Interpretacion de La Norma Tributaria
Interpretacion de La Norma Tributaria
Interpretacion de La Norma Tributaria
Resumen
Las controversias fiscales impugnadas se originan en parte en las distintas
interpretaciones de las normas tributarias que aplican la Administración Fis-
cal y los contribuyentes, de ahí que este tema sea de interés académico. Para
abordarlo, se ha recurrido a la doctrina y, desde un punto de vista práctico,
a las resoluciones del Tribunal Fiscal y a las sentencias de casación del Poder
Judicial. Este artículo comienza mostrando lo que significan en números las
controversias tributarias; luego trata la interpretación de la norma tributaria,
con referencia a la aproximación apriorística del intérprete, que es lo que se
conoce como criterios generales de interpretación. A continuación, el artículo se
ocupa de los métodos de interpretación; seguidamente se verán los apoteg-
mas de interpretación, que son argumentos jurídicos aceptados a los cuales el
intérprete recurre. El artículo finaliza con la analogía, la interpretación excesi-
va de la norma y la interpretación de la desgravación tributaria.
Abstract
Tax controversies in part are originated by the different interpretations of the
tax regulations between tax administration and taxpayers, so the issue of the
interpretation of the tax regulations is of academic interest for this reason
we have resorted to the doctrine and from a practical point of view to the
resolutions of the Tax Court and the judgments of the Supreme Court. This
article begins showing what tax controversies mean in numbers; then referring
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1. Introducción
Este comentario refleja lo que en la práctica sucede con los órganos re-
solutores de la administración tributaria al interpretar y aplicar las normas
tributarias en las controversias fiscales, así como al ejercer su facultad de cali-
ficación jurídica de los hechos que recoge el informe Conflictividad en cifras del
Estudio Zuzunaga, Assereto y Zegarra Abogados2. Este ha sido elaborado a
partir de la revisión del total de resoluciones del Tribunal Fiscal y de casación
del Poder Judicial publicadas de enero a julio de 2020; y de la deuda gestiona-
1 Armando Zolezzi Möller, «Interpretación de la norma tributaria: ¿en los beneficios tributarios
in dubio contra fiscum o in dubio pro fiscum?», Análisis tributario, (2010): 6.
2 Zuzunaga, Assereto & Zegarra abogados, Conflictividad en cifras Z&A 2020 (Lima: Zuzunaga,
Assereto & Zegarra abogados, 2020).
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24 % Cobranza coactiva
Apelación
67 % 8% Proceso judicial
Reclamación
Reclamación 1,206,770 1
Apelación 28,962,480 24
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3 Marcial Rubio Correa, El sistema jurídico: introducción al derecho, 10.ª ed. (Lima: Fondo Editorial
PUCP, 2011), 23.
4 Israel Santos Flores, «La interpretacion de la norma tributaria», en Manual de derecho fiscal,
coord. Gabriela Ríos Granados (México: Universidad Nacional Autónoma de México, 2020),
62, https://archivos.juridicas.unam.mx/www/bjv/libros/13/6278/5a.pdf
5 Alberto Tarsitano, «Interpretacion de la ley tributaria», en Tratado de tributacion, derecho
tributario, vol. 1, dir. Horacio García Belsunce (Buenos Aires: Editorial Astrea, 2003), 430.
http://albertotarsitano.com/interpretacion/7interpretaciondelaleytributaria.pdf
6 Rubio Correa, El sistema jurídico, 222.
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7 Paulo de Barros Carvalho, Curso de derecho tributario (Lima: Grijley, 2012), 125, 130.
8 Paulo de Barros Carvalho, «La interpretacion en materia tributaria», Revista de Derecho, n.º
4 (enero 2009): 38-42, https://revistas.ucu.edu.uy/index.php/revistadederecho/article/
view/823/825
9 La corriente autonomista del derecho tributario llegó al extremo de sostener que las leyes tri-
butarias tenían que interpretarse de acuerdo con el método propio del derecho tributario, que
se basa en consideraciones económicas. Luis Alberto Araoz Villena, «La Interpretación eco-
nómica de las leyes tributarias y la calificación de los hechos imponibles por su de los hechos
imponibles por su contenido económico», Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario, n.º
23 (diciembre 1992): 71.
10 Luis María Cazorla Prieto, Derecho financiero y tributario: parte general (Navarra: Thomson
Reuter Arazandi, 2000), 146.
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11 Al principio in dubio contra fiscum le son equiparables los alcances que tiene el principio in
dubio pro reo en el ámbito penal. Dino Jarach, Curso superior de derecho tributario, (Buenos Aires:
Cima, 1957), 246.
12 Desde tiempos de Modestino se afirmó que la ley tributaria debe interpretarse con ánimo
favorable al contribuyente, debido al carácter servil y opresivo de los tributos. Miguel Mur
Valdivia, «Elementos para la interpretación de las normas tributarias», Revista del Instituto
Peruano de Derecho Tributario, nº 24 (junio 1993): 56.
13 José Juan Ferreiro Lapatza, Curso de derecho financiero español (Madrid: Marcial Pons, 1992), 77.
14 Constituye un conjunto de reglas homogéneas que se concatenan en un grupo orgánico y sin-
gularizado que, a su vez, está unido a la totalidad del sistema jurídico. Héctor Villegas, Curso
de finanzas, derecho financiero y tributario (Buenos Aires: De Palma, 1992), 144.
15 Alberto Tarsitano, «Teoría de la interpretación tributaria», en El tributo y su aplicación perspec-
tivas para el siglo XXI, tomo 1, coords. César García Novoa y Catalina Hoyos Jiménez (Madrid:
Marcial Pons, 2008), 853, http://www.albertotarsitano.com/interpretacion/15teoriainterpre-
tacion.pdf
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3. Criterios interpretativos
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Con este criterio el intérprete asume como punto de partida que la tarea de
interpretación consiste en adecuar el resultado, en la medida de lo posible,
a ciertos valores que deben imperar en la aplicación del derecho. Este crite-
rio, también denominado axiológico —por oposición al tecnicista—, sí hace
intervenir elementos extraños a lo propiamente técnico-jurídico en la tarea de
interpretación22.
Dichos elementos extraños son enunciados lógicos de dimensión axiológi-
ca, implícitos o explícitos, que, por su gran generalidad, ocupan una posición
de preeminencia en los vastos cuadrantes del derecho. Y es precisamente por
esta razón que vincula, de modo inexorable, el entendimiento y la aplicación
de las normas jurídicas que con él se conectan23.
Este criterio de referencia para interpretar la norma tributaria recurre a
elementos extra técnico-jurídicos , como los principios vinculados al derecho
que se incorporan para proceder a la interpretación de la norma tributaria24.
Tales principios no se basan en la decisión particular de ningún tribunal u ór-
gano legislativo, sino en un sentido de convivencia u oportunidad que, tanto
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Aquí son los intereses en juego los que dominan la interpretación de la norma,
puesto que se constituyen como el punto de referencia 29. El propio intérprete
ha establecido previamente los objetivos por lograr mediante el derecho30. En
el ámbito tributario, el interés de la administración tributaria es la recauda-
ción fiscal, que se opone al interés del contribuyente de evitar el pago del
25 José Francisco Barth, «Principios y normas en la concepción del derecho de Dworkin», Revista
de Ciencias Jurídicas, n.º 108 (setiembre-diciembre 2005): 185, https://revistas.ucr.ac.cr/index.
php/juridicas/article/view/9716/9162
26 Barth, «Principios y normas en la concepción del derecho de Dworkin», 185.
27 Paulo de Barros Carvalho, «Principios y sobreprincipios en la interpretacion del Derecho»,
en Derecho Tributario: tópicos contemporáneos, eds. Jorge Bravo Cucci y Daniel Yacolca Estares
(Lima: Grijley, 2011), 69.
28 Israel Santos, «La interpretacion de la norma tributaria», 88.
29 Francisco Ruiz de Castilla, Derecho tributario, 164.
30 Rubio Correa, El sistema jurídico, 235.
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normas jurídicas, sino también por principios jurídicos que son observados
no porque aseguren una situación económica, política o social deseable, sino
porque constituyen un requerimiento de justicia o equidad, o bien alguna otra
consideración moral37.
5. Métodos de interpretación
37 Ronald Dworkin, «The model of rules», University of Chicago Law Review 35, n.º 1 (1967): 23,
https://chicagounbound.uchicago.edu/cgi/viewcontent.cgi?article=3553&context=uclrev
38 Rubio Correa, Interpretación de las normas tributarias, 133.
39 Tarsitano, «Interpretacion de la ley tributaria», 429.
40 Rubio Correa, El sistema jurídico. Introducción al derecho, p. 220.
41 Cazorla, Derecho financiero y tributario, 149.
42 Norma IX del Título Preliminar del Código Tributario: «En lo no previsto por este Código o
en otras normas tributarias podrán aplicarse normas distintas a las tributarias siempre que no
se les opongan ni las desnaturalicen. Supletoriamente se aplicarán los Principios del Derecho
Tributario, o en su defecto, los Principios del Derecho Administrativo y los Principios Genera-
les del Derecho».
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ii) Cuando existan razones que permitan presumir que la cobranza podría
devenir en infructuosa.
La sentencia de casación 16533-2013 Lima concluye —también desde una
interpretación de la construcción gramatical— que el inciso a) del artículo 93
de la Ley del Impuesto a la Renta, TUO aprobado mediante Decreto Supre-
mo 054.99.EF, deja abierta la posibilidad de que al momento de determinar la
deuda tributaria se emplee como coeficiente la evaluación del propio negocio
y no excluyentemente a empresas similares, ya que la norma señala: «Para los
efectos de determinación sobre base presunta la Superintendencia Nacional
de Administración Tributaria podrá utilizar; a) Coeficientes.- A tal fin servirán
especialmente como elementos determinantes: …el rendimiento normal del
negocio o explotación de empresas similares;…».
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Explica que la norma no se interpreta de forma aislada, sino más bien ar
mónica, atendiendo al modo en que se vinculan las diversas disposiciones
de un mismo cuerpo normativo, considerando las distintas disposiciones ju-
rídicas y los principios jurídicos como partes de un todo48. Para salvar las
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51 Actualmente está prevista la nulidad parcial en el artículo 109 del Código Tributario, modifi-
cado por el Decreto Legislativo 1263, vigente desde el 12 de diciembre de 2016.
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54 Rubio Correa, Manual de razonamiento jurídico,112-117; Rubio Correa, Interpretación de las nor-
mas tributarias, 152; Rubio Correa, El sistema jurídico, 248.
55 «En el caso de las sociedades irregulares previstas en el Artículo 423º de la Ley General de
Sociedades, excepto aquellas que adquieren tal condición por incurrir en las causales previstas
en los numerales 5 y 6 de dicho artículo; comunidad de bienes; joint ventures, consorcios y
demás contratos de colaboración empresarial que no lleven contabilidad independiente, las
rentas serán atribuidas a las personas naturales o jurídicas que las integran o que sean parte
contratante».
56 Sustituido por el artículo 3 de la Ley 27034, publicada el 30 de diciembre de 1998.
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6. Apotegmas de interpretación
57 Si el asociado recibe el dividendo como persona jurídica domiciliada en el país, dicho ingreso
no está gravado con el impuesto a la renta. Si se trata de una persona natural o de un ente dis-
tinto de una persona jurídica domiciliada en el país, el ingreso estará gravado con el impuesto
a la renta de segunda categoría.
58 Rubio Correa, Manual de razonamiento jurídico, 162.
59 Rubio Correa, El sistema jurídico, 254.
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El tercer párrafo de la Norma VIII del Título Preliminar señala que en vía de
interpretación no podrán crearse tributos, establecerse sanciones, exoneracio-
nes o aplicar las normas tributarias a personas o a supuestos distintos de los
señalados en la ley.
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En la práctica hay que admitir que habrá casos en los que es posible dis-
tinguir entre aplicación analógica e interpretación extensiva, mientras que en
otras, no63.
7.1. La analogía
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66 Tesis 2a/J. 26/2006, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, t. 23, marzo
de 2006, p. 270. Citado por Santos, «La interpretacion de la norma tributaria», 84.
67 Fernando Rivera Postigo, Derecho tributario sustantivo (Lima: A&B Servicio Gráfico, 1988), 79,
83.
68 Cazorla, Derecho financiero y tributario, 150.
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ley quiso, lo dijo; y lo que no dijo, es porque no quiso decirlo» (ubi lex voluit,
dixit; ubi noluit, tacuit)70.
Así, en la resolución del Tribunal Fiscal 774-3-98, con respecto al beneficio
de un fraccionamiento especial de deuda tributaria, se afirma que «al tratarse
de una norma que regula un beneficio o sea una excepción al régimen general,
debe ser interpretada en forma estricta y teniendo en cuenta el principio de
legalidad que informa al Derecho Tributario».
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Referencias
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Instituto Peruano de Derecho Tributario, n.º 23 (diciembre 1992): 65-80.
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1 (1967): 14-46. https://chicagounbound.uchicago.edu/cgi/viewcontent.
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Ferreiro Lapatza, José juan. Curso de derecho financiero español. Madrid: Marcial Pons,
1992.
Huamaní, Rosendo. Código tributario comentado, vol. 1. Lima: Jurista Editores, 2019.
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Editorial PUCP, 2011.
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Sobre el autor
Doctorando en Política Fiscal y Sistema Tributario, máster en Derecho por Boston University,
diplomado en Precios de Transferencia (tax certificate) por Leyden University (Holanda), abogado
por la Pontificia Universidad Católica del Perú y bachiller en Contabilidad por la Universidad
Ricardo Palma. Es profesor en la Universidad ESAN (Perú) y profesor de posgrado en la
Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Ha sido miembro de la Comisión Consultiva de
Derecho Tributario del Colegio de Abogados de Lima. Asesor tributario.
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