Droit fiscal

DROIT FISCAL

Manuels

• JJ. Bienvenu, droit fiscal PUF
• Mr. Grosclaude, Maurice Cozian, précis de fiscalité des entreprises

INTRODUCTION

1. Le bouclier fiscal

Dans le cadre de la LF de 2006, le législateur a adopté un mécanisme de protection des contribuables appelé « le bouclier fiscal ». le constat est qu’il faut protéger des propriétaires qui perçoivent de faibles revenus en évitant que le poids de l’impôt les oblige à céder leu bien pour acquitter l’impôt. Le législateur s’est inspiré de plusieurs exemples étrangers, qui limitent à 60% des revenus le montant des impositions directes. Au vue des ces expériences étrangères, la LF modifie le code général des impôts en fixant le principe : les impôts directs payés par un contribuable ne peuvent être supérieurs à 60% de ces revenus. Cette disposition a été soumise au conseil constitutionnel qui a validé ce bouclier fiscal et n’a pas vu une atteinte au principe d’égalité.

Les impôts retenus ne pouvant dépassés 60% du revenu sont l’impôt sur le revenu, l’impôt sur la fortune, la taxe d’habitation et les taxes foncières. Les prélèvements sociaux comme la CSG et CRDS ne sont pas prises en compte à ce niveau. Hors de plus en plus la CSG et CRDS viennent se substituer à l’impôt sur le revenu.

Les revenus à prendre en compte dans le bouclier sont constitués par l’ensemble des revenus parçus par le contribuable et son foyer fiscal l’année précédente celle du paiement de l’impôt. Toute fois ne sont pas pris en compte dans ces revenus, certaines allocations familiales, et certaines plus values dont celles immobilières.

Le bouclier fiscal va prendre la forme d’un droit à restitution exercé sur demande du contribuable. Si le contribuable a effectivement acquitté des impositions supérieurs à ce plafonds de 60%, il y aura reversement effectif des sommes indûment prélevées. Cette restitution sera prise en charge par l’état mais aussi par les collectivités locales en proportion du montant des impôts revenant à chaque acteur public.

D’après le ministère de l’économie et finances, ce bouclier concernerait environs 100 000 contribuables et son coût serait de 400 millions d’euros dont 350 pour l’état et 50 pour les collectivités locales. Parmi les contribuables figure essentiellement ceux dont le revenu n’excède pas 7400 euros/ an. Son entrée en vigueur est fixée à 2007 au titre des impôts payés en 2006.

2. La réforme du barème de l’impôt sur le revenu.

L’impôt sur le revenu doit sa complexité à sa progressivité organisée autour de 7 tranches d’imposition. Le gouvernement est parti d’un double constat :
– Non seulement le taux marginal est l’un des plus élevés d’ Europe donc peu incitatif. L’existence de cette tranche d’imposition, rend l’impôt peu lisible. Le gouvernement fait adopter une refonte complète du barème . On passe de 7 à 5 tranches d’imposition avec un taux marginal de 48,9 à 40%. Les taux intermédiaires sont aussi abaissés. Cette mesure profite non seulement aux contribuables domiciliés en France mais aussi domiciliés hors de France qui perçoivent des revenus de source française. L’’art 197 A prévoyait un seuil d’imposition puisque le taux d’imposition ne peut être inférieur à 25% donc 18% pour les revenus provenant des départements d’outre mer. Cet article a été remanié et désormais le taux d’imposition de ces revenus ne peut être inférieur à 20% net imposables. Pour l’outre mer on passe à 14,4%. Pour les contribuables domiciliés à l’étranger percevant des traitements, salaires, rentes ou pensions d’origine française ; le législateur a mis en pace un retenue à la source qui comporte 3 tranches : 0% jusqu’ à 13070 euros, 12% jusqu’à 30214, 20% au delà des 30214 euros.

3. La suppression de l’abattement globale de 20% et son intégration dans le barème de l’impôt.

Les salariés bénéficiaient d’une réfaction de 20% destinée à tenir compte qu’ils ne pouvaient pas tricher et qu’on voulait favoriser la fiscalité du travail. Cette réfaction de 20% plafonnée à 120 000 euros est supprimés pour les revenus 2006.

La suppression de cet abattement est une mesure qui compense la baisse des taux des impôts sur le revenu. Mais s’agissant des contribuables qui ne bénéficiaient pas de cet abattement, il y fallu adopter des ajustements pour éviter que celles ci ne profitent exagérément de la réforme.

A. La modification du régime des dividendes

S’agissant des dividendes provenant d’actions, l’avoir fiscal est supprimé par la LF de 2004 et remplacé par un mécanisme en trois volumes. - Les dividendes distribuées par des sociétés françaises passibles de l’impôt sur les sociétés ou par des sociétés passibles d’un impôt équivalent dans un état membre de l’union ou d’un état lié à la France par une convention internationale bénéficiait d’un abattement de 50%. - De 1220€ ou 2440€ qui s’appliquait après celui de 50%. - Le législateur avait instauré un crédit d’impôt égal à 50% des dividendes perçues mais ce crédit était plafonné à 115€ ou 230€ selon la situation familiale du contribuable. Cela ne profitait qu’au personne physique et non pas aux sociétés.

En 2006, L’abattement de 50% est abaissé à 40%. Pas compensation l’abattement de 1220€ est porté à 1525€ et celui de 2440€ est porté à 3050€.

B. L’instauration d’une majoration de 25%.

Traditionnellement l’abattement de 20% profitait aux salariés et pensionnés mais profitait aussi aux contribuables imposés dans la catégorie des BIC et les BA quand ils avaient adhérés à une centre de gestion agrée. La suppression de cet abattement a fait craindre au gouvernement que ces exploitants individuels renoncent à adhérer à une centre de gestion agrée. Pour inciter les entrepreneurs à rester adhérant le législateur a simplement mis en place une majoration de 25%. Ces contribuables vont être imposés sur 125% de leurs revenus déclarés. Le conseil constitutionnel n’a pas été saisi de cette disposition et n’a pas soulevé d’office cette question.

C. Impact de la disparition de l’abattement de 20% sur les revenus fonciers

Dans l’ancien régime, les revenus fonciers ne bénéficiaient pas de cet abattement mais d’une déduction forfaitaire de 14% représentant les frais d’amortissement, de gestion et d’assurances. Après application de cette déduction, le contribuable pouvait déduire diverses charges pour un montant réel. Dans le nouveau mécanisme, la déduction forfaitaire est purement supprimée.

A la place on lui substitue des charges déductibles pour leurs montants réelles mais l’art 31 CGI ne prévoit que certaines charges déductibles du montant réelle et non toutes.( les frais de gestion sont fixés à un montant de 20€/ an et par local mais avec possibilité de les majorer en apportant des factures détaillées)( les frais de rémunération pour les gardes concierges)( les primes d’assurances ans leur ensemble sont désormais déductibles).

En revanche, ne sera pas déductible, l’amortissement de l’immeuble que ce soit pour un montant forfaitaire ou réel alors que les 14% était en parti justifié par l’amortissement. La suppression de la déduction a une incidence forte sur les régimes particuliers d’incitation à l’investissement immobilier locatif.

Pour les immeubles neufs, les dispositifs Périssol, Besson et Robien prévoyaient une possibilité d’amortir les immeubles neufs loués pendant au moins9 ans à des locataires de condition modeste. On pouvait amortir entre 65 et 80% de la valeur de l’immeuble. En contrepartie,la déduction forfaitaire était ramenée à 6%. Par conséquence de la suppression de la déduction de 14%, celle de 6% disparaît également. Le dispositif Robien et Besson prévoyaient que pour les logements anciens loués au moins pendant 6 ans à des personnes de condition modeste, la déduction de 14% était majorée à 40% pendant 6 ans. La loi de finances 2006 ramène ce pourcentage à 26%. Les petits propriétaires fonciers bénéficiaient d’un régime de faveur : le micro foncier. Pour les contribuables percevant moins de 15 000€ de revenus brut foncier, on appliquait simplement un abattement global de 40% qui représentait l’ensemble des charges déductibles. Suite à la suppression de l’abattement et aux mesures d’ajustements, ce taux de micro foncier passe de 40 à 30%.

En compensation de ces mesures défavorables, le législateur a supprimé au premier janvier 2006 la taxe sur la contribution des revenus locatifs qui frappait de 2,5% les revenus venant d’immeubles vieux de 15 ans.

4. Le refus du Conseil constitutionnel de valider le plafonnement des niches fiscales.

Pour justifier politiquement le bouclier fiscal et la baisse des taux, le gouvernement dans son projet de loi avait prévu un mécanisme de plafonnement des avantages fiscaux dont un contribuable seul pouvait bénéficier. Pour ce faire le gouvernement proposait un nouvel article prévoyant « le total des avantages fiscaux mentionnés précédemment ne peut pas procurer une réduction du montant de l’impôt supérieur à 8000€ ».

Le gouvernement avait mis en place une liste d’avantages fiscaux sous forme d’abattements, de réductions d’impôt ou de crédits d’impôts dont les effets conjoints ne pouvaient pas aboutir à un avantage en montant d’impôt supérieur à 8000€.

Parmi ces avantages figurait la plupart des mécanismes d’incitation à l’ investissement immobilier pour les périodes débutant au 1er janvier 2006. La disposition a été censurée par le conseil constitutionnel. Dans sa décision du 29.12.05, il valide le bouclier fiscal et censure le plafonnement de ces niches fiscales sans condamner le principe. Les requérants invoquaient le principe d’égalité. Le conseil constitutionnel ne suit que partiellement ceux ci « considérant que l’égalité devant la loi (art 6 déclaration de 1789) et la garantie des droits requises par son art 16 ne seraient pas effectives si les citoyens ne disposaient pas d’une connaissance suffisante des règles qui leur sont applicables et si ces règles présentaient une complexité excessive au regard de l’aptitude de leurs destinataires à en mesurer utilement la portée ».

La loi quand elle est complexe tel qu’elle devient inintelligible pour le citoyen, méconnaît en outre l’art 14 de la déclaration de 1789.

La décision est relativement logique mais laisse au gouvernement la possibilité de présenter un nouveau projet plus simple qui limitera les niches fiscales.

Le législateur a également multipliée de nouvelles mesure et des nouveaux crédits d’impôt en faveur des jeunes et des entreprises.

Première partie : la fiscalité relative à la constitution des sociétés

Toute entreprise qui se crée a besoin de locaux, de marchandises et ed personnels. Ces moyens d’exploitation font l’objet de plusieurs impositions différentes. Il y a aucunes différences quand l’entreprise a une forme individuelle ou sociale. En revanche, plusieurs personnes décident de s’associer pour constituer une société, cette opération donne lieu à des coûts fiscaux. Cela repose sur un pacte social qui sera soumis à la formalité de l’enregistrement. L’acte constatant la formation de société doit être enregistré dans le délai d’un mois. Cette formalité doit être accomplis même si les apports à la société effectué par les différents associés sont exonérés de droits. Concernant les actes de la vie de la société, on applique généralement un droit fixe. Traditionnellement il est de 230€, dès le 01.01.06 il passe à 375 ou 500€ selon le montant des apports. Le droit fixe n’est pas la seule imposition de la constitution de la société.

Les apports en nature et en numéraire Les apports en propriété et en jouissance. Dans l’apport en propriété la société devient propriétaire du bien, il a une plus value d’apports car cession du bien. Dans l’apport en jouissance, le propriétaire initial reste propriétaire et ne délègue à la société que la jouissance du bien et donc pas de plus value d’apport. Les apports en industrie, l’associé apporte à la société des connaissances techniques ou compétences professionnelles. L’apport en industrie n’est pas pris en compte dans la détermination du capital social. Il est interdit dans les sociétés par action.

On distingue entre les apports pur et simple et ceux à titre onéreux. Les apports pur et simple sont ceux rémunérés par des titres exposés au risque résultant de l’activité de la société. Les apports à titre onéreux, l’apporteur sera rémunéré par l’équivalent ferme et actuel. Il ne suit pas les aléas de l’activité de l’entreprise. L’apport se présente comme une vente, une cession. D’où l’application des droits de mutation à titre onéreux.

Section 1. Le traitement fiscal des apports purs et simples.

§1. Le droit commun des apports purs et simples

Art 810 CGI prévoit que ces apports effectués lors de la constitution de la société sont généralement exonérés du droit fixe de 230 € qui a compté du 01 janvier 2006 est passé de 375 à 500 € selon le capital social est inférieur ou supérieur à 225 000 €. Cette exonération se justifie pour favoriser la création de la société.

A coté du droit fixe, l’art 680 CGI prévoit aussi un droit fixe de 75€ désormais 125€ (01.01.2006) sur l’enregistrement des actes innomés et e tout les actes soumis spontanément à la formalité de l’enregistrement. Pour les droits fixes, l’exonération s’applique aux actes constitutifs de société quand ils constatent les apports en numéraire à des sociétés quelconques, des apports d’immeubles ou droits immobiliers, de fonds de commerce, de clientèle, droit au bail ou promesse de bail fait à des sociétés non passibles de l’impôt sur les sociétés ou entre sociétés ou personnes morales passibles les une et autres de l’ IS.

L’exonération concerne les apports d’autres biens meubles à des société quelconques.

Pour les apports purs et simples à des sociétés de personne, il y aura donc exonération. Pour les modalités d’application de l’exonération. 3 remarques : - ce n’est pas parce qu’il n’y a pas d’exonération que le contribuable n’est pas soumis à l’obligation déclarative. A défaut d’acte l’a constatant, la formation d’une société doit donner lieu au dépôt ‘une déclaration à la recette des impôts compétente dans le mois qui suit sa réalisation. - cette déclaration doit préciser la désignation et le régime fiscal des apporteurs et de la société bénéficiant des apports. - l’exonération de droits fixes s’applique à ces actes ou déclarations même s’ils contiennent des dispositions superflues.

§2. Les apports purs et simples assimilés à des mutations à titre onéreux

ces apports au profit d’une personne morale passible de l’ IS effectué par une personne physique ou morale non soumis à l’ IS sont assimilés à des mutations à titre onéreux dès lors que l’apport consiste en les biens suivant :immeubles ou droits immobiliers, fonds de commerce, clientèle, droit au bail ou promesse de bail d’immeuble. Sa justification de l’assimilation est d’éviter que des contribuables constituent une société civile dans le seul but d’éviter les droits de mutations à titre onéreux qui frappent ces biens.

A. Les conditions d’exigibilité

4 conditions doivent être satisfaites : - L’apport doit être à titre gratuit - L’impôt de mutation ne peut être perçu que si les biens apportés ont leur assiette juridique ou matérielle située en France ou dans les DOM. - L’apport doit être effectué par une personne non passible de l’ IS - La société crée doit être redevable de l’ IS.

B. Les tarifs applicables

On reprend les droits de mutation à titre onéreux tel qu’ils frappent chaque catégorie de biens visées.

1. Les taux applicables aux apports relatifs aux immeubles ou droits immobiliers

Actuellement, ce taux global applicable est de 5% auquel on rajoute 0,09% de publicité foncière. Ce taux est répartis entre 3 bénéficiaires : le droit d’enregistrement qui relève de l’état, les taxes départementales et communales.

2. Le tarif applicable aux apports relatifs aux fonds ed commerce

Il y a priori progressivité du droit budgétaire. Mais elle est largement compensée par les impositions locales qui aboutissent à la gommer. Sous les 23000 € il y a exonération Entre 23000 et 107000 € on applique un droit de 5% inégalement réparti par rapport à ce taux de 5% lorsque l’assiette est supérieure à 107000€.

3. L’exonération en cas d’engagement de conservation des titres

Pour les apports en société réalisés a compté du 01.01.2002, il y a exonération de droits de mutation à titre onéreux quand l’apporteur s’engage à conserver pendant 3 ans les titres reçus en contrepartie. Par exception, malgré cet engagement de conservation, il y aura toujours taxation concernant certains apports.( les immeubles non affectés à l’exercice d’une activité professionnelle, les immeubles affectés à l’exploitation professionnelle mais de manière isolée). On part du principe que l’incorporation de ces immeubles au capital de la société a pour but de les faire échapper à la fiscalité immobilière classique. Il y a exonération mais celle ci cesse de s’appliquer dès lors qu’il n’y a plus d’engagement de conservation. Toutefois l’exonération ne sera pas remise en cause en cas e décès du détenteur des droits sociaux ou en cas de donation de ces titres lorsque le bénéficiaire de ceux ci prend lui même l’engagement de conservation des titres.

Section 2. Les apports à titre onéreux

Ces apports à titre onéreux sont considérés comme des mutations à titre onéreux et donnent lieu au paiement de droits de mutation. Pour les sociétés par action on veut favoriser les échanges financiers donc un taux faible. Il existe un régime particulier en présence d’apport en société portant sur l’ensemble des éléments de l’actif immobilisé d’une entreprise individuelle. C’est l’hypothèse d’un entrepreneur individuel qui apporte l’intégralité de son entreprise à une société pour en permettre la transmission. Dans ces hypothèses le législateur a prévu un régime de faveur pour favoriser la transmission d’entreprise. Dans ces cas quand il y a apport complet de l’actif immobilisé il y aura exonération au titre de ces droits de mutation. En contrepartie de celle ci l’apporteur doit simplement s’engager à conserver les titres obtenus en contrepartie entre 3 et 5 ans selon les cas. L’engagement est de 3 ans pour les apports faits depuis 2002 et 5ans pour ceux antérieurs.

Section 3. Les apports mixtes

L’apport d’un associé peut être pur et simple aux parties et à titre onéreux pour el surplus. Le régime fiscal va emprunter aux eux régimes précédent. L’administration fiscale va autoriser les parties à l’apport à déclarer dans l’acte d’apport parmi les biens mis en société, ceux qui constituent l’apport pur et simple et ceux considérés comme apportés à titre onéreux. Quand les contribuables n’utilisent pas cela, l’administration va percevoir l’imposition en imputant le prix de mutation sur les biens de chaque espèce proportionnellement à leur valeur respective. Cette imputation ne peut être effectuée dans toute hypothèse. Elle est impossible dans le cas des apports comprenant des meubles et immeubles et qu’il n’y a aucune précision sur la valeur respective des meubles et immeubles. Dans ce cas l’administration peut prétendre à appliquer le tarif immobilier à l’apport mixte.

Nouveau livre

SECONDE PARTIE LA DISPONIBILITÉ DES BÉNÉFICES RÉALISÉS PAR LES SOCIÉTÉS

Cet impôt apparaît comme un impôt relativement simple tan dans son application et dans son taux. Contrairement à l’ IR, l’ IS repose sur un taux proportionnel de 33,33% auquel on ajoute des prélèvements supplémentaires qui sont en train de disparaître

CHAPITRE 1 LE CHAMP D’APPLICATION DE L’ IS

Les bénéfices d’une société forment un tout qui ne peut être scindés. La société sera passible de l’ IS sur la totalité de ses bénéfices. La société est une personne morale qui a une personnalité distincte de celle de ses membres d’où une imposition personnelle. Le problème est que toutes les sociétés ne sont pas toujours assujetties à l’ IS.

Section 1. les assujettis à l’ IS

Art 206 CGI : précise que sont passibles de l’ IS quelque soit leur objet, les SA, les sociétés en commandite par action, les SARL n’ayant pas le régime des personnes, les sociétés coopératives et leurs unions ainsi que les établissements publics et organismes de l’état ou de collectivités locales jouissant d’une autonomie financière et se livrant à des opérations à caractère lucratifs.

§1. Les personnes imposables en raison de leur forme juridique

toutes les sociétés commerciales à risque limitées sont passible de l’ IS. Le critère d’assujettissement n’est pas l’activité commerciale mais la forme juridique lorsqu’elle implique un risque limité à l’apport pour l’associé.

Sont soumises à l’ IS les SA et les SA simplifiées, les SARL et en commandite par action. Ne sont pas passibles de l’ IS les SARL de famille optant pour l’ IR et surtout les groupements d’intérêt économiques. Ce groupement est une entité juridique qui a pour but de faciliter ou de développer l’activité économique de ses membres mais de réaliser des bénéfices pour elle même.

Echappent à l’ IS, les sociétés civiles professionnelles quand leurs activités libérales est prépondérante. Les entreprises à responsabilité unipersonnel échappent à l’ IS quand l’actionnaire unique est une personne physique. Si c’est une personne moral, l’ EURL sera obligatoirement soumise à l’ IS.

On rajoute à l’art 206, certaines entités soumises à l’ IS de pleins droits en vertu de dispositions express comme les entreprises à caractère coopératif. Toutefois ces entreprises, les art 207 et 214 prévoient de nombreuses exonérations notamment au profit des sociétés coopératives agricoles et certaines de consommation.

§2. Les personnes imposables en raison de leur activité.

A. Les sociétés civiles à objet commercial

Une société civile se livre à des activités civiles mais dans certains cas son activité peut devenir en tout ou partie commercial, industriel ou artisanal. Le législateur met en place l’art 206-2 prévoyant que sont soumises à l’ IS les sociétés civiles exerçant les activités suivantes : Les ventes de biens meubles, les opérations habituelles d’achats et de reventes d’immeubles ou de fonds de commerce, les opérations habituelles de souscription et de revente d’actions ou parts de sociétés immobilières, les opérations de lotissement et de ventes, location d’un établissement industriel muni du mobilier et matériel d’exploitation. La société bien que civile du fait de son activité commerciale se voit imposer au titre de l’ IS. De nombreux auteurs critiquent cet article car il provoque des effets dramatiques pour certaines sociétés.

En effet, la requalification fiscale issue de cet article, ne concernent pas seulement l’ IS. Dès que l’art 206-2 s’applique, la société civile deviendra redevable de la taxe professionnelle et celle sur les salaires. Si la société civile grâce à la transparence fiscale était imposée dans le régime des revenus fonciers, le passage à l’ IS entraînera une différence de taux très conséquente.

Face à cela, le législateur a prévu que certaines sociétés civiles sont expressément exclues du champ d’application de l’ IS. Cela vise les sociétés immobilières transparentes ainsi que certaines sociétés civiles de moyen constitués entre membres d’une profession libérale. L’administration fiscale dans sa doctrine estime que cet article n’ a pas a être invoqué par le fisc quand l’activité commerciale de la société civil constitue le prolongement normal de l’activité civile et n’a qu’un caractère accessoire. CE 17.05.1991 SCI la maison médicale

B. Les personnes de droit public exerçant une activité industrielle ou commerciale

L’art 1654 CGI pose le principe de similitude. Les établissements publics, les exploitations industrielles et commerciales de l’état et collectivités locales, les entreprises ayant des privilèges et avances accordées par l’état doivent acquitter dans les conditions de droit commun, les impôts et taxes de toute nature auxquels seraient assujettis les entreprises privées effectuant les mêmes prestations. Ce qui compte c’est l’idée de concurrence entre secteur privé et public.

C. Les autres personnes morales

Art 206-1 soumet à l’ IS toute autre personne morale se livrant à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif. La loi vise l’ensemble des organismes qui n’ont habituellement aucun but lucratif comme les fondations, syndicats, mutuelles, organisations cultuelles.

Le problème est de savoir quand un organisme sans but lucratif doit être considéré comme exerçant une activité commerciale, industrielle nécessitant son imposition à l’ IS. La jurisprudence tranche cette question sur la TVA (1999 : association jeunes de France) ainsi sur les impôts de société ( arrêt 01.03.2000 : association foire des vins : le CE retient une double logique. Les associations sont exonérés d’ IS et taxe professionnelle dès lors que leur gestion est un caractère désintéressé et d’autre par t que les services rendus ne sont pas offerts en concurrence dans la même zone géographique avec ceux proposés au même public par des entreprise commerciales exerçant une activité identique. Le CE s’inspire d’une logique de similitude avec une précision, dans le cas où l’association serait en concurrence avec une entreprise de même secteur d’activité , elle bénéficie toujours d’exonération si l’activité est exercée dans une manière différente que celle d’une entreprise.

§3. Les personnes imposables en vertu d’une option

art 206-3 permet à certaines sociétés de renoncer à la semi transparence fiscale de l’art 8 et de se placer volontairement dans le champ d’application de l’ IS. Cette option est ouverte aux sociétés de nom collectifs, civiles, en commandite simple, en participation, aux SARL ou EURL ou l’associé est une personne physique. Ne peuvent lever l’option, les sociétés civiles de moyens et surtout celles immobilières de copropriété. L’option entraîne l’assujettissement de la société civile à l’ IS. Cela implique des avantages pour les contribuables levant l’option. Il est plus intéressant de se placer à l’ IS dans un taux de 33% que de se placer dans l’ IR au taux de 48%. En présence de société civile immobilière, quand on reste dans la cadre de l’ IR, les bénéfices de la SCI seront imposés au titre des revenus fonciers des associés.

Dans ce régime de revenus fonciers, il n’est possible que d’amortir l’immeuble que de façon forfaitaire de 14% sur les revenus de l’immeuble. Dès le 01.01.06 cet amortissement disparaît. Quand l’immeuble a été apporté à une SCI assujettis à l’ IS, la société pourra pratiquer un amortissement dans les conditions de droit commun.( sur une période de 20 à 50 ans). Les taux les plus couramment admis oscille entre 2,5 et 3,5% de la valeur de l’immeuble bâti.

Pour les déficits générés par l’immeuble, si la SCI est transparente, les déficits fonciers seront utilisables et imputables dans la limite de 10700€. Si la SCI est soumise à l’ IS sont reportables sans limitation de durée et intégralement. La plus value issue de la cession de l’immeuble, quand la SCI est transparente on applique le régime des plus values des particuliers avec un taux de 27%. Pour les SCI soumises à l’ IS lorsque la société est de petite taille, elle bénéficiera d’un taux de 15% et non 33%.

Les inconvénients
– L’option pour l’ IS est irrévocable.
– L’option pour l’ IS implique que les apports en immeuble à la société seront soumis aux droits d’enregistrement à 5,09%
– Tant que la société assujetti à l’ IS ne distribue pas les bénéfices réalisés, l’associé personne physique est en situation privilégié. En revanche, au moment ou la SCI passible de l’ IS va distribuer ses bénéfices, on sera en présence d’une double imposition économique car cette distribution sera imposable dans la catégorie des revenus de capitaux immobiliers. L’inconvénient majeur de la SCI se situe au niveau de la récupération des bénéfices de la société par l’associé.

§4. Les organismes assujettis à l’ IS par des dispositions express par le CGI.

Ce sont des organismes essentiellement financiers qui sont mentionnés aux art 206-6 à 206-11 CGI. Cela vise notamment les caisses d’épargne et de prévoyance, les caisses de crédit mutuel ou crédit agricole.

Section 2. La territorialité de l’ IS

La France adopte une position particulière par rapport aux partenaires commerciaux Art 209 I : les bénéfices passibles de l’ IS sont déterminées en tenant compte seulement des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France et ceux dont l’imposition est attribuée à la France par une convention international relative aux doubles impositions. Le territoire fiscal français au regard de l’ IS concerne la France métropolitaine, la Corse, les DOM et le plateau continental.

Le principe français est la territorialité et s’oppose au principe de mondialité dans lequel sont imposées les entreprises en fonction de leur nationalité.

§1. Les règles applicables en l’absence de conventions

Il résulte de cet art que le lieu d’exploitation des entreprises détermine en principe l’imposition des bénéfices passibles de l’ IS. Ainsi les bénéfices réalisés par des entreprises exploitées à l’étranger par des sociétés ayant leur siège en France sont soustrait à l’application de l’ IS même si la comptabilité de ces exploitations est centralisée en France.

A l’inverse, les entreprises dont le siège est situé hors de France sont quelque soit leur nationalité imposables en France à raison des profits d’exploitation situés en France. Le CGI n’ayant pas définit cette notion d’entreprise exploitée en France, c’est la doctrine et la jurisprudence qui ont développés trois critères pour savoir quand rattacher un bénéfice à la France.

La jurisprudence définit 3 critères : l’établissement stable, le représentant qualifié et le cycle commercial complet. Les deux premières notions sont communément utilisées par presque toute les conventions fiscales bilatérales obéissant au modèle de l’ OCDE. En revanche, l’idée de cycle commercial complet est plus spécifique à la France.

A. La notion d’établissement

Seront imposées en France toute les entreprises quelque prennent la forme de filiale ou succursale ayant la qualité d’établissement autonome. On retient 3 conditions pour être en présence de cet établissement.
– Il doit s’agir d’une installation matérielle possédant une certaine permanence et qui est le siège d’opérations normalement génératrices de profits. Le critère de la stabilité.
– Cet établissement doit être formé par une unit » de production ou de commercialisation qui possède une autonomie propre au sein de la société sans pour autant être dotée de la personnalité morale. La jurisprudence évoque comme indice d’autonomie l’existence de personnel distinct et de services commerciaux, techniques ou financiers propres. Chaque établissement doit avoir une comptabilité distincte tenue en fonction des normes comptables de l’état d’implantation
– Cet notion d’établissement n’est utile que si elle permet de rattacher un profit à un territoire national.
– Il suffit que l’activité de l’établissement contribue à la formation ou l’accroissement des biens et services que l’entreprise entend tirer des profits. Le juge estime que le simple stockage de marchandises n’est pas considéré comme générateur de profit et par conséquent les unités de stockage ne peuvent être considéré comme des établissements.

Il résulte de ces 3 critères qui sont considérés comme constituant des établissements. Les sièges de direction d’entreprise, les usines ou ateliers de fabrication, les comptoirs d’achat et de vente et les magasins et agences de placement.

B. La notion de représentant qualifié

L’entreprise ne disposant d’aucun établissement en France sera imposable en France quand elle y réalise des opérations par l’intermédiaire d’un représentant qu’elle emploie et qui travaille pour son compte. Le représentant qualifié apparaît comme un véritable préposé de l’entreprise placé dans un état de subordination mais doté de pouvoirs pour traiter ou négocier de manière autonome pour le compte de son employeur. Il doit constituer un centre de décision d’impulsion dépendant de la société mère.

A l’inverse quand l’intermédiaire représentant d’une société française à une personnalité juridique propre, autonome, la société française qui utilise ses services à l’étranger ne peut être considérée comme exerçant elle son activité à l’étranger. A partir de quand un représentant qualifié est en situation de dépendance tout en ayant un pouvoir de décision autonome ? CE 18.06.1969 Dupont : une société française de courtage de réassurance faisant des opérations avec l’intermédiaire d’un courtier ayant une personnalité indépendante. Pour le CE, est ce que les bénéfices réalisés par ce courtier devaient être imposés en France ou l’étranger ? le courtier étant indépendant il ne pouvait être considéré comme un représentant qualifié et donc les activités ne se détachaient pas de l’activité principale exercée en France donc soumises à l’imposition française.

Lorsque les représentants ont une personnalité professionnelle indépendante, l’entreprise qui effectue des opérations par leur entremise dans un état étranger doit être considérée comme exerçant personnellement aucune activité dans ce pays. Elle sera regardée comme n’exploitant qu’une seule entreprise et sera par suite imposable dans son propre pays à raison de l’ensemble des bénéfices. Quand le représentant n’a pas de personnalité professionnelle indépendante de l’entreprise qui l’emploie, l’entreprise sera considérée comme exerçant directement et personnellement dans le pays en cause une activité imposable.

C. La notion de cycle commercial complet

Notion crée par le conseil d’état qui permet de rattacher à la France certains bénéfices alors même qu’il n’y même ni établissement autonome, ni représentants qualifiés.

Selon ce critère, sont considérés comme localisé en France, les opérations effectuées quand elles ont caractère habituel, qu’elle forment un cycle commercial complet et qu’elles se détachent des autres activités de l’entreprise.

- Le caractère habituel des opérations. Ce n’est pas le nombre d’opérations qui compte mais leur caractère non occasionnel. Pour le juge il faut qu’elles traduisent une certaine importance et continuité. En jurisprudence, il faut exécuter un marché dans un pays étranger ou y réaliser une usine clé en main ne permet pas de considérer que cette entreprise développe une activité commerciale habituelle dans ce pays à moins que l’usine livré ou le marché effectué voit sa réalisation étalée dans le temps.

- Le cycle commercial complet. Il doit y avoir une série d’opérations commerciale, industrielles ou artisanales dirigées dans un but déterminé et dont l’ensemble forme un tout cohérent.

- L’opération doit être détachable des autres activités de l’entreprise. Le cycle commercial complet ne doit pas apparaître comme le simple prolongement d’activités exercées par la société dans le pays de son siège social. « les opérations peuvent être détachables par nature donc différentes de celles que l’entreprise effectue dans l’état de son siège , ces opérations peuvent aussi être détachables par leurs modes d’exécution ». le conseil d’état précise le cycle commercial complet « il faut ventiler les opérations faites à l’étranger et celle faites en France, il faut distinguer fiscalement les opérations d’études réalisées en France et celles effectués à l’étranger. Seules celles faites à l’étranger seront constitutives d’un cycle commercial complet à l’ étranger et ne seront pas imposés en France ».

§2. La localisation conventionnelle des bénéfices

art 209 I : les critères conventionnels l’emportent sur ceux de l’art 209. Le problème est que le contenu de ces convention fiscales bilatérales est variable mais la plupart des conventions signées par la France reposent sur le modèle OCDE qui retient le critère de localisation, la notion d’établissement stable.

L’art 7 OCDE (modèle de convention) : les bénéfices d’une entreprise d’un état contractant ne sont imposables dans cet état à moins que celle ci n’exerce son activité dans l’autre état contractant par l’intermédiaire d’un établissement stable qui y est situé. Si elle exerce son activité de cette façon, les bénéfices sont imposables dans l’autre état. Ce modèle s’inscrit dans la même logique que l’art 209.

D’après la définition du modèle OCDE : c’est une installation fixe d’affaires par laquelle une entreprise exerce tout ou partie de son activité. L’installation d’affaires est définie comme tout local matériel ou installation utilisé pour l’exercice des activités d’entreprise sans que soit pris en considération le titre juridique qui permet à l’entreprise d’en disposer. On vise une notion de permanence.

§3. Les dérogations au principe de territorialité

A. Les dérogations destinées à améliorer la compétitivité internationale des entreprises françaises

Le CGI prévoyait 2 mécanismes dérogeant au principe de territorialité pour aider les entreprise françaises à s’implanter à l’étranger. Le premier prenait la forme de provisions pour implantations à l ‘étranger. Une société française qui implantait une filiale commercial ou industrielle à l’étranger pouvait dans les 5 premières années de cette implantation constituer et déduire les provisions en fonction du montant des investissements effectués à l’étranger. Ce sont des provisions réglementées que l’entreprise devait ensuite réintégrer dans son bénéfice imposable entre la cinquième et dixième année d’implantation.

Ces provisions étaient très contestées car on pouvait y voir une aide d’état censurée par le droit communautaire.avant qu’il soit censurée par la cour de justice, le législateur l’a abrogé au 01.01.2005.

Ne subsiste que le second mécanisme : le régime du bénéfice consolidé. Les sociétés françaises peuvent lever une option qui aura pour effet de les imposer en France non seulement à raison des établissements situés en France mais aussi d’entreprises situées à l’étranger.

Art 209 CGI : les sociétés françaises agrées à cet effet par le ministre des finances peuvent retenir l’ensemble des résultats de leurs exploitations directes ou indirectes qu’elles soient situées en France ou étranger pour l’assiette des impôts établie sur la réalisation et distribution de leurs bénéfices.

Ce régime particulier tient compte des inconvénients du principe de territorialité de l’ IS. En appliquant l’art 209, les sociétés françaises ne peuvent déduire les charges ou pertes des exploitations situées hors de France. 2 e inconvénient : quand le précompte existait, les sociétés françaises distribuant en France les bénéfices provenant de filiales ou succursales situées à l’étranger obligeait la société française à acquitter le prix de compte car les bénéfices n’étaient assujettis à l’ IS.

4 avantages du régime :
– La prise en compte des pertes et déficits étrangers
– L’imputation à l’ IS français des impôts payés à l’étranger à hauteur de l’impôt français qui aurait frappée ces résultats.
– La dispense du précompte lors de la distribution en France de bénéfices réalisés à l’étranger.
– Une véritable gestion fiscales internationale du groupe.

Ce système est réservé aux seules sociétés françaises qui lèvent une option en ce sens. Elle donne lieu à un agrément du ministre des finances qui est valable pour 5 ans renouvelable par période de 3 ans.

L’option est irrévocable L’agrément peut être retiré par le ministre si la société agrée n’a pas respecté ses engagements. Parmi les engagements figurent l’obligation pour la société agrée de fournir au fisc français des documents et attestations provenant de l’ensemble de établissements ou filiales figurant ou appartenant au périmètre du bénéfice consulté. Le bénéfice consolidé comprend les résultats de toutes les exploitations directes : les installations permanentes de toute nature sans personnalité juridique. Il comprend aussi les résultats des exploitations indirectes : de filiale étrangère que la société française possède hors de France.

Pour les filiales prenant la forme de société de personne, toute les participations sont prises en compte. Pour les filiales constituées sous forme de société de capitaux, ne sont pris en compte que les filiales dont le capital est détenu à plus de 50% de vote.

Quand ces conditions sont réunies, le principe sera celui du contribuable unique, donc le bénéfice imposable en France sera égal à la somme algébrique des résultats de la société mère françaises mais également des établissements et filiales situés à l’étranger. Ce bénéfice est déterminé selon le droit français.

Pour les filiales, on ne prend en compte que les bénéfices déterminés au prorata des droits à dividende de la société française. L’addition permet d’obtenir un bénéfice global consolidé qui est imposé à l’ IS. Toutefois, les impôts déjà acquittés par les filiales ou succursales étrangères vont venir en diminution du montant d’impôt du en France à la condition que ces impôts étrangers soient similaires à l’ IS français. Ce régime de bénéfice consolidé n’est pas choisie par les sociétés car un inconvénient majeur quand les succursales sont rentables. Actuellement seuls une dizaine de grandes entreprise ont levés l’option.

Il faut toujours distinguer le régime de bénéfice consolidé et celui de l’intégration fiscale qui est beaucoup plus fréquent mais qui n’a pas forcément de vocation internationale.

B. Les dérogations destinées à lutter contre les évasions fiscales.

Le législateur a multiplié les dispositifs pour lutter contre l’évasion fiscale. Qu’elle se passe au profit de paradis fiscaux. Soit fixer son domicile fiscale hors de France soit transférer des bénéfices réalisés en France, à l’étranger.

1. La lutte contre les paradis fiscaux

L’art 238 A CGI : des états à fiscalité privilégiée. Avant on disait qu’une personne est considéré comme soumis à un régime fiscal privilégié si dans l’état de son domicile, elle n’est pas imposée ou est assujettis à des impositions notablement moins élevée qu’en France.

La doctrine administrative définissait ces états comme des états dans lesquels les impositions sont d’au moins un tiers inférieur à celles françaises.

La jurisprudence ne remettait pas en cause ce critère du tiers. Le CE invoque l’art 238 A pour refuser la déductibilité de redevances versées par une société française à une association basée au Lichtenstein. L’administration doit opérer in concreto par comparaison entre la fiscalité française et celle applicable dans la principauté à des associations de ce genre.

La loi de finances 2005 modifie la notion de paradis fiscale. Désormais une définition législative de ces états, ce sont des états où l’imposition est inférieur de moitié à celle en France.

De nombreux partenaires commerciaux étaient considérés comme des états à fiscalité privilégié avant 2005. Désormais en retenant le critère de la moitié, ces états ne sont plus considérés comme paradis fiscaux.

Quand on est en présence de ce type d’états, les flux financiers entre la société française et une entité située dans cet état, sont présumées comme impliquant un risque d’évasion fiscale. En effet, pour enlever tout intérêt à l’établissement hors de France du siège d’un entreprise, le législateur a adopté 4 mécanismes permettant de lutter contre les délocalisations.

4 mécanismes :

- La présomption du caractère fictif de toute rémunération versée dans un état à fiscalité privilégiée. L’art 238 A adopte une logique simple. Il présume fictif tout flux financier versé à une entité qui réside dans un paradis fiscal. Ces charges versées sont de 3 ordres : celles financières, les redevances de droit de propriété industrielle, les rémunérations de toute nature. Cette présomption va impliquer que ces charges ne sont plus déductibles et donc les réintégrer celles ci dans le bénéfice imposable en France. Cette présomption est simple donc le contribuable peut la renverser en démontrant que ces dépenses et charges correspondent à des opérations réelles et qu’elles ne présentent pas un caractère anormal ou exagéré. Quand la preuve est rapportée, la présomption s’efface et les sommes redeviennent déductibles.

- L’art 209 B : concerne l’imposition en France des résultats d’une filiale implantée dans un paradis fiscal. On se méfie des sociétés relais, celles à vocation purement financière qui après soumission à une imposition symbolique dans le paradis fiscal, ferait remonter des bénéfices à la société mère française en franchise d’impôts. Cet art suscite un contentieux énorme car il viole le modèle OCDE de convention bilatérale et est contraire au droit communautaire. Avant il prévoyait quand une personne morale passible de l’ IS exploite un entreprise da ns un paradis fiscal dont elle détient directement ou indirectement 10% des actions ou une participation supérieure à 22, 8 millions d’euros, le résultat bénéficiaire de cette entreprise domiciliée à l’étranger est réputé constitué à un résultat imposable de la personne morale située en France. C’est une dérogation totale à l’art 209 et art 7 modèle OCDE. On fait application du principe de mondialité. Des profits extra territoriaux sont imposés en France au seul motif qu’ils sont réalisés dans un paradis fiscal. Cet art impose une imposition séparé donc pas question d’un bénéfice consolidé. Si la société française réalise un déficit, les bénéfices de la filiale seront malgré tout imposés. Cet art aboutissait à violer des sources supra législatives même s’il prévoyait que le contribuable pouvait renverser la présomption pesant contre lui en dé »montrant que la filiale basée dans un paradis fiscal exerçait une activité commerciale effective et qu’elle réalisait des opérations de façon prépondérante sur le marché local. Le CE en 2002 observe que la convention franco- suisse reprend le modèle OCDE donc un établissement ou filiale située en Suisse constitue un établissement stable et donc doit être imposé en Suisse. Dans toutes les conventions reprenant ce modèle, le dispositif 209 B doit être écarté. L’art 209 B était considéré comme contraire à la liberté d’établissement et la commission européenne avait lancé une action en manquement contre la France. Suite à cela, la France fait une campagne de renégociation des conventions bilatérales pour q’elles aient une clause spécifique prévoyant l’application de l’art 209 B. cet effort de négociation est insuffisant par rapport au droit communautaire donc la loi de finances de 2005 modifie l’art 209 B « quand une personne morale établie en France et passible de l’ IS, exploite une entreprise hors de France ou détient directement ou indirectement plus de 50% du capital social d’une autre entité juridique, les bénéfices ou revenus positifs de celle ci sont imposables à l’ IS. Lorsqu’ils sont réalisés par la filiale, ils sont réputés constituer un revenu de capitaux mobilier ». le seuil de détention évolue, cet art requalifie les bénéfices de l’entité étrangère en revenus de capitaux mobiliers et précisément en revenus réputés distribués. Le nouveau dispositif s’inspire du modèle américain de lutte contre l’évasion fiscale et la fiscalité française des particuliers. Désormais, ce ne sont plus les bénéfices de l’entité étrangère qui sont imposés en tant que tel. Ceux ci sont imposés car ils sont réputés distribués en France. Il en résulte la suppression de l’imposition séparée. Les bénéfices de la structure étrangère n’étant plus imposé isolement, ils pourront être compensés avec les déficits réalisés de la société française. En revanche, cette qualification de revenus distribués implique qu’il n’y a pas de compensation possible entre les pertes réalisées à l’étranger et les bénéfices réalisés en France. Ce nouveau dispositif n’est pas applicable aux entités étrangères contrôlées par les sociétés françaises quand elles sont dans l’union européenne. L’art 209 B redevient applicable quand l’exploitation de cette entité située dans l’union « peut être regardée comme un montage artificiel dont le but est de contourner la législation fiscale française. Le CGI rompt avec la présomption d’abus précédemment en vigueur. Le nouveau texte prend en compte les indications et apports de la jurisprudence communautaire. La rédaction du nouveau texte apparaît euro compatible. En fait, la question de compatibilité sera tranchée quand l’administration fiscale et juge national auront précisé la notion de montage artificiel. La tendance française est d’être excessivement répressive et d’interpréter trop largement cette notion par rapport à la jurisprudence communautaire. Le législateur prévoit des exceptions à l’application de cet art même en dehors de l’union. L’imposition prévue par cet art ne s’applique pas « lorsque les bénéfices ou revenus positifs de l’entité juridique établie hors de France proviennent d’une activité industrielle ou commerciale effective exercée sur le territoire de l’état de son établissement ou de son siège ». on reprend la logique de l’ancienne rédaction mais une nuance que la référence au marché local disparaît. Cet art redevient applicable quand les bénéfices ou revenus de l’entité étrangère proviennent pour plus de 20% d’activités financières ou pour plus de 50% d’activités financières et de fournitures de prestations internes.

- La taxe sur la valeur vénale des immeubles possédés en France par des personnes morales. L’art 290 D vise les personnes morales dont le siège de direction effective est situé hors de France quelque soit leur nationalité dès lors qu’elles possèdent directement ou indirectement un immeuble situé en France. Elles sont assujetties à une taxe de 3% de la valeur vénale de ces immeubles par an. On impose des propriétaires qui se dissimuleraient derrière des sociétés situées dans un paradis fiscal. Toutefois la taxe n’est du que lorsque les biens immobiliers en cause représentent plus de 50% des actifs français des sociétés ayant leur siège à l’étranger.

- L’imposition en France des sociétés d’artiste art 155 A. Les sommes destinées à la rémunération de sport ou art ne sont pas reversé mais transites par une société étrangère située dans un paradis fiscal et dont l’artiste est le principal actionnaire. La société reverserait un salaire modeste à l’artiste. Cette pratique soustrait à l’impôt français la différence entre les sommes versée à la société et les salaires versés aux pseudo employés. Pour remédier à cet abus, l’art 155 A prévoit que les sommes perçues domiciliée ou établie hors de France en rémunération de services rendus sont imposables en France dans 3 cas : quand l’artiste contrôle directement ou indirectement la société, quand l’artiste ou sportif ne peut établir que la société exerce de manière prépondérante une activité industrielle ou commerciale autre que la prestation de services, quand la société est domiciliée dans un état à fiscalité privilégié. Les juridictions du fonds étende cet art à d’autres professions. La CA Paris dans un arrêt DEISS : un chargé d’affaire établit au Luxembourg.

2. Les luttes contre les transferts de bénéfice à l’étranger

Outre les délocalisations dans les paradis fiscaux, un autre procédé d’évasion consiste à transférer les bénéfices à l’étranger. L’objectif est de diminuer les résultats imposable en France à l’occasion d’échanges économiques ou financiers intervenant avec un autre contribuable. Ces transferts peuvent revêtir différents aspects :
– La forme de redevances excessives pour l’utilisation de brevets ou de marques de fabrique.
– Des intérêts largement supérieurs aux cours normaux.
– Des ventes à des prix minorés.

On est en présence de prix de transfert qui aboutissent à diminuer l’assiette en France au profit de l’étranger. Une logique proche de l’acte anormal de gestion. On se situe au nouveau international et que la charge de la preuve pour le fisc est plus difficile. C’est pourquoi le législateur a mis en place l’art 57 CGI qui prévoit une présomption de prix de transferts dans certains cas.

Le principe est que toute transaction entre société française et étrangère qu’elle soit ou non du même groupe doivent se faire dans les conditions du marché. Quand on est en présence de relations de sociétés d’un même groupe, il faut que les transactions soient effectuées dans les mêmes conditions que celles de sociétés indépendantes. Tout les états ont multiplié les méthodes pour voir une transaction qui ne se déroule pas en pleine concurrence.

- La méthode du prix de marché en pleine concurrence : une analyse des transactions comparables entre entreprises indépendantes.
– La méthode du prix de revente : consiste à déduire du prix une marge bénéficiaire considérée comme normale
– La méthode du prix de revient majoré ou minoré. On recherche le prix de revient des viens et services fournis au sein du groupe. On majore ce coût d’une marge bénéficiaire appropriée qu’il est raisonnable d’envisager. Les USA développent de nouvelles techniques sur des méthodes transactionnelles de bénéfices. Ces techniques ne sont pas toute validées par l’ OCDE.

Pour aider le fisc dans ces problèmes de preuve ,l’art 57 CGI : pour l’établissement de l’impôt du par les entreprises qui sont sous la dépendance ou qui possèdent le contrôle d’entreprises situées hors de France, les bénéfices indirectement transférés à ces dernières sont incorporés au résultat accusé par les comptabilités. La condition de dépendance ou de contrôle n’est pas exigée lorsque le transfert s’effectue avec des entreprises établies dans un état à fiscalité privilégiée. Cet art 57 pose une présomption quand 2 conditions sont remplies :

- Il faut un lien de dépendance entre le société française et celle étrangère. Cette dépendance peut être de fait ou juridique. Il y a dépendance juridique quand l’entreprise française soit détient et exerce un rôle prépondérant dans la gestion de la filiale étrangère soit quand la société française est sous la dépendance d’une société mère. Quand il n’y a pas de dépendance juridique, le fisc pourra invoquer que la société française ou étrangère n’a aucune marge de manoeuvre dans sa pratique contractuelle et était sous l’autre entreprise.

- Le fisc doit démontrer l’existence d’avantages consentis par l’entreprise française à celle étrangère. C’est au fisc de prouver selon la procédure de droit commun le caractère anormal de l’opération. Plusieurs comportements ont été jugés comme constitutifs de prix de transfert. Le CE admet que rentre dans l’art 57 : les prêts consentis à une société étrangère à des conditions anormales et les abandons de créance, les achats à prix majorés ou ventes à prix minorés, les versements de redevances excessives de la société française à celle étrangère, les participations forfaitaires que verse une société française au titre de frais d’exploitation de filiales étrangères, le cautionnement gratuit d’une filiale étrangère par une société mère française.

Le fisc n’a pas à prouver l’existence d’un prix de transfert mais doit prouver l’avantage accordé à une société étrangère. Quand les deux conditions sont réunies, va se former une présomption de transfert de bénéfices à l’encontre d’entreprises françaises. Ce sera au contribuable de renverser cette présomption en démontrant qu’il s’inscrit dans les règles du marché.

Une présomption au fisc quand il démontre les avantages et un lien de dépendance. La doctrine estime que l’art 57 donne surtout une méthodologie au fisc pour lutter contre les transferts de bénéfice. Jurisprudence : une entreprise peut renverser la présomption pesant sur elle quand elle apporte la preuve que les avantages contestés sont indispensable à la conclusion d’un contrat contenu de l’état du marché et des conditions de concurrence. Une société peut renverser la présomption en démontrant que les intérêts financiers et commerciaux résultant de la prospérité de ces filiales étrangères justifient certains avantages accordés à ces filiales. Quand l’entreprise n’arrive pas à renverser cette présomption de transferts, les sommes réintégrés par l’administration doivent être considérés en tout état de cause comme des revenus distribués en application soit des art 109 et suivant soit art 111 et suivant.

§4. Le transfert du siège social à l’étranger.

Pour l’IS, le principe posé par art 221-2 CGI : le transfert du siège social ou d’un établissement à l’étranger emporte les conséquences de la cessation d’entreprise. Il y a imposition immédiate des bénéfices non encore imposés et des plus values latentes. Toutefois, s’agissant des sociétés par action, l’art 221-3 précise que leur changement de nationalité et le transfert de siège social à l’étranger n’entraîne pas cessation de l’entreprise quand ils sont décidés par l’assemblée générale dans les conditions prévues par l’art 225 du code commerce. Cette théorie ne vise que le pays d’accueil qui a conclu avec la France une convention permettant de telles opérations et prévoyant le maintien e la personnalité juridique de la société. Hors aucune convention signée par la France ne prévoit cette disposition. Cette situation pose un problème au niveau du droit communautaire du à la discrimination et donc atteinte à la liberté d’établissement. A compté du 31.12.2004, le transfert du siège social d’une société » résidant en France dans un autre état membre, n’entraîne plus les conséquences d’une cessation d’activité.

La CJCE 13.12.2005 Mark & Spencer : était en cause le régime britannique des groupes de société de droit anglais. Régime dans lequel toute société de droit anglais détenant plus de 75% de filiales résidante en GB bénéficiaient de la faculté de transférer les résultats déficitaires à une autre société du groupe. Cette société pouvait l’imputer ces déficits sur ces résultats bénéficiaires. Le problème est que ce régime ne vaut que pour les filiales établies en GB et non dans d’autres états membres. Hors ce groupe M&S voulait faire une remontée transfrontalière des déficits subit dans la Belgique et autres états. La cour rend un arrêt pragmatique. Elle constate que le droit anglais pose un problème sur la liberté d’établissement tout en nuançant cette incompatibilité. La cour indique qu’il y lieu d’admettre que l’&état membre de al société d’établissement en imposant les sociétés résidantes sur leurs bénéfices mondiaux et les sociétés non résidantes exclusivement sur les bénéfices provenant de leurs activité dans l’état, agit conformément au principe de territorialité consacré par le droit fiscal international. Toutefois, la circonstance qu’il n’impose pas les bénéfices des filiales non résidantes d’une société mère établie sur son territoire ne justifie pas une limitation du dégrèvement de groupe aux pertes subie par les sociétés résidante. La cour voit une atteinte à la liberté d’établissement. Elle donne les moyens de justifier cette atteinte. Elle accueille 3 justifications :
– Les bénéfices et pertes seraient en matière fiscales les deux faces d’une même médaille qui doivent être traités de manière symétrique.
– Si les pertes sont prises en compte dans les états membres de la société mère, il existerait un risque qu’elle fasse l’objet d’un double emploi.
– Il existerait un risque d’évasion fiscale

La cour rend une solution nuancée. Elle juge qu’une réglementation restrictive comme celle anglaise poursuit des objectifs légitimes compatibles avec le traité et relevant de raisons impérieuses d’intérêt général. Elle précise que cette réglementation restrictive n’aille pas au delà de ce qui est nécessaire pour atteindre ses objectifs. La réglementation anglaise est très restrictive d’une part quand la filiale non résidante a épuisé les possibilité de prise en compte des pertes qui existe dans sont état de résidence et d’autre part, quand il n’y a pas de possibilité pour les pertes de la filiales étrangère d’être prise en compte par son état de résidence au titre des exercices futurs soit par elle même soit par un tiers. Quand la filiale établie à l’étranger n’a plus de possibilité d’utiliser ses pertes, la réglementation anglaise devient restrictive et viole la liberté d’établissement.

CHAPITRE 2 LA DETERMINATION DU BENEFICE IMPOSABLE

Selon art 209 I : les bénéfices passibles de l’ IS sont déterminés par art 34 à 45 du CGI sur les BIC.

Section 1. Rappel des règles communes de l’ IS et l’ IR.

Le principe est celui de la théorie du bilan. Le bénéfice imposable est celui net déterminé d’après les résultats d’ensemble des opérations de toute nature y compris les cessions d’éléments quelconque de l’actif soit en cours ou fin d’exploitation. Ce bénéfice net est constitue la différence entre les valeurs d’actifs nets à la clôture et ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base. L’actif net s’entend de l’excédent des valeurs d’actif qui sont au total formées au passif par les créances des tiers, des amortissements et des provisions justifiées. On met en place un bénéfice imposable entre deux bilans successifs. On part du principe que la variation du patrimoine de l’entreprise permet de voir la réalisation de bénéfices.

Sous section 1. Les produits imposables

A. Le principe de la conversion monétaire

Art 38-4 : les écarts de conversion des devises et des dettes et créances libellées en monnaie étrangère par rapport au montant initialement comptabilisé, sont déterminés à la clôture de chaque exercice en fonction du dernier cours de change et pris en compte de la détermination du résultat imposable de l’exercice. Les créances et dettes doivent être libellées en €. Les créances et dettes étrangères doivent être convertis en € à la clôture de chaque exercice en fonction du dernier cours de change. Deux hypothèses :

- En cas d’encaissement de la créance étrangère avant la clôture de l’exercice, il peut apparaître une différence entre l’inscription de la créance et son règlement. Soit on a gain de change soit une perte de change. Dans les deux cas, cela est définitif. Il y aura coïncidence entre comptabilité et fiscalité.

- Lorsqu’il n’y a pas de paiement à la clôture de l’exercice, la variation du taux de change ne fait apparaître qu’un gain latent ou une perte potentielle. Le problème est d’appréhender fiscalement et comptablement cette variation. L’art 38-4 précise que l’on tient compte du dernier cours tenu à la clôture. Quand il n’y a pas encaissement de la créance, on aura des différences entre règles comptables et celles fiscales. S’il y a un gain de change virtuel, en vertu d’un principe de prudence, ces gains ne sont pas comptabilisés comme des produits de l’exercice. L’art 38-4 oblige à déclarer cette variation. Même si le gain n’est que latente, cet art oblige à le déclarer. Le fisc affirme les écarts de conversion par rapport au montant initialement comptabilisé, sont pris en compte où la détermination du résultat fiscal de l’exercice. Si il y a perte de change potentielle, la règle de prudence en comptabilité implique que la société va constituer des provisions pour perte de change. Fiscalement cette provision n’est pas déductible car en vertu de l’art 38-4 l’écart de conversion va être en diminution par rapport aux inscriptions comptables initiales.

B. Le principe de la comptabilité d’engagement

Cela implique que la comptabilité des sociétés se calque sur celle fiscale, le résultat imposable se détermine par les créances et dettes et non à partir des encaissements et décaissements. Connaître le produit imposable ne suffit pas car il faut savoir à quel exercice le rattacher. Classiquement on distingue 3 temps de l’opération :
– La commande : passation du contrat
– L’exécution
– Le paiement

Quand ces 3 étapes se prolongent sur plus d’un exercice, il y a problème. On peut dire que la comptabilité d’engagement se dédouble en 2 règles complémentaires.
– C’est à la date de l’exécution que les créances doivent être comptabilisées parmi les produits
– En cas d’exécution partielle à la clôture de l’exercice, il faut comptabiliser les travaux en cours.

Fiscalement on ne peut retenir le paiement, il reste soit le moment de la commande ou celui de l’exécution. La créance naît lorsque se forme un accord entre le commerçant et son client sur la chose et le prix. Sur le plan comptable, c’est seulement quand la prestation a tété exécutée que l’on sait si le profit est réalisé ou non. Le réalisme du droit fiscal, le produit a privilégier l’approche comptable.

L’art 38-2 BIS : les produits correspondant à des créances sur la clientèle ou à des versements reçus à l’avance en paiement du prix sont rattachés à l’exercice au cours duquel intervient la livraison des biens pour les ventes et l’achèvement des prestations pour la fourniture de services. Pour les acomptes, ils ne sont pas considérés fiscalement comme des produits tant que la livraison n’est pas intervenue. Dans l’attente, ces acomptes sont simplement enregistrés sur un compte d’attente.

Lors de ventes de biens, la règle est simple, le prix sera considéré comme un produit lors de la livraison. Le régime des prestations de service est compliqué car elle s’échelonnent dans le temps 3 types de prestations :

- Les prestations ponctuelles présentent aucun caractère répétitif ou continu. La créance est comptabilisé comme produit d’exploitation lorsque la prestation a été fournie.

- Les prestations continues, celles qui ont une exécution sur plusieurs exercices. Il y a exécution partielle exercice par exercice. On rattache à chaque exercice, la créance correspondante.

- Les prestations discontinues à échéance successives. Ces prestations font parties d’un contrat global qui s’étend su plusieurs exercices. Les créances seront comptabilisées comme produits d’exercice au fur et à mesure de leurs exécutions.

Le législateur met en pace un régime particulier pour les marchés de travaux et les contrats à long terme. Le prix convenu par les parties ne peut être comptabilisées quand les travaux seront achevés. Ce principe aboutirait à une asymétrie fiscale. Le bilan serait déficitaire pendant toute les années de réalisation des travaux car l’entreprise ne pourrait comptabiliser les créa,ces mais doit déduire tout les charges exposées pour l’opération. Dans ce type d’opération, l’art 38-3 CGI oblige le fabriquant à enregistrer les travaux en cours en produit exercice par exercice à leurs prix de revient. Cela permet de contrebalancer les charges de production et en théorie l’opération n’aurait aucune incidence sur le résultat de l’exercice.

= A. Les produits d’exploitation

Ce sont les recettes courantes d’entreprise qui rémunèrent son activité. C’est le prix total de toutes les ventes de produits, de services ou de travaux que l’entreprise a réaliser au cours de l’exercice. Initialement, le bénéfice imposa ble était constitué uniquement de ceux ci. Avec l’art 38 CGI et la théorie du bilan que la notion de produit imposable se multiplie. Dans ces produits d’exploitations, figure la prise en compte des stocks.

B. Les produits accessoires

Art 155 CGI : lorsqu’une entreprise industrielle ou commerciale étend son activité à des opérations dont les résultats entrent théoriquement dans la catégorie des bénéfices agricoles ou non commerciaux, il est tenu compte de ces résultats dans la détermination des BIC. Un effet attractif des BIC par rapport aux autres revenus.

Il faut ajouter certains revenus ou bénéfices procurés par les biens mobiliers ou immobiliers, corporels ou incorporels figurant au bilan de l’entreprise. Il y a en effet un principe de liberté d’affectation comptable qui permet à l’entrepreneur d’inscrire au bilan de l’entreprise des biens qui sont sans rapport avec l’activité commerciale ou industrielle. Les revenus issus de ces biens seront considérés comme des BIC.

Ex : les revenus fonciers procurés par des loyers d’immeubles inscrits au bilan de l’entreprise individuelle ne sont plus considérés comme des revenus fonciers mais comme des BIC.

Les produits financiers obéissent à un régime dualiste. Il faut distinguer les revenus de valeur mobilière classique comme les dividendes d’action et intérêts d’obligations. D’autre part, les intérêts des différents produits que l’entreprise reçoit en rémunération des concours financiers qu’elle a consenti. Concernant les intérêts des créances, dépôts, comptes courants et cautionnements, ils sont prix en considération pour le calcul du résultat imposable de l’entreprise. Ces intérêts sont imposés comme des BIC et sont rattachés à l’exercice dès lors qu’ils sont courus.

Pour les revenus de valeurs mobilières, une différence nette entre résultat comptable et fiscal. Du point de vue comptable, ces dividendes et intérêts sont considérées comme produits d’entreprise. Du point de vue fiscal, le législateur fait un cadeau aux entreprises individuelles, il les oblige à faire une rectification extra comptable de telle sorte que ces produits ne sont pas imposés au titre de BIC mais au titre de la catégorie de revenus de capitaux mobiliers. L’entrepreneur sera imposé comme un particulier même si les titres financiers sont inscrits au bilan de l’entreprise. Cette différence se fait par la volonté du législateur de permettre aux entrepreneurs de bénéficier du régime favorable des revenus de capitaux mobiliers.

Le but est de gommer tout les effets fiscaux de l’affectation fiscale dans un sens favorable aux contribuables.

C. Les produits exceptionnels

1. Les subventions

Qu’elles soient versées par des collectivités font un accroissement de l’actif net de l’entreprise. Elles sont enregistrées dans le résultat comptable et être incorporées au résultat fiscal. Il faut distinguer les subventions d’équilibre et de fonctionnement et celles d’équipement. Pour les subventions d’équilibres et fonctionnement sont imposées l’année de leur octroie.

Le principe de rattachement se fait sur l’amortissement ou pas du bien subventionné. Art 42-7 : l’imposition de la subvention sur des exercices à venir est du a concurrence des amortissements pratiqués lorsque l’immobilisation est amortissable. La subvention sera déclarée au même rythme que les amortissements.

Quand la subvention d’équipement est versé pour un bien non amortissable, le principe est que celle ci sera considéré comme un produit d’exploitation de manière échelonnée sur 10ans max.

2. Les abandons de créance

Les entreprises peuvent bénéficier de la part de leur partenaire d’abandons de créance qui sont assimilés à des subventions. Toute remise de dettes ou abandon de créances entraîne diminution du passif exigible et l’augmentation e l’actif net donc c’est un profit imposable du art 38-2. L’entreprise qui bénéfice de cet abandon de créances est en mauvais e situation financière. C’est pourquoi cet abandon n’aboutira pas à la rendre bénéficiaire.

3. Les indemnités d’assurance

Il couvre les indemnités versée dans le contrat d’assurance et tout les dommages et intérêts versés suite à une préjudice. L’indemnité d’assurance sera imposable l’année de sa perception chaque fois qu’elle compense la disparition de stocks, la perte de chiffre d’affaires, la survenance de charges d’exploitation, la mise en jeu de la responsabilité d’entreprise.

L’indemnité d’assurance sera traitée comme une plus value professionnelle quand elle compense la perte d’un élément de l’actif immobilisé. Depuis LF rectificative de 2004, le principe précisé que les indemnités versées en exécution d’un contrat d’assurance homme clé sont désormais imposés sur 5 ans sur option. En effet l’art 38 IV CGI : quand un contrat d’assurance sur la vie est souscrit par une entreprise sur la tête d’un dirigeant ou d’une personne jouant un rôle déterminant dans le fonctionnement de l’exploitation, le profit qui résulte de l’indemnisation du préjudice économique subit par l’entreprise suite au décès peut être répartis par parts égales sur l’année de sa réalisation et sur les 4 années suivantes. Le contribuable peut préférer déclarer cette indemnité en une seule fois.

4. Les dégrèvement d’impôt

L’imposition de ces dégrèvements dépend de la déductibilité ou non de l’impôt auquel il se rattache. En conséquence, les dégrèvements d’impôt sont imposables quand l’entreprise qui obtient ce remboursement d’impôt l’avait antérieurement déduit du résultat imposable de l’entreprise. Cela concerne surtout la taxe professionnelle.

Section 2. Le charges déductibles

§1. Les frais généraux

art 39 I-1 : le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles ci comprenant les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnels et de mains d ‘œuvre, le loyer des immeubles dont l’entreprise est locataire.

A. Les conditions générales de déduction

1. Pour que les frais généraux soient déductibles,il faut que la dépense se traduit par un diminution de l’actif net de l’entreprise. Cela exclus les dépenses d’immobilisation (celles exposées pour l’acquisition d’éléments permanents de l’actif). L’actif immobilisé comprend des biens de toute nature acquis ou crées par l’entreprise non pour être vendues ou transformées mais pour être employés d’une manière durable comme instrument d’exploitation. Ce critère de durée n’est pas systématique. D’un point de vue fiscal, différentes conséquences de l’immobilisation.

- Les dépenses d’immobilisation ne sont pas des charges déductibles car elles n’entraînent pas une diminution de l’actif en de l’entreprise. Les dépenses de maintien en état, d’entretien ou réparation de ces biens sont des charges déductibles car elles ne font que maintenir l’immobilisation dan son état d’origine sans toucher à sa consistance. Quand ces dépenses dépassent la réparation ou l’entretien et tendent à l’améliorer, ce ne sont plus des charges déductibles car elles accroissent l’actif.

- Les immobilisations doivent être inscrites au bilan pour leur valeur d’origine. Si ces biens se déprécient avec le temps et usage, ils donneront lieu à amortissement ou a une provision pour dépréciation.

- Par rapport à la taxe professionnelle, la valeur locative des immobilisations corporelles a longtemps servie d’assiette à la taxe professionnelle.

- Lorsque le bien immobilisé est cédé, échangé ou détruit, la différence entre la valeur de sortie et d’entrée dans le bilan constituera une plus ou moins value professionnelle.

2. La dépense doit être exposée dans l’intérêt de l’entreprise. Les frais généraux doivent obligatoirement se rattacher à la gestion d’entreprise et avoir été exposé dans le cadre de son exploitation. Cela implique différentes remarques : - C’est le fondement de la théorie de l’acte anormal de gestion. Quand le fisc démontre qu’une dépense n’a pas été faite dans l’intérêt de l’entreprise, il pourra demander sa réintégration dans le bénéfice imposable. On exclus les dépenses à caractère personnelle même quand elles ont un rapport indirect avec l’exploitation de l’entreprise. Les sanctions pénales en application du principe de personnalité des peines ne sont pas déductibles pour l’entreprise. Toutefois par exception, quand ce principe n’est pas opposable, l’amende pénale pourra être déduite par l’entreprise. En revanche, pour les sanctions des amendes fiscales, elles ne sont jamais déductibles. L’art 39-4 : on interdit la déduction des dépenses somptuaires exposées par l’entreprise

3. La charge doit être réelle et assortie d’une justification suffisante. 4. La charge doit toujours comptabilisée pour être déductible. Toutefois le respect de cette condition de forme n’est pas toujours suffisant, le fisc se méfiant de certains charges dont les dirigeants auraient tendance à abuser oblige les entreprises à fournir en annexe de leur déclaration, un relevé spécial sur lequel doit figurer certains frais généraux (frais de voyage, dépenses de réception/restauration, cadeaux a non usage publicitaire).

B. Les principaux frais généraux

Pour les entreprise la principale charge déductible est faite des frais personnels. Concernant les salaires, primes, indemnités et avantages en nature. Ces rémunérations doivent correspondre à une service rendu sous peine d’être considérée comme excessive et d’être requalifiée de bénéfices distribués. Si les salaires sont des charges déductibles, au contraires les bénéfices distribués ne constituent pas des frais généraux. Le droit fiscal pose le problème des conjoints de l’entrepreneur individuel. Tout dépend du régime matrimonial des époux. Quand ils sont mariés sous le régime de la séparation de biens, la rémunération allouée au conjoint salarié est intégralement déductible. Pour les couples sous le régime de communauté, la rémunération versée au conjoint n’est déductible dans la limite d’un plafond légal. Quand l’entreprise adhère à un centre de gestion agrée, la salaire sera déductible dans la limite de 36 fois le SMIC mensuel. Si elle n’y adhère pas, la salaire sera déductible dans la limite de 2600€. Depuis 01.01.2005, ce plafonds de déductibilité est passé de 2600 à 13800 €. Quand il y adhésion à une centre de gestion agrée, plus aucun plafonds applicable.

On tient compte de certaines charges sociales. Des entreprises peuvent crée des régimes de retraite « sur complémentaire » complétant les prestation de ceux obligatoires. Il existe 2 grands régimes de retraite sur complémentaire.

- Ceux à cotisation définies. L’employeur et parfois les salariés s’engagent à verser des cotisations régulières à une organisme gestionnaire. Les salariés acquièrent des droits supplémentaire de retraite résultant des cotisations versées en leurs noms. Ces droits ne sont pas remis en cause quand le salarié quitte l’entreprise.

- Ceux des prestations définies. Le salarié n’a aucun droit acquis au versement d’une pension mais un droit potentiel dont l’exercice est généralement subordonné à sa présence dans l’entreprise au moment de son départ en retraite. Les prestations versées au salarié seront liées à son ancienneté dans la société.

Pour la détermination du régime imposable, la distinction entre ces 2 régimes est sans portée fiscale sur la déductibilité des pensions ou cotisations versées. Toutefois, cette distinction est fondamentale pour apprécier la situation du salarié. En effet, son traitement fiscal des sommes versés au salarié en application de ces régimes est conditionnée par cette distinction.

Quand les cotisations sont versées au titre d’un régime de prestation définie, elles ne sont pas prises en compte pour la détermination du salaire en raison du caractère aléatoire de celle ci. Au contraire celles qui sont versée au titre d’un régime de cotisation définie sont prises en compte pour la détermination des traitements et salaires lorsque le total des cotisations patronales et salariales excédent un seuil fixé à l’art 83-2 CGI.

Pour les sociétés, la distinction entre les deux régimes, n’a pas d’incidence fiscale directe. Les entreprises peuvent recourir à deux régimes pour constituer ces retraites sur complémentaires.
– Une gestion interne, les pensions sont versées directement par l’entreprise à ces salariés.
– Une gestion externe, elle verse à un organisme extérieur (caisse de retraite ou compagnie d’assurance), les cotisations nécessaires au paiement des prestations prévues.

Quelque soit l’option la déduction de ces dépenses est soumise à une double condition :
– les versement effectués doivent résulter d’un véritable engagement juridique opposable à l’employeur.
– Cet engagement juridique doit présenter un caractère général et impersonnel concernant l’ensemble du personnel ou une ou plusieurs catégories déterminées de celui ci.

Quand l’entreprise choisit de confier le service de retraite à un organisme tiers, la déduction des cotisations et primes est subordonnée à deux conditions supplémentaires :
– l’organisme qui gère les retraites sur complémentaires doit avoir une personnalité distincte de celle de l’entreprise.
– L’entreprise ne doit conserver ni la propriété ni la disposition des sommes versées.

Les achats sont des charges déductibles pris en compte pour un montant hors TVA récupérables. Les frais fiscaux sont déductibles du bénéfice brut quand il s’agit d’imposition qui ne se rattache pas au bénéfice Cela vise la taxe professionnel, les taxes foncières, la TVA non récupérée et les droits d’enregistrement et de timbre. En revanche, ne sont pas déductibles les impôts à caractère personnel comme l’ IR, la taxe d’habitation ou l’ISF. Sont aussi déductibles les dépense d’entretien et de réparation, les frais de location, les frais de recherche et de logiciels, ceux de bureau et de documentation, télécommunication, frais e transport, publicité, réceptions et de représentations.

Il existe des cas particuliers. Les dons et subventions. Pour les personnes physiques passibles de l’IR, la loi 01.08.2003 sur le mécénat met en place un mécanisme de réduction d’impôt égale à 60% du montant de versement de mécénat dans la limité du 5/ 1000 du chiffre d’affaire. Cette réduction ne concerne que les dons et subventions au profit d’organismes limitativement énumérés. Il y a des dons et subventions fait dans l’intérêt de l’entreprise :

- sont visés les cadeaux d’entreprise aux clients ou employés méritants. Ce sont des dépenses de relations publiques qui sont donc déductibles. Ainsi que celle versées aux œuvres sociales du personnel. Les subventions ne doivent pas être confondus avec les abandons de créance même si cela revient à des subventions à des partenaires en difficulté. Lorsque l’entreprise consent un abandon de créance à un partenaire social ou financier, si l’abandon correspond à son intérêt, il y aura déductibilité possible. L’abandon de créance peut se présenter comme un avantage à caractère commercial consentis à un partenaire. Celui ci a pour but de maintenir des relations économiques saines avec un partenaire commercial dont la survie est indispensable à la société.

La jurisprudence admet que l’abandon peut être consenti pour permettre à un entreprise de maintenir des débouchés commerciaux ou de préserver une source d’approvisionnement. Dans ces hypothèses, l’abandon de créance sera intégralement déductible par la société qui accorde l’abandon.

- l’abandon de créance peut présenter un caractère financier. Il ne s’agit plus de protéger des rela tions commerciales mais de préserver des liens financiers entre 2 entreprises. Pour la société mère et fille, elle aide une société de son groupe pour qu’elle ne disparaisse pas et que la valeur des actions soit maintenue.l’abandon de créance à caractère financier ne sont pas déductible entièrement. Cet abandon n’est déductible que lorsque la société reste déficitaire. Si l’entreprise aidée par l’abandon de créance devient bénéficiaire, cette charge ne sera que partiellement déductible puisque ne sera déductible que la fraction de l’aide qui a rendu excédentaire la situation de l’entreprise aidée. La société mère ne s’appauvrit qu’en proportion de la couverture de la société filiale. Quand la filiale devient excédentaire, il y a valorisation de la participation de la société mère dans la filiale donc augmentation de l’actif net.

Les abandons de créance à caractère financier sont propices aux actes anormaux de gestion. Cet abandon de créance ne doit pas être confondu avec une autre technique de refinancement par une filiale par la société mère. C’est le coup d’accordéon : une filiale déficitaire sera aidé par la société mère sous forme d’augmentation de capital. Puis les pertes de la société seront annulés par imputation de ces déficits grâce à l’augmentation. Quand les pertes sont absorbées, la société mère va diminuer la capital social de sa filiale.

Les frais financiers sont essentiellement liés aux emprunts que contractent les entreprises. Cela concerne les intérêts(déductibles annuellement à raison des intérêts qui ont couru pendant l’exercice) et les frais accessoires à l’emprunt ( les frais de dossier, de constitution de sûreté).

Les frais d’assurance. Les primes d’assurance sont déductibles à chacune de leur échéance si le montant couvre des risques courus par l’entreprise. Si elle concerne une assurance vie ou décès, le principe est la non déductibilité. Toutefois pour ces contrats d’assurance vie ou décès, si le contrat se présente comme étant « homme clé », et qu’il est souscrit pour prémunir l’entreprise contre le risque de perte de recettes liées à la disparition ou l’incapacité du chef d’entreprise, ou toute autre personne jouant un rôle déterminant dans l’exploitation. Le CE admet que ces primes sont déductibles au fur et à mesure des échéances.

§2. LES AMORTISSEMENTS

depuis 01.01.2005, de nouvelles règles d’amortissements entrent en vigueur. La principale modification consiste à instaurer une méthode par composants. Un composant est un élément significatif constitutif d’un actif ayant dès l’origine une utilisation différente de cet actif. Le PCG distingue 2 catégories de composants :
– les composants correspondant aux éléments principaux d’immobilisations corporelles devant être remplacé en cours de vie.
– Les composants correspondant à certaines dépenses de gros entretiens ou de grandes révisions qui sont engagés selon un programme prévisionnel pluriannuel.

Entre le droit comptable et celui fiscal, les règles sont assez proches sur cela, si ce n’est que les composants de seconde catégories ne constituent pas au plan fiscal des amortissements déductibles.

Pour la première catégorie, les éléments principaux d’immobilisation corporelle devant faire l’objet de remplacement à intervalle régulier doivent être l’objet d’amortissements propres comptabilisés séparément dès l’origine. Ex : un logement social faisant l’objet d’un plan d’amortissement unique et global. Désormais avec le système par composants, on peut identifier 5 composants correspondant aux éléments le plus fréquemment renouvelés et 3 durées d’amortissements.( le chauffage, menuiseries, étanchéité, structures, ravalements). Dès l’origine chacun fait l’objet d’un amortissement propre. Pour résumer la traitement comptable des composants est le suivant : à l’origine lors de l’acquisition du bien immobilisé ou lors de la première application de la méthode par composants, les éléments répondant à cette définition sont identifiés à l’actif distinctement de l’immobilisation.le prix d’acquisition de l’immobilisation est décomposé à l’actif entre les différents composants et le solde constitue la structure du bien. En cours de vie un plan est suivi pour chacun des éléments identifiés. En cas de remplacement, le composant remplacé doit être sorti de l’actif et sa valeur nette comptable est comptabilisé en charge.

Il faut passer d’une vision comptable à celle fiscale. La définition fiscale des composants est la même que celle des composants comptables sauf ceux de seconde catégorie. Les composants définis fiscalement répondent à 3 critères cumulatifs :
– des éléments principaux d’une immobilisation corporelle
– ils doivent avoir une durée réelle d’utilisation différente de celle de l’immobilisation
– ces éléments principaux doivent être remplacés au cours de la durée réelle d’utilisation de cette immobilisation.

Deux commentaires :

- la notion d’élément principal est directement issue du texte comptable mais le PCG ne fournit pas de critères objectifs. Le fisc a dans sa doctrine informé qu’il suivra les règles comptables.

- Le critère relatif de remplacement des composants aboutit à exclure de la définition fiscale les composants de al seconde catégorie car ce sont des dépenses d’entretien.

La définition fiscale du composant et élément principal reprend la définition comptable. Fiscalement cela implique qu’un plan d’amortissement distinct est établi pour chacun des composants identifiés. Une fois identifié, le composant sera amorti séparément selon sa propre durée La durée fiscale d’amortissement des composants n’est pas précisée dans le CGI. Mais la doctrine administrative précise qu’on retient la durée d’usage ou la durée normale d’utilisation de celui ci. L’administration annonce que pour les immobilisations décomposées, la durée d’usage sera applicable aux structures alors que par ailleurs, les composants devraient être amortis sur al durée réelle de l’utilisation en l’absence d’usage répertorié.

A. Les biens soumis à amortissement

4 conditions majeures subordonnent la déductibilité des amortissements.

- L’amortissement en peut être pratiqué que pour des biens appartenant à l’exploitant. Seul la dépréciation de biens appartenant à l’exploitant peut modifier l’équilibre financier de l’entreprise. Peut importe que celle ci ait la pleine propriété ou la nue propriété du bien.

- Pour qu’un bien soit amortissable, il faut qu’il soit lié à la réalisation e bénéfices. Amortir un bien non affecté à l’entreprise est un acte anormal de gestion.

- Ne sont amortissables que les immobilisations qui se déprécient avec le temps ou l’usure. Les terrains immobiliers ou nus ne peuvent faire l’objet d’amortissement. Les immobilisations incorporelles ne se déprécient pas avec le temps. Ainsi on ne peut amortir un fonds de commerce. Pour les droits de propriété artistique, il y a un dépérissement juridique ou technologique de ces immobilisations incorporelles. Donc les brevets sont susceptibles d’amortissements sou 5 ans.

- Il faut que l’amortissement soit fait en comptabilité, a défaut d’écriture comptable, l’amortissement n’est pas déductible. Certains amortissements qui ne sont comptabilisés en tant que tels ne sont pas davantage déductibles. L’entreprise doit transmettre au fisc avec la déclaration de résultat, un relevé d’amortissements.

B. Les bases d’amortissement

Pour connaître le montant des amortissements déductibles, on fait appel à 2 données : la valeur du bien et sa durée de vie.

LA VALEUR DU BIEN

Les amortissements sont calculés sur le prix de revient de l’immobilisation. Même si ce prix de revient est très inférieur à la somme que l’entreprise devrait décaissé pour acquérir un bien de même nature en remplacement. On calcule sur la base et dans la limite du prix de revient. Celui ci correspond à la valeur d’origine pour laquelle les immobilisations ont inscrites en comptabilité. L’art 38 CGI : précise cette valeur d‘origine. Pour les biens acquis à titre onéreux, la valeur d’origine s’entend du coût d’achet augmenté le cas échéant des frais accessoires. Les immobilisations acquises à titre gratuit, la valeur s’entend à la valeur vénale du bien. Pour les immobilisations crées par l’entreprise, la valeur d’origine consiste dans le coût réel de production (c’est à dire le coût d’achat de matières ou fourniture dépensées et les charges directes ou indirectes de production sauf les frais financiers).

LA DURÉE DE VIE

Art 39 I 2 CGI : les amortissements constituent une charge déductible dans la limite de ceux généralement admis d’après les usages de chaque nature d’industrie, de commerce ou d’exploitation. Pou les immobilisations on ne retient pas la durée réelle de vie mais l’usage de la profession. Cette notion d’usage s’impose à l’administration et aux contribuables. L’usage s’applique même s’i lest démontré que la durée de vie économique du bien est supérieure ou inférieure. En pratique, l’administration propose à titre indicatif une liste des taux les plus couramment admis. Les entreprises peuvent s’écarte des ces prévisions dans une limite de 20% à conditions de justifier de circonstances particulières.

CE 18.05.2005 Banque populaire loire et lyonnais

Une fois que l’on connaît la durée probable de vie selon l’usage, on connaît le plan d’amortissement.

C. Les techniques d’amortissement

Le droit fiscal n’impose pas de méthode particulière d’amortissement. Art 39 B : la méthode d’amortissement linéaire est celle du droit commun. L’amortissement pratiqué par une entreprise n’est fiscalement déductible que s’il correspond au minimum du montant d’amortissement linéaire.

1. L’amortissement linéaire.

Dans ce système, l’amortissement est réputé constaté une dépréciation continue et constante du bien. Il sera le même chaque année jusqu’ à amortissement complet du bien. Si la durée est de 5 ans, le taux d’amortissement linéaire sera e 20% par an et frappera toujours la valeur d’origine du bien. Il ressort des usages que les taux d’amortissement linéaires sont de 2 à5 % pour immeuble bâtis, 10 à 15% pour le matériel, 20 à 25% pour le matériel roulant et 20% pour les brevets.

Le départ de l’amortissement est al date de mise en service du bien. La première annuité d’amortissement ne peut être comptabilisée que pour les jours d’utilisation effectives. On estime que l’année sera décomposée en 12 mois de 30 jours. En cas de cession du bien en cours ‘exercice, la dernière annuité d’amortissement soit réduite au prorata temporis. Par tolérance, l’administration accepte que celle ci ne soit pas comptabilisée car le résultat fiscal sera souvent le même.

2. l’amortissement dégressif

un mécanisme fiscal favorable aux entreprises et destiné à inciter l’entreprise à investir massivement. L’objectif est d’amortir massivement au début du plan d’amortissement pour permettre ensuite une gestion active de celui ci. L’avantage fiscal est d’autant plus important que l’entreprise investit. L’entreprise qui opte pour l’amortissement dégressif, peut en cours d’amortissement revenir à celui linéaire. Les conditions pour bénéficier de l’amortissement dégressif sont 3.

– L’amortissement dégressif ne vise que les biens limitativement énumérés à l’art 22 CGI.
– L’amortissement dégressif ne concerne que des biens acquis neufs.
– L’amortissement dégressif ne concerne que des biens qui ont une durée d’utilisation d’au moins 3 ans.

Quand ces 3 conditions sont réunies, l’entreprise pourra lever l’option pour cet amortissement.

L’amortissement dégressif a pour but d’amortir massivement pendant les premières années du bien. On applique un taux majoré dans les premiers temps. Le taux d’amortissement est multiplié par 1,25 quand la durée normal d’utilisation du bien est de ¾ ans, par 1, 75 quand la durée est de 5/6 ans, par 2,25 quand la durée est supérieure à 6 ans. Une fois calculer le taux, on l’applique à la valeur nette comptable. Pour la première année, on applique au prix de revient. Pour les exercices suivants, on applique le taux sur le prix diminué des amortissements déjà effectués. Chaque année, on constate que les bases d’amortissement sur laquelle est appliqué la taux diminue, ce qui permet d’obtenir une dégressivité. En fin d’amortissement, le montant des annuités sera très faible. D’où la possibilité en cours d’amortissement de rebasculer sur un amortissement linéaire. Cet amortissement linéaire opéré au cours de l’utilisation du bien, ne sera pas calculé sur la valeur d’origine mais sur celle comptable.

3. L’amortissement dérogatoire

Un système d’incitation fiscale qui permet aux entreprises d’amortir certains biens sur 12 mois. Cet amortissement accéléré n’est possible que sur certains biens utiles à l’économie de la nation ou environnement (véhicule non polluant, achat de logiciel, matériaux économisant l’énergie ou luttant contre le bruit).

D. La déductibilité des amortissements

1.S’agissant des charges relatives à certains biens considérés comme somptuaires, les annuités d’amortissement ne seront jamais déductibles.

2.Le régime des biens donné en location Le législateur se méfit des clauses des contrats de location au niveau de l’amortissement. Il précise donc dans l’art 39 C : la durée d’amortissement de ces biens est déterminée en fonction de leur durée probable de vie et non en fonction du contrat de location.

a. Les biens loués à des personnes physiques ou sociétés de personnes

Pour éviter les abus, l’art 31 annexe 2 CGI : l’amortissement fiscalement déductible ne peut excéder le montant du loyer perçu diminué du montant des autres charges afférentes au bien donné en location. Il concerne les biens corporels meubles et immeubles dont le contrat de location est conclu à compté du 25.02.1998. par location, sont visés tout les contrats de louage de chose. Que ce soit des contrats de location en meublé ou non. Les entreprises concernées par cette disposition sont celles prenant la forme de société de personnes assujetti à l’ IR soit celles individuelles. Lorsque cet art s’applique, le montant d’amortissement des biens est limité au montant du loyer. Quelque soit la durée de vie du bien. Cette limitation a pour but d’éviter que des entreprises n’acquièrent des biens abusivement pour mettre à disposition de leurs dirigeants ou personnel et profiter d’une faculté d’amortissement.

Du fait qu’il est plafonné au montant des loyers acquis, le jurislateur fiscal admet que le montant de l’amortissement soit diminué des autres charges afférentes au bien loué. C’est un principe relativement sévère car il revient à présumer qu’en la matière la location de bien a pour but de favoriser une optimisation fiscale par l’amortissement.

b. Les biens loués mis à disposition du dirigeant ou du personnel

L’amortissement déductible ne peut en aucun cas dépasser el montant du loyer perçu, augmenter l’avantage de nature déclaré et diminuer des charges afférentes à ce bien.

Dans un arrêt la cour estime que cet article limitant le montant des amortissements des biens donné en location, est conforme à l’art 39 B et l’art 39 C.

Selon le commissaire du gouvernement, l’art 39 B, il concerne les montants des amortissements à comptabiliser et l’art 31 ET 32 sont relatifs à l’amortissement fiscalement déductible. Il n’y a pas opposition de ces articles mais la superposition de règles ayant pour but d’empêcher la constitution de déficits déductibles au revenu global par le biais d’une annuité d’amortissement supérieure au loyer.

E. Le régime des amortissements différés

Art 39 B CGI : la clôture de chaque exercice, la somme des amortissements effectivement faits depuis la création ou acquisition de l’élément immobilisé ne peut être inférieur au montant cumulé des amortissements calculés suivant le mode linéaire.et répartis sur leur durée normale d’utilisation.

Cette obligation concerne tout les éléments amortissables présentant le caractère d’une immobilisation. Cela n’oblige pas les entreprises à amortir selon le système linéaire mais seulement à faire en sorte qu’à la clôture de chaque exercice, la masse globale des amortissements comptabilisés pour chaque élément pris séparément soit au moins égale à la somme théorique des annuités linéaires. A défaut des amortissements pratiqués ne seront aps déductibles fiscalement. La perte du droit à déduction devient définitive dès la clôture de l’exercice au cours du quel l’ensembles des amortissements cumulés s’avèrent inférieurs au montant de ceux linéaires.

1. Les amortissements régulièrement différés

Cela concerne des biens dont les annuités d’amortissement sont supérieures à un moment donné à celle du mode linéaire. Cela concerne essentiellement les biens amortis selon le mode dégressif.

a. Les amortissements régulièrement différés au cours d’un exercice déficitaire.

Ils peuvent en principe être prélevés sans limitation de durée sur les résultats des premiers exercices suivant bénéficiaires, après déduction de l’annuité normale d’amortissement et pour les sociétés soumises à l’IS après déduction des reports déficitaires.

b. Les amortissements régulièrement différés au cours d’un exercice bénéficiaire

Pour les amortissements concernant des biens amortis selon le mode linéaire, la déduction des amortissements différés est obligatoirement pratiquée après la fin de la période normale d’amortissement. Pour les éléments amortissables selon le mode dégressif, le montant de l’amortissement dégressif peut être répartis sur sa totalité, sur la durée d’utilisation du bien restant à courir par application du taux dégressif à la valeur résiduelle comptable du bien.

2. Les amortissement irrégulièrement différés

Un principe absolu. L’entreprise perd de façon définitive le droit de déduire la fraction des amortissements qui a été différé en infraction à l’art 39B. le fait de sous amortir par rapport au linéaire constitue une faute de gestion qui empêche ensuite une déduction fiscale. Le droit était simplifié par la LF 2004. Avant celle ci, il y avait une 3e catégories : les amortissements réputés différés en période déficitaire. A la différence des amortissements régulièrement différés, ces amortissements réputés différés ont été régulièrement inscrits en comptabilité mais l’entreprise constatant un résultat fiscal déficitaire avait choisit fiscalement d’en différer l’imputation sur les résultats d’un exercice postérieur. Ces amortissements réputés différés constituent une charge inscrite en comptabilité mais ne constitue une charge fiscale que lorsque l’entreprise réalise des résultats suffisants pour les absorber. Ce report d’amortissements réputés différés était illimité dans le temps. La suppression de ces amortissements rend impossible pour la société personnelle, la possibilité de reporter au delà de 6 ans, des déficits liés à d’éventuels amortissements. Pour les sociétés, la suppression des amortissements réputés différés est une bonne nouvelle car s’agissant de l’ IS il est admis que les déficits peuvent être reporter en avant sans limitation de temps. S’agissant du stock d’amortissements réputés différés existant en 2004, il demeure reportable sans limitation de durée. La réforme de 2004 est perçu différemment par les entreprises. Les entreprises soumises à l’ IR ont le sentiment d’être sacrifié par rapport à celles soumises à l’IS. Le seul cadeau est d’augmenter le délai de report des déficits sur le revenu global en le passant de 5 à 6 ans. Si au bout de 6 ans, l’entreprise n’a pu utiliser ce déficit, il sera perdu. Avant la réforme, ces amortissements permettaient de pallier cet inconvénient.

§3. Les provisions.

Une provision est une somme prélevée sur les bénéfices d’un exercice en vue de faire face ultérieurement à la dépréciation ou la perte d’un élément d’actif ou à une charge qui ne sont pas encore effectives à la clôture de l’exercice mais dont la réalisation au vue d’événements en cours est probable au cours des exercices suivants. Du point de vue comptable, la provision obéit à un principe de prudence Du point de vue fiscal, la provision apparaît comme une possibilité de diminuer le bénéfice imposable et donc la législation fiscale fixe des conditions plus strictes que celle comptable.

A. Conditions de déduction des provisions

Art 39 I- 5 reprend la définition comptable des provisions mais cet article précise que certains types de provisions ne seront pas déductibles fiscalement. Ex : les provisions constituées par les entreprises en vue de faire face aux versements d’allocation en raison de départ à la retraite ou pré retraite du personnel.

Le code exclus les provisions pour manque à gagner. Une baisse des recettes escomptées ne peut être provisionné fiscalement.

1. Les conditions de fonds

- La provision doit être constaté pour faire face à une perte ou charge déductible. On ne peut provisionner fiscalement des charges ou pertes qui ne seraient pas admises en droit fiscal.On exclus les provisions afférentes à des dépenses, accroissant l’actif de l’entreprise.

- la perte ou charge anticipée doit être probable en vue d’événement sen cours. Cette condition de probabilité suscite d’importantes controverses en pratique. Pour le juge, une simple éventualité ne suffit pas. Il faut un rapport ed probabilité qui soit étayé par des éléments tangibles.

- Cette probabilité doit être antérieur à la clôture de l’exercice. De rattacher à un exercice donné, toutes les pertes qui trouvent leur origine et toutes celles probable au vue d’évènements en cours. Est prohibé, la constitution de provision pour créances douteuses fondées sur le dépôt de bilan du débiteur postérieur à la clôture de l’exercice.

- La provision doit avoir un objet nettement déterminé. 3 conséquences : - la perte ou charge anticipée doit être individualisée. On en peut constater des provisions globales sans définition de ce qu’elles recouvrent.- le risque de perte ou de charge doit être identifié.- le montant de la provision doit être évalué de manière approximative et non arbitraire. La jurisprudence exigeait que cette évaluation ne repose pas sur des méthodes statistiques ou informatiques mais fasse apparaître une évaluation en bon père de famille. Le CE a légèrement infléchit cette jurisprudence en admettant la validité de méthodes statistiques dès lors qu’elles permettent d’obtenir une approximation suffisante dans l’évaluation de la perte ou charge anticipée. Le CE précise que ces méthodes d’évaluation de provision ne serait recevoir de l’entreprise une application systématique. La règle doit resté une évaluation à partir d’éléments réels et non forfaitaires

2. Les conditions de forme

Selon art 39 I 5 : les provisions doivent obligatoirement être constatées dans l’écriture de l’exercice. En outre, l’entreprise doit aussi inscrire la provision sur un relevé spécial des provisions joint au fisc parallèlement à la déclaration de résultat. Cette inscription est sanctionnée par une amende fiscale égale à 5 % du montant des omissions avec un taux de 1% quand c’est la première infraction depuis moins de 3 ans.

B. Les conditions de reprise des provisions

Les provisions ont un caractère provisoire. L’entreprise devra réintégré dans son bénéfice imposable, la provision initialement constituée.

- quand il est certain que le risque de perte ou de charge provisionnée ne va pas se réaliser, l’entreprise doit intégralement réincorporer la somme dans les bénéfices imposables

- soit le risque anticipé s’est réalisé et une perte ou charge apparaît. Celle ci constituera une charge déductible pour l’entreprise. Parallèlement l’entreprise réintègre dans es bénéfices le montant de la provision. Si la provision est inférieure à la perte ou charge réelle, la différence va diminuer d’autant le résultat imposable. Quand l’entreprise a trop provisionné, la différence va augmenter le résultat imposable. Un double jeu d’écriture.

C. La typologie des provisions

3 catégories

- Les provisions pour perte et charge qui permettent d’anticiper le règlement de dettes certaines et d’un montant déterminé mais qui ne sont pas encore exigibles. (les provisions pour impôt, pour garantie après vente).

- Les provisions pour dépréciation. On est en présence d’une perte de valeur d’un élément d’actif ne présentant pas forcément un caractère définitif et insusceptible de faire l’objet d’un amortissement. Parmi ces provisions, une est obligatoire pour les entreprises pour assurer la sincérité du bilan : c’est la provision pour dépréciation des stocks. Les autres sont librement constituées par l’entreprise.(la provision pour dépréciation des créances, pour dépréciation des titres en portefeuille). Ces provisions correspondent à la définition fiscale.

- Les provisions réglementées. Elles ne sont pas des provisions au sens fiscal et comptable. Il s’agit d’aides temporaires accordées aux entreprises. La plus importante est la provision pour investissement à l’étranger mais elle est supprimée en 2005 car contraire à la liberté d’établissement. Actuellement le principal exemple de provision réglementé est la provision pour fluctuation des cours sauf ceux du pétrole.

Sous Section 3. Le régime général des plus values et moins values professionnelles ( PV et MV)

L’imposition des PV professionnelles n’était pas généralisée. Une loi de 1976, on unifie le régime des PV applicables au professionnelles réalisant des BIC, BNC et BAC.

A. Le calcul des PV et MV.

Le régime des PV professionnelles. On précise que PV et MV professionnelle représenta le gain ou perte comptable réalisé par une entreprise à l’occasion d’une opération affectant les éléments de son actif immobilisé. 3 types de PV : - Les PV latentes : celles que l’entreprise s’abstient de comptabiliser. - Les PV constatées : quand l’entreprise substitue en comptabilité la valeur actuelle de l’élément à son ancienne valeur. - Les PV réalisées. Elles sont constatées en raison de la sortie du bilan de l’élément d’actif.

1. Le fait générateur de l’imposition

Art 39 CGI : vise les PV provenant de la session d’éléments d’actif immobilisés .par cession on entend le transfert de propriété et la sortie du bilan au sens comptable. Seront imposables, les ventes mais aussi les expropriations et échanges, le simple transfert de l’actif professionnel au patrimoine privé du contribuable.

2. La détermination des PV et MV professionnelles

La PV est égale à la différence existante entre la valeur de cession du bien et leur valeur comptable. La valeur de cession : la valeur reçue en contrepartie de la cession du bien. Quand il y a cession à titre gratuit, on retient la valeur vénale du bien. Quand il y a destruction du bien, on retient le montant d’indemnités d’assurance. Cette valeur est nette donc els frais éventuels de courtage ou de commission sont déduits. La valeur nette comptable : pour les biens non amortissables, on retient la valeur d’origine du bien. Pour eux amortissables, la valeur nette comptable correspond à la valeur d’origine diminuée des amortissements pratiqués. Quand ces biens ont fait l’objet d’une provision pour dépréciation, il faut d’abord reprendre cette provision dans les résultats comptables et le calcul de la PV se fera de la valeur d’origine.

B. L’imposition des PV et MV.

PV a long terme et court terme est fondamentale. Pour les entreprises individuelles aboutit à un taux progressif ou taux proportionnel. Cette distinction à deux critères
– La nature de l’élément : son caractère amortissable ou non.
– La durée de détention du bien dans l’entreprise. Présente le caractère de PV à court terme, les PV provenant de la cession d’éléments actifs immobilisés acquis ou crées depuis moins de 2 ans et non amortissables. Celles issues de la cession de biens figurant au bilan depuis moins ou plus de 2 ans à hauteur des amortissements pratiqués. Constituent des PV à long terme, les PV provenant de la cession de biens non amortissables détenus depuis plus de 2 ans et celles issues de la cession ed biens amortissables dans la limite de la partie non encore amortie. L’entreprise doit faire une compensation entre PV et MV a court terme. Si la compensation fait apparaître une PV nette à court terme, cette PV est ajoutée au résultat imposable dans les conditions de droit commun.

Cette PV nette à court terme subit la progressivité de l’ IR. L’entreprise dispose d’un avantage, par dérogation, elle peut répartir le montant net des PV à court terme par parts égales sur l’année de leur réalisation et sur les 2 suivantes. Dans certaines hypothèses, cette répartition peut se faire sur 10 ans quand la PV nette à court terme résulte de certaines opérations de reconversion agrée de l’entreprise. Si la compensation fait apparaître une MV à court terme, elle pourra être imputée sur les bénéfices d’exploitation. Si les bénéfices sont insuffisants, on peut avoir imputation sur le revenu global. Le régime des PV à court terme est défavorable à l’entreprise mais les MV ,l’entreprise bénéficie d’un avantage. Une PV à court terme peut être spéculative. S’il y a MV à court terme elle n’est pas spéculative.

On effectue la même compensation, le droit est plus favorable pour les PV car pas d’intention spéculative et pas de double avantage fiscal car la PV résulte d’éléments soit non amortissables soit qui non pas été encore amortis. C’est pourquoi quand la compensation fait apparaître une PV nette à long terme, le principe est l’imposition proportionnelle de 16% majorée de prélèvements sociaux de 11%. Cette PV nette à long terme avant de subir ce taux, pourra être diminuée des MV à long terme de même nature subit au cours des exercices antérieurs qui ne sont pas encore imputées. Quand il y a MV à long terme, le droit est défavorable.ces MV nettes à long terme ne peuvent être imputées sur les bénéfices de la catégorie ou le revenu global. La seule possibilité d’imputation de ces MV concerne leur imputation sur des PV de même nature des 10 exercices suivants.

C. L’exonération des petites entreprises

Les PME bénéficient d’un régime de faveur issu de l’art 151-7 CGI Cet article met en place une exonération totale puis partielle. Ces exonérations ne concernent que les PV réalisées dans le cadre d’activités artisanales, commerciales, industrielles, agricoles et libérales depuis au moins 5 ans. L’exonération totale ne concerne que les entreprises ayant un montant de recettes TTC inférieur à 250 000€ pour celles industrielles, commerciales ou de fournitures de logements et 90 000 € pour celles de prestations de services ou pour titulaires de bénéfices non commerciaux. Ces deux montants prennent en compte les recettes TTC de l’année civile en cours à la date de clôture de l’exercice au titre duquel la PV a été réalisée. Cet article prévoit une exonération partielle si les recettes n’excèdent pas 300 000€ et 126 000€ selon le type d’entreprise.

La fraction imposable de la PV est obtenue en divisant par 100 000 le montant des recettes excédant 250 000€. Art 37 LF rectificative modifie cela. Le régime d’exonération est désormais réservé aux activités professionnelles. Cette exigence implique la participation personnelle, directe et continue à l’accomplissement des actes nécessaires à l’activité. Le nouveau dispositif exclus les activités de location-gérance. La réforme maintient par ailleurs l’exigence d’exploitation d’au moins 5 ans. Les seuils d’exonérations ne sont pas modifiés. Les modalités de calcul sont différentes. Le montant des recettes est apprécié HT et il s’entend de la moyenne des recettes réalisées au titre des exercices clos au cours des 2 ans qui précèdent l’exercice de réalisation des PV. A coté de cette exonération des PV des PME, le législateur a multiplié des hypothèses des exonérations des PV professionnelles quand on est en présence d’une transmission totale d’entreprise ou transmission d’une branche d’activité complète d’entreprise. On évite que des PV professionnelles trop élevées rendent difficile la transmission d’entreprise.

Sous Section 4. La détermination du résultat imposable

§1. L’Etat n° 2058 A

le bénéfice imposable est déterminé d’un résultat comptable mais pour l’assiette de l’impôt il convient d’apporter à ce résultat comptable des corrections extra comptables pour tenir des règles fiscales spécifiques. Ces corrections apparaissent dans un tableau de détermination fiscale n° 2058 A.

§2. La déclaration des résultats imposables

il existe actuellement 3 régimes différents en la matière.

A. Le régime micro entreprise

Une entreprise de vente ou de fourniture de logement dont le chiffre d’affaire annuel HT n’excède pas 76 300 €, et les autres entreprises de service dont le CA HT n’excèdent pas 27 000 € ne sont pas soumises à une obligation fiscale complète. Celles ci sont imposées sur une base forfaitaire fixée à 28% pour celles vendant des biens de logement et 48% pour celles de services du montant de leurs recettes. L’état accorde des abattements forfaitaires de 72 et 52 %. Avec la réforme sur l’ IR, ces taux seront réduits à 68 et 45 %. Seul inconvénient que ce système en fait pas de déficit. Les entreprises ayant un CA inférieur à ces seuils peuvent opter pour un régime réel d’imposition. C’est la cas pour les entreprises individuelles déficitaires a fin de permettre au contribuable d’imputer le déficit commerciale sur son revenu global.

B. Le régime du réel simplifié

Pour les entreprises dont le CA HT annuel n’excèdent pas 763 000 ou 230 000 € s’applique un régime réel dit simplifié car l’entreprise bénéficiera de règles fiscale et comptables allégés en matière déclaratoire. On résonne à partir des produits imposables et des charges déductibles.

C. Le régime de réel normal

Pour les entreprises ayant un CA supérieur aux montants précédent, on applique un régime réel normal donc l’entreprise est soumise aux obligations complètes en matière commerciale, comptable et fiscale.

Section 2. les particularismes de l’IS dans la définition du bénéfice brut

§1. Les PV à court terme

Le régime juridique est plus ou moins similaire. Quand on compare les PV et MV à court terme, s’il en résulte un PV à court terme,celle ci sera imposée au taux de droit commun ( 33,33%). S’il résulte de la compensation une MV à court terme, celle ci sera imputable aux bénéfices imposables. La seule différence sensible entre les 2 impositions concerne la possibilité en matière IR d’étaler les PV sur 3 exercices. Cette possibilité s’explique par la progressivité de l’ IR et l’impôt sur les sociétés étant proportionnel, il n’y a pas lieu de donner aux sociétés la faculté d’étaler les PV à court terme.

§2. Les PV à long terme

A. Le domaine du régime des PV à long terme

Pendant longtemps, les PV à long terme réalisés par les sociétés bénéficiaient d’un régime de faveur : application d’un taux réduit de 16%. Ce régime a été jugé trop favorable par le législateur qui à compté des résultats de 1997 a supprimé très largement le régime des PV à long terme. Dorénavant les PV à long terme sont imposées comme les PV à court terme au taux de 33,33%. Il subsiste un régime particulier de PV à long terme mais son champ d’application est réduit. Pour les PV à long terme issue de la cession d’immobilisations corporelles et incorporelles, le principe est celui de la soumission au droit commun et donc la suppression du régime de faveur. Une seule exception où subsiste ce régime, ce sont les redevances de concession de brevets. Le législateur laisse subsister un régime spécial de PV à long terme en cas de cession d’immobilisations financières relatives à des titres de participation. Pour ces immobilisations financières il faut distinguer 2 types de titre. Ceux de placement qui sont des titres que la société place en trésorerie et leur cession (quand elles génèrent des PV) obéit au droit commun. Pour les titres de participation, le régimes des PV à long terme à été maintenue et est devenue très favorable sous l’impact de la construction européenne et de la concurrence fiscale avec d’autres états membres. Un titre de participation est un titre dont la possession est estimé utile pour l’activité de la société. Essentiellement parce que ce titre permet de détenir une filiale. On peut identifier 3 hypothèses de titre de participation :

- ce sont les titres acquis par une société à l’occasion d’ OPA ou d’une OPE (offre publique d’échange). Ces titres bénéficient d’une présomption irréfragable quand à leur caractère de titre de participation même si l’OPA échoue.

- Les frais de participation (les titres dont la possession durable permet d’exercer une influence ou un contrôle sur la société émettrice vont entraîner la nature de titre de participation).

- Sont également des titres de participation, les titres ouvrant droit au régime des société mères de l’art 145 CGI. Jusqu’en 2001, pour que l’on soit en présence d’une société mère, il fallait que celle ci détienne soit 10% du capital de sa filiale soit une participation d’au moins 22 M d’€. la LF de 2001 a abaissé le seuil de détention de 10 à 5% mais supprime le critère des 22 M d’€.

B. Le régime des PV à long terme

L’imposition résulte d’une compensation entre PV et MV à long terme issue de la cession de titre de participation. Si cette compensation fait apparaître une MV, elle ne sera pas imputable sur le bénéfice global de la société. Cette MV ne pourra s’ »imputer que sur les PV de même nature des 10 exercices suivants.

Quand la compensation fait apparaître une PV nette à long terme, le principe était qu’elle était frappée à un taux de faveur de 19% a condition que les 81% restant ne soient pas distribués mais soient portés pour leur montant net à une compte de réserve spécial au passif du bilan. Dès lors que la société veut distribuer les sommes figurant sur ce compte de réserve spéciale, on rappliquait le taux de 33 ? 33%. Ce taux n’était pas exigible quand la société utilisait cette réserve spéciale soit pour l’incorporer à son capital soit pour l’imputer sur des pertes.

La LF rectificative de 2004 a amélioré la situation des sociétés. La législation française a du s’adapter à la législation allemande qui prévoit que les PV de titre de participation sont totalement exonérés. A compté des exercices ouverts au 01.01.2005, le taux de 19% est baissé à 15%. Pour ceux ouverts au 01.01.2006, le taux est abaissé à 8%. L’exercice ouvert du 01.01.2007, il y aura exonération de ces PV sur titre de participation. Le législateur a supprimé l’obligation de doter la réserve spéciale des PV à long terme. Les entreprises peuvent distribuer ces PV sans les mettre dans la réserve spéciale. En contrepartie de l’exonération progressive des PV à long terme, le législateur a introduit une taxe libératoire du complément d’ IS.

Une imposition obligatoire au taux de 2,5% est appliquée pour la fraction de la réserve spéciale ne dépassant pas 200 M € sous réserve d’un abattement de 500 000 €. Pour les entreprises c’est une faculté de supprimer la réserve spéciale quand elle dépasse un certain montant. En revanche, pour les petites entreprises, il y obligation de sortir les sommes de la réserve spéciale avant le 31.12.2005. c’est le virement de es sommes sur un autre compte qui est le fait générateur de la taxe de 2,5 %. Pour les grandes entreprises ayant une réserve spéciale au dessus de 200M €, elles peuvent soit acquitter la taxe de 2,5% soit opter pour le maintien à la réserve spéciale des sommes qui excèdent les 200 M € La réforme de 2004 est favorable aux sociétés notamment les grandes et qui ont les moyens des titres de participation.

La modification de l’art 145 CGI et disparition du seuil de 22 M € auraient pu produire des effets catastrophiques sans mesures rétroactives. Pour les titres avant lé réforme étant des titres de participations et qui cessent de l’être avec la disparition du seuil, on considère de façon fictive qu’il ne s’agit pas de titres de placement pour les PV mais de titres de participation alors même que le seuil de 5% n’est pas atteint et donc éligibles au régime des PV à long terme.

Section 3. Le particularisme de l’ IS dans la définition du bénéfice net

§1. Les frais liés à la structure sociétaire

A. Les frais d’établissement

Ce sont les dépenses engagées à l’occasion d’ opérations qui conditionnent l’existence ou développement d’entreprise mais dont le montant ne peut être rapporté à des productions de biens ou de services déterminés. Il y a des frais particuliers pour les sociétés : les frais spécifiques à la constitution de la société, frais de rédaction et publication des statuts, frais des droits d’apports. Ces frais de constitution ou d’augmentation de capital peuvent être déduits par la société soit en totalité lors de l’exercice au cour duquel ces frais sont engagés soit de manière échelonnée selon l’amortissement linéaire sur max 5 ans et au moins de 2 ans.

B. Les frais d’emprunt

Il n’y a pas de différence entre entreprise individuelles et sociétés. Ces entreprises peuvent déduire des intérêts d’emprunt couru pendant l’exercice.

1. Les frais liés aux emprunts obligataires

Les sociétés pour emprunter peuvent voire des établissements de crédit classique ou recourir à l’emprunt obligataire. Dans ce cas l’entreprise se finance en émettant sur le marché des obligations à un taux donné. Ces emprunts supposent des frais particuliers pour l’organisme émetteur. Notamment des frais de publicité. Outre ces frais, les sociétés peuvent assurer le succès de l’émission d’obligations en versant des primes.

- les primes d’émission : les obligations sont émises au dessous du paire et remboursables pour leur montant nominal. La différence entre la valeur d’émission et le montant nominal constitue la prime d’émissions.

- Les primes de remboursements :les obligations sont émises au et sont remboursables pour un montant plus élevé. La différence entre le paire et le montant de remboursement constitue cette prime.

Sur le point de vue fiscal, ces deux primes sont abordées art 39 I 1 ter distinguant 2 hypothèses :

- Quand les intérêts d’emprunt obligataires comportent une rémunération autre que les intérêts proprement dit dont le montant excèdent 10% des sommes initialement mise à la disposition de l’emprunteur, la déduction de cette prime est étalée sur la durée de l’emprunt selon al technique « des annuités actuarielles ». la déduction des primes des rémunérations est répartie de manière progressive au cours de toute la durée couverte par l’emprunt. Ces règles s’appliquent aux obligations assorties d’une prime d’émission ou de remboursement.

- Quand la rémunération autre que les intérêts est inférieur au 10% des sommes données à l’emprunteur, est présente la nature d’une prime de remboursement et d’émission. La déduction de cette prime se fait soit au prorata des intérêts courus soit par fraction égales au prorata de la durée de l’emprunt.

2. Les intérêts des comptees courants d’associés

Les dividendes versées aux actionnaires ou associés en rémunération de leurs parts ou actions ne sont pas déductibles. Dans certains cas ,es associés ou actionnaires ne vont pas souscrire au capital de la société mais vont mettre a disposition de la société des sommes sur un compte courant moyennant le versement d’intérêts. Différents avantages :
– Placés des sommes ne donnent pas de taxation des apports
– Quand l’associé place des sommes sur n compte courant , il en reste au propriétaire donc elles ne supportent pas le risque de la société
– Ces sommes procurent des intérêts qui sont indépendants des résultats de la société
– Contrairement aux dividendes, la société peut déduire les intérêts qu’elle verse aux associés à raison de leur compte courant.

Cela implique un risque de sous capitalisation des sociétés. Il faut éviter que la pratique de compte courants n’aboutisse à une sous capitalisation des entreprises. Un compte courant d’associé ne peut être que créditeur. Pour lutter contre cela, le code prévoit un mécanisme général applicable à toute société. Ce mécanisme montre que la déductibilité des intérêts versés au titre de compte courants d’associés à 2 conditions :

- la déduction fiscale des intérêts servis aux associés ou entrepreneur n’est possible que si le capital social est entièrement libéré.

- Le taux maximum des intérêts déductibles est égal à la moyenne annuelle des taux effectifs moyens pratiqués par l’établissement de crédit pour des prêts à taux variables aux entreprises d’une durée initial supérieure à 2 ans. Cette moyenne annuelle est déterminée par des moyennes trimestrielles. Actuellement, le taux maximum d’intérêts déductibles est de 4,45%.

Ce mécanisme est doublé d’une troisième condition spécifique aux sociétés

a. L’état de la législation avant LF 2006.

L’art 212 pose un 3e condition spécifique aux sociétés : lorsque l’ensemble des sommes mises à disposition d’une société par ses associés ou actionnaires dirigeants ou majoritaires, excèdent 1,5, le montant du capital social, les intérêts correspondant à l’excédent ne seront pas déductibles. Le problème de cet article , il prévoyait une exception en présence de comptes courants d’une société mère. La lecture combinée des art 212 et 145 implique que la condition que les sommes placées sur les comptes n’excèdent pas 1,5 fois du capital social ne s’appliquaient aux relations entre société mère et filiale. Le problème est de savoir : est ce que la référence à l’art 145 vise les sociétés mères françaises ou toutes les sociétés mère quelque soit leur statut et nationalité soumises à l’ IS en France ? Si on interprète l’art 145 comme concernant que les sociétés passibles de l’ IS en France, une société mère étrangère de l’union ne pourrait bénéficier de l’exonération de la 3e condition. Dans cette hypothèse, on est en présence d’une violation de la liberté d’établissement et de circulation des capitaux. Certains juges du fonds estimaient que cette combinaison était contraire au droit européen. Le CE montre un article similaire à l’art 212 en Allemagne étant censuré en 2002 par la cour de justice. Cet art institue une différence de traitement selon que la filiale française verse des intérêts à une société mère étrangère ou une autre imposée en France. Le CE observe que cet art 212 viole les stipulations des clauses de non discrimination de conventions fiscales bilatérales sous le modèle OCDE.

On est confronté à l’obligation de totalement réformé le mécanisme de lutte contre la sous capitalisation.

b. Le nouveau dispositif de l’art 212 applicable aux exercices du 01.01.2007

Le législateur profite de l’occasion pour réformer le mécanisme. Il étend le champ d’application de celui ci. La réforme devait simplifier l’état du droit. Art 39 I 3e n’est pas modifié. 5 points de ce mécanisme :
– son entrée en vigueur au 01.01.2007
– art 212 est silencieux pour la condition de libéralisation du capital social
– le champ d’application de la réforme : l’ancien dispositif concernait les comptes courants d’associés ou dirigeants. La nouvelle disposition s’applique aux intérêt rémunérant les sommes laissées ou mise à dispositions d’entreprises soumises à l’ IS par d’autres entreprises qui leur sont liées directement ou indirectement. Pour les entreprises débitrices d’intérêts, sont soumises à l’ IS et des établissements stables de société étrangère installée en France. Pour les sociétés créditrices, le nouveau dispositif s’applique aux avances mises à disposition d’entreprises qui sont en lien de parenté avec celle versant l’avance. Un lien de parenté dans 2 cas : la relation mère fille soit la relation de sœurs.

En revanche, le champ d’application de l’art 212 est aussi diminué sur certains points.

En effet, la nouveauté ne vise pas les personnes physiques associés à l’entreprise emprunteuse. De même, cet art 212 prévoit qu’il ne s’applique pas aux avances accordées par des entreprises dont l’activité est purement financière.

- l’existence d’un taux limite de déduction est maintenu. Le taux plafonds d’intérêt déductible prévu par art 39 est étendu à l’ensemble des avances consenties entre entreprises liées. Les intérêts afférent à ces sommes sont déductibles dans la limite de ceux calculés soit d’après le taux prévu à l’art 39 I 3e donc présumé normal soit si les taux sont supérieurs d’après le taux que cette entreprise aurait pu obtenir d’établissements financiers indépendants. Même si le taux est supérieur à celui de l’art 39, il est présumé anormal sauf quand l’entreprise apporte la preuve qu’il correspond aux tarifs du marché. On est pas loin de la notion de pleine concurrence.

- la constatation de la sous capitalisation. Cette limite à la déduction des intérêts s’articule autour d »’une présomption de sous capitalisation qui est fonction de 3 ratio cumulatifs. Celui de niveau d’endettement Celui de couverture d’intérêts Celui de montants d’intérêts reçus de sociétés liées.

Le ratio de niveau d’endettement. Pour que l’entreprise soit considérée comme sous capitalisée, on doit constater que le montant moyen des sommes laissées ou mises à disposition par toutes les entreprises apparentées est supérieur à 1,5 fois du montant des capitaux propres des sociétés à l’ouverture ou clôture de l’exercice. Le ratio de couverture des intérêts. Pour une sous capitalisation, il faut que les intérêts versés à l’ensemble des entreprises apparentées soit d’un montant supérieur à 25% du résultat courant avant impôt. Le ratio de montants d’intérêts reçus de sociétés liés. Pour la sous capitalisation, l’entreprise doit avoir verser un montant d’intérêts à les entreprises liées supérieur à celui des intérêts reçus des mêmes entreprises liées. Ce 3e ration veut exclure les entreprises qui ont une mission de centrale de trésorerie au sein d’un groupe sans avoir le statu d’établissement de crédit. L’entreprise peut renverser cette présomption en démontrant que le ratio d’endettement de son groupe est supérieur à son propre ratio d’endettements.

- la sanction de la sous capitalisation. L’art 212 anciennement, en cas de sous capitalisation les intérêts n’étaient plus déductibles. Avec la réforme, il n’y à plus de non déductibilité définitive des intérêts de sous capitalisation. Il y a dorénavant un différé de déduction de ces intérêts sous réserve d’application d’une décôte de 5 % /an. Si l’entreprise est considérée comme sous capitalisée, une fraction des intérêts versés aux entreprise liées, n’est plus considéré comme déductible au titre de l’exercice. Cette fraction correspond à la différence entre le montant des intérêts versé à une entreprise liée et ceux des intérêts le plus élevé obtenu à partir des 3 ratios. Par faveur des PME, si cette fraction d’intérêts non déductible est inférieur à 150 000 €, les intérêts versés redeviennent déductibles. Les intérêts non déductibles ne le sont qu’au titre de l’exercice. On pourra les reporter sur les exercices suivants. Le législateur invente la notion d’intérêt différé. Cette faculté de report à un coût pour l’entreprise car le montant des intérêts différés va être frappé d’une décote de 5% /an. Cette décote s’applique à compté du 2e exercice suivant celui au cour duquel les intérêts ont été différés. L’avantage est double : Les personnes physiques ne sont plus concernés par l’art 212 La sanction de la non déductibilité en cas de sous capitalisation n’est plus définitive.

C. Les impôts

Pour les entreprises soumises à l’ IR / IS, sont déductible du bénéfice brut les impôts, taxes et cotisations sociales se rapportant à l’exploitation de l’entreprise. Cela vise surtout la taxe professionnelle, les taxes foncières, la TVA non récupérée et droits d’enregistrements. Pour le sociétés, l’ IS n’est pas une charge déductible pour la société. En revanche, les sociétés sont soumises à l’impositions particulière. C’est l’imposition forfaitaire annuelle.( IFA)

L’ IFA constitue une imposition distincte de l’ IS. Traditionnellement l’ IFA frappe le CA TTC de la société. Peu importe que la société réalise des bénéfices ou pas. L’imposition est dû par les sociétés existantes au premier janvier et doit être versée au plus tard au 15 mars de l’année d’imposition. L’IFA est intrinsèquement à l’ IS. Deux hypothèses :

- soit l’ IFA constitue une simple avance récupérable de l’ IS car elle peut s’imputer pendant un certain délai sur le montant des sommes dû de l’IS.

- Soit elle présente le caractère d’une charge définitive lorsque faute d’un IS suffisant, son imputation n’est pas matériellement possible.

L’ IFA est déductible de l’ IS dû pendant l’année d’exigibilité de l’ IFA et les 2 années suivantes. L’ IFA fait l’objet de 2 réformes. Loi 26.07.2005 sur la confiance et modernisation de l’économie. Cette réforme a pour objet de prévoir une exonération d‘ IFA quand le CA est inférieur à 300 000 €. Ce barème est modifié par la LF 2006 dont l’apport ne se limite pas à revisiter le barème. Le CA n’est plus TTC mais HT. Une aggravation du montant d’imposition. Le législateur a supprimé totalement le mécanisme d’imputation de l’ IFA sur le montant de l’ IS. Quelque soit l’hypothèse l’ IFA devient une charge définitive des sociétés et ne peut plus venir en diminution de la cotisation de l’ IS. Dans le cadre de mesures transitoires, on prévoit que les IFA de 2004/05 pourront être imputées jusqu’au 31.12.2006 ou 2007.

§2. Les traitements et rémunérations des dirigeants

en matière de société, on distingue les sommes versées aux organes de direction et celles versées aux organes d’administration.

A. Les salaires

1. La déduction de rémunération

La personne physique du dirigeant est distincte de la personne morale de la société, il n’y a aucun obstacle juridique ou fiscal à reconnaître l’existence d’un salaire. Le principe : les rémunérations versées aux dirigeants sont déductibles pour la société quand elles correspondent à un travail effectif. Quand la rémunération est excessive ou ne correspond pas à un travail effectif sera requalifiée de bénéfices distribués. Pour la société , la rémunération n’est plus déductible. Pour le dirigeant, la rémunération n’est plus un salaire et perd le forfait de 10% de frais professionnels. Le fisc contrôle le montant de la rémunération et veille à la régularité des décisions fixant ses rémunérations. De même, il vérifie que les remboursements de frais versé au dirigeant constate des opérations réelles. Le fisc impose la règle de : non cumul des indemnités forfaitaires pour frais d’emploi avec des remboursements de frais.

2. Le traitement fiscal des rémunérations des dirigeants de société

Le régime fiscal de ces rémunérations varie selon le type de société. Les organes des sociétés anonymes simplifiées. La direction est assumée par le président du conseil d’administration, e directeur général ou les membres du directoire. Tous ceux ci sont assimilés à des salariés. Leur rémunération quelqu’en soit la forme sont imposables dans cette catégorie et les fait bénéficier du forfait de 10% pour frais professionnels. Pour les SARL, le régime fiscal est distingué selon un gérant majoritaire ou minoritaire. Le gérant minoritaire est assimilé au salarié. Le gérant majoritaire relève de l’art 62 CGI : prévoit la catégorie spécifique mais proche des traitements et salaires. Le gérant majoritaire est celui qui détient personnellement ou par le conjoint ou enfants, plus de la moitié du capital de la société. Pour les sociétés de personnes et assimilés. Les sociétés de personnes relevant de l’ IR : les sommes que s’allouent les associés de société de personnes au titre de rémunération ne sont pas déductibles des bénéfices sociaux. Ces sommes sont considérées comme des avances au titre des BIC, BNC, BA. Si le gérant est un tiers non associé, sa rémunération reste un traitement et salaire. Pour les sociétés de personnes relevant de l’ IS : les rémunérations versées aux dirigeants obéissent au régime de gérants majoritaire de SARL

B. Les jetons de présence

Pour les organes d’administration, il y a possibilité pour les sociétés de verser des rémunérations en contrepartie de l’activité des membres des conseils d’administration ou conseil de surveillance. Les jetons de présence ordinaires sont imposables entre les mains de leur bénéficiaire dans la catégories de revenus de capitaux mobiliers. Les jetons de présence supplémentaire attribué aux administrateurs exerçant des fonctions de direction sont imposables dans la catégorie des traitement set salaires. Pour la déductibilité des jetons de présence, il s’agit de sommes fixes annuelles et indépendantes des résultats de l’entreprise. Donc ce sont des rémunérations présentant un caractère déductible. Toutefois, le législateur se méfie de possible distributions déguisées de bénéfices prenant la forme de jetons de présence. Art 210 /7 : les jetons de présence alloués aux membres du conseil d’administration ou conseil de surveillance sont déductibles de l’assiette de l’impôt dans la limite de 5 % du produit obtenu en multipliant la moyenne de rémunération déductible par le nombre des membres composant le conseil. Cet article précise qu’on retient al moyenne des seuls salariés les mieux rémunérés de la société donc les 10 ou 5 salariés les mieux payés quand l »effectif total excède ou non 200 salariés. Si la société emploie au total moins de 5 personnes, la déduction des jetons de présence est limité à 457€ par membre du conseil d’administration ou de surveillance.

L’exercice de déduction des jetons de présence est celui au cours duquel la décision de le verser à été prise. Ce dispositif ne concerne que les jetons de présence et non les remboursements de frais versés aux administrateurs. Ces remboursement sont intégralement déductibles.

C. Les avantages en nature et dépenses somptuaires

Pour les sociétés, les avantages accordés aux dirigeants ou employés sont déductible de l’assiette de l’ IS à la condition d’une part que l’avantage ne soit pas excessif et d’autre part qu’il corresponde à un travail effectif.

Les avantages en nature versés aux dirigeants doivent être mentionnés sur un état récapitulatif séparé. L’art 39-4 sur les dépenses somptuaires s’appliquent aussi aux sociétés.

§3. Le régime particulier de l’avoir fiscal

pour compenser les doubles impositions économiques résultant de versements de dividendes, le législateur met en place le système d’avoir fiscal. C’est un revenu à déclarer équivalent à 50% du montant des dividendes versées et un crédit d’impôt du même montant. Pour les sociétés, ce taux d’avoir fiscal n’avait cessé de diminuer ( 10% pour 2004) Parallèlement à l’avoir fiscal, les sociétés étaient également redevable d’un précompte mobilier qui s’appliquaient quand les sociétés versaient des dividendes non imposées à l’ IS. Dans cette hypothèse, il n’y avait pas double imposition économique mais le mécanisme d’avoir fiscal était maintenu au profit du bénéficiaire des dividendes. En contrepartie de ce maintien, la société versant les dividendes devait acquitter un précompte immobilier égale à 50% des montants des dividendes.

La société bénéficiaire des dividendes profitait d’un avoir fiscal complémentaire pour aboutir à un montant équivalent au précompte mobilier.

La LF 2005 a totalement supprimé le système d’avoir fiscal. Il en résulte qu’une société percevant des dividendes doit intégralement les déclarer dans ces résultats imposables et ne bénéficie d’aucuns régimes de faveur. Contrairement au particulier bénéficiant un abattement de 50%, la société est intégralement imposée dessus. La bonne nouvelle est que le précompte mobilier à disparu. A titre exceptionnel en 2005, l’état continue à percevoir un précompte mobilier de 25%.

§4. Les déficits

en pure théorie, un déficit n’apparaît pas comme une charge mais en pratique le déficit d’un exercice peut être reporté sur les résultats d’autres exercices. On les considère comme une charge fiscalement. Deux mécanismes :

- le report en avant des déficits. Ce mécanisme de droit commun (art 209 al 3). Cet article : en cas de déficit subit pendant un exercice, celui ci est considéré comme une charge de l’exercice suivant et déduit du bénéfice réalisé pendant ledit exercice. Si ce bénéfice n’est pas suffisant pour absorber la déduction, l’excédent de bénéfices non absorbé sera reporté successivement sur les exercices suivants. Pour que le report soit possible, certaines conditions doivent être remplies. Le déficit doit être constaté par une comptabilité régulière et complète. Le déficit ne peut être reporté que s’il n’a pas encore été imputé fiscalement notamment sur les plus values à long terme. Le report de déficit n’est possible que par l’entreprise qui a subit ces déficits. Le problème se pose en cas de fusion ou absorption de sociétés. Le principe est que entre la survenance du déficit et le moment où l est reporté il ne faut pas création d’une personne morale nouvelle. C’est la nécessité de l’identité d’entreprise qui empêche le déficit de la société absorbée soit transféré à celle absorbante sauf exceptions sur agréments préalables du fisc. Actuellement ce report de déficit sur les exercices ultérieurs se fait sans limitation de durée. Avant 2004, le report était limité au 5e exercice suivant celui déficitaire. Cela obligeait les entreprises à distinguer d’une part les reports de déficit normaux des reports liés aux amortissement réputés différés (sans limitation de durée) en supprimant ces amortissements réputés différés et supprimant la limitation des 5 exercices, la LF 2004, a simplifié le droit mais adopté un réforme très favorable aux sociétés. Au contraire pour les entreprises individuelles, cette même loi est défavorable car désormais les reports déficitaires de la catégorie des BIC sont limités à 6 exercices.

- Le report en arrière. Système inspiré du modèle américain CARRYBACK. Le déficit constaté au titre d’un exercice par une entreprise soumise à l’ IS peut sur option être considérée comme une charge déductible du bénéfice du antépénultième exercice et le cas échéant de celui de l’avant dernier exercice et celui du précédent

1. Les conditions de l’option

Ce mécanisme marche pour les sociétés soumises à l’ IS. Il favorise l’investissement par un allègement des charges fiscales au moment de l’investissement. La société doit soulever une option. Elle ne peut être exercée au titre d’un exercice au cours du quel intervient une cession, cessation totale d’entreprise ou fusion de société. Il faut ensuite que le bénéfice de l’exercice de report est été effectivement imposé. L’imputation en arrière des déficits ne peut se faire que dans la limite de la fraction non distribuée des bénéfices. Le législateur a clairement la volonté de pénaliser les sociétés qui distribuent leur bénéfices au détriment de leur capacité d’autofinancement.

2. Le mécanisme

Le déficit constatée au cours d’un exercice est imputé sur les bénéfices des 3 exercices précédent en commençant par le plus ancien. La base d’imputation est égale au montant avant impôt des bénéfices soumis à l ‘impôt. Ce montant sera diminué des distributions prélevées de ces mêmes bénéfices et des bénéfices ayant donner lieu à un paiement d’impôts aux moyens de crédits d’impôt. Le mécanisme aboutit à un excédent d’impôt concernant l’exercice de report. Le report fait apparaître un crédit d’impôt. Cela fait ressortir de façon rétroactive, un trop perçu d’impôt lequel fait naître une créance fiscale. L’excédent d’impôt fait naître au profit de l’entreprise, une créance égale au produit du déficit imputé par le taux de l’ IS applicable à l’exercice déficitaire. L’article dispose que cette créance est remboursée au terme de 5 années après al clôture de l’exercice au cours du quel l’option a été exercée. Au terme du délai de 5 ans, la créance qui n’est pas utilisé par la société pour acquitter l’ IS est rembourser par le fisc. Dans certaines hypothèses ce délai est trop long car la société doit avoir fait l’objet d’une liquidation. Dans la LF 2004, l’article 220 est modifié et prévoit pour les sociétés en redressement ou liquidation, une possibilité de remboursement anticipé de la créance de report en arrière de déficit. Cette faculté de remboursement concerne les créances de report nées du 01.01.2004 ou existant à cette date. Est elle transmissible quand la société qui en est titulaire est absorbée par une autre. Le principe est que cette créance est intransmissible et insaisissable. Mais en cas de fusion, ou apports partiel d’actifs, cette créance contre le fisc est transmise de la société aporteuse à celle bénéficiaire lorsqu’il y a agrément de l’administration fiscale. Si l’administration refuse l’agrément et qu’il n’y a pas liquidation de la société, le fisc n’est pas tenu de rembourser la créance quand le délai de 5 ans n’est pas respecté. Pour les taux d’imposition applicables à l ‘exercice de report, on tient compte des taux en vigueur à l’époque qu’il s’agisse du taux normal ou des taux de faveur.

CHAPITRE 3 LIQUIDATIONS ET PAIEMENTS DE L’IMPÔT SUR LES SOCIÉTÉS

Section 1. L’évaluation du bénéfice imposable

§1. Les obligations déclaratives

pour l’ IS, l’art 223 dispose que les personnes morales et associations passibles de cet impôt sont tenus de souscrire les déclarations prévus pour l’assiette de l’ IR pour les BIC. Cette déclaration de bénéfice doit être faite dans les 3 mois de la clôture du bilan. A cette date deux correctifs : - si aucun exercice n’est clos au cours d’une année, la déclaration doit être faite avant le 1er avril de l’année suivante ? si la société clôture son exercice au 31.12, elle produira sa déclaration jusqu’au 30 avril. Cet article renvoie aux règles de l’ IR. Mais des obligations pour l’ IS. A la déclaration doit être annexée, d’une part les comptes rendus et extraits de délibérations des conseils d’administrations et d’autre part un état indiquent les bénéfices répartis aux associés actionnaires ou porteurs de parts.. la déclaration doit être transmise à l’inspecteur des impôts de la principale lieu d’établissement de la société. On peut choisir le siège social de la société soit celui ou est fait la direction effective de la société. Le respect de cette déclaration est doublement garanti : d’une part le défaut de déclaration est sanctionné par une procédure d’évaluation d’office et d’autre part le défaut ou la déclaration tardive entraîne des pénalités de retard et intérêts.

§2. Les différents modes d’établissement de l’imposition

A. Le régime de réel normal

B. Le régime de réel simplifié

C. Le régime micro entreprise

§3. Les régimes particuliers

1. Les SARL à caractère familial

Les SARL sont soumises à l’ IS. En vertu de l’art 239 A A : les SARL exercent une activité industrielle, commerciale, artisanale ou agricole est formée uniquement entre personnes parente en ligne directe ou collatéral et conjoint peuvent opter pour le régime fiscal des sociétés de personne. Cette option ne peut être exercée qu’avec l’accord unanime de tous les associés. En plus de la déclaration de bénéfices, doivent figurer les noms et qualité,domiciles de chaque associé, leur nombre de parts et le montant des sommes versées a chacun en cours d’exercice. Du fait de l’option, la société sera soumise au régime de l’ IR mais l’imposition frappera chaque associé au prorata de son nombre de parts. On ne distingue plus entre les sommes distribuées au titre des bénéfices et celles versées au titre de rémunération. Quand l’option concerne une société déjà existante, on est en présence d’un changement de régime fiscal, lequel implique toutes les conséquences de cessation d’entreprise. Il y aura imposition immédiate des bénéfices non encore imposés et des plus values latentes. En revanche, du point de vue commercial, l’option n’apporte aucun changement de statut.

2. Les EURL

Quand l’associé uniques est une personne morale, cette entreprise sera soumise à l’IS.

3. Les groupements d’intérêt économique et ceux européens.

L’objectif de ceux ci est de faciliter ou développer l’activité économique de leurs membres et non réaliser des bénéfices. Ces groupements sont considérés comme fiscalement transparents et hors de l’ IS. Les éventuels bénéfices de ceux ci sont imposés dans les mains de chaque membre du groupement en fonction de la faction de ses droits dans le groupement

4. Les entreprises nouvelles

Le législateur multiplie des régimes dérogatoires au profit d’entreprises nouvelles se créant dans des zones d’aménagement du territoire soit de développement prioritaire ou redynamisation urbaine. Ce mécanisme est art 44 6/7 ayant des modifications quasi annuelles. La LF 2004 qui précise les avantages offerts à celles ci. On peut dire que pour les entreprises crées depuis 01.01.2004, elles bénéficient dans ces zones d’une exonération totale d’impôt sur les bénéfices et taxes professionnelles jusqu’au 47e mois suivant leur créations. Ensuite elles bénéficient d’abattement de 75 puis 50 puis 25% sur les bénéfices réalisés au titre des 3 périodes de 12 mois suivantes.toutefois ce mécanisme est plafonné, lé législateur prévoit que le montant de bénéfices exonérés est de 225 000€ par période de 6 mois. Au delà on retrouve une imposition normale. Ce mécanisme devrait s’appliquer jusqu’au 31.12.2009. Toutes les entreprises nouvelles ne bénéficient pas de ce système.

- L’entreprise doit être situé dans une zone d’aménagement du territoire, de redynamisation urbaine ou revitalisation rurale.

- Art 44/ 7 ne profite pas aux entreprises exerçant une activité bancaire, financière, d’assurance ou de gestion/ location d’immeubles.

- L’entreprise doit être effectivement nouvelle. Le dispositif législatif exclus de l’exonération toute entreprise crée dans el cadre d’une concentration ou restructuration ou extension aux reprises d’activités préexistantes.

- La loi exclus les sociétés nouvelles détenues directement ou indirectement par d’autres sociétés à plus de 50%. Art 44 al 2 dispose que le capital d’une société nouvelle ne doit pas être détenu indirectement ou directement par une autre société quand l’une au moins des conditions suivantes est remplie : Un associé exerce en droit ou fait la fonction de PDG, gérant ou président du conseil de surveillance, un associé détient avec les membres de son foyer fiscal au moins 25% des droits sociaux d’un autre entreprise, un associé exerce des fonctions dans une entreprise dont l’ activité est similaire ou complémentaire à celle de l’entreprise nouvelle. L’art 44 al 3 : une société détenant plus de 50% des parts d’une autre , était réputé être détenue elle même par un autre société à plus de 50%. Cet alinéa est abrogé.

Le législateur adopte dans la LF 2005, un art 44/ 7 prévoyant une exonération totale d’imposition des bénéfices pendant 2 ans au profit des sociétés crées pour la reprise d’entreprise industrielles en difficulté.

Cette exonération de 2 ans est conditionnée par le fait que ce régime ne peut se cumuler avec d’autres avantages comme celui des zones franches urbaines. Ce régime est subordonné qu’on soit en présence d’une activité industrielle autre que celle de transport que celle de construction automobile, sidérurgique ou charbonnière.

Le régime d’exonération concerne els résultats d’exercice clos entre décembre 2003 et 2006. Ce mécanisme n’est possible qu’à la condition de respecter le droit communautaire sur l’interdiction des aides d’état. L’ensemble des exonérations ne peut excéder 100 000 € sur 3 ans sans dans une zone éligible à la prime d’aménagement du territoire.

5. Les jeunes entreprises innovantes

Ce régime au profit des jeunes entreprises innovantes crée par la LF 2004. Pour bénéficier de ce régime, l’entreprise doit être une PME donc moins de 250 employés et avoir un CA inférieur à 40 M €. L’entreprise doit avoir moins de 8 ans L’entreprise doit avoir réaliser des dépenses de rechercher et de développement représentant au moins 15% des charges totales engagées. L’entreprise doit avoir un capital détenu de manière continue à 50% au moins par des personnes physiques ou des sociétés d’investissements ou des associations ou fondations reconnues d’utilité publique à caractère scientifique. L’entreprise doit exercer une activité entièrement nouvelle

Quand ces conditions sont remplies, la société bénéficie d’une exonération totale pendant 7 ans de taxes professionnelles et foncières. S’agissant de l’ IS, il y exonération totale pour les résultats des premiers exercices bénéficiaires puis exonération partielle au taux de 50% au titre des exercices bénéficiaires suivants.

6. Les pôles de compétitivité

la LF 2005 prévoit dans son art 44, un système au profit des entreprises situées dans des pôles de compétitivité. Ces pôles sont arrêtés et désignés par un comité interministériel qui définie la zone du pôle et son activité. Les entreprises installées dans ces pôles, bénéficient alors d’une exonération dans les mêmes conditions que les jeunes entreprises innovantes.

Section 2. Les taux de l’ IS

Le taux de l’ IS n’a cesser de baisser depuis années 80. A l’origine à 50% à 33,33%. De plus, ce taux est uniforme quelque soit l’utilisation des bénéfices. Pendant longtemps, on distinguait deux taux : celui normal pour les bénéfices réinvestis dans la société et un taux majoré pour les bénéfices distribués. Le taux de 33,33% se situe dans la moyenne européenne des 15 et non plus 25. A coté de ce taux, le législateur multiplie des taux réduits et des majorations occasionnelles.

§1. Les taux réduits

s’agissant du régime résiduel des PV a long terme, le taux initialement de 19% est abaissé à 15 puis 8 puis 0%. Pour les associations, établissements publics et collectivités sans buts lucratifs acquittent l’ IS à un taux réduit de 24% sur leurs revenus fonciers et revenus de capitaux mobiliers. Le taux est abaissé a 10% pour les intérêts et dividendes d’obligations et actions de sociétés françaises Pour les exploitations des DOM,les résultats ne sont retenus pour l’assiette de l’ IS que pour les 2/3 de leur montant. Le taux de l ‘IS n’est plus de 22,22%. Le régime de l’art 219 I b : prévoyant un taux réduit de 15% pour les PME. Ce régime s’applique de plein droits aux redevables répondant à 2 critères :

- le CA doit être inférieur à 7,63 M€ au cours de la période d’imposition. Ce CA a retenir s’entend de l’ensemble des recettes provenant de l’activité professionnelle normale et courante dans l’entreprise à l’exclusion des produits financiers, produits exceptionnels et refacturations de frais présentant le caractère de déboure.

- S’agissant de société, le capital doit avoir été entièrement libéré et doit être détenu de manière continu pour 75% au mois des droits de vote et des droits à dividende par des personnes physiques ou des personnes morales qui satisfont elles mêmes qualifiées de PME. Le dispositif de l’art 219 I b s’applique aux sociétés et aux autres redevables de l’ IS.

Une fois ces conditions remplies, la PME dispose d’une réduction de taux à 15% limité à 38120 € des bénéfices imposables. Au delà de cette fraction, le taux de 33,33% s’applique à nouveau. L’entreprise peut choisir librement la nature et montant des résultats qu’elle entend soumettre à ce taux réduit. La loi ne fixe pas d’ordre prioritaire pour l’imputation de ce plafond. Quelque soit l’option retenue par le contribuable, il devra joindre un état permettant de distinguer dans le bénéfice imposé à taux réduit, les éléments relevant du droit commun et ceux relevant d’un taux différent. Ce changement de taux à des incidences sur d’autres dispositifs de l’ IS surtout sur les acomptes provisionnels et le système du report en arrière.

§2. Les majorations occasionnelles ou temporaires de taux

le législateur avait ajouté au taux normal de l’ IS 2 contributions additionnelles. Celles ci nuisent à la compétitivité fiscale française.

A. Les contributions additionnelles art 235 TER Z A et 235 TER Z C

1. La contribution additionnelle ART 235 TER Z A

crée en 1995, devait être temporaire. Son taux de 10% applicable non pas sur les bénéfices mais sur le montant d’ IS lui même. Cette contribution doit être acquitté spontanément par la société au pus tard lors du paiement du solde de liquidation de l’ IS. Le législateur se rend compte qu’ au niveau de la concurrence fiscale européenne, il y avait un coût trop élevé pour les sociétés françaises. La LF 2005 prévoit la suppression de cette taxe sur 2 ans car son taux est abaissé à 1,5% pour l’exercice clos dès le 01.01.2005 et la suppression totale pour ceux du 01.01.2006. Grâce à cette suppression, la France devrait passer d’un taux totale d’ IS de 38% à 33,33%.. 2. La cotisation sociale sur les bénéfices

cette contribution sociale présente également un caractère officiellement temporaire. Elle frappe à un taux de 3,3% sur une assiette constitué du montant d’impôts lui même. Toutefois, seules sont assujettis à cette contribution, les sociétés dont le montant d’impôts excèdent 763 000€.

Section 3. Le paiement de l’ IS

Une fois appliqué les différents taux à l’assiette imposable, on obtient un montant brut d’impôts. Comme pour l’ IR, on doit l’affiner par imputation des différents crédits d’impôt ou réduction d’impôts.

§1. L’imputation des différents crédits d’impôts

en matière d’ IS, ces crédits d’impôts moins nombreux que pour l’ IR.

1. Le crédit d’impôt recherche

les sociétés imposées selon un régime réel qui effectuent des dépenses de recherche peuvent bénéficier de ce crédit. On vise ici les dépenses affectées à la réalisation d’opérations de recherche scientifiques ou techniques, qu’il s’agisse de recherche fondamentales ou appliquées ou d’opérations de développement expérimental. La liste est donnée par le législateur. Le crédit d’impôt dont bénéficie la société est d’un montant égal à la somme de 5% des dépenses de recherche exposées au cours de l’année et de 45% de la variation des dépenses de l’année comparée à la moyenne des dépenses exposées au cours des 2 années précédentes. En toute hypothèse, ce crédit est plafonné à 8M € / an et par entreprise.

Ce crédit d’impôt est utilisée par l’entreprise pour être imputé sur l’impôt par elle. Le crédit excédentaire ne sera pas remboursé à l’entreprise mais constitue une créance sur l’état qui peut être utilisée pour le paiement de l’impôt du au titre des 3 années suivant celle ou le crédit était apparu Si à l’expiration de ce délai ,ce crédit d’impôt excédentaire n’a pas pu être utilisé ou acquitté d’impôt, la fraction non utilisée sera remboursé au contribuable..

2. Le crédit d’impôt pour relocalisation d’activité en France

les sociétés qui procèdent entre le 01 janvier 05 et 31 12 2006 à la relocalisation en Franc à des activités précédemment délocalisée hors de l’union peuvent bénéficier su ragrément d’un crédit d’impôt. La LF 2005 : les biens et services produits dans le cadre de l’activité réimplante en France sont de même nature que ceux produits préalablement à la délocalisation. La société doit s’engager maintenir les emplois crées et investissements réalisés lors de la relocalisation pendant au moins 5 ans. Le financement des investissements est assuré à 25% au moins par l’entreprise bénéficiaire du crédit d’impôt. Certains secteurs d’activités du bénéfice du crédit d’impôt : la construction de véhicules automobile, production et transformation de produits agricoles et le service des assurances. Quand ces conditions sont réunies, le crédit est calculés sur une période de 12 mois en impliquant les dépenses relatives aux personnels du à la relocalisation, un taux dégressif allant de 50 à 10% au cours de chacune des 5 années suivantes. Ce mécanismes est soumis au plafond minimis européen : 100 000€ par 3 ans.

3. le crédit d’impôt pour dépenses de prospections commerciales

la LF 05 institue un crédit d’impôt pour les PME imposées selon un régime réel et qui est fonction des dépenses de prospection commerciale engagées par celles ci en dehors de l’espace économique européen. Le montant du crédit est de 50% des dépenses exposées au cours d’une période de 24 mois suivant le recrutement des agents chargés pour effectuer ses missions de prospection.. le montant du crédit est plafonné à 40 000€ pour entreprises individuelles et 80 000€ pou les associations soumises à l’ IS.

4. Le crédit d’impôt apprentissage

l’entreprise ayant une activité industrielle, commerciale, agricole ou libérale imposée sur un régime réel a compté du 31.12.2004. ce crédit d’impôt correspondant est égal au produit du nombre moyen d’apprentis dont le contrat d’entreprise est conclu depuis au moins 6 moins par la somme de 1600 €. Le montant est de 1200 € pour les handicapés.

5. Le mécénnat

les dépense de mécénat ouvra une réduction d’impôt égale à 60% du montant des versements pris dans la limité d’un plafond de 5/ 1000 du CA HT. Cette réduction est subordonné que le bénéficiaire du mécénat est dans une catégorie limitativement énumérée par el CGI.

B. Les crédits d’impôt attachés à certains revenus mobiliers en raison d’une retenue à la source

Outre l’avoir fiscal qui a disparu, il y a des crédits d’impôts liés à certains revenus de capitaux mobiliers. Ce sont les revenus mobiliers de sources françaises soumis à une retenue à la source quand ils sont versés à l’étranger et ceux de valeurs mobilières étrangères. Quand une société française verse des dividendes à un bénéficiaire non domicilié en France, on peut avoir retenu à la source. Dans certains cas, notamment pour les produits des obligations des emprunts négociables, la retenue à l a source sera toujours exigée. En contrepartie, il y aura un crédit d’impôt au profit du bénéficiaire des intérêts. Les revenus de s valeurs mobilières étrangères ne donnent lieu à aucune imposition. Et notamment pas à la retenue à la source. Toutefois, en raison des conventions internationales, des revenus de valeurs mobilières en provenance d’état liés à la France par une convention, peuvent faire l’objet d’une imputation totale ou partielle sur l’impôt français de l’impôt retenu à l’étranger. Ici la convention prévoit d’une part la soumission de la société à l’impôt à raison des revenus des valeurs étrangères et d’autre part va permettre d’imputer sur le montant d’ IS prévu en France, l’impôt qui était acquitté dans le pays d’origine.

§2. Les acomptes

pour appliquer le taux de l’impôt et les différents crédit d’impôt et réductions, on obtient une cotisation nette d’impôt. Mais l’ IS n’est pas a acquitter en une seule fois. Quand le montant est supérieur à 150 €, son recouvrement fait l’objet de 4 acomptes annuels. Le montant des acomptes est égal à 8, 33% du bénéfice de référence. (dernier bénéfice connu et déclaré). Cela permet à l’état d’avoir un apport en liquidité et de permettre aux entreprises de ne pas avoir de gros problèmes de trésorerie. Le solde de l’impôt ne peut être effectué qu’au moment ou on connaît les résultats définitifs de la société. La liquidation et le paiement du solde doivent être impérativement effectué par la société au plus tard le jour d’expiration du délai de déclaration. ( dans les 3 mois de al clôture du bilan). Si la société a réalisé moins de bénéfices que celui de référence, les acomptes sont mathématiquement supérieurs au montant d’impôt exigible donc le fisc rembourse l’excédent dans les 30 jours du versement par un bordereau de remboursement. La société peut refuser le remboursement et le garder pour acquitter le premier acompte de l’exercice suivant. Si l’entreprise à fait plus de bénéfices qui l’exercice de référence, les 4 acomptes sont insuffisants, elle devra régulariser lors du dépôt de la déclaration .

CHAPITRE 4 L IMPOSITION DES BÉNÉFICES DANS LE CADRE D’UN GROUPE DE SOCIÉTÉ

En droit français, il existe 2 grands régimes de groupes de société : l’intégration fiscale ( art 223 A) et le régime des sociétés mères (art 145).

Section 1. Le régime d’intégration fiscale

Quand une société veut s’agrandir ou diversifier son activité, elle peut créer une succursale sans perspective juridique ou constituer une filiale seule ou avec le concours de Tiers. Le recours à la succursale présente la simplicité car un seul contribuable et une seule personne morale. Le problème est que la scoiété n’a pas forcément les moyens de la financer. Si la société à une activité internationale, la succursale étrangère pourra être considérée comme un établissement stable et autonome. Donc les dépenses engagées au sein de al succursale ne seraient pas déductibles des bénéfices de la société implantée en France. Le recours à la filiale permet de faire financer une partie de l’activité par des tiers qui incorpore le capital de al filiale. La filiale sera placé sous un régime de responsabilité limitée. Un risque de double imposition économique. En effet, les bénéfices de la filiale seront d’abord imposées en son nom propre puis à l’occasion de la remontée des bénéfices vers la mère, il y aura une seconde imposition au nom de la mère. Si la mère distribue ses bénéfices aux actionnaires personnes physiques donc 3e impositions. On essaye de gommer ce risque de double imposition économiques en posant le principe que toute les sociétés d’un groupe fiscalement intégré ne sont imposée une seule occasion et dans les mains de al seule société mère.

§1. Les conditions d’application à l’intégration fiscale

le régime posée par art 223 A et suivant est réservée aux sociétés mères soumise à l’ IS en France. La doctrine s’interroge sur la violation du droit communautaire ici. CA PARIS 2005 société PAPILLON : le régime français d’intégration fiscale n’est pas contraire à la liberté de circulation de capitaux et d’établissement.

La société mère peut lever l’option ne doit pas être elle même détenue à 95 % au moins par une autre société passible de l’ IS. A contrario, la société mère soit détenue par plusieurs personnes morales sans lien entre elles à plus de 95%. Pour les filiales intégrées, elles doivent être soumises à l’ IS et il est exigé que la société mère détient au moins 95 % du capital de la filiale. Cette détention peut être réalisée directement ou indirectement par des sociétés du groupe. Ces détentions à 95% doit être continue tout au long de l’exercice même si le capital social de la filiale a été modifié. Le périmètre d’intégration dépend de l’option de la société mère donc des sociétés détenues à plus de 95% ne sont pas obligatoirement intégrés dans le groupe. C’est un choix discrétionnaire de la société mère de déterminer son périmètre d’intégration.

Traditionnellement, l’option devait intervenir avant la date d’ouverture du premier exercice d’application d’intégration. La LF 2004 les revenus de cette règle précisent désormais que l’option peut être exercée jusqu’ à l’expiration du délai de dépôt de al déclaration de résultat de l’ »exercice précédent celui au titre duquel le régime s’applique. Le délai de 3 mois suivant la clôture de l’exercice précédent.

L’option produit ses effets pendant 5 ans et se renouvelle tacitement si la mère en fait la demande. Il existe désormais une procédure de dénonciation de l’option qui permet dans certaines conditions de mettre fin à l’intégration fiscale Pour lever l’option, la tête du groupe doit notifier à l’administration la liste des filiales qu’elle entend retenir dans le périmètre d’intégration. La levée de l’option suppose l’accord unanime de toutes les sociétés du groupe qui seront intégrées. Cet accord unanime est indispensable car les filiales intégrées deviennent solidaires de la mère pour le paiement des impositions dûs par al société mère sur le résultat d’ensemble du groupe. Quand un groupe entend se placer dans le régime d ‘intégration fiscale, il est exigé que toutes les sociétés du groupe ouvrent leur exercice au même date et que ces exercices ont une durée de 12 mois. Dans une volonté d’assouplissement, la LF 2004 permet que la durée d’un exercice puisse être inférieur ou supérieur à 12 Mois une fois au cours de la période couverte par l’option. Une limite : impérativement les dates communes des ouverture set fermetures des exercices et ensuite l’impossibilité de renouveller la dérogation pendant la période de l’option.

§2. Les avantages procurés par l’intégration fiscale

A. l’imposition des résultats d’ensemble du groupe

Art 223 A : la société mère se constitue seule redevable de l’impôt sur l’ensemble des résultats formés par elle même et les sociétés dont elle détient au moins 95% du capital. Les filiales conservent leur personnalité juridique et restent soumises à l’obligation de déclarer leur résultat. Chaque filiale plus la mère calculent son résultat personnel dans les conditions de droit commun. En revanche, seule la mère sera redevable de l’ IS. On fait la somme algébrique des résultats bénéficiaires qui déficitaires des sociétés intégrées. C’st ici qu’il y a atteinte à la personnalité de l’ IS. L’intérêt du mécanisme est de faire une gestion stratégique du groupe car la mère pourra utiliser des filiales structurellement déficitaires pour diminuer son bénéfice imposable.

Le résultat imposable du groupe est celui de l’ensemble des sociétés. Ce résultat d’ensemble doit être diminué d’une part, des dividendes reçues par une société du groupe a raison de sa participation dans une autre société du groupe quand ces dividendes n’ouvrent pas droit à l’application du régime des sociétés mère. Et d’autre part, il est diminué des montants des provisions constituées par une société après sont entrée dans le groupe en vue de faire face à la dépréciation de créances détenues sous d’autres sociétés du groupe. A l’inverse, le résultat est majoré du montant des jetons de présence distribués par les sociétés et filiales du groupe. Il est aussi majorée des souscriptions en capital versées par des sociétés du groupe dans d’autres sociétés du même groupe et déductibles au titre de al recherche et des frais d’investissement.

Pendant on s’interroge sur le sort des déficits subis par les sociétés avant leur entrée dans le groupe. La LF rectificative 2004 précise ces droits. Les déficits y compris ceux provenant des amortissements réputés différés ne sont imputables que sur le bénéfice de la société qui les subit. Donc le législateur prend une position de principe : les déficits subit avant l’intégration fiscale ne pourront venir diminuer le résultat d’ensemble du groupe. Les déficits supportables pourront être utilisés par la société quand elle quittera le groupe.

B. La distribution des dividendes

L’objectif est d’éviter la double imposition des dividendes. Sur le plan fiscal, l’intégration a pour conséquence que les versements de dividendes sont considérés comme des distributions internes donc comme de simples mouvements de trésorerie. Au sein du groupe, aucune distribution entre société membre. Une conséquence fâcheuse dans le passé car pas de bénéfice de l’avoir fiscal. Pour les dividendes distribuées par la filiale en dehors du groupe, on retrouve droit commun donc imposition par le passé et obligation de verser le précompte.

§3. La sortie et cessation du groupe

parfois les sociétés n’ont pas le choix et il y a obligatoirement cessation ou sortie. C’est l’hypothèse où la mère devient filiale a plus de 95% d’une autre société, du transfert du siège de la mère à l’étranger, l’abaissement du taux de participation dans les filiales, disparition de la filiales de la mère par absorption ou dissolution. Différentes conséquences : Les résultats de la filiale sortante ne sont plus intégrés au résultat d’ensemble. Cette filiale sera à nouveau redevable de l’ IS. La sortie du groupe entraîne la remise en cause de certaines mesures de neutralisation fiscale. ( les PV et MV d’immobilisation intra groupe précédemment écartées du traitement fiscal sont réintégrées fiscalement. De même, certaines mesures d’abandons de créances feront l’objet d’un traitement fiscal différent. Pour la cessation du groupe, elle produit les mêmes effets que la sortie de groupe, chaque société retrouve son autonomie et redevable de l’ IS. Le problème concerne le déficit collectif du groupe et les MV à long terme d’ensemble. Ces résultats négatifs proviennent de l’addition des différents résultats des sociétés.

Le principe : en cas de cessation du régime de groupe, les MV et déficits d’ensemble subit pendant l’intégration fiscale et encore reportables sont imputables par la société qui était redevable des impôts dus par le groupe. Alors même que son activité propre était excédentaire. La CAA PARIS 10.12.2004 société SEEEE et 21.01.2005 SA SIAS. Dans ces 2 arrêts, la CAA admet que l’acte anormal de gestion doit être désormais recherché au niveau du groupe de société donc pour identifier un acte anormal, on cherche s’il est conforme aux intérêts de la société qui l’effectue et s’il est conforme aux intérêts du groupe. Ces arrêts ne visent que les groupes fiscalement intégrés au sens art 223 A.

Section 2. Le régime des sociétés mères

§1. Les conditions d’application de ce régime

au sens du droit commercial, on estime qu’une société mère possède une filiale lorsqu’elle possède ola majorité des droits sociaux de celle ci. Le CGI est moins stricte et plus conforme à la pratique. Pour bénéficier de ce régime il suffit d’une participation de 5 % dans le capital de la filiale. Cette condition de détention est subordonnée à ce que les titres de participation présentent certaines caractéristiques de manière impérative.

- ils doivent revêtir la forme nominative ou être déposé dans un établissement agrée par l’administration.

- Ces titres doivent appartenir à la société mère en pleine propriété : les titres démembrés ne sont pas pris en considération et les titres pris en compte pour le calcul de ces 5% doit ouvrir droit à dividendes mais aussi au droit de vote.

- Le pourcentage de 5% s’apprécie à la date de mise en paiement des produits de la participation. Si à cette date de mise en paiement la participation dans le capital de la société émettrice est réduite à moins de 5% du seul fait de l’exercice d’option de souscription d’actions par les salariés, le régime des sociétés mères demeure applicable à condition que ce pourcentage soit à nouveau atteint lors de la première augmentation du capital qui va succéder au plus dans un délai de 3 ans.

- Ces titres de participation doivent être souscrit à leur émission ou à défaut avoir fait l’objet d’un engagement de conservation pendant au moins 2 ans. Cet engagement de conservation n’est pas considéré comme rompu quand il y a annulation de ces titres dans le cadre d’une fusion entre la filiale et la mère.

L’engagement n’est pas rompu en cas d’échange de titres par la société mère concernant les titres d’une société qui vient d’être absorbé ou scindé.

Le régime des sociétés mères est ouvert à toute personne morale soumise à l’ IS quelque soit sa nationalité. Ce régime s’applique donc aux établissements stables ou succursales en France de sociétés étrangères. La société mère doit être soumise de pleins droits à l’ impôt au taux normal, ou au moins pour partie au taux normal. Sont exclus du bénéfice du régime des sociétés mères, les organismes totalement exonérés de l’ IS alors qu’ils sont dans le champ d’application de l’ impôt.

§2. Les avantages du régime concernant la distribution des dividendes

ce régime u un seul objectif : lutter contre les doubles impositions économiques. Ainsi les dividendes distribuées par une filiale a sa société mère ne sont pas compris dans le bénéfice imposable de la société mère. C’est une dérogation importante de droit commun car la société mère ne sera pas imposé à l’IS sur la totalité de ces bénéfices. Le problème est que l’art 216 CGI prévoit cette exonération n’évoque pas le terme de dividendes mais vise les produits nets de participation. L’administration fiscale interprète ce texte comme concernant non seulement les dividendes mais aussi des distributions officieuses ou occultes comme les intérêts excédentaires des comptes courants d’associés. Cette doctrine administrative a été condamnée par la jurisprudence qui interprète l’(art 216 comme visant que les distributions officielles des bénéfices ( celles décidées par une assemblée générale). Le principe d’exonération a des conditions induites. Puisque la société mère n’est pas imposée sur les résultats de sa filiale il serait logique qu’elle ne puisse déduire les frais de gestion de cette participation. La société mère devrait intégrer pour leur montant réel, les frais de gestion de la participation dans la filiale. En pratique, l’évaluation de ces frais particuliers, parmi la masse globale des charges déductibles serait trop délicate. C’est pourquoi le législateur procède à une évaluation forfaitaire. L’art 216 prévoit une cote part représentant les frais de gestion que la société mère doit soustraire à ses charges globales. Cette cote part est fixée à 5% des dividendes (avoirs fiscal et crédits d’impôts inclus). Le système est avantageux mais logique.il est devenu plus avantageux avec la LF 2004. Celle ci a appliqué la disparition de l’avoir fiscal donc mathématiquement la cote part de 5% va diminuer du fait de cette disparition. Contrairement aux sociétés ordinaires qui subissent cette disparition, les sociétés mères sont gagnantes dans cette disparition. Non seulement disparition du précompte mobilier que les filiales devaient acquitter et les sociétés mères seront moins imposés. La seule difficulté concerne la redistribution par la mère de ces bénéfices à ces associés. Le droit était complexe du fait de l’application simultanée de l’avoir fiscal et précompte mobilier. Concrètement avant 2005, quand la société mère versait des dividendes à raison de bénéfices distribués par ces filiales, elle ouvrait droit au profit de ces actionnaires à l’avoir fiscal. Mais comme il compensait une double imposition économique du fait de l’exonération, la société mère devait verser un précompte mobilier. La suppression de 2 moyens simplifient la fiscalité française mais on rendu l’attraction de Paris moins intéressante car les investisseurs étrangers ne bénéficient plus d’avoirs fiscaux.

Section 3. Le régime communautaire des sociétés mères

Rare que le droit communautaire appréhende la fiscalité directe des états. Généralement cette appréhension est fait par la cour de justice au moyen des 4 libertés. L’union européenne adopte des directives sur l’imposition des bénéfices des entreprises. Deux directives 23. 07.1990 adoptées. L’une relative aux fusions, l’autre sur les relations mère et fille au sein de l’union. La directive mère fille de 1990 a le même objet que l’art 145 : éviter une double imposition du fait de versement de dividende au sein d’un groupe. Cette directive prévoyait qu’une mère détenant au moins 25% de participation dans le capital de la filiale devait bénéficier non seulement de la non imposition dans l’état de la mère des bénéfices distribués par la filiale et aussi d’une exonération retenue à la source dans l’état de la source. Le principe était une remontée en franchise d’impôt des bénéfices de la filiale vers la mère. Cette directive est modifiée par directive 22. 12.2003 qui simplifie le régime des sociétés mère fille. Initialement ce régime ne concernait que les SA et SARL. La directive 2003 étend l’exonération à toute société ou organisme soumis à l’impôt au taux normal. Celle ci abaisse sensiblement le seuil de détention car il passe de 25% à 10% au 01.01.2009. le seuil de 10% peut sembler plus sévère que le droit français mais la directive ne pose pas les mêmes conditions qu’en France. Les titres concernés ne doivent pas ouvrir droit de façon concomitante à droit de vote et distribution de bénéfice contrairement à l’art 145. Une société qui à une participation supérieur à 5% peut être en dehors du champ d’application de l’art 145 et être concernée par la directive de 2003. Il faut différencier l’art 145 et le régime communautaire.