Asesoría TRIBUTARIA

INFORME ESPECIAL

Gastos e intereses de periodos

preoperativos: a propósito
del Informe N° 059-2020/SUNAT
Los gastos preoperativos vienen a ser los gastos incurridos antes del inicio de las
Resumen

operaciones de una empresa o, de ser el caso que ya esté en operaciones, también

califican como tales los necesarios para expandir las actividades, en ambos casos
incluyendo los intereses por financiamiento para tales fines. La deducción de los
gastos preoperativos tiene un tratamiento especial en la Ley del Impuesto a la Renta,
pues permite diferir su deducción hasta que se inicie la producción o explotación del
negocio. Sin embargo, a pesar de ello, se vienen presentando muchas dudas sobre su
aplicación, en especial a la hora de aplicar las reglas de subcapitalización de intereses.

Joaquín CHÁVEZ HURTADO

Abogado por la Universidad de San Martín de Porres. Egresado de la maestría en Tributación y Política Fiscal en la Escuela de Posgrado de la Universidad
de Lima. Graduado del Programa de Especialización Avanzada en Tributación en la Universidad de Lima. Coordinador del Área de Asesoría Tributaria de la
revista Contadores & Empresas.

PALABRAS CLAVES: Impuesto a la Renta / Gastos / Preoperativas / el inciso a) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la
Deducción / Amortización / Intereses / Devengado / Informe N° 059-2020- Renta, que regula la deducibilidad de los intereses por
SUNAT / Tribunal Fiscal. préstamos, generan dudas para su aplicación, que en
buena cuenta resultan un dolor de cabeza al momento
de tomar decisiones, más aún cuando ello puede origi-
nar contingencias tributarias futuras.
INTRODUCCIÓN
Estando a lo indicado, en el presente informe desarro-
Desde que un grupo de personas se reúnen con la idea
llaremos los principales aspectos que prevé la norma
de llevar a cabo un emprendimiento comercial, nece-
sobre los gastos preoperativos, así como lo postulado
sariamente deben incurrir en diversos gastos previos al
por el Tribunal Fiscal y la Sunat, poniendo luego énfa-
inicio de las actividades que han decidido emprender.
sis en el Informe N° 059-2020/SUNAT, emitido reciente-
Tales gastos también se identifican cuando un nego-
mente y que trae nuevamente a la palestra una disyun-
cio en marcha decide invertir en nuevos productos o
tiva sobre el tratamiento de los intereses generados en
expandirse a otros territorios.
la etapa preoperativa.
En la Ley del Impuesto a la Renta, específicamente en el
inciso g) del artículo 37, se ha regulado una condición I. ASPECTOS GENERALES DE LOS GASTOS PREOPE-
especial para la deducción de tales gastos, lo cual per- RATIVOS
mite que recién se puedan deducir cuando se prevea
que la inversión comience a dar réditos, esto es, cuando 1. Causalidad de los gastos
se inicie la producción o explotación, pudiendo elegirse
la deducción de los gastos preoperativos en su totali- Como se desprende de lo establecido en el artículo
dad en un ejercicio o amortizarse proporcionalmente 37 de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante tam-
hasta en 10 años. bién, LIR), un gasto podrá ser deducible para determi-
nar la renta neta en la medida que sea causal (normal
Un punto importante al momento de analizar los gas- a la actividad y razonable en función del ingreso), lo
tos preoperativos es que cuando se trata de intereses que deriva en que coadyuve a la generación de renta o
por endeudamiento, y se contrasta con lo dispuesto en que, en todo caso, sirva para mantener la fuente que la

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produce1 (siempre que no esté prohibido), siendo que La Sunat, por su parte, en el Informe N° 079-2016-
no necesariamente debe ser efectiva; es decir, que será SUNAT/5D0000, ha ensayado la siguiente definición:
posible que incluso se cumpla con la causalidad cuando
“De lo antes señalado fluye que los gastos preoperativos son los
la generación de la renta no se concrete en los hechos gastos de establecimiento, de puesta en marcha de operaciones, de
o sea potencial2. inicio de actividades o los desembolsos necesarios para abrir una nueva
instalación o para comenzar una operación o el lanzamiento de nuevos
2. Gastos preoperativos en la LIR productos o procesos” (el resaltado es nuestro).

Ahora bien, dentro del artículo 37 de la LIR, el legisla- Asimismo, sobre la expansión de actividades, tenemos a
dor ha incluido una lista enunciativa de algunos gas- la RTF N° 11969-3-2014, en la cual se precisa:
tos que pueden ser deducibles3, así como condiciones “(…) Ahora bien, una empresa en funcionamiento (empresa en
o limitaciones relacionadas a su deducibilidad, en algu- marcha), puede enfrentarse a una situación análoga a la de una
nos casos. Bajo esos términos, en el inciso g) del refe- empresa en etapa preoperativa, esto sucede cuando decide llevar
rido artículo encontramos los denominados “gastos a cabo el desarrollo de una actividad nueva, diferente o de distinta
naturaleza y características a las ya existentes. En este caso, el con-
preoperativos”: cepto de ‘gastos preoperativos’ también es aplicable a las empresas
“Artículo 37.- (…) en marcha, surgiendo los denominados ‘gastos preoperativos’ por
expansión de actividades” (el resaltado es nuestro).
g) Los gastos de organización, los gastos preoperativos iniciales,
los gastos preoperativos originados por la expansión de las Sin perjuicio de lo indicado, es importante hacer notar
actividades de la empresa y los intereses devengados durante que, al no estar expresamente en la norma y siendo aun
el periodo preoperativo, a opción del contribuyente, podrán
deducirse en el primer ejercicio o amortizarse proporcionalmente
que los criterios citados no descartan algunos supues-
en el plazo máximo de diez (10) años”. tos, consideramos que no existe una definición exacta
en su total dimensión, por lo que dependerá de cada
Complementariamente, en el Reglamento de la LIR se caso concreto y se puede llegar a más de una inter-
señala lo siguiente: pretación razonable, como, por ejemplo, que también
“Artículo 21.- (…) abarca: i) todo gasto incurrido antes del inicio de opera-
d) La amortización a que se refiere el inciso g) del Artículo 37 de la
ciones (incluso los meramente administrativos o de ven-
Ley, se efectuará a partir del ejercicio en que se inicie la producción tas5); o ii) que implica solo aquel que, incurrido antes del
o explotación. desarrollo de las operaciones, se vincule específicamente
Una vez fijado el plazo de amortización solo podrá ser variado a los relacionados a la actividad productora o de explo-
previa autorización de la Sunat. El nuevo plazo se computará tación (como los vinculados a una asesoría específica).
a partir del ejercicio gravable siguiente a aquel en que fuera
presentada la solicitud por el contribuyente sin exceder en total
el plazo máximo de diez años”. 4. Reglas de deducción aplicables a los gastos
De lo antes indicado podemos colegir que los “gastos preoperativos
preoperativos” comprenderían: Conforme lo indicado en el inciso g) antes citado y su
parte reglamentaria, existe la posibilidad de que los gas-
i) Gastos preoperativos iniciales de la organización; tos preoperativos sean deducibles para la determina-
ii) Gastos preoperativos por la expansión de activida- ción de la renta neta, de la siguiente manera:
des; y
En ambos casos se efectuará a partir del
iii) Los intereses devengados durante los periodos a) En su totalidad en el ejercicio en que se inicie la producción
primer ejercicio o explotación.
preoperativos (iniciales o de expansión).
Una vez fijado el plazo de amortización,
3. Definición de gastos preoperativos solo podrá ser variado previa autoriza-
ción de la Sunat**.
En la norma tributaria no existe una definición de los b) Amortizarse pro-
porcionalmente en El nuevo plazo se computará a partir
gastos preoperativos iniciales ni de expansión; sin del ejercicio gravable siguiente a aquel
el plazo máximo de
embargo, en palabras de Mur Valdivia4, se entendería 10 años* en que fuera presentada la solicitud por
por gastos preoperativos a “los desembolsos incurri- el contribuyente sin exceder en total el
dos para poner en marcha un negocio –o una línea de plazo máximo de diez años.
negocio– desde su origen y hasta el inicio de las respec- * Inclusive por un tiempo menor, según el Informe N° 132-2015-SUNAT/5D0000.
tivas actividades productivas, lo cual puede darse en el ** No hay un formato específico; sin embargo, se podrá realizar vía una
marco de empresas nuevas o empresas en operación, solicitud simple dirigida a la Sunat.
que han optado por expandirse”.
Sobre lo que se entiende por inicio de la producción o
explotación, en el Informe N° 062-2009-SUNAT/2B0000
la Sunat ha señalado lo siguiente:
1 Sin perjuicio de los otros aspectos que la norma exige para que el
gasto sea efectivamente deducido, como puede ser el sustento en “Siendo ello así, el uso del adjetivo ‘primer’ en el supuesto que es
comprobantes de pago válidos, la utilización de medios de pago, materia de regulación por el citado inciso –la oportunidad de la
demostrar la realidad de las operaciones (fehaciencia), entre otros. imputación de los gastos de organización y los gastos preoperativos–
2 Sobre el particular, el Tribunal Fiscal ha validado este criterio en únicamente cobra sentido si se entiende que el objeto de la norma
diversa jurisprudencia, por ejemplo, en la RTF N° 016591-3-2010. es diferir la deducción de tales gastos hasta el inicio de la producción
o explotación, es decir haya el primer ejercicio luego de terminada la
3 Siempre que se cumplan las condiciones para su deducción, como etapa preoperativa” (el resaltado es nuestro).
que sean casuales, fehacientes, etc.
4 MUR VALDIVIA, M. “Gastos pre-operativos: su tratamiento en el
impuesto a la renta”. En: Thēmis. (64), 89-100, 2013. Recuperado de
<http://revistas.pucp.edu.pe/index.php/themis/article/view/9574>. 5 Informe N° 173-2016-SUNAT/5D0000.

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Vale precisar que la deducción del gasto no necesa- ingresos a los cuales pueda imputarse en la etapa pre-
riamente debe darse sobre la base de que el referido paratoria de las actividades que constituirán el
gasto se vincule a la generación o mantenimiento de negocio de la empresa, dichos gastos no se descon-
una renta efectiva, sino que también podrá verificarse, tarían de ingreso alguno a fin de determinar la renta
incluso, cuando, por ejemplo, el proyecto o la actividad imponible” (el resaltado es nuestro).
quede trunca6.
Sobre el particular11, Casanova-Reggis Albi12 indica lo
Otro punto relevante es que el tratamiento para los gas- siguiente: “Sobre la base de la aplicación del princi-
tos preoperativos no alcanza al costo de los activos fijos pio de ‘asociación’, ‘correlación’, ‘equiparación’ o ‘Mat-
(costo computable), los cuales cuentan con sus reglas ching’ y, para garantizar que el Impuesto a la Renta cor-
específicas de deducción vía depreciación7. porativo sea neutral y solo incida sobre la renta neta
como muestra de capacidad contributiva real, expresa
5. Imputación de los gastos preoperativos que no podría reconocerse como ‘devengado’ al ingreso
bruto que no esté asociado a unos costos y/o gastos que
5.1. Devengado del gasto no puedan medirse confiablemente” (el resaltado es
Resultaría también importante revisar la oportunidad en nuestro).
que el gasto se devenga, lo cual, en líneas generales, de
acuerdo a lo establecido en el artículo 57 de la LIR8, se II. TRATAMIENTO DE LOS INTERESES POR ENDEUDA-
da en el ejercicio en que se hayan producido los hechos
MIENTOS EN LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA
sustanciales para su generación y en la medida que no
haya una condición suspensiva que enerve tales hechos 1. Aspectos generales de deducción de intereses13
(por ejemplo, el caso de los gastos relacionados a un
servicio de auditoría, donde el hecho sustancial es con- De acuerdo con lo establecido en el inciso a) del
tar con el informe de auditoría, este se devengará con artículo 37 de la LIR y su parte reglamentaria, los inte-
su entrega). reses por endeudamientos que se paguen entre
sociedades (vinculadas o no) serán deducibles para
Sin perjuicio de lo indicado en el caso de gastos preope- determinar la renta neta en la medida que sean cau-
rativos para efectos de la deducción, la imputación de sales y el endeudamiento no supere tres veces el
los gastos debe darse (según la opción elegida, de apli- patrimonio neto (PN) del ejercicio anterior o patrimo-
carlo a resultados en el primer ejercicio o amortizarlo nio inicial (si la empresa se constituyó durante el ejer-
proporcionalmente hasta por 10 años) en el ejercicio en cicio). Los intereses calculados que excedan dicha
que se inicie la explotación o producción. proporción no serán deducibles14.
5.2. Vinculación entre los gastos y la generación de Como se puede observar, el legislador ha recogido una
renta limitación en la deducción de gastos por endeuda-
Siguiendo la línea de lo anterior, resulta también miento –también conocida como regla de subcapitali-
relevante resaltar que, para el caso específico de zación15–, para la cual se requiere realizar en el ejercicio
los gastos preoperativos, como han interpretado la en que toma el préstamo y devenga el gasto, un cálculo
Sunat y el Tribunal Fiscal9, el legislador ha querido comparativo entre el PN del deudor en el ejercicio ante-
que la deducción de gastos preoperativos tenga rior en que toma el préstamo (o el patrimonio inicial) y el
lugar cuando se generen los ingresos, que justa- monto tomado en financiamiento.
mente sería con el inicio de la producción o explo-
tación del negocio, como se puede ver en el Informe 2. Aspectos controvertidos en el caso de gastos
N° 194-2019-SUNAT/7T0000: preoperativos
“Al respecto, el Tribunal Fiscal ha señalado10 que Como se indicó en líneas precedentes, en el inciso g)
la razón de diferir el reconocimiento de los gastos del artículo 37 y el inciso d) del artículo 21 del Regla-
preoperativos a la etapa de explotación, extrac- mento se prevé como parte de los gastos preoperativos
ción o producción es, precisamente, que al no existir (sujetos a la regla especial de deducción) a los intereses

11 Para mayor detalle sobre el tema puede verse el informe “Devengo

6 RTF N° 4971-1-2006. de ingresos y gastos: consideraciones para el ejercicio 2019”, publi-
7 Establecidas en el inciso f ) del artículo 37 de la LIR y parte reglamen- cado en la de la revista Contadores & Empresas, N° 367 de la 1ª quin-
taria; los artículos 20, 21 (relacionados al costo computable), 38, 39 y cena de febrero de 2020.
41 de la LIR; y el artículo 22 de su Reglamento, sobre tasas de depre- 12 CASANOVA-REGIS ALVI, Roberto José. “El concpeto de ‘devengo jurí-
ciación; entre otros. dico’”. En: Tributación y contabilidad. Gaceta Jurídicha, Lima, 2020,
8 “Artículo 57.- (…). Las rentas se imputan al ejercicio gravable de p. 533.
acuerdo con las siguientes normas: 13 Para mayor detalle sobre el tema puede verse el informe “Financia-
a) (…) miento empresarial: aspectos tributarios y alternativas”, publicado en
Tratándose de gastos de tercera categoría se imputan en el ejerci- la revista Contadores & Empresas, N° 379 de la 1ª quincena de agosto
cio gravable en que se produzcan los hechos sustanciales para su de 2020.
generación, siempre que la obligación de pagarlos no esté sujeta a 14 Según lo dispuesto en el inciso a) del artículo 21 del Reglamento de
una condición suspensiva, independientemente de la oportunidad la LIR.
en que se paguen, y aun cuando no se hubieren fijado los términos
precisos para su pago. 15 Esta regla es aplicable desde el 01/01/2019 hasta el 31/12/2020. A
partir del 2021, el referido límite no se basará en el patrimonio neto,
9 Se puede revisar la RTF N° 11808-7-2014. sino en un EBITDA tributario definido por el Decreto Legislativo
10 Nota al pie 2 del informe: (2) En la Resolución N° 19437-1-2012. N° 1424.

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generados en dicha etapa, especificando que “[l]os inte-

reses devengados durante el periodo preoperativo com- “Para la deducción de gastos por intereses devengados durante
prenden tanto a los del periodo inicial como a los del el periodo preoperativo a que se refiere el inciso g) del artículo
37 de la LIR, resulta de aplicación la regla establecida para calcular
periodo de expansión de las operaciones de la empresa” el límite a la deducción de gastos por intereses prevista en el nu-
(el resaltado es nuestro). meral 1 del inciso a) del mismo artículo” (el resaltado es nuestro).

Ahora bien, sobre el particular, hacemos notar que entre

el inciso a) (donde se ubica la regla de subcapitaliza- Como se puede apreciar, mediante el informe la Sunat
ción) y el inciso g) (regla especial de deducción de gas- despeja la duda respecto de que sí le son aplicables las
tos preoperativos) del artículo 37 de la LIR se presentan reglas de subacapitalización del inciso a) del artículo
las siguientes dudas16 respecto de la deducción de inte- 37 de la LIR a los intereses devengados en los periodos
reses por endeudamientos tomados durante la etapa preoperativos, mas no se puede inferir mayores alcan-
preoperativa (inicial o de expansión) y su aplicación: ces sobre cómo se deben aplicar las reglas para deter-
minar los límites o su oportunidad.
(i) ¿Es aplicable la regla de subcapitalización a la dedu-
cibilidad de intereses tomados en la etapa preope- Sobre el particular, si bien se pueden defender diver-
rativa? Considerando, por ejemplo, que el interés sas posiciones (todas razonables), se podría postular
del inciso g) del artículo 37 de la LIR está regulado también que el legislador ha hecho mención expresa
de manera especial, desvinculándose per se del a “intereses devengados durante la etapa preoperativa”,
inciso a). es decir, que estaría haciendo referencia al momento en
que los intereses cumplen con la condición indicada en
(ii) ¿El cálculo del límite deducible se debe realizar el artículo 57 de la LIR.
desde el ejercicio en que se obtuvo el financiamiento
(etapa preoperativa) y se inició la generación del En buena cuenta, se podría también sostener que lo
interés? Es decir, ello implicaría que se realice el esencial sería observar cuándo el referido gasto finan-
cálculo del interés deducible en el ejercicio o ejer- ciero ha devengado; en otras palabras, se realizaría el
cicios de etapa preoperativa, y ese importe calcu- cálculo del interés deducible en el ejercicio o ejerci-
lado se coloque dentro de la “bolsa” para la deduc- cios que dure la etapa preoperativa (en que el interés se
ción de gastos preoperativos, eligiendo luego si devenga), y ese importe calculado se considere para la
se deducen en el primer ejercicio del inicio de la deducción de gastos preoperativos.
explotación o se amortizan por hasta 10 años.
(iii) Por el contrario, ¿se debe calcular el límite del
endeudamiento en función del PN del ejercicio en
III. TRATAMIENTO CONTABLE DE LOS GASTOS PREO-
que podría iniciar la deducción del gasto preope- PERATIVOS
rativo; esto es, en el que se iniciará la producción o Si bien el presente artículo tiene como finalidad el
explotación? análisis de los gastos preoperativos para fines tribu-
tarios, apreciamos pertinente mencionar que, para
3. Informe N° 059-2020-SUNAT/7T0000 efectos contables, los gastos preoperativos deben
A través del referido informe17 se consulta a la Sunat ser reconocidos como gasto, no procediendo su
“si para la deducción de gastos por intereses devenga- calificación como activo intangible sujeto a amor-
dos durante el periodo preoperativo a que se refiere el tización. Ello en virtud del párrafo 69 de la NIC 38:
inciso g) del artículo 37 de la LIR, resulta de aplicación la Activos Intangibles, que detalla ejemplos de desem-
regla establecida para calcular el límite a la deducción de bolsos que se reconocen como gastos. Así, en su lite-
gastos por intereses prevista en el numeral 1 del inciso a) ral a) se cita como un ejemplo de desembolsos que
del mismo artículo” (el resaltado es nuestro). deben reconocerse como gasto a:

La Sunat, por su parte, haciendo un análisis basado en la “(a) Gastos de establecimiento (esto es, costos de
funcionalidad de cada inciso, señala que “si bien tanto el puesta en marcha de operaciones), salvo que las
inciso a) como el inciso g) regulan la deducción de los partidas correspondientes formen parte del costo
intereses, el primero constituye un mecanismo antielusivo de un elemento de propiedades, planta y equipo,
que establece un límite cuantitativo a la deducción, en siguiendo lo establecido en la NIC 16. Los gastos
tanto el segundo regula la oportunidad en que pueden de establecimiento pueden consistir en costos de
ser deducidos los intereses generados en etapa preope- inicio de actividades, tales como costos legales y
rativa. En tal sentido, se puede afirmar que dichas dis- administrativos soportados en la creación de una
posiciones no se contraponen entre sí, sino que se com- entidad con personalidad jurídica, desembolsos
plementan al tener fines distintos”. Del extracto citado, la necesarios para abrir una nueva instalación, una
Sunat concluye: actividad o para comenzar una operación (costos
de preapertura), o bien costos de lanzamiento de
nuevos productos o procesos (costos previos a la
operación)”.

Lo expuesto, sin perjuicio de que puedan ser parte del

16 Interrogantes que se pueden también extrapolar, en general, a los
gastos sujetos a límite establecidos en el artículo 37 de la LIR, como costo de un elemento de propiedades, planta y equipo,
pueden ser los gastos de representación, gastos recreativos, entre considerando para tal efecto la definición y criterios
otros. de reconocimiento prescritos en la NIC 16: Propiedad,
17 Publicado en la web de la Sunat el 24/08/2020. planta y equipo.

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