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TTULO: SOCIEDADES CIVILES, DE HECHO E IRREGULARES EN LA UNIFICACIN DE LOS

CDIGOS.

AUTOR/ES: Simesen de Bielke, Sergio A.

PUBLICACIN: Doctrina Tributaria ERREPAR (DTE)

TOMO/BOLETN: XXXVII

PGINA: -

MES: Marzo

AO: 2016

OTROS DATOS: -

SERGIO A. SIMESEN DE BIELKE

SOCIEDADES CIVILES, DE HECHO E IRREGULARES EN LA UNIFICACIN DE

LOS CDIGOS.
PRESENTE Y FUTURO EN EL PLANO SOCIETARIO Y FISCAL(*)

El nuevo Cdigo Unificado dio vida a una importante reforma normativa, trayendo consigo una
problemtica especial en torno a las sociedades civiles, de hecho e irregulares.
La colaboracin plantea estos numerosos interrogantes y el autor fija su posicin sobre el tratamiento
societario y fiscal.

I - INTRODUCCIN

La ley 26994, que dio vida a una importante reforma normativa, unificando los antiguos cdigos Civil y Comercial, se ocupa
de las sociedades mediante numerosas referencias(1):
a) Al incluirlas entre las personas jurdicas privadas [art. 148, inc. a)], disponiendo sobre atributos y efectos de la
personalidad jurdica (art. 151), domicilio y sede social (art. 152), patrimonio (art. 154), duracin (art. 155), gobierno,
administracin y fiscalizacin (art. 158), responsabilidad de los administradores (art. 160), disolucin (art. 163),
reconduccin (art. 166), liquidacin y responsabilidades (art. 167). Tales normas debern entenderse de aplicacin
subsidiaria con relacin a la legislacin especial sobre sociedades (L. 19550, reformada, a la que ms adelante habremos de
referirnos).
b) Al modificar la ley de sociedades -L. 19550- que, no obstante, se mantiene como ley especial, y establecer:
b.1) Que habr sociedad conforme a los tipos previstos en esta ley, que son: colectiva, de capital e industria, en
comandita simple, en comandita por acciones, annima (incluida la unipersonal) y annima con participacin estatal
mayoritaria (art. 1 de la ahora denominada LGS).
b.2) Que las sociedades que no se sujeten a los tipos legales previstos, que omitan requisitos esenciales (por ejemplo
relacionados con la instrumentacin contractual, publicidad o inscripcin) o establezcan elementos incompatibles con el
tipo legal, no producen los efectos propios de su tipo y se rigen por lo dispuesto en la Seccin 4, del Captulo 1 de la ley
(arts. 17 y 21, L. 19550). Es decir, siguen considerndose sociedades, pero con una legislacin especial; la doctrina ya
les ha adjudicado algunas denominaciones: sociedades informales, sociedades simples, libres o residuales, entre
otras.
b.3) Que los cnyuges pueden integrar entre s, sociedades de cualquier tipo, incluidas las atpicas reguladas en la
Seccin 4, conforme lo dicho antes (art. 27, L. 19550).
b.4) Que las sociedades annimas y las en comandita por acciones solo pueden formar parte de sociedades por acciones
y de responsabilidad limitada; tambin pueden ser parte de cualquier contrato asociativo (art. 30, L. 19550).

b.5) Que la reduccin a un solo socio no es causal de disolucin, procediendo en tal caso la transformacin de pleno
derecho de las sociedades en comandita simple y por acciones y de capital e industria, en sociedad annima unipersonal,
si no se decidiera otra solucin en el trmino de tres meses (art. 94, bis, L. 19550).
b.6) Que puede constituirse una sociedad unipersonal solo bajo la forma de annima y que, a su vez, la sociedad
unipersonal no puede constituirse por una sociedad unipersonal [art. 1, 164 y 299, inc. 7), L. 19550].

c) Al derogar la normativa referente a:

c.1) La sociedad accidental o en participacin (derogacin de la Secc. 9, L. 19550).

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c.2) La sociedad civil (por desaparicin de una disposicin similar a la del Ttulo VII del anterior Cdigo Civil (art. 1648
y ss.).
c.3) Las sociedades de hecho con un objeto comercial y las de los tipos autorizados que no se constituyan regularmente
(sustitucin del art. 21, L. 19550).

II - SITUACIN DE ESTAS SOCIEDADES EN EL NUEVO ESQUEMA SOCIETARIO

La unificacin de los cdigos hizo desaparecer la distincin entre sociedades civiles y comerciales, pero no parece claro o
contundente que, como efecto inmediato y segn algunas posiciones doctrinarias, se disuelvan las sociedades de hecho ni
que, necesariamente, estas y las sociedades irregulares(2) quedarn encuadradas en el esquema de las sociedades simples
(alusin a la Secc. 4, Cap. 1, del nuevo texto de la L. 19550) que, para nosotros, no constituyen un tipo societario, sino una
regulacin especial para determinadas sociedades que no encuadran en el Captulo 2 de la ley general de sociedades; ello as
en tanto es la misma ley la que alude a las sociedades organizadas de acuerdo con los tipos previstos(3) y estos,
estrictamente, no receptan a las sociedades civiles, a las de hecho ni a las irregulares. Caracterizada doctrina societaria se
plantea a ttulo de duda cul es la verdadera situacin jurdica en la que quedaron estas sociedades preexistentes a la
reforma, correspondiendo agregar de nuestra parte que lo nico cierto es que no desaparecieron sbitamente del mundo
jurdico societario.
As, en contra de interpretar que correspondera su inclusin en 4, antes citada, Daniel R. Vtolo(4), seala
-por ejemplo- las diferencias notorias entre la sociedad civil y la sociedad (simple, libre, informal o residual) regulada hoy por
la ley 19550 reformada, en la citada Seccin 4. Y de nuestra parte agregamos que las tres formas societarias de las que nos
ocupamos se presentan en la vida real(5) por lo que, jurdicamente, corresponde analizar qu reglas normativas les sern
aplicables. En nada coadyuva a este propsito las ausencias del necesario debate parlamentario y de normas de transicin que
hubieran sido esclarecedoras.
De su parte, y solamente para mostrar la diversidad de opiniones doctrinarias, Eduardo M. Favier Dubois sostiene que, en
lugar de sociedad civil habr que referirse en adelante a alguno de los contratos asociativos(6):

Al haber desaparecido el rgimen de las sociedades civiles de los artculos 1648 y siguientes del derogado Cdigo Civil (L.
340), que no exiga, para que exista sociedad, la forma organizada, ni la aplicacin de los aportes a la produccin e
intercambio de bienes y servicios, resulta que en el concepto legal actual de la sociedad resulta imprescindible el objeto
empresario, o sea la existencia de una organizacin para la produccin e intercambio de bienes y servicios. Por su parte, el
artculo 1442 del Cdigo Civil y Comercial, entre las disposiciones generales para los contratos asociativos, dispone que
estas se aplican a todo contrato de colaboracin, de organizacin o participativo, con comunidad de fin, que no sea
sociedad. De tal suerte, toda asociacin de dos o ms personas, con fines de lucro, donde haya aportes para obtener
utilidades de su aplicacin, pero sin explotar una empresa no es sociedad y queda subsumida en algunas de las figuras de
los contratos asociativos, que en el cdigo son contratos sin personalidad jurdica (arts. 1442 a 1478). En definitiva, a
partir de la ley 26994, las sociedades no se denominan ms comerciales pero deben ser todas empresarias.
Cabe, en consecuencia, referirse a las sociedades en pleno funcionamiento con anterioridad a la unificacin de los cdigos y a
las nuevas sociedades que pudiramos caracterizar como equivalentes a las anteriores civiles, de hecho e irregulares.
Destacamos que las sociedades en formacin, constituidas bajo una forma tpica, durante el ter constitutivo y hasta su
inscripcin en el Registro Pblico no son irregulares, pero pueden llegar a serlo si, por el motivo que fuere, no culminan ese
camino con la inscripcin registral. Abordaremos, seguidamente, la cuestin desde el plano societario.

a) Sociedades que subsisten ante el nuevo ordenamiento

a.1) Sociedades civiles

Estas, definidas en el anterior Cdigo Civil(7), como bien lo destaca Favier Dubois, no tenan referencia alguna a una
organizacin ni a la obligacin de realizar aportes para aplicarlos a la produccin o intercambio de bienes o servicios. Se
diferenciaban, claramente, de las sociedades con objeto comercial y tenan su personalidad jurdica propia(8). Su creacin,
cumpliendo las formalidades legalmente exigidas, les otorgaba un marco jurdico propio dentro del cual cabe destacar la
constitucin por escritura pblica -art. 1184, inc. 3), del citado Cdigo, aunque el incumplimiento de este requisito dio lugar a
interpretar y aceptar en la vida real que resultaban posibles las sociedades de hecho con objeto civil(9))- y la falta de
solidaridad de los socios por las deudas sociales, si expresamente no lo hubieran estipulado as (art. 1747, CC).(10)

Ante la unificacin de los cdigos y la desaparicin de un rgimen legal especfico aplicable, se plantea un escenario de
incertidumbre: subsisten estas sociedades, deben disolverse, pueden transformarse en alguna figura tpica de la ley 19550,
recurrir a la subsanacin o reorganizarse?

Empecemos por la disolucin, aclarando que no existe norma alguna que las obligue a adoptar esta solucin, aunque
voluntariamente pueden hacerlo; en cuanto a la transformacin en alguno de los tipos previstos, tampoco se visualiza
obligacin pero, al igual que el caso anterior, pueden hacerlo(11). Al respecto, la resolucin (IGJ) 7/2015 admite la
transformacin de las asociaciones bajo forma de sociedad, previstas en el artculo 3 de la ley 19550, en asociaciones civiles
reguladas por el Cdigo Civil y Comercial de la Nacin (CCyCo.) y, en sentido inverso, en caso de que las asociaciones civiles
lo contemplen expresamente en sus estatutos (art. 438, resolucin citada).
En punto a la subsanacin (art. 5, LGS), para que pudiramos considerar esta posibilidad, previamente deberamos admitir
que las sociedades civiles quedaron incluidas en la Seccin 4, Captulo 1, del nuevo texto societario; si, a ttulo de hiptesis,
ello fuera posible, cabra plantearse inmediatamente si se dan a su respecto alguno de los supuestos de procedencia de la
subsanacin: omisin de requisitos esenciales, tipificantes o no tipificantes, existencia de elementos incompatibles con el tipo
elegido u omisin de cumplimiento de requisitos formales. Y entonces advertimos que la sociedad civil existente al 31/7/2015,
plenamente operativa y en funcionamiento real y efectivo luego de la fecha citada, y, a excepcin de la sociedad de hecho, no
ha omitido requisitos esenciales, no contiene elementos incompatibles con el tipo elegido ni ha omitido el cumplimiento de
requisitos formales. En sntesis, no parece tener cabida en la Seccin 4 bajo anlisis.

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Cul es entonces su concreta ubicacin en el nuevo ordenamiento jurdico? Creemos que su marco receptivo ms adecuado
viene dado, en coincidencia con la doctrina citada, por los contratos asociativos a que hace referencia el artculo 1442(12) del
Cdigo Unificado. Tal solucin implica una adecuacin del contrato en vigencia, y el reconocimiento de que ya no hay sociedad,
persona jurdica ni se trata de un sujeto de derecho; hay solamente una asociacin contractual con reglas amplias, sin apego
a determinadas formas y con libertad de contenidos. Y, si dentro de los contratos asociativos, se adoptare la forma de
Agrupacin de Colaboracin (art. 1453, CCyCo.), deber tenerse presente que la nueva ley exige ausencia de finalidad
lucrativa (art. 1454 del mismo ordenamiento).

La alternativa -que hasta el momento ha tenido amplio apoyo doctrinario- es la inclusin entre las sociedades simples, lo que
no nos convence en funcin del desarrollo interpretativo efectuado (13). Bajo esta posicin doctrinaria tambin cabe considerar
que estas sociedades mantendrn su plena vigencia y continuarn ostentando la calidad de personas jurdicas segn lo
dispone el artculo 148, inciso a), del Cdigo Unificado, pero al carecer de tipo, su regulacin vendr establecida por la Seccin
4 citada.

a.2) Sociedades de hecho e irregulares

La consideracin en conjunto de ambas formas societarias (y no tipos legales societarios) obedece a que, ya sea porque se
ha constituido la sociedad sin instrumento alguno o porque ha omitido algn requisito esencial o la publicacin o la inscripcin
en el antes denominado Registro Pblico de Comercio, el texto anterior de la ley 19550 las trataba en el artculo 21,
sujetndolas a las disposiciones de la Seccin 4 (De la sociedad no constituida regularmente), lo que implicaba -entre otros
aspectos reglados- la posibilidad de su regularizacin adoptando alguno de los tipos legalmente previstos, no disolvindose
dicha sociedad irregular o de hecho (art. 22, del texto anterior); la solidaridad de los socios por las obligaciones sociales (art.
23, dem ordenamiento); la representacin de la sociedad en las relaciones con terceros por cualquiera de los socios (art. 24);
la acreditacin de la sociedad por cualquier medio de prueba (art. 25, dem); el juzgamiento como si se tratare de una
sociedad regular -excepto respecto de los bienes cuyo dominio requiriere registracin- de las relaciones entre los acreedores
sociales y los acreedores particulares de los socios, inclusive en caso de quiebra (art. 26, dem).
Estas sociedades, con existencia plena a la fecha de la reforma, no pueden desaparecer mgicamente del mundo jurdico
pero carecen de normas especiales de transicin o de precisiones en la nueva formulacin legal. Por consiguiente, plantean el
mismo problema de inclusin de las sociedades civiles, aunque estas -como dijimos- tenan reglas de juego claramente
establecidas. Para las sociedades de hecho e irregulares, el texto societario anterior prevea la regularizacin, no disolvindose
la sociedad sino estableciendo una continuacin de sus derechos y obligaciones, sin modificacin de la responsabilidad anterior
de los socios; sin embargo, esta posibilidad ya no est legalmente prevista, ni hay ya referencia alguna a sociedades de hecho
e irregulares.
S, en cambio, se presenta la posibilidad de la subsanacin(14), previo aceptar que ambas formas societarias quedaron
atrapadas en las reglas de la Seccin 4, ya referenciada. Esto es, pueden recurrir a la subsanacin por iniciativa de la sociedad
o de los socios y, a falta de acuerdo unnime de estos, ser ordenada judicialmente, pudiendo el juez suplir la falta de acuerdo,
sin imponer mayor responsabilidad a los socios que no lo consientan (art. 25, texto reformado). Si no hubiere subsanacin
parece apropiado ubicar su funcionamiento en el rgimen establecido en la Seccin 4, con la ventaja especial de la
responsabilidad simplemente mancomunada y por partes iguales, salvo solidaridad resulte de estipulaciones expresas o de las
reglas comunes del tipo que manifestaron adoptar y respecto del cual se dejaron de cumplir requisitos sustanciales o formales
(art. 24, texto reformado).

A modo de sntesis
Estas sociedades no desaparecieron, no deben disolverse, pueden regularizarse (el trmino no es el ms apropiado segn
la nueva legislacin, pero es entendible fcilmente), o pueden -ms simplemente- seguir operando bajo un rgimen ms
favorable que el anterior, al menos en punto a la responsabilidad de los socios, ahora mancomunada, antes solidaria e
ilimitada y directa (no subsidiaria), lo que implica una mejora notoria en su tratamiento legal, sin que pueda comprenderse
claramente el porqu de este cambio.

b) Sociedades que se constituyen a partir del 1/8/2015

Como dijimos, las sociedades civiles ya no tienen lugar en el ordenamiento nuevo, por lo que no cabe utilizar esta
denominacin a aquellas nuevas constituidas, cuando su objeto no sea empresarial sino claramente civil (actividades
agrcolas, construccin de departamentos para su posterior asignacin a los socios, y de profesiones liberales, entre los
ejemplos clsicos del gnero). No obstante, atendiendo a los principios que consagra la reforma (autonoma de la voluntad,
libre contratacin, buena fe, obligacin de cumplir los contratos) resultar posible encontrarnos, en los hechos, con sociedades
o con contratos asociativos, cuyos marcos regulatorios son diferentes; as, para las sociedades, con objeto civil o comercial
-no caben distingos-, pero organizadas bajo un fin empresario, la referencia obligada ser la Seccin 4 de la ley general de
sociedades(15), mientras que, para los contratos asociativos resultarn aplicables las disposiciones del Captulo 16, Ttulo 4, del
Libro tercero (Derechos personales), en especial lo legislado respecto de las Agrupaciones de Colaboracin, si es que no se
persiguen fines de lucro. Vislumbramos, ac, la posibilidad de que profesionales liberales pudieran agruparse mediante una
organizacin comn, pero con la desventaja de la responsabilidad solidaria de sus participantes respecto de terceros, por las
obligaciones que sus representantes asuman en nombre de la agrupacin (art. 1459, CCyCo.) y la inexistencia de
personalidad jurdica.(16)
Sin embargo, cabe tambin la posibilidad de constituir una simple asociacin, en los trminos de los artculos 187 a 192 del
CCyCo., en cuyo caso se tratara de una persona jurdica privada [art. 148, inc. c), CCyCo.], con la ventaja de la personalidad
jurdica diferenciada de la de sus miembros y reglas precisas sobre nombre, domicilio y sede social, duracin, funcionamiento,
administracin, responsabilidad de los administradores, disolucin y liquidacin, prrroga, reconduccin, etc. (arts. 151 a 167,
CCyCo.).

III - EL TEMA FISCAL EN ESTAS SOCIEDADES(17)

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Descripto el nuevo marco legal, abordamos seguidamente lo que entendemos como problemas fiscales principales, sin
pretender, obviamente, su agotamiento; pensamos que en el camino de los hechos, y a partir de agosto de 2015,
seguramente surgirn nuevas inquietudes y es de esperar que se produzcan modificaciones en las distintas leyes tributarias
aplicables, sea en la norma rectora 11683 para los tributos nacionales, sea en las leyes nacionales de impuestos, sea en las
leyes locales que ordenan los respectivos cdigos fiscales provinciales (incluyendo ac la Ciudad Autnoma de Buenos Aires) y
municipales.

1. Situacin de las sociedades civiles preexistentes a la reforma

Reiteramos que las sociedades civiles, regidas anteriormente por el Cdigo Civil, no tienen ya cabida en el nuevo
ordenamiento. Ello plantea una duda principal: en qu situacin fiscal han quedado las sociedades que ya haban sido
constituidas y se encuentran en pleno funcionamiento al 1/8/2015? Como, reiterando, no cabe entender que han desaparecido
sino que continan actuando en el mundo econmico y jurdico, podran plantearse soluciones distintas segn sea el camino
que transiten:
a) Si resuelven transformarse (o reorganizarse, an en contra de nuestra posicin), adoptando uno de los tipos previstos
(art. 74, L. 19550), conforme alguna jurisprudencia que admiti -bajo el rgimen anterior- dicha transformacin: les
corresponder el tratamiento tributario del tipo elegido.(18)
b) Si disponen disolverse, por acuerdo unnime o mayora de los socios [art. 163, inc. a), CCyCo.], se estara admitiendo
que se trata de una persona jurdica privada, con personalidad jurdica, que es reconocida como tal, mediante la aplicacin
de un rgimen subsidiario al de la ley general de sociedades. Desde una ptica tributaria, se planteara, entre otros temas,
la gravabilidad por la entrega de bienes a los socios, si fuere el caso, tanto en impuesto a las ganancias como en impuesto
al valor agregado.

c) Si entienden que estn hoy comprendidas en la citada Seccin 4 de la ley 19550 reformada (De la sociedad no
constituida segn los tipos del Captulo II y otros supuestos), dada la amplitud de su contenido regulatorio y la
conveniencia de la responsabilidad simplemente mancomunada entre los socios por las obligaciones sociales, desde el punto
de vista tributario cabe analizar algunas cuestiones: clase de sujeto frente a los impuestos a las ganancias, ganancia mnima
presunta, bienes personales e IVA, sin perjuicio del reconocimiento de una personalidad jurdica propia para los tributos
locales (en especial el relativo a ingresos brutos). Veamos:
1. En el impuesto a las ganancias, mantendra su encuadre en el artculo 49, inciso b), de la ley respectiva: centro de
imputacin de la renta, pero los resultados son tomados por cada socio en sus declaraciones juradas individuales. El
problema que aqu se presenta y que ofrece opiniones doctrinarias divididas, es la ubicacin de la renta de las
sociedades civiles de profesionales, que no se complementen con una explotacin comercial; si tales sociedades ya no
tienen encuadre legal y se decidiere alguna adecuacin (transformacin, subsanacin, reorganizacin o disolucin), las
consecuencias fiscales seran notoriamente diferentes, resultando ac imperiosa una norma legal aclaratoria de carcter
urgente.
2. En ganancia mnima presunta mantendra su encuadre en el artculo 2, inciso a), del texto legal vigente, en tanto el
mismo hace referencia a las sociedades (todo tipo de sociedades) constituidas en el pas.
3. En bienes personales, los contribuyentes seguirn siendo los socios, por sus bienes, entendiendo como uno de ellos su
participacin en el monto neto de la diferencia entre activos y pasivos de la sociedad. El problema interpretativo que ac
se visualiza es la eventual responsabilidad sustitutiva de la sociedad (art. 25 bis de la ley respectiva), por la referencia
legal a las sociedades regidas por la ley 19550 de sociedades comerciales; es evidente, sin embargo, que el propsito del
legislador, para esta responsabilidad especial, estuvo dirigido solo a las sociedades comerciales y no a todo tipo de
sociedad(19), con lo cual, en rigor, no parece una interpretacin razonable extender la gravabilidad a las sociedades
civiles subsistentes; y ello sin la especulacin de si el rgimen de sustitucin les es ms conveniente. Aqu hay, sin duda,
otro tema que debi merecer normas de transicin, como muchas otras que mencionaremos ms adelante por sus
implicancias tributarias.
4. En el impuesto al valor agregado, no es el tipo societario lo determinante para la calidad de sujeto pasivo, sino la
verificacin o perfeccionamiento de los distintos hechos imponibles de este tributo. La sociedad ser, o no, sujeto pasivo
en funcin del encuadre objetivo en el hecho imponible, sin perjuicio de recordar que el elemento subjetivo solo cabe
analizarse para la venta de cosas muebles y la calidad de empresa constructora para la obra realizada sobre inmueble
propio. No parece existir, entonces, un problema especial en el pase de un rgimen jurdico societario a otro. Otro tanto
acontece en los tributos locales.

2. Situacin de las sociedades de hecho -civiles y comerciales- y de las sociedades irregulares preexistentes a
la reforma
Ambas formas de sociedades (ya que no tipos legales) estaban regidas, como lo anticipamos, en el texto anterior de la ley
19550 (art. 21) que las denominaba sociedades no constituidas regularmente, pudiendo tambin existir sociedades de hecho
con objeto civil. El nuevo texto las incluye en la misma norma pero refirindose, ahora, a La sociedad que no se constituya
con sujecin a los tipos del Captulo 2, que omita requisitos esenciales o que incumpla con las formalidades exigidas por esta
ley..., disponiendo que ... se rige por lo dispuesto por esta Seccin.

Si bien adelantamos que, con los mismos fundamentos expuestos para las sociedades civiles ya existentes, las sociedades de
hecho (ahora con objeto comercial o con objeto civil pues ya no hay distinciones) y las irregulares, tambin existentes luego
de la reforma, se encuentran igualmente contenidas en cuanto a su regulacin en la Seccin 4(20), creemos que merecen
algunas consideraciones adicionales en cuanto a consecuencias tributarias.

As, las sociedades de hecho con objeto civil (conforme el ordenamiento anterior) o comercial -ambas con fin empresario-, y
las irregulares, continan incluidas en el artculo 49, inciso b), de la ley del impuesto a las ganancias, repartiendo el resultado
impositivo entre sus socios; tales sociedades tampoco son contribuyentes directos o responsables por la deuda propia en los
trminos de la ley 11683. Otro tanto sucede con el impuesto a la ganancia mnima presunta, en tanto -como ya lo
destacamos- todas las sociedades constituidas en el pas son sujetos pasivos del tributo.

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Pero en el impuesto sobre los bienes personales encontramos el mismo obstculo a una interpretacin amplia (la que indica
que pasaran a ser sujetos pasivos como responsables sustitutos, desplazando a sus socios de la relacin jurdica tributaria),
por la mera referencia al nmero de la ley: 19550 y desconociendo que el legislador agreg de sociedades comerciales. En
tal sentido, existe -entre otros- el precedente del dictamen de AFIP (DAT) 2/2004 sosteniendo que la sociedad de hecho con
actividad agropecuaria, ajena a actividades de ndole comercial o industrial, no se encuentra alcanzada por la responsabilidad
sustitutiva en el impuesto sobre bienes personales.
Otro tanto, con relacin a las sociedades de hecho, acontece con las constituidas entre cnyuges bajo el rgimen anterior: El
Fisco, primero admiti su existencia y luego, con estricta interpretacin literal del anterior artculo 27 de la ley 19550 dispuso
que deba adoptar alguno de los tipos regulados o ceder uno de los socios su parte a otro socio -si lo hubiere- o a un tercero
[Dict. (DAL) 52/2001; dem criterio adopt el TFN (Sala A - 2/6/2004, en Cecowsky, Jorge B. y otra]. Para las nuevas
sociedades de hecho se viene negando la inscripcin fiscal segn lo establecido en el citado dictamen. Pensamos que debe
retornarse al criterio primitivo atento la amplitud de contenido del nuevo artculo 27: Los cnyuges pueden integrar entre s
sociedades de cualquier tipo y las reguladas en la Seccin 4 (el destacado nos pertenece).

Para el IVA, nuevamente la cuestin se resuelve por referencia al aspecto objetivo del hecho imponible, pudiendo
-segn el caso- resultar la sociedad de hecho o irregular entre cnyuges sujeto pasivo del tributo.
Para los tributos locales, con especial referencia al impuesto sobre los ingresos brutos, lo importante es el desarrollo de una
actividad econmica, con carcter habitual y a ttulo oneroso en la jurisdiccin pretensora. Y, para las tasas municipales de
salubridad, seguridad, higiene (o denominaciones similares), lo relevante ser la contraprestacin de servicios individualizados
y concretos con relacin al contribuyente.

3. Situacin de las nuevas sociedades asimilables a las anteriores civiles, de hecho e irregulares, ahora
atpicas, y de las que omitieron requisitos esenciales o establecieron elementos incompatibles con el tipo legal
adoptado
Para ellas, legisladas especficamente en el nuevo artculo 21 de la ley general de sociedades, cabe distinguir:
1. Si se mantienen en tales situaciones (atipicidad, omisin de requisitos esenciales o incumplimiento de las formalidades
legales exigidas), no por ello dejan de ser sociedades sino que tienen su rgimen especial en la Seccin 4, del Captulo 1,
nuevo texto. Para los distintos tributos que tratamos, se trata de sociedades meramente informantes del resultado para su
distribucin entre los socios (impuesto a las ganancias), sujetos directos para ganancia mnima presunta, responsables
sustitutos para el impuesto sobre los bienes personales y, en IVA, nuevamente, la cuestin se resuelve por la incursin
objetiva en el hecho imponible, con las ya sealadas necesidades del elemento subjetivo en los casos antes analizados. Para
los tributos locales, pueden ser tambin sujetos pasivos directos.
Para los profesionales que deseen constituir una sociedad, bajo estas condiciones, a fin de la prestacin de tales servicios,
an sin complementarlos con una explotacin comercial (para usar los trminos del actual art. 49, ltimo prr., LIG), la
situacin se torna dudosa por ante la doctrina Paracha(21): si pretenden refugiarse en las disposiciones de la Seccin 4,
Captulo 1, en su nueva redaccin, parecera que hacen un expreso reconocimiento de su carcter empresario y, en tal
condicin, sus rentas quedaran incluidas en la tercera categora del gravamen si primara, para una primera interpretacin,
el nuevo texto de la ley general de sociedades. Si, en cambio, habiendo la Corte Nacional reconocido que no basta el
desempeo empresarial (en ausencia de complementacin con explotacin comercial) para considerar las rentas en la citada
categora, tendra preeminencia su naturaleza y la expresa exclusin del ltimo prrafo del artculo citado: rentas del trabajo
personal y consecuente inclusin de las mismas en la cuarta categora. La duda se extiende tambin a las sociedades civiles
preexistentes, por lo que una modificacin del texto legal impositivo se impone a la brevedad.
2. Si los socios no desean mantenerse en esta calificacin pueden optar por la subsanacin, a iniciativa de la sociedad o de
los socios y, a falta de acuerdo por orden judicial (art. 25, L. 19550), en cuyo caso se definir el tipo legal y las
consecuencias tributarias. Para el impuesto a las ganancias, dependern del tipo elegido [sociedades del art. 49, inc. b),
meras informantes, o sociedades del art. 69, sujetos contribuyentes directos]. Para ganancia mnima presunta,
responsabilidad sustitutiva en bienes personales e IVA, valen las mismas consideraciones del apartado anterior.
3. Si se adoptara la decisin de subsanacin o de disolucin (art. 25, nuevo ordenamiento), el socio disconforme con la
subsanacin, o el saliente en el supuesto de disolucin, tiene derecho al pago de su participacin societaria; ello implica la
gravabilidad del resultado de lo que constituye, para el impuesto a las ganancias, una enajenacin alcanzada por el 15% de
imposicin real (art. 90 de la ley del tributo). Igual consecuencia acarrea la exclusin del socio mediando justa causa [art.
92, inc. 1), LGS].

IV - CONCLUSIONES

1. La ley 26994, que dio vida a una importante reforma normativa, unificando los antiguos cdigos Civil y Comercial, trae
consigo una problemtica especial en torno a las sociedades civiles, de hecho e irregulares, lo que dio lugar al planteo de
numerosos interrogantes de parte de la doctrina y a posiciones no coincidentes acerca de su tratamiento societario y fiscal.

2. La unificacin trae como consecuencia la desaparicin de la distincin entre sociedades civiles y comerciales, pero no
parece claro o contundente que, como efecto inmediato, se disuelvan las sociedades de hecho ni que, necesariamente, estas
y las sociedades irregulares quedarn encuadradas en el esquema de las sociedades simples (alusin a la Secc. 4, Cap. 1,
del nuevo texto, L. 19550) que, para nosotros, no constituyen un tipo societario; ello as en tanto es la misma ley la que
alude a las sociedades organizadas de acuerdo con los tipos previstos y estos, estrictamente, no receptan a las sociedades
civiles, a las de hecho ni a las irregulares.

3. Para el tratamiento de las sociedades civiles preexistentes a la unificacin, la doctrina mayoritaria ha planteado que, ante
la desaparicin de las normas regulatorias anteriores, seguirn existiendo bajo el rgimen de las sociedades simples o
informales del Captulo 1, Seccin 4, de la nueva ley general de sociedades. De otra parte, se ha sostenido que deberan
adecuar su contrato para conformar una agrupacin de colaboracin, en los trminos de los artculos 1453 a 1462 del

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CCyCo. La discrepancia es notoria: bajo la primera posicin mantienen su personera jurdica diferenciada de sus socios;
para la segunda, tal diferenciacin desaparece y cabe referirse a un contrato, no ya a una persona. Tambin podran
constituir una simple asociacin.

4. Para su inclusin en la vida jurdica, a partir del 1/8/2015, plazo de vigencia de la nueva normativa, pueden plantearse
numerosas alternativas, tanto para las sociedades preexistentes como para aquellas que decidan constituirse desde aquella
fecha. Abordamos en el trabajo varias posibilidades, sin pretensin de su agotamiento, planteando ante cada una nuestra
posicin.
5. De la decisin sobre las alternativas en cuestin, surgirn las consecuencias tributarias, tanto para los impuestos
nacionales como para los provinciales y municipales. Tambin planteamos, ante cada una de ellas, cules parecen resultar
las soluciones ms razonables y entendemos que en varias situaciones se requerirn modificaciones de las leyes fiscales
aplicables. De todos modos sealamos que, encontrndose la estructura legal tributaria en plena vigencia y no conocindose
proyectos de modificaciones legales en el corto plazo, sus disposiciones resultan aplicables de inmediato al nuevo escenario
societario, por lo que resulta necesario un esfuerzo interpretativo especial a fin de dar alguna respuesta a los diversos
interrogantes planteados. Es lo que intentamos en nuestro trabajo.

Notas:
(*) Sobre la base de la disertacin del autor como panelista en la Comisin 2 de las 45 Jornadas Tributarias del Colegio de Graduados en
Ciencias Econmicas; Mar del Plata, 3 al 5 de marzo de 2015

(1) Sntesis del nuevo tratamiento, al nico efecto de presentacin del tema, tomado de nuestra publicacin en LLO - 13/10/1015, en
conjunto con la Dra. Hermosinda Egez

(2) No hay unanimidad doctrinaria acerca de una clara distincin entre unas y otras. En sentencia de la CNCom., Sala A, de fecha
29/8/1997, causa Gambartes, Beatriz c/Mitnik, Bernardo y otros, se seal que Si bien las sociedades irregulares y de hecho
tienen en comn la inexistencia de las formas exigidas por la ley, ambas se diferencian a mrito de la existencia o no del contrato
escrito. A su vez, para Daniel R. Vtolo, el concepto de irregularidad solamente debe entenderse como falta de inscripcin en el Registro
Pblico de Comercio (Rquiem para la irregularidad de las sociedades comerciales en el Proyecto del Cdigo Civil y Comercial de la
Nacin - en Compendio Jurdico - abril/2013 - T. 62)

(3) Art. 1, LGS - Habr sociedad si una o ms personas en forma organizada conforme a uno de los tipos previstos en esta ley, se
obligan a realizar aportes para aplicarlos a la produccin o intercambio de bienes o servicios, participando de los beneficios y soportando
las prdidas.

(4) Vtolo, Daniel R.: La ley 19550 de sociedades comerciales, reformada por la ley 26994 , sobre Cdigo Civil y Comercial de la Nacin
- LL - PET - N 551 - 26/11/2014 - pg. 8

(5) Aunque podra sostenerse, en contrario a nuestra posicin, que el art. 4 de la ley reformada, contina exigiendo contrato escrito, sea
por instrumento pblico o privado; ello marca un obstculo interpretativo para quienes sostienen que la sociedad de hecho es la que
carece de instrumento escrito. En cuanto a las sociedades irregulares, el art. 7 del nuevo ordenamiento societario dispone que La
sociedad se considera regularmente constituida con su inscripcin en el Registro Pblico de Comercio, con lo que parecera que el
legislador entiende -an hoy- que pueden haber sociedades irregulares

(6) Favier Dubois, Eduardo M. (h): Panorama del Derecho Comercial en el nuevo Cdigo Civil y Comercial de la Nacin -
ERREPAR - DTE - N 425 - agosto/2015 - T. XXXVI - pg. 638

(7) Art. 1648, CC - Habr sociedad, cuando dos o ms personas se hubieren mutuamente obligado, cada una con una prestacin, con
el fin de obtener alguna utilidad apreciable en dinero, que dividirn entre s, del empleo que hicieren de lo que cada uno hubiere
aportado.

(8) Conforme lo dispona el art. 33, segundo prr., inc. 2), del anterior CC

(9) Recuerda Daniel R. Vtolo: Fue lo sostenido por la doctrina civilista luego de la sancin de la L. 17711 en relacin con la sociedad
civil, al entender que la sociedad civil irregular era aquella cuyo contrato constitutivo, celebrado por escrito, no lo haba sido por medio de
escritura pblica estatuida por el inc. 3) del art. 1184, confirmado ello por la jurisprudencia. Ver al respecto CNCiv. - Sala G -
9/11/1989. Vtolo, Daniel R.: Rquiem para la irregularidad de las sociedades comerciales en el Proyecto del Cdigo Civil y Comercial
de la Nacin - Compendio Jurdico - abril/2013 - T. 62

(10) Se distribuye la responsabilidad por cabeza, sin consideracin al inters del socio en la sociedad, es decir las deudas se dividen en
partes iguales, aunque sean desiguales sus aportes y su participacin en los beneficios. Esta solucin se justifica porque los terceros no
tienen por qu estar enterados de la participacin de cada uno de ellos en la sociedad, aunque de conocerlos el principio no cede, lo que
ha sido considerado injusto, sin dejar de apuntar que el socio tiene accin de regreso contra sus co-socios, si ha pagado ms de lo que le
corresponda de acuerdo a su participacin (art. 1752, CC), aunque este recurso puede resultar inocuo, si los co-socios resultaran
insolventes (Moeremans, Daniel E. - Revista Responsabilidad Civil y Seguros - 2012 - T. IV - pg. 5 - LLO - 15/10/2012, por Thomson
Reuters).

(11) Interpretando que, razonablemente, la sociedad civil constitua un tipo legal previsto, bien que no en la estructura de la LSC, s en
el CC

(12) Art. 1442, parte pertinente - Las disposiciones de este Captulo se aplican a todo contrato de colaboracin, de organizacin o
participativo, con comunidad de fin, que no sea sociedad.

A estos contratos no se les aplican las normas sobre la sociedad, no son, ni por medio de ellos se constituyen, personas jurdicas,
sociedades ni sujetos de derecho.

(13) En tal sentido, como lo destaca Marcelo L. Perciavalle, aludiendo a la R. (IGJ) 7/2015, una forma de subsanacin de una sociedad
informal puede derivar de participar en un proceso de reorganizacin en tanto la resolucin general admite expresamente la
participacin de una sociedad informal en un procedimiento de fusin (art. 178). Perciavalle, Marcelo L.: Las sociedades civiles y de

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profesionales en el nuevo Cdigo Civil - ERREPAR - Cdigo Civil y Comercial de la Nacin - Aspectos para contadores - Bs. As. - 2015
- pg. 82

(14) Sin embargo, siguiendo a Daniel R. Vtolo: ...este calificativo de subsanacin apunta a corregir los vicios y nada indica sobre que las
sociedades comprendidas en la Seccin IV estn afectadas por vicios, ya que son plenamente vlidas. Sntesis del nuevo tratamiento, al
nico efecto de presentacin del tema, tomado de nuestra publicacin en LLO - 13/10/1015, en conjunto con la Dra. Hermosinda Egez

(15) En tal sentido y en contra de nuestra posicin, el art. 185 de la R. (IGJ) 7/2015 admite la transformacin o la subsanacin de las
sociedades civiles preexistentes a la reforma, mediante la adopcin de uno de los tipos regulados por el Cap. II de la ley 19550,
encuadrndolas implcitamente en la Secc. 4, LGS

(16) En igual sentido, Perciavalle, Marcelo L.: Ley general de sociedades comentada - 2 ed. - ERREIUS - 2015 - pg. 56

(17) Seguimos, en lineamientos generales, los comentarios vertidos en el artculo Sntesis del nuevo tratamiento, al nico efecto de
presentacin del tema, tomado de nuestra publicacin en LLO - 13/10/1015, en conjunto con la Dra. Hermosinda Egez

(18) Si tomaren, por ejemplo, la forma de sociedades de capital (en los trminos del impuesto a las ganancias), tributarn a la tasa
proporcional del 35% y anexarn la problemtica propia de estas sociedades: impuesto de igualacin, imposicin del 10% sobre
dividendos puestos a disposicin, aplicacin de intereses presuntos para la disposicin de fondos o de bienes a favor de terceros que no
sean en inters de la empresa, limitacin a honorarios de los directores y administradores, entre otras cuestiones de no menor relevancia

(19) Sin que se pudiera entender el por qu de la distincin

(20) Reiteramos que, tambin para este tipo de sociedades, existe opinin en contra de lo que sostenemos; por caso, Vtolo, Daniel R.:
La ley 19550 de sociedades comerciales, reformada por la ley 26994 , sobre Cdigo Civil y Comercial de la Nacin - LL - PET - N 551 -
26/11/2014 - pg. 8. Sin embargo, al igual que lo sostenido acerca de las sociedades civiles, el autor concluye aceptando que resulta
conveniente considerarlas incluidas en la Secc. 4

(21) Paracha, Jorge D. - CSJN - 2/9/2014. Vanse los trminos utilizados por la Corte: ...deben desestimarse los agravios del
Organismo Recaudador pues las circunstancias fcticas a las que hace referencia -la cantidad de profesionales que actan en la
sociedad, la afectacin de un patrimonio para llevar a cabo su cometido, las inversiones realizadas en equipamiento, la existencia de una
estructura jerrquica dedicada a emplear recursos humanos y materiales para llevar adelante una actividad profesional con fines de
lucro, el volumen de las operaciones facturadas, etc. son demostrativas de la existencia de una organizacin empresaria, pero, como se
expuso en los considerandos que anteceden, ello no es determinante para encuadrar a las rentas en la tercera categora, pues a
tal fin resulta necesaria la demostracin de que el ente realiza una explotacin comercial que complemente la referida actividad
profesional, y como lo han sealado los tribunales de las anteriores instancias, no se han aportado pruebas que acrediten esa
circunstancia. (El destacado nos pertenece)

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