LA RETROACTIVIDAD DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS

EN LA LEGISLACION PERUANA

CÉSAR TALLEDO MAZÚ

INTRODUCCION vía hay discusión al respecto. Con fre-

cuencia se observa que al dictarse o
En términos generales, la retroacti- aplicarse las normas hay un manejo
vidad de la norma jurídica se suscita inadecuado de ese concepto. De ahí
cuando puesta en vigencia produce que sea de interés desarrollar crite-
efectos desde antes de ese momento, y rios a partir de los cuales pueda juz-
cuando, como resultado de un cambio
garse el sinnúmero de situaciones en las
en su interpretación, produce desde su
vigencia efectos distintos a los que cuales surge la cuestión de la re-
originalmente se le asignó. troactividad.

En el Perú existen disposiciones que Lo que sigue es un intento de esta-

regulan ambos casos de retroactividad. blecer esos criterios partiendo de la
Respecto del primero la regla es la estructura formal de las normas jurí-
irretroactividad, salvo que la nueva dicas.
norma sea más benigna para el contri-
buyente. En el segundo, la regla es más 1.1 Cuándo existe retroactividad
bien la retroactividad del cambio de
criterio en la interpretación de la Si se acepta que la norma jurídica
norma, sea él favorable o desfavorable vincula la realización de un supuesto de
para el contribuyente. hecho a una consecuencia jurídica,
puede afirmarse que la norma será re-
En las partes segunda y tercera de troactiva si desde un momento ante-
este trabajo, se hace una exposición de rior a su vigencia estableciera, supri-
las aludidas reglas. Precediéndola, en
miera o modificara esa vinculación. Se
la primera parte se efectúa un breve
desarrollo del concepto de retro- plantean así tres hipótesis de retroac-
actividad referido al primero de los tividad:
casos antes enunciados.
1. En primer lugar, cuando un hecho
I. NOCION DE LA RETROACTIVI- no contemplado como supuesto, se con-
DAD vierte en tal luego de su acaecimiento,
en virtud de una norma posterior y
Aunque mucho se ha escrito sobre desde un momento anterior a la vi-
la noción de la retroactividad, toda- gencia de ésta.

31
 Se estaría ante esta hipótesis de Ilustra esta hipótesis la modificación
retroactividad en situaciones como las de las tasas de un tributo, del porcen-
siguientes: taje de un beneficio o del monto de
una sanción, que afecte a hechos im-
- si se aplicase un tributo a opera-
ponibles, situaciones favorecidas o in-
ciones, actividades, bienes o patri-
fracciones, materializados o incurridos
monios, desde un momento anterior a
con anterioridad al cambio y desde un
la creación del tributo.
momento anterior a éste. 1
- si se fijara un nuevo requisito para el
goce de un beneficio y se le hiciere 1.2 Cuándo no existe retroactividad
exigible respecto de situaciones rea-
lizadas con anterioridad. Además de la obvia situación consis-
tente en la realización del supuesto de
2. Se está ante otra hipótesis de re- hecho con posterioridad a la vigencia de
troactividad cuando un hecho contem- la norma, existen otras situaciones
plado como supuesto en determinada menos claras en que tampoco existe
norma, deja de ser considerado tal lue- retroactividad.
go de su realización, en virtud de una
norma posterior y desde un momento 1. No existe retroactividad cuando
anterior a la vigencia de ésta. una situación de hecho ya producida,
simplemente es tomada en cuenta para
Son ejemplos de esta retroactividad: formular la norma que habrá de regir
hacia el futuro. Así ocurriría por ejem-
- la supresión de un gasto ya incurrido
plo, en los casos siguientes:
como concepto deducible para fines
del impuesto a la renta. - si al establecerse el plazo de una
- negar efectos liberatorios a la pres- exoneración, para determinar si co-
cripción ya cumplida, al ampliarse el rresponde o no esa exoneración se
término prescriptorio. tuviere en cuenta el tiempo transcu-
rrido antes de la dación de la nor-
3. La tercera hipótesis de retroacti- ma. 2
vidad se presenta cuando la conse-
cuencia jurídica atribuida a un hecho - si al disponer el incremento de las
cumplido bajo la vigencia de una norma tasas de un tributo en función del
queda modificada por otra posterior y tiempo, se señalara que para esta-
con anterioridad a la vigencia de ésta. blecer la tasa aplicable se tendrá en
1
Un ejemplo real de esta hipótesis de retroactividad se encuentra en el reciente D.S.
300-84-EFC, Segunda Disposición Transitoria, primer párrafo. Según esta norma los
sujetos del impuesto creado por el art. 16 de la Ley 23724, a quienes se refiere el D.S.
59-683-EFC que (con sujeción a este dispositivo) no lo hubieren pagado o hubieren
hecho un menor pago al que estarían obligados en aplicación del nuevo dispositivo,
deben regularizar tal situación, libre de recargos e intereses, en el plazo que señala.
2
En el caso resuelto por la resolución del Tribunal Fiscal 17988 de 2-11-83, se estable-
ció que si bien la exoneración prevista en el art. 10, inc. e), del D.L. 21980, opera
desde la vigencia de este decreto ley inclusive para los terrenos sin construir
adquiridos antes, el plazo exoneratorio se computa no desde ese momento, sino desde
la fecha de adquisición del terreno. El contribuyente había alegado que al computarse
así el plazo, se estaba aplicando retroactivamente la norma en su perjuicio, lo que
rechazó el Tribunal Fiscal, con buen criterio a nuestro parecer.

32
 cuenta el tiempo transcurrido antes Por ejemplo, no es retroactiva la norma
de la dación de la norma. 3 que acorta el plazo de reclamación y
dispone que el nuevo plazo, computado
2. En segundo lugar, no existe desde la vigencia de la modificación,
retroactividad si el supuesto de hecho será aplicable a las acotaciones
previsto en una norma, no se hubiere notificadas antes. Tampoco será tal, la
realizado totalmente aun al dictarse la que fije un nuevo requisito para
modificación de esa norma. interponer una reclamación, y haga
exigible ese requisito inclusive a las
Por ejemplo, no existiría retroactivi- reclamaciones cuyo plazo de inter-
dad si se dispusiera el no cómputo del posición no haya vencido al dictarse la
plazo prescriptorio parcialmente trans- modificación.
currido, al variar las normas sobre
cómputo de la prescripción; 4 o que la 4. Finalmente, es necesario distinguir
ampliación del plazo prescriptorio ha de entre la retroactividad y la vigencia
regir para las prescripciones en curso; o anticipada de una disposición. 5 Este
que la reducción del impuesto a la renta distingo tiene trascendencia tratándose
anual regirá desde el mismo período en de normas referentes a tributos de
que se dicta la norma. En estos casos, periodicidad anual en aquellas le-
el hecho afectado, o sea el vencimiento gislaciones que sancionan la entrada en
de la prescripción o la determinación de vigor de tales normas desde el año
la renta anual, no se ha verificado siguiente a aquél en que se publicaron.
todavía al entrar en vigencia la nueva Si se dispusiera que una ley de esa
regulación, no existiendo, por ende, índole ha de regir desde el año de su
retroactividad. publicación ¿estaría dándosele efectos
retroactivos?
3. Tampoco existe retroactividad
cuando se modifica, a partir de la vi- En rigor, en esta hipótesis se estaría
gencia de la nueva norma, la conse- procurando a la norma vigencia an-
cuencia jurídica de un supuesto de he- ticipada pero no necesariamente efectos
cho realizado con anterioridad. En esta retroactivos. Con sujeción a los
hipótesis se estaría ante lo que se ha conceptos que antes se ha vertido, ten-
dado en llamar la aplicación inmediata dría efectos retroactivos la norma, por
de la norma. ejemplo, si desconociera en todo o en

3
Por ejemplo, la reliquidación del impuesto a los terrenos sin construir ordenada por el
D.L. 23069 a partir del 3er. trimestre de 1980, implicaba, en su caso, tener en cuenta el
tiempo durante el cual el contribuyente había tenido esta condición desde 1978 (en que
empezó a regir el D.L. 21980), a los efectos de establecer la tasa aplicable. En general
los contribuyentes no interpretaron así la norma y cuando los municipios empezaron a
exigir el reintegro del impuesto dejado de pagar, aquéllos alegaron que tal exigencia
conllevaba una aplicación retroactiva del D.L. 23069, lo que en nuestro juicio no ocurría.
4
Así, puede afirmarse que no hubo retroactividad en el D.L. 22485 cuando al variar las
reglas sobre cómputo de la prescripción, dispuso que las prescripciones en curso debían
sujetarse a las nuevas reglas.
5
La confusión entre retroactividad y vigencia anticipada de una norma puede ser apre-
ciada, por ejemplo, en el D. Leg. 34, que se ampara en el art. 187 de la Constitución para
disponer la vigencia anticipada de la norma que modificó el máximo reinvertible e índice
de selectividad aplicables para las inversiones con beneficio tributario en minería.

33
parte la deducción de un gasto ya in- que se encontraren en trámite o en eje-
currido por el contribuyente, que sí cución”.
resultaba deducible cuando el gasto se
produjo. En cambio, no tendría 2.3 Alcances de la irretroactividad
efectos retroactivos la norma, si sólo
fuera a afectar al gasto por incurrir En las actas de la Comisión Princi-
luego de su dación; o si sólo incidiera pal de la Asamblea Constituyente, que
en el régimen de un ajuste que nor- fue la que introdujo la norma del ar-
malmente corresponde efectuar al cie- tículo 187 de la Constitución vigente,
rre del ejercicio. 6 no se encuentra referencia a discusión
alguna sobre los alcances de la norma.
II. LA IRRETROACTIVIDAD DE LA Igual ocurre en el Diario de Debates de
LEY Y SU EXCEPCION la Asamblea. De modo que corres-
ponde a la doctrina y a la jurispru-
2.1 Norma que las consagra dencia precisar tales alcances.

El artículo 187, segundo párrafo, de La norma constitucional en mención

la Constitución de 1979, dispone que prohíbe dictar leyes, o aplicarlas, con
“ninguna ley tiene fuerza ni efecto re- efectos retroactivos. La prohibición
troactivos, salvo en materia penal, la- opera sea que se trate de leyes de or-
boral o tributaria, cuando es más fa- den público o de interés privado. En
vorable al reo, trabajador o contribu- materia tributaria puede señalarse que
el impedimento alcanza a las normas
yente, respectivamente”.
del derecho tributario material, formal,
procesal y penal.
2.2 Antecedente
Este precepto constitucional rige,
La Constitución de 1933 también san- asimismo, para los decretos legislativos
cionaba la irretroactividad de la ley, que dicte el Poder Ejecutivo, en uso de
sin contemplar excepción alguna. Su las facultades legislativas que le sean
artículo 25 expresaba que “ninguna ley delegadas por el Congreso, conforme
tiene fuerza ni efecto retroactivos”. Es al artículo 188, primer párrafo, de la
de notar que nunca se entendió que Constitución. 7
esta disposición constitucional pro-
hibiera la dación de normas retroacti- Aunque el precepto constitucional
vas más benignas en materia de san- sólo hace referencia textual a la ley,
ciones. Es así como el Código Tribu- hay que entenderlo aplicable inclusive
tario vigente desde octubre de 1966, a las normas de inferior jerarquía, tales
dispone en su artículo 150 que “las como los decretos y resoluciones del
normas tributarias administrativas que Poder Ejecutivo y las resoluciones
establezcan supresión o reducción de municipales que se dicten en materia
sanciones extinguirán o reducirán las tributaria. Y ello tanto por la legali-

6
Estamos asumiendo que el cierre del ejercicio tiene lugar con posterioridad a la entrada
en vigencia del dispositivo.
7
Expresa este dispositivo constitucional que “el Congreso puede delegar en el Poder
Ejecutivo la facultad de legislar, mediante decretos legislativos sobre las materias y por
el término que específica la ley autoritativa”. Su segundo párrafo preceptúa que “los
decretos legislativos están sometidos, en cuanto a su promulgación, publicación, vigencia
y efectos, a las mismas normas que rigen para la Ley”.

34
 dad que les es exigible, como porque gún su contenido para sancionar su
sería absurdo que pueda darse respecto retroactividad cuando son más benignas
de tales normas una posibilidad no al contribuyente. De modo que toda
reconocida por la Constitución a la ley. norma tributaria, cualquiera sea el tipo
de la relación jurídico tributaria por ella
2.4 La retroactividad benigna regulada, es susceptible de tener efectos
retroactivos si resulta benigna al
2.4.1 Alcances
contribuyente. Se tiene así que no sólo
La consagración expresa de la re- disposiciones relativas a sanciones
troactividad benigna en materia tribu- pueden tener efectos retroactivos.
taria es el aspecto novedoso del artículo También pueden tener tales efectos las
187 de la Constitución de 1979, antes relativas a la obligación tributaria
transcrito. También ha de ser el propiamente dicha, como por ejemplo,
aspecto que más debate suscite en las que rebajan la tasa del tributo, o
cuanto a sus alcances. crean exoneraciones u otros beneficios;
o las vinculadas a aspectos formales o
En un extremo, podrá sostenerse procesales, considerando entre éstas
que la retroactividad benigna en ma- inclusive a las que regulan los
teria tributaria rige sólo respecto de requisitos para alcanzar beneficios
infracciones y sanciones. 8 En otro, no tributarios. De otro lado, el artículo 36
faltarán contribuyentes que alegarán del Código Tributario dispone que la
que en virtud de tal norma, al dero- deuda tributaria sólo puede ser
garse un tributo o rebajarse sus tasas, condonada en la forma que establezca
habrán quedado liberados total o par- la ley. Esta regla impide interpretar los
cialmente de su obligación ya surgida alcances de una ley que concede una
relativa al mismo. 9 exoneración, deroga un tributo o rebaja
la cuantía de éste, en el sentido que
Los alcances del artículo 187 de la quedan total o parcialmente condonadas
Constitución peruana deben ser esta- las obligaciones tributarias nacidas
blecidos partiendo de la letra del pre- antes de la dación de esa ley y
cepto y de la norma contenida en el vinculadas a la situación de hecho
artículo 36 del Código Tributario, según contemplada en ella.
la cual la condonación de la deuda tribu-
taria sólo puede ser dispuesta por ley. Cabe sostener entonces que el ar-
tículo 187 de la Constitución peruana
El texto constitucional no hace dis- en cuanto sanciona la retroactividad
tingo entre las normas tributarias se- benigna en materia tributaria, no de-

8
La Dirección General de Contribuciones, mediante Informe N° 104-83-EFC/74-12.1.1,
ante una consulta opinó que no procedía la aplicación retroactiva del D. Leg. 58, art. 3, en
1981, por cuanto la retroactividad benigna en materia tributaria dispuesta por el artículo
187 de la Constitución, sólo rige en materia de sanciones, estando consagrada en el art.
150 del Código Tributario.
9
En el caso resuelto por el Tribunal Fiscal mediante resolución N° 18202 de 20 de febrero
de 1984 el contribuyente, amparándose en el artículo 150 del Código Tributario, sostuvo
que debían dejarse sin efecto los recargos e intereses por cuanto el tributo había sido
derogado. No se aceptó esa alegación. En su informe el Vocal informante expresó que el
citado dispositivo no tiene los alcances que le atribuía el contribuyente.

35
roga lo dispuesto por el artículo 36 aplicación a situaciones anteriores a
del Código Tributario. Ello por una su vigencia requeriría de declaración
elemental consideración de seguridad expresa en la ley. Ello en razón de
jurídica, entendida como seguridad que tal aplicación retroactiva implica-
del Derecho mismo: las obligaciones ría una condonación parcial o total de
contraídas deben cumplirse, salvo que la deuda ya devengada, lo que sólo
se produzca alguna causal de libera- puede declararse por ley según el ar-
ción prevista en la ley. Admitir que tículo 36 del Código Tributario.
la exoneración o derogación de un
tributo, una rebaja en su cuantía, o En el caso de otorgamiento de exo-
una variación en las reglas que neraciones u otros beneficios, la apli-
determinan la condición de contri- cación retroactiva también requeriría de
buyente respecto de un tributo, mención expresa en la ley, no sólo por
puedan determinar por sí solas la con- el principio de legalidad consagrado en
donación total o parcial de las obliga- el artículo 139, primer párrafo, de la
ciones tributarias surgidas antes, im- Constitución y el artículo 36 del
plicaría debilitar la seguridad jurídica Código, sino también porque en vía de
a que se ha aludido, en cuanto consti- interpretación no pueden concederse
tuiría una invitación al incumpli- exoneraciones (u otros beneficios)
miento de las obligaciones. conforme a la norma IX, segundo
párrafo del mismo Código. 10
Esta consideración hace pensar que
En materia de sanciones el intérpre-
el artículo 187 de la Constitución pe-
te puede aplicar retroactivamente la
ruana no ordena que toda norma tri-
norma, aunque en ella no exista de-
butaria que resulte más favorable al claración expresa en tal sentido, en
contribuyente deba ser aplicada retro- razón de la autorización general con-
activamente, sino que se limita a reco- cedida por el artículo 150 del Código
nocer la posibilidad de esa aplicación Tributario al respecto. Si no fuera por
como excepción al principio de la este dispositivo, se requeriría de men-
irretroactividad de la ley. ción expresa en la ley, toda vez que
una reducción o liberación de sancio-
Derivase de lo planteado que, según nes equivale a una condonación parcial
la materia de la norma, en unos casos o total de la deuda tributaria.
ha de ser necesario que su aplicación
retroactiva esté declarada en la misma; En cuanto se refiere a deberes for-
y en otros, que la retroactividad podrá males para el goce de beneficios y a
ser declarada por el intérprete en el acto relaciones procesales, cabe sostener
de aplicación de la norma. que la aplicación retroactiva de normas
que los afecten es una posibilidad
Tratándose de normas que rebajan acordada al intérprete, 11 sin que sea
tasas de tributos o suprimen éstos, su necesaria indicación expresa en la res-

10
Expresa este dispositivo que “en vía de interpretación no podrá crearse tributos, esta-
blecerse sanciones, conceder exoneraciones, ni extenderse las disposiciones tributarias a
personas o supuestos distintos de los señalados en la ley”.
11
Representa esta posibilidad, con amparo en el artículo 187 de la Constitución, una
excepción a la prohibición contenida en la norma IX del Código Tributario, según la cual
en vía de interpretación no pueden extenderse las disposiciones tributarias a personas o
supuestos distintos de los señalados en la ley.

36
pectiva norma, toda vez que de por 2.4.3 La entrada en vigencia de las nor-
medio no existe deuda tributaria que mas tributarias y la irretroactivi-
exija condonación por ley. dad

2.4.2 Apreciación de la benignidad El artículo 195 de la Constitución de

1979 dispone lo siguiente:
La benignidad de la norma puede
apreciarse in abstracto, por su compa- “La ley es obligatoria desde el dé-
ración con la norma anterior; o in con- cimo sexto día ulterior a su publica-
creto, en función de lo que resulta de su ción en el diario oficial, salvo, en
aplicación al caso particular. cuanto al plazo, disposición contraria
de la misma ley. Las leyes que se re-
Hay situaciones en las que la apre- fieren a tributos de periodicidad anual
ciación de la benignidad de la norma rigen desde el primer día del siguiente
sólo puede realizarse in concreto. Su- año calendario”.
póngase, por ejemplo, que el régimen
de un tributo en el que se contemplan Ha adquirido así rango constitucional
exoneraciones y deducciones y una la regla relativa a la entrada en vigencia
determinada tasa, es modificado, no de las leyes referidas a tributos de
considerándose ahora ninguna deducción periodicidad anual, ya contenida en la
ni exoneración, pero sí una menor tasa. Norma XI del Código Tributario,
vigente desde 1966.
En un sistema como el peruano, que
Las leyes sobre tributos cuyos hechos
permite la retroactividad benigna en
imponibles son de realización in-
materia tributaria, ¿sería posible dis-
mediata, y las relativas a tributos de
poner la aplicación retroactiva de ese
periodicidad inferior a la anual, entran
nuevo régimen, digamos, a los contri-
en vigencia a partir del décimo sexto
buyentes que no hubieren tributado aún
día de su publicación. Sólo las
bajo el régimen anterior? concernientes a tributos de periodicidad
anual entrarán en vigencia a partir del
Es indudable que en el ejemplo pro- año siguiente a aquél en que se
puesto, la mayor o menor benignidad publicaron.
del nuevo régimen sólo podrá ser
apreciada en función de cada contri- Si bien el dispositivo constitucional
buyente en particular. A unos les re- sólo menciona a la ley, su mandato al-
sultará favorable. No así a otros (los canza también a las disposiciones del
que podían hacer uso de las deduccio- Poder Ejecutivo con rango de ley (de-
nes o exoneraciones bajo el régimen cretos legislativos).
anterior). Estos podrán alegar entonces
la inconstitucionalidad del nuevo Según la ley del Poder Ejecutivo
régimen. (Decreto Legislativo N° 217), promul-
gada con posterioridad a la Constitu-
En este tipo de situaciones en que la ción de 1979, los decretos supremos
benignidad de la nueva norma sólo que dicte ese Poder entran en vigor el
puede apreciarse in concreto, debiera día siguiente a su publicación. Des-
disponerse que corresponde al contri- préndese de ello que de acuerdo a
buyente elegir la aplicación del antiguo dicha ley, la norma del artículo 195
o nuevo régimen. de la Constitución no es aplicable a

37
las disposiciones de jerarquía inferior a benigna en materia tributaria cuando es
la ley. favorable al contribuyente. Ello ha
permitido que por mandato de la mis-
La prohibición de la entrada en vigor ma Constitución tales reglas adquieran
de las leyes relativas a tributos de el carácter de derechos constituciona-
periodicidad anual en el mismo año de les. 13 En tal virtud, una acotación que
su publicación, rige aunque las mismas conlleve la aplicación de una ley re-
no sean retroactivas. En tal sentido troactiva no benigna para el contribu-
viene a representar respecto de tales yente, la aplicación retroactiva de una
tributos una garantía mayor que la de ley que no tiene esos alcances, o la
su irretroactividad. inaplicación retroactiva de una norma
tributaria más benéfica que la ante-
Si bien la norma constitucional no lo rior (cuando ello sea procedente),
prevé, no se opone a su propósito - pueden motivar que el contribuyente
salvaguardar la seguridad jurídica de interponga la acción constitucional de
los contribuyentes- que una ley relativa
amparo, una vez agotada la vía previa,
a un tributo de periodicidad anual,
esto es, la vía administrativa. 14
favorable a aquéllos, entre en vigencia
en el mismo año de su publicación, si
así lo dispone la misma ley. Por ello En este tipo de situaciones puede
cabe afirmar que en tal supuesto sí llegarse al Poder Judicial sin necesi-
opera la vigencia anticipada de una ley dad del pago previo de la deuda tri-
referida a un tributo de periodicidad butaria establecida en la vía adminis-
anual. 12 trativa, o del afianzamiento del pago,
lo cual sí es exigido en cualquier otro
2.4.4 Observaciones caso. 15 Además, a solicitud de parte y
en cualquier momento, el juez puede
Es plausible que la Constitución de disponer la suspensión del acto que
1979 consagre la irretroactividad de dio lugar a la interposición de la ac-
las leyes y también su retroactividad ción. En materia tributaria esto equi-

12
Se ha dictado diversos decretos legislativos y leyes referidos a tributos de periodicidad
anual, cuya entrada en vigencia ha tenido lugar en el mismo año de su publicación, al
haber sido más benignos al contribuyente. Por ejemplo: D. Leg. 34, art. 2; D. Leg. 200,
art. 109; Ley 23501, 1ª Disposición Transitoria; Ley 23509, art. 13.
13
El Título I de la Constitución de 1979 concierne a los derechos y deberes fundamentales
de la persona. El artículo 4° expresa que “la enumeración de los derechos reconocidos
en este capítulo no excluye los demás que la Constitución garantiza, ni otros de
naturaleza análoga o que derivan de la dignidad del hombre, del principio de soberanía
del pueblo, del Estado Social y democrático de derecho y de la forma republicana de
gobierno”.
El Estado de derecho es condición y consecuencia de la seguridad jurídica, la cual tiene
como una de sus manifestaciones el principio de la irretroactividad de las leyes.
14
De acuerdo al artículo 295 de la Constitución, la acción de habeas corpus cautela la
libertad individual. A su vez la acción de amparo garantiza “los demás derechos reco-
nocidos por la Constitución que sean vulnerados o amenazados por cualquier autoridad,
funcionario o persona”. La Ley 23506 regula el ejercicio de ambas acciones.
15
El artículo 139 del Código Tributario dispone que para la admisión del recurso de re-
visión de los fallos del Tribunal Fiscal ante la Corte Suprema, será requisito indispen-
sable la presentación del comprobante de pago de la deuda tributaria o de la fianza

38
vale a la suspensión de la cobranza de 3.1 Fuentes de interpretación de
la deuda tributaria. las normas

De otro lado, es saludable que se En el ordenamiento jurídico peruano,

consagre constitucionalmente ahora la la función de interpretar las leyes es
entrada en vigencia de las leyes sobre competencia exclusiva del Congreso.
tributos de periodicidad anual, desde el Así lo dispone el artículo 186, numeral
primer día del siguiente año calendario. 1, de la Constitución, según el cual es
atribución del Congreso “dar leyes y
resoluciones legislativas, así como in-
III. LA RETROACTIVIDAD DEL
terpretar, modificar o derogar las
CAMBIO EN LA
existentes”.
INTERPRETACION DE LA
NORMA Sin embargo, en el ejercicio de fa-
cultades legislativas que le hubiesen si-
El cambio en la interpretación de do delegadas, bajo el régimen del ar-
una norma también es fuente genera- tículo 188 de la Constitución antes men-
dora de situaciones en que se plantea cionado, el Poder Ejecutivo también
su retroactividad. Dicho cambio puede podría dictar decretos legislativos
provenir de una ley, o de una dispo- interpretativos de leyes o de otros de-
sición administrativa de alcance gene- cretos legislativos.
ral, que den una nueva interpretación a
determinada norma legal. También Si bien no está expresamente con-
puede derivar el cambio simplemente templado, hay que reconocer como in-
del nuevo criterio interpretativo segui- herente a su competencia, la facultad
do por la Administración al realizar la del Poder Ejecutivo para dictar decretos
y resoluciones interpretativas de dis-
fiscalización de los contribuyentes, sin
posiciones de igual rango; 16 y de los
que exista de su parte un pronuncia-
concejos municipales para dictar dis-
miento de carácter general. El cambio posiciones interpretativas de las que se
puede operar en favor o en contra del refieren a las contribuciones, arbitrios y
contribuyente. derechos de su creación. 17

Lo que sigue es el examen de las Las leyes y demás disposiciones de

fuentes y efectos del cambio de criterio inferior jerarquía que se ha señalado,
en la interpretación de las normas pueden ser objeto de acciones juris-
tributarias en la legislación peruana. diccionales tendientes a la declaración

16
Esta facultad está comprendida en la que menciona el numeral II, del artículo 211, de la
Constitución, según el cual es atribución del Presidente de la República “ejercer la
potestad de reglamentar las leyes sin transgredirías ni desnaturalizarlas; y, dentro de tales
límites dictar decretos y resoluciones”.
Cabe puntualizar que existe una corriente de opinión, según la cual, las normas
reglamentarias que definen o precisan los alcances de las normas reglamentadas, son por
esencia interpretativas. Se llega a sostener así que la modificación de una norma regla-
mentaria de ese carácter, rige desde que entró en rigor la norma legal que origina la
norma reglamentaria, aunque esa modificación tenga lugar en un año posterior.
17
El artículo 254 de la Constitución dispone que las municipalidades son competentes para
“administrar sus bienes y rentas” (inciso 3), y para ejercer “las demás atribuciones
inherentes a su función de acuerdo a ley” (inciso 9).

39
de su inconstitucionalidad o ilegalidad carácter general el sentido de deter-
según el caso. 18 minadas normas tributarias, constitui-
rán precedentes de observancia obli-
Además de las fuentes de interpre- gatoria para los órganos de la Adminis-
tación antes mencionadas, que fluyen tración Tributaria, mientras dicha in-
de las normas constitucionales, existen terpretación no sea modificada por vía
otras reconocidas específicamente por reglamentaria o por ley”. (art. 134, 1er.
el Código Tributario como fuentes de párrafo). Señala además que en tal
interpretación de las normas tributarias. caso “el Tribunal Fiscal hará constar
Es el caso de las resoluciones en la respectiva resolución que ella
interpretativas que emanan de los ór- establece jurisprudencia de obser-van-
ganos administradores de tributos en el cia obligatoria conforme a este artículo
procedimiento de consulta, y del y dispondrá la publicación de su texto
Tribunal Fiscal en la última instancia íntegro en el Diario Oficial “El Pe-
del procedimiento de reclamación en la ruano” dentro del mes calendario si-
vía administrativa. guiente a su fecha de expedición” (ar-
tículo 134, segundo párrafo).
El Código prevé que la consulta “so-
bre el sentido y alcance de las normas Como toda resolución que expida el
tributarias” (artículo 93) que se formule Tribunal Fiscal, las que constituyen
ante el respectivo órgano administrador precedentes obligatorios, puedan ser
del tributo, “no originará respuesta al objeto del procedimiento de revisión
consultante, sino una Resolución ante la Corte Suprema. 19
Directoral o de rango similar sobre el
asunto consultado, la misma que deberá Aunque no hay norma que expresa-
ser publicada en el Diario Oficial “El mente lo disponga, la ejecutoria su-
Peruano” dentro del mes calendario prema que resuelva la nulidad de la
siguiente a su fecha de expedición, para resolución del Tribunal Fiscal en virtud
su aplicación general”. (art. 96). de una interpretación distinta de la
norma, constituye un precedente de
La Resolución Directoral recaída en observancia obligatoria para los órga-
la consulta, como cualquier disposición nos de la Administración Tributaria y
administrativa de alcance general, pue- para el Tribunal Fiscal. En términos
de ser objeto de acción popular ante el prácticos ello significa que tal ejecu-
poder judicial cuando resulte in- toria suprema obliga a la Administra-
constitucional o ilegal. ción a abandonar el criterio interpre-
tativo de la norma derivado de la re-
Contempla, asimismo, el Código que solución del Tribunal Fiscal; y a éste a
“las resoluciones del Tribunal Fiscal resolver nuevos casos en base al criterio
que interpreten de modo expreso y con de la ejecutoria suprema.

18
Contra las leyes y decretos legislativos inconstitucionales cabe la acción de inconstitu-
cionalidad ante el Tribunal de Garantías Constitucionales. (Constitución, art. 298, inc. 1).
La sentencia que declara la inconstitucionalidad de la norma provoca su derogación.
(Constitución, arts. 301 y 302). Contra los reglamentos, normas administrativas y edic-
tos municipales, que violen la Constitución o la ley, cabe la acción popular ante el
Poder Judicial. (Constitución, art. 295; Ley Orgánica de Municipalidades N° 23853, art.
124, inc. 2).
19
Este procedimiento está regulado por los artículos 138 a 144 del Código Tributario.

40
3.2 Efectos del cambio de criterio la Corte Suprema y del Tribunal Fiscal
que establecen un nuevo criterio
Los efectos del cambio de criterio en interpretativo, no causan nulidad de las
la interpretación de las normas pueden resoluciones y acotaciones anteriores.
ser examinados desde dos puntos de Sólo rigen, en cuanto precedentes
vista: a) el de las situaciones sujetas al obligatorios, para las reclamaciones
cambio; b) el de los derechos y obli- sobre actos anteriores al nuevo
gaciones de los contribuyentes, surgi- criterio, que, al momento de fijarse és-
dos a consecuencia del cambio. te, se encontraban en trámite; y para
las reclamaciones sobre acotaciones
3.2.1 Situaciones sujetas al cambio posteriores al nuevo criterio.

Los efectos del cambio de criterio en Las resoluciones directorales expe-

cuanto a las situaciones a que afecta didas a raíz de consultas, que fijen
están regulados por las normas sobre los alcances de las normas tributarias,
nulidad de los actos administrativos. tampoco producen la nulidad de las
acotaciones anteriores. Sólo afectan a
Basada en el principio que, dado su los contribuyentes que no han sido
carácter declarativo y no constitutivo, acotados por la Administración, o que
las normas interpretativas rigen desde tienen reclamación en trámite. No
la vigencia del precepto interpretado, afectan a los contribuyentes que fue-
salvo disposición expresa que fije otro ron acotados conforme al criterio
momento, reiterada jurisprudencia interpretativo anterior y que no recla-
administrativa 20 ha declarado que de- maron de esa acotación. Así resulta
viene nula la resolución del Tribunal de la aplicación del artículo 66 del
Fiscal (o la resolución de ejecución Código Tributario, según el cual, los
consiguiente) que no se conforme a la actos de la Administración, luego de
posterior interpretación auténtica -le- su notificación al contribuyente, sólo
gal o reglamentaria- del dispositivo pueden ser modificados 1) para corre-
legal aplicado al caso. gir errores materiales o de cálculo; 2)
si han sido reclamados; ó 3) si se
La nueva interpretación auténtica es presume la comisión de un delito tri-
igualmente aplicable a las acotaciones butario.
practicadas por el órgano adminis-
trador del tributo, que al tiempo de es- Observaciones
tablecerse aquélla, ya habían quedado
consentidas por el contribuyente o se Cabe observar el criterio jurispru-
encontraban con reclamación en trámi- dencial según el cual la nueva inter-
te; así como a las acotaciones cuya pretación auténtica es aplicable a los
reclamación había sido resuelta por re- casos que ya han sido materia de re-
solución firme en alguna instancia solución firme en la vía administrativa.
anterior a la del Tribunal Fiscal. No debiera operar ese criterio tratán-
dose de resoluciones favorables al
A diferencia de las normas interpre- contribuyente. Hay que considerar que
tativas auténticas, las resoluciones de en estas situaciones, precisamente por
20
Resoluciones del Tribunal Fiscal 851 de 1-9-54, 5517 de 24-8-70 y 5884 de 9-12-70.

41
serle favorable, el contribuyente no ción de una norma cuando es favora-
recurre en revisión ante el Poder Ju- ble al contribuyente. Sin embargo,
dicial 21 de la resolución del Tribunal puede señalarse que si el cambio deri-
Fiscal, o no agota la vía administrativa va de una disposición legal o regla-
con dicho fin. Vale decir que en mentaria y a consecuencia de él la ma-
dichas situaciones el caso no llega a teria imponible declarada o el tributo
ser objeto de una resolución judicial pagado con anterioridad resultan ex-
con efecto de cosa juzgada plena que cesivos o indebidos, cabe rectificar la
ponga al contribuyente a cubierto de declaración y solicitar la compensa-
una interpretación auténtica de la nor- ción o devolución, según el caso.
ma contraria al fallo. Por resultar en- Ello en aplicación de la norma del
tonces injusto y atentatorio de la se- Código Civil sobre repetición del
guridad jurídica, debe rechazarse ese pago indebido por error de derecho
criterio. (articulo 1280).

De otro lado, es necesario tener pre- Asimismo, si el contribuyente hubie-

sente que la seguridad jurídica también re hecho uso de un beneficio en el
debe operar en favor del sujeto modo, oportunidad y cuantía que, según
acreedor de la obligación tributaria. la nueva interpretación, efectivamente
Por ello, cuando la interpretación au- le corresponde, resultará incuestionable
téntica beneficia al contribuyente cuya el ejercicio que hubiere practicado de
reclamación fue resuelta desfavorable- ese derecho.
mente, el cambio de criterio sólo de-
biera afectar su situación si aquél hu- Los efectos del cambio en la inter-
biere agotado la vía administrativa y pretación de una norma cuando es des-
hubiese interpuesto o llegare a inter- favorable para el contribuyente, están
poner recurso de revisión ante la Corte regulados por los incisos 1 y 2 del se-
Suprema. gundo párrafo del artículo 155 del Có-
digo Tributario. Según este dispositivo:
3.2.2 Derechos y obligaciones de los
contribuyentes a consecuencia del “No procede la aplicación de san-
cambio de criterio ciones ni de intereses cuando:

Tratándose de las situaciones sujetas 1. La infracción resulta de la inter-

al cambio de criterio, surgen para el pretación equivocada de una norma y
contribuyente derechos y obligaciones siempre que el sentido de dicha
según que el cambio le sea favorable o norma haya sido debidamente acla-
desfavorable. rado por la entidad acotadora o in-
terpretado de modo expreso y con
No existe en la legislación tributa- carácter general por el Tribunal Fis-
ria peruana disposición que regule los cal, después de cometida dicha in-
efectos del cambio en la interpreta- fracción.

21
El artículo 138 del Código Tributario prevé que “las resoluciones del Tribunal Fiscal
podrán ser objeto de recurso de revisión ante la Corte Suprema, dentro del término de
treinta días computados desde la fecha de la notificación certificada de la Resolución,
siempre que la deuda tributaria objetada exceda de dos Unidades Impositivas Tributa-
rias o que el monto de las observaciones impugnadas por el contribuyente o responsa-
ble exceda de tres Unidades Impositivas Tributarias”.

42
2. La Administración Tributaria haya Cuando el cambio de criterio deriva
tenido duplicidad de criterio en la de una resolución del Tribunal Fiscal,
aplicación de la norma y sólo respecto el contribuyente en cuya reclamación
de los hechos producidos mientras el es expedida queda sujeto a intereses y
criterio anterior estuvo vigente”. recargos por las obligaciones no re-
gularizadas a partir de la notificación
El primer inciso comprende los ca- de la resolución. Los demás contribu-
sos en que ha habido duda razonable yentes quedan igualmente sujetos a
en la interpretación de la norma, por intereses y recargos a partir de la ex-
oscuridad o imprecisión de la misma, pedición de la resolución por las in-
habiendo quedado aclarado su sentido fracciones cometidas con posteriori-
por pronunciamiento general de la dad a ella. Las infracciones anterio-
Administración o del Tribunal Fiscal. res han sido consideradas como no
Además, es aplicable por analogía a sancionables por uniforme jurispru-
los casos en que el sentido de la norma dencia. 24
queda aclarado por una ley o dis-
posición del Poder Ejecutivo de Si el cambio de criterio es producido
alcance general. por un acto administrativo referido a un
contribuyente en particular, sólo surte
En el segundo inciso caen los casos efectos respecto de ese contribuyente,
en que simplemente ha mediado un cuyas infracciones anteriores al cambio
cambio de criterio de la Administración serán sancionables a partir de la
en la aplicación de la norma. 22 notificación del acto. 25

Cuando el cambio de criterio se pro- Observaciones

duce en virtud de una disposición le-
gal o reglamentaria debidamente pu- Como es de verse, en ninguna hipó-
blicada, el criterio anterior queda mo- tesis llega a admitirse en el Código
dificado respecto de todos los contri- Tributario peruano, que el cambio en
buyentes afectados. Las infracciones la interpretación de una norma, cuando
anteriores que no se regularicen ge- es desfavorable para el contribu-
neran intereses y sanciones a partir de yente, lo exima del pago del tributo.
la antedicha publicación. Sin em- Ello es así aun tratándose de tributos
bargo, según jurisprudencia, si el cam- que debieron ser trasladados por el
bio de criterio ocurre en el curso de contribuyente al comprador o usuario,
una reclamación, la infracción no es como sucede con el impuesto a las ven-
sancionable mientras exista reclama- tas y el impuesto selectivo al consu-
ción en trámite. 23 mo, y que dejaron de aplicarse en la

22
Hay que entender que, por analogía, esta regla es aplicable cuando la Administración
cambia de criterio en la apreciación de la situación jurídico-tributaria del contribuyente.
23
Resoluciones del Tribunal Fiscal 1167 de 2-4-65 y 3580 de 18-6-68, entre otras.
24
Resoluciones del Tribunal Fiscal 3960 de 10-1-68 y 5473 de 6-8-70, entre otras.
25
En el caso resuelto por el Tribunal Fiscal mediante resolución 5180 de 13-3-70, la
acotación se produjo con posterioridad a la expedición de una resolución suprema que
declaraba la inaplicabilidad de las exoneraciones de la Ley de la Selva al contribuyente y
que contradecía lo respondido en una consulta de éste. Se resolvió que la liberación de
recargos sólo había subsistido basta la expedición de la resolución suprema.

43
operación al ser considerada original- únicamente por entidades representa-
mente como exonerada, inafecta, o tivas de los contribuyentes. 26
sujeta a una menor tasa, por oscuridad
en la norma o error de la Administra- La duda interpretativa suele surgir
ción no sólo en relación con el sentido y
alcances de las normas tributarias, sino
Es obvia la inequidad de este resul- también con la situación de hecho
tado en las situaciones en que el im- concerniente al contribuyente. Además
puesto ya no puede ser trasladado en las entidades representativas suelen
todo o en parte. Por ello cabe plantear agrupar sólo a gremios profesionales
que en tales casos el tributo no debe o empresariales, existiendo tributos
llegar a ser exigible. Naturalmente, que en absoluto guardan relación con
ello requeriría de expresa previsión tales quehaceres. Por ello, a fin de
legal. minimizar el riesgo de que el contri-
buyente llegue a verse sorprendido
De otro lado, no parece compatible con una interpretación ulterior desfa-
con la sola liberación de intereses y vorable, que determine la obligación
recargos y no del tributo, que el Código no prevista de pagar el tributo, debe
Tributario peruano permita la consulta facilitársele en mayor grado el proce-
previa sólo respecto del sentido y dimiento de consulta previa, removien-
alcances de las normas tributarias y do las limitaciones señaladas.

26
El artículo 93 del Código expresa lo siguiente:
“Las entidades representativas de las actividades económicas, laborales y profesionales
así como las entidades del Sector Público Nacional, que no sean contribuyentes, Podrán
formular consulta motivada sobre el sentido y alcance de las normas tributarias. Las
consultas que no se ajusten a lo establecido en el párrafo precedente así como aquéllas
referidas a la situación concreta de un contribuyente serán devueltas, no pudiendo
originar respuesta del órgano administrador, ni a título informativo”.

44