JOSÉ CARLOS OYADOMARI, OCTÁVIO RIBEIRO DE MENDONÇA NETO,

RICARDO LOPES CARDOSO E MARIANA PONCIANO DE LIMA

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FATORES QUE INFLUENCIAM A ADOÇÃO DE ARTEFATOS DE CONTROLE
GERENCIAL NAS EMPRESAS BRASILEIRAS. UM ESTUDO EXPLORATÓRIO
SOB A ÓTICA DA TEORIA INSTITUCIONAL

FACTS THAT INFLUENCE THE ADOPTION OF MANAGERIAL CONTROL

ARTIFACTS IN BRAZILIAN COMPANIES. AN EXPLORATORY STUDY FROM
THE PERSPECTIVE OF THE INSTITUTIONAL THEORY
JOSÉ CARLOS OYADOMARI RICARDO LOPES CARDOSO
Doutorando em Ciências Contábeis pela Doutor em Contabilidade e Controladoria pela
Universidade de São Paulo Universidade de São Paulo
Professor Assistente Associado do Centro de Ciências Sociais e Professor Titular do Departamento de Contabilidade
Aplicadas da Universidade Presbiteriana Mackenzie da Universidade Presbiteriana Mackenzie
E-mail: [email protected] E-mail: [email protected]
OCTÁVIO RIBEIRO DE MENDONÇA NETO MARIANA PONCIANO DE LIMA
Doutor em Contabilidade e Atuária pela Graduada em Ciências Contábeis pela
Universidade de São Paulo Universidade Presbiteriana Mackenzie
Professor Assistente Associado do Centro de Ciências Sociais e E-mail: [email protected]
Aplicadas da Universidade Presbiteriana Mackenzie
E-mail: mendonç[email protected]

Resumo
…………………………………………………………………………………………………………………………………………
O presente estudo tem um caráter exploratório e seu objetivo é entender, à luz da Teoria Neo-
Institucional, a adoção de artefatos de contabilidade gerencial no ambiente empresarial brasileiro.
Para tanto, foi utilizada uma amostra não probabilística de 27 empresas de médio e grande porte,
para as quais se enviou um questionário estruturado com questões fechadas, construído a partir da
Teoria Neo-Institucional e de pesquisas anteriores em Contabilidade Gerencial. Os dados obtidos
foram analisados com base em técnicas de estatística descritiva e os resultados obtidos permitem
concluir que: (1) há uma adoção do tipo cerimonial na implementação dos artefatos; (2) o
mecanismo mimético é o mais importante na adoção desses artefatos; (3) a obtenção do
conhecimento sobre novos artefatos ocorre, preponderantemente, pela forma de socialização do
conhecimento; (4) as consultorias têm um papel importante na adoção dos artefatos; (5) a
imposição dos acionistas é pequena, sendo, portanto, minimizado o mecanismo coercitivo; (6) a
decisão da escolha dos artefatos é prerrogativa do corpo diretivo e gerencial da empresa. Deve-se
considerar a limitação deste estudo em relação ao tamanho da amostra e às técnicas de análise
dos dados. Para pesquisas futuras, sugere-se a ampliação da amostra, viabilizando o uso de
técnicas multi-variadas.
Palavras-chave: Teoria Institucional; contabilidade gerencial; isomorfismo.

Abstract
…………………………………………………………………………………………………………………………………………
The present study has an exploratory characteristic and seeks to understand, based on neo-
institutional theory, the adoption of managerial accounting artifacts in Brazilian business
environment. To do so, a non-probability sample of 27 medium and large companies was used,
which received a questionnaire with closed-ended questions, grounded on Neo-Institutional theory
and on previous researches on managerial accounting. The data obtained were analyzed through
descriptive statistics and the achieved results allow the following conclusions: (1) there is a usage
of the ceremonial type when it comes to the artifact implementation; (2) the mimetic mechanism
is the most important when these artifacts are adopted; (3) the knowledge obtained from new
artifacts happens mainly through knowledge sharing; (4) the consultant plays a very important role
on the artifacts adoption; (5) because shareholders imposing is low, the coercive mechanism is
also lowered; (6) artifacts choice decision is a prerogative of the board of directors and of the
companies manager. The limitation of this study should be taken into consideration when it comes
to the sample size and the techniques used to analyze the data. The usage of a larger sample and
multivariate techniques is recommended for future researching.
Key words: Institutional Theory, managerial accounting, isomorphism.

Recebido em 17/04/2008 • Aceito em 29/04/2008 • 2ª versão aceita em 29/04/2008

Artigo originalmente apresentado no 8º Congresso USP de Controladoria e Contabilidade, 2008, São Paulo

RCO – Revista de Contabilidade e Organizações – FEARP/USP, v. 2, n. 2, p. 55 - 70 jan./abr. 2008

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UM ESTUDO EXPLORATÓRIO SOB A ÓTICA DA TEORIA INSTITUCIONAL

INTRODUÇÃO

Diferentes técnicas têm surgido com o intuito de melhorar a gestão das

organizações, mas a despeito da oferta e dos fatores que influenciam a demanda por essas
novas técnicas gerenciais (GRANDLUND & LUKKA, 1998), constatou-se que há uma baixa
aderência da implementação dessas técnicas e de conceitos de contabilidade gerencial nas
empresas (GUERREIRO et al. 2004; SOUZA et al. 2003; GRANDLUND, 2001; HANSEN et al.
2003; FREZATTI, 2005 , DIETSHCI e NASCIMENTO, 2006). Para Scapens (1994), a ordem é
que se esqueça o gap e que se pesquise a prática de contabilidade gerencial. No Brasil
destacam-se os trabalhos de Frezatti (2005), que identificou clusters com perfis de uso de
práticas de contabilidade gerencial e Soutes (2006), que estudou as práticas de
contabilidade gerencial e a sua relação com o desempenho empresarial, mas ainda são
escassos os estudos empíricos que usam a abordagem da Teoria Institucional para explicar
a adoção dos artefatos de contabilidade gerencial.
Cardoso et al. (2007, p. 416), discutindo sobre vertentes alternativas para estudos
em Contabilidade Gerencial, afirmam que a vertente institucional abrange
[...] todo conjunto de métricas e instrumentos que compõem a contabilidade gerencial
são convenções, partes de ambientes (legal, profissional, regulatório, social)
institucionalizados, e que influenciam as escolhas na organização.
No tocante à Contabilidade, Pereira e Guerreiro (2005) explicam que a Teoria
Institucional considera a contabilidade gerencial como uma instituição ou rotina dentro da
empresa, sendo esta rotina amplamente aceita de forma inquestionável.
Burns e Scapens (2000) classificam a Teoria Institucional em três vertentes: New
Institutional Economics (NIE), Old Institutional Economics (OIE), e New Institutional
Sociology (NIS), sendo esta última a vertente adotada neste trabalho, com a terminologia
Teoria Neo-Institucional, consoante com Vasconcellos (2007). Esta teoria (NIS) estabelece
que as organizações não levem em conta somente aspectos econômicos nas decisões de
estrutura e práticas gerenciais, mas que muitas dessas decisões decorram do processo de
legitimação (DIMAGGIO & POWELL, 1983).
Este trabalho vem se juntar a outros que buscam entender a adoção dos artefatos à
luz da Teoria Neo-Institucional, como o de Zan (2006), que estudou dois artefatos da
contabilidade gerencial sob a ótica institucional, e inspira-se nas sugestões para futuras
pesquisas desenvolvidas por Oyadomari et al. (2007). O propósito é responder a seguinte
questão: quais são os fatores que influenciam o processo decisório de adoção dos artefatos
de controle gerencial nas empresas brasileiras, à luz da Teoria Neo-Institucional?
Para fins deste estudo, é necessário definir Teoria Neo-Institucional e Artefatos de
Controle Gerencial conforme segue: (i) A Teoria Neo-Institucional é caracterizada como
uma abordagem sociológica que explica que as organizações adotam determinadas práticas
como formas de legitimação, e não prioritariamente por razões econômicas. O processo
decorre da institucionalização das práticas, as quais passam a ser crenças inquestionáveis,
aceitas e legitimadas pelo contexto social da organização; e (ii) Os Artefatos de Controle
Gerencial podem ser caracterizados como técnicas de planejamento e controle de gestão,
que envolvem processos de mensuração, acumulação e comunicação de informações
monetárias e não-monetárias sobre aspectos das dimensões de desempenho da
organização.
O objetivo geral deste trabalho, de natureza exploratória e caracterizado como um
estudo empírico-téorico, é identificar os fatores que influenciam as empresas brasileiras no
processo de adoção de práticas e instrumentos de contabilidade gerencial, sob a ótica da
Teoria Neo-Institucional, agrupando-os de acordo com os tipos de isomorfismo. Como

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objetivo específico, coloca-se a identificação das práticas de contabilidade gerencial

utilizadas pelas empresas.

2. REFERENCIAL TEÓRICO

2.1. ISOMORFISMO COM BASE EM DIMAGGIO E POWELL E SCOTT

DiMaggio e Powell, no artigo seminal de 1983, estudaram a homogeneidade em vez

das diferenças entre as organizações. A idéia então predominante era a de que as
organizações eram diferentes em termos de estrutura e comportamento, e essa
diferenciação era deliberada, como forma de elas se ajustarem a fatores contingenciais,
notadamente exógenos. A principal contribuição dos autores está na afirmação que a
motivação para a burocratização e para mudanças organizacionais decorre menos de
objetivos econômicos e mais em razão de outros processos que tornam as organizações
mais semelhantes, sem necessariamente torná-las mais eficientes, mas com motivação de
se obter legitimação.
Machado-da-Silva et al. (2005, p. 29) colocam que:
[...] legitimidade é a palavra-chave da teoria neo-institucional, pois é o elemento que
permite a manutenção ou a mudança das instituições, questionamentos a respeito da
adequação das práticas, normas e procedimentos em razões de pressões internas e
externas podem impossibilitar a reprodução dos padrões institucionalizados,
acarretando a perda da sua legitimidade [...].

Para Vasconcellos,
A teoria institucional difere ainda da teoria organizacional tradicional, no sentido em
que afirma que a ação organizacional pode acontecer independentemente de
condicionantes objetivos, racionais ou de eficiência, pois as organizações submetidas às
forças de um setor institucional são levadas a adotar práticas socialmente legítimas e,
pela adoção dessas práticas, aumenta a sua probabilidade de acesso a recursos escassos
tais como capital, licenças, tecnologia, parcerias, etc. (VASCONCELLOS, 2007, p. 32)

A esse processo de homogeneização denominou-se Isomorfismo. Na definição de

Hawley (1968 apud DIMAGGIO & POWELL, 1983, p. 149), o isomorfismo é um processo
restritivo que força um elemento de uma população a se parecer com os outros que
enfrentam o mesmo conjunto de condições ambientais. Vasconcellos observa que o ponto
central da teoria institucional é a “existência de mecanismos socioeconômicos que levam
as organizações a adotarem formas e práticas organizacionais semelhantes.” (2007, p. 32).
DiMaggio e Powell (1983) indicam que existem três mecanismos de mudança isomórfica
institucional: o isomorfismo coercitivo, o isomorfismo mimético e o isomorfismo
normativo, e se espera que cada um dos processos miméticos aconteça na ausência da
evidência de que eles aumentariam a eficiência organizacional interna (DIMAGGIO &
POWELL, 2005).
Scott (1995) desenvolveu um enfoque analítico para o que chamou de pilares que
sustentam as instituições. Posteriormente, esse enfoque foi ampliado em Scott (2001) que
incorporou os mecanismos de isomorfismo de DiMaggio e Powell (1983), conforme pode ser
visto no Quadro 1, a seguir.

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UM ESTUDO EXPLORATÓRIO SOB A ÓTICA DA TEORIA INSTITUCIONAL

Pilar Regulatório Pilar Normativo Pilar Cognitivo-Cultural

Crença
Base da
Utilidade Obrigação social Entendimento
submissão
Compartilhado
Expectativas de
Base da demanda Regras regulatório Esquema constitutivo
sustentação
Mecanismo Coercitivo Normativo Mimético
Lógica Instrumentalidade Apropriação Ortodoxia
Regras Crenças comuns
Certificação
Indicadores Leis Lógicas compartilhadas da
Acreditação
Sanções ação
Compreensível
Bases da Legalmente Moralmente
Reconhecível
legitimidade sancionada governada
Culturalmente suportada
Quadro 1. Variações de ênfases: três pilares institucionais
(SCOTT, 2001, p. 52, quadro adaptado)

O isomorfismo coercitivo deriva de influências políticas e do problema de

legitimação, e é resultado de pressões formais e informais, exercidas por outras
organizações e pela sociedade em que as organizações atuam (DIMAGGIO & POWELL,
1983). O Estado é um dos agentes que mais influenciam nesse tipo de isomorfismo quando,
por exemplo, obriga determinadas organizações a adotarem normas de proteção ambiental
por força de lei. Nas organizações, além do poder estatal, esse tipo de isomorfismo
também decorre da estrutura de poder que a matriz exerce sobre uma subsidiária (por
exemplo, empresas subsidiárias são obrigadas a adotar o mesmo plano de contas e práticas
contábeis da matriz). Ainda no campo das organizações, é preciso atentar para outros
grupos de stakeholders, os quais podem influenciar as empresas (por exemplo,
ambientalistas, sem poder de lei, mas com forte poder coercitivo, podem pressionar pela
adoção de ações ambientais). Em pesquisa sobre as práticas contábeis gerenciais
efetivamente utilizadas pelas subsidiárias brasileiras de empresas multinacionais, Souza et
al (2003) demonstraram ser prática normal seguir um padrão de procedimentos
estabelecidos pela matriz no que se refere às práticas gerenciais.
Já o isomorfismo mimético resulta de respostas padrão para situações de
incerteza, ou seja, quando a organização tem dúvidas sobre determinada decisão a ser
tomada, ela recorre ao comportamento mimético, que se constitui em imitar as decisões
de outras organizações tidas como referências no ambiente em que atuam. O mimetismo é
também adotado como forma de legitimação, pois os administradores podem justificar
suas posições frente às adversidades na base do “pelo menos estamos tentando”
(DIMAGGIO & POWELL, 2005), ou para se justificar perante os acionistas, investidores e
credores, de que a organização está sob controle e utiliza as mais modernas técnicas
gerenciais. Abernethy e Chua (1996) justificam que há uma motivação racional no
comportamento mimético, alegando que esse tipo de comportamento minimiza os custos
de pesquisa de soluções viáveis como, por exemplo, no caso da importação de práticas
gerenciais japonesas pelas empresas ocidentais, bem como a implantação do Orçamento
Base Zero na administração pública dos Estados Unidos, o qual foi trazido das experiências
no setor privado. O mecanismo isomorfismo mimético se encontra no pilar cognitivo-
cultural, tendo como base de legitimação a sustentação cultural e a noção de
conceitualmente correto.
O isomorfismo normativo é associado com a profissionalização e o seu fundamento
é o de que as profissões, na busca de legitimação perante a sociedade, constroem uma
base cognitiva comum de forma a possuírem uma identidade frente a outras profissões.
Três fatores são importantes no processo de uniformização de conhecimentos e práticas:

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(i) a formação acadêmica; (ii) as associações de classe; e (iii) os processos de

seleção/recrutamento de pessoal. Em todos eles ocorre um intenso processo de
socialização. A formação do conhecimento é padronizada por meio da transmissão do
conhecimento por professores que cobrem um conteúdo programático padrão; quando já
atuantes, estes profissionais freqüentam associações profissionais ou órgãos técnicos os
quais funcionam também como instrumentos de padronização; o último componente é a
seleção destes profissionais para trabalharem nas organizações, onde também há um
isomorfismo, pois a seleção é feita geralmente entre profissionais com características
comuns, como formação escolar e experiência profissional (DIMAGGIO & POWELL, 2005, p.
80).
Na ausência de uma regulamentação das práticas de contabilidade gerencial, há que se
47 considerar o efeito dos livros texto na formação de um pensar comum dos profissionais de
contabilidade gerencial. Scapens (1994) coloca que os livros-texto são parte da educação
profissional dos contadores, contribuindo para a institucionalização das práticas.

2.2. PROCESSO DE INSTITUCIONALIZAÇÃO COM BASE EM TOLBERT E

ZUCKER

Tolbert e Zucker (1999) desenvolvem o processo de institucionalização em quatro

fases: inovação, habitualização, objetificação e sedimentação. A ocorrência de fatores
exógenos provoca a necessidade de inovação. Na fase de habitualização, a adoção das
práticas ocorre em organizações que estão vivenciando o mesmo tipo de problema, assim,
é natural que elas levem em conta as soluções desenvolvidas por outras organizações
(TOLBERT & ZUCKER, 1999). Na fase de objetificação as organizações podem utilizar
evidências de diversas fontes (noticiários, observação direta, cotação acionária etc.) para
avaliar os riscos de adoção da nova estrutura, e também podem observar as atitudes dos
competidores, visando manter sua competitividade relativa bem como mensurar a relação
custo x benefício da prática (TOLBERT & ZUCKER, 1999). Nessa fase, destaca-se a
importância dos champions, que são indivíduos com interesse material na definição das
práticas. As autoras citam como exemplo os consultores de qualidade total que exerceram
um movimento mundial pela implementação da Gestão da Qualidade Total, difundindo
modelos, práticas e também usando procedimentos de certificação por meio das normas
ISO 9000. A sedimentação ocorre quando a institucionalização sobrevive por várias
gerações na organização, ou seja, ela passa a fazer parte da história da organização. Sobre
os fatores que podem impedir a sedimentação, as autoras colocam que mesmo na ausência
de grupos de oposição direta, o processo pode ser truncado pela falta de resultados
palpáveis, mas observam que associar o uso de determinada estrutura à obtenção de
resultados é muito difícil.

2.3. PROCESSO CERIMONIAL COM BASE EM MEYER E ROWAN (1977)

2.3.1. ADOÇÃO DA LINGUAGEM ISOMÓRFICA

É possível perceber como algumas expressões acabam sendo incorporadas pelas

empresas e pelos acadêmicos e, embora no começo da divulgação possam ocorrer
divergências de nomenclatura das técnicas ou estruturas, com o tempo uma única

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expressão prevalece sobre as demais. Esse fato é coerente com Meyer e Rowan (1977) para
quem as organizações adotam uma mesma linguagem para nomear as estruturas
organizacionais. Neste estudo trabalha-se com a hipótese de que as organizações adotam
os nomes consagrados das técnicas.

2.3.2. NECESSIDADE DE MOSTRAR RACIONALIDADE E USO DE

RITUAIS

Meyer e Rowan (1977) exemplificam como procedimentos técnicos de produção,

técnicas contábeis, técnicas de seleção de pessoal ou de processamento de dados
tornaram-se crenças inquestionáveis nas organizações. Um dos fatores facilitadores é que o
uso de técnicas modernas possibilita aos administradores mostrar que há uma gestão
responsável e, assim, evitar acusações futuras de negligência (MEYER & ROWAN, 1977).
Porém, a simples adoção não garante a legitimação, é necessário que a adoção seja
percebida pelos stakeholders, de forma que, para atingir esse objetivo, é necessário
cumprir um ritual de divulgação. Geralmente, a alta administração das empresas contrata
empresas de consultoria para implementar determinado artefato, mesmo que a
organização possua profissionais com competências para desenvolver tal atividade.

3. METODOLOGIA

Esta pesquisa possui natureza exploratória, pois busca ampliar os conhecimentos

sobre o tema teoria neo-institucional e a adoção de artefatos de controle gerencial, tema
pouco estudado no Brasil, com exceção dos trabalhos de Zan (2006), Abreu (2006), Frezatti
et al (2007). Tal escolha se justifica, visto que o conhecimento sobre o problema abordado
é bastante incipiente.
A amostra é não probabilística e foi extraída das revistas Valor 1.000 Maiores
Empresas, edição de 2006, e Valor Grandes Grupos, edição 2007, nas quais estão listados
os 200 maiores grupos do país, além de um cadastro próprio dos pesquisadores. Foram
contatadas 214 empresas por correspondência eletrônica e, em seguida, foram realizados
dois contatos telefônicos. Face ao pequeno número de respostas obtidas, optou-se por
utilizar um cadastro de empresas usado em pesquisas anteriores, para a composição da
amostra e obtenção dos contatos. Foi construído um questionário eletrônico a ser
respondido por meio de uma página da Internet desenvolvida com esta finalidade. Das
empresas contatadas, foram obtidas 27 respostas, das quais 10 empresas constam da
relação Valor 1.000 Maiores Empresas, 6 constam da relação Valor Grandes Grupos, e 11
são empresas do cadastro próprio.
O instrumento utilizado para a coleta dos dados foi aplicação de questionário. O
questionário formulado contém 46 questões, sendo que 44 são fechadas, utilizando a
escala Likert para identificar o grau de utilização das técnicas de Contabilidade Gerencial,
as atitudes da empresa quanto à adoção das práticas de contabilidade gerencial e,
finalmente, os fatores que influenciaram o conhecimento e a adoção das práticas
utilizadas pelas empresas. O questionário contém ainda 2 questões, também fechadas,
referente à contratação ou não de serviços de empresas de consultoria para implementar
técnicas de Controle Gerencial e quanto ao retorno dos investimentos empregados em tais
técnicas. Esse questionário foi pré-validado junto a dois pesquisadores de Contabilidade
Gerencial.

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4. ANÁLISE E DISCUSSÃO DOS RESULTADOS

Em relação à qualificação dos respondentes, item fundamental para validar as

respostas dos questionários, 23 respondentes ocupam cargo de diretor ou gerente; em
relação à área de atuação, 24 respondentes ocupam posições nas áreas de finanças,
relações com investidores, controladoria ou contabilidade; em relação à experiência na
função, 23 respondentes possuem mais de 3 anos na função; em relação à formação
acadêmica, 26 respondentes possuem titulação em cursos de pós-graduação.
Quanto às empresas, observa-se a predominância de empresas de capital aberto,
totalizando 20 empresas; em relação ao ramo de atuação, há uma concentração em
indústrias, com 16 respondentes. Quanto ao porte, identifica-se que a maior parte das
empresas é de grande porte, pois 18 empresas possuem mais de 1.000 funcionários, sendo
que dessas, 10 possuem mais de 5.000 empregados. Outro fator que identifica o tamanho
das empresas é a Receita Líquida Anual: 16 empresas têm uma Receita superior a 500
milhões de reais, conforme se pode observar nas Tabelas 1 a 4 a seguir:

Tabela 1 – Estrutura Societária.

Estrutura Societária Freqüência %

S/A Fechada 4 14,81%
S/A Aberta 20 74,07%
Ltda 3 11,11%
Total geral 27 100,00%

Tabela 2 – Ramo de atividade.

Ramo de atividade predominante Freqüência %
Comércio 1 3,70%
Indústria 16 59,26%
instituições financeiras 4 14,81%
Serviços 6 22,22%
Total de empresas 27 100,00%

Tabela 3 – Receita Líquida em 2006.

Receita Líquida Freqüência %
Não informado 2 7,41%
até 10 milhões 3 11,11%
até 50 milhões 4 14,81%
até 100 milhões 2 7,41%
até 500 milhões 3 11,11%
acima de 500 milhões 13 48,15%
Total geral 27 100,00%

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Tabela 4 – Quantidade de Funcionários.

Quantidade de Funcionários Freqüência %

até 500 7 25,93%
entre 500 e 1.000 2 7,41%
entre 1.000 e 3.000 7 25,93%
entre 3.000 e 5.000 1 3,70%
acima de 5.000 10 37,04%
Total geral 27 100,00%

No bloco de questões sobre as práticas contábeis gerenciais mais utilizadas, os

respondentes deveriam escolher entre cinco opções fornecidas, as quais foram enumeradas
de 0 a 4 - do índice mais baixo (Não Utilizo) ao mais alto (Utilizo sempre que necessário). A
escolha desses artefatos considerou os estudos anteriores de Frezatti (2005) e de Braga e
Frezatti (2007). Os resultados obtidos são apresentados na Tabela 5 a seguir.

Tabela 5 – Artefatos utilizados

ARTEFATOS MÉDIA DESVIO-PADRÃO
EVA - Lucro Residual ou Econômico 2,81 1,71
RSPL (retorno sobre patrimônio líquido) 3,89 1,25
ROCE/ ROI (retorno capital investido) 4,26 0,98
Market Value Added 2,89 1,85
Outra métrica de Gestão Baseada em Valor 2,81 1,71
EBITDA 4,26 1,20
Orçamento Base Zero 2,33 1,73
Planejamento Estratégico 4,63 0,84
Balanced Scorecard 3,00 1,88
ABC – Custo por Atividade 2,48 1,58
Resultado por Unidade de Negócios 4,22 1,25
Beyond Budgeting 1,48 1,09
Custo Padrão 3,37 1,88
Custo Variável 3,85 1,49
Custo Meta 2,89 1,74
Kaizen ou Six Sigma 1,85 1,43
Orçamento Contínuo – Rolling Forecasting 2,85 1,88
Orçamento Matricial 2,26 1,53

O Planejamento Estratégico destaca-se como artefato mais utilizado, o que pode

ser justificado pelo fato dos respondentes pertencerem a empresas de grande porte, nas
quais este mecanismo já está institucionalizado no ambiente empresarial brasileiro,
consoante a pesquisa de Frezatti (2005). O EBITDA é bastante utilizado, apesar de ser um
indicador muito criticado na literatura (FREZATTI & AGUIAR, 2006), o que pode ser
explicado pelo fato de 20 empresas serem de capital aberto, as quais divulgam EBITDA
para os investidores. O mesmo acontece com o Resultado por Unidade de Negócio, que é

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uma exigência da CVM e, também, característico de grandes empresas operando em vários

segmentos.
Já os artefatos mais contemporâneos da Gestão Baseada em Valor, como EVA e
MVA, mostraram-se pouco utilizados, em contraposição aos artefatos mais tradicionais,
como ROCE e ROI, que apresentaram uma utilização significativa. O Balanced Scorecard
também se mostrou pouco utilizado pelos respondentes, o que contraria o argumento de
Otley (1980), porém, dado que se trata de um artefato mais contemporâneo, pode-se
entender que já está bastante institucionalizado. Esse resultado é coerente com pesquisas
de Dietschi e Nascimento (2006).
Com relação às técnicas ligadas a Contabilidade de Custos, destacam-se o uso mais
intenso do Custo Variável e o do Custo Padrão, que são ferramentas tradicionais, em
contraposição ao menor uso do Custo ABC e do Custo Meta, que são técnicas mais
contemporâneas, confirmando os estudos de Souza et al. (2003). Quanto aos artefatos
ligados às técnicas orçamentárias os mais contemporâneos têm menor uso, e o Beyond
Budgeting, preconizado por Hope e Fraser (2003), mostrou-se o menos utilizado, o que
confirma a utilização prioritária do orçamento nas empresas brasileiras.
O segundo bloco do questionário, continha questões que buscavam medir as
práticas e atitudes presentes na organização e as opções versavam sobre o grau de
concordância em relação às assertivas. As respostas foram mensuradas usando uma escala
Likert, enumeradas de 1 (Discordo Totalmente) a 5 (Concordo Totalmente). Os resultados
obtidos são apresentados na Tabela 6 a seguir.

Tabela 6 – Atitudes e Valores Organizacionais

DESVIO-
ATITUDES E VALORES MÉDIA
PADRÃO
1. Valoriza a introdução de novas técnicas de Controle Gerencial. 4,59 0,64
2. Tem como estratégia ser pioneira na adoção de técnicas de controle
3,48 1,16
gerencial.
3. Considera que o ambiente organizacional deva sempre refletir as
4,15 1,17
melhores técnicas de Controle Gerencial adotadas no mercado.
4. O não uso de determinada técnica é fator importante para o abandono
3,44 1,40
da mesma.
5. O apoio dos gerentes é importante para o processo de implementação
4,81 0,48
da técnica.
6. A empresa ao implementar uma nova técnica adota o nome consagrado
4,11 0,93
da mesma
7. A implementação de nova técnica é cuidadosamente planejada. 4,22 1,05
8. A comunicação da adoção da nova técnica é feita por meio de reuniões
4,33 0,73
formais.
9. A introdução de nova técnica é comunicada aos acionistas e
3,78 1,28
investidores.
10. A empresa acredita que os stakeholders valorizam a introdução de novas
4,22 1,05
técnicas gerenciais.

As duas primeiras questões mostram que as empresas valorizam as novas técnicas,

mas preferem não serem necessariamente as pioneiras na sua introdução, o que pode ser
justificado pela questão do risco (ABERNETHY & CHUA,1996). Essas respostas estão em

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64 FATORES QUE INFLUENCIAM A ADOÇÃO DE ARTEFATOS DE CONTROLE GERENCIAL NAS EMPRESAS BRASILEIRAS.
UM ESTUDO EXPLORATÓRIO SOB A ÓTICA DA TEORIA INSTITUCIONAL

consonância com a teoria do isomorfismo mimético, o qual se justifica pela necessidade

das organizações gerenciarem os riscos implícitos nas incertezas. Já a terceira questão
confirma a primeira, com ênfase na questão do mercado como sendo um instrumento que
referenda as técnicas. Alinhar-se às melhores práticas de mercado é uma forma de se
obter legitimidade, ampliando o grau de mimetismo de um setor. Assim, muitas vezes,
adotar as práticas mais utilizadas e aceitas como melhores, pode servir como suporte ou
justificativa para algumas decisões tomadas em momentos de incerteza. As questões de 6 a
8 confirmam a adoção do cerimonial apresentado por Meyer e Rowan (1977), manifestado
pelas reuniões formais e ênfase no planejamento da implementação o que implica em um
alto grau de simbolismo. A adoção do nome consagrado também reflete o mimetismo e a
busca de legitimação perante aos pares internos e externos à organização.
As respostas às questões 9 e 10, mostram que se leva em conta a percepção dos
stakeholders, embora a comunicação das novas técnicas não seja direcionada aos
acionistas e investidores. É, também, reconhecida a importância da adesão dos gerentes
para facilitar a implementação do artefato consoante. Já na questão da
desinstitucionalização, a menor concordância de que a não utilização implique no abando
do artefato valida o aspecto da legitimação e confirma a visão de que adotar o artefato
não significa necessariamente o seu uso.
O terceiro bloco do questionário buscou evidenciar os mecanismos indutores da
adoção ou abandono dos artefatos. A escala utilizada foi de 1, para nenhuma importância,
a 5, para muita importância. Os respondentes foram estimulados a responder a seguinte
questão: Classifique sob a ótica de grau de importância os fatores que estimularam a
adoção ou abandono de técnicas de controle gerencial em sua empresa. A Tabela 7, a
seguir, foi construída com a classificação do mecanismo mimético.

Tabela 7 – Fatores que influenciam adoção e abandono dos artefatos

DESVIO- ISOMORFISMO
FATORES MÉDIA
PADRÃO
1. A imposição da matriz/ holding/ acionista 3,59 1,47 coercitivo
2. A imposição de clientes/ fornecedores. 3,19 1,49 coercitivo
3. A credibilidade das práticas. 4,78 0,51 mimético
4. A experiência de outras empresas. 4,48 0,64 mimético
5. A opinião/ recomendação de empresas de mimético
4,15 0,86
Consultoria.
6. O desempenho econômico-financeiro. 4,59 0,75
7. A decisão do corpo diretivo e gerencial da
4,96 0,19
empresa.
8. A imposição de órgãos reguladores. 4,19 1,24 coercitivo
9. A leitura de livros sobre o assunto. 3,89 1,25 normativo

Os resultados obtidos indicam que o fator mais importante continua sendo a decisão
do corpo diretivo e gerencial da empresa, mostrando que, de fato, há um processo de
autonomia nessas organizações, uma vez que a imposição da matriz/acionistas se mostrou
bem menor. Isso pode ser explicado pela crescente separação entre propriedade e
administração nas empresas brasileiras de capital aberto. Por outro lado, nota-se como
importante a imposição dos órgãos reguladores, uma vez que eles desempenham
importante papel nas questões de contabilidade financeira e na sua divulgação ao

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mercado, o que pode gerar impactos nas práticas de contabilidade gerencial, já que a
dissociação entre a contabilidade financeira e a gerencial é bastante tênue.
Um resultado que contraria, em parte, o pressuposto da Teoria Neo-Institucional é
aquele que mostra que os executivos levam em conta a necessidade de melhorar o
desempenho econômico-financeiro das empresas como um fator que influencia a adoção ou
abandono de uma técnica de controle gerencial. Nesse ponto, talvez se devesse considerar
que a obtenção de desempenho econômico-financeiro, em essência, também se trata de
um processo de legitimação perante os acionistas e os stakeholders como um todo.
O isomorfismo mimético pode ser percebido pelo fato de as empresas atribuírem
um alto grau de importância à experiência de outras empresas, a credibilidade das práticas
e a recomendação de empresas de consultoria, corroborando a teoria também no aspecto
da legitimação. A questão sobre Consultoria ratifica o Isomorfismo Mimético e Normativo,
já que essas empresas, muitas vezes, apresentarem soluções prontas, contribuindo para o
grau de homogeneidade de um setor. Esse é um fator importante no processo decisório, na
opinião dos respondentes.
Formulou-se ainda uma questão especifica sobre a utilização dos serviços de
Consultoria, especialmente por ser essa uma etapa considerada comum no procedimento
de legitimação. Essa questão apresentou os seguintes resultados, sintetizados na Tabela 8
a seguir:

Tabela 8 – Utilização de serviços de consultoria nos últimos 3 anos

Uso de Consultorias nos últimos 3 anos Freqüência %

Sim 11 40,74%
Não 16 59,26%
Total geral 27 100%

Portanto, mesmo sendo considerado um fator importante no processo decisório, a

maior parte dos respondentes não utilizou esse tipo de serviço nos últimos três anos, ainda
que 40,74% não seja um índice desprezível. Embora as consultorias tenham um papel
técnico, há que se considerar o aspecto de legitimação conferido por elas, uma vez que: 1)
são um agente externo e têm sua legitimidade reconhecida por ter implementado tal
artefato em outras empresas tidas como referência; 2) dado os altos custos com o projeto
e o envolvimento das pessoas, sua utilização é uma forma de comunicar ao público interno
que o projeto é importante; 3) as consultorias funcionam, também, como uma possível
justificativa no caso da implantação não obter êxito, já que o gestor pode alegar que fez
tudo certo, ou seja, contratou empresas de consultoria de renome e, portanto, a culpa não
é unicamente dele como gestor.
O último bloco buscou identificar como a empresa toma conhecimento das novas
técnicas de controle gerencial. As respostas foram mensuradas segundo uma Escala Likert
com 1 para nenhuma importância e 5 para muita importância. Aos respondentes foi
proposta a seguinte pergunta: Assinale a importância desses fatores para que a empresa
tome conhecimento das novas técnicas de controle gerencial. Os resultados obtidos são
apresentados na Tabela 9 a seguir:

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UM ESTUDO EXPLORATÓRIO SOB A ÓTICA DA TEORIA INSTITUCIONAL

Tabela 9 – Formas como a empresa adquire informações sobre novas técnicas de controle gerencial
DESVIO-
Formas de obtenção de informações MÉDIA
PADRÃO
Seminários, Congressos e Palestras 4,30 0,87
Revistas e Jornais de Negócios 4,30 0,82
Consultorias 4,22 0,89
Visitas a outras empresas do setor 4,19 1,11
Reuniões em entidades profissionais ou patronais 3,89 1,12
Conversas informais com outros colegas de profissão 4,04 1,19
A leitura de livros sobre o assunto 4,22 1,12

Dos dados dessa tabela, depreende-se a importância dos mecanismos normativos,

destacando-se os seminários e palestras, e os casos relatados nas revistas e jornais de
negócios. Também os livros, as consultorias e as visitas a outras empresas do setor
mostram sua importância na obtenção da informação sobre novas práticas, confirmando a
hipótese de socialização do conhecimento. Os seminários contribuem para a construção da
base comum do conhecimento profissional, pois, geralmente, são desenvolvidos de forma a
relatar casos de sucesso em empresas, com a participação dos próprios profissionais
envolvidos no caso e, também, por profissionais de consultoria. Assim, é provável que os
profissionais participantes de seminários sintam-se motivados a adotar as mesmas práticas
relatadas por colegas de profissão. A mídia especializada tem um papel importante para
atingir os objetivos de institucionalização, propagando o uso dos artefatos gerenciais para
o grande público. Pode-se também citar o caso de representantes da mídia escolhidos para
fazer o curso de avaliação de financiamentos de projetos de produção limpa (BENNETT et
al., 2004).
Quanto ao papel das empresas de consultoria, entende-se que essas são aliadas dos
administradores na legitimação das decisões tomadas pela organização. As empresas
buscam esses profissionais de forma a legitimar o processo de introdução de um novo
artefato. Nesse caso, o que conta é a experiência dos consultores na realização de
trabalhos similares em empresas que possam ser classificadas como referências. A
importância dos livros confirma o argumento de Scapens (1994).
Por fim, foi formulada uma questão relacionada com o retorno sobre investimentos
realizados para a implantação das novas práticas de controle gerencial e os resultados
obtidos são apresentados na Tabela 10 a seguir.

Tabela 10 – Retorno dos investimentos em novas técnicas de controle gerencial

Em relação ao Retorno dos Investimentos nas técnicas de controle

gerencial Freqüência %
Houve o retorno esperado. 18 66,67%
Houve retorno, mas menor que o esperado. 3 11,11%
Houve retorno, acima do esperado. 1 3,70%
Ainda não houve retorno dos investimentos empregados. 1 3,70%
Não medimos o retorno desses investimentos. 4 14,81%
Total geral 27 100%

Esses resultados mostram que 70% dos respondentes afirmaram que houve o retorno
esperado ou mais que o esperado, apenas 10% salientaram que o retorno foi menor que o
esperado e 14% observaram não avaliar o retorno desses investimentos, o que sugere que
os fracassos nas tentativas de implementação de novas técnicas podem ter sido em

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pequena quantidade e, portanto, os profissionais não são mais tão refratários à

implementação de processos de mudanças. Cabe ressaltar, contudo, que as respostas a
essa questão podem também conter um viés, dado que os respondentes são da área de
controle e finanças, e parece ser descabido que eles não façam medições de retorno.
Porém, ela é coerente com a resposta da obtenção de desempenho econômico-financeiro
como um dos principais motivos para adoção dos artefatos. O percentual não desprezível
de respondentes que alegaram não medir o retorno dos investimentos ressalta a
dificuldade dessa mensuração, o que é coerente com o Tolbert e Zucker (1999), para quem 51
é muito difícil associar uso de técnicas com obtenção de resultados.

CONSIDERAÇÕES FINAIS

Este estudo de natureza exploratória buscou identificar os fatores que influenciam

a adoção dos artefatos de controle gerencial, à luz da Teoria Neo-Institucional.
Os resultados obtidos permitem concluir que: (1) há uma adoção do tipo cerimonial
na implementação dos artefatos; (2) o mecanismo mimético é o mais importante na
adoção dos mesmos; (3) a obtenção do conhecimento sobre novos artefatos ocorre,
preponderantemente, pela forma de socialização do conhecimento, por meio de
seminários, visitas a outras empresas, consultorias e notícias de jornais e revistas de
negócios (4) as consultorias têm um papel importante na adoção dos artefatos; (5) a
imposição dos acionistas é pequena, sendo portanto minimizado o mecanismo coercitivo,
(6) a decisão da escolha dos artefatos é prerrogativa do corpo diretivo e gerencial da
empresa, (7) os artefatos utilizados com maior freqüência são os classificados como
tradicionais.
A principal contribuição desse estudo foi a de validar os pressupostos da Teoria
Neo-Institucional, mostrando que o pilar cognitivo-cultural, o qual envolve aspectos da
socialização do conhecimento, operacionalizado pelo mecanismo isomórfico mimético, é o
principal pilar para explicar a adoção dos artefatos de controle gerencial. Outra
contribuição importante é a questão de considerar a obtenção de desempenho econômico-
financeiro como sendo, também, um processo de legitimação, já que a alta
competitividade do ambiente atual leva as organizações a buscarem um desempenho
superior ao de seus competidores. Outras contribuições deste estudo sugerem importantes
insights para aqueles que desenvolvem artefatos de controle gerencial, os quais devem
considerar a questão dos seminários, consultorias, livros e revistas de negócios no processo
de institucionalização.
Este estudo tem algumas limitações e, portanto, seus resultados não podem ser
generalizados. A primeira limitação se refere ao fato de se utilizar uma amostra não-
probabilística e de apenas 28 respondentes; a segunda limitação se refere à possibilidade
da ocorrência de viés nas respostas a algumas questões; a terceira limitação diz respeito a
não utilização de técnicas estatísticas de análise multi-variada, limitadas pela quantidade
de respondentes, e a última está relacionada com o questionário que pode não ter
capturado corretamente os constructos da Teoria Neo-Institucional. Apesar dessas
limitações, entende-se que este estudo é relevante para o entendimento das influências da
Teoria Neo-Institucional na adoção de artefatos de controle gerencial.
Como recomendações para futuras pesquisas, sugere-se a ampliação da amostra,
bem como a reformulação de algumas questões no tocante à mensuração do retorno dos
investimentos em novos artefatos de controle gerencial. Outros recortes sugeridos são os
estudos em empresas de culturas organizacionais diferentes, e a inclusão de aspectos
contingenciais.

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UM ESTUDO EXPLORATÓRIO SOB A ÓTICA DA TEORIA INSTITUCIONAL

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