FACULTAT D’ ECONOMIA I EMPRESA

UNIVERSITAT DE BARCELONA
GRAU D’ADE - COMPTABILITAT II
Grupos A3/B1/C1/G8 – Profesor: Jesús-Javier Melús

CURSO 2018/19
TEMA 10: SUBVENCIONES, DONACIONES Y LEGADOS RECIBIDOS

CONCEPTO DE SUBVENCIONES

Las subvenciones pueden entenderse como aquellas cantidades entregadas por instituciones
públicas, entidades o particulares, que no son reintegrables si se cumplen determinadas condiciones
previamente establecidas y que tienen por finalidad el estímulo de un determinado comportamiento o
actuación en el beneficiario o el sostenimiento de una determinada actividad.

Una definición formal podemos expresarla de la siguiente manera: una subvención es todo
desplazamiento patrimonial que tiene por objeto una entrega dineraria o en especie entre los
distintos agentes de las Administraciones Públicas, y de éstos a otras entidades públicas o privadas y
a particulares, sin contrapartida directa por parte de los entes beneficiarios, afectada a un fin,
propósito, actividad o proyecto específico y con obligación por parte del destinatario de cumplir las
condiciones y requisitos que se hubieran establecido o, en caso contrario, proceder a su reintegro”.
Allí también se distingue las subvenciones de las transferencias, en el sentido de que éstas últimas
se destinan “a financiar operaciones o actividades no singularizadas”.

Cabe considerar una clasificación básica de las subvenciones:

a) Subvenciones de capital: que son las cantidades que se entregan destinadas a financiar la
estructura fija del beneficiario (p.e. una subvención destinada a financiar total o
parcialmente la adquisición de inmovilizados como terrenos, maquinarias, construcciones,…)
b) Subvenciones de explotación: concedidas, por lo general, de forma periódica para
asegurar un nivel de rentabilidad o compensar pérdidas de explotación (p.e. las
subvenciones que la Unión Europea otorga a los productores de lino, azúcar, leche, para el
sostenimiento de las explotaciones agrícolas, etc.)

Para que el beneficiario pueda obtener la subvención, normalmente se requiere que presente
solicitud ante la Administración o concedente y que cumplimente todos los requisitos formales de
información y tramitación (respetar los plazos, instancias, impresos,…), además de los requisitos
objetivos que, normalmente, pasa por la presentación de los justificantes de cumplir la actividad
causante de la subvención. Algunas de las actividades que pueden ser objeto de subvención pueden
ser:
La inversión en activos fijos como terrenos o construcciones
La instalación de negocios en zonas promoción industrial
La inversión en activos de tecnología avanzada
La inversión en actividades de investigación y desarrollo
La inversión en nuevos procesos productivos o nuevas organizaciones de procesos
La generación de empleo
La inversión en formación, actualización o modernización de conocimientos
La inversión en sectores económicamente sensibles o de interés público
Mejoras de imagen de locales comerciales y supresión de barreras arquitectónicas
Determinadas explotaciones agrícolas, forestales como la plantación de algunas especies de
cultivo incentivables o el abandono o arranque de otras especies no viables
Determinadas actividades o líneas de actividades de interés social
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TIPOLOGÍA DE LAS SUBVENCIONES

Analizando las subvenciones pueden encontrarse diferentes tipos, en función del criterio
con el que queramos aproximarnos a ellas:

Organismos oficiales Administraciones Públicas

Según el ente concedente
Organismos no oficiales Empresas o particulares

Para asegurar una rentabilidad mínima o

A la explotación
compensar déficits
Según el destino de la
subvención
Destinadas al establecimiento o
En capital
estructura fija

Otorgadas a un beneficiario designado

Nominativas
en la norma de atribución

Entregadas en régimen de concurrencia

Generales
Por el modo de atribución competitiva

Otorgadas a un beneficiario concreto por

Específicas
razones de interés público

Pueden beneficiarse quienes cumplan

Legales
una serie de requisitos
Por el grado de exigibilidad
Pactadas, concertadas o Nacen de un concierto entre la
paccionadas administración y un tercero

Monetarias Entregadas en efectivo

Por la forma de materialización
No monetarias El objeto son bienes o servicios

La justificación de la actividad debe

Prepagable hacerse después de recibida la
subvención
Según el procedimiento de
gestión y justificación
Para percibir la subvención debe
Postpagable probarse previamente la actividad
objeto de la misma

Aquellas en las que ya se han cumplido

No reintegrables las condiciones establecidas para su
concesión
Según los efectos del
cumplimiento
Las condicionadas al cumplimiento de
Reintegrables algún requisitos. En tanto no se cumpla
el requisito son asimiladas a préstamos

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Cabe destacar, desde el prisma contable, la importancia de tres elementos:

que la subvención se perciba con anterioridad o posterioridad al cumplimiento de las

condiciones objetivas, lo que determinará el momento en que se imputará como ingreso, una
vez contabilizada como patrimonio neto.
que la subvención sea o no reintegrable, lo que condicionará que pueda registrarse como un
préstamo o imputarse como patrimonio neto y posteriormente como ingreso.
que la subvención se perciba en efectivo o por contraprestación de bienes o servicios, lo que
comportará alguna complicación de valoración.

DONACIONES Y LEGADOS

Las donaciones y legados responden al mismo concepto que las subvenciones aunque, lógicamente,
tienen un tratamiento jurídico diferente.

La donación es una LIBERALIDAD DE ALGUIEN QUE TRANSMITE GRATUITAMENTE ALGO QUE LE

PERTENECE A FAVOR DE OTRA PERSONA QUE LO ACEPTA.

El legado es una DISPOSICIÓN QUE EN SU TESTAMENTO HACE UN TESTADOR A FAVOR DE UNA O

VARIAS PERSONAS NATURALES O JURÍDICAS. Lo que se deja o transmite puede ser una cosa
material o inmaterial. A veces, se utiliza como sinónimo de herencia.

En cuanto a su TRATAMIENTO CONTABLE, éste es el mismo que el aplicable a las SUBVENCIONES NO

REINTEGRABLES. Por tanto, todo el tratamiento contable que a continuación se expone para las
subvenciones no reintegrables es perfectamente aplicable a las donaciones y legados.

TRATAMIENTO CONTABLE - NORMA DE VALORACIÓN 18ª DEL PGC-2007 Y

DEL PGC DE PYMES-07

Las subvenciones son financiación no reintegrable, es decir, que cuando se cumplen las condiciones
por las que fueron concedidas, no corresponde que el beneficiario reintegre ninguno de los importes
recibidos, no supondrían en tal caso un pasivo exigible. Suponen, pues, para el beneficiario la
obtención de una renta lucrativa, cuyo reconocimiento contable ha de terminar por recaer en el
Patrimonio Neto, bien pasando antes por la Cuenta de Pérdidas y Ganancias o bien sin pasar por ella,
como luego se verá.

En la normativa contable española actual, las subvenciones se pueden reconocer:

a) como INGRESOS DIRECTAMENTE en la Cuenta de Pérdidas y Ganancias, pues tienen la
consideración de ingresos para asegurar la rentabilidad de la empresa (subvenciones de
explotación); b) como INGRESOS QUE DEBEN IMPUTARSE EN UNO O VARIOS EJERCICIOS PREVIO
PASO POR UNA CUENTA DE PATRIMONIO NETO (subvenciones de capital y otras subvenciones), por
aplicación del principio de correlación de ingresos y gastos; c) o se reconocen directamente como
FONDOS PROPIOS (aportaciones de socios).

La norma 18ª se aplica a las subvenciones, donaciones y legados recibidos (a partir de este
momento sólo haremos referencia a las subvenciones ya que el tratamiento contable de las
donaciones y legados es el mismo que para las subvenciones), y su contenido es similar en ambos
PGC.

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En dicha norma se distingue entre:

SUBVENCIONES OTORGADAS POR SOCIOS O PROPIETARIOS

SUBVENCIONES OTORGADAS POR TERCEROS QUE NO SEAN SOCIOS O PROPIETARIOS

SUBVENCIONES OTORGADAS POR SOCIOS O PROPIETARIOS

Las subvenciones no reintegrables recibidas de socios o propietarios NO SON INGRESOS y se

contabilizan directamente como FONDOS PROPIOS, en la cuenta (118) Aportaciones de socios o
propietarios.

Los criterios de valoración son los mismos que para las subvenciones no reintegrables otorgadas por
terceros que no sean socios o propietarios y que se detallan en el siguiente apartado.

SUBVENCIONES OTORGADAS POR TERCEROS QUE NO SEAN SOCIOS O PROPIETARIOS

Reconocimiento

Las SUBVENCIONES NO REINTEGRABLES se contabilizan inicialmente, con carácter general, como

INGRESOS DIRECTAMENTE IMPUTADOS AL PATRIMONIO NETO y se reconocerán en la cuenta de
Pérdidas y Ganancias como ingresos, sobre una base sistemática y de forma correlacionada con los
gastos derivados de la subvención.

Las SUBVENCIONES REINTEGRABLES se contabilizan como PASIVOS. Cuando adquieran la condición

de no reintegrables se contabilizarán como tales.

A estos efectos, son subvenciones no reintegrables aquellas en las que ya se hayan cumplido las
condiciones establecidas para su concesión o, en su caso, no existan dudas razonables sobre su
futuro cumplimiento.

Valoración

Las subvenciones se valorarán por el VALOR RAZONABLE DEL IMPORTE CONCEDIDO (las de
carácter monetario) y por el VALOR RAZONABLE DEL BIEN RECIBIDO (las de carácter no monetario).
Ambos valores deben referirse al MOMENTO DE SU RECONOCIMIENTO.

Criterios de imputación a resultados

La imputación a resultados de las subvenciones que tengan el carácter de no reintegrables se

efectuará atendiendo a su finalidad. En este sentido, el criterio de imputación a resultados de una
subvención de carácter monetario deberá ser el mismo que el aplicado a otra subvención recibido en
especie, cuando se refieran a la adquisición del mismo tipo de activo o a la cancelación del mismo
tipo de pasivo.

A efectos de su imputación en la cuenta de pérdidas y ganancias, habrá que distinguir entre los
siguientes tipos de subvenciones:

a) Cuando se concedan para asegurar una rentabilidad mínima o compensar los déficit de
explotación: se imputarán como ingresos del ejercicio en el que se concedan, salvo si se
destinan a financiar déficit de explotación de ejercicios futuros, en cuyo caso se imputarán en
dichos ejercicios. (Se refiere a las subvenciones a la explotación: directamente a la cta. 740).
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 b) Cuando se concedan para financiar gastos específicos: se imputarán como ingresos en el
mismo ejercicio en el que se devenguen los gastos que estén financiando.

c) Cuando se concedan para adquirir activos o cancelar pasivos, se pueden distinguir los
siguientes casos:
— Activos del inmovilizado intangible, material e inversiones inmobiliarias: se imputarán
como ingresos del ejercicio en proporción a la dotación a la amortización efectuada en
ese periodo para los citados elementos o, en su caso, cuando se produzca su
enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance.
— Existencias que no se obtengan como consecuencia de un rappel comercial: se
imputarán como ingresos del ejercicio en que se produzca su enajenación, corrección
valorativa por deterioro o baja en balance.
— Activos financieros: se imputarán como ingresos del ejercicio en el que se produzca
su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance.
— Cancelación de deudas: se imputarán como ingresos del ejercicio en que se produzca
dicha cancelación, salvo cuando se otorguen en relación con una financiación
específica, en cuyo caso la imputación se realizará en función del elemento
financiado.

d) Los importes monetarios que se reciban sin asignación a una finalidad específica se imputarán
como ingresos del ejercicio en que se reconozcan.

Se considerarán en todo caso de naturaleza irreversible las correcciones valorativas por deterioro de
los elementos en la parte en que éstos hayan sido financiados gratuitamente.

CUENTAS QUE INTERVIENEN EN RELACIÓN A LAS SUBVENCIONES

Cuentas que se utilizan en la contabilización de las Subvenciones

TIPOS DE SUBVENCIONES CUENTAS A UTILIZAR

(172) Deudas a largo plazo transformables en

Reintegrables
subvenciones, donaciones y legados

(130) Subvenciones oficiales de capital

Oficiales
(746) Subvenciones, donaciones y legados de
capital transferidas al resultado del ejercicio
De capital

No reintegrables (131) Donaciones y legados de capital

(132) Otras subvenciones, donaciones y legados

No oficiales

(747) Otras subvenciones, donaciones y legados

transferidos al resultado del ejercicio

(740) Subvenciones, donaciones y legados a la

Oficiales
explotación
A la explotación
(740) Subvenciones, donaciones y legados a la
No oficiales
explotación

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CONTABILIZACIÓN DE LAS SUBVENCIONES NO REINTEGRABLES

APORTACIONES DE SOCIOS

En el caso de tratarse de subvenciones, donaciones o legados de socios o propietarios, por ejemplo

de carácter monetario:

Código Cuenta Debe Haber

57 (A) Cuentas de Tesorería XX

118 (PN) Aportaciones de socios o propietarios XX

SUBVENCIONES DE EXPLOTACIÓN

En el caso de tratarse de subvenciones de explotación se contabilizan como ingresos del ejercicio

(sólo se contabilizan como ingresos en ejercicios futuros cuando se concedan para financiar déficit de
explotación de dichos ejercicios futuros):

Código Cuenta Debe Haber

4708 (A) Hacienda Pública, deudor por subvenciones concedidas. XX

740 (I) Subvenciones a la explotación XX

Cuando se produzca el cobro del importe monetario de la subvención, normalmente por transferencia
bancaria:

Código Cuenta Debe Haber

57 (A) Cuentas de Tesorería XX

4708 (A) Hacienda Pública, deudor por subvenciones concedidas. XX

SUBVENCIONES DE CAPITAL

Las definiciones y relaciones contables que se pueden aplicar en este tema, son las relativas al PGC
DE PYMES-2007, sin utilizar las cuentas de los grupos 8 y 9; o bien las contenidas en el PGC-2007
“normal” donde si se tienen en cuenta determinadas cuentas de los grupos 8 (GASTOS IMPUTADOS
AL PATRIMONIO NETO) y 9 (INGRESOS IMPUTADOS AL PATRIMONIO NETO) que hacen más
sofisticada la contabilización de las subvenciones.

El registro contable de las subvenciones de CAPITAL NO REINTEGRABLES presenta como

característica que al contabilizarse como Ingresos en el Patrimonio Neto, debe tenerse en cuenta
también el efecto impositivo (impuesto sobre sociedades) de las subvenciones NO REINTEGRABLES.

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PGC DE PYMES -2007

Paso 1: Reconocimiento de la subvención de capital

Cuando se cumplen los requisitos exigidos para la obtención (en caso de que no exista ningún
requisito adicional de concesión) o cuando se adopte la decisión administrativa de otorgamiento (en
caso de que la subvención requiera un acuerdo formal del organismo competente: Pleno del
Ayuntamiento, Consejo de Ministros,…).

En la normativa internacional se menciona que las subvenciones no deben ser reconocidas hasta que
no exista una prudente seguridad de que la empresa cumplirá las condiciones asociadas a su disfrute
y se recibirán las subvenciones. Esto indica que es posible contabilizar la subvención antes de la
percepción de la misma siempre que esté razonablemente asegurado que pueda percibirse. La
normativa que aparece en el PGC-07 no se pronuncia expresamente sobre el momento del
reconocimiento de las subvenciones.

El valor por el que se registrará la subvención será el importe monetario a recibir (concedido o que
pueda deducirse razonablemente que vaya a recibirse) o el valor razonable de los bienes o servicios
a percibir.

Código Cuenta Debe Haber

4708 (A) Hacienda Pública, deudor por subvenciones concedidas. XX

130/132 (PN) Subvenciones de capital XX

También reflejamos el efecto impositivo asociado a la subvención. Como la subvención debe ir al

Patrimonio neto, debemos descontarle el tipo impositivo aplicable a la empresa del impuesto sobre
sociedades (por lo general, el 30%) y llevarlo a una cuenta de pasivo no corriente.

Código Cuenta Debe Haber

130/132 (PN) Subvenciones de capital XX

479 (P) Pasivo por diferencias temporarias imponibles XX

Paso 2: Cobro o percepción de la subvención de capital

Cuando se perciba el importe monetario de la subvención, normalmente por transferencia bancaria.

En el caso en que la subvención se perciba en especie este asiento se practicará cuando los bienes o
servicios queden puestos a disposición del beneficiario.

Código Cuenta Debe Haber

57 (A) Cuentas de Tesorería XX

4708 (A) Hacienda Pública, deudor por subvenciones concedidas. XX

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Paso 3: Imputación a ingresos de P. y G. de las subvenciones de capital

Cuando la subvención es de capital, debe imputarse como ingreso en el mismo período y con el
mismo ritmo con el que se imputan los gastos de los activos que han contribuido a financiar. Si fuera
un bien de inmovilizado amortizable tendríamos que aplicar a la subvención el mismo porcentaje ó
criterio de amortización aplicado al bien de inmovilizado. Al cierre de ejercicio, por tanto, haríamos el
asiento de amortización y el de reconocer los ingresos pertinentes en la cuenta de P. y G.:

Código Cuenta Debe Haber

680/681 (G) Amortización del inmovilizado XX

280/281 (A) Amortización acumulada del inmovilizado XX

Código Cuenta Debe Haber

130/131 (PN) Subvenciones de capital XX

746/747 (I) Subvenciones transferidas al resultado del ejercicio XX

Si el bien de inmovilizado no se amortizara, el asiento anterior se haría cuando se produjera su

enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance del inmovilizado.

También reflejamos la reversión del efecto impositivo asociado a la subvención. Como una parte de la
subvención la hemos traspasado del Patrimonio neto a ingresos de P. y G., nos aumenta la base
imponible del impuesto sobre sociedades y pagaremos en el ejercicio, a HP, una cantidad resultante
de aplicar al ingreso reconocido en P. y G. el tipo impositivo aplicable a la empresa del impuesto
sobre sociedades (por lo general, el 30%). Nos disminuye, por tanto, el pasivo y nos aumenta el
Patrimonio neto.

Código Cuenta Debe Haber

479 (P) Pasivo por diferencias temporarias imponibles XX

130/132 (PN) Subvenciones de capital XX

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PGC – 2007 “NORMAL” APLICACIÓN GRUPOS 8 Y 9

Los comentarios expuestos en la contabilización del PGC DE PYMES – 2007, también sirven para los
asientos que se muestran a continuación, por lo que sólo se añaden algunos comentarios relativos a
las cuentas utilizadas de los grupos 8 y 9.

Paso 1: Reconocimiento de la subvención de capital

La subvención la contabilizamos como un INGRESO DE PATRIMONIO NETO y utilizamos la cuenta 940

del grupo 9.

Código Cuenta Debe Haber

4708 (A) Hacienda Pública, deudor por subvenciones concedidas. XX

940 (I de PN) Ingresos de subvenciones oficiales de capital XX

También reflejamos el efecto impositivo asociado a la subvención. En esta ocasión utilizamos la

subcuenta 8301, del grupo 8, que sirve de “contrapeso” a la cuenta 940.

Código Cuenta Debe Haber

8301 (G/I de PN) Impuesto diferido XX

479 (P) Pasivo por diferencias temporarias imponibles XX

Al cierre del ejercicio en que nos la conceden, reconoceremos la subvención en el Patrimonio Neto del
Balance, dejando a cero la cuenta del grupo 9:

Código Cuenta Debe Haber

940 (I de PN) Ingresos de subvenciones oficiales de capital XX

130/132 (PN) Subvenciones de capital XX

Paso 2: Cobro o percepción de la subvención de capital

Código Cuenta Debe Haber

57 (A) Cuentas de Tesorería XX

4708 (A) Hacienda Pública, deudor por subvenciones concedidas. XX

Paso 3: Imputación a ingresos de P. y G. de las subvenciones de capital

Código Cuenta Debe Haber

680/681 (G) Amortización del inmovilizado XX

280/281 (A) Amortización acumulada del inmovilizado XX

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La imputación a ingresos de P. y G. se hace con cargo a una cuenta del grupo 8, la 840, de gastos de
Patrimonio Neto, para que la información dada en el ESTADO DE CAMBIOS DEL PATRIMONIO NETO
sea fiable.

Código Cuenta Debe Haber

840 (G de PN) Transferencia de subvenciones oficiales de capital XX

746/747 (I) Subvenciones transferidas al resultado del ejercicio XX

Igual que ocurría con el PGC DE PYMES-07, si el bien de inmovilizado no se amortizara, el asiento
anterior se haría cuando se produjera su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en
balance del inmovilizado.

También reflejamos la reversión del efecto impositivo asociado a la subvención. Para ello, utilizamos
la cuenta 8301, ya comentada, pero con un abono porque sirve de “contrapeso” al gasto por
impuesto corriente que contabilizamos en la cuenta de P. y G. De esta forma, el ESTADO DE
CAMBIOS DEL PATRIMONIO NETO muestra una información fiable.

Código Cuenta Debe Haber

479 (P) Pasivo por diferencias temporarias imponibles XX

8301 (G/I de PN) Impuesto diferido XX

Paso 4: Regularización de las cuentas de los grupos 8 y 9 disminuyendo el PN del Balance

Al cierre de ejercicio, dejaremos las cuentas utilizadas de los grupos 8 y 9 con saldo cero. La
regularización la hacemos contra la cuenta 130/132 de Patrimonio Neto:

Código Cuenta Debe Haber

130/132 (PN) Subvenciones de capital XX

8301 (G/I de PN) Impuesto diferido XX

840 (G de PN) Transferencia de subvenciones oficiales de capital XX

(NOTA: Tanto en el caso del PGC – 07 “normal” y de PYMES: los Pasos 1 y 2 se contabilizan en el
ejercicio o ejercicios del reconocimiento de la subvención de capital y su cobro; los Pasos 3 y 4, se
contabilizan en todos los ejercicios en que se imputa a ingresos de P. y G. la subvención de capital,
hasta que la subvención de capital que aparece en el PN del Balance sea cero, a excepción de si el
bien financiado por la subvención no se amortiza tal como se ha comentado anteriormente)

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