ANÁLISIS EXEGÉTICO DE LOS INCISOS I, J Y K DEL ARTÍCULO 37 DE LA

LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA

Artículo 37.-A fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá

de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así
como los vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto la
deducción no esté expresamente prohibida por esta ley, en consecuencia son
deducibles:

(…)

INCISO I

A modo de introducción

Para poder analizar este inciso, tenemos que versan sobre los castigos por
deudas incobrables y las provisiones equitativas por el mismo concepto, siempre
que se determinen las cuentas a las que corresponden. Para pode entender este
texto, debemos tener presente anteladamente, lo precisado por Guerra Soto
(2017), quien indica que toda empresa que comercializa bienes y servicios, en el
devenir de sus operaciones, se encuentra, básicamente, con tres tipos clientes:
los que pagan puntualmente sus deudas, los que demoran en pagar sus
obligaciones, y los que simplemente no las pagan. Esta situación de deudas
vencidas, sin duda, repercute en los estados financieros de la empresa
acreedora, y trae implicancias en la determinación de su respectivo Impuesto a
la Renta (IR), situación que es concordante con la de Alva Matteucci (2009) al
rpecisar que dentro de los clientes, existen aquellos que no cumplen con pagar
y a los que pese a que se les requiera el pago no lo efectúan, siendo necesario
iniciar distintas acciones para poder recuperar el monto de la deuda que éstos
deben.

Este escenario de potenciales deudas incobrables ha sido considerado por el

legislador, por lo que ha previsto en el inciso i) del artículo 37 de la LIR, a efectos
de determinar la renta neta, la deducción del gasto denominado «provisión por
deudas incobrables» o también llamado «provisión de cobranza dudosa», que
consiste en reconocer como gasto del ejercicio si se demuestra la incobrabilidad
de la deudas, siempre que el contribuyente cumpla con los requisitos sustantivos
y formales establecidos en el inciso f) del artículo 21° del Reglamento de la LIR
(Guerra Soto, 2017).

Definición de deuda de cobranza dudosa

Es aquella respecto de la cual no existe certeza o seguridad en su posible

recuperación, ya sea porque el deudor no se acerca a cancelar su obligación con
el acreedor o porque éste se encuentra en una situación de falencia económica
que le impide ejecutar cualquier tipo de pago de deudas, en perjuicio del
acreedor obviamente (Alva Matteucci, 2009).

Por su parte Josué Bernal y Cristina Espinoza señalan que las “Provisiones
representan pérdidas no realizadas, obligaciones contraídas o posibles
obligaciones. Para efectos de presentar en forma razonable la información
financiera, la normatividad contable establece el reconocimiento de ciertas
provisiones, una de ellas es la provisión para cuentas de cobranza dudosa, que
consiste en reconocer como “gasto del período” la evidencia de incobrabilidad
de algunas partidas por cobrar, de esta forma el importe de cuentas por cobrar
que se mostrará en el balance general es el que realmente se espera que genere
beneficios económicos a la empresa”

Asimismo, tenemos que no se reconoce el carácter de deuda incobrable a:

- Las deudas contraídas entre sí por partes vinculadas.

- Las deudas afianzadas por empresas del sistema financiero y bancario,

garantizadas mediante derechos reales de garantía, depósitos dinerarios
o compra venta con reserva de propiedad.

- Las deudas que hayan sido objeto de renovación o prórroga expresa.

Requisitos para efectuar la provisión por deudas de cobranza dudosa

De una interpretación literal y lógica del numeral 2) del literal f) del artículo 21 del
Reglamento de la LIR, Guerra Soto (2017) indica que la norma otorga dos
alternativas al contribuyente para efectuar la deducción de la provisión de
cobranza dudosa, con el fin de que este demuestre la condición de
incobrabilidad de la deuda. Estas alternativas son:

a) Mediantes análisis periódicos de los créditos concedidos o por otros

medios.

b) Demostrar la morosidad del deudor, a través de:

- Gestiones de cobro, luego de vencida la deuda.

- Protesto de documentos.

- Inicio de procedimientos judiciales de cobranza.

- Que hayan transcurrido más de doce meses desde la fecha de

vencimiento de la obligación sin que ésta haya sido satisfecha.

Para efectos del presente trabajo, procederemos a analizar la segunda

alternativa, esto es, la demostración de la morosidad del deudor (Guerra Soto,
2017).

Por su parte, Alva Matteucci (2009) indica que para que se pueda efectuar la
provisión de las deudas de cobranza dudosa se requiere que se cumplan los
siguientes requisitos:

- Que se identifique el derecho de cobro al que corresponde, en este

caso puede tratarse de una factura que un cliente le debe a la empresa y
no es cancelada. Ello significa que la provisión debe estar detallada de
manera completa a efectos que en posterior oportunidad el fiscalizador no
encuentre dificultad alguna y la empresa evite la contingencia de un reparo.

Sobre el tema la RTF Nº 2492-3-2002 de fecha 10.05.2002 determina que

para que las provisiones y castigos de cuentas de cobranza dudosa sean
deducibles, se debe acreditar el origen de la deudas y/o saldos deudores
que sustentan los mismos.

- Que se demuestre la existencia de dificultades financieras del deudor

de la obligación impaga, determinando la provisión en el momento en
el cual ocurre el hecho generador de la provisión, en este supuesto el
legislador ha optado por considerar una serie de supuestos en los cuales
 el contribuyente que efectúe la provisión debe por lo menos cumplir algunos
de ellos.

- Que la provisión al cierre de cada ejercicio figure en el Libro de

Inventarios y Balances en forma discriminada. En este punto se resaltar
que la obligación del contribuyente que efectúe la provisión de la deuda de
cobranza dudosa deberá efectuarla de manera discriminada y no de
manera genérica. Ello significa que serían reparables aquellas provisiones
efectuadas considerando estimaciones o porcentajes que no corresponde
a la deuda real que no ha sido cancelada hasta el momento en el cual se
realiza la provisión. Nos preguntamos entonces ¿Qué deberá cumplirse?.

Ello implica que la provisión (i) deba encontrarse respaldada con el

documento que sustenta la operación o el comprobante de pago respectivo;
(ii) se debe identificar al deudor; y (iii) la provisión sea apropiada con el
monto de la deuda.

- Que la provisión, en cuanto se refiere al monto, se considerará

equitativa si guarda relación con la parte o el total si fuere el caso, que
con arreglo a las reglas antes señaladas se estime de cobranza
dudosa. Aquí lo que debemos resaltar es el hecho que el contribuyente
que realice la provisión de cobranza dudosa, deberá verificar un proceso
de conciliación entre las cuentas contables y el aspecto tributario, ya que
de no cumplir las condiciones señaladas el gasto de la provisión será
reparable y se generará una diferencia temporal.

Asimismo, es necesario hacer alusión al principio de causalidad, en la medida

que es necesario precisar que un gasto puede ser considerado deducible en la
determinación de la renta neta de tercera categoría, siempre que el mismo
cumpla con el determinado principio de acotado, el cual se encuentra recogido
en el artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta (Alva Matteucci, 2009).

Consideramos necesario precisar que un gasto puede ser considerado deducible

en la determinación de la renta neta de tercera categoría, siempre que el mismo
cumpla con el determinado principio de causalidad, el cual se encuentra recogido
en el artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta.
Sobre la morosidad del deudor

La norma bajo análisis refiere de manera expresa que el contribuyente (acreedor)

tiene la carga de probar o demostrar la morosidad del deudor o, que es lo mismo,
que el deudor ha incurrido en mora. Aquí surge la siguiente
interrogante: ¿Cuándo el deudor de una obligación incurre en mora? Para
responder esta pregunta es inevitable remitirnos al Código Civil (CC), en lo que
resulte aplicable, en virtud de lo dispuesto por la Norma IX del Título Preliminar
del Código Tributario (CT) que señala: «En lo no previsto por este Código o en
otras normas tributarias podrán aplicarse normas distintas a las
tributarias siempre que no se les opongan ni las desnaturalicen.
Supletoriamente se aplicarán los Principios del Derecho Tributario, o en su
defecto, los Principios del Derecho Administrativo y los Principios Generales del
Derecho» (énfasis agregado).

Castigo tributario admitido

Ríos Correa (2012) sostiene que si bien, una vez demostrado y acreditado el
carácter de cobranza dudosa, discriminada la provisión al cierre en por lo menos
un ejercicio, siempre que los montos provisionados guarden relación con la
deuda, y sujetándonos a las consideraciones vertidas por el Tribunal Fiscal para
cada uno de los requisitos establecidos para efectuar la provisión, podemos
pasar a analizar las condiciones a cumplir para el castigo de las deudas de
cobranza dudosa

Momento para acreditar la documentación sustentatoria

Es importante recordar que el momento para acreditar con la información

sustentatoria las opciones tomadas para efectos de una correcta provisión por
deudas de cobranza dudosa, es durante el procedimiento de verificación o
fiscalización tributaria, tal como se puede inferir del artículo 141º del TUO del
Código Tributario, aprobado mediante Decreto Supremo Nº 135-99-EF, el mismo
que precisa que excepcionalmente podrán admitirse a trámite, con ocasión de la
interposición de un Recurso de Reclamación, aquellos medios probatorios
requeridos y no presentados en un procedimiento de fiscalización o verificación,
siempre que el contribuyente pruebe que la omisión se generó por una causa no
imputable a él, o acredite la cancelación del monto reclamado vinculado a los
medios probatorios presentados extemporáneamente, o presente carta fianza
bancaria o financiera por dicho monto actualizada hasta por seis (6) meses
posteriores a la fecha de la interposición de la reclamación (Ríos Correa, 2012).

Al respecto, la RTF Nº 04955-5-2006 ha considerado:

“Que si bien en la etapa de reclamación, la recurrente presentó diversos

medios probatorios, tales como copias de las cartas dirigidas a sus
clientes solicitándoles la cancelación de las letras emitidas por el
refinanciamiento de sus deudas a fi n de evitar el inicio de las acciones
legales correspondientes, así como los análisis de los créditos otorgados
que muestran los movimientos de las cuentas por cobrar a sus clientes y
explican los créditos concedidos, no acreditó encontrarse en alguno de los
supuestos de excepción contemplados en el artículo 141º del Código
Tributario, por lo que no correspondería admitirlos”.
 INCIDO J

Las asignaciones destinadas a constituir provisiones para beneficios

sociales, establecidas con arreglo a las normas legales pertinentes.

A modo de introducción

Cuando se habla de previsión, aludimos según al aseguramiento que realiza el

empleador respecto a ciertos gastos, siendo el caso de estudio, para lo que tiene
carácter de beneficios sociales.

En ese sentido, debemos dar un aspecto introductorio, y precisar que la empresa

es fuente generadora de rentas. Y la definición clásica de empresa es la
combinación de capital y trabajo. Siendo el trabajo una fuente generadora de
rentas, es lógico que los gastos incurridos por concepto de remuneraciones y
pagos al personal de una empresa sean perfectamente deducibles de la renta
bruta para determinar la renta neta de tercera categoría (Tizón Vivar, 2005).

Tal como indica Alva Matteucci (2014), que los beneficios sociales entregados al
trabajador dentro de su relación laboral o a la culminación de la misma, implican
en cierto modo una deducción del gasto a efectos de la determinación de la renta
neta de tercera categoría.

Análisis del artículo

Según dicho inciso, para deducir los beneficios sociales rige el criterio de lo
devengado, toda vez que se toma en cuenta el derecho a percibir el ingreso por
parte del trabajador, que no necesariamente coincide con el momento en que se
realiza el pago efectivo.

No obstante ello, a renglón seguido el inciso l) del mismo artículo precisa que
son deducibles los aguinaldos, bonificaciones, gratificaciones y retribuciones que
se acuerden al personal, incluyendo todos los pagos que por cualquier concepto
se hagan a favor de los servidores en virtud del vínculo laboral existente y con
motivo del cese.
Sin embargo, para este inciso, estas “retribuciones” podrán deducirse en el
ejercicio comercial a que correspondan cuando hayan sido pagadas dentro del
plazo establecido para la presentación de la declaración jurada correspondiente
a dicho ejercicio, lo que en buena cuenta es la aplicación del criterio de lo
percibido (Tizón Vivar, 2005).

A modo de Ejemplo

Alva Matteucci (2014), en su artículo d einvestigacion, indica que uno de los

típicos beneficios sociales que se conocen en materia tributaria es el pago de la
denominada Compensación de Tiempo de Servicios, la cual de acuerdo con la
legislación laboral debe ser depositada en una cuenta a nombre del trabajador
en dos oportunidades al año, en los meses de mayo y noviembre.

En la medida que el contribuyente generador de rentas de tercera categoría

tenga obligaciones de pago relacionadas con los beneficios sociales, a favor de
sus trabajadores con los cuales mantenga vínculo laboral permanente o también
en caso que se trate de trabajadores con los cuales ya no tenga vínculo laboral,
pero que tenga montos pendientes de pago.

Un ejemplo de ello puede ser la provisión que se realiza anualmente de la CTS,

la cual conforme lo señala el texto del artículo 1º de la Ley de Compensación por
Tiempo de Servicios, (cuyo Texto Único Ordenado fue aprobado por el Decreto
Supremo Nº 001-97-TR), al indicar que la compensación por tiempo de servicios
tiene la calidad de beneficio social de previsión de las contingencias que origina
el cese en el trabajo y de promoción del trabajador y su familia (Alva Matteucci,
2014).

INCIDO K

k) Las pensiones de jubilación y montepío que paguen las empresas a sus

servidores o a sus deudos y en la parte que no estén cubiertas por seguro alguno.
En caso de bancos, compañías de seguros y empresas de servicios públicos,
podrán constituir provisiones de jubilación para el pago de pensiones que
establece la ley, siempre que lo ordene la entidad oficial encargada de su
supervigilancia.
 BIBLIOGRAFÍA

Alva Matteucci, M. (7 de Abril de 2009). Blog de Mario Alva Matteucci, Artículos

vinculados con el Derecho Tributario: Blog de la PUCP. Recuperado el 22
de Abril de 2018, de Blog de la PUCP:
http://blog.pucp.edu.pe/blog/blogdemarioalva/2009/04/07/la-provision-de-
cobranza-dudosa-cuando-efectuarla/
Alva Matteucci, M. (Enero de 2014). El pago de los beneficios sociales y las
vacaciones: ¿cuándo se puede considerar efectuado el gasto para el
Impuesto a la Renta? Actualidad Empresarial.
Guerra Soto, J. (18 de Septiembre de 2017). Provisión de deudas incobrables o
de cobranza dudosa. Demostración de la morosidad del deudor como
requisito para efectuar dicha provisión: Legis.pe. Recuperado el 21 de
Abril de 2018, de Legis.pe: https://legis.pe/provision-de-deudas-
incobrables-o-de-cobranza-dudosa-morosidad/
Ríos Correa, M. (Diciembre de 2012). Provisión y castigo de deudas incobrables.
Actualidad Empresarial(268).
Tizón Vivar, R. J. (2005). Hacia una definicion de los beneficios sociales como
gasto deducible del impuesto a la renta. Instituto Peruano de Derecho
Tributario(43).