NEKO ACUERDO SOAR LTE DE FORIACION EN WATEAIATRIBUTARA- OCDE I. COMENTARIO Titulo y preémbulo El preambulo establece el objetivo general del Acuerdo, que consiste en faciitar el intercambio de informacién entre las partes signatarias del mismo, Las versiones multilateral y bilateral de! preambulo son idénticas, salvo por el hecho de que la version multilateral utiliza el término’Partes"para referirse alos firmantes del Acuerdo, mientras que la versién bilateral se refiere al “Gobierno de...” Esta tiltima formula se utiliza en el contexto bilateral a titulo meramente ilustrativo, teniendo la posibilidad los pafses de optar por otra terminologia mas acorde con sus necesidades 0 usos nacionales. Articulo 1 (Objeto y ambito del Acuerdo) 2 El Articulo 1 define el ambito del Acuerdo, que consiste en prestar asistencia en materia tributaria mediante un intercambio de informacién que ayude a las Partes contratantes a administrar y aplicar su legislacién fiscal. El Acuerdo atafie exclusivamente al intercambio de informacién que tenga un interés previsible para la administracién y la aplicacién de las leyes de la Parte requirente con respecto a los impuestos comprendidos en el Acuerdo. El criterio de interés previsible tiene como finalidad establecer un intercambio de informacién tributaria tan amplio como sea posible y, al mismo tiempo, aclarar que las Partes contratantes no tienen libertad para realizar entrevistas preliminares en busca de pruebas comprometedoras ni para solicitar informacién que tenga pocas probabilidades de resultar significativa con respecto ala situacion fiscal de un determinado contribuyente. Las partes que opten por suscribir acuerdos bilaterales basados en este Acuerdo podrén convenir una formula alternativa para sustituir este criterio, siempre que dicha férmula se ajuste al ambito del Acuerdo. El Acuerdo utiliza el criterio de interés previsible para asegurarse de que los requerimientos de informacién no se declinen en aquellos casos en que la evaluacién definitiva de la pertinencia de la informaci6n con respecto a una investigacién en curso sdlo sea posible después de examinada dicha informacion. El criterio de interés previsible se utiliza también en el Convenio conjunto del Consejo de Europa y de la OCDE sobre asistencia administrativa mutua en materia tributaria.SUNAT/ NESTA OSCAR SANCHEZ ROWAS 5, La.ltima frase del Articulo 1 garantiza la salvaguarda de los derechos procesales de la Parte requerida siempre que no obstruyan o retrasen indebidamente el intercambio de informacién. Entre tales derechos cabe incluir, ateniéndose a las circunstancias, el derecho a recibir notificacién, el derecho a oponerse al intercambio de informacion después de recibida la notificaci6n o el derecho a oponerse a las medidas para recabar informacién adoptadas por la Parte requerida. Estos derechos y salvaguardas procesales incluyen asimismo cualesquiera otros derechos concedidos a las personas que se deriven de acuerdos internacionales en materia de derechos humanos, y la expresi6n "que no impidan o retrasen indebidamente” indica que tales derechos pueden tener preponderancia sobre el Acuerdo. 6. ElArticulo 1 establece un equilibrio entre los derechos concedidos a las personas en la Parte requerida y la necesidad de un intercambio efectivo de informacién. Dicho articulo estipula que los derechos y salvaguardas no quedan invalidados por el solo hecho de que puedan, en determinadas circunstancias, actuar como elementos que impidan o retrasen el intercambio efectivo de informacion. No obstante, el Articulo 1 obliga a la Parte requerida a asegurarse de que ninguno de estos derechos y salvaguardas se aplique de modo que pueda impedir o retrasar indebidamente el intercambio efectivo de informacién. Por ejemplo, una salvaguarda procesal establecida de buena fe en la Parte requerida puede retrasar la contestacién a un requerimiento de informacién. No obstante, este retraso no debe considerarse como un elemento que “impida o retrase inde damente” el intercambio efectivo de informacién, a menos que sea de tal indole que cuestione la utilidad del acuerdo sobre intercambio de informacién para la Parte requirente. Podemos encontrar otro ejemplo en los requisitos de notificacién. Una Parte requerida cuyas leyes exijan notificacién previa estard obligada a asegurarse de que tales requisitos de notificacién no se apliquen de forma que, en las circunstancias concretas del requerimiento, se vean frustrados los esfuerzos de la parte que pretende recabar la informacién. De hecho, conviene que las normas en materia de notificacién contemplen unas excepciones con respecto a la notificacién previa (por ejemplo, en los casos en que el requerimiento de informacién sea de naturaleza muy urgente 0 en los que existe alguna probabilidad de que la notificacién merme las posibilidades de éxito de la investigacién que lleva a cabo la Parte requirente). Para evitar futuras dificultades © malentendidos en la aplicacién de un acuerdo, convendra que las/ANENO ML ACUERDO SOBRE INTERCAMSIG DEINFORMIACON EN MATERA TRBUTARA - OCDE Partes contratantes se planteen la posibilidad de estudiar en detalle estas cuestiones durante las negociaciones y durante el proceso de aplicacién del Acuerdo con el fin de asegurarse de que la informaci6n solicitada al amparo del Acuerdo pueda obtenerse de la manera més expeditiva posible, garantizando al mismo tiempo una proteccién adecuada de los derechos de los contribuyentes. Articulo 2 (Jurisdiccién) 7 EI Articulo 2 se ocupa del dmbito jurisdiccional del Acuerdo. Establece claramente que una Parte requerida no estd obligada a facilitar informacion que no obre en poder de sus autoridades o que no esté en posesidn o bajo el control de personas que se hallen en su jurisdiccién territorial. Sin embargo, la obligacién que tiene la Parte requerida de facilitar informacién no esta condicionada por la residencia o la nacionalidad de la persona a la que se refiere dicha informacién ni por la residencia o la nacionalidad de la persona bajo cuyo control o en cuya posesién se halla la informacion solicitada, La expresin “en posesién o bajo el control” debe interpretarse en su sentido mas amplio y se entenderé que el término “autoridades” incluye a todos los organismos del Estado. Obviamente, una Parte requerida estara, no obstante, exenta de la obligacién de facilitar informacién que obra en poder de una “autoridad” cuando se den las circunstancias descritas en el Articulo 7 (Posibilidad de denegar un requerimiento). Articulo 3 (Impuestos comprendidos) Apartado 1 8. El Articulo 3 tiene por objeto definir los impuestos con respecto a los cuales las Partes contratantes acuerdan intercambiar informacion de conformidad con las disposiciones del Acuerdo. El Articulo 3 se presenta en dos versiones: una version multilateral y una version bilateral, El Acuerdo multilateral se aplica a los impuestos sobre la renta 0 sobre los beneficios, los impuestos sobre el patrimonio, el impuesto sobre el patrimonio neto y los impuestos sobre sucesiones y donaciones. Los “impuestos sobre la renta 0 sobre los beneficios" incluyen a los impuestos sobre las ganancias derivadas de la enajenacién de bienes muebles o inmuebles. Ademés, el AcuerdoSUNAT/INDESTA OSCAR SANCHEZ ROIAS multilateral, en el parrafo b), permite la inclusién de impuestos establecidos por las subdivisiones politicas o las entidades locales, © en su nombre. Estos impuestos estaran comprendidos en el Acuerdo Gnicamente cuando aparezcan citados en el instrument de ratificaci6n, aprobaci6n o aceptacién. 9. Los acuerdos bilaterales cubrirén como minimo las mismas cuatro categorias de impuestos directos (a saber, impuestos sobre la renta 0 sobre los beneficios, los impuestos sobre el patrimonio, el impuesto sobre el patrimonio neto e impuestos sobre'sucesiones y donaciones) salvo cuando ambas partes acuerden renunciar a una o mas de ellas. Cabe la posibilidad de que una Parte contratante decida excluir alguna o la totalidad de las cuatro categorias de impuestos directos de su lista de impuestos comprendidos, aunque ello no la eximirfa de la obligacién de responder a los requerimientos de informacion que afecten a los impuestos incluidos en el Acuerdo por la otra Parte contratante (en el supuesto de que dichos requerimientos cumplan, por lo demas, con los términos del Acuerdo). Las Partes contratantes pueden acordartambién incluir unos impuestosdistintos delas cuatro categorias de impuestos directos. Por ejemplo, la Parte contratante A puede incluir los cuatro impuestos directos, mientras que la Parte 8 incluya Unicamente impuestos indirectos. Esta circunstancia puede darse cuando dos Partes contratantes tengan regimenes tributarios sustancialmente diferentes. Apartado 2 10. El Apartado 2 de la versién multilateral contempla la posibilidad de que las Partes contratantes acuerden una ampliacién del Acuerdo de modo que queden incluidos en el mismo los impuestos indirectos. Esta posibilidad de ampliaci6n coincide con lo estipulado en el Articulo 26 del Convenio Modelo de la OCDE sobre la Renta y el Patrimonio que recoge “los impuestos de toda naturaleza o denominacién” En la versién bilateral no hay un equivalente del apartado 2 puesto esta cuestin puede abordarse en el apartado 1. Todo acuerdo de ampliacién cuyo objeto sea incluiren el Acuerdo los impuestos indirectos deberé notificarse al depositario. El apartado 2 de la version bilateral se analiza a continuacién junto con el apartado 3 dela versién multilateral.‘x0 ACUERDO SOBRE INTER AMEN OE INFORMACION EN MATENUATRIBUTARIA-OCDE Apartado 3 11, El apartado 3 de la versi6n multilateral y el apartado 2 de la versién bilateral hablan de ‘impuestos de naturaleza idéntica’, “impuestos de naturaleza anéloga” y, ademas, contienen una norma para la ampliacién o modificacién de los impuestos que entran en el ambito del Acuerdo. El Acuerdo se aplica automdticamente a todos los “impuestos de naturaleza idéntica’ y, si asi lo deciden la autoridades competentes, el Acuerdo se aplicard a los “impuestos de naturaleza andloge': Por ultimo, cabe la posibilidad de ampliar o de modificar la lista de impuestos a los que se aplica el Acuerdo, previo acuerdo entre las Partes contratantes. 12, La Unica diferencia entre el apartado 3 de la versién multilateral y el apartado 2 de la versién bilateral es que el primero se refiere a la fecha de entrada en vigor, mientras que el ultimo menciona la fecha de la firma de! Acuerdo. La versién multilateral se refiere a la fecha de entrada en vigor porque en el contexto multilateral cabe la posibilidad de que no se produzca una firma oficial del Acuerdo por las Partes contratantes. 13. En el contexto multilateral, la primera frase del apartado 3 es de naturaleza meramente declaratoria. La versién multilateral cita los impuestos de forma general. Cualquier impuesto que se establezca después de la firma o de la entrada en vigor del Acuerdo y que pertenezca a una de esas categorias estaré ya cubierto por el Acuerdo a tenor del apartado 1. Lo mismo ocurre en el contexto bilateral cuando las Partes contratantes opten por identificar los impuestos en funcién de la categoria general a la que pertenecen. Ahora bien, es posible que determinadas Partes contratantes decidan identificar los impuestos a los que se aplica el Acuerdo mediante su nombre concreto (por ejemplo, Ley del Impuesto sobre la Renta de 1999), En este caso, la primera frase asegura que el Acuerdo también se aplica a aquellos impuestos idénticos a los que se mencionan especificamente, 14, Elconcepto de identidad debe entenderse en su sentido més amplio. Por ejemplo, todo impuesto que sustituya a uno ya existente y queno modifique su naturaleza deberd considerarse“de naturaleza idéntica’. Las Partes contratantes que quieran evitar cualquier duda en laSUNAT/INDESTA SANCHEZ HOS interpretacién entre los conceptos de identidad y analogia pueden eliminar la segunda frase e incluir los impuestos “de naturaleza andloga" en la primera oraci6n. Articulo 4 (Definiciones) Apartado 1 15, El Articulo 4 contiene las definiciones de los términos a los efectos del ‘Acuerdo. El Articulo 4, apartado 1, parrafo a) define la expresion Parte contratante’.E! parrafo b) define la expresién“autoridad competente’ La definicign reconoce que en determinadas Partes contratantes la aplicacién del Acuerdo puede no ser competencia exclusiva de las més altas autoridades fiscales y que hay determinados asuntos que pueden estar reservados o encomendados por delegacién a otras autoridades. La definicién permite a cada Parte contratante designar 2 una 0 més autoridades como instancias competentes para aplicar el Acuerdo. Aunque la definicién otorga a las Partes contratantes la posibilidad de designar mas de una autoridad competente (por ejemplo, cuando las Partes contratantes acuerdan incluir tanto los impuestos directos como los indirectos), la practica mas habitual consiste en designar una sola autoridad competente por cada Parte contratante, 16. El parrafo c) define el significado del término “persona’ a los efectos del Acuerdo. La definicién contenida en el apartado c) pretende ser muy amplia.En ella se menciona explicitamentea las personas fisicas, las sociedades o cualquier otra agrupacién de personas, No obstante, la utilizacién del término “comprende” hace patente que el Acuerdo puede abarcar también a otras estructuras organizativas como los fideicomisos, fundaciones, “Anstalten’, sociedades personalistas y fondos o planes de inversion colectiva. 17. Las fundaciones, “Anstalten"y otras organizaciones similares entran en el Ambito del Acuerdo con independencia de que se les considere o no “entidad que se considere persona juridica a efectos impositivos” a tenor del pérrafo d). 18. Los fideicomisos también son objeto de este Acuerdo. Por consiguiente, la autoridad competente de las Partes contratantes19. 20. 21. ANEXO ACUERDO SOBRE INTERCAMBIO[DE INFORMACION EN MATERIA TABUTARIA- OCDE tiene que tener la facultad de recabar y de aportar informacion sobre éstos (como, por ejemplo, la identidad de los fideicomitentes, de los fideicomisarios o de los fiduciarios) con Independencia de la consideracién que merezcan los fideicomisos en su Derecho interno. El ejemplo més claro de una “agrupacién de personas” es la sociedad personalista. Ademas de esta iltima, el término “agrupacién de personas” abarca otras estructuras organizativas menos comunes como las asociaciones sin personalidad juridica. En la mayorla de los casos, la aplicacién de la definicion no deberia plantear problemas de interpretacién importantes. No obstante, cuando se aplique la definicién a una estructura organizativa poco comin, es probable que ésta resulte mas dificil. En estos casos, convendra prestar especial atenci6n al contexto del Acuerdo. Véase Articulo 4, apartado 2. El articulo de mayor relevancia en el que se utiliza el término “persona' es el Articulo 5, apartado 4, parrafo b), en el que se estipula que una Parte contratante debe tener la facultad de obtener y proporcionar informacion sobre la estructura de propiedad de todas las"personas’ con las limitaciones del Articulo 2. Una interpre- tacién demasiado estricta del término podria poner en entredicho el objetivo y las intenciones del Acuerdo, al excluir potencialmente a algunas entidades u otras estructuras organizativas de la obligacion de informar, dnicamente en funcién de determinados factores societarios © juridicos. Por ello, el objetivo consiste en abarcar al mayor numero posible de estructuras organizativas. Por ejemplo, las leyes de determinados paises consideran la “herencia yacente” como una entidad juridica auténoma. En general, se entiende por "herencia yacente’ un patrimonio que, segun lo dispuesto en un testament, esta en posesién de un albacea fiduciario (sometido asimismo al control de un tribunal), cuyo cometido es preservar y proteger dicha propiedad para distribuirla entre sus beneficiarios. Del mismo modo, un sistema juridico puede contemplar una estructura corganizativa sustancialmente andloga a un fideicomiso o a una fundacién, pero a la que se refiera con un nombre distinto. La norma recogida en el Articulo 4, apartado 2, aclara que, cuando existan tales entidades al amparo de las leyes vigentes, éstas constituirén una “persona” de acuerdo con la definicién del parrafo c).SSUNAT/INESTA 22. El parrafo d) define lo que se entiende por sociedad, siendo su enunciado idéntico al Articulo 3, apartado 1, parrafo b) del Convenio Modelo de la OCDE sobre la Renta y el Patrimonio. 23. Los parrafos e) a h) definen lo que se entiende por “sociedad cotizada en Bolsa’y por’fondoo plan de inversién colectiva’. Ambas expresiones se utilizan en el articulo 5, apartado 4, parrafo b). Los parrafos €) a 4) contienen la definicion de las sociedades cotizadas en Bolsa y el parrafo h) se ocupa de los fondos o planes de inversién colectiva. 24. Con fines de simplificacién, las definiciones no indican un porcentaje minimo necesario de valores negociados (por ejemplo, un 5% de las. acciones en circulacién de una sociedad cotizada en bolsa), sino que, en términos mas generales, establecen que las acciones deben estar “a disposicién inmediata’ para su venta, adquisicién 0 reembolso. E hecho de que un fondo o plan de inversion colectiva pueda funcionar como una sociedad cotizada en bolsa no deberia plantear ningtin problema, puesto que las definiciones de ambos conceptos son idénticas en esencia. 25, Elpérrafo e) establece que por’sociedad cotizada en Bolsa” se entiende toda sociedad cuya clase principal de acciones cotice en un mercado de valores reconocido y cuyas acciones cotizadas estén a disposicién inmediata del publico para su venta o adquisici6n, La expresién “clase principal de acciones" se define en el parrafo f). La definicién garantiza la imposibilidad para las sociedades que sélo tienen una minoria de acciones que cotizan en bolsa de optar a la calificacién de sociedades cotizadas en Bolsa. Dicha consideracién sdlo puede darse a una sociedad cuyas acciones cotizadas representen una mayoria de los derechos de voto y del valor de la misma. 26, La expresién "mercado de valores reconocido” se define en el parrafo g), entendiendo por e! mismo cualquier mercado de valores que cuente con el acuerdo de las autoridades competentes. Uno de los criterios que puede tener en cuenta la autoridad competente en este contexto es preguntarse si las reglas para cotizar en bolsa, aplicables a un determinado mercado de valores, incluyendo las del entorno normative mas amplio, contienen salvaguardas suficientes para evitar que las sociedades limitadas privadas puedan presentarse como sociedades cotizadas en Bolsa. Las autoridades competentes pueden27, 28, 29. _ANEXO UL ACUEROO SOBRE IVTERCANUBO DE NFOAMACIONEN asimismo investigar si existen requisitos estatutarios emitidos por el 6rgano rector o de otra naturaleza, que obliguen a revelar las partici- paciones sustanciales en toda sociedad cotizada en Bolsa. La expresién “por el pubblico" se define en la segunda frase del parrafo ©). La definicién tiene por objeto asegurarse de que la propiedad de las, acciones no esté restringida a un grupo limitado de inversores. Entre los ejemplos de situaciones en las que la compra ola venta deacciones est reservada a un grupo limitado de inversores cabe incluir los siguientes: las acciones se pueden vender solamente a los accionistas actuales, las acciones solo se pueden ofertar a los miembros de una familia oa empresas del mismo grupo, las acciones pueden adquirirlas, tnicamente los miembros de un club de inversiones, una sociedad personalista u otra agrupacién de personas. Las restricciones a la libre transmisién de las acciones que se imponen por ministerio legal o por orden de las autoridades normativas 0 que estén condicionadas odependen dehechos vinculadoscon el mercado, no se consideran restricciones que limitan la venta o la compra de acciones a un “grupo limitado de inversores’. A modo de ejemplo, una restriccién a la libre transmisiOn de acciones de una sociedad que se desencadena por los intentos por parte de un grupo de inversores u otras personas de conseguir el control de una sociedad no constituye una limitacién que restrinja la compra o la venta de acciones a un “grupo limitado de inversores". La insercién del término “inmediata’ tiene por objeto poner de manifiesto que, cuando no existe una transmisién de acciones importante, la raz6n para mencionar especificamente a las sociedades cotizadas en Bolsa en el Articulo 5, apartado 4 parrafo b) desaparece. Por consiguiente, para que una sociedad cotizada en Bolsa cumpla con este criterio, es necesario que se negocie realmente una parte no despreciable de sus acciones cotizadas. El pérrafo h) define un fondo o plan deinversién colectiva, entendiendo por dicho concepto cualquier vehiculo de inversién colectiva, independientemente de su forma juridica. La definicién abarca a aquellos fondos o planes de inversién colectiva estructurados como sociedades, sociedades personalistas o fideicomisos, asi como aquellos que constituyan meros acuerdos contractuales. El pérrafo h) defineSUNAT/INDESTA (OSCAR SANCHE? ROMA 31. 32. 33. 34, 35. a continuacién los “fondos o planes de inversion colectiva puiblicos" ‘como todos aquellos en los que las participaciones en el fondo o plan estén a disposicién inmediata del puiblico para su adquisicién, venta o reembolso. El término"inmediata’ y la expresién “por el puiblico" tienen | mismo significado que les corresponde en relacién con la definicion de las sociedades cotizadas en Bolsa. Los parrafos i), j) y k) se explican por si mismos. El pérrafo |) define las "medidas para recabar informacién’. Corresponde a cada una de las Partes contratantes determinar la forma que deben adoptar dichas facultades y el modo en que han de ejercerse al amparo de su Derecho interno. Las medidas para recabar informacién suelen incluir la solicitud de la presentacién de documentos para examinarlos, la obtencién de acceso directo a estos documentos, obtener copias de los mismos y entrevistar a personas que conocen, estén en poder, controlan o custodian la informacion pertinente. Por regla general las medidas para recabar informacion tienen como objetivo primordial la obtencién de la informacion requerida y en la mayorla de los casos no contemplan la comunicacién de la informacién a la Parte requirente. El parrafo m) define lo que se entiende por “informacién’ La definicion es muy amplia y abarca cualquier dato, declaracién o documento en cualquier forma. Por “documento” se entiende a titulo meramente ilustrativo y no limitativo, una relacién, un contrato, un libro, una tabla, un cuadro, un grafico, un impreso, una imagen, una factura, una carta, un mapa, una anotacién, un plano, una declaracién, un telegrama y un comprobante. El termina "documento" no se refiere exclusivamente ala informacion que se conserva en papel, sino que incluye la que se presenta en soporte electrénico. El parrafo n) de la versién multilateral establece que el depositario del Acuerdo es el Secretario General de la OCDE. El pérrafo 0) define los asuntos penales fiscales. Por asuntos penales fiscales se entiende todos aquellos en los que concurre una conducta intencionada susceptible de procesamiento con arreglo al derecho penal de la Parte requirente. Las disposiciones legales penales que hacen referencia a una conducta no intencionada (por ejemplo,36. 37. ‘EXO ACUEDO SOBRE ITERCAMBO DE INFORMACION EN MATERIA TABTAAIA- OCDE aquellas disposiciones que impliquen una responsabilidad estricta © absoluta) no constituyen asuntos penales fiscales a efectos del ‘Acuerdo. Un asunto fiscal conlleva una “conducta intencionada” cuando a disposicién pertinente del derecho penal exige un elemento de intencién. El parrafo 0) no genera una obligacion para la Parte requirente de demostrar a la Parte requerida que existe un elemento de intencién vinculado con la conducta objeto de investigacion. Entre los tipos mas comunes de conductas constitutivas de delitos fiscales cabe incluir la omisién deliberada de presentacién de declara~ Ciones de impuestos en el plazo legalmente establecido; la omision u ocultacién intencionadas de cuantias sujetas a impuesto; las declara- ciones falsas o incompletas ante la administracién tributaria u otras autoridades de hechos que pueden dificultar la recaudacion del impuesto; las omisiones deliberadas de asientos en los libros y en los archivos; la inclusién intencionada de asientos falsos o incorrectos en loslibrosy en losarchivos;la interposicién encaminadaaconseguirque la totalidad o una parte del patrimonio de otra persona quede exenta de impuestos; 0 el consentimiento o la aprobacién de una infraccién, Los delitos fiscales, al igual que otros delitos, se castigan con multa, pena privativa de libertad 0 ambas. El parrafo p) define el término “derecho penal” utilizado en el pérrafo 0). Especifica que el derecho penal abarca todas aquellas disposiciones del derecho penal contenidas en un cédigo fiscal o en cualquier otra ley promulgada por la Parte requirente. Establece, ademas, que se consideran leyes penales exclusivamente aquellas designadas como tales en el Derecho interno, quedando excluidas de tal consideracion las disposiciones que pudieran considerarse de naturaleza penal otros efectos, como puede ser la aplicacién de convenios sobre derechos humanos u otros acuerdos internacionales. Apartado 2 38, Este apartado establece un principio general para la interpretacién de los términos que, si bien se utilizan en el Acuerdo, no estan definidos en el mismo. El apartado es similaral contenido en el Convenio Modelo de la OCDE sobre la Renta y el Patrimonio. Establece que, cuando un término se utiliza en el Acuerdo y no se define en el mismo, procede cotorgarleel significado quelecorrespondedeacuerdoconlalegislacionOSCAR SANCHEZ ROUAS dela Parte contratante que aplica el Acuerdo, salvo en los casos en que el contexto exija otra cosa. Las Partes contratantes pueden conceder de mutuo acuerdo a la autoridad competente la facultad de utilizar el Procedimiento Amistoso previsto en el Articulo 13 para determinar el significado de los términos no definidos. No obstante, la capacidad para obrar de este modo puede estar condicionada por limitaciones constitucionales o de otra indole. En los casos en que la legislacién de la Parte contratante que aplica el Acuerdo contemple varios significados, el significado que se concede al término de conformidad con la legislacién fiscal serd el que prevalezca sobre cualquier otra rama del Derecho. Obviamente, la tiltima parte del enunciado anterior serd valido Unicamente sila Parte contratante que aplica el Acuerdo recauda unos impuestos y cuenta, por tanto, con una“legislacién fiscal plicable’ Articulo 5 (Intercambio de informacién previo requerimiento) Apartado 1 va 39. El apartado 1 establece como principio general la obligacién por parte de la autoridad competente de la Parte requerida de aportar la informacién solicitada para los fines previstos en el Articulo 1. El apartado aclara que el Acuerdo atafie Unicamente al intercambio de informacion previo requerimiento (es decir, a los casos en que la informacién solicitada esta relacionada con una determinada inspeccién, sumario o investigacién) quedando fuera de! mismo el intercambio de informacién automético o esponténeo. Ahora bien, la Partes contratantes tal vez quieran plantearse la posibilidad de ampliar su colaboracién en materia de intercambio de informacion con fines tributarios, incluyendo en el émbito de la misma los intercambios de informacién autométicos y esponténeos y las inspecciones fiscales simulténeas. 40. Lareferencia en la primera frase al Articulo 1 del Acuerdo confirma que | intercambio de informacién es obligatorio para los asuntos fiscales de naturaleza tanto civil como penal. La segunda frase del apartado 1 establece que el intercambio de informacién vinculada con asuntos fiscales penales procede independientemente de que la conducta ‘objeto de investigacién sea o no constitutiva de delito en virtud de la Ea legislacion de la Parte requerida.ANENO It ACUERDO SOBRE INTERCAMHOD= INFORMACION EN MATERA TRHBUTARIA OCDE Apartado 2 4. 42 43. El apartado 2 tiene por objeto establecer que, para responder a un requerimiento, una Parte contratante tiene que tomar medidas para recabar la informacién solicitada y que no puede apoyarse exclusivamente en la informacion en poder de su autoridad competente, Se hace referencia a la informacién “en posesion de” y no a la informacién “disponible en los archivos de la administraci6n tributaria’, ya que determinadas Partes contratantes pueden no disponer de archivos fiscales porque no recauden impuestos directos. Tras la recepcién de un requerimiento de informacién, la autoridad competente de la Parte requerida comprobaré, como primera medida, si dispone de todos los datos necesarios para responder al requerimiento, Si la informacién que tiene en su poder resultara ser inadecuada, deberd adoptar “todas las medidas pertinentes para recabar informacion’ para poder aportar a la Parte requirente los datos solicitados. La expresién “medidas para recabar informacion” se define en el Articulo 4, apartado 1, parrafo I). Una medida para recabar informacién es "pertinente” si permite obtener la informacidn solicitada por la Parte requirente. La Parte requerida sera la que determine cudles son las medidas para recabar informacion pertinentes en cada caso concreto. El apartado 2 establece, ademds, que la informacion debe intercam- biarse sin tener en cuenta si la Parte requerida la necesita o no para sus propios fines tributarios. Este principio resulta necesario porque un requisito basado en el interés tributario de los datos solicitados podria sercontraproducente para un intercambio efectivo de informacién, por ejemplo, en los casos en que la Parte requerida no aplica un impuesto sobre la renta o en que el requerimiento ataiie a una entidad que no esté sujeta a imposicion en el territorio de la Parte requerida. Apartado 3 44, E| apartado 3 incluye una disposicién que obliga a suministrar la informaci6n en la forma especificamente solicitada por una Parte contratante con el fin de adecuarse a sus necesidades en materia de pruebas y otros requisitos legales, en la medida en que lo permitan las leyes de la Parte requerida. Entre estas formas cabe incluir lasSUNAT/INOESTA scan sANCHEZ RONAS declaraciones de testigos y las copias autenticadas de documentos originales. Con arreglo al apartado 3, la Parte requerida puede negarse a proporcionar la informacién en la forma solicitada, si ésta fuera contraria a lo dispuesto en sus leyes. La negativa a suministrar la informacién en la forma solicitada no exime de la obligacion de aportar dicha informacién. 45, Si asi lo solicitara la Parte requirente, deberan aportarse copias autenticadas de documentos originales sin modificaciones. No obstante, una Parte requerida puede verse en la necesidad de suprimir o modificar una informacion que no guarde relacién con el requerimiento cuando la aportacién de dicha informacién vulnere su legislacién. Ademés, en determinados paises, la autenticaci6n de documentos puede requerir la traduccién a un idioma distinto al de los documentos originales. En los casos en que se den estas situaciones las Partes contratantes deberdn plantearse la posibilidad de analizarlas en detalle durante las negociaciones previas a la firma de este Acuerdo. Apartado 4 46. El apartado 4, pdrrafo a), al referirse de forma explicita a personas que pueden tener derecho a unos privilegios con arreglo a la legislacion interna, deja claro que tales derechos no pueden servir de base para denegar un requerimiento, salvo que se disponga lo contrario en el Articulo 7, Por ejemplo, la inclusion de una referencia a la informacién que obra en poder de los bancos en el apartado 4, parrafo a), descarta la posibilidad de considerar el secreto bancario como un elemento del orden publico (ordre public). Del mismo modo, el apartado 4, parrafo a) junto con el Articulo 7, apartado 2, establecen que unainformacién que ‘no constituya de algin otro modo un secreto comercial, empresarial, industrial o profesional, ni un proceso industrial, no pasa a convertirse en un secreto por el solo hecho de estar en poder de las personas mencionadas. 47. No debe interpretarse que el parrafo a) en el sentido de sugerir que una autoridad competente esté obligada unicamente a tener la facultad de obtener y suministrar informacién de las personas mencionadas. El parrafo a) no restringe la obligacién que impone el Articulo 5, parrafo |.48. 49, 50. 51. ANENO ACUERDO Soe NTEACAMIHOD= INFORMACION EN MATERIA TREUTARIA-OCDE El parrafo a) hace mencién a la informacién que obra en poder de los bbancos y otras instituciones financieras. De acuerdo con el informe “Meejora del acceso a la informacién bancaria con fines fiscales” (OCDE 2000), el acceso a la informacién que obra en poder de los bancos y otras instituciones financieras puede producirse por via directa o de forma indirecta mediante un procedimiento judicial 0 adminis- trativo. Como se indica en el informe, el procedimiento para el acceso indirecto a dicha informacién no debe ser tan pesado y tan dilatado en el tiempo que termine convirtiéndose en un impedimento para acceder a los datos bancarios. La informacién que suele reclamarse a los bancos incluye datos financieros, informacién relativa a cuentas y operaciones, asi como informacién sobre la identidad o la forma Juridica de los titulares de las cuentas y de las partes que intervienen en las operaciones financieras. El apartado 4, pérrafo a) se refiere asimismo a la informacién que obra en poder de personas que acttian en virtud de sus poderes de representaci6n 0 fiduciarios, incluidos los agentes designados y los fiduciarios. Se suele considerar que una persona actiia con “poderes fiduciarios” cuando no es propietario ni beneficiario directo de actividad empresarial que desarrolla o del dinero o la propiedad que gestiona, siendo su beneficiario otra persona con la que mantiene una relacién que implica y requiere, confianza y seguridad de una parte y buena fe de la otra. El término“representacién’ es muy amplio y abarca todas las formas de prestacién de servicios empresariales (por ejemplo, los representantes en la constitucién de una sociedad, las sociedades fiduciarias, los representantes autorizados, los abogados) El parrafo b) dispone que las autoridades de las Partes contratantes deben tener la facultad de obtener y proporcionar informacion relativa a la propiedad. El objeto de este parrafo no es establecer una definicién “universal” de lo que se entiende por “propiedad” en las Partes contratantes, sino indicar los tipos de informacién que esta legitimada a esperar una Parte contratante en respuesta a un requeri- miento de informacién sobre la propiedad con el fin de poder aplicar su propia legislacién tributaria, incluyendo su definici6n intema de la propiedad efectiva, En lo que ataiie a las sociedades y a las sociedades personalistas, el propietario legal y el beneficiario efectivo de las acciones de la52. SCAR SANCHEZ ROMS sociedad odelosderechosdeparticipaciénenlasociedadpersonalista suelen coincidirenla misma persona. No obstante, enalgunos casos la propiedad legal corresponderd a un agente designado o estara sujeta a otra formula similar. Cuando el propietario legal actue en nombre de otra persona en calidad de agente designado u otra formula similar, es probable que esta otra persona sea el beneficiario efectivo, mas que el propietario legal. Por consiguiente, el punto de partida para el anélisis de la propiedad lo constituye la propiedad legal de las acciones de la sociedad o de los derechos de participacién en la sociedad personalista y todas las Partes contratantes deben tener la posibilidad de obtener y de proporcionar informacion sobre la misma. Los derechos de participacién en una sociedad personalista incluyen todas las formas posibles: general o limitada, en forma de capital o de beneficios. Sin embargo, en determinados casos, la propiedad legal puede no ser mas que un punto de partida. Por ejemplo, en un caso cualquiera en que el propietario legal actue en nombre de otra persona como agente designado o de acuerdo con otra formula similar, las Partes contratantes deberdn tener la facultad de obtener y de proporcionar informacién sobre aquella otra persona que pueda ser el beneficiario efectivo, ademés de la informacion sobre el propietario legal. Como ejemplo de un agente designado, cabe citar los acuerdos de designacién de accionista representante, en virtud de los que el tenedor legal de las acciones, que también aparece como accionista en el registro, interviene en calidad de agente de un tercero. Dentro de las limitaciones del Articulo 2 del Acuerdo, la Parte requerida debe estar facultada para proporcionar informacién sobre las personas que forman una cadena de propietarios, Por lo que respecta a los fideicomisos y a las fundaciones, el parrafo b) establece el tipo concreto de informacion sobre la identidad que las Partes contratantes deben estar facultadas a obtener y proporcionar. Esta informacidn no se reducea los datos referidosa la propiedad. Los mismos principios deben aplicarse a las personas sustancialmente similares a los fideicomisos 0 a las fundaciones, tales como la “anstalt” Por tanto, una Parte contratante deberia tener, por ejemplo, la facultad de obtener y proporcionar informacién sobre la identidad de los fideicomitentes y los fideicomisarios, 0 los fundadoresy benefi- Ciarios, y sobre las personas que estan en condiciones de determinar la forma en que se gestiona el patrimonio del fideicomiso o de la fundacién.53. 54, 55. /AXEXO I ACUERDO SOBRE BVTERCAMBIODEINFOFUAGON EN MATERA TRBUTARIA- OCDE Puede haber determinados fideicomisos, fundaciones, ‘Anstalten” o acuerdos similares en los que no exista un grupo de personas a las que se pueda identificar como beneficiarias, estando consagrados al patrocinio de una causa general. Por ello, la informacion sobre la propiedad deberia limitarse exclusivamente a las personas identifi- cables. El término“consejo de la fundacién’” deberia interpretarse en su sentido mas amplio de modo que incluya a toda persona o grupo de personas que gestionan la fundacién, asi comoa aquellas que estén en condiciones de determinar la forma en que se maneja el patrimonio del fideicomiso o de la fundacién. Muchas estructuras organizativas podrén considerarse como una sociedad, una sociedad personalista, un fideicomiso, una fundaci6n o una persona similar a un fideicomiso 0 a una fundacién. No obstante, 5 posible que haya entidades o estructuras de las que sea legitimo solicitar informacién sobre la propiedad, pero que no encajen en. ninguna de estas categorias. Por ejemplo, una estructura puede tener, desde el punto de vista legal, una naturaleza puramente contractual. En estos casos, las Partes contratantes deben tener la facultad derecabary proporcionar informacién sobre toda persona que tenga derechos de participacién en la renta 0 en las ganancias de la estructura, asi como en los beneficios de cualquier venta o liquidacién. El parrafo b) establece asimismo que una Parte requerida debe tener competencia para obtener y proporcionar informacién sobre la propiedad en relacién con todas aquellas personas que forman una cadena de propietarios, siempre que segiin se estipula en el Articulo 2, dicha informacion obre en poder de las autoridades del Estado requerido o en poder o bajo el control de personas que se encuentran en la jurisdiccién territorial de la Parte requerida. Este tenor posibilita que la Parte requirente no tenga que presentar un requerimiento de informacién para cada uno de los niveles en una cadena de sociedades u otras personas. Tomemos el ejemplo de una sociedad A, filial totalmente controlada por la sociedad 8, habiéndose constituido ambas sociedades con arreglo a las leyes de la Parte C, que es una Parte contratante del Acuerdo. Si la Parte D, que también es una Parte contratante, solicita informaci6n sobre la propiedad de la sociedad A y especifica en su requerimiento que desea asimismo obtener informacién sobre la propiedad en relaci6n con toda persona que participe en la cadena de propiedad de A,Sar /INOESTA [CSCARSANCHEZ ROIAS 56. la Parte C tendré que aportar, en su contestaci6n al requerimiento, informacién sobre la propiedad tanto en la sociedad A como B. La segunda frase del parrafo b) dispone que, en el caso de las sociedades cotizadas en Bolsa o de los fondos o planes de inversion colectiva piblicos, la autoridad competente sdlo estaré obligada a suministrar la informacién sobre la propiedad que la Parte requerida estéen condiciones de obtenersin‘dificultades desproporcionadas".Se considera que la informacién sdlo se puede obtener con “dificultades desproporcionadas’ cuando la identificacién de los propietarios, pese a ser tedricamente posible, implique unos costes 0 unos recursos excesivos. Puesto que es muy probable que tales dificultades se planteen en relacién con las sociedades cotizadas en Bolsa y con los fondos o planes de inversién colectiva publicos, para los que existe un verdadero mercado pubblico de adquisicién de participaciones, se ha considerado que esta aclaraci6n estaba plenamente justificada. ‘Al mismo tiempo se reconoce que, cuando existe un verdadero mercado puiblico de participaciones, es mucho menor el riesgo de que tales medios se utilicen para evadir impuestos © para cometer otras, infracciones de las leyes fiscales. Las definiciones de las sociedades cotizadas en Bolsa y de los fondos o planes de inversién colectiva piiblicos se incluyen en el Articulo 4, apartado 1, pérrafos e) ah). Apartado 5 57. 58, El apartado 5 enumera la informacién que debe proporcionar la Parte requirente a la Parte requerida a fin de demostrar el interés previsible que pueden tener los datos solicitados para la administracion o para la aplicacion de las leyes tributarias pertinentes de la Parte requirente. ‘Aunque el apartado 5 contiene importantes requisitos de procedi- miento destinados a evitar que se produzcan requerimiento de informacion injustificadas, los parrafos a) a g) deben interpretarse de forma flexible para que no impidan el intercambio efectivo de informacién. Los apartados siguientes contienen algunos ejemplos que ilustran la aplicacién de los requisitos en determinadas circunstancias. Ejemplo 1 (parrafo a) Cuando una Parte solicite informacién sobre una cuenta y no se conozca Ia identidad del titular 0 titulares de la misma, las59. 60. 61 {ANDJO i ACUERDO SOBRE INTERCAN:O DE INFORMACION EN MATERA TRELTAR condiciones exigidas en el parrafo a) podran satisfacerse aportando el numero de la cuenta u otros datos similares de identificacion. Ejemplo 2 (parrafo d) (‘se encuentra’) Un contribuyente de un pais A retira todos los fondos de su cuenta bancaria y se le entrega una cantidad importante de dinero. Visita sendos bancos en los paises B y C y vuelve al pais A sin el dinero, Con motivo de una investigacién posterior sobre el contribuyente, las autoridades competentes del pais A dirigen un requerimiento de informacién a los paises B y Cen relacién con las cuentas bancarias que el contribuyente haya podido abrir en uno 0 en los dos bancos que visit6. En tales circunstancias, las autoridades competentes del pais A tienen motivos para creer que la informacién se encuentra en el pais B 0 en poder o bajo el control de una persona sometida a la jurisdiccién de dicho pais; también tienen motivos para creerlo con respecto al pais C. El pats B (0 C) no puede rechazar el requerimiento argumentado que el pais Ano ha demostrado que la informacién. “se encuentra’ en el pais B (0 C), ya que existen las mismas probabi- lidades de que la informacién se encuentre en el otro pais. Ejemplo 3 (parrafo d) Puede darse una situacién similar cuando una persona que esta siendo inspeccionada en el pafs X puede haber abandonado o no el pais Y y haber cancelado 0 no su cuenta bancaria en ese pais. En la medida en que el Pais X pueda relacionar a esa persona con el pais Y, éste Ultimo no podra rechazar el requerimiento alegando que el pais, X no tiene fundamentos para creer que la informacién solicitada “se encuentra’ en el pais ¥. El pais X tiene legitimo derecho a esperar que el pais Y proceda a investigar el asunto y, en caso de encontrar una cuenta bancaria, que proporcione la informacién solicitada. En virtud del pérrafo d) la Parte requirente debe informar a la Parte requerida de los motivos en los que se basa para creer que la informacién solicitada se encuentra en la parte requerida o en poder o bajo el control de una persona sometida a su jurisdiccién. La expresion “se encuentra en la Parte requerida” comprende la informacién que obra en poder de un organismo o entidad publicos de la Parte requerida.SUNAT NESTA 62. 63. El parrafo f) debe interpretarse en conjuncién con el Articulo 7, apartado 1 (véase en particular el apartado 77 de los comentarios relativos al Articulo 7). La declaracién exigida en el pérrafo f) consta de tres elementos: en primer lugar, el requerimiento debe adecuarse al Derecho ya las practicas administrativas de la Parte requirente; en segundo lugar, que la informacién solicitada podria obtenerse con arregloal Derecho olas practicasadministrativashabitualesdelaParte requirente si dicha informacién se encontrara en su jurisdiccién y, por Liltimo, que el requerimiento de informacién debe ser conforme con el Acuerdo. La expresién “curso normal de la préctica administrativa’” puede comprender las investigaciones o inspecciones especiales que afectan alas, : cuentas profesionales o empresariales del contribuyente o de otras personas, siempre y cuando las autoridades fiscales de la Parte requirente procedieran a investigaciones o inspecciones similares si la informacién estuviera en su jurisdiccién. La inclusién del parrafo g) se justifica porque, dependiendo del sistema tributario que tenga la Parte requerida, un requerimiento de informacién puede suponer una carga de trabajo adicional para su maquinaria administrativa, Por ello, se debe recurrir al requerimiento de informacién Gnicamente en los casos en que la Parte requirente no cuente con los medios adecuados para obtener la informacién disponible en su propio territorio. Si quedaran medios disponibles enla Parte requirente, el tenor del parrafo g) aclara que su utilizacion originaria dificultades desproporcionadas. En este ultimo caso, interviene el elemento de proporcionalidad. Es necesario quela Parte requerida pueda obtener los datos solicitados mas facilmente que la Parte requirente. Por ejemplo, puede ocurrir que a la Parte requerida le baste con dirigirse a un Unico proveedor para recabar la misma informacion que la Parte requirente sdlo podria obtener dirigiéndose aun gran nimero de compradores. A la Parte requirente le interesa aportar el mayor ntimero de datos para permitir a la Parte requerida responder répidamente a su requerimiento. Por tanto, deberian evitarse los requerimientos de informacion incompletas. La Parte requerida puede pedir informacion complementaria, pero esto no debe retrasar la respuesta a un requeri- miento de informacién que se ajusta a lo estipulado en el apartadoDe NFORNACIGWEN MATERIA TRIRUTARIA-OCDE 5, En lo que respecta a la posibilidad de denegar un requerimiento, véase el Articulo 7 y el comentario correspondiente. Apartado 6 65. El apartado 6 describe los procedimientos para asegurar la répida respuesta a los requerimientos. El plazo de 90 dias que establece el patrafo b) puede prorrogarse si resulta necesatio, por ejemplo, debido al volumen de la informacién solicitada o a la necesidad de autenticar un gran némero de documentos. Si la autoridad competente de la Parte requerida no pudiera proporcionar la informacién en el plazo de 90 dias, deberd notificarlo inmediatamente a la autoridad competente de la Parte requirente, La notificacién debe indicar los motivos por los, que nose ha podido proporcionar la informacién en el plazo de 90 dias, (en el resultante de la prérroga). Entre los motivos puede incluirse que atin no se haya completado un procedimiento judicial o adminis- trativo necesario para la obtencién de la informacion. Puede resultar conveniente incluir en la notificacién una estimacién del tiempo que reste para satisfacer el requerimiento. Por Ultimo, el apartado 6 invita a la Parte requerida a actuar lo mas répidamente posible y, cuando sea oportuno y adecuado, antes incluso de que venzan los plazos establecidos en los parrafos a) y b) Articulo 6 (Inspecciones fiscales en el extranjero) Apartado 1 66. El apartado 1 estipula que una Parte contratante puede autorizar a unos representantes de la Parte requirente a entrar en el territorio de la Parte requerida para entrevistarse con personas y examinar documentos, previo consentimiento por escrito de las. personas interesadas, La Parte requerida tiene competencia exclusiva para autorizar 0 no tales inspecciones y, en caso afirmativo, determinar las, condiciones en las que selleven a cabo. Por ejemplo, la Parte requerida puede decidir que un representante suyo esté presente en todas 0 en algunas de las entrevistas o de las inspecciones. Esta disposicion permite a funcionarios de la Parte requirente participar directamente en la recogida de informacion en la Parte requerida, aunque Gnicamente con la autorizacién de esta tiltima y con e! consentimiento de las personas interesadas. En tales circunstancias, los funcionarios deSUNAT NESTA OSCARSANCHEZROUAS la Parte requirente no estardn facultados para exigir que se les revele informacién alguna. Dado que numerosas jurisdicciones y paises pequefios cuentan con recursos limitados para responder los requeri- mientos de informacién, esta disposicién puede ser una solucién ttil que les exima de utlizarsus propios recursos para recabar informacion. Pesea mantener el pleno control del procedimiento, la Parte requerida evita de este modo incurtir en gastos y comprometer algunos de sus recursos. La experiencia de varios paises pone de manifiesto que las, inspecciones fiscales en el extranjero pueden ser ventajosas tanto para la Parte requirente como para la Parte requerida. Ademés, este procedimiento puede resultar interesante para los contribuyentes, al eximirles de tener que presentar copias de una documentacién muy voluminosa para responder a un requerimiento. Apartado 2 67. En virtud de este apartado, la Parte requerida puede autorizar, sin que esté obligada a hacerlo, la presencia de unos representantes de la autoridad competente extranjera durante una inspeccién fiscal que lleva a cabo en su territorio la Parte requerida, por ejemplo, para obtener la informacion solicitada. La decisién respecto a la presencia de representantes extranjeros es competencia exclusiva de la autoridad competente de la Parte requerida. Es evidente que este tipo de asistencia deberia reclamarse tinicamente cuando la autoridad competente de la Parte requirente tenga el convencimiento de que la presencia de sus representantes durante la inspeccién realizada en la Parte requerida va a contribuir en gran medida a la solucién de un asunto fiscal interno. Es mas, no deberla pedirse una asistencia de este tipo para los asuntos de menor envergadura. Esto no significa necesa- riamente que el caso tenga que llevar aparejada una recaudacion fiscal elevada. Otras justificaciones para este tipo de requerimiento podrian ser el hecho de que e| caso fuera de importancia clave para la solucion de otros asuntos fiscales internos, o que la inspeccién que se realiza en el extranjero fuera parte de una investigacién a gran escala relativa a empresas y residentes nacionales. La Parte requirente debe exponer del modo mas exacto posible los motivos de su requerimiento, Esta ultima debe describir con toda precisién el asunto fiscal interno al que se refiere. Debe asimismo indicar las razones particulares por las que es conveniente la presenciaANEX0 ACUERDO SORE INTERCAMHIO DE INFORMACION EN MATERA TRGUTARUA-OCDE fisica de un representante de la autoridad competente. Sila autoridad competente del Estado requirente desea que la inspeccién se lleve a cabo sequin un procedimiento especial oen un momento determinado, deberé hacerlo constar en el requerimiento. 68. Los representantes de la autoridad competente de la Parte requirente s6lo podrén asistira la fase correspondiente de la inspeccién fiscal. Las autoridades de la Parte requerida estaran en condiciones de velar por que se cumpla este requisito en virtud de la competencia exclusiva que ejercen sobre el desarrollo de la inspeccién. Apartado 3 70. Elapartado 3 establece los procedimientos que deben seguirse cuando se haya aceptado un requerimiento realizado conforme al apartado 2. Todas las decisiones relativas al modo en que debe llevarse a cabo la inspeccién correrdn a cargo de la autoridad o del funcionario de la Parte requerida responsable de la inspeccion. Articulo 7 (Posibilidad de denegar un requerimiento) 71. El objeto de este articulo es identificar las situaciones que eximen a la Parte requerida de la obligacién de proporcionar informacién en respuesta a un requerimiento. Cuando se cumplan las condiciones que justifican la denegacién de un requerimiento en virtud del Articulo 7, corresponderd a la Parte requerida decidir si se niega a aportar la informacion, aunque deberé sopeser cuidadosamente los intereses de la Parte requirente y sus motivos para denegarla. Ahora bien, si la Parte requerida opta por suministrar la informacién, la persona interesada no podrd alegar que se han vulnerado las normas de confidencialidad. Cuando la Parte requerida deniegue un requeri- miento de informacién deberd informar a la Parte requirente, con la mayor diligencia posible, de los motivos de su decisién. Apartado 1 72, La primera frase del apartado 1 establece que una Parte requerida no esta obligada a recabar ni a proporcionar una informacion que no estuviera en condiciones de recabar la Parte requirente, en circuns- tancias similares, en virtud de su propia legislacién, a los efectosuna /INDESTA OSCAR SANCHEZ ROUAS i 74, 75. 76. de la administracion 0 de la aplicacién de su propia legislacién tributaria, Este principio tiene por objeto evitar que la Parte requirente eluda las limitaciones de su legislacién interna solicitando informacién a la otra Parte contratante, haciendo asi uso de unos poderes mas amplios que los que le conceden sus propias leyes. Por ejemplo, la mayoria de los paises admiten en su legislacién interna que no es posible obtener informacién de una persona cuando ésta se ampara en el derecho a no autoinculparse. Una Parte requerida puede, por consiguiente, denegar un requerimiento si resulta que, en las mismas circunstancias, la Parte requirente no hubiera tenido posibilidad alguna de conseguir la informacién debido a sus propias normas contra la autoinculpacién. En la préctica, no obstante, el derecho a no autoinculparse tiene poca aplicacién, o ninguna, en relacién con la mayorfa de los requeri- mientos de informacion. Se trata de un derecho de naturaleza personal y que no puede ser invocado por quien no esté imputado en un proceso penal. La inmensa mayoria de los requerimientos de informacion intentan obtener los datos de terceras personas, tales ‘como bancos, intermediarios u otras partes de un contrato, y no de la persona investigada. Ademés, el derecho a no autoinculparse suele estar vinculado exclusivamente a las personas fisicas. La segunda oracién del apartado 1 establece que una Parte requerida puede denegar un requerimiento de informacién cuando ésta no se realiza de conformidad con el Acuerdo. Tanto la primera como la segunda frase del apartado 1 plantean cual es la relacion entre las declaraciones que debe aportar la Parte requirente de acuerdo con el Articulo 5, apartado 5, parrafo f), y los motivos para denegar un requerimiento seguin el Articulo 7, apartado 1. Por regla general, la presentacién de las declaraciones respectivas deberia bastar para que no existieran motivos de denegacién de la informacién de acuerdo con el Articulo 7, apartado 1. No obstante, una Parte requerida que haya recibido unas declaraciones al efecto puede seguir oponiéndose al requerimiento si tiene motivos para creer que las declaraciones son claramente inexactas.77. ANEYOI ACUERDO SORE INTERCAMEIO DE INFORMACION EN MATERIA TRIEVTARA -OCD>E Cuando una Parte requerida suministre la informacién solicitada a la Parte requirente respaldandose en dichas declaraciones acta dentro del marco del presente Acuerdo. Una Parte requerida no tiene obligacién de investigarnidde comprobar las declaraciones presentadas por la Parte requirente. La responsabilidad respecto a la veracidad de dichas declaraciones corresponde a la Parte requirente. Apartado 2 78. 80. 81 La primera frase del apartado 2 establece que una Parte contratante no est obligada a proporcionar informacién que revele un secreto comercial, empresarial, industrial o profesional o un proceso industrial. La mayoria de los requerimientos de informacién no estarén relacionadas con ningiin secreto comercial, empresarial 0 de otra indole. Por ejemplo, no es probable que la informacién solicitada en relacién con una persona que interviene exclusivamente en actividades pasivas de inversién pueda contener secretos comerciales, empresariales, industriales 0 profesionales, puesto que dicha persona no desarrolla ninguna actividad comercial, empresarial, industrial 0 profesional. La informacién financiera, incluyendo los libros y documentos, no suele constituir un secreto comercial, empresarial o de otra indole. No obstante, en determinados casos muy especiales, la divulgacion de informacion financiera puede desvelar un secreto empresarial ode otra naturaleza. Porejemplo, una Parte requerida puede denegar un requeri- miento de informacién relacionada con determinados documentos de ‘compra, cuando la divulgacién de estos datos desvelara una formula secreta del producto. El apartado 2 es especialmente aplicable cuando el suministro de informacién en respuesta a un requerimiento suponga la divulgacién de una propiedad intelectual protegida de la que es autor la persona en cuyo poder obra la informacién o una tercera persona. Por ejemplo, puede darse el caso de que un banco tenga en su poder por motivos de seguridad una solicitud de patente pendiente de presentacién o de que en una solicitud de préstamo se describa un proceso industrial. En estos casos, la Parte requerida puede oponerse a una parte cualquiera del requerimiento deSUNAT/OESTA scan SANCHEZ ROIAS 82. 83. informacion que implique la divulgacién de informacién protegida por una patente, unos derechos de autor o cuales quiera otras leyes sobre la propiedad intelectual. La segunda frase del apartado 2 evidencia que el Acuerdo debe prevalecer sobre otras leyes 0 practicas internas que puedan dar a la informacién caracter de secreto comercial, empresarial, industrial © profesional 0 de proceso industrial Gnicamente debido al hecho de que esté en posesién de una de las personas mencionadas en el Articulo 5, apartado 4, pérrafo a) o de que se trate de informacién sobre la propiedad. Por tanto, por lo que respecta a la informacién que esté en posesién de bancos, otras instituciones financieras, etc, el Acuerdo prevalece sobre las leyes 0 practicas internas que dan a la informacién caracter de secreto comercial o de otra indole mientras estd en posesién de dichas personas, pero que no concederian esta misma protecci6n si estuviera en manos de otra persona, por ejemplo, del contribuyente objeto de la investigacién. En lo que respecta a la formacién sobre la propiedad, el Acuerdo deja claro que el requeri- miento no puede denegarse Unicamente porque las leyes 0 las practicas internas puedan darle la consideracién de secreto comercial ode cualquier otra indole, Antes de invocar esta disposicién, una Parte requerida deberia sopesar detenidamente los intereses de la persona protegida por sus propias leyes y los intereses de la Parte requirente. En sus delibe- raciones, la Parte requerida deberia asimismo tener en cuenta las normas de confidencialidad del Articulo 8. Apartado 3 84. Una Parte contratante puede oponerse a un requerimiento si la informacién solicitada est4 protegida por el derecho a la confiden- cialidad entre abogado y cliente segtin se estipula en el apartado 3. No obstante, cuando el derecho a la confidencialidad contemplado por la legislaci6n interna de la Parte requerida sea més limitado que el que se define en el apartado 3 (por ejemplo, cuando la legislacién de la Parte requerida no contemple tal derecho a la confidencialidad en asuntos fiscales o en asuntos penales fiscales), una Parte requerida no podré denegar un requerimiento a menos que pueda fundamentar su negativa a proporcionar la informacién en el Articulo 7, apartado 1.85. 87. 88. 89, |ANEXO IL ACUERDO SOBRE INTERCANO}O DE INFORMACION EN MATERA TRBUTAMA-OCDE De acuerdo con el apartado 3, el derecho a la confidencialidad entre abogado y cliente atafie a toda informacién que constituya (1) “una comunicacién confidencial” entre (2)“un cliente y un abogado u otro representante legal reconocido” cuando dicha comunicacién (3) "se produzca con el fin de recabar o prestar asesoramiento juridico” o"se produzca a efectos de su utilizacién en un procedimiento juridico en curso 0 previsto’, 3. Una comunicacién es “confidencial” cuando el cliente tenga motivos rezonables para esperar que se mantenga en secreto. Por ejemplo, no son confidenciales las comunicaciones que se producen en presencia de terceras personas, siempre que éstas no trabajen para el abogado ni sean sus representantes de cualquier otro modo. Tampoco son confidenciales las comunicaciones que recibe el abogado del cliente con la peticién de que las divulgue a terceras personas. Las comunicaciones deben ser las que se establecen entre un cliente y un abogadbo u otro representante legal reconocido, Por consiguiente, el derecho a la confidencialidad entre abogado y cliente es valido Unicamente cuando el abogado u otro representante legal tienen autorizado su ejercicio profesional. Las comunicaciones con personas que cuentan con una formacién juridica, pero que no tienen permitido el ejercicio del derecho, no estén protegidas por las normas de confidencialidad entre abogado y cliente. Lascomunicacionesentreunclienteyunabogadouotrorepresentante legal reconocido sélo estn protegidas por el secreto en la medida en que el abogado o representante legal reconocido intervengan en calidad de tales. Por ejemplo, cuando un abogado acttie como accionista representante, fiduciatio, fideicomitente, consejero de una sociedad o en virtud de un poder notarial de representacion para representar a una sociedad en sus asuntos empresariales, no tendré derecho a invocar el derecho a la confidencialidad entre abogado y cliente en relacién con ninguna de las informaciones que resulten de dicha actividad y tengan relacién con ella. El parrafo a) establece la necesidad de que la comunicacion “se produzca con el fin de recabar o prestar asesoramiento juridico’. El derecho a la confidencialidad entre abogado y cliente es valido para las comunicaciones que emanan tanto del cliente como del abogado,Suna NDEs | OSCARSANCHEZROIAS siempre que se produzcan con objeto de obtener o de prestar asesora~ miento juridico. Dado que las comunicaciones tienen que producirse con la finalidad de obtener o de prestar asesoramiento juridico, el derecho a la confidencialidad no es aplicable a los documentos o expedientes que se entreguen a un abogado con la intencién de evitar su divulgacién. Ademds, la informacin relativa a la identidad de una persona, por ejemplo, sobre los consejeros 0 el beneficiario efectivo de una sociedad, no estd protegida por el derecho a la confidencialidad. ). El parrafo b) aborda el caso en que un abogado no ejerce como asesor sino que ha sido contratado para intervenir como representante en tun procedimiento juridico, tanto a nivel administrativo como judicial. Dicho parrafo establece que las comunicaciones deben producirse a efectos de su utilizacion en un procedimiento juridico en curso 0 previsto. Se refierea las comunicaciones que emanan tanto del cliente como del abogado, a condicién de se produzcan para ser utilizadas en un procedimiento que ya esta en curso que esta previsto. Apartado 4 91. El apartado 4 establece que las Partes contratantes no estan obligadas a proporcionar una informacién cuya divulgacién fuera contraria al orden puiblico (ordre public). £1 término“orden publico"y su equivalente francés’ordre public“aluden a una informacién que afecta a los intereses fundamentales de la Parte en si. Esta excepcién podrd invocarse exclusi- vamente en casos extremos. Por ejemplo, se plantearia un caso de orden pubblico siuna inspeccion fiscal en la Parte requirente estuviese motivada por una persecucién politica 0 racial. Pueden invocarse asimismo razones de orden publico cuando la informacién constituya un secreto de Estado, por ejemplo, una informacion delicada que obre en poder de los servicios secretos y cuya divulgacién fuera contraria a los intereses de la Parte requerida. Por ello, es de esperar que se planteen muy pocos casos de orden piiblico en el contexto de unos requerimientos de informacién que, porlo demas, entren en el mbito de este Acuerdo. Apartado 5 92. El apartado 5 establece que no esta permitido denegar un requeri- miento de informacién alegando que existe controversia respecto a la reclamacién tributaria.Apa 93. irtado6 En las circunstancias excepcionales en las que puede darse este aso, el apartado 6 permite a la Parte requerida denegar un requeri- miento cuando la informacién solicitada por la Parte requirente fuera a utilizarse para administrar o hacer cumplir una disposicién de su Derecho tributario 0 un requisito cualquiera relacionado con el mismo, que resulten discriminatorios contra los nacionales de la Parte requerida. El apartado 6 tiene por objeto garantizar que no pueda derivarse del Acuerdo un trato discriminatorio contra los nacionales de la Parte requerida en comparacién con los nacionales de la Parte requirente cuya situacién sea idéntica, Se considera que la situaci6n de dos nacionales no es idéntica cuando el nacional de un Estado requirente es residente de ese Estado, mientras que el nacional de la Parte requerida no lo sea. Por ello, no cabe aplicar el apartado 6 a aquellos casos en los que las normas tributarias varien en funcién Unicamente de la residencia. La nacionalidad de una persona no puede someter por si sola a un contribuyente a un trato desigual. Este principio es vlido tanto cuando se refiere a aspectos procesales (diferencias entre las salvaguardas o entre los recursos que tiene a su alcance el contribuyente, por ejemplo) como a cuestiones de fondo, tales como el tipo impositivo aplicable. Articulo 8 (Confidencialidad) 94, Esesencial para cualquier instrumento de intercambio de informacién en materia tributaria que se garantice una proteccién adecuada a la informacién que se recibe de otra Parte contratante. El intercambio de informacién en materia tributaria debe ir siempre acompafiado de unas salvaguardas rigurosas que garanticen que el uso que se de a la informacién sea exclusivamente el estipulado en el Articulo 1 del Acuerdo. El respeto a la confidencialidad de la informacion es necesario para proteger los intereses legitimos de los contribuyentes. La colaboracién mutua entre las autoridades competentes es factible Unicamente si cada una de ellas tiene la seguridad de que la otra va a tratar con la debida confidencialidad la informacién que reciba en el transcurso de su colaboracién. Las Partes contratantes tienen que tener previstas tales salvaguardas. Es posible que algunas Partes contratantes prefieran utilizar en este Articulo el término “secreto” antes que “confidencial’. A los efectos de este articulo se consideraSUNAT/INGESTA OSCARSANCHEZROWAS 95. 96. 97. que ambos términos son sinénimos e intercambiables y las Partes contratantes tienen plena libertad para usar cualquiera de ellos. La primera frase establece que toda informacion que reciba una Parte contratante al amparo de este Acuerdo debe ser tratada como confidencial. Tanto la Parte requirente como la Parte requerida (véase Articulo 5, apartados) pueden ser receptores de informacién. Lainformacion sélo puede comunicarse a las personas y autoridades que intervengan en la gestion o la recaudacion de los impuestos comprendidos por el Acuerdo, asi como en los procedimientos declarativos 0 ejecutivos relativos a dichos impuestos o en la resolucién de recursos relatives a los mismos. Ello significa que también puede comunicarse la informacién al contribuyente, a su representante o a un testigo. El Acuerdo tnicamente permite, sin imponer obligacién, comunicar la informacién al contribuyente. De hecho, habra casos en que la informacién se comunique a la Parte requirente de forma confidencial, teniendo la fuente de informacion un interés legitimo en que no se revele al contribuyente. Las autoridades competentes deben analizar estos casos con el fin de acordar un mecanismo mutuamente satisfactorio para abordarlos. Las autoridades competentes de la Parte requirente no necesitan ninguna autorizacién, consentimiento ni ninguna otra forma de aprobacién para suministrar la informacion recibida a cualesquiera de las personas 0 autoridades mencionadas. Las referencias en este apartado alos procedimientos judiciales puiblicos’ ya las“sentencias, judiciales” deben entenderse en un sentido amplio, de modo que abarquen a los procedimientos y a las decisiones que, pese ano ser estrictamente "judiciales’, sean de naturaleza similar. Un ejemplo seria ‘el de uno de los tribunales administrativos que emita una resolucion en relacién con un asunto fiscal que pueda ser vinculante o ante la que se pueda recurrir en un tribunal ordinario o en una instancla superior de los tribunales especializados. La tercera frase prohibe a la Parte requitente comunicar la informacion a una tercera Parte sin previo consentimiento por escrito de la Parte contratante que la ha suministrado. La solicitud de autorizacién para transmitir la informacion a una tercera parte no se considera un requerimiento de informacién normal a efectos de este Acuerdo.__ NEYO ACUERDO SOBRE NTEACAMBIO DE NFORMACION EN MATEMIATRIBVTARA- OCDE Articulo 9 (Costes) 98. El Articulo 9 permite a las Partes contratantes ponerse de acuerdo sobre las normas relativas a los costes en los que se incurra al recabary proporcionar informacion en respuesta a un requerimiento. Por regla general, cabe esperar que los costes que se deriven de la practica habitual de la administracion de! Derecho intemo del Estado requerido corran a cargo de este ultimo, siempre que se incurra en tales costes por razén de la respuesta a un requerimiento de informacién. Dichos gastos cubrirén por regla general tareas rutinarias como puede ser la obtencién y presentacin de copias de documentos. 99. Probablemente seré necesaria cierta flexibilidad para determinar a quién deben imputarse los costes teniendo en cuenta factores tales como el flujo probable de requerimientos de informacién entre las Partes contratantes, el hecho de que ambas partes cuenten o no con administraciones tributarias, la capacidad de cada una de las partes, pare recabat y proporcionar informacion ye volumen de informacion gummy comprendido. Se pueden utilizar diversos métodos para distribuir los, costes entre las Partes contratantes. Por ejemplo, la determinacién de qué Parte correra con los gastos puede analizarse caso por caso, Otra alternativa consiste en que las autoridades competentes establezcan una serie de tarifas para el tratamiento de los requerimientos en las que se tenga en cuenta el volumen de trabajo requerido para dar respuesta a.un requerimiento. El Acuerdo permite a las Partes contratantes 0 alas. autoridades competentes, si se delega en ellas esta facultad, acordar dichas normas, dado que no es facil tener en cuenta las circunstancias particulares de cada parte. Articulo 10 (Legislacién para el cumplimiento del Acuerdo) 100. El articulo 10 establece a obligacién para las Partes contratantes de promulgar todas aquellas disposiciones que resulten necesarias para cumplir con las condiciones de! Acuerdo. El Articulo 10 obliga a las Partes contratantes a promulgar la legistacién necesaria de forma que surta efecto desde la fecha estipulada en el Articulo 15, Implicitamente, el Articulo 10 obliga asimismo a las Partes contratantes a abstenerse de introducir cualquier nueva legislacion que entre en contradiccién con las obligaciones contraidas en virtud de este Acuerdo, za”SUNAT NESTA _OSCARSANCHE? ROIKS Articulo 11 (Idiomas) 101. ElArticulo 11 concede a las autoridades competentes de las Partes contratantes flexibilidad para determinar por mutuo acuerdo el idioma o los idiomas que se van a utilizar en la formulacion y respuesta de los requerimientos, estableciendo el inglés y el francés como alternativas cuando no se elija otro idioma. Este articulo puede no ser necesario en el contexto bilateral. Articulo 12 (Otros convenios 0 acuerdos internacionales) 102. EI Articulo 12 tiene por objeto garantizar a la Parte requirente la posibilidad de utilizar el instrumento internacional que considere més adecuado para obtener la informacién necesaria. Este articulo puede no ser necesario en el contexto bilateral. Articulo 13 (Procedimiento amistoso) Apartado 1 103. Este articulo establece un procedimiento amistoso para resolver las dificultades que pueda plantear Ia aplicacién o la interpre- tacién del Acuerdo. A tenor de esta disposicién las autoridades competentes, de conformidad con las facultades que les confiere su legislacién interna, pueden completar o precisar el significado de un término para obviar cualquier dificultad. 104. Los acuerdos amistosos cuyo objeto sea resolver unas dificultades generales de interpretacién o de aplicacién tendran caracter vinculante para las administraciones, hasta que las autoridades competentes acuerden modificarlos o rescindirlos. Apartado 2 105. El apartado 2 sefiala otros tipos especificos de acuerdos a los que pueden llegar las autoridades competentes, ademas de los mencionados en el apartado 1.|ANEXO ACUEROO SODAE NTENCAMNO DE INFORMACION EN MATERA TRIBUTARUA- OCDE Apartado 3 106. El apartado 3 determina las comunicaciones que pueden establecer entre si las autoridades competentes con objeto de alcanzar un acuerdo amistoso. Dispone que las autoridades competentes pueden comunicarse directamente entre si, por consiguiente, no es necesario utilizar los canales diplomaticos, pudiendo hacerlo por carta, fax, teléfono, entrevista personal © por cualquier otro medio adecuado para alcanzar el acuerdo amistoso. Apartado 4 107. Elapartado 4 de la version multilateral establece que los acuerdos alcanzados entre las autoridades competentes de dos o mas Partes, contratantes no tendran en modo alguno carécter vinculante para las autoridades competentes de las Partes contratantes que no hayan suscrito un determinado acuerdo. En el contexto bilateral el resultado de lo anterior es tan evidente que no se incluye ninguna disposicin equivalente. Apartado 5 108. El apartado 5 establece que las Partes contratantes pueden acordar otras formas de solucién de controversias. Por ejemplo, en determinadas circunstancias, como cuando no sea posible resolver un asunto mediante un procedimiento amistoso, podran estipular que tal asunto pueda referirse a arbitraje Articulo 14 (Funciones del depositario) 109. El articulo 14 de la versién multilateral analiza las funciones del depositario. No existe una disposicién equivalente en la version bilateral.SUNAT NDESTA OSCAR SANCHEZ ROLAS Articulo 15 (Entrada en vigor) Apartado 1 110. Elapartado 1 dela versién bilateral contiene un enunciado estandar que se utiliza en los convenios bilaterales. La disposicion es similar al Articulo 29, apartado 1, del Convenio Modelo de la OCDE sobre la Renta y el Patrimonio. Apartado 2 111. El apartado 2 de la versién multilateral establece que el Acuerdo entrar en vigor solamente para aquellas Partes contratantes que hayan indicado mutuamente su intencién de vincularse con respecto a la otra Parte contratante. No hay una disposicién equivalente en el contexto bilateral. Apartado 3 112. El apartado 3 establece una distincién entre el intercambio de informacién vinculado con asuntos penales fiscales y el que atane a otros asuntos fiscales. Con respecto a los asuntos penales fiscales, el Acuerdo entrara en vigor el 1 de enero de 2004. Obviamente, cuando las Partes contratantes cuenten ya con un mecanismo para el intercambio de informacién sobre asuntos fiscales penales de conformidad con lo estipulado en este Acuerdo (por ejemplo, un convenio de asistencia legal mutua),no tendré relevancia la fecha del 1 de enero de 2004. Véanse el Articulo 12 del Acuerdo y el apartado 5 de la introduccién, Con respecto al resto de los asuntos, el Acuerdo entraraen vigorel 1 deenerode 2006. La versién multilateralestablece asimismo una norma especial para las partes que deseen utilizar posteriormente el Acuerdo. En tal caso el Acuerdo entrara en vigor el trigésimo dia siguiente al depésito de ambos instrumentos. Seguin lo dispuesto en el apartado 2, el Acuerdo entrard en vigor solamente cuando las dos Partes contratantes hayan indicado mutuamente su deseo de vincularse entre si. Por consiguiente, ambas partes tendrén que depositar su instrumento salvo que una de ellas haya indicado ya su deseo de estar vinculada con la otra parte en un instrumento de fecha anterior. El plazo de 30 dias comienza en el momento en que estén depositados ambos instrumentos.ANNO ACUERDO SOBRE INTERCAMNOO= INFORMACION EN MNTERA TRBUTAR OCDE Apartado 4 113. El apartado 4 contiene las normas relativas a la fecha en la que el ‘Acuerdo comienza a surtir efecto. Las normas son idénticas para la version multilateral y la bilateral. Las Partes contratantes pueden acordar libremente una fecha de efectividad anterior. 114, Lasnormasdelapartado 4noconstituyen unimpedimento para que una Parte requirente pueda solicitar informacién anterior ala fecha desde la que el Acuerdo surte efecto, siempre que esté relacionada con un ejercicio fiscal o con un hecho imponible posterior a dicha fecha. No obstante, una Parte requerida no estaré contraviniendo este Acuerdo si se declara incapaz de recabar una informacién de fecha anterior a aquella desde la que el Acuerdo surte efectos, argumentando que, al no haber estado obligada a mantenerla en su dia, la informacién no esté disponible en el momento de recibir el requerimiento. Articulo 16 (Terminacién) 115. Los apartados 1 y 2 abordan cuestiones relativas a la terminacién. El hecho de que la versién multilateral hable de “terminacién” en lugar de denuncia pone de manifiesto la naturaleza de la version multilateral como un conjunto de convenios bilaterales idénticos, mas que un “auténtico” convenio multilateral. 116. Elapartado 3 garantiza la supervivencia de las obligaciones creadas en virtud del Articulo 8 una vez terminado el Acuerdo.COLECCION DOCTRINA TRIBUTARIA Y ADUANERA INFORMES Y CARTA EMITIDAS POR SUNAT (A TEXTO COMPLETO) ANEXO IVSUMILLA: 1. Sila SUNAT comprueba la existencia de un incremento patrimonial por parte del contribuyente, dicho incrementono podra serjustificado con utilidades derivadas de actividades ilicitas En consecuencia, siel contribuyente no puede justificar el incremento patrimonial, el mismo constituird renta neta no declarada por el contribuyente y, por tanto, estaré gravado con el Impuesto a la Renta. 2. Se configurard delito de defraudacién tributaria en la modalidad de ocultamiento de ingresos si es que durante el procedimiento de fiscalizacién se determina que la renta no declarada a la que alude el articulo 52° del TUO del IR, ha traido como consecuencia dejar de pagar en todo o en parte los tributos que por ley corresponden mediante la utilizacin de medios fraudulentos. INFORME N° 139-2001-SUNAT-K00000 MATERIA: Mediante Memorandum N° 801-2001-1A0000, la Intendencia Regional Lima formula las siguientes consultas: |. Si se encuentran gravados con el Impuesto a la Renta los Incrementos Patrimoniales No Justificados por un contribuyente domiciliado durante el proceso de fiscalizacién, aun cuando éstos son al mismo tiempo materia de investigacién judicial en la que se presume que tales ingresos se originan en actividades ilicitas, Il. De ser positiva la respuesta anterior, jse configura el delito de defraudacién tributaria cuando el contribuyente utiliza medios fraudulentos con el propésito de ocultar los bienes e ingresos que constituyen precisamente la evidencia del Incremento Patrimonial Injustificado de su patrimonio?. II Si por el contrario, la respuesta a la primera pregunta fuera negativa ideberia suspenderse el proceso de fiscalizacién hasta que la autoridad judicial emita pronunciamiento firme?. BASE LEGAL: - Texto Unico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado. por el Decreto Supremo N° 054-99-EF y normas modificatorias (en adelante, TUO del IR).SUNT /INDESTA OSCARSANCHEZ ROUAS = Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N° 122-94-EF y normas modificatorias (en adelante, el Reglamento). ~ Ley Penal Tributaria, Decreto Legislativo N° 813 y normas modifica- torias. - Texto Unico Ordenado del Cédigo Tributario, aprobado mediante Decreto Supremo N° 135-99-EF y normas modificatorias (en adelante, TUO del CT). = Constitucién Politica del Peri. ANALISIS: I. Incremento Patrimonial No Justificado derivado de actividades ilicitas e Impuesto ala Renta. En principio, y de acuerdo a lo indicado en su consulta, partiremos de la premisa que la Administraci6n Tributaria ha comprobado la existencia de una diferencia entre el patrimonio del contribuyente al final del ejercicio y SU patrimonio al inicio de! mismo; vale decir, que no se encuentra en discusién la existencia de dicho incremento patrimonial. Bajo este contexto, cabe indicarle lo siguiente: 1. El articulo 52° del TUO del IR establece que se presume de pleno derecho que los incrementos patrimoniales cuyo origen no pueda ser justificado por el contribuyente o responsable, constituyen renta neta no declarada por éstos. Aiiade dicho articulo que los referidos Incrementos Patrimoniales no podran ser justificados con donaciones que no consten de escritura plblica 0 de otro documento fehaciente; y que tampoco podran justificarse con utilidades derivadas de actividades ilcitas. ‘Asimismo, el articulo 92° del mencionado TUO dispone que la SUNAT procederd a determinar de oficio el impuesto, de acuerdo con el Cédigo Tributario, cuando compruebe la existencia de incrementos patrimoniales cuyo origen no pueda ser justificado por el contri- buyente o responsable, de conformidad con el articulo 52° antes citado. Por su parte, el articulo 59° del Reglamento establece que tratandose de Incrementos Patrimoniales No Justificados, a que se refieren los articulos 528, 92° y 94° del TUO del IR, cuando el contribuyente en un ejercicio gravable no justifique los incrementos patrimoniales © la diferencia entre los gastos comprobados y las rentas totalesdeclaradas, la SUNAT determinaré la renta imponible mediante acotacién de oficio, Para el efecto, en su caso, se adicionard a la renta neta declarada el Incremento Patrimonial No Justificado o la referida diferencia, 2. Como fluye de las normas antes glosadas, para efectos tributarios, debe comprobarse, en principio, la existencia de una diferencia patrimonial del contribuyente. Ahora bien, afin de aplicarla presuncién contenida en las normas bajo anilisis, se requiere que dicho incremento patrimonial no haya sido justificado por el contribuyente, En este caso, la SUNAT esté facultada a determinar de oficio la renta neta, toda vez que se presume que el mencionado incremento constituye renta neta no declarada. Es preciso tener en cuenta que el supuesto contemplado en la norma para que opere la presuncién es justamente que el contribuyente no hubiera demostrado fehacientemente a la SUNAT el origen de su patrimonio incrementado, independientemente que dicho origen se base en actividades licitas o ilicitas. Adicionalmente, y de acuerdo a lo seftalado expresamente en las normas tributarias, los referidosincrementos patrimoniales no podran justificarse con utilidades derivadas de actividades ilicitas. Por consiguiente, teniendo en consideracion que se parte de la premisa que la SUNAT ha comprobado la existencia de un incremento patrimonial cuya procedencia no ha podido ser justificada por el contribuyente y considerando, ademas, que no cabe su justificacion con actividades ilicitas, se puede afirmar que dicho incremento constituye renta neta no declarada por el contribuyente, no siendo relevante que se este investigando el origen ilicito del mismo. Il. Incremento Patrimonial No Justificado y delito de defraudacion tributaria. En virtud a lo previsto en los articulos 1° y 2° del Decreto Legislative N° 813 - Ley Penal Tributaria -, se configurard delito de defraudacién tributaria en la modalidad de ocultamiento de ingresos si es que durante el procedimiento de fiscalizacién se determina que la renta no declarada ala que alude el articulo 52” de! TUO del IR, ha traido como consecuencia dejar de pagar en todo o en parte los tributos que por ley corresponden mediante la utilizacién de medios fraudulentos. Cabe precisar que, de acuerdo al principio de presuncién de inocencia previsto en el inciso e) del articulo 2° de la Constitucién Politica, toda persona es considerada inocente mientras no se haya declaradosunar woesta OSCARSANCHEZ ROIAS Judicialmente su responsabilidad, por ello, mientras no exista sentencia firme en la cual se establezca le supuesta ilicitud de las actividades productoras de renta, resultaré procedente interponer las acciones legales por el presunto delito de Defraudacién Tributaria, conforme a la facultad prevista en el articulo 192° del TUO del CT, siempre que se encuentren presentes los elementos constitutivos del tipo penal de Defraudaci6n Tributaria. lll. Toda vez que la tercera consulta ha estado condicionada a una respuesta negativa a la primera de ellas, carece de objeto emitir pronunciamiento sobre aquélla, dado que no se cumple la condicion sefialada para su absolucién. ‘CONCLUSIONES: 1, Sila SUNAT compruebalaexistencia de un incremento patrimonial por parte del contribuyente, dicho incremento no podré ser justificado con utilidades derivadas de actividades ilicitas. En consecuencia, si el contribuyente no puede justificar el incremento patrimonial, el mismo constituiré renta neta no declarada por el contribuyente y, por tanto, estaré gravado con el Impuesto a la Renta 2. Se configuraré delito de defraudacién tributaria en la modalidad de ocultamiento de ingresos si es que durante el procedimiento de fiscalizacion se determina que la renta no declarada a la que alude el articulo 52° del TUO del IR, ha traido como consecuencia dejar de pagar en todo o en parte los tributos que por ley corresponden mediante la utilizacion de medios fraudulentos. Lima, 10 de Julio de 2001 ORIGINAL FIRMADO POR EDWARD TOVAR MENDOZA Intendente Nacional Juridico EHP/NCF/CCV 8-A0604-D1 IMPUESTO A LA RENTA - INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO,SUMILLA: Traténdose de personas naturales que perciben y declaran rentas de primera, segunda, cuarta y/o quinta categoriay, au vez, realizan actividad empresarial y declaran rentas de tercera categoria, los incrementos patrimoniales cuyo origen no pueda ser justificado por dichos contribu- yentes debe adicionarse a la renta neta de tercera categoria. INFORME N° 043-2002-SUNAT/KO0000 MATERIA: Mediante el Memoréndum N° 1433-2001-1A0400, el Departamento de Reclamos de la Intendencia Regional Lima formula consulta respecto a la forma de atribuir Incrementos Patrimoniales No Justificados tratandose de las personas naturales que perciben y declaran rentas de primera, segunda, cuarta y/o quinta categoria y, a su vez, realizan actividad empresarial y declaran rentas de tercera categoria. BASE LEGAL: - Texto Unico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N° 054-99-EF y normas modificatorias (en adelante, TUO de la Ley del Impuesto a la Renta). = Reglamento de la Ley del mpuesto a la Renta, aprobado mediante Decreto Supremo N° 122-94-EF y normas modificatorias (en adelante, Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta). ANALISIS: Teniendo en cuenta que la consulta esta referida al supuesto de personas naturales que perciben y declaran rentas de primera, segunda, cuarta y/o quinta categoria y, a su vez, realizan actividad empresarial y declaran rentas de tercera categoria; entendemos que la misma se encuentra orientada a determinar si los incrementos patrimoniales cuyo origen no pueda ser justificado deben adicionarse a la renta neta global anual del contribuyente, a su renta neta de tercera categoria o deben atribuirse en forma proporcional alas rentas declaradas por éste.SUNAT INDESTA OSCARSANCHEZ ROMAS Bajo esta premisa cabe indicar lo siguiente: = Elarticulo 52° de! TUO de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que se presume de pleno derecho que los incrementos patrimoniales cuyo origen no pueda ser justificado por el contribuyente o responsable, constituyen renta neta no declarada por éstos. = Aftade el citado articulo que, los incrementos patrimoniales no podran ser justificados con donaciones que no consten de escritura pliblica o de otro documento fehaciente; tampaco podrén justificarse con utilidades derivadas de actividades ilicitas. - El articulo 92° del referido TUO sefiala que la SUNAT procedera a determinar de oficio el impuesto, de acuerdo con el Cédigo Tributario, cuando compruebe la existencia de incrementos patrimoniales cuyo origen no pueda ser justificado por el contribuyente o responsable, de conformidad con el articulo 52° antes glosado. ~ De otro lado, el articulo 94° del TUO bajo comentario, establece la presunciéndequeladiferenciaexistenteentrelos gastoscomprobados de las personas naturales y las rentas totales declaradas, constituye renta neta no declarada por éstos, salvo prueba en contrario. - Por su parte, el articulo 59° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta ha dispuesto que tratandose de Incrementos Patrimoniales No Justificados, a que se refieren los articulos 52°, 92° y 94° de dicha Ley, cuando el contribuyente en un ejercicio gravable no justifique los incrementos patrimoniales o la diferencia entre los gastos comprobados y las rentas totales declaradas, la SUNAT determinara la renta imponible mediante acotacién de oficio. Para el efecto, en su aso, se adicionard ala renta neta declarada el Incremento Patrimonial No Justificado o la citada diferencia. Agrega el mencionado articulo que se entiende por renta neta declarada: a) Traténdose de contribuyentes obligados a declarar: la que conste en la respectiva declaracién o la que el contribuyente debié declarar; b) Traténdose de contribuyentes no obligados a declarar: la que el contribuyente hubiera debido declarar, en caso de estar obligado. Aijade que en ningtin caso el monto del Incremento Patrimonial No Justificado se podra considerar como parte de la renta que el contri- buyente debié o hubiera debido declarer. De las normas anteriormente glosadas, puede inferirse que si bien normalmente la determinacién del impuesto se realiza sobre la base de la renta “real” o “efectiva’, es decir, aquélla que efectivamente existio_ANEx0 W INFORMESY CARTAEITIOAS FR SUNAT en la realidad; se ha establecido una presuncién, que consiste en que al detectarse la existencia de algun incremento patrimonial cuyo origen no sea justificado por el contribuyente, se presumiré la existencia de renta neta no declarada por éste. Al respecto, en doctrina se sefiala que el Incremento Patrimonial No Justificado, ‘constituye la cléusula de cierre de! Impuesto que permite hacer tributar por el mismo las rentas acumuladas en el patrimonio del sujeto pasivo, sin haber sido declarada en su momento a los efectos oportunos. Se trata, en definitiva, de una presuncién juris tantum que podré hacer valer la Administracién para que tribute una renta hasta el momento oculta, cuya existencia descubre, pero respecto de la cual es incapaz de establecer su origen(")” Como puede apreciarse, en el caso del Incremento Patrimonial No Justificado estamos frente a la presuncién legal de rentas afectas con el impuesto pero cuyo origen no ha podido ser determinado ni sustentado fehacientemente por el contribuyente, por lo que, en principio, no es posible que dicha renta califique en ninguna delas categoriasestablecidas por el TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. Al respecto, en doctrina se sostiene que es posible que alguna renta esté comprendida en el concepto genérico de renta dado por la ley, y sin embargo no caiga exactamente en la definicién de ninguna categoria. Normalmente, tal posibilidad se precave mediante una norma que dispone que toda renta no comprendida en las demas categorias debe imputarse a una determinada de entre ellas, generalmentela de actividad industrial y comercial(?). En consecuencia, los Incrementos Patrimoniales No Justificados constituyen renta neta de tercera categoria, segiin lo dispuesto en el inciso g) del articulo 28° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. En 1) PEREZ ROYO, Ignacio. Manual del impuesto sobre la Renta de las Personas Fisicas. Marcial Pons, Ediciones Juridicas, S.A, Madrid 1992. pag 244 Para Dino JARACH (impuesto a las Ganancias, Ir. Edicién, 1980, pég 82), considerar como renta neta gravada el monto de los Incrementos Patrimoniales No Justificados “es una forma de establecer globelmente el monto de la renta imponible a través de la comprobacin de la diferencia entre la sustancia patrimonial al final del ejercicioy la misma al comienzo del ejercicio. Naturelmente a la suma del aumento patrimonial hay que adicionar lo consumido en el mismo periode fiscal, a menos que no se pruebe que el consumo fue cubierto con la realizacién de objetos pertenecientes al patrimonio del contribuyente 0 de cualquier otra manera” 2. GARCIA MULLIN, Juan Roque. Impuesto Sobre la Renta, Instituto de Capacitacién Tributaria, Santo Domingo, RD. 1980, pg. 78SUNAT INGEST. OSCAR SANCHEZ ROUAS efecto, este inciso sefiala que son rentas de tercera categoria cualquier otra renta no incluida en las demés categorias. Lo afirmado en el parrafo precedente se ve reforzado por el hecho que si bien las disposiciones relativas al Incremento Patrimonial No Justificado han establecido que en estos casos la SUNAT determinard la renta imponible adicionando a la renta neta deciarada dicho incremento (que incluye la diferencia entre los gastos comprobados y las rentas totales declaradas), no ha efectuado ninguna distincién entre si es la “renta neta global anual’ o la “renta neta de tercera categoria’; toda vez que cuando las normas que regulan el Impuesto a la Renta han querido referirse a alguna de ellas lo ha hecho en forma expresa(’). CONCLUSION: Traténdose de personas naturales que perciben y declaran rentas de primera, segunda, cuarta y/o quinta categoria y,a su vez, realizanactividad empresarial y declaran rentas de tercera categoria, los incrementos patrimoniales cuyo origen no pueda ser justificado por dichos contribu- yentes debe adicionarse a la renta neta de tercera categoria, Lima, 31-01-2002 ORIGINAL FIRMADO POR EDWARD VICTOR TOVAR MENDOZA Intendente Nacional Juridico NCF 13-A1098-D1 IMPUESTO A LA RENTA - INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO 3 Asi por ejemplo los articulos 53° y 55° del TUO de la Ley del Impuesto a ia Renta y el inciso d) del articulo 52° y la Duodécima Disposicién Transitoria y Final del Reglamento de dicha Ley hacen mencién al término renta neta global” o al término ‘renta neta de tercera categoria con el fin de dstinguirlos.ANEXO W.INFORKES¥CARTA SLFTIOAS POR SUNAT SUMILLA: Tratandose de contribuyentes personas naturales que percibeny declaran Gnicamente rentas de primera, segunda, cuarta y/o quinta categorfa y no realizan actividad empresarial, el Incremento Patrimonial No Justificado debe adicionarse a la renta neta global declarada. INFORME N° 159-2002-SUNAT/K00000 MATERIA: Mediante el Memoréndum N° 716-2002-1A0400, el Departamento de Reclamos de la Intendencia Regional Lima formula consulta en relacion con el Informe N° 043-2002-SUNAT/KO0000 mediante el cual esta Intendencia Nacional sealé que tratindose de personas naturales que perciben y declaran rentas de primera, segunda, cuarta y/o quinta categoria y, a su vez, realizan actividad empresarial y declaran rentas de tercera categoria, los incrementos patrimoniales cuyo origen no pueda ser justificado por dichos contribuyentes deben adicionarse a la renta neta de tercera categoria. Al respecto consulta si el criterio anteriormente indicado seria también aplicable al supuesto de personas naturales que perciben y declaran nicamente rentas de primera, segunda, cuarta y/o quinta categoria y no realizan actividad empresarial, BASE LEGAL: + Texto Unico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N° 054-99-EF y normas modificatorias (en adelante, TUO de la Ley del Impuesto ala Renta). - Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado mediante Decreto Supremo N° 122-94-EF y normas modificatorias (en adelante, Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta). ANALISIS: Entendemos que la consulta se encuentra referida a que se determine si traténdose de personas naturales que perciben y declaran rentas de primera, segunda, cuarta y/o quinta categoria y que no realizan actividad empresarial, los incrementos patrimoniales cuyo origen no pueda serSuNar/NDESTA OSCAR SANCHEZ ROIAS Justificado que se les detecten deben adicionarse a la renta neta global anual del contribuyente 0 considerarse como renta neta de tercera categoria. Bajo esta premisa cabe indicar lo siguiente: 1. Elarticulo 52° del TUO de la Ley del Impuesto ala Renta dispone que se presume de pleno derecho que los incrementos patrimoniales cuyoorigen no pueda ser justificado por el contribuyente o responsable, constituyen renta neta no declarada por éstos, Afiade el citado articulo que, los incrementos patrimoniales no podran ser justificados con donaciones que no consten de escritura ptiblica o de otro documento fehaciente; tampoco podran justificarse con utilidades derivadas de actividades ilicitas. El articulo 92° del referido TUO sefiala que la SUNAT procederd a determinar de oficio el impuesto, de acuerdo con el Cédigo Tributario, cuando compruebe la existencia de incrementos patrimoniales cuyo origen no pueda ser justificado por el contribuyente o responsable, de conformidad con el articulo 52° antes glosado. De otro lado, el articulo 94° del TUO citado, establece que la diferencia existente entre los gastos comprobados de las personas naturales y las rentas totales declaradas, constituye renta neta no declarada por éstos, salvo prueba en contrario. Como puede apreciarse, las referidas normas establecen la presuncién de rentas netas no declaradas cuando se determine la existencia de Incrementos Patrimoniales No Justificados por el contribuyente o responsable o se establezca una diferencia entre los gastos comprobados de las personas naturales y sus rentas totales declaradas. 2. Por su parte, el articulo 59° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta ha dispuesto que traténdose de ilncrementos Patrimoniales No Justificados (IPNJ), a que se refieren los articulos 52°, 92° y 94° de dicha Ley, cuando el contribuyente en un ejercicio gravable no justifique los incrementos patrimoniales o la diferencia entre los gastos comprobados y las rentas totales declaradas, la SUNAT determinaré la renta imponible mediante acotacién de oficio. Para el efecto, en su caso, se adicionara ala renta neta declarada el Incremento Patrimonial No Justificado o la citada diferencia,Agrega el mencionado articulo que se entiende por renta neta declarada: a) Tratandose de contribuyentes obligados a declarar: la que conste en la respectiva declaraci6n o la que el contribuyente debié declarar; b)Traténdose de contribuyentes no obligados a declarar:la que el contri- buyente hubiera debido declarar, en caso de estar obligado. Aijade que en ningun caso el monto del Incremento Patrimonial No Justificado se podra considerar como parte de la renta que el contri- buyente debié o hubiera debido declarar. Como puede apreciarse, en los casos en los que se determine Incrementos Patrimoniales No Justificados (que comprende los casos, en los que el contribuyente en un ejercicio gravable no justifique los incrementos patrimonialesy/oladiferenciaentrelosgastoscomprobados y las rentas totales declaradas), se determinard la renta imponible mediante acotacién de oficio, adicionando a la renta neta declarada el mencionado incremento patrimonial; por lo que tratandose de contri- buyentes personas naturales que perciben y declaran nicamente rentas, de primera, segunda, cuarta y/o quinta categoria y no realizan actividad empresarial, debe adicionarse el mencionado incremento ala renta neta global declarada. 3. Si bien segin lo dispuesto en el inciso g) del articulo 28° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta es renta de tercera categoria cualquier otra renta no incluida en las demas categorias, no debe concluirse que esta norma comprenda a las rentas netas presuntas por IPNJ('). En efecto, la mencionada norma se encuentra ubicada en el Capitulo V del aludido TUO, en el cual se regula los aspectos relacionados con la renta bruta, que esta constituida por el conjunto de ingresos afectos al Impuesto, aspectos entre los cuales se encuentra la categorizacion de dichos ingresos ‘Como se desprende de la ubicacién de las normas referidas a la categorizacién de las rentas, la misma procede respecto de los ingresos que constituyen renta bruta. Lo sefialado en el pérrafo anterior se ve reforzado porque en nuestra Ley del Impuesto a la Renta la categorizacién de los ingresos que constituyen la renta bruta tiene diversas finalidades, entre las cuales podemos destacar las siguientes: 1 Enese sentido, se modifica el criterio sefialado en el Informe N° 043-2002-SUNAT/ 00000,sur inoesTa OSCARSANCHEZ ROMAS + Permitir la determinacién dela renta neta respecto a cada categoria y establecer los gastos que son deducibles en cada caso. Tratandose de los incrementos patrimoniales bajo anilisis ello es ielevante toda vez que se presume que los mismos constituyen renta neta no declarada, por lo que no cabe ninguna deduccién a su importe. + Permitir imputar la renta a un determinado ejercicio fiscal, lo cual dependeré de la categoria a la que pertenece la renta(’). Siendo que no puede ser establecido el momento en el que las rentas presuntas por IPNJ son percibidas o se han devengado, atendiendo precisamente a que se desconoce el origen de las mismas, resultan irrelevantes las reglas de imputacién de las rentas a un ejercicio fiscal contempladas en la Ley del Impuesto a la Renta De otro lado, también debe considerarse que el mencionado inciso g) del articulo 28° ha sido recogido de anteriores normas que han regulado dicho Impuesto, en las cuales las personas naturales declaraban conjuntamente sus rentas de primera, segunda, tercera, cuarta y quinta categorias, obteniendo de esta manera una renta neta global, a la cual debia agregarse, en su caso, el IPNJ el cual no necesitaba ser categorizado, de lo que puede concluirse que dicho inciso tenia un propésito distinto que seria determinar la categoria a la que pertenecen algunas rentas de fuente conocida que por alguna razén no podian incluirse en otras categorias distintas a la de tercera categoria. Siendo estoasi,nocabe darleun sentido distintoalanormaactualmente vigente. Adicionalmente, se entiende que entendemos que el propio Reglamento del Impuesto a la Renta asume este criterio, cuando sefiala que el IPNJ se adicionaré a la renta neta declarada, considerando como tal la que conste en la respectiva declaracién o la que el contribuyente debid declarar o en su caso la que hubiera debido declarar de estar obligado(). 2. Enefecto las rentas de primera o tercera categoria se imputan al ejercicio en que se devengan, mientras que las rentas de segunda, cuarta y quinta categoria se imputan al ejercicio en que se perciban. 3. Debe destacarse que la parte resaltada fue incorporada al Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta mediante el Decreto Supremo N* 045-2001-EF, publicado el 2003.2001, lo cual refuerza la posicién que la norma reglamentaria tiene como finalidad determinar que el IPN) debe agregarse ala renta neta que el contribuyente declar6 0 debié declararo ala que hubiera debido declarar de estar obliga a ello.6x0 9 INFORMESYCARTA ESTIOAS POR SUNAT En efecto, si toda renta proveniente de IPNJ debiera considerarse como una renta de tercera categoria, no seria coherente que el Reglamento disponga que el citado IPNJ deba agregarse a la renta que ha sido declarada o que se debié declarar, pues si la renta declarada es distinta a la de tercera categoria, no podria cumplirse con lo sefialado en el Reglamento. CONCLUSION: Tratandose de contribuyentes personas naturales que perciben ydeclaran Uinicamente rentas de primera, segunda, cuarta y/o quinta categorfa y no realizan actividad empresarial, el Incremento Patrimonial No Justificado debe adicionarse a la renta neta global declarada. Lima, 29-05-2002 ORIGINAL FIRMADO POR EDWARD VICTOR TOVAR MENDOZA Intendente Nacional Juridico NCF 17-A0417-D1 IMPUESTO A LA RENTA ~ INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADOSURAT INDESTA OScANSANCHEZROUAS SUMILLA: En caso de contribuyentes que perciban, ademés de rentas de tercera categoria, rentas de primera, segunda, cuarta o quinta categoria, en caso de determinarse un Incremento Patrimonial No Justificado, este seré agregado ala llamada renta neta global. INFORME N° 208-2002-SUNAT/K00000 MATERIA: Se solicita que se precise siel criterio establecido en el Informe N”159-2002- SUNAT/K00000 también es aplicable a los Incrementos Patrimoniales No Justificados de contribuyentes personas naturales que perciben y declaran rentas de primera, segunda, cuarta y/o quinta categoria y ademas rentas de tercera categoria, es decir, si los referidos incrementos deben agregarse ala renta neta global. BASE LEGAL: - Texto Unico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado- por el Decreto Supremo N° 054-99-EF y normas modificatorias (en adelante, la Ley) - Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N° 122-94-EF y normas modificatorias (en adelante, el Reglamento). ANALISIS: El articulo 52° de la Ley sefiala que se presume de pleno derecho que los incrementos patrimoniales cuyo origen no pueda ser justificado por el contribuyente o responsable constituyen renta neta no declarada por éstos. Por su parte, el articulo 92° de la Ley establece que la SUNAT procederé a determinar de oficio el impuesto de acuerdo con el Cédigo Tributario, cuando compruebe la existencia de increments patrimoniales cuyo origen no pueda ser justificado por el contribuyente o responsable, de conformidad con el articulo citado en el parrafo anterior. Al respecto, el articulo 94° de la Ley dispone que se presume que la diferencia existente entre los gastos comprobados de las personas‘6x0 INFORMESYCARTAEMITIOAS POR SUNAT naturales y las rentas totales declaradas, constituye renta neta no declarada por éstos, salvo prueba en contrario. Por su parte, el articulo 59° del Reglamento indica que, tratandose de Incrementos Patrimoniales No Justificados, a que se refieren los articulos 52°, 92°y 94° de la Ley, cuando el contribuyente en un ejercicio gravable no justfique los incrementos patrimoniales o la diferencia entre los gastos comprobadios y las rentas totales declaradas, la SUNAT determinard la renta imponible mediante acotacién de oficio, Para el efecto, en su caso, se adicionaré a la renta neta declarada el Incremento Patrimonial No Justificado o la referida diferencia, Afiade este articulo que se entiende por renta neta declarada: a) Tratindose de contribuyentes obligados a declarar: la que conste en la respectiva declaracion o la que el contribuyente debié declarar; b) Tratindose de contribuyentes no obligados a declarar: la que el contribuyente hubiera debido declarar, en caso de estar obligado. Asimismo, sefiala que en ningun caso el monto del Incremento Patrimonial No Justificado se podrd considerar como parte de la renta que el contribuyente debié o hubiera debido declarer. Ahorabien,enelsupuestodepersonasnaturalesqueobtienenrentasde primera, segunda, cuarta y/o quinta categoria, asi como rentas de tercera categoria, la Resolucién del Tribunal Fiscal N° 937-2-2001 del 22.8.2001 ha establecido que “a efecto de determinar el Incremento Patrimonial No Justificado conforme a los articulos antes citados y teniendo en cuenta que el Impuesto a la renta es un tributo de periodicidad anual, la Administracion necesariamente debia identificar la variacién patrimonial @ el desbalance ente los ingresos y los gastos efectuados dentro de un ejercicio gravable, asimismo, tal como lo sefiala el articulo 94°, dicho metodo es de aplicacién solo tratandose de personas naturales y en tal sentido, de aplicacion a la determinacién de la renta neta global excluida la renta de tercera categoria’ Enlamismaorientacién, la Resolucion del Tribunal Fiscal N°941-2-2001 del 22.8.2001 declaré la nulidad de la Resolucién de Determinacién correspondiente al considerar que “la Administracién adicioné a las rentas de tercera categoria obtenidas por la empresa unipersonal, el incremento patrimonial establecido, el mismo que sdlo es aplicable para la determinacién de la renta neta imponible del recurrente como persona natural.”sar NESTA OSCAR SANCHEZ ROUKS En tal sentido, teniendo en cuenta el criterio jurisprudencial expuesto, en el supuesto de personas naturales que perciben y declaran rentas de primera, segunda, cuarta y/o quinta categoria, ademas de rentas de tercera categoria, el Incremento Patrimonial No Justificado que se establezca debera ser adicionado a la renta neta global determinada sin considerar estas ultimas rentas. CONCLUSION: En el caso de contribuyentes personas naturales que perciben y declaran rentas de primera, segunda, cuarta y/o quinta categoria, ademas de rentas de tercera categoria, el Incremento Patrimonial No Justificado que se establezca deberd ser agregado ala renta neta obtenida al declarar las, rentas de primera, segunda, cuarta y/o quinta categoria y no a la renta neta obtenida al declarar las rentas de tercera categoria. Lima, 22 de julio de 2002 ORIGINAL FIRMADO POR: EDWARD TOVAR MENDOZA INTENDENTE NACIONAL JURIDICO cov 13A0573-D2 IMPUESTO A LA RENTA - INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO ~ RENTA NETA GLOBAL./ANEXO N-PVFORVESYCARTAEMITIOAS POR SUNAT SUMILLA: Si la Administracién Tributaria detecta un Incremento Patrimonial No Justificado, éste no puede ser sustentado con moneda extranjera ingresada al pais. No es suficiente en esta situacién que el contribuyente invoque la tenencia de moneda extranjera para sustentar un desbalance patrimonial, sino que sera necesario que justifique debidamente el origen de dicha moneda. INFORME N° 234-2002-SUNAT/K00000 MATERIA: En relacién con el articulo 1° de la Ley N° 27390, se consulta si el ingreso de moneda extranjera al pais seria sustento de incrementos patrimo- niales posteriores a dichos ingresos, tales como dinero en cuentas de ahorro, compra de inmuebles, etc. BASE LEGAL: - Texto Unico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremmo N° 054-99-EF y normas modificatorias (en adelante, TUO de la Ley del Impueste a la Renta). ~ Ley que regula el tratamiento tributario del ingreso al pais de moneda extranjera, Ley N° 27390. ANALISIS: 1.Elarticulo 52° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta establece que se presume de pleno derecho que los Incrementos Patrimoniales cuyo origen no puede ser justificado por el contribuyente o responsable, constituyen renta neta no declarada por éstos, Aiiade dicho articulo que los referidos Incrementos Patrimoniales no podran ser justificados con donaciones que no consten de escritura publica o de otro documento fehaciente; y que tampoco podran justificarse con utilidades derivadas de actividades ilicitas. Asimismo, el articulo 92° del citado TUO dispone que la SUNAT procederé a determinar de oficio el impuesto, de acuerdo con el Cadigo Tributario, cuando compruebe la existencia de incrementos patrimonialesSUNAT? NEST _OScaN SANCHEZ ROMAS cuyo origen no pueda ser justificado por el contribuyente o responsable, de conformidad con el articulo 52° antes citado. Deas normas glosadas se tiene que cuando secompruebelaexistencia de Incrementos Patrimoniales No Justificados, éstos constituirén renta neta no declarada, sobre la base de la cual se determinara de oficio el impuesto respectivo. Como se puede apreciar, el supuesto sobre el cual se genera la presuncién de renta neta no declarada es que el origen del incremento patrimonial no haya sido debidamente justificado. Para dicho efecto no se admitira como justificacién que dicho incremento proviene de donaciones que no consten de escritura publica o de otro documento fehaciente; o de utilidades derivadas de actividades ilicitas. 2. De otro lado, el articulo 1° de la Ley N° 27390, vigente a partir del (01-01-2001, dispone que el ingreso al pats de moneda extranjera es libre y esté garantizado por el Estado. La Administracién Tributaria no podré presumir que se trata de renta de fuente peruana no declarada y, con ella, los contribuyentes no podran sustentar Incrementos Patrimoniales No Justificados (). De la norma antes glosada se infiere que si bien el ingreso al pais de moneda extranjera es libre, no existe ningtin beneficio de excepcién respecto de obligaciones derivadas del Impuesto a la Renta. Sin embargo, segtin seviala dicha ley, ello no implica que se faculte ala ‘Administracion Tributaria a presumir que la moneda extranjera ingresada se trata de renta de fuente peruana no declarada. En todo caso, cabria que la Administracién acredite fehacientemente, en el ejercicio de sus facultades de fiscalizacion, que los mencionados fondos constituyen renta gravada no declarada. 3, Asimismo, de acuerdo con la mencionada norma, si la Administracion Tributaria detecta un Incremento Patrimonial No Justificado, éste no puede ser sustentado con moneda extranjera ingresada al pafs. Es decir, no essuficiente en esta situacidn que el contribuyente invoquela tenencia de moneda extranjera para sustentar un desbalance patrimonial, sino que serd necesario que justifique el origen de dicha moneda. De este modo, el deudor puede acreditar la tenencia de dichos fondos (por ejemplo, 1 Cabe indicar que hasta el 31.12.2000, el ingreso al pais de moneda extranjera estaba libre de toda obligacian tributaria derivada de! impuestoa la Renta, norequiriéndose que se especifique la procedencia de la misma.ANEXOW.INFORMES¥CARTA EMITDASPOR SUNT con ventas realizadas en el exterior) y con ello, de ser el caso, justificar un incremento patrimonial; no con el ingreso de la moneda extranjera al pais, sino con aquellas actividades u operaciones que ori tenencia por parte del contribuyente. Esto implica que la sola tenencia de moneda extranjera no origina necesariamente un incremento patrimonial, sino que sera indispensable en todos los casos establecer previamente si es posible identificar cual es el origen de dicha moneda. De no ser ello posible, la Administracion Tributaria puede determinar la existencia de un Incremento Patrimonial No Justificado. 4. Finalmente, cabe indicar que el hecho que los contribuyentes compren bienes o hagan depésitos bancarios con la moneda extranjera ingresada al pais no supone por sf mismo un incremento patrimonial, toda vez que el monto total del valor de sus activos no sufriria, en principio, ninguna variacién. En tal caso, deberd establecerse si existe un desbalance patrimonial, sin importar si ello esta expresado en cuentas bancarias en cualquier otro recurso, incluida la tenencia de moneda extranjera, y siel mismo puede o no ser justificado. CONCLUSION: Si la Administracién Tributaria detecta un Incremento Patrimonial No Justificado, éste no puede ser sustentado con moneda extranjera ingresada al pais. No es suficiente en esta situacién que el contribuyente invoque la tenencia de moneda extranjera para sustentar un desbalance cu patrimonial,, sino que seré necesario que justifique debidamente el origen de dicha moneda. Lima, 21.8.2002, ORIGINAL FIRMADO POR CLARA URTEAGA GOLDSTEIN Intendente Nacional Juridico (e) NCF/RMO_ 15-AO205-D2 IMPUESTO A LA RENTA - INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO- INGRESO DE MONEDA EXTRANJERA AL PAIS. COLEGIO DE CONTADORES PUBLICOS DE LIMA - OFICIO S/N DE FECHA 13.2002, EaSUNAT/INDESTA OSCAR SANCHEZ ROMAS ‘SUMILLA: Los contribuyentes perceptores de rentas de primera, segunda, cuarta y/o quinta categoria a quienes se determine Incremento Patrimonial No Justificado (IPNJ), solo pueden determinar su obligacién tributaria por Impuesto a la Renta declarando como parte de sus rentas aquellas que califiquen dentro de alguna de dichas categorias. En caso que se establezca un IPNJ, la SUNAT debe determinar de oficio la renta imponible de los aludidos contribuyentes, para lo cual, dicha Superintendencia Nacional adicionaré a la renta neta declarada por éstos el IPNJ que haya sido determinado. En consecuencia, no procede que el contribuyente rectifique su declaracién jurada, afin de incluir dicho incremento como renta neta. INFORME N° 382 -2002-SUNAT/K00000 MATERIA: Se consulta si traténdose de contribuyentes a quienes se les ha determinado Incremento Patrimonial No Justificado, la regularizacion que éstos quieran efectuar, rectificando su declaracién tributaria del Impuesto a la Renta, es admitida legalmente. BASE LEGAL: ~ Texto Unico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N° 054-99-EF, publicado el 14.4.1999, y normas modificatorias (en adelante, TUO de la Ley del Impuesto a la Renta). ~ Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado mediante Decreto Supremo N° 122-94-EF, publicado el 21.9.1994, y normas modificatorias (en adelante, Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta). = Texto Unico Ordenado del Cédigo Tributario, aprobado mediante Decreto Supremo N° 135-99-EF, publicado el 19.8.1999, y normas modificatorias (en adelante, TUO del Cédigo Tributario). ANALISIS: Entendemos que la consulta se encuentra dirigida a que se determine si, conforme a la legislacién vigente, es posible que un contribuyente|ANOWOW.INFORMESY CARTAEMITIOAS PO SUNAT perceptor de rentas de primera, segunda, cuarta y/o quinta categoria determine su obligacién tributaria por Impuesto a la Renta declarando como parte de su renta neta, la proveniente de un Incremento Patrimonial No Justificado (IPNJ). Bajo esta premisa cabe sefalar lo siguiente Elarticulo 59° del TUO del Cédigo Tributario establece que por el acto de la determinacion de la obligacién tributari a. El deudor tributario verifica la realizacién del hecho generador de la obligacién tributaria, sefiala la base imponible y la cuantia del tributo. b. La Administracién Tributaria verifica la realizacién del hecho generador de la obligacién tributaria, identifica al deudor tributario, sefiala la base imponible y la cuantia del tributo. Por su parte, el articulo 60° del aludide TUO dispone que la determinacién de la obligacién tributaria se inicia: 1. Poracto o deciaracién del deudor tributario. 2, Por la Administracién Tributaria; por propia iniciativa o denuncia de terceros. Como puede apreciarse, la determinacién de la obligacién tributaria puede ser efectuada por el deudor tributario 0 por la Administracién Tributaria y puede iniciarse por acto o declaracién del primero o por esta ultima. Por el acto de la determinacién de la obligacién tributaria, el deudor tributario o la Administracién Tributaria, segtin el caso, verifica la realizacién del hecho generador de la obligacién tributaria, entre otros. Ahora bien, el articulo 63° del TUO del Cédigo Tributario dispone que durante el periodo de prescripcién, la Administracién Tributaria podra determinar la obligacién tributaria considerando las bases siguientes: 1. Base cierta: tomando en cuenta los elementos existentes que permitan conocer en forma directa el hecho generador de la obligacién tributaria y la cuantia de la misma. 2.Base presunta: en mérito a los hechos y circunstancias que, por relacién normal con el hecho generador de la obligacién tributaria, permitan establecer la existencia y cuantia de la obligaci6n. Como fluye de la norma glosada, la determinacién de la obligacién tributaria sobre base presunta Unicamente puede ser efectuada por laSUNAT/INDESTA OSCARSANCHEZROUAS ‘Administracién Tributaria, no pudiendo el deudor tributario, por tanto, emplear esta forma de determinacién de la obligacién tributaria, ya que éste sdlo puede efectuar dicha determinacién identificando el hecho generador de su obligacién tributaria. Lo sefialado en el parrafo precedente también es de aplicacién traténdose de contribuyentesa quienes seleshadeterminadoIncremento Patrimonial No Justificado. En efecto, el numeral 10 del articulo 64° del TUO del Cédigo Tributario establece que la Administracién Tributaria podra utilizar directamente los procedimientos de determinacién sobre base presunta, cuando, entre otros, las normas tributarias lo establezcan de manera expresa Asi, el articulo 52° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que se presume de pleno derecho que los incrementos patrimoniales cuyo origen no pueda ser justificado por el contribuyente o responsable, constituyen renta neta no declarada por éstos. El articulo 92° del referido TUO sefiala que la SUNAT procedera a determinar de oficio el impuesto, de acuerdo con el Cédigo Tributario, cuando compruebe la existencia de incrementos patrimoniales cuyo origen no pueda ser justificado por el contribuyente o responsable, de conformidad con el articulo 52° antes glosado. De otro lado, el articulo 94° del TUO citado establece que se presume que la diferencia existente entre los gastos comprobados de las personas naturales y las rentas totales declaradas, constituye renta neta no declarada por éstos, salvo prueba en contrario, Por su parte, el articulo 59° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta ha dispuesto que traténdose de IPNJ, a que se refieren los articulos 528, 92° y 94° de dicha Ley, cuando el contribuyente en un ejercicio gravable no justifique los incrementos patrimoniales o la diferencia entre los gastos comprobados y las rentas totales declaradas, la SUNAT determinaré la renta imponible mediante acotacién de oficio. Para el efecto, en su caso, se adicionara a la renta neta declarada el IPNJ 0 la citada diferencia. ‘Como puede apreciarse, las normas glosadas establecen la presuncion de rentas netas no declaradas cuando se determina la existencia de Incrementos Patrimoniales No Justificados por el contribuyente o responsable (que comprende los casos en los que en un ejercicio gravable no se justifique los incrementos patrimoniales y/o la diferencia entre los gastos comprobados y las rentas totales declaradas). Asimismo, se establece que en los casos en los que se determine IPNJ, la SUNAT determinard la renta imponible mediante acotacién deANEAOW.JNFOMESYCARTAEMITIOAS POR SUNAT oficio, adicionando a la renta neta declarada el mencionado incremento patrimonial. En consecuencia, los contribuyentes perceptores de rentas de primera, segunda, cuarta y/o quinta categoria a quienes se determine IPNJ s6lo pueden determinar su obligacién tributaria por Impuesto a le Renta declarando como parte de sus rentas aquellas que califiquen dentro de alguna de dichas categorias. ‘Sin embargo, en estos casos, la SUNAT determinara de oficio la renta imponible, adicionando a la renta neta declarada dicho incremento patrimonial. CONCLUSION: Los contribuyentes perceptores de rentas de primera, segunda, cuarta y/o quinta categoria a quienes se determine IPNJ, sélo pueden determinar su obligacién tributaria por Impuesto a la Renta declarando como parte de sus rentas aquellas que califiquen dentro de alguna de dichas categorias. En caso que se establezca un IPNJ, la SUNAT debe determinar de oficio la renta imponible de los aludidos contribuyentes, para lo cual, dicha Superintendencia Nacional adicionaré a la renta neta declarada por éstos el IPNJ que haya sido determinado. En tal sentido, no procede que el contribuyente rectifique su declaracién jurada, a fin de incluir dicho incrementa. como renta neta. Lima, 31 de diciembre de 2002 ORIGINAL FIRMADO POR: CLARA URTEAGA GOLDSTEIN Intendente (e) Nacional Juridico NCF 24-A1067-D2 IMPUESTO A LA RENTA - INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO - DETERMINACION DE OFICIO INTENDENCIA NACIONAL DE CUMPLIMIENTO TRIBUTARIO — MEMORANDUM N° 660-2002-P00000.SUNAC/INDESTA OSCARSANCHEZ ROUAS SUMILLA Los incrementos patrimoniales a que se refiere el articulo 52° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, originados por donaciones de bienes muebles que se efecttian con ocasién de bodas o acontecimientos similares, requieren que se sustenten con escritura publica o con otro documento fehaciente. INFORME N° 041-2003-SUNAT/2B0000 MATERIA: Seconsultasipara efecto deladeterminacidn del IncrementoPatrimonial No Justificado, las donaciones de bienes muebles que se efectuen con ocasién de bodas 0 acontecimientos similares no requieren que se sustenten con escritura puiblica u otro documento fehaciente, BASE LEGAL: - Texto Unico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N° 054-99-EF, publicado el 144.1999, y normas modificatorias (en adelante, TUO de la Ley del Impuesto a la Renta). = Cédigo Civil promulgado mediante Decreto Legislative N° 295, publicado el 25.7.1984 y normas modificatorias. ANALISIS: El segundo parrafo del articulo 52° del TUO de la Ley del Impuesto ala Renta dispone que los incrementos patrimoniales a que hace referencia dichanorma', no podran ser justificados con donaciones quenoconsten de escritura publica o de otro documento fehaciente; tampoco podran Justificarse con utilidades derivadas de actividades ilicitas. Como puede apreciarse, los aludidos incrementos patrimoniales pueden ser sustentados con escritura publica 0 con otro documento fehaciente. 1 Elptimer parrafo del aludido articulo establece que se presume de pleno derecho que los incrementos patrimoniales cuyo origen no pueda ser justificado por e! contribuyente o responsable, constituyen renta neta no declarada por éstos.Por otro lado, las normas del Cédigo Civil regulan el acto juridico de la donacién. Dependiendo de los bienes que son objeto de la donacién, entre otros, dicha legislacién establece requisitos para que se perfeccione el mencionado acto juridico, y por tanto se produzca un incremento en el patrimonio del donatario. En efecto, el articulo 1623° del Cédigo Civil dispone que la donacién de bienes muebles puede hacerse verbalmente, cuando su valor no exceda del 25% de la Unidad Impositiva Tributaria, vigente al momento en que se celebre el contrato. Elarticulo 1624° del aludido Cédigo establece que si el valor de los bienes muebles excede el limite fijado en el articulo 1623°, la donacién se debera hacer por escrito de fecha cierta, bajo sancién de nulidad; y aflade que en el instrumento deben especificarse y valorizarse los bienes que se donan. Por su parte, el articulo 1625” del citado Cédigo prescribe que la donacién de bienes inmuebles, debe hacerse por escritura publica, con indicacién individual del inmueble o inmuebles donados, de su valor real y el de las cargas que ha de satisfacer el donatario, bajo sancién de nulidad. El articulo 1626" de dicho Cédigo sefiala que la donacién de bienes muebles con ocasién de bodas o acontecimientos similares no est4 sujeta a las formalidades establecidas por los articulos 1624° y 1625°. Como puede apreciarse, traténdose de la donacién de bienes muebles con ocasién de bodas 0 acontecimientos similares, dicho acto no requiere para su perfeccionamiento de escritura publica ni de documento alguno. Sin embargo, para efecto de sustentar el incremento patrimonial a que se refiere el articulo 52° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, conforme a lo dispuesto en dicha norma, se requiere siempre que se Justifique dicho incremento con escritura publica u otro documento fehaciente. En consecuencia, el contribuyente no puede invocar las normas del Cédigo Civil para justificar el incremento patrimonial determinado, sino que deberd justificarlo segun lo previsto expresamente en el articulo 52° citado.Ssunar/eiesta COSCANSANCHEZ ROINS CONCLUSION: Los incrementos patrimoniales a que se refiere el articulo 52° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, originados por donaciones de bienes muebles que se efectian con ocasién de bodas 0 acontecimientos similares, requieren que se sustenten con escritura publica 0 con otro documento fehaciente. Lima, 5-2-2003 ORIGINAL FIRMADO POR CLARA URTEAGA GLODSTEIN Intendente Nacional Juridico (e) NCF 24-A1069-D2 - IMPUESTO ALA RENTA -INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO ~ DONACION DE BIENES CON OCASION DE MATRIMONIO. INTENDENCIANACIONALDECUMPLIMIENTOTRIBUTARIO-MEMORANDO N° 671-2002-P00000SUMILLA: Se desarrolla la incidencia que, en el Impuesto ala Renta y en el Impuesto 2 las Transacciones Financieras, puede tener la repatriacion de moneda extranjera al Perd. INFORME 041-2008-SUNAT/2B0000 Impuesto ala Renta Elsolo ingreso al pais de moneda extranjera no habilita a que la SUNAT pueda presumir que se trata de renta de fuente peruana no declarada, por lo que, en principio, no existira la obligacién de presentar la respectiva declaracién jurada determinativa del Impuesto a la Renta, declarando el monto corres- pondiente a la repatriacién. Sin embargo, los contribuyentes no podran justificar incrementos patrimoniales con el ingreso al pais de moneda extranjera cuyo origen no esté debidamente sustentado, presumiéndose que los Incrementos Patrimoniales No Justificados constituyen renta neta no declarada por aquellos, gravada con el Impuesto a la Renta. Impuesto a las Transacciones Financieras (ITF) Las operaciones sujetas al ITF que pueden tener relacién con el ingreso al pais de moneda extranjera son las siguientes: a. La acreditacién 0 débito realizados en cualquier modalidad de cuentas abiertas en las empresas del Sistema Financiero, excepto la acreditacion, débito o transferencia entre cuentas de un mismo titular mantenidas en una misma empresa del Sistema Financiero o entre sus cuentas mantenidas en diferentes empresas del Sistema Financier (inciso a)). b. Los giros 0 envios de dinero efectuados a través de: i Una empresa del Sistema Financiero, sin utilizar las cuentas a que se refiere el inciso a) antes seialado (numeral 1 del inciso e)). ii) Una empresa de Transferencia de Fondos u otra persona o entidad generadora de renta de tercera categoria. La norma agrega que también esta gravada la entrega al beneficiario del dinero girado o enviado (numeral 2 del inciso e). c. La entrega o recepcién de fondos propios o de terceros que constituyan un sistema de pagos organizado en el pais oenelexterior, sin intervencién de una empresa del Sistema Financiero, aun cuando se empleen cuentas abiertas en empresas bancarias o financieras no domiciliadas. En este supuesto se presume, sin admitir prueba enSUNT /IDESTA __OSCARSANCHE? ROMS contrario, que por cada entrega o recepcién de fondos existe una acreditacién y un débito, debiendo el organizador del sistema de pagos abonar el impuesto correspondiente a cada una de las citadas ‘operaciones (inciso f). A fin de determinar si nace la obligacién tributaria del ITF y, en su caso, quién es el contribuyente del Impuesto, debe tenerse en cuenta el dmbito espacial en el que se produce el supuesto previsto en la norma como operacién gravada con el ITF. Asi,conformesehaindicado enelinformeN’028-2004-SUNAT/2B0000, como descripcién legal -condicionante de un mandato legislativo- la hipétesis de incidencia sélo califica un hecho como habil para determinar el nacimiento de una obligacién, cuando ese hecho se dé (se realice, suceda) en el ambito territorial de validez de la ley, esto es, en el area espacial a la que se extiende la competencia del legislador tributario. INFORME N° 041-2008-SUNAT/2B0000 MATERIA: Se solicita informacién sobre el tratamiento tributario para la repatriacion de moneda extranjera al Pert. BASE LEGAL: + Ley N° 27390, Ley que regula el tratamiento tributario del ingreso al pais de moneda extranjera, publicada el 30.12.2000. + Texto Unico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N° 179-2004-EF, publicado el 8.12.2004, y normas modificatorias (en adelante, TUO de la Ley del Impuesto ala Renta). + Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N° 122-94-EF, publicado el 21.9.1994, y normas modificatorias. + Texto Unico Ordenado de la Ley N° 28194, Ley para la lucha contra la evasion y para la formalizacién de la economia, aprobado por el Decreto SupremoN” 150-2007-EF, publicado el 23.9.2007 (en adelante, TUO de la Ley N° 28194). + Reglamento dela Ley N° 28194, aprobado por el Decreto Supremo N* 047-2004-EF, publicado el 8.4.2004, y normas modificatorias.ANALISIS Y CONCLUSIONES: La repatriacin de moneda extranjera al Peri puede tener incidencia en el Impuesto a la Renta y en el Impuesto a las Transacciones Financieras, conforme se detalla a continuacién: 1. Impuesto a la Renta El articulo 1° de la Ley N° 27390 sefala que el ingreso al pais de moneda extranjera es libre(’) y esté garantizado por el Estado. La norma agrega que la Administracién Tributaria no podra presumir que se trata de renta de fuente peruana no declarada y, con ella, los contribuyentes no podran sustentar Incrementos Patrimoniales No Justificados. Enrelacién con dicha disposicién, cabe tener en cuenta que deacuerdo con lo establecido en el articulo 52° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta se presume que los incrementos patrimoniales(?) cuyo origen no pueda ser justificado por el deudor tributario, constituyen renta neta no declarada por éste. Agrega la norma que los incrementos patrimoniales no podrén ser Justificados, entre otros, con el ingreso al pais de moneda extranjera cuyo origen no esté debidamente sustentado. Asi pues, de lo establecido en el articulo 1° de la Ley N° 27390 y en el articulo 52° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, se desprende lo siguiente: ‘) El solo ingreso al pais de moneda extranjera no habilita a que la SUNAT pueda presumir que se trata de renta de fuente peruana no declarada, por lo que, en principio, no existiria la obligacién 1 Resulta importante destacar que, diferencia de lo que estuvo previsto en el Decreto ‘Supremo N° 094-88-EF (oublicado el 29.6.1988), a Ley materia de comentario no condiciona la aplicacién de lo dispuesto en ella al ingreso de la moneda extranjera a través de las entidades del sistema financiero del pats. 2. El articulo 92° del citado TUO dispone que para determinar las rentas 0 cualquier Ingreso_que justifiquen los incrementos patrimoniales, la Superintendencia Nacional de Administracién Tributaria - SUNAT podré requerir al deudor tributario que sustente el destino de dichas rentas o ingresos. El mismo articulo agrega que e! incremento patrimonial se determinaré tomando en Cuenta, entre otros, os signos exteriores de riqueza, las variaciones patrimoniales, la adquisicion y trensferencia de bienes, las inversiones, los depésitos en cuentas de entidades del sistema financiero nacional o del extranjero, los consumos, los ‘gastos efectuados durante el ejercicio fiscalizado, aun cuando éstos no se reflejen ‘en Su patrimonio al final del ejercicio, de acuerdo @ los métodos que establezca el Reglamento.SUNAT/ NESTA de presentar la respectiva declaracién jurada determinativa del Impuesto a la Renta, declarando el monto correspondiente a la repatriaci6n. b) Sin embargo, los contribuyentes no podran justificar incrementos patrimoniales con el ingreso al pais de moneda extranjera cuyo origen no esté debidamente sustentado. En tal supuesto, se presume que tales Incrementos Patrimoniales No Justificados constituyen renta neta no declarada por aquellos, gravada con el Impuesto a la Renta. 2. Impuesto a las Transacciones Financieras (ITF) Mediante el articulo 9° del TUO de la Ley N° 28194 se crea con caracter temporal el ITF, con la finalidad de luchar contra la evasién y ampliar la base tributaria. 2.1. Operaciones gravadas El articulo 9° del citado TUO detalla las operaciones en moneda nacional o extranjera que se encuentran gravadas con el ITF. Asi, las operaciones gravadas con dicho impuesto que pueden tener relacién con el ingreso al pais de moneda extranjera son las siguientes(): = Laacreditacion 0 débito realizados en cualquier modalidad de cuentas abiertas en las empresas del Sistema Financiero(4, excepto la acreditacion, débito o transferencia entre cuentas de un mismo titular mantenidas en una misma empresa del Sistema Financiero o entre sus cuentas mantenidas en diferentes empresas del Sistema Financiero (inciso a). = Los giros o envios de dinero efectuados a través de: 1, Una empresa del Sistema Financiero, sin utilizar las cuentas a que se refiere el inciso a) antes sefialado (numeral 1 del inciso e)) 3 Cabe sefalar que esta relacién de operaciones gravadas con ellTF es solo referencial. 4 Eliinciso b) del articulo 2° del TUO de la Ley N° 28194 define como Empresas del Sistema Financiero alas empresas bantcarias, empresas financieras,cajas municipales de ahorro y crédito, cooperativas de ahorro y crédito autorizadas a captar depésitos del pablico, jas rurales de ahorro y crédito, cajas municipales de crédito popular y empresas de desarrollo de la pequefia y micro empresa -EDPYMES- a que se refiere la Ley General del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros y Organica de la Superintendencia de Banca y Seguros, Ley N° 26702, y normas modificatorias, Estén igualmente comprendidos el Banco de la Nacién, COFIDE, el Banco Agropecuari, | Banco Central de Reserva del Pert, asi como cualquier otra entidad que se cree para realizar intermediacion financiera relacionada con actividades que el Estado decicia promover.2. Una empresa de Transferencia de Fondost*) u otra persona o entidad generadora de renta de tercera categoria. La norma agrega que también esté gravada la entrega al beneficiario del dinero girado o enviado (numeral 2 del inciso e) - Laentregaorecepcién de fondos propios odeterceros que constituyan un sistema de pagos organizado(®) en el pais o en el exterior, sin intervencién de una empresa del Sistema Financiero, aun cuando se empleen cuentas abiertas en empresas bancarias o financieras no domiciliadas. En este supuesto se presume, sin admitir prueba en contrario, que por cada entrega o recepcidn de fondos existe una acreditacion y un débito, debiendo el organizador del sistema de pagos abonar el impuesto correspondiente a cada una de las citadas operaciones (inciso f)). 2.2. Contribuyentes Deacuerdo con |oestablecidoen elarticulo 15° del TUO dela Ley N’28194, son contribuyentes del ITF, tratandose de las operaciones mencionadas en el numeral 2.1. del presente Informe, los siguientes sujetos: ~ Los titulares de las cuentas a que se refiere el inciso a) del articulo 9° antes citado. Tratandose de cuentas abiertas a nombre de més de una persona, ya sea en forma mancomunada o solidaria, se consideraré como titular de la cuenta a la persona natural o juridica, sociedad conyugal, sucesién indivisa, asociacién de hecho de profesionales, comunidad de bienes, fondos mutuos de inversién en valores, fondos de inversi6n, fideicomisos de titulizacién, el fideicomitente en los fideicomisos bancarios, consorcio, joint venture u otra forma de contrato de colaboracién empresarial que lleve contabilidad independiente cuyo 5 De conformidad con el inciso f) del articulo 6° del Reglamento de la Ley N° 28194, se entenderé por Empresa de Transferencia de Fondos a la empresa de servicios complementarios y conexos a que se refiere el numeral 5 de! atticulo 17° de la Ley INP 26702, cuya actividad principal consiste en recibir dinero en moneda nacional (0 extranjera, para ser entregado a un beneficiario, en territorio nacional o en el exterior. 6 Elinciso g) del articulo 6° del Reglamento antes mencionado define como Sistema de pagos organizado, al mecanismo implementado dentro de las empresas para entregar 0 recibir, de manera regulat, fondos propios 0 de terceros sin utilizar los servicios de las Empresas del Sistema Financiero, con prescindencia de la denominacién que le otorguen las partes, los mecanismos que se utilicen para llevarlosa cabo, suinstrumentacién juridica o su finalidad de evadiro no el impuesto.SUNAT /INOESTA COSCARSANCHEZROUAS nombre figure en primer lugar. Traténdose de fideicomisos bancarios, de existir pluralidad de fideicomitentes, se considerara titular a aquél designado en el acto constitutivo del fideicomiso para cada una de las cuentas. De no establecerlo el acto constitutivo, se consideraré titular a aquél cuyo nombre figure en primer lugar en el acto constitutivo. El titular serd, asimismo, el Unico autorizado a efectuar la deduccién para efectos del Impuesto a la Renta(’). - Las personas naturales, juridicas, sociedades conyugales, sucesiones indivisas, asociaciones de hecho de profesionales, comunidad de bienes, fondos mutuos de inversién en valores, fondos de inversion, fideicomisos bancarios o de titulizaci6n, asi como los consorcios, joint ventures, u otras formas de contratos de colaboracién empresarial que lleven contabilidad independiente que: i, Ordenen los giros 0 envios de dinero, respecto de las operaciones a que se refiere el numeral 1 del inciso e) del articulo 9°. i, Ordenen los giros o envios de dinero, asi como las que reciban los fondos en calidad de beneficiarias, respecto de las operaciones a que se refiere el numeral 2 del inciso e) del articulo 9°, ill, Organicen el sistema de pagos a que se refiere el inciso f) del articulo 9*, sin perjuicio de la responsabilidad solidaria que tendré quien ordene la entrega o reciba los fondos, por las operaciones que ha realizado con el organizador. 2.3, Base imponible La base imponible esta constituida por el valor dela operacién afecta, sin deduccién alguna. Para el caso de operaciones en moneda extranjera, la conversion a moneda nacional se efectuaré al tipo de cambio promedio ponderado compra, publicado por la Superintendencia de Banca y Seguros en la fecha de nacimiento de la obligacién tributaria 0, en su defecto, el tltimo publicado. Tratandose de monedas cuyo tipo de cambio no es publicado por dicha institucién, se deberd considerar el tipo de cambio promedio ponderado compra fijado de acuerdo a lo que establezca el Reglamento, 7 Tratindose de sujetos generadores de rentas de tercera categoria, la deduccién del Impuesto se sujetard a las normas generales establecidas en la Ley del Impuesto ala Renta, En el caso de sujetos generadores de rentas de otras categorias, la deducci6n tendré como limite la renta neta global sin considerar la renta correspondiente a la de quinta categoria, de ser el caso.ANEXO NW NFORMES¥CARTA EMMOAS PORUNAT 2.4. Alicuota EI ITF se determinara aplicando sobre el valor de la operacién afecta, las siguientes alicuotas: Periodo Alicuota Apartir del 01 de enero de 2008 hasta el 31 de diciembre 0.07% de 2008 ‘partir delO1 de enero de 2009 hasta el31 de diciembre de 2009 Dn A partir del 01 de enero de 2010 0.05% 2.5. Nacimiento de la obligacién tributaria En las operaciones mencionadas en el numeral 2.1, del presente Informe, la obligacién tributaria del ITF nace: a. Alefectuar la acreditacion 0 débito en las cuentas, a que se refiere el inciso a) del articulo 9°. b. Al ordenar el giro 0 envio de dinero, en el supuesto previsto en el numeral 1 del inciso e) del articulo 9°. c. Al ordenar el giro 0 envio de dinero y al entregar al beneficiario el dinero girado 0 enviado, en el supuesto previsto en el numeral 2 del inciso e) del articulo 9°. d. Al entregar 0 recibir los fondos propios o de terceros, a que se refiere el inciso f) del articulo 9, ‘Ahora bien, y en especial referencia a la repatriacién de moneda extranjera, cabe indicar que a fin de determinar si nace la obligacién tributaria del ITF y, en su caso, quién es el contribuyente del Impuesto, debe tenerse en cuenta el Ambito espacial en el que se produce el supuesto previsto en la norma como operacidn gravada con el ITF. En efecto, conforme se ha indicado en el Informe N? 028-2004-SUNAT/2B0000('), como descripcién legal -condicionante de un mandato legislativo- la hipétesis de incidencia sélo califica un hecho como habil para determinar el nacimiento de una obligacién, cuando ese hecho se dé (se realice, suceda) en el ambito territorial de validez de la ley, esto es, en el érea espacial a la que se extiende la competencia del legislador tributario. & Disponible en la pagina web de la SUNAT: www.sunatgobpe.SUNAT NOES OSCAR SANCHEZ ROMAS Asi, por ejemplo, en el mencionado Informe se concluye(*) que en caso que el giro 0 envio de dinero efectuado a través de una Empresa de Transferencia de Fondos se inicie en el extranjero, a fin que el dinero sea entregado en el territorio nacional, el contribuyente del ITF serd Gnicamente el beneficiario de tal giro 0 envio; siendo la Empresa de Transferencia de Fondos responsable del citado Impuesto. Lima, 31 de marzo de 2,008. ORIGINAL FIRMADO POR CLARA URTEAGA GOLDSTEIN Intendente Nacional Juridico RRD ‘A0072-D8 IMPUESTO A LA RENTA: TRATAMIENTO TRIBUTARIO DEL INGRESO AL PAIS DE MONEDA EXTRANJERA IMPUESTO A LAS TRANSACCIONES FINANCIERAS: TRATAMIENTO ‘TRIBUTARIO DEL INGRESO AL PAIS DE MONEDA EXTRANJERA DESCRIPTOR : II, MPUESTO A LA RENTA 10. REGIMEN PARA DETERMINAR LA RENTA NETA, OTROS. IMPUESTO A LAS TRANSACCIONES FINANCIERAS, 9. Dicho criterio se mantiene vigente, teniendo en cuenta que el TUO de la Ley N* En 28194 ha recogido, sin variacién, el tenor del numeral 2 del inciso e) del articulo 9° asi como el inciso b.5) del articulo 13° del Decreto Legislative N° 939.ANEAO WANFORIUES¥ CARA ERTIONS POR SUNAT INFORME N. 245 -2009-SUNAT/2B0000 MATERIA Se consulta, respecto a la atribucién del incremento Patrimonial No Justificado determinado a una sociedad conyugal como resultado de una fiscalizacién, cual es el porcentaje qua le corresponde a cada cényuge cuando se hubiera producido la prescripcién respecto de uno de los cényuges, por haber este presentado la declaracién jurada anual corres- pondiente al ejercicio fiscalizado, BASE LEGAL: Texto Unico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta aprobado mediante el Decreto Supremo Ne. 054-99-EF, publicado el 144.1999, y normas modificatorias (en adelante, el TUO de la Ley del Impuesto a la Renta), norma aplicable para el periodo objeto de la consulta. + Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta aprobado mediante el Decreto Supremo N°. 122-94-EF, publicado el 21.9.1994, y normas modificatorias. + Cédigo Civil, promulgado mediante el Decreto Legislativo No 295, Publicado el 25.7.1984, y normas modificatorias. ANALISIS: Para efecto del anilisis, se asume como premisa que la consulta est referida a la aplicacién de la legislaci6n sobre Incremento Patrimonial No Justificado vigente en el afio 2004. Asimismo, se entiende que la sociedad conyugal no ha ejercido la opcién a que se refiere el articulo 140 del TUO de la Lay del Impuesto a la Renta y que ambos cényuges generan rentas afectas con el Impuesto a la Renta. Al respecto, corresponde serialar lo siguiente 1. Segiin el articulo 520 del TUO de la Ley del impuesto a la Renta, se presume que los incrementos patrimoniales cuyo origen no puedaSUNAT Noes OSCARSANCHEZ ROIAS ser justificade por el deudor tributario('), constituyen renta neta no deciarada por éste, Asimismo, el articulo 91 de dicho TUO dispone que, sin perjuicio de las presunciones previstas en el Codigo Tributario, la SUNAT podra practicar la determinacién de la obligacién tributaria en base a la presuncién de renta neta por incremento patrimonial cuyo origen no pueda ser justificado. Aiiade que dicha presuncién también sera de aplicacion cuando la SUNAT compruebe diferencias entre los incrementos patrimoniales y las rentas totales declaradas o ingresos percibidos. 2. Por otro lado, el articulo 16 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta indica que, en el caso de sociedades conyugales, las rentas que obtenga cada conyuge seran declaradas independientemente por cada uno de ellos. Aflade que las rentas producidas por bienes comunes saran atribuidas, por igual, a cada uno de los cényuges; sin embargo, éstos podran optar por atribuirlas a uno solo de ellos para efectos de la declaracién y pago como sociedad conyugal. Asimismo, el articulo 6 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que, en el caso de sociedades conyugales, las rentas que obtenga cada cényuge saran declaradas y pagadas independien- temente por cada uno de ellos. Aiade que los conyuges que opten por declarar y pagar el impuesto sociedad conyugal por las rentas comunes producidas por los bienes propios y/o comunes aplicarén las reglas sefialadas expresamente en dicho articulo. 3. Como fluye de las normas citadas; son rentas comunes las producidas por los bienes propios y/o comunes de la sociedad conyugal. En consecuencia, cuando no se ha ejercido la opcién de atribuirlas a uno sélo de los cényuges, dichas rentas deberdn ser atribuidas por igual a cada uno de ellos. ‘Al respecto el articulo 310 del Cédigo Civil sefiala que son bienes sociales todos los no comprendidos en el articulo 302), incluso los que cualquiera de los cényuges adquiera por su trabajo, industria o profesién; asi como los frutos y productos de todos los bienes propios y de la sociedad y las rentas de los derechos de autor e inventor. 1. Elarticulo 7 del TUO del Cédigo Tributario indica que el Deudor Tributario es la persona obligada al cumplimiento de la prestacién tributaria como contribuyente responsable. 2. El articulo 302 del Cédigo Civil contiene la relacién de bienes propios de cada conyuge.— ANEXO WINFORMS YCARTA UTIORS POR UNA Igualmente, segtin el numeral 1 del articulo 311 del Cédigo Civil, todos los bienes se presumen sociales, salvo prueba en contrario, En ese sentido, en el caso que la Administracion Tributaria establezca un Incremento Patrimonial No Justificado a una sociedad conyugal, dado que no es posible determinar el origen de tal incremento por su propia naturaleza, seré necesario que el monto del patrimonio no sustentado sea atribuido en partes iguales entre cada uno de los conyuges que integran la sociedad conyugal 4.Alrespecto, este criterio ha sido recogido en la Resolucion del Tribunal Fiscal (RFT) Ne 05233-2003, en la cual, en relacién con un Incremento Patrimonial No Justificado determinado a una sociedad conyugal, se sefialé que "no habiéndose ejercido la opcién prevista en el articulo 16 de la Ley del Impuesto a la Renta, resulta pertinente la atribucién de rentas comunes por partes iguales efectuada por la Administracion(?)” 5. Finalmente, cabe indicar que el porcentaje de atribucién del Incremento Patrimonial No Justificado atribuible a cada conyuge como contribuyente del Impuesto a la Renta no se vera alterado por el hecho de que hubiera transcurrido el plazo de prescripcién para determinar y exigir el pago de la deuda Tributaria respecto a uno de los cényuges, por cuanto cada cényuge, come contribuyente, genera obligaciones tributarias independientes. CONCLUSION: En el caso que la Administracién Tributaria establezca un Incremento Patrimonial No Justificado a una sociedad conyugal, el monto de dicho incremento deberd ser atribuido en partes iguales a cada cényuge. Si respecto a uno de ellos ya hubiera transcurrido el plazo de prescripcién para determinar y exigir el pago de la deuda tributaria, no podrd atribuirsele un monto mayor del Incremento Patrimonial No Justificado al otro cényuge. CLARA R. URTEAGA GOLDSTEIN Intendente Nacional INTENDENCIA NACIONAL JURIDICA 3 Auna conclusién similar se arriba en las RTF 2.0 73354-2003 y No, 7300-2-2003,SUNAT/INDESTA OSCAR SANCHEZ ROWAS INFORME N. 080-201 1-SUNAT/2B0000 MATERIA: Se consulta si, conforme a la legislacién del Impuesto a la Renta, a efecto de determinar el Incremento Patrimonial debe considerarse las rentas disponibles de los ejercicios anteriores. BASE LEGAL: = Texto Unico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo Ne 179-2004-EF, publicado el 8.12.2004, y normas modificatorias (en adelante, TUO de la Ley del Impuesto ala Renta). - Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo Ne 122-94-EF, publicado el 21.9.1994, y normas modificatorias (en adelante, Reglamento de la Ley del Impuesto ala Renta). ANALISIS: 1. De acuerdo con el articulo 52 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, se presume que los incrementos patrimoniales cuyo origen no pueda ser justificado por el deudor tributario, constituyen renta neta no declarada por éste. Agrega que los Incrementos Patrimoniales No podran ser Justificados con: a) Donaciones recibidas u otras liberalidades que no consten en escritura publica o en otro documento fehaciente. b) Utilidades derivadas de actividades ilicitas. ©) El ingreso al pals de moneda extranjera cuyo origen no esté debidamente sustentado. 4) Los ingresos percibidos que estuvieran a disposicién del deudor tributario pero que no los hubiera dispuesto ni cobrado, asi ‘como los saldos disponibles en cuentas de entidades del sistema financiero nacional o del extranjero que no hayan sido retirados. e) Otros ingresos, entre ellos, los provenientes de préstamos que no rednan las condiciones que sefiale el reglamento.Por su parte, el numeral 1 del articulo 91 del citado TUO establece que, sin perjuicio de las presunciones previstas en el Cédigo Tributario, la Superintendencia Nacional de Administracién Tributaria SUNAT podré practicar la determinacién de la obligacién tributaria, en base a la presunci6n de renta neta por inctemento patrimonial cuyo origen no pueda ser justificado. Agrega dicho articulo que, las presunciones a que se refiere el mismo, serdn de aplicacién cuando ocurra cualquiera de los supuestos establecidos en el articulo 64 del Cédigo Tributario(’). Tratandose de la presuncién prevista en el inciso 1), también seré de aplicaci6n cuando la SUNAT compruebe diferencias entre los incrementos patrimoniales y las, rentas totales declaradas 0 ingresos percibidos. Assu vez, el articulo 92 del referido TUO dispone que para determinar las rentas 0 cualquier ingreso que justifiquen los incrementos patrimo- niales, 1a SUNAT podré requerir al deudor tributario que sustente el destino de dichas rentas 0 ingresos. Aijade este articulo que el incremento patrimonial se determinara tomando en cuenta, entre otros, los signos exteriores de riqueza, las variaciones patrimoniales, la adquisicién y transferencia de bienes, las inversiones, los depésitos en cuentas de entidades del sistema financiero nacional o del extranjero, los consumos, los gastos efectuados durante el ejercicio fiscalizado, aun cuando éstos no se reflejen en su patrimonio al final del ejercicio, de acuerdo a los métodos que establezca el Reglamento. Dichos métodos deberdn considerar también la deduccién de lasrentas totales declaradas y otros ingresos y/o rentas percibidas comprobadas por la SUNAT. 2. Asi pues, el inciso d) del articulo 60 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta se encarga de regular los métodos para determinar el incremento patrimonial. De acuerdo con este inciso, la SUNAT utilizara, a su eleccidn, cualquiera de los métodos que se sefialan a continuacién siendo de aplicaci6n, en cada uno de ellos, lo dispuesto en el articulo 92 de la Ley: 1. Método del Balance mas Consumo: Consiste en adicionar a las variaciones patrimoniales del ejercicio, los consumos. 1. Elcual regula los supuestos para aplicar la determinacién sobre base presuntaSUNAT/IDESTA [OSCAR SANCHEZ ROIAS 2, Método de Adquisiciones y Desembolsos: Consiste en sumar las adquisiciones de bienes, a titulo oneroso 0 gratuito, los depésitos en las cuentas de entidades del sistema financiero, los gastos y, en general, todos los desembolsos efectuados durante el ejercicio, Asimismo, se deduciran lasadquisi- clones y los dep6sitos provenientes de préstamos que cumplan los requisitos a que se refiere el articulo 60 A del Reglamento. Aiiade este inciso que el incremento patrimonial se determinara, en ambos métodos, deduciendo e! patrimonio que no implique una variacién patrimonial y/o consume, tales como las transferencias entre cuentas del propio deudor tributario, las diferencias de cambio, los préstamos, los intereses, la adquwisicién de bienes y/o consumos rea/ izados en el ejercicio con rentas e ingresos percibidos en el ejercicio y/o en ejercicios anteriores y dispuestos o retirados con tal fin. 3. Conforme se desprende de las normas citadas, el Incremento Patrimonial No Justificado es considerado renta neta no declarada por el contribuyente. Para tal efecto, se regulan dos métodos que, previamente, permiten hallar el incremento patrimonial: el método del balance mas consumo y el método de adquisiciones y desembolsos; los cuales la Administracién Tributaria puede utilizar a su eleccién. En cualquiera de los m6todos, expresamente se sefiala que, para el célculo del incremento patrimonial, entre otros conceptos, se debe deducirla adquisicién de bienes y los consumos realizados en el ejercicio mediante rentas e ingresos percibidos tanto en ese ejercicio como en ejercicios anteriores que hubieran sido dispuestos 0 retirados para dichas adquisiciones y consumos. Por lo tanto, como parte del procedimiento para determinar el Incremento Patrimonial No Justificado, corresponde a la Administracién Tributaria verificar la documentacién sustentatoria presentada por el contribuyente, a fin de establecer si los fondos disponibles provenientes de rentas e ingresos percibidos en ejercicios anteriores fueron utilizados para la adquisicion de bienes o la realizaci6n de consumos efectuados en el ejercicio fiscalizado. De este mode, si la Administracién Tributaria corrobora que dichos fondos fueron utilizados de aquella manera, no se entenderé producido un incremento patrimonial por el importe de las adquisiciones yANEXO WINFORKESYCARTAEMITIASPORSUNAT consumos efectuados en el ejercicio fiscalizado. De lo contrario, tal importe podra considerarse como incremento patrimonial en caso que no se acredite de otro modo que no implica una variacién patrimonial. Sin perjuicio de ello, debe tenerse en cuenta que, en primer término, corresponde al contribuyente acreditar de modo fehaciente la existencia y la procedencia de las rentas e ingresos percibidos en ejercicios anteriores que, segtin lo alegado por dicho contribuyente, integran su patrimonio. CONCLUSION: A efecto de determinar el Incremento Patrimonial No Justificado, se verificara, previamente, la documentacién presentada por el contri- buyente, afin de establecer silos fondos provenientes de rentas eingresos percibidos en el ejercicio y en ejercicios anteriores fueron utilizados para la adquisicion de bienes y/o la realizacion de consumos en el ejercicio fiscalizado. De lo contrario, tal importe podré considerarse como incremento patrimonial en caso que no se acredite de otro modo que no implica una variaci6n patrimonial. Lima, 28 de junio de 2011 Original firmado por ELSA DEL ROSARIO HERNANDEZ PENA. Intendente Nacional (e) INTENDENCIA NACIONAL JURIDICA,SUNT /INDESTA OSCAR SANCHEZ ROIAS CARTA N. 073-2012-SUNAT/200000 Lima, 23 de Julio de 2012 Sefior LUIS SALAZAR STEIGER Presidente Sociedad Nacional de Industrias Presente. Ref: 1) Carta DL-SNI/008-2012 2) Carta DL-SNI/069-2012 De mi consideracion: Tengo el agrado de dirigirme a usted en atencién al documento 1) de la referencia (’), mediante el cual se consulta lo siguiente (): 1. La declaratoria de herederos a que se refiere el primer pérrafo del articulo 17del Texto Unico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta comprende la declaracién de herederos efectuada por el notario en el marco de la inscripcién de la sucesién intestada en el registro corres- pondiente, de conformidad con lo dispuesto por la Ley N.26662? 2. En qué momento se consideran adquiridos los inmuebles y acciones que conforman la masa hereditaria por parte de los herederos: (i) en la fecha de fallecimiento del causante; (i) en la fecha en que se dicta la declaratoria de herederos o se inscribe en los reaistros publicos el testamento; o, (il) en la fecha en que se adjudiquen judicial o extrajudicialmente dichos bienes a favor de cada uno de los herederos? 1 Reiterado con el documento 2) del mismo rubro 2. Partiendo de las siguientes premisas: + Setrata de una sucesién indivisa domiciliada en el Perd, + La masa hereditarla comprende acciones emitidas por empresas peruanas © Inmuebles ubicados en el Perd. Hay mas de un heredero. + Todos los herederos han sido declarados y reconacidos en el marco de la Inscripeién de la sucesi6n intestada en el Registro de Sucesién Intestada, + Nohay legatarios.‘ANEXOWINFORMESYCARTAEMITIOAS ROR SUNAT 3. En aplicacién de las reglas de valor de mercado que regulan las normas del Impuesto a la Renta, la transferencia de los inmuebles y acciones que conforman la masa hereditaria a favor de la sucesion indivisa y, posteriormente, de los herederos, es susceptible de generar ganancias de capital gravadas con el Impuesto a la Renta por parte del causante y de la sucesi6n indivisa, respectivamente? 4, Laparticiényadjudicacién delosinmueblesy acciones que conforman la masa hereditaria es susceptible de generar ganancias de capital gravadas con el Impuesto a la Renta por parte de los herederos? 5. De ser afirmativa la respuesta de la pregunta 4: (i) la referida ganancia de capital se debe determinar tomando en consideracién la cuota ideal que tiene cada heredero sobre la propiedad de cada uno de los inmuebles y acciones?, y, (i) como se debe determinar la referida ganancia de capital considerando que en este caso estariamos ante una permuta multiple por tratarse de varios herederos? Sobre el particular, adjunto a la presente se remite el Informe N. 073-2012-SUNAT/4B0000, con el cual se brinda atencién a las preguntas 1 y 3 antes indicadas. Cabe seftalar que para la atencién de la tercera pregunta, no se ha tornado en cuenta la referencia al valor de mercado habida cuenta que la regulacién del mismo no resulta relevante para determinar la naturaleza de la transmisién de bienes por causa de muerte. En relacién con las preguntas 2 y 4, cabe sefialar que de acuerdo a las coordinaciones telefoicas realizadas con su representada ('), dichas preguntas estan orientadas a determinar el momento en el cual los herederos adquieren los bienes que conforman la masa hereditaria, a fin de establecer si la trasmisién de dichos bienes a su favor genera ganancias de capital, gravadas con el Impuesto ala Renta. Al respecto, cabe indicar que resulta de aplicacién el criterio vertido en el Informe N. 168-2005-SUNAT/2B0000 ('), sequin el cual los herederos adquieren los inmuebles que forman parte de la masa hereditaria en la fecha de la emision de la declaratoria de herederos. 3. Las coordinaciones se han realizado con la Dra. Cristina Chang Yong. 4 Disponible en el Portal SUNAT: http://wvrw.sunat.gob.pe/SUNAT/INDESTA OSCARSANCHE? ROUAS Asimismo, siendo que al momento de la particién y adjudicacién de los mencionados bienes no se produce adquisicién alguna para fines tributarios, no se generan ganancias de capital, susceptibles de ser gravadas con el Impuesto a la Renta. Finalmente, en relaci6n con la pregunta 5, no ha sido necesaria su atenci6n, en razén de los alcances brindados en la cuarta interrogante. Es propicia la oportunidad para manifestarle los sentimientos de mi especial estima, Atentamente Original firmado por ENRIQUE VEJARANO VELASQUEZ Superintendente Nacional Adjunto de Tributos Internos SUPERINTENDENCIA NACIONAL DE ADUANAS Y ADMINISTRACION TRIBUTARIACOLECCION DOCTRINA TRIBUTARIA Y ADUANERA CASO EN UN PROCESO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO RESOLUCION DEL TRIBUNAL FISCAL, SENTENCIA Y CASACION (A TEXTO COMPLETO) ANEXO V1, RESOLUCION DEL TRIBUNAL FISCAL Guibunal Fiscal Neowssz0s EXPEDIENTE N* sras.03 INTERESADO ROBERTO MASiAS QUISPE ‘ASUNTO. Impesto i Rent yma PROCEDENCIA Uma FECHA Lima, 1d juno 6 2008, Vigra. asian lteruesiapor ROBERTO MASIAS QUISPE contra la resclucon feta denegatora de 1s teslamacion eon ts Resoluecn de Detominasén N”02403-0018886 y Rosousion de Mulla W024 (22-0056775,pracas per Impussta a la Rania de ercelo 2001 y po’ le comison do a Wraccién fstleada onl numeral el arleuto 478" del Caco Trat, ‘CONSIDERANDO: (Que et returente sstene que noe he considerado al ingeso cbtenca 8 vawés do un contrat co mut con garena niplocaria celebrado 10 6 le do 2000 son sy harman Vicor Maslas Qiepo, fo obser haber puesto en conoanleto de a Acmnsrasiin durante ta Beclacn,y con el eu Francie adquliion de su ined; (Que efere que de acuerdo con ia Racoucién dl Tibural Fiscal N* 189-28, la Adminstracion debe falar los motos porles culos epics a proseimiono de dtarinacin sobre base presunia, (Que atima que la Acmisracion no ha trio on cueria que para determina increments patrtmoises no lstficados,cebe confonarse Inaeses yegesos resles, sgn eta expunsto an la Resalucén (a Trbunal Fees N° 896-1 10.0 may 6 104 (Gus ivooe la Relucsn del Tnbunal Faesl N° 1227-407, respect> a la jsiccién ds dlehos Ineremertes con documenis que no consthyen esis pébics ‘Guo de sul ge observa quel eeurene fomako apelocin cota la recon feta denegatola de la fecamactn hlerpueta cori 2 Resolusin de Osterrnacion N” O2PIS001S608 y wckcion de Nuts W 024-2-4055778, ogo de vanecuido al plazo de 8 meses previst en eal 144" de Texto Unico Ordenaco del Céelgo Tbutario aprobado por Cecio Supremo N° 13690-EF, sin que le ‘sirsraain Rabies emi pronvnesamoni tobe el eed ears, por Toque corepende aslo “THbural resciver el preaort cate: ‘Que de aeuerdo con lo dapuesto ent numeral 10 del arti 64° dl vlerdo Codigo Tibutario, la ‘Adminstacin pod ullear dractamento los procadiiaroe de deterinasien sobre base presua, cuando las nome tnbulaas To eetablezcan de manera express al como cour en el caso de is presuniones prvistas por In epalacn al Impuesio a is Rts, contre so ha seflade on humerosas esatucenes’ ce esto buna, como las N°s. O64926-2008 01902-32008 del 24 do ‘llrbre do 2003 y 28 do febroro de 2005 (ue extando la Acminstacén fcutada 9 ofexuaradeteminaion doa obiaciin ibutaia sobre base prosunia, no resuta de apicaion a ello expo en la Resolute cel Trbural Fiscal N° 169-228 Irvecadapor el recurerie: (Que et tious 91° cot Testo Union Ordenad de a Lay del Impuesto la Renta aprbads per Decrato Supreme N* 084-00F,.dlpone que sn ceruico de las presuncones conlemplades en ot Codigo “Tibutaro, earn de apiéaccn ine estiocdes on sus arouossigeries,prociandose en su arco {2° que a Supeniondenca Naclonal ce Admission Trarsproceded @ dtarminar de cto lmpuesio de ecverdo con cho eicgo, cuando comamuebe la exslerci de nerementos patmaniaies ie eae ppd trea oo cobuyere oezoesl, oe cofodadeoearfeuo (Que el cad ancl 52, prescbe ques presume ce plan derecho qu los ncementos panies. ‘aye ofgen no pueda se juslleado por ef consfovyenta 6 responsable, consuuyen rents Nola MoSUNATINDESTA OSCAR SANCHEZ ROUAS Dribunal Fiscal Nevssssans deciarade por éeos, etabecdnde en su sopurdo palo que dihos incremerics patimaniaes no peutin ser \stferdos con donednes que ro conston do sects publea 0 ce ovo documento ‘eect, pod utes cn uobiades dovadas de acbidaces cas, ‘Cue of arco 62" de Ia misma ley prow que a cleo cs cetarminar sobre bese presunis. ‘Aarisevacon pod ulizr confor a 2s els) ls snes eteores de iueza, como ol alge de {a coe fob alr eatmago dela habia y de los Meas de vcrecoesparcimienio que posee {a pereora naira on veniulos, emberesclone,cabaletzas de kp, el mimero de servores, ij a ‘ecerbr ches socaiee, gaat on ucacion,cbves do are, et, ysogun a nic) Is vaacones 0 {ferementos patmonales del cort-buyera ycuslauer oo elemento de jul que eb en poder e ‘Sperniondenaa Nacona! de Acminisracoo Trbulala‘0 que oblenge do trceroe, Gsponéndose responle de seta tlie que el regamento esabecere of étoco de vaivacén spicabe a diches Semenice, (Que al atic 94" dela mencionads lay esttioce que se presume quel ferencia existent ene ks ‘sto cemprobedos de ls personas naturals ys rol toes delrecas, consi rea nea no ‘eclraa porto, salve pruebe en eonvara, ‘Que ol artolo 50° det ragamento do i Ley del impuesto a ia Renta sefels que tratancose do Ireremertoe pamonisiee ro jutiicads a qua Se rferen fos areios 52° $2" y $4” ce a anotads ly. ‘anda ol eonroyente enn eric gravabl ro use os Wemeris parmonals ola erence ‘Sate los gaslos oomprcbados las reins fotos delredas, la Supentondercs. Nacional do ‘dminirasin Trintara determina la rents imponbie mediante scoiacin de ofico, para Jo cual ‘ticonard ee renta neta declare Increments paronal rustica ola rele crea; ‘Que asnismo,o ero 6" dl ofr rglamento precisa que a sfcl do presto por ls incios 8) Ye) de taco aso 85, ln Adminisrasin pourd pica, ante ofc, el méledo del fyjo monet Brivo, que tara como beve lee ngresoeporabos los gasios eechiados por el contbuyete on ol ‘eri gravale set a scalzackn, ‘Que del Anexo N 7 do Ia racclucin de detaminaciin impugreda se sprecia que ol procedimient ‘eroleedo po la Adminsacn para detwrinar e Rotem patenil no jusiicado dol ero 200%, consis en enbicarls Gosarbolos vince ala adgulcién de inmusbies cuyo eigen Tendos no puso tr domoe7ado poral ecuert,y comparsas con ls Ingeaosproveientes de rena ‘do primers, cua y quis celogovia, eemblelondo Ge extn raners un increnenio pavimenial nd ‘sted de 1.238 285,00, ‘Que en Arex N° 6 cal snot valor se consina él tae dolosinmusbies adgurcos cuyo ovgen do fonsa noe austria, reledos terreno ueado en a Marzana Bde a Urbenizacin Cehachi dol ‘dato Je Sen Ley ios nmusble vlondos en Cals Fale Pardo N's 173,101 y 197 y Calle La Palma, W's. 18 20, al stro eo Chart, ‘Quo cia on autos cola del taimano de i esrtura pica de compraventa del 1 de julo de 2001, ‘200s cual ol recurrent edgund de jo dl riamo afo, dela erresa Constusora Bales S.A. ‘Serena vleado en Marzans B dela Urbeizacion Cahuschl del ditto de Sen Lil, canestando I ‘sama da US$ 72000,00, ‘Que esniama, de a copa de! teetimaio de le exctura pica de comraventa de 15 dono de 2001, fue, cre en & expociot, co observa quo el recente aigui6 en la misma fecha lea Inmuebles Ubkeadoe on cate Felpe Pardo N's. 173,181 y 167 y Cale La Paime N's. 18 y 20 del cietto do (Choro, poral imports USS 7 509,00; (Que de acuerdo con lo exert en los consderands precedente, la Adminstacin habia apcado e ‘metodo gel tue monelareprivado afin Ge delerina’& roar po ncremento pabimonal 0 el eerie 200, ciguende ot otare etalesco por ext Trbunal en su Resolusn N° O4914-4-2009 {127 wo agosto Je 2005, onde se extabiecls cue efecto do fa deleminecion sobre Dave praouea_ANEXO VASO EN UN PROCESO CONTENCIOSO ADM, AESOUCION DEL TBUNAL FISCAL SEMTEN vensacon (Que iodlants escrlo det 22 do noviembre do 2002, resatado en respuesta al Requemento N° (o07ZT22, el reeurente seis que a0 encarta de ecuerso con ol mar co fos greece que habia ‘Snare a Adminsracin pore soso 20%, eel habla sid cUbern on ol cat qu posela al {de enero de 2001, aaeandertn @ USS 100 000,00, proveriente da un corrato de mutuo Npoisetio ciobrede can su hemmano Vitor Maslas Guiepe, aduriando copia de cle ean, (Que ction obra en autos el tetimrio de I esctura pubes del conic de muo con garaiia ‘ngolocara wel 16 de noviembre de 2001, celebrado l 10 do ufo do 2000 con Vito Naslae Quspe, por ‘cual, en dha foc oat hobs enegac al ecurerts en eldad de presto i sume de USS 100 00,0, fa sarbato na nace reer al olive de Sho prestamo, no ebuandoas vigonciado de mda ‘igune que eretedo manta, ue hea 89 cdo on ulo 2000, ee nays mantni en porestn el recaronte como ealdo on efecto oan eridadesfnarclras al de enero de 200, afin que puviera ‘marae en cuenta efectos de suena os adqulsiones do los ivrueies efecuadas en juni yJulO «42001 gue orignaron a inremento patina ro jtiicade rata de ends {a nant nla cin dire y sen doy te stan ne aes debe