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Contrats de location Chapitre
16
(IFRS 16)

IFRS 16 traite de la comptabilisation et de la présentation des contrats de location.

1 Définition
Selon IFRS 16, un contrat de location est un accord par lequel il y a cession du droit d’utiliser un
bien pour une certaine durée moyennant une contrepartie.

2 Identification d’un contrat de location

À l’origine du contrat, il convient d’identifier si celui-ci relève bien d’un contrat de location tel que
défini par IFRS 16, i.e. le droit d’utiliser un bien déterminé sur la durée d’utilisation. Pour ce faire,
l’annexe B donne des critères d’appréciation à partir du droit pour le preneur d’obtenir la quasi-
totalité des avantages économiques associés et celui de décider de l’utilisation du bien.
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92 L’ESSENTIEL DES NORMES COMPTABLES INTERNATIONALES IFRS

Bien déterminé En principe, il est déterminé explicitement dans le contrat ou

implicitement lors de la mise à disposition du bien. Le droit d’utiliser un
bien déterminé n’est pas reconnu en cas de droit substantiel de
substitution du bien par le fournisseur en cours d’utilisation.
Droits d’obtenir les Les avantages économiques peuvent être directs, indirects liés à la
avantages économiques production principale, à des sous-produits et aux transactions
pendant la durée commerciales liées à l’utilisation ou la location du bien. Exemple : usage
d’utilisation du bien exclusif du bien par le client pendant toute la durée d’utilisation.
Droit de décider de Il est constitué au bénéfice du client si :
l’utilisation du bien – le droit d’exploitation du bien revient au client sans possibilité par le
fournisseur en cours d’utilisation de modifier les consignes
d’exploitation ;
– la conception du bien par le client prédétermine son usage et sa finalité
pendant toute la durée d’utilisation.

IFRS 16 prescrit de comptabiliser séparément les composantes locatives du contrat de celles qui ne
le sont pas – ex. : contrat de services – tout en laissant la faculté d’une comptabilisation de
l’ensemble en tant que contrat de location unique par mesure de simplification.
La durée du contrat correspond à la durée non résiliable ajustée le cas échéant des options quasi
certaines de prorogation ou de non-résiliation.

3 Traitement chez le preneur

■ Exemption de comptabilisation selon IFRS 16
Le preneur a la possibilité de ne pas « retraiter » : d’une part, les contrats de location à court
terme, c’est-à-dire, d’une durée inférieure ou égale à 12 mois et sans option d’achat et d’autre
part, ceux dont le bien loué est de faible valeur en valeur à neuf (environ 5 000 USD). Dans ce
cas, les loyers sont enregistrés en principe en charge de manière linéaire sur la durée du contrat
sauf autre méthode systématique si plus appropriée.

■ Comptabilisation initiale et ultérieure

À l’origine du contrat, il y a lieu de comptabiliser :
– un actif au titre du droit d’utilisation au coût comprenant l’obligation locative majorée le
cas échéant des paiements de loyers déjà versés nets des éventuels paiements reçus du bailleur,
des coûts directs initiaux et des coûts éventuels de démantèlement/remise en état du bien ;
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CHAPITRE 16 – Contrats de location (IFRS 16) 93

– l’obligation locative correspondant à la valeur actualisée au taux implicite du contrat ou à

défaut au taux d’emprunt marginal, des loyers futurs, qu’ils soient fixes ou variables uniquement
selon un indice ou un taux. S’y ajoutent certains montants éventuels dès lors qu’ils sont raison-
nablement certains (ex. : option d’achat évaluée au prix d’exercice, pénalités de résiliation
anticipée).
L’évaluation ultérieure de l’actif est faite en principe selon le modèle du coût avec amortisse-
ment au titre du droit d’utilisation selon IAS 16 et en tenant compte le cas échéant de la durée
d’utilité en cas d’option d’achat en fin de contrat. Les pertes de valeur sur cet actif suivent les
dispositions d’IAS 36.
L’évaluation ultérieure de l’obligation locative prend en compte les variations de la valeur
comptable de la dette selon une méthode comparable à celle du coût amorti au TIE (augmenta-
tions liées aux intérêts de la période à taux constant avec en contrepartie une charge financière ;
réductions consécutives aux paiements des loyers ; éventuelles réévaluations comme la variation
d’indice des loyers).

Exemple
La société A identifie en tant que contrat de location, le contrat relatif à la machine A d’une
valeur de 600 K€ correspondant aux redevances annuelles actualisées de 140 K€ sur une
durée de 5 ans au taux implicite de 5,37 % (valeur de rachat nulle en fin de contrat). Ce
contrat a été mis en place au 1er janvier grâce à l’intervention d’un courtier ayant facturé des
frais d’un montant de 50 K€. La durée d’utilité de la machine est estimée à 7 ans en linéaire.
L’échéancier donné par le loueur est le suivant :

En K€ Année 1 Année 2 Année 3 Année 4 Année 5

Redevance annuelle 140,0 140,0 140,0 140,0 140,0
Amortissement du capital 107,8 113,6 119,7 126,1 132,8
Charges financières 32,2 26,4 20,3 13,9 7,2

Il correspond à un emprunt de 600 K€ à annuités constantes de 140 K€ sur 5 ans au taux

d’intérêt de 5,37 %.
Dans notre exemple simplifié, il n’est pas tenu compte des impôts différés.
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94 L’ESSENTIEL DES NORMES COMPTABLES INTERNATIONALES IFRS

Les retraitements dans le compte de résultat : compte tenu d’une durée d’utilité estimée à
7 ans, la machine A d’un coût initial de 650 K€ (600 K€ + frais de courtage de 50 K€) doit
faire l’objet d’une dotation annuelle aux amortissements de 92,9 K€ pendant 7 années. Les
charges financières correspondent au montant des intérêts relatifs à un emprunt de 600 K€ à
annuités constantes de 140 K€ sur une durée de 5 années au taux de 5,37 %.

Montants en K€ Année 1 Année 2 Année 3 Année 4 Année 5 Année 6 Année 7

Redevances annulées 140,0 140,0 140,0 140,0 140,0 - -
Charge capitalisée 50,0
Amortissement – 92,9 – 92,9 – 92,9 – 92,9 – 92,9 – 92,9 – 92,9
Intérêt financier – 32,2 – 26,4 – 20,3 – 13,9 – 7,2 - -
Effet sur le résultat 64,9 20,7 26,8 33,2 40,0 – 92,9 – 92,9

Les retraitements au niveau du bilan : la machine A est inscrite à l’actif pour son droit d’utili-
sation d’une valeur brute de 650 K€ (obligation locative de 600 K€ majorée des coûts initiaux
de 50 K€). Sa valeur nette comptable tient compte de l’amortissement linéaire de 92,9 K€ par
an. Au passif, la dette financière d’un montant de 600 K€ fait l’objet d’un amortissement
selon la méthode du coût amorti au TIE (cf. IFRS 9). À compter de l’année 2, les réserves sont
incrémentées des impacts en résultat des retraitements de l’année précédente en supposant
une affectation en réserves de la totalité du résultat de l’exercice.

Montants en K€ Année 1 Année 2 Année 3 Année 4 Année 5 Année 6 Année 7

Valeur nette 557,1 464,2 371,5 278,6 185,7 92,9 -
comptable
Capitaux propres (1) 64,9 85,6 112,5 145,7 185,7 92,9 -
Dettes financières (2) 492,2 378,6 259,0 132,9 - - -
Capitaux permanents
(1) + (2) 557,1 464,2 371,5 278,6 185,7 92,9 -
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CHAPITRE 16 – Contrats de location (IFRS 16) 95

■ Présentation dans les états financiers

Dans l’état de situation financière, l’entité doit présenter séparément des autres actifs et
passifs, d’une part l’actif au titre des droits d’utilisation et d’autre part les obligations locatives. À
défaut, il doit être précisé en annexe les postes comprenant ces montants. Dans l’état du
résultat net et des autres éléments du résultat global, l’entité doit présenter séparément la
charge d’amortissement de l’actif et la charge d’intérêt de l’obligation locative à classer en résultat
financier.
Des informations en annexe sont requises pour apprécier l’incidence des contrats de location sur
les états financiers telle que par exemple, les échéanciers des obligations locatives.

4 Traitement chez le bailleur

Pour le bailleur, IFRS 16 a maintenu la distinction d’IAS 17 entre locations-financement et loca-
tions simples en fonction du degré de prise en charge par les parties des risques et avantages liés
à la propriété de l’actif. En cas de transfert de la quasi-totalité des risques et avantages au
preneur, le contrat sera considéré comme une location-financement, dans le cas contraire,
comme une location simple. Dans cette analyse, la substance de la transaction prime sur la forme
du contrat. IFRS 16 reconduit les critères indicatifs de classification d’IAS 17 : transfert automa-
tique de la propriété du bien au preneur en fin de contrat, existence d’une option d’achat suffi-
samment incitative, durée du contrat de location couvrant la majeure partie de la durée de vie
économique de l’actif, etc. La comptabilisation des contrats de location dépend de leur nature.

Contrat de Enregistrement en créances à hauteur de l’investissement net.

location- Enregistrement du remboursement en principal et des produits financiers sur la base d’un
financement taux de rentabilité périodique constant.
Contrat de Comptabilisation des revenus locatifs en produit sur une base linéaire sauf répartition
location systématique plus appropriée.
simple Amortissement des actifs loués en cohérence avec les autres actifs avec la dotation en
charge.

Des informations en annexe sont requises pour apprécier l’incidence des contrats de location
sur les états financiers.
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Transactions et soldes
Chapitre
en monnaie étrangère 17
(IAS 21)

IAS 21 traite de la comptabilisation des transactions et des soldes en monnaie étrangère, de la conversion
dans les états financiers des résultats et de la situation financière des entités étrangères (filiales, co-
entreprises, entreprises associées) et de la conversion des états financiers en cas d’utilisation d’une monnaie
de présentation différente de la monnaie de fonctionnement. IAS 21 ne s’applique pas en général aux instru-
ments financiers dérivés en monnaie étrangère et à la comptabilité de couverture pour les éléments en
monnaie étrangère.

1 Définitions
IAS 21 définit la monnaie de fonctionnement comme celle de l’environnement économique prin-
cipal dans lequel l’entité exerce ses activités. De son côté, la monnaie de présentation est celle
utilisée pour la présentation des états financiers. Les éléments monétaires (créances d’exploitation,
dettes fournisseurs, dettes relatives au personnel, etc.) confèrent des droits de recevoir ou impo-
sent une obligation de livrer un nombre déterminé ou déterminable d’unités monétaires. À
l’inverse, les éléments non monétaires couvrent notamment le goodwill, les stocks, les immobilisa-
tions incorporelles et corporelles.

2 Présentation des transactions en monnaie étrangère

dans la monnaie fonctionnelle
Lors de sa comptabilisation initiale, une transaction en monnaie étrangère doit être enregistrée
au cours de change à la date de la transaction. Sauf importantes fluctuations, il est admis
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98 L’ESSENTIEL DES NORMES COMPTABLES INTERNATIONALES IFRS

l’utilisation de cours de change moyen (ex. : semaine ou mois) pour la conversion des transactions
intervenues sur une même période.
Lors de chaque clôture ultérieure, les éléments monétaires ou non sont comptabilisés comme
suit :

Nature Modalités de comptabilisation

Éléments monétaires Cours de clôture
Éléments non monétaires Cours initial de transaction (au coût historique ou à la juste
valeur selon le cas)

Les écarts de change résultant du règlement d’éléments monétaires ou de leur conversion à la

clôture doivent être comptabilisés dans le résultat net à l’exception de ceux faisant partie d’un
investissement net à l’étranger (ex. : filiales).
Les écarts de charge portant sur des éléments non monétaires comptabilisés en autres éléments
du résultat global (ex. : réévaluation catégorielle d’immobilisations corporelles selon IAS 16)
doivent être comptabilisés en autres éléments du résultat global.
En cas de changement de monnaie fonctionnelle, celui-ci doit faire l’objet d’un traitement pros-
pectif, par conversion de l’ensemble des éléments au cours de change à la date du changement.

Exemple
Le 15 novembre N, la société A achète une matière consommable pour un montant de
150 K$ USD auprès d’un fournisseur américain. À la même date, elle vend une prestation à
un client canadien pour un montant de 240 K$ CAD. Selon les conditions habituelles, les
règlements de ces deux transactions interviendront respectivement le 31 décembre N et le
31 janvier N+1. Les cours de change des dollars américains et canadiens sont les suivants :

Devises Cours de change au 15 novembre N Cours de change au 31 décembre N

étrangères
Dollar américain 1 € = 1,5 $ USD 1 € = 1,4 $ USD
Dollar canadien 1 € = 1,2 $ CAD 1 € = 1,3 $ CAD

Comptabilisation initiale au 15 novembre N

Dette sur le fournisseur américain (150 K$ USD/1,5) : 100 K€