OPERACIONES NO

REALES
Luis Ricardo Rios Saenz
 RTF 17423 4 2011
COMPROBANTES DE PAGO FALSOS
OPERACIONES NO REALES
 Marco Legal
Comprobantes de pago emitidos por operaciones no reales
(Art. 44 LIGV)
El comprobante de pago emitido que no corresponda a una operación real, obligará al pago del Impuesto consignado
en este, por el responsable de su emisión.
El que recibe el comprobante de pago o nota de débito no tendrá derecho al crédito fiscal o a otro derecho o
beneficio derivado del IGV originado por la adquisición de bienes, prestación o utilización de servicios o contratos de
construcción.
Para estos efectos se considera como operación no real las siguientes situaciones:
a) Aquella en la que si bien se emite un comprobante de pago o nota de débito, la operación gravada que consta en
éste es inexistente o simulada, permitiendo determinar que nunca se efectuó la transferencia de bienes,
prestación o utilización de servicios o contratos de construcción.
b) Aquella en que el emisor que figura en el comprobante de pago o nota de débito no ha realizado verdaderamente
la operación habiéndose empleado su nombre y documentos para simular dicha operación. En caso que el
adquirente cancele la operación a través de los medios de pago que señale el Reglamento, mantendrá el derecho
al crédito fiscal. Para lo cual deberá cumplir con lo dispuesto en el Reglamento.
La operación no real no podrá ser acreditada mediante:
1. La existencia de bienes o servicios que no hayan sido transferidos o prestados por el emisor del documento; o,
2. La retención efectuada o percepción soportada, según sea el caso.
 Marco Legal
Del crédito fiscal – Operaciones no reales
(Art. 6, numeral 6.15 Reglamento)
La aplicación de las normas sobre el Crédito Fiscal establecidas en el Decreto, se ceñirá a lo siguiente:
15. Operaciones no reales
15.1 El responsable de la emisión del comprobante de pago o nota de débito que no corresponda a una operación real, se encontrará obligado al pago del impuesto
consignado en estos, conforme a lo dispuesto en el primer párrafo del Artículo 44 del Decreto.
15.2 El adquirente no podrá desvirtuar la imputación de operaciones no reales señaladas en los incisos a) y b) del Artículo 44 del Decreto, con los hechos señalados en
los numerales 1) y 2) del referido artículo.
15.3 Las operaciones no reales señaladas en los incisos a) y b) del Artículo 44 del Decreto se configuran con o sin el consentimiento del sujeto que figura como emisor
del comprobante de pago.
15.4 Respecto de las operaciones señaladas en el inciso b) del Artículo 44 del Decreto, se tendrá en cuenta lo siguiente:
a) Son aquellas en que el emisor que figura en el comprobante de pago o nota de débito, no ha realizado verdaderamente la operación mediante la cual se ha
transferido los bienes, prestado los servicios o ejecutado los contratos de construcción, habiéndose empleado su nombre, razón social o denominación y
documentos para aparentar su participación en dicha operación.
b) El adquirente mantendrá el derecho al crédito fiscal siempre que cumpla con lo siguiente:
i) Utilice los medios de pago y cumpla con los requisitos señalados en el numeral 2.3 del Artículo 6.
ii) Los bienes adquiridos o los servicios utilizados sean los mismos que los consignados en el comprobante de pago.
iii) El comprobante de pago reúna los requisitos para gozar del crédito fiscal, excepto el de haber consignado la identificación del transferente, prestador del
servicio o constructor.
Aún habiendo cumplido con lo señalado anteriormente, se perderá el derecho al crédito fiscal si se comprueba que el adquirente o usuario tuvo conocimiento,
al momento de realizar la operación, que el emisor que figura en el comprobante de pago o nota de débito, no efectuó verdaderamente la operación.
c) El pago del Impuesto consignado en el comprobante de pago por parte del responsable de su emisión es independiente del pago del impuesto originado por
la transferencia de bienes, prestación o utilización de los servicios o ejecución de los contratos de construcción que efectivamente se hubiera realizado.
 Celestino Challco: por mano de obra, repuestos para reparación y soldadura de
maquinaria pesada, servicio de reparación de compresora
y confección de piezas de tornería.
En fiscalización: SUNAT requirió al proveedor que exhibiera y presentara registros
contables, comprobantes de pago, declaraciones pago, autorización de
impresión, ninguno de los cuales presentó; además proveedor manifestó que no
realizaba operaciones comerciales desde el ejercicio 2000. (FTs eran de setiembre
y noviembre 2001).
En reclamación: Recurrente señaló que FTs reparadas correspondían a
mantenimiento de compresoras y maquinarias que era parte de su activo y que
era usadas para el trabajo en minas, sin acreditar lo afirmado.
En apelación: Recurrente no argumentó nada al respecto.
 Posición del TF
Recurrente no acreditó que FTs reparadas corresponden a operaciones
reales, además de que el proveedor manifestó no haber realizado
operaciones desde el año 2000. Se mantiene reparo.
Fundamentalmente, el contribuyente no contradijo lo manifestado por
el supuesto proveedor, y no argumentó nada con ocasión de la
apelación.
 Grifo Gamarra SAC y CG & M SAC: por venta de combustible.
En fiscalización, SUNAT realizó cruce de información y les requirió exhibición o presentación de
las FTs emitidas a la recurrente, Libros Caja y documentos internos de caja e ingresos que
sustentaran su cancelación, indicando forma y condiciones de pago.
Proveedores exhibieron FTs, anotaciones de las mismas, sus Libros de Caja, donde se anotó
globalmente cobranza de las ventas realizadas en los meses correspondientes a las mismas; pero
no presentaron documentación que acreditara forma y modalidad de despachos de combustible,
ni forma o condiciones en que fueron cancelados. La recurrente no aportó ningún documento
adicional.
En reclamación recurrente alegó que adquirió el combustible para sus compresoras, una de las
cuales trabajaba para COSAPI y la otra para Inversiones Mineras del Sur SA, en virtud de sendos
contratos celebrados con ellas.
En apelación recurrente argumentó que SUNAT realizó cruces y verificó el registro de las FTs y la
cobranza total en Libros Caja de proveedores; y que si bien no exhibió los contratos celebrados
con COSAPI e Inversiones Mineras del Sur, ello se debió a que tuvo que presentarlos ante
INDECOPI porque COSAPI se encontraba en un procedimiento concursal, siendo que SUNAT bien
pudo solicitarlos a dicho ente regulador.
 Posición del TF
• Proveedores exhibieron FTs emitidas a la recurrente, folios de sus
Registros de Ventas donde consta la anotación de las mismas, sus Libros
Caja donde consta que de forma global se ha anotado la cobranza de las
ventas realizadas realizadas en meses correspondientes a las FTs; pero no
presentaron documentación que acreditara forma y modalidad de los
despachos de combustible, ni forma y/o condiciones en que fueron
cancelados.
• Recurrente no aportó documentación sustentatoria alguna.
• Sobre alegaciones referidas a los contratos con COSAPI e Inversiones
Mineras del Sur, y a que pudo solicitarlos a INDECOPI, la recurrente no
presentó contratos ni señaló razones para ello.
 Humberto Salazar Olazával: alquiler de cargador frontal
En fiscalización: Proveedor manifestó no reconocer la operación
reparada, además de señalar que no tuvo relación comercial con la
recurrente y que no emitió la FT observada, que fue inducido por un
tercero para obtener RUC y autorización de comprobantes de pago a fin
de obtener un trabajo (siendo este tercero el responsable del
movimiento de los mismos).
En reclamación: La recurrente reiteró argumento de que operación era
real, sin presentar evidencia alguna, ni contradecir nada de lo afirmado
por el proveedor.
En apelación: Recurrente no argumentó nada al respecto.
 Posición del TF
Procede confirmar la apelada al no haber acreditado la recurrente nada
de lo alegado, aunado a la manifestación del proveedor.
 Carlos Enrique Gamarra Giraldez: Por servicio de alquiler de maquinaria
pesada (cargador frontal, Caterpillar, tractor y volquete).
En fiscalización: SUNAT efectuó un cruce de información determinando
que éste entregaba facturas sin prestar el servicio a cambio de una suma
de dinero, además de no haber presentado documento alguno que
acreditara que los obtuvo mediante contratos de alquiler ú otro medio.
En reclamación: No aparece referencia alguna a alegación del recurrente
sobre este extremo.
En apelación: La recurrente argumentó que si bien la SUNAT consideró que
las operaciones realizadas con el proveedor no serían reales, ello no
significaba que todas las ventas realizadas por este sean falsas, mas aún si
no existen elementos de juicio objetivos que demuestren lo contrario.
 Posición del TF
Procede confirmar la apelada al no haber acreditado la recurrente nada de lo
alegado.

En la RTF no aparece referencia a la forma cómo SUNAT llegó a la conclusión de que

el supuesto proveedor entregaba FTs a cambio de dinero; entendemos se desprende
del hecho de que el contribuyente no acreditó sus afirmaciones, además de que
SUNAT acreditó que el proveedor no tenía en sus activos la maquinaria usada ni que
hubiera alquilado equipo para prestar el servicio.
Cabe agregar que la propia argumentación de la recurrente -al afirmar en instancia
de apelación que no todas las ventas eran falsas, lo cual constituye una declaración
asimilada según terminos del CPC- implica que no todas las ventas eran verdaderas,
con lo que la recurrente debió acreditar qué era real.
 Julio Cesar Condori Cati: Por el alquiler de un volquete y una cisterna.
En fiscalización: La SUNAT realizó un cruce, requiriendole al proveedor
copia del contrato de alquiler de los bienes, del comprobante de pago
que acreditara la adquisición de los mismos. Como resultado, el
proveedor ál 1.1.2002 y según su inventario inicial declarado en su
Libro de Inventarios y Balances no tenía registrado ni volquete ni
cisterna; asimismo, proveedor declaró no haber suscrito ningún
contrato ni haber prestado ningún servicio a favor del recurrente.
En reclamación: No aparece referencia alguna a alegación del
recurrente sobre este reparo.
En apelación: Recurrente no argumentó nada al respecto.
 Posición del TF
Procedente el reparo al no haber acreditado la recurrente con
documentación fehaciente la realización de la operación.
 Agustina Rosado de Vitorino: Por transporte de maquinaria y otros de AQP-
Caravelí-AQP.
En fiscalización: SUNAT requirió a la recurrente sustentar por escrito,
documentaria, analítica y fehacientemente la utilización de los servicios. Además
realizó un cruce con proveedor la cual alcanzó a SUNAT copia de la FT, del
Registro de Ventas de diciembre del 2001 en el cual constaba el registro de dicha
FT, y de su Libro Caja en el que registró la cobranza de la FT. Lo anterior sólo
suponía la contabilización de la operación, mas no acreditaba la prestación del
servicio y consecuentemente, tampoco su fehaciencia.
En reclamación: No aparece referencia alguna a alegación del recurrente sobre
este reparo.
En apelación: Recurrente sostiene la deducibilidad del gasto (y como
consecuencia lógica, aun cuando no lo planteó, la posibilidad del uso del credito
fiscal asociado) por cuanto esta exhibió la FT, el Registro de Ventas en el que la
anotó, y el Libro de Caja en el que registró su cobranza.
 Posición del TF
Confirmó el reparo dado que la recurrente no cumplió con presentar
documentación que acreditara que proveedor le prestó el servicio,
como contrato de transporte, guías de remisión.
 Disergen EIRL, Intur Contratistas Generales EIRL, Felipe Roberto Vargas Oblitas y H.J.C.
Representaciones y SS EIRL: por alquiler de compresoras, venta de cerchas de fierro doble ”T”
(arcos metálicos para el sostenimiento en la mina) incluyendo el transporte, estructuras
metálicas para techo e instalación en campamento, servicios de construcción del campamento
(de 6 habitaciones parta obreros, hechas de triplay, madera y calaminas), instalación eléctrica al
campamento (de 6 habitaciones) e iluminación externa del campamento, confección de sachas
en forma de arco para sostenimiento de vigas de fierro, cascos, guantes de cuero, botas de jebe y
lámparas de carburo.
En fiscalización: SUNAT detectó que las FTs no eran fidedignos o falsos, por lo que requirió a la
recurrente sustentara la realidad de las operaciones que los subyacían. Pretendió realizar cruces
con los proveedores señalados, pero todos tenían la condición de domicilio fiscal ”No habido”.
En reclamación: No aparece referencia alguna a alegación del recurrente sobre este reparo.
En apelación: La recurrente sostiene que debe levantarse el reparo a las operaciones con
Disergen por tratarse de operaciones reales y que si bien no celebró contratos por escrito con
dicho proveedor, celebró contratos verbales con el mismo para el arriendo de maquinaria y que
según en Código Civil no existe obligación para que los contratos consten por escrito, por lo que
SUNAT debió acreditar que las FTs emitidas por dicho proveedor eran falsas. Con relación al resto
de proveedores no argumentó nada.
 Posición del TF
La recurrente no presentó documentación sustentatoria ni proporcionó información que
acreditase que las operaciones se realizaron efectivamente, lo que aunado a la imposibilidad de
contrastar la información con aquella que podría haber estado en poder de los proveedores por
tener todos la condición de no habido, determinaba la confirmación del reparo.

Cabe señalar que la condición de no habido no está contemplada en el art. 19 de la LIGV (que
recoge los requisitos formales que deben cumplir contribuyentes a fin de ejercer el derecho al
CF) como un supuesto de inhabilitación para el uso del crédito fiscal a que eventualmente de
derecho la FT. SUNAT no puede sustentar el reparo solo en el hecho de que proveedor tenga
condición de No habido. (RTF 1120 8 2016).
Por otro lado, SUNAT no indicó (al menos de la RTF no aparece) la razón por la cual llegaba a la
conclusión de que las FTs no eran fidedignas o eran falsas; cuestionó realidad sobre el hecho de
que no pudo efectuar cruce con no habidos. Acá podría cuestionarse la motivación de SUNAT
para concluir que FTs eran falsas.
 Nuestra posición
Básicamente, se cuestionó la realidad de las operaciones que subyacían a todos los
comprobantes emitidos por los proveedores señalados, habiendo la SUNAT requerido que se
acreditaran las veracidad de las operaciones subyacentes a las FTs.
En algunos casos, el contribuyente no contradijo lo manifestado por los supuestos proveedores
(Celestino Challco, Humberto Salazar Olazábal, Julio César Condori) que desconocieron
expresamente las operaciones, ni aportó medio probatorio alguno que desvirtuara lo afirmado
por ellos.
En otros, (Grifo Gamarra SAC, C G & M SAC y Agustina Rosado de Vitorino), si bien es cierto
formalmente existían las FTs, y se habían registrado contablemente las operaciones, la recurrente
no había aportado pruebas adicionales que sustentaran la realidad de las operaciones.
Otro supuesto proveedor (Carlos Enrique Gamarra Giraldez) no contaba en sus activos con los
bienes con los cuales supuestamente prestó el servicio, ni acreditó por ningún medio la posesión
de los mismos a través de alquiler u otra forma de cesión.
Y finalmente un grupo tenía la condición de no habido, con lo cual era imposible realizar un cruce
con ellos para contrastar lo alegado por la recurrente.
En la propia RTF se hace referencia a la linea jurisprudencial seguida por el
TF respecto a la acreditación por parte del contribuyente: es necesario que
los contribuyentes mantengan, al menos, un nivel mínimo indispensable
de elementos de prueba que acrediten que los comprobantes de pago que
sustentan su derecho correspondan a operaciones reales, para que la
Administración pueda evaluar la realidad de las operaciones.
Como quiera que quienes están en mejor posibilidad de sustentar la
veracidad de las operaciones son los contribuyentes, por contar con toda
la información sobre ellos, y al haber realizado declaraciones juradas sobre
la base de dicha información, son ellos los llamados a probar lo que
afirman.
Por otro lado, SUNAT ejerce su facultad de fiscalización de manera
discrecional, no estando obligada a requerir información a terceros sobre
alegaciones del contribuyente.
 Sanción anómala
El artículo 44 de la LIGV y el numeral 15 de su reglamento regulan lo que en doctrina es
conocido como una sanción anómala, (también denominada sanción indirecta o impropia),
pues se trata de una consecuencia jurídica desfavorable que deriva del incumplimiento de un
deber formal o violación de un precepto, y que no se encuentra tipificada como una sanción
propiamente dicha.
El artículo 247 de la LPAG establece que las disposiciones sobre el procedimiento
administrativo sancionador se aplican con carácter supletorio a todos los procedimientos
establecidos en leyes especiales, incluyendo los tributarios los que entonces deberán observar
necesariamente los Principios de la potestad sancionadora administrativa previstos en el
artículo 248 de la LPAG, los cuales son de legalidad, debido procedimiento, razonabilidad,
tipicidad, irretroactividad, concurso de infracciones, causalidad, presunción de licitud,
culpabilidad y Non bis in idem.
Cabe agregar que el artículo 171 del CT establece que la AT debe ejercer su facultad
sancionatoria de acuerdo con los Principios de legalidad, tipicidad, non bis in idem,
proporcionalidad, no concurrencia de infracciones y otros aplicables (como los señalados en el
248 LPAG).
 Sanción anómala
Si se considera que
• el artículo 175, inciso 4; y 178, inciso 1 del CT ya contemplan las infracciones del
uso de comprobantes falsos, y de la declaración de datos falsos, respectivamente,
• y que las sanciones están establecidas en el Anexo I del CT;
Las consecuencias señaladas en el artículo 44 de la LIGV constituyen una sanción
anómala para el responsable de la emisión de la FT que violaría el Principio del Ne bis
in Idem, pues no solo se paga la multa sino también un tributo que debería gravar un
valor agregado que no existe. Y en el caso del adquirente, pierde el ejercicio de usar
el importe abonado en calidad del impuesto como crédito fiscal (y tampoco lo puede
deducir como gasto, para efectos del IR); lo anterior significa aplicar la tasa del
impuesto sobre el un supuesto impuesto bruto (que en realidad no existe) y no
solamente sobre el valor agregado del período.