ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE DIN MOLDOVA Cu titlu de manuscris CZU: 657.

47(478)( 043) ALEXANDRU NEDERIA PROBLEME METODOLOGICE ALE CONTABILITII VENITURILOR I CHELTUIELILOR NTREPRINDERII Specialitatea 08.00.12 Contabilitate; audit; analiz economic Tez de doctor habilitat n economie Consultant tiinific: urcanu Viorel, doctor habilitat n economie, profesor universita r Autor: Nederia Alexandru Chiinu, 2007

CUPRINS INTRODUCERE..................................................................... .............................................. CAPITOLUL 1. BAZELE TEORETICE I ME TODOLOGICE ALE CONTABILITII VENITURILOR I CHELTUIELILOR NTREPRINDERII............... .................................................................. 1.1. Delimitri conceptuale privind veniturile i cheltuielile................................... ............... 1.2. Probleme aferente recunoaterii veniturilor i cheltuielilor... .......................................... 1.3. Consideraii privind evaluarea ven iturilor i cheltuielilor............................................... 1.4. Aspe cte metodologice generale ale contabilitii veniturilor i cheltuielilor............. ...... CAPITOLUL 2. ABORDRI METODOLOGICE I APLICATIVE PRIVIND CONTABILITATEA VENIT URILOR NTREPRINDERII............... 2.1. Contabilitatea veniturilor din vnzarea bu nurilor........................................................... 2.2. Contabil itatea veniturilor din prestarea serviciilor.................................... ..................... 2.3. Contabilitatea veniturilor din utilizarea activelor nt reprinderii de ctre teri............... 2.4. Contabilitatea altor venituri ....... ................................................................................ ... CAPITOLUL 3. ABORDRI METODOLOGICE I APLICATIVE PRIVIND CONTABILITATEA CHELTUIE LILOR NTREPRINDERII.......... 3.1. Contabilitatea cheltuielilor aferente bunurilo r vndute ................................................. 3.2. Contabilitatea ch eltuielilor din returnarea i reducerea preurilor la bunurile vndute.. 3.3. Contabil itatea cheltuielilor privind serviciile prestate................................ ................... 3.4. Contabilitatea altor cheltuieli........................ ................................................................. CAPITOLUL 4. P ARTICULARITILE CONTABILITII VENITURILOR I CHELTUIELILOR NTREPRINDERILOR DIN DIFERITE S ECTOARE I RAMURI ALE ECONOMIEI NAIONALE........... 4.1. Particulariti i direcii de per fecionare ale contabilitii veniturilor i cheltuielilor ntreprinderilor micului busine ss ............................................................................. .... 4.2. Probleme specifice ale contabilitii veniturilor i cheltuielilor n ntreprind erile de transport auto......................................................... ......................................................... 4.3. Unele probleme al e contabilitii veniturilor i cheltuielilor n companiile de leasing ................. ................................................................................ ...................... 4.4. Aspecte problematice ale contabilitii veniturilor i che ltuielilor cooperativelor de ntreprinztor......................................... ......................................................................... SINTEZ A REZULTATELOR OBINUTE .......................................................... ........... CONCLUZII I RECOMANDRI................................................ .................................... BIBLIOGRAFIE............................... ................................................................................ ..... ADNOTARE.................................................................. ........................................................ CUVINTE-CHEIE.......... ................................................................................ ...................... LISTA ABREVIERILOR....................................... ............................................................. ANEXE ............ ................................................................................ ...................................... 3 11 11 28 41 55 65 65 78 88 97 113 113 122 133 142 158 158 170 185 196 204 205 214 232 235 236 237

INTRODUCERE Actualitatea temei de cercetare. Integrarea Republicii Moldova n spaiu l economic european condiioneaz necesitatea armonizrii contabilitii cu Directivele Eu ropene i Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS). Aceasta se refer, n special, la contabilitatea veniturilor i cheltuielilor care, dup metodologia i mec anismul de realizare, este unul dintre cele mai importante i dificile sectoare de eviden a oricrei ntreprinderi. n cadrul sectorului de eviden nominalizat se formeaz r de indicatori financiari (cifra de afaceri, costul vnzrilor, profitul brut, veni turile, cheltuielile i rezultatele financiare din diferite tipuri de activiti i even imente) care servesc drept baz pentru determinarea obligaiilor fiscale, elaborarea bugetelor ntreprinderii, luarea deciziilor manageriale i economice. n exactitatea i oportunitatea calculului indicatorilor enumerai snt cointeresate toate categoriil e de utilizatori ai rapoartelor financiare. Informaiile contabile despre venituri i cheltuieli au o deosebit valoare i la nivel macroeconomic. Ele contribuie la sol uionarea celor mai diverse probleme cum ar fi: crearea unui mediu de afaceri favo rabil pentru atragerea investiiilor strine; estimarea performanelor ntreprinderilor n onorarea obligaiilor fa de stat i partenerii de afaceri; dezvoltarea sectorului pub lic prin majorarea veniturilor bugetare datorit colectrii impozitelor, taxelor i al tor pli calculate n baza datelor contabile; monitorizarea i exercitarea controlului asupra ntreprinderilor cu proprietate de stat; combaterea tranzaciilor ilegale; as igurarea la nivel internaional a comparabilitii indicatorilor macroeconomici etc. A ctualmente, lipsesc investigaii complexe referitoare la componena, modul de clasif icare, recunoatere, evaluare i contabilizare a veniturilor i cheltuielilor ntreprind erilor autohtone. De asemenea, nu snt abordate i soluionate problemele contabilitii v eniturilor i cheltuielilor la ntreprinderile micului business, organizaiile de tran sport auto, n companiile de leasing i cooperativele de ntreprinztor. n plus, baza nor mativ a contabilitii veniturilor i cheltuielilor ntreprinderilor autohtone este incom plet i necesit modernizare n concordan cu normele i principiile contabile internaiona Totodat, n ultimii ani pe plan naional i internaional au intervenit multiple schimbri , care nainteaz noi cerine fa de organizarea contabilitii i raportarea financiar, ce i principale fiind: producerea modificrilor eseniale n dezvoltarea economiei de pia ( constituirea ntreprinderilor cu capital strin, consolidarea relaiilor ntreprinderilo r autohtone cu partenerii din alte ri, atragerea investiiilor strine etc.) care au c ontribuit la sporirea necesitilor utilizatorilor de informaii contabile i a cerinelor fa de calitatea i volumul acestora; 3

 aprobarea Planului de Aciuni Republica Moldova Uniunea European (UE) i a altor acte normative, conform crora legislaia naional, inclusiv cea contabil, trebuie s fie armo nizat cu legislaia UE; elaborarea a 8 IFRS recomandate pentru aplicare n rile-membre ale UE i care trebuie s fie luate n considerare la elaborarea actelor normative din Republica Moldova, i nclusiv a reglementrilor contabile; anularea a 5 Standarde Internaionale de Contabilitate (IAS), care au servit drept baz pentru elaborarea Standardelor Naionale de Contabilitate (SNC) similare n care snt specificate unele aspecte ale contabilitii veniturilor i cheltuielilor; elaborarea i aprobarea de ctre Consiliul pentru Standardele Internaionale de Contab ilitate (IASB) a Cadrului general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financi are (n continuare Cadrul general al IASB) n redacie nou, care conine o serie de preve deri noi privind componena, modul de clasificare, recunoatere i evaluare a venituri lor i cheltuielilor; revizuirea a 19 IAS i elaborarea a 12 IAS noi, n care au fost precizate i completat e noiunile de venituri i cheltuieli, precum i modul de reflectare a acestora n rapoa rtele financiare; traducerea oficial a IFRS i IAS n limba romn, n care s-au concretiza t, sub aspect terminologic, unele noiuni contabile, inclusiv cele referitoare la venituri i cheltuieli. Circumstanele expuse mai sus confirm actualitatea temei inve stigate i condiioneaz

necesitatea examinrii complexe a problemelor privind contabilizarea veniturilor i cheltuielilor i a perfecionrii acesteia n conformitate cu cerinele internaionale i niv lul actual de dezvoltare economic a ntreprinderilor autohtone. Gradul de studiere a temei de cercetare. Prezenta tez este prima lucrare tiinific elaborat n Republica Mo ldova, n care sub aspect complex snt abordate problemele teoretico-metodologice i a plicative ale contabilitii veniturilor i cheltuielilor la nivel de ntreprindere, n fu ncie de sistemele de eviden i particularitile unor sectoare i ramuri ale economiei na ale. Cercetrile anterioare efectuate n acest domeniu de savanii autohtoni se refer d oar la unele elemente de venituri i cheltuieli i nu pot servi drept baz de moderniz are a contabilitii elementelor nominalizate n condiiile implementrii IFRS n Republica Moldova. n cadrul cercetrii au fost luate n considerare rezultatele investigaiilor ti inifice ale savanilor din alte ri, precum i prevederile reglementrilor contabile inter naionale aprobate de Consiliul Comunitii Europene (CCE) i IASB. Rezultatele cercetril or efectuate au un caracter finisat, snt incluse n unele acte normative i implement ate n practica contabil a ntreprinderilor autohtone. 4

Scopul tezei const n aprofundarea bazelor teoretice, dezvoltarea metodologiei cont abilitii veniturilor i cheltuielilor ntreprinderilor i fundamentarea direciilor princi pale de perfecionare a acesteia n conformitate cu cerinele economiei de pia i normele internaionale. Realizarea acestui scop a condiionat urmtoarele sarcini ale cercetrii : dezvoltarea conceptelor i principiilor contabile fundamentale aferente venituri lor i cheltuielilor ntreprinderii; delimitarea i analiza problemelor privind recuno aterea i evaluarea elementelor diverse de venituri i cheltuieli; relevarea aspectel or metodologice generale ale contabilitii veniturilor i cheltuielilor; elaborarea m etodologiei de contabilizare a veniturilor i cheltuielilor aferente activitilor ord inare i evenimentelor extraordinare ale ntreprinderii; specificarea particularitilor i fundamentarea cilor de modernizare a contabilitii veniturilor i cheltuielilor ntrep rinderilor din diferite sectoare i ramuri ale economiei naionale; fundamentarea ec onomic a recomandrilor cu privire la ajustarea veniturilor i cheltuielilor nregistra te eronat n cursul perioadei de gestiune curente; aprecierea consecinelor fiscale ale faptelor economice generatoare de venituri i cheltuieli; abordarea problemati cii aferente generalizrii i prezentrii informaiilor privind veniturile i cheltuielile n rapoartele financiare ale ntreprinderii; implementarea recomandrilor privind per fecionarea contabilitii veniturilor i cheltuielilor la ntreprinderile autohtone. Obie ctul cercetrii l constituie fluxurile informaionale aferente veniturilor i cheltuiel ilor ntreprinderilor din diferite sectoare i ramuri ale economiei naionale. Obiectu l cercetrii are un caracter multilateral i include toate etapele exerciiului contab il. Suportul metodologic i teoretico-tiinific al cercetrii l constituie conceptele i p rincipiile contabile fundamentale, precum i lucrrile savanilor de notorietate n dome niul contabilitii ca Anthony R., Needles B., Anderson H., Caldwell J., Hendriksen S., Van Breda M., Gray S., Reece J., Baetge I., Rice A., Mathews M., Perera M., Colasse B., Dubrulle L., Perechon C., Raffournier B., Rousse F., Feleag N., Deaco nu A., Duescu A., Horomnea E., Ionacu I., Paraschivescu D., Pntea I., Pop A., Riste a M., Rileanu V., Tabr N., Butne F., Cebanova N., Vasilenko Iu., Goriki N., Nikolaeva S., Novikov D., Novodvorski V., Palii V., Semenihina V., Vereceaghin S., Bucur V. , Frecueanu A., Tuhari T., urcanu V. etc. 5

Complexitatea cercetrii faptelor economice generatoare de venituri i cheltuieli a impus i studierea lucrrilor tiinifice ale savanilor moldoveni n domeniul managementulu i financiar i fiscalitii: Cobzari L., Doga V., Hncu R., Hricev E., Manole T. etc. Met odologia de investigaie cuprinde abordri generale i specifice privind noiunile, clas ificarea, recunoaterea, evaluarea, fundamentarea documentar, reflectarea venituril or i cheltuielilor ntreprinderilor n registre, conturi contabile i n rapoarte financi are. Pentru efectuarea cercetrilor s-a utilizat metoda dialectic de cunoatere a mat eriei, fenomenelor i proceselor cu componentele ei analiza, sinteza, inducia, dedu cia, precum i metodele inerente disciplinelor economice observarea, compararea, se lectarea, gruparea etc. Suportul informaional al tezei l constituie actele legisla tive i normative n domeniul contabilitii i fiscalitii din Republica Moldova i din alt datele Biroului Naional de Statistic, buletinele informative ale Bncii Mondiale, C CE i IASB. Noutatea tiinific a tezei vizeaz urmtoarele elemente inovaionale: apr ea i dezvoltarea teoretic a noiunilor de venituri i cheltuieli; fundamentarea unor c riterii noi de clasificare a veniturilor i cheltuielilor i a tipurilor de activiti a le ntreprinderii; elucidarea i soluionarea problemelor aferente recunoaterii i evaluri i veniturilor i cheltuielilor, cu identificarea conceptelor i principiilor contabi le fundamentale i concretizarea modului de aplicare a acestora; perfecionarea modu lui de elaborare a politicii de contabilitate i completarea regulilor generale af erente perfectrii documentare i aplicrii i registrelor contabile; elaborarea unui no menclator nou al conturilor de eviden a veniturilor i cheltuielilor; fundamentarea necesitii de modificare a structurii, modului de ntocmire i de prezentare a rapoarte lor financiare privind veniturile i cheltuielile n baza respectrii caracteristicilo r calitative ale informaiilor financiare; dezvoltarea metodologiei contabilizrii v eniturilor i cheltuielilor aferente bunurilor vndute, serviciilor prestate, active lor transmise n folosin terilor, creanelor i datoriilor cu termenul de prescripie expi at, rezultatelor inventarierii, diferenelor de sum, evenimentelor extraordinare, i mpozitului pe profit i altor fapte economice; determinarea direciilor de perfeciona re a contabilitii veniturilor i cheltuielilor ntreprinderilor micului business, incl usiv prin armonizarea regulilor contabile i fiscale; elucidarea i soluionarea probl emelor contabilitii veniturilor i cheltuielilor specifice ntreprinderilor de transpo rt auto; 6

elaborarea unei metodologii noi de contabilizare a veniturilor i cheltuielilor di n contractele de leasing financiar i operaional; fundamentarea modului de eviden a v eniturilor i cheltuielilor provenite din aplicarea rabaturilor (adaosurilor) coop eratiste. Semnificaia teoretic i valoarea aplicativ a tezei. Argumentrile tiinifice, e aborrile

metodologice i instrumentele lor de implementare relevate n tez au importan teoretic i caracter aplicativ. Semnificaia teoretic a tezei rezult din urmtoarele investigaii: a naliza abordrilor naionale i internaionale asupra noiunilor de venituri i cheltuieli, baza respectrii legturii cauz i efect, primarului i secundarului, i formularea defini ilor noi ale acestora; specificarea i dezvoltarea conceptelor i principiilor conta bile fundamentale; argumentarea economic a unor criterii noi de clasificare a ven iturilor i cheltuielilor i a tipurilor de activiti ale ntreprinderilor; generalizarea , completarea i dezvoltarea criteriilor de recunoatere i a condiiilor de evaluare a veniturilor i cheltuielilor n concordan cu cerinele internaionale; perfecionarea mod i de ntocmire a compartimentului privind veniturile i cheltuielile din cadrul poli ticii de contabilitate a ntreprinderii; fundamentarea economic a regulilor de funci onare a conturilor de venituri i cheltuieli; dezvoltarea metodologiei contabilizri i elementelor diverse de venituri i cheltuieli; argumentarea i recomandarea varian telor de eviden a veniturilor i cheltuielilor ntreprinderilor micului business, n fun cie de sistemul contabil aplicat. Valoarea aplicativ a tezei se confirm prin: util zarea n practic a recomandrilor aferente elaborrii i perfecionrii compartimentului pri ind veniturile i cheltuielile din cadrul politicii de contabilitate; aplicarea do cumentelor primare, conturilor i a schemelor de formule contabile pentru evidena v eniturilor i cheltuielilor din vnzarea bunurilor i prestarea serviciilor; identific area avantajelor i limitelor aplicrii n practica contabil a ntreprinderilor a metodel or de evaluare curent a bunurilor vndute; realizarea n practic a modului de contabil izare a veniturilor i cheltuielilor ocazionate de returnarea i reducerea preurilor la bunurile vndute n condiiile utilizrii diferitelor variante de decontare ntre vnztor i cumprtori; 7

 aplicarea recomandrilor privind perfecionarea contabilitii veniturilor i cheltuielilo r provenite din decontarea creanelor i datoriilor cu termenul de prescripie expirat , plusurile i lipsurile de bunuri constatate la inventariere, recuperarea prejudi ciului material, sanciunile pecuniare, facilitile fiscale, diferenele de sum i din alt e fapte economice; stabilirea componenei i aplicarea n practica contabil a nomenclatorului articolelor de venituri i cheltuieli extraordinare i schemelor de contabilizare a acestora, cu utilizarea conturilor noi propuse de ctre autor;

implementarea modului de eviden a veniturilor i cheltuielilor ntreprinderilor miculu i business n condiiile sistemelor contabile n partid simpl i simplificat n partid dub tilizarea modului de contabilizare a veniturilor i cheltuielilor aferente consumu lui de carburani, exploatrii anvelopelor i deservirii tehnice a mijloacelor de tran sport auto; aplicarea metodologiei de contabilizare a veniturilor i cheltuielilor din contractele de leasing financiar i operaional; implementarea propunerilor pri vind contabilizarea rabaturilor (adaosurilor) cooperatiste i altor elemente de ve nituri i cheltuieli specifice cooperativelor de ntreprinztor. Implementarea practic. Recomandrile i opiunile autorului privind perfecionarea

contabilitii veniturilor i cheltuielilor au fost utilizate la elaborarea Legii cont abilitii (n redacie nou); SNC 1 Politica de contabilitate, SNC 4 Particularitile co tii la ntreprinderile micului business, SNC 17 Contabilitatea arendei (leasingului), S NC 18 Venitul i SNC 23 Cheltuieli privind mprumuturile; Comentariilor privind aplicare a SNC 1, SNC 18 i SNC 23; Planului de conturi contabile al activitii economico-fina nciare a ntreprinderilor; Indicaiilor metodice Particularitile contabilitii n coopera ele de ntreprinztor i Reflectarea n evidena contabil a legalizrii capitalului i amn fiscale i a altor acte normative care au fost publicate n Monitorul Oficial al Repub licii Moldova i se aplic n practica contabil a ntreprinderilor autohtone. Implementare a rezultatelor cercetrilor efectuate este confirmat prin certificatul Ministerului Finanelor al Republicii Moldova. Materialele investigaiilor snt utilizate n procesu l didactic al instituiilor de nvmnt cu profil economic, precum i la cursurile de recic are a cadrelor contabile. Aprobarea lucrrii. Rezultatele cercetrilor efectuate au fost prezentate i aprobate la 12 conferine i simpozioane tiinifice internaionale: Simp ozionul al III-lea Internaional Reformele economice: avantaje i dezavantaje, 16 apri lie, IREI, Chiinu, 2002; Simpozionul Internaional de tiine Economice,1718 mai, Braov, omnia, 2002; 8

Simpozionul Internaional Probleme regionale n contextul 98 octombrie, ASEM, Chiinu, 20 02; procesului de globalizare,

Conferina tiinific Internaional Rolul tiinei i nvmntului economic n realizare ice din Republica Moldova, 2526 septembrie, ASEM, Chiinu, 2003; Simpozionul Internaio nal 70 ani ai Universitii Agrare de Stat din Moldova, 78 octombrie, UASM, Chiinu, 2003 Conferina tiinific Internaional tiina, businessul, societatea: evoluii i intercol le integrrii n spaiul economic european, 1214 februarie, ASEM, Chiinu, 2004; Conferin inific Internaional Racordarea sistemului financiar la exigenele integrrii europene, prilie, ASEM, Chiinu, 2004; Conferina tiinific Internaional Problemele contabiliti lui n condiiile globalizrii, 1516 aprilie, ASEM, Chiinu, 2005; Conferina tiinific al Politici economice de integrare european, 2324 septembrie, ASEM, Chiinu, 2005; -

Conferin tiinific Internaional Dezvoltarea durabil a Romniei i Republicii Moldova european i mondial, 2223 septembrie, ASEM, Chiinu, 2006; Conferina tiinific Interna erea competitivitii i dezvoltarea economiei bazate pe cunoatere, 2829 septembrie, ASEM , Chiinu, 2007. Scopul i sarcinile cercetrii au determinat urmtoarea structur a lucrri : introducere,

patru capitole, sinteza rezultatelor obinute, concluzii i recomandri, bibliografia cu 281 titluri, adnotarea i cuvintele-cheie (n limbile romn, englez i rus). Teza este xpus n 277 pagini, coninnd 30 tabele, 11 figuri i 27 anexe. n Introducere este argumen tat actualitatea temei, snt definite scopul, obiectul i sarcinile cercetrii, precum i noutatea tiinific, semnificaia teoretic i valoarea aplicativ a rezultatelor obinute drul investigaiilor. Capitolul 1 Bazele teoretice i metodologice ale contabilitii ven iturilor i cheltuielilor ntreprinderii prezint o sintez a abordrilor naionale i inter nale privind noiunile de venituri i cheltuieli i a criteriilor de clasificare a ace stora. n mod deosebit snt investigate problemele teoretice aferente recunoaterii i e valurii elementelor de venituri i cheltuieli ale ntreprinderii, precum i aspectele m etodologice generale ale contabilitii elementelor specificate: elaborarea i perfecio narea politicii de contabilitate, dezvoltarea procedeelor metodei 9

contabilitii aferente fundamentrii documentare, aplicrii registrelor i conturilor con tabile, generalizrii informaiilor privind veniturile i cheltuielile n rapoartele fin anciare. Capitolul 2 Abordri metodologice i aplicative privind contabilitatea venit urilor ntreprinderii conine cercetri aprofundate ale aspectelor metodologice i aplica tive privind contabilitatea veniturilor rezultate din vnzarea bunurilor, prestare a serviciilor, utilizarea activelor de ctre teri, decontarea datoriilor cu termenu l de prescripie expirat, inventarierea bunurilor, recuperarea prejudiciului mater ial, sanciunile pecuniare, diferenele de curs valutar i de sum favorabile, eveniment ele extraordinare, impozitul pe profit i din alte fapte economice. Capitolul 3 Abo rdri metodologice i aplicative privind contabilitatea cheltuielilor ntreprinderii tr ateaz problemele contabilitii cheltuielilor aferente vnzrii i returnrii (reducerii pre ilor) bunurilor, prestrii serviciilor, precum i a cheltuielilor rezultate din deco ntarea creanelor compromise, inventarierea bunurilor, sanciunile pecuniare, difere nele de curs valutar i de sum nefavorabile, evenimentele extraordinare, impozitul p e profit i din alte fapte economice. Capitolul 4 Particularitile contabilitii venituri lor i cheltuielilor ntreprinderilor din diferite sectoare i ramuri ale economiei nai onale reflect particularitile i direciile de perfecionare a contabilitii veniturilor ltuielilor specifice ntreprinderilor micului business, organizaiilor de transport auto, companiilor de leasing i cooperativelor de ntreprinztor. Snt examinate detalia t i profund modul i criteriile inerente de aplicare a sistemelor contabile n partid simpl i simplificat n partid dubl, precum i problemele aferente contabilitii venituri i cheltuielilor privind consumul de carburani i lubrifiani, utilizarea anvelopelor i acumulatoarelor, contractele de leasing financiar i operaional, rabaturile (adaos urile) cooperatiste etc. Concluziile i recomandrile generalizeaz rezultatele cercetr ilor efectuate, cuprind principalele concluzii i recomandri privind perfecionarea c ontabilitii veniturilor i cheltuielilor ntreprinderilor din Republica Moldova. Publi caii. Ideile fundamentale ale tezei snt publicate n 51 de lucrri cu un volum total d e 104,6 c.a., inclusiv o monografie i 23 articole publicate n reviste i culegeri de lucrri tiinifice cu recenzii. 10

CAPITOLUL 1. BAZELE TEORETICE I METODOLOGICE ALE CONTABILITII VENITURILOR I CHELTUIE LILOR NTREPRINDERII 1.1. Delimitri conceptuale privind veniturile i cheltuielile Ve niturile i cheltuielile constituie elemente contabile legate direct de determinar ea rezultatului activitii economico-financiare (profitului/pierderii) a ntreprinder ii. Aceste noiuni snt caracteristice economiei de pia i au nceput s fie aplicate n te a i practica contabil autohton o dat cu implementarea actualului sistem contabil. n c adrul sistemului contabil precedent, care a funcionat n condiiile economiei adminis trativ-planificate, noiunile de venituri i cheltuieli aveau alt componen i nu influena n mod direct rezultatul activitii ntreprinderii. Astfel, n actele normative i n liter tura de specialitate din fosta URSS, veniturile erau caracterizate ca o parte a venitului societii, acumulat de ctre ntreprindere i utilizat, n mare msur, pentru n acesteia [205, p. 194; 154, p. 126], iar cheltuielile ca consumuri de munc vie i materializat pentru fabricarea produselor (efectuarea lucrrilor i prestarea servici ilor) i vnzarea acestora [205, p. 436; 78, p. 8]. Totodat, n teoria i practica contab il internaional, noiunile de venituri i cheltuieli au cptat o rspndire larg nc la colului XX, concomitent cu apariia concepiei dinamice, conform creia rezultatul fin anciar se determin ca diferena dintre veniturile i cheltuielile ntreprinderii. Infor maiile privind veniturile i cheltuielile snt furnizate de ctre contabilitate, care e ste influenat de doi factori principali: identificarea elementelor care corespund definiiilor de venituri i cheltuieli i pot fi incluse n componena acestora; clasifica rea veniturilor i cheltuielilor dup diferite criterii n scopul obinerii informaiilor necesare pentru ntocmirea rapoartelor financiare i luarea deciziilor manageriale i economice. Componena i modul general de clasificare a veniturilor i cheltuielilor nt reprinderilor din Republica Moldova snt reglementate de prevederile Bazelor conce ptuale ale pregtirii i prezentrii rapoartelor financiare (n continuare Bazele concep tuale) [25], SNC 3 Componena consumurilor i cheltuielilor [28], SNC 12 Contabilitatea impozitului pe venit [36], SNC 18 Venitul [40] i de alte acte normative prezentate n anexa 1. Conform paragrafului 66(a) din Bazele conceptuale, veniturile reprezin t creterea avantajelor economice n decursul perioadei de gestiune sub form de aflux s au majorare a 11

activelor, fie diminuarea sau micorarea datoriilor care conduc la creterea capital ului, cu excepia majorrilor din contul contribuiilor proprietarilor ntreprinderii [25 ]. O definiie similar a veniturilor se conine i n paragraful 6 din SNC 18 [40]. n para graful 66(b) Bazele conceptuale cheltuielile snt definite fie ca diminuarea avanta jelor economice n decursul perioadei contabile sub form de reflux sau utilizare a activelor, fie ca apariia datoriilor care conduc la micorarea capitalului propriu, cu excepia diminurilor rezultate din repartizarea veniturilor ntre proprietarii ca pitalului propriu [25]. Aceast definiie difer de noiunea de cheltuieli cuprins n parag aful 5 din SNC 3, potrivit creia acestea includ toate cheltuielile i pierderile per ioadei care se scad din venit la calcularea profitului (pierderii) perioadei de gestiune [28]. Componentele de baz ale noiunilor de venituri i cheltuieli cuprinse n reglementrile contabile actuale din Republica Moldova snt prezentate schematic n fi gura 1.1. Noiuni de venituri i cheltuieli Venituri Cheltuieli Creteri ale avantajelor economice Intrri/creteri ale activelor Diminuri/ stingeri ale datoriilor Diminuri ale avantajelor economice Ieiri/utilizri ale activelor Creteri/apariii ale datoriilor Figura 1.1. Componentele de baz ale noiunilor de venituri i cheltuieli* *Sursa: Ela borat de autor Este de remarcat c SNC 3 nu are un analog n nomenclatorul standarde lor internaionale i prevede delimitarea cheltuielilor de consumuri care, conform p aragrafului 5 din standardul nominalizat, reprezint resursele consumate pentru fab ricarea produselor i prestarea serviciilor n scopul obinerii unui venit [28]. Spre d eosebire de cheltuieli, consumurile se includ n costul produselor fabricate (serv iciilor prestate) i nu se iau n mod direct n calcul la determinarea rezultatului fi nanciar al ntreprinderii. n literatura de specialitate strin, noiunea de consumuri es te tratat ntr-un mod mai general dect n SNC 3. Astfel, savanii australieni Mathews M. i Perera M. consider c consumurile cuprind toate resursele utilizate, inclusiv cele aferente procurrilor de active, iar 12

cheltuielile se refer numai la resursele care, la calcularea profitului perioadei de gestiune, snt conectate cu veniturile [159, p. 314]. Cercettorii americani Anth ony R. i Reece J. afirm c consumurile apar n momentul procurrii de ctre ntreprindere a mrfurilor sau serviciilor i pot fi nregistrate ca diminuare a mijloacelor bneti, apari e a datoriei, schimb cu alt activ sau o combinare a celor trei procedee anterior enunate [71, p. 47]. Dup prerea noastr, consumurile se deosebesc de cheltuieli prin faptul c acestea se includ n valoarea de intrare (costul efectiv) a activelor proc urate (create) i nu se scad din venituri la calcularea rezultatului financiar al perioadei de gestiune. Transformarea consumurilor n cheltuieli se efectueaz pe msur a vnzrii bunurilor, prestrii serviciilor, calculrii amortizrii (uzurii) activelor pe termen lung cu destinaie general etc. Definiiile veniturilor i cheltuielilor prevzute n reglementrile contabile naionale actuale au fost formulate la etapa iniial a refor mei contabilitii care, n Republica Moldova, a derulat n anii 19961997, au un caracter general, necesit unele precizri i completri. Aceast necesitate deriv i din faptul, c ormele contabile internaionale, n literatura de specialitate i n reglementrile contab ile din alte ri noiunile sus-menionate snt interpretate n mod diferit. Astfel, n Cadru general al IASB veniturile snt definite ca creteri ale beneficiilor economice nreg istrate pe parcursul perioadei contabile sub form de intrri sau creteri ale activel or, sau descreteri ale datoriilor, care se concretizeaz n creteri ale capitalurilor proprii, altele dect cele rezultate din contribuii ale acionarilor, iar cheltuielil e ca diminuri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contab ile sub form de ieiri sau scderi ale valorii activelor sau creteri ale datoriilor, c are se concretizeaz n reduceri ale capitalului propriu, altele dect cele rezultate din distribuirea acestora ctre acionari [198, p. 48]. n opinia cunoscuilor savani ame ricani Needles B., Anderson H., Caldwell J., veniturile constituie majorri, iar c heltuielile reduceri ale capitalului propriu care rezult din activitatea de explo atare a unei ntreprinderi [160, p. 3234]. Un alt cercettor american, Gray S., defin ete veniturile ca afluxuri brute de avantaje economice n cursul perioadei care apa r n procesul activitii curente a ntreprinderii i conduc la majorarea capitalului prop riu al acionarilor, iar cheltuielile ca diminuri de avantaje economice n cursul per ioadei sub form de ieiri i epuizri de active sau apariii de datorii care conduc la mi corarea capitalului propriu al acionarilor [128, p. 86]. Economistul-contabil Nobe s Ch. din SUA consider c veniturile reprezint ncasrile bneti aferente perioadei exami e [170, p. 173], iar cheltuielile toate plile efectuate care se refer la perioada exa minat [170, p. 97]. Dup prerea altor savani americani, Anthony R., Reece J., venituri le reprezint afluxuri (creare) de active mijloace bneti sau conturi de ncasat ca rez ultat al 13

vnzrii mrfurilor i serviciilor ctre beneficiari, iar cheltuielile ieiri (consumuri) d resurse care au fost necesare pentru obinerea veniturilor [71, p. 41]. Savanii am ericani Hendriksen S. i Van Breda M. definesc veniturile ca efectul (produsul) ac tivitii ntreprinderii, iar cheltuielile ca consumuri suportate pentru obinerea venit urilor [134, p. 231]. n Regulamentul Elementele rapoartelor financiare nr. 6 din SU A veniturile snt definite fie ca intrri sau alte creteri de active ale unei entiti, f ie ca reglementare a unor datorii (sau o combinare a celor dou), rezultate din li vrare sau producere de bunuri, prestare de servicii sau alte activiti care constit uie operaiunile curente preponderente sau principale ale unitii, iar cheltuielile f ie ca ieiri sau alte utilizri de active, fie ca apariie a unor datorii (sau o combi nare a celor dou) rezultate din livrare sau producere de bunuri, prestare de serv icii sau desfurarea altor activiti, care constituie operaiunile curente preponderente sau principale ale unitii [199, p. 78]. Economistul-contabil britanic Rice A. afi rm c veniturile snt sumele ncasate de ctre ntreprindere sau cele care urmeaz a fi nc de ctre aceasta pentru mrfurile livrate i serviciile prestate [192, p. 238], iar ch eltuielile orice consum de resurse care diminueaz profitul perioadei de gestiune [1 92, p. 229]. Savanii australieni Mathews M. i Perera M. definesc veniturile ca crete ri de active sau diminuri de datorii [159, p. 314], iar cheltuielile ca elemente ca re snt reflectate n rapoartele financiare ca pierderi [159, p. 316]. n opinia savant ului german Baetge I., veniturile constituie ncasrile din vnzarea mrfurilor, servicii lor i altor bunuri, precum i alte rezultate, care micoreaz patrimoniul perioadei de gestiune [80, p. 2], iar cheltuielile orice diminuri de active bneti determinate ca s uma mijloacelor lichide i creanelor cu scderea datoriilor [80, p. 1]. Savanii din Romn ia, Pntea I. i Pop A., trateaz noiunile de venituri i cheltuieli n sens general i anum : veniturile ca o mbogire a ntreprinderii, generat fie de o cretere a unor elemente d ctive patrimoniale, fie de o scdere a unor elemente de pasive patrimoniale (capit aluri proprii sau datorii), iar cheltuielile ca o srcire a ntreprinderii, generat fie de o micorare a unor elemente de active patrimoniale, fie de o cretere a unor elem ente de pasive patrimoniale (capitaluri proprii sau datorii) [176, p. 341]. Un g rup de cercettori romni, sub coordonarea profesorului universitar Ristea M., consi der c veniturile desemneaz n expresie monetar crearea sau obinerea de bogie (resurse) perioada exerciiului care are ca efect o cretere a situaiei nete a patrimoniului, alta dect contribuia proprietarului la capitalul propriu, iar cheltuielile constit uie utilizarea sau consumul de bogie pe perioada exerciiului care are ca efect dimi nuarea situaiei nete a patrimoniului, alta dect 14

cea legat de rambursarea capitalului propriu [188, p. 25]. Dup Horomnea E., venitu rile consemneaz n expresie bneasc efectul obinut n urma ansamblului activitii desf o entitate patrimonial [131, p. 438], iar cheltuielile exprim valoarea resurselor (m ateriale, umane, financiare i informaionale) utilizate de o entitate patrimonial n s copul realizrii obiectului su de activitate [131, p. 427]. Potrivit Reglementrilor c ontabile conforme cu directivele europene din Romnia, n categoria veniturilor se i nclud att sumele sau valorile ncasate sau de ncasat n nume propriu din activiti curent , ct i ctigurile din orice alte surse [171, p. 33], iar n categoria cheltuielilor va ile pltite sau de pltit pentru consumurile de stocuri, lucrrile executate i servicii le prestate de care beneficiaz ntreprinderea; pentru cheltuielile cu personalul i p entru executarea unor obligaii legale sau contractuale etc. [171, p. 35]. Savantul rus Palii V. consider c veniturile reprezint creteri ale avantajelor economice n urma intrrilor de active sau a diminurilor de datorii [181, p. 5], iar cheltuielile dimi nuri ale avantajelor economice n urma ieirilor de active, adic de mijloace bneti, alte bunuri sau a apariiei datoriilor fr majorarea corespunztoare a activelor organizaiei [181, p. 6]. n literatura de specialitate din Federaia Rus se conin i alte opinii ref eritoare la noiunile de venituri i cheltuieli. Astfel, economitii Kondrakov N. i Kra snova L. definesc veniturile ca creteri de active sub form de mijloace bneti, creane din activitatea comercial (vnzri de mrfuri/prestri de servicii) sau efectuarea tranza ciilor cu investiiile financiare i a altor operaiuni, iar cheltuielile ca ieiri de mi jloace (diminuri de active) sau creteri de datorii suportate de ntreprindere n scopu l obinerii unui rezultat determinat pe perioada respectiv [149, p. 25]. Nikolaeva S. afirm c veniturile reprezint rezultate ale operaiunilor economice care conduc la majorarea capitalului organizaiei, n afar de contribuiile participanilor (acionarilor) , iar cheltuielile rezultate ale operaiunilor care conduc la diminuarea capitalul ui organizaiei i difer de repartizarea capitalului ntre participani [165, p. 64]. Mat veeva V. caracterizeaz veniturile ca majorri ale capitalului acionar ca urmare a act ivitii companiei pe o perioad anumit care, de regul, este rezultatul vnzrii produselor sau prestrii serviciilor [158, p. 59], iar cheltuielile ca diminuri ale capitalului ca urmare a activitii companiei n cursul perioadei de gestiune, adic a utilizrii sau consumului de resurse din aceast perioad [158, p. 154]. Regulamentele contabile 9/9 9 Veniturile organizaiei i 10/99 Cheltuielile organizaiei din Federaia Rus definesc urile ca creteri ale avantajelor economice n urma intrrilor activelor (mijloacelor bn eti, altor bunuri) i/sau stingerilor de datorii, care conduc la majorarea capitalu lui acestei organizaii, cu excepia aporturilor participanilor (proprietarilor patri moniului) [101, p. 143], 15

iar cheltuielile ca diminuri ale beneficiilor economice ca urmare a ieirii activelo r (mijloacelor bneti, altor bunuri) i/sau a apariiei datoriilor, care conduc la dimi nuarea capitalului acestei organizaii, cu excepia micorrii aporturilor conform deciz iei participanilor (proprietarilor patrimoniului) [101, p. 154]. Abordri similare r eferitoare la definiiile veniturilor i cheltuielilor exist i n lucrrile savanilor rui etman V. [114], Novikov D. [168], Novodvorski V. [169], Semenihina V. [102, 193] , Vereceaghin S. [194] etc. Conform Regulamentelor (standardelor) de contabilitat e 15 Venitul i 16 Cheltuieli din Ucraina, veniturile constituie majorri de avantaje ec nomice sub form de intrri de active sau diminuri de datorii n urma crora se majoreaz c apitalul propriu al ntreprinderii, cu excepia capitalului din contul contribuiilor proprietarilor [182, p. 136], iar cheltuielile diminuri de active sau majorri de dat orii care conduc la micorarea capitalului propriu al ntreprinderii (cu excepia dimi nurilor capitalului n urma sustragerii sau repartizrii acestuia ntre proprietari, cu condiia c aceste cheltuieli pot fi evaluate n mod credibil) [182, p. 140]. n mod sim ilar veniturile i cheltuielile snt definite n lucrrile specialitilor ucraineni: Ceban ova N., Vasilenko I. [94], Goriki N. [126], Grabova N., Dobrovski V. [127], Zavgo rodni V. [217]. Generaliznd definiiile noiunilor de venituri i cheltuieli prezentate mai sus, concluzionm c acestea conin diverse abordri care pot fi divizate conveniona l n trei grupe: 1) abordri bazate pe modificarea (creterea/descreterea) capitalului propriu; 2) abordri bazate pe modificarea (creterea/descreterea) activelor i datorii lor; 3) abordri bazate pe efectul (produsul) activitii ntreprinderii. Prima grup de a bordri este cea mai rspndit, se conine n Cadrul general al IASB, precum i n reglement contabile din Australia, SUA, Marea Britanie i din alte ri cu economie dezvoltat. A ceste abordri prevd corelarea direct a elementelor de venituri i cheltuieli respecti v cu creterile i diminurile capitalului propriu al ntreprinderii, ceea ce, dup prerea noastr, nu este suficient argumentat din mai multe considerente. n primul rnd, nu t oate creterile i diminurile capitalului propriu snt condiionate de veniturile i cheltu ielile ntreprinderii. Conform prevederilor reglementrilor contabile internaionale i naionale, anumite elemente contabile se nregistreaz direct n componena capitalului pr opriu, fr reflectarea prealabil a acestora n conturile de venituri i cheltuieli. De e xemplu, profitul (pierderea) perioadelor precedente constatat () n anul de gestiun e curent; diferenele favorabile i nefavorabile de curs valutar aferente capitalulu i nevrsat; diferenele dintre valoarea de procurare i valoarea de vnzare (nominal) a c otelor de participaie proprii rscumprate i a aciunilor de tezaur; diferenele din reeva luarea activelor pe termen lung; subveniile primite i utilizate n cazul contabilizri i acestora conform metodei capitalului etc. 16

Menionm c toate elementele nominalizate nu snt condiionate de aporturile proprietaril or (acionarilor, asociailor, participanilor). n al doilea rnd, dac ntreprinderea supor pierderi, adic cheltuielile depesc veniturile, se produce nu creterea, ci diminuarea capitalului propriu. Aceasta, ns, nu nseamn c ea nu a nregistrat venituri. Dimpotriv, cazul cnd ntreprinderea obine profit, are loc creterea capitalului propriu, care es te condiionat att de veniturile, ct i de cheltuielile suportate de ntreprindere n curs l perioadei de gestiune. n al treilea rnd, funciile elementelor de venituri i cheltu ieli se limiteaz la determinarea rezultatului financiar. ns, asupra capitalului pro priu influeneaz nu aceste elemente, cu un alt indicator profitul (pierderea) perio adei de gestiune curente. Dup prerea noastr, veniturile i cheltuielile trebuie s fie corelate nu cu mrimea total a capitalului propriu al ntreprinderii, ci doar cu o co mponent a acestuia, i anume cu rezultatul financiar net (profitul/pierderea) al an ului de gestiune curent. Abordrile din a doua grup condiioneaz apariia veniturilor i c heltuielilor doar n cazul modificrii (creterii/diminurii) activelor i datoriilor. Ace ste abordri, de asemenea, au unele dezavantaje i nu pot fi aplicate direct la stab ilirea componenei veniturilor i cheltuielilor, deoarece nu toate modificrile active lor i datoriilor genereaz, respectiv, venituri i cheltuieli. n practica contabil snt f recvente cazurile cnd modificrile activelor i/sau datoriilor nu afecteaz veniturile i cheltuielile ntreprinderii. Actualmente, n reglementrile contabile i n literatura de specialitate autohton lipsesc recomandrile concrete referitoare la elementele nom inalizate. Dup prerea noastr, n componena veniturilor i cheltuielilor nu trebuie s fie incluse urmtoarele tipuri de majorri/diminuri de active i datorii, care snt prezentat e n tabelul 1.1. Considerm c este necesar ca modificrile de active i datorii care nu genereaz venituri sau cheltuieli s fie concretizate n reglementrile contabile naional e, n special, n SNC 3 i n SNC 18. A treia grup de abordri este centrat pe efectul (pro usul) activitii ntreprinderii. n opinia noastr, abordrile specificate nu corespund n d plin msur cerinelor economiei de pia. Acestea, de asemenea, au o serie de neajunsuri, dintre care principalele constau n excluderea metodei determinrii veniturilor i che ltuielilor pe stadii de finalizare a serviciilor (n baza procentului de execuie), adic pn la transmiterea bunurilor cumprtorilor sau prestarea serviciilor ctre benefici ari. Analiza critic a abordrilor sus-menionate asupra noiunilor de venituri i cheltui eli a permis autorului s aprofundeze noiunile nominalizate prin definiiile ce urmea z. 17

Tabelul 1.1 Modificri de active i datorii care nu genereaz venituri i/sau cheltuieli * Modificri de active i/sau datorii care nu genereaz venituri Taxa pe valoarea adugat, accize, taxe vamale i alte pli obligatorii similare care urmeaz s fie vrsate la buget casri brute (cu excepia comisioanelor) rezultate din comercializarea bunurilor n ba za procurii, contractelor de mandat i/sau de comision Avansuri primite de la cumprt ori n contul livrrilor ulterioare de bunuri i/sau servicii Mijloace bneti primite n co ntul achitrii mprumuturilor acordate anterior Alte majorri de active care condiionea z creterea datoriilor (primirea creditelor, procurarea bunurilor de la furnizori e tc.) *Sursa: Elaborat de autor Modificri de active i/sau datorii care nu genereaz cheltuieli Mijloace bneti i alte ac tive utilizate la procurarea (crearea) activelor pe termen lung Aporturi bneti n ca pitalurile sociale ale altor ntreprinderi Mrfuri, produse i alte bunuri transmise n baza contractelor de mandat sau de comision Avansuri acordate n contul livrrilor u lterioare de bunuri i servicii etc. Mijloace bneti utilizate pentru rambursarea cre ditelor i mprumuturilor primite anterior Alte descreteri de datorii care condiioneaz diminuarea activelor (achitarea salariilor, stingerea datoriilor fa de furnizori, antreprenori i ali creditori)

Astfel, dup prerea noastr, veniturile reprezint creteri ale avantajelor economice nreg istrate pe parcursul perioadei contabile sub form de intrri/creteri ale activelor, sau diminuri/stingeri ale datoriilor, care au influenat rezultatul net (profitul/p ierderea) al anului de gestiune curent, iar cheltuielile diminuri ale avantajelor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de ieiri/diminuri a le activelor sau apariii/creteri ale datoriilor, care au influenat rezultatul net ( profitul/pierderea) al anului de gestiune curent. Activitatea de ntreprinztor a ntr eprinderii genereaz diverse tipuri de venituri i cheltuieli care trebuie s fie clas ificate dup anumite criterii, n funcie de scopul utilizrii informaiilor contabile: re flectarea n conturile contabile, ntocmirea rapoartelor financiare i statistice, exe rcitarea controlului, determinarea rezultatului fiscal, efectuarea analizei acti vitii economicofinanciare a ntreprinderii etc. Reglementrile contabile actuale din R epublica Moldova opereaz cu clasificarea veniturilor i cheltuielilor, dup natura ac tivitilor i evenimentelor, care le genereaz n: 1) venituri i cheltuieli ale activitii eraionale; 2) venituri i cheltuieli ale activitii de investiii; 3) venituri i cheltuie li ale activitii financiare; 4) venituri i cheltuieli excepionale; 5) economii i chel tuieli privind impozitul pe venit. 18

n opinia noastr, aceast clasificare are un caracter convenional, precum i unele lacun e i nu prevede criterii clare de delimitare a veniturilor i cheltuielilor activitilo r de baz, ceea ce creeaz dificulti considerabile pentru ntreprinderile din anumite se ctoare i ramuri ale economiei naionale. Aceste dificulti snt condiionate de faptul c v niturile i cheltuielile rezultate din una i aceeai tranzacie pot fi recunoscute de o ntreprindere ca venituri i cheltuieli operaionale, iar de alt ntreprindere ca venitu ri i cheltuieli din alte activiti. De exemplu, dobnzile obinute de ctre fondurile de i nvestiii sau ratele de leasing calculate de ctre companiile de leasing trebuie cal ificate drept venituri din vnzri, iar cheltuielile aferente tranzaciilor sus-meniona te drept costul vnzrilor. Totodat, la majoritatea ntreprinderilor aceste venituri i c heltuieli au un caracter secundar i se includ n componena veniturilor i cheltuielilo r activitii neoperaionale. Clasificarea veniturilor i cheltuielilor pe tipuri de act iviti prevzut n reglementrile contabile actuale este aplicabil n cazul ntocmirii rap lor financiare conform unor formulare-tip. Totodat, pe msura implementrii IFRS, for mularele-tip de rapoarte financiare, inclusiv formularele rapoartelor privind ve niturile i cheltuielile, vor fi anulate. n acest context, considerm necesar schimbar ea modului de clasificare a veniturilor i cheltuielilor n conformitate cu necesitile informaionale ale ntreprinderii i cerinele internaionale. Pentru a justifica aceast n ecesitate, vom examina clasificrile de venituri i cheltuieli prevzute n reglementrile contabile internaionale i naionale din alte ri. Conform Cadrului general al IASB, ve niturile i cheltuielile se divizeaz n dou grupe: venituri i cheltuieli din activiti cu ente; ctiguri i pierderi [198, p. 49]. n SUA, ntreprinderile stabilesc de sine stttor riteriile de clasificare a veniturilor i cheltuielilor. Totodat, pentru ntreprinder ile din aceast ar, este necesar prezentarea obligatorie i separat a informaiilor refer toare la veniturile i cheltuielile aferente activitilor curente i evenimentelor extr aordinare [199, p, 56]. n Frana, veniturile i cheltuielile se grupeaz n venituri i che ltuieli din exploatare, venituri i cheltuieli financiare, venituri i cheltuieli ex traordinare [90, p. 186187]. n Romnia, veniturile i cheltuielile se clasific n mod sim ilar [171, p. 3435]. ntreprinderile din Germania evideniaz dou grupe principale de ve nituri i cheltuieli: venituri i cheltuieli primare; venituri i cheltuieli secundare [80, p. 340]. n Federaia Rus, veniturile i cheltuielile ntreprinderilor se clasific i se reflect n rapoartele financiare astfel: venituri i cheltuieli ale activitilor ordi nare; alte venituri i cheltuieli [101, p. 144, 155]. Pentru ntreprinderile din Ucr aina, snt prevzute cinci grupe de venituri: venituri din vnzri, alte venituri operaio nale, venituri din participaii la capitaluri, alte venituri i venituri 19

extraordinare [182, p. 136] i trei grupe de cheltuieli: cheltuieli de producie; ch eltuieli operaionale i alte cheltuieli [182, p. 141]. De menionat c, n literatura de specialitate autohton i strin se conin i alte clasificri ale veniturilor i cheltuieli . Astfel, savantul moldovean Tuhari T. [211, . 185], n afar de clasificarea cheltui elilor prevzut n reglementrile contabile actuale, recomand urmtoarele criterii de grup are a acestora: pe elemente economice (cheltuieli materiale, cheltuieli privind retribuirea muncii, uzura mijloacelor fixe, alte cheltuieli); dup posibilitatea p lanificrii (cheltuieli planificate i neplanificate); dup caracterul activitii ntreprin derii (cheltuieli productive i neproductive).

Un alt autor din Republica Moldova Harea R., n urma generalizrii surselor bibliogr afice, evideniaz 7 criterii de clasificare a cheltuielilor [129, p. 212215]. Recoma ndrile savanilor autohtoni menionai se refer, n special, la cheltuielile ntreprinderil r de comer i pot fi aplicate n practica contabil a acestora n diferite scopuri: organ izarea evidenei analitice i sintetice, control, analiz etc. Savanii din Romnia, Pntea I. i Deaconu A. [120, p. 2425], propun urmtoarea clasificare a veniturilor: venitur i provenite din investiiile interne ale ntreprinderii (din exercitarea obiectului su de activitate sau din activitatea de exploatare) care cuprind veniturile din vn zarea bunurilor i din prestarea serviciilor; venituri provenite din remunerarea i nvestiiilor externe ale ntreprinderii (achiziia instrumentelor financiare, cedarea dreptului de folosin a bunurilor) care mbrac forma de venituri din dobnzi, redevene i ividende. Aceast clasificare, n general, corespunde cerinelor acceptate n practica i nternaional, este propus n contextul explicrii prevederilor IAS 18 Venituri din activi ti curente i poate fi aplicat la recunoaterea i evaluarea veniturilor din activitile nare ale ntreprinderii. n opinia altor cercettori din Romnia Ristea M. i Dumitru C. eniturile pot fi grupate n: venituri curente, venituri nregistrate n avans, venitur i de realizat, iar cheltuielile n cheltuieli curente; cheltuieli nregistrate n avan s; cheltuieli de repartizat pe mai multe exerciii; cheltuieli de plat [187, p. 298 ]. Aceast clasificare poart un caracter general i este aplicabil n cazul examinrii pri ncipiului concordanei (conectrii) veniturilor i cheltuielilor. Economistul-contabil din Federaia Rus Nikolaeva S. [165, p. 6465] propune clasificarea veniturilor cel puin dup dou criterii: 20

1) apartenena la perioada de gestiune, potrivit cruia veniturile se clasific n venit uri ale perioadei curente i venituri anticipate. Considerm c aceast clasificare nu e ste argumentat din punct de vedere metodologic i nu poate fi aplicat n practic, deoar ece afecteaz veniturile anticipate, care au un caracter de datorii i nu pot fi inc luse n mod direct n componena veniturilor; 2) regularitatea (repetabilitatea) obiner ii veniturilor, conform cruia acestea se mpart n venituri sistematice (regulate) i n esistematice (ocazionale). Aceast clasificare poate fi aplicat n practica contabil n cazul identificrii elementelor care urmeaz a fi incluse n componena veniturilor afer ente activitilor de baz, altor activiti i evenimente ale ntreprinderii. n urma cercet r efectuate putem constata c clasificarea veniturilor i cheltuielilor se caracteri zeaz printr-o varietate destul de mare a criteriilor aplicate. Pentru armonizarea clasificrii veniturilor i cheltuielilor cu cerinele internaionale i facilitarea calc ulrii indicatorilor financiari i fiscali, propunem clasificarea veniturilor i chelt uielilor dup criteriile prezentate n tabelul 2.2. Tabelul 1.2 Clasificarea venitur ilor i cheltuielilor conform scopurilor utilizrii informaiilor* Criterii de clasificare Dup destinaie (funciile ntreprinderii) Grupe de venituri de cheltuieli Venituri din Cheltuieli ale actiactivitile ordinare vitilor ordinare Veni turi extraordinare Cheltuieli extraordinare Venituri din Cheltuieli privind impo zitul pe profit impozitul pe profit Venituri din vnzarea Cheltuieli aferente bunu rilor bunurilor vndute Venituri din Cheltuieli din returnarea prestarea serviciil or i reducerea preurilor la bunurile vndute Venituri din utilizarea activelor Chelt uieli privind serviciile prestate Venituri financiare Alte cheltuieli Alte venit uri Venituri conectate la Cheltuieli conectate la cheltuieli venituri Venituri n econectate Cheltuieli neconectate la cheltuieli la venituri Scopul utilizrii info rmaiilor ntocmirea rapoartelor financiare Analiza situaiei patrimoniale i financiare a ntreprinderii Recunoaterea i evaluarea anumitor elemente concrete de venituri i c heltuieli Organizarea evidenei analitice i sintetice ntocmirea anexelor i a notei ex plicative la rapoartele financiare Recunoaterea i evaluarea unor elemente concrete de venituri i cheltuieli: venituri din vnzri i costul vnzrilor, venituri i cheltuieli din contracte de leasing (arend) etc. Calcularea rezultatului fiscal ntocmirea dec laraiilor fiscale Dup natura tranzaciilor Dup modul de conectare a veniturilor i cheltuielilor Dup modul de Venituri impozabile determinare a Venituri rezultatului fiscal neimp ozabile Cheltuieli deductibile Cheltuieli nedeductibile *Sursa: Elaborat de autor 21

Clasificarea veniturilor i cheltuielilor dup destinaie (funciile ntreprinderii) este cea mai important, fiindc servete drept baz pentru calcularea indicatorilor din rapo artele financiare. Abordarea general aferent acestei clasificri const n delimitarea v eniturilor i cheltuielilor aferente activitilor ordinare, evenimentelor extraordina re i impozitului pe profit. Pentru stabilirea componenei grupelor menionate de veni turi i cheltuieli este necesar s se clarifice noiunile de activiti ordinare i evenimen te extraordinare. Actualmente, n literatura de specialitate autohton i n actele norm ative n vigoare lipsesc recomandrile referitoare la divizarea faptelor economice p e tipuri de activiti ale ntreprinderii. n opinia noastr, activitile ordinare trebuie s uprind activitile desfurate de o ntreprindere ca parte integrant a obiectului su de a vitate, precum i activitile conexe. n cadrul activitilor ordinare este necesar s se ev denieze activitile de baz i alte activiti la care se refer faptele economice generato de venituri i cheltuieli. Clasificarea activitilor ordinare este prezentat schemati c n figura 1.2. Activitile ordinare ale ntreprinderii Activitile de baz Constituie activiti de baz Alte activiti Nu constituie activiti de baz Vnzri de active pe termen lung Reflectarea diferenelor d e curs i de sum Calcularea sanciunilor nregistrarea rezultatelor inventarierii Alte fapte economice care nu constituie activiti de baz Vnzri de produse i mrfuri Prestri de servicii Operaiuni de leasing (arend, locaiune) Cesiunea drepturilor de folosin a activelor ne materiale Participaii la capitalurile altor ntreprinderi Figura 1.2. Clasificarea activitilor ordinare ale ntreprinderii* *Sursa: Elaborat de autor

Considerm rezonabil ca componena veniturilor i cheltuielilor activitilor de baz i ale ltor activiti s fie stabilit de ctre fiecare ntreprindere de sine stttor, n funcie icularitile activitii acesteia, tipurile i condiiile de obinere a veniturilor i de ef uare a 22

cheltuielilor. n reglementrile contabile, urmeaz a fi prevzute doar criteriile gener ale de atribuire a veniturilor i cheltuielilor la activitile de baz ale ntreprinderii . Astfel, dup prerea noastr, aceste activiti trebuie s cuprind: 1) activitile indica ctele de constituire ale ntreprinderii; 2) alte activiti care genereaz venituri i che ltuieli: cu o pondere semnificativ n suma total a veniturilor i cheltuielilor nt nderii, n baz sistematic (regulat), sub controlul i dirijarea personalului de conduce re al ntreprinderii.

Exemple de venituri i cheltuieli din activitile de baz: la ntreprinderile de producie veniturile i cheltuielile din vnzarea produselor; la ntreprinderile prestatoare de servicii veniturile i cheltuielile din prestarea serviciilor; n companiile de leas ing veniturile i cheltuielile din contractele de leasing; la ntreprinderile de com er veniturile i cheltuielile din vnzarea mrfurilor, inclusiv n baza contractelor de c omision. n funcie de dimensiunile ntreprinderii i necesitile informaionale ale acestei propunem subdivizarea veniturilor din activitile de baz n cifra de afaceri net i alte venituri. Cheltuielile din activitile de baz urmeaz a fi clasificate i prezentate n r apoartele financiare conform unuia din urmtoarele criterii: 1) dup funciile ntreprin derii (metoda costului vnzrilor); 2) dup natura economic a cheltuielilor (metoda ele mentelor economice). Conform primului criteriu, cheltuielile trebuie clasificate dup trei funcii principale ale ntreprinderii: producia, comercializarea, administra rea. Dup acest criteriu cheltuielile urmeaz a fi divizate n urmtoarele grupe: costul vnzrilor, cheltuieli comerciale, cheltuieli generale i administrative, alte cheltu ieli. Clasificarea cheltuielilor dup funciile ntreprinderii permite obinerea unor in formaii relevante destinate tuturor categoriilor de utilizatori ai rapoartelor fi nanciare i se recomand ntreprinderilor mari cu diverse genuri de activiti. Totodat, cl asificarea nominalizat necesit un volum considerabil de calcule contabile i implic a legeri arbitrare n gruparea cheltuielilor pe tipuri de activiti ale ntreprinderii. D up natura economic cheltuielile urmeaz a fi grupate pe elemente (de exemplu, cheltu ieli materiale, cheltuieli cu personalul, cheltuieli cu amortizarea i deprecierea activelor, alte cheltuieli), fr clasificarea lor pe diferite funcii din cadrul ntre prinderii. Aceast clasificare este mai simpl dect gruparea cheltuielilor dup funciile ntreprinderii i se recomand, n special, ntreprinderilor micului business. n condiiile activitii ntreprinderilor autohtone informaia aferent elementelor 23

economice de cheltuieli poate fi obinut prin aplicarea unor conturi distincte de e viden a cheltuielilor corespunztoare. Alegerea criteriilor de clasificare a cheltui elilor activitilor de baz depinde de particularitile organizatorice i domeniul de acti vitate al ntreprinderii. Deoarece fiecare clasificare a cheltuielilor are avantaj e pentru diferite tipuri de ntreprinderi, reglementrile contabile internaionale sol icit o opiune ntre clasificri, n funcie de faptul care din acestea este mai relevant ai credibil. Totui, deoarece informaiile referitoare la natura economic a cheltuieli lor snt utile la estimarea viitoarelor fluxuri de mijloace bneti, atunci cnd este ut ilizat clasificarea bazat pe metoda costului vnzrilor, se impune o informaie suplimen tar privind structura cheltuielilor dup natura lor economic. Considerm c aceast inform aie urmeaz a fi prezentat n anexe sau n nota explicativ la rapoartele financiare ale n reprinderii. Clasificarea cheltuielilor activitilor de baz dup funciile ntreprinderii natura economic este prezentat schematic n figura 1.3. Cheltuieli ale activitilor de baz Dup funciile ntreprinderii Dup natura economic Costul vnzrilor Cheltuieli comerciale Cheltuieli generale i administrative Alte che ltuieli Cheltuieli materiale Cheltuieli cu personalul Cheltuieli cu amortizarea i depreci erea activelor Alte cheltuieli Figura 1.3. Clasificarea cheltuielilor activitilor de baz ale ntreprinderii* *Sursa: Elaborat de autor

Clasificarea cheltuielilor activitilor de baz dup criteriile examinate mai sus cores punde, n general, cerinelor IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare [198, p. 662663] i se conine n Directiva a IV-a a CCE care, de asemenea, las n competena statelor membre dreptul de a alege i a stabili modul de clasificare i prezentare a cheltuielilor n rapoartele financiare [96, p. 7]. Dup aprecierile savanilor romni Feleag N. i Ionacu I., n rile comunitare, aproximativ jumtate din ntreprinderi clasific cheltuielile dup tura economic, iar cealalt jumtate dup funciile ntreprinderii [109, p. 139]. 24

Alte activiti trebuie s includ faptele economice care nu constituie activiti de baz al ntreprinderii, dar se refer la activitile ordinare ale acesteia, cum ar fi: vnzarea activelor pe termen lung, calcularea amenzilor, penalitilor, despgubirilor i a altor sanciuni, nregistrarea diferenelor de curs valutar i de sum, reflectarea plusurilor i lipsurilor de inventar, recuperarea prejudiciului material, decontarea creanelor compromise i a datoriilor acordarea facilitilor fiscale etc. Evenimentele extraord inare cuprind acele evenimente care pot fi delimitate strict de activitile ordinar e ale ntreprinderii, au un caracter neregulat i frecven redus i nu snt consecine ale iziilor manageriale ale personalului i proprietarilor ntreprinderii Actualmente, c omponena evenimentelor extraordinare pentru ntreprinderile autohtone este stabilit n SNC 8 Profitul (pierderea) net (a) al (a) perioadei de gestiune, erorile eseniale i modificrile politicii de contabilitate [32]. Conform paragrafului 14 din standar dul nominalizat, evenimente extraordinare se consider: exproprierea activelor (de exemplu, trecerea unui teren sau a unei construcii ce aparine unei persoane fizic e sau juridice n proprietatea statului pentru nevoi de interes public, prin acord area ulterioar a unei despgubiri); cutremurul de pmnt, incendiul, inundaia, uragan seceta sau alte calamiti naturale; perturbrile politice (aciunile militare, revoluii le); modificrile legislaiei Republicii Moldova (hotrrile cu privire la naionalizarea bunurilor, interzicerea anumitor tipuri de activiti, amnistia fiscal, legalizarea c apitalului) etc. De menionat c reglementrile contabile internaionale prevd eliminarea conceptului de elemente extraordinare i interzic prezentarea separat a veniturilo r i cheltuielilor extraordinare n rapoartele financiare [198, p. 675]. Considerm c a ceast prevedere nu poate fi aplicat la ntreprinderile autohtone din urmtoarele motiv e. n primul rnd, evenimentele extraordinare au un caracter accidental sau forat, se disting n mod clar de activitile ordinare ale ntreprinderii i nu pot fi prognozate. i nnd cont de acest fapt, veniturile i cheltuielile din evenimentele specificate tre buie contabilizate i prezentate separat n rapoartele financiare, deoarece informaii le aferente acestora snt necesare pentru utilizatori, n special, n cazul prognozrii performanelor viitoare ale ntreprinderii. n al doilea rnd, n Republica Moldova, eveni mentele extraordinare i, n special, cele legate de modificarea legislaiei n vigoare snt foarte frecvente i influeneaz considerabil mrimea veniturilor, cheltuielilor i rez ultatelor activitii ntreprinderii. Totodat, este necesar delimitarea rezultatele fina nciare obinute prin eforturi colective de cele care nu rezult din aceste eforturi. cu termenul de prescripie expirat, 25

n al treilea rnd, legislaia fiscal actual prevede reguli distincte de impozitare a el ementelor de venituri i cheltuieli extraordinare, ceea ce condiioneaz necesitatea a cumulrii separate a informaiilor referitoare la elementele specificate. n al patrul ea rnd, veniturile i cheltuielile extraordinare snt prevzute n Directiva a IV-a a CCE [96, p. 8], precum i n reglementrile contabile din Frana [174, p. 222224], Romnia [17 1, p. 10, 3435] i din alte ri-membre ale UE. Conform actelor normative n vigoare, leg islaia naional, inclusiv cea contabil, trebuie s fie armonizat cu legislaia european ]. n baza celor expuse mai sus, considerm c este rezonabil ca elementele de venitur i i cheltuieli extraordinare s fie contabilizate i prezentate distinct n rapoartele financiare. Totodat, sntem de prerea c caracterul extraordinar al evenimentului treb uie s fie stabilit sub aspect complex de ctre fiecare ntreprindere de sine stttor, n f uncie de caracterul activitii acesteia i tipul de venituri i/sau cheltuieli. n acest c az, pentru a stabili dac un eveniment sau o tranzacie se delimiteaz clar de activitil e ordinare ale ntreprinderii trebuie luat n vedere, n primul rnd, natura elementului sau a tranzaciei aferente activitii desfurate n mod ordinar (curent) de ntreprindere, ar nu frecvena cu care se ateapt ca aceste evenimente s aib loc. Prin urmare, pentru o ntreprindere, un eveniment sau o tranzacie poate fi extraordinar, iar pentru o al t ntreprindere nu poate fi extraordinar, datorit diferenelor dintre activitile ordin ale acestor ntreprinderi. De exemplu, pierderile rezultate n urma unui cutremur d e pmnt pot fi calificate de ctre ntreprinderile de producie i/sau de comer ca cheltuie i extraordinare, iar de ctre companiile de asigurri ca cheltuieli ale activitilor or dinare. Veniturile i cheltuielile privind impozitul pe profit cuprind veniturile i cheltuielile aferente impozitului pe profit curent i amnat. Acestea snt evideniate n grupe separate, deoarece se refer att la activitile ordinare, ct i la evenimentele ex traordinare ale ntreprinderii. De remarcat c reglementrile contabile naionale actual e prevd cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit, ceea ce, n opinia noastr, nu este corect, ntruct, conform legislaiei n vigoare, se impoziteaz nu venitul globa l brut, ci doar rezultatul activitii (profitul/pierderea) ntreprinderii. n acest con text, considerm c este mai rezonabil a utiliza noiunea impozit pe profit i nu impozit e venit, dup cum prevd actele normative n vigoare privind contabilitatea i fiscalitat ea. Aceast propunere se argumenteaz i prin faptul c noiunea de impozit pe profit se c onine n IAS 12 Impozitul pe profit [198], precum i n reglementrile contabile din Bulga ia [218], Romnia [171], Rusia [101], Ucraina [182] etc. Veniturile din impozitul pe profit curent apar n cazurile n care ntreprindere a nregistrat o pierdere fiscal s au o supraplat a impozitului, iar veniturile din impozitul pe profit amnat n cazul constituirii unei creane sau relurii unei datorii privind impozitul pe profit amnat . 26

Cheltuielile cu impozitul pe profit curent se determin prin aplicarea cotei de im punere n vigoare asupra profitului impozabil i corespund impozitului pe profit cur ent calculat de ntreprindere pentru activitatea de ntreprinztor desfurat n perioada de gestiune curent, iar cheltuielile cu impozitul pe profit amnat n cazul constituirii unei datorii sau relurii unei creane privind impozitul pe profit amnat. Actualment e, actele normative n vigoare i, n special, SNC 12 Contabilitatea impozitului pe ven it nu evideniaz componentele veniturilor i cheltuielilor privind impozitul pe profit , ceea ce creeaz dificulti pentru ntreprinderi la determinarea rezultatelor financia re i fiscale. Totodat, aceste componente snt stabilite n IAS 12 [198, p. 812814] i int erpretate sub aspect general n lucrrile savanilor Greuning H. [124, p. 140141], Fele ag N. [106, p.2956], Palii V. [ 179, p. 262269]. Dup prerea noastr, veniturile i chelt ielile privind impozitul pe profit trebuie s cuprind urmtoarele elemente principale : veniturile i cheltuielile privind impozitul pe profit curent; ajustrile recunos ute n cursul perioadelor curente sau anterioare pentru impozitul curent; venituri le (cheltuielile) privind impozitul amnat aferente nregistrrii iniiale i relurii difer enelor temporare; veniturile (cheltuielile) privind impozitul amnat aferente modif icrilor survenite asupra ratelor de impozitare sau aplicrii noilor impozite; venit urile generate de o pierdere fiscal anterioar nerecunoscut, de un credit fiscal sau de o diferen temporar a unei perioade anterioare care a fost folosit cu scopul de a diminua suma cheltuielilor privind impozitul amnat; cheltuielile privind impozit ul amnat, rezultate din reducerea valoric sau reluarea unei reduceri anterioare a unui activ privind impozitul amnat; veniturile (cheltuielile) privind impozitul, aferente modificrilor intervenite n politica de contabilitate i erorilor eseniale, l uate n calcul la determinarea profitului net (pierderii nete) al perioadei de ges tiune respective. Luarea n considerare a tuturor elementelor veniturilor (cheltui elilor) privind impozitul pe profit va contribui la creterea gradului de credibil itate i comparabilitate al informaiilor din rapoartele financiare ale ntreprinderil or autohtone. n afar de clasificarea veniturilor i cheltuielilor dup funciile ntreprin derii i natura tranzaciilor, n practica contabil pot fi aplicate i alte criterii de g rupare a acestora: dup modul conectrii, potrivit cruia se disting venituri i cheltui eli conectate i neconectate; 27

n funcie de gradul de influen asupra rezultatului fiscal (profitului/pierderii), con form cruia veniturile se grupeaz n impozabile i neimpozabile, iar cheltuielile n dedu ctibile i nedeductibile. Caracteristica i modul de contabilizare a veniturilor i ch eltuielilor clasificate dup criteriile

nominalizate snt examinate n urmtoarele capitole ale tezei. Clasificarea veniturilo r i cheltuielilor n modul propus de autor corespunde, n general, practicilor intern aionale avansate i constituie o baz pentru obinerea informaiilor necesare tuturor cat egoriilor de utilizatori ai rapoartelor financiare. Totodat, implementarea practi c a acestei clasificri va condiiona necesitatea operrii unor modificri n Planul de con turi i n formularele rapoartelor financiare. 1.2. Probleme aferente recunoaterii ve niturilor i cheltuielilor Recunoaterea reprezint o problem fundamental a contabilitii eniturilor i cheltuielilor oricrei ntreprinderi, indiferent de particularitile ramura le, tipul de proprietate i forma de organizare juridic a acesteia. n Dicionarul expl icativ al limbii romne termenul recunoatere este definit ca aciunea i rezultatul ei de a deosebi ceva dup anumite semne caracteristice [97, p. 904]. O definiie similar a r ecunoaterii se conine i n noul dicionar universal al limbii romne [163, p. 1192]. Din punct de vedere contabil, pot fi remarcate dou abordri principale privind recunoate rea veniturilor i cheltuielilor: recunoaterea se trateaz ca un procedeu tehnic al c ontabilitii de a reflecta veniturile i cheltuielile n eviden i n rapoartele financiar Aceast abordare se ntlnete n lucrrile savanilor din Ucraina Cebanova N., Vasilenko I [94], Goriki N. [126] i Federaia Rus Nikolaeva S. [165], Novikov D. [168], Novodvors ki V., Sabanin R. [169], Palii V. [181], Vereceaghin S. [194], Semenihina V. [102 , 193]; recunoaterea se trateaz ca un proces complex de stabilire a perioadei n car e veniturile i cheltuielile pot fi nregistrate n contabilitate i n rapoartele financi are cu evidenierea mai multor elemente i criterii. n aa mod este examinat recunoaterea n lucrrile savanilor din Republica Moldova Bucur V. [74], Tuhari T. [209], urcanu V . [212]; Australia Mathews M., Perera M. [159]; Frana Colasse B. [90], Perechon C ., Dubrulle L. [174], Rousse F. [191]; Statele Unite ale Americii Gray S. [128], Hendriksen S., Van Breda M., [134], Needles B., Anderson H., Caldwell J. [160]; Romnia Feleag N., Malciu L. [112], Paraschivescu D. [173], Pntea I. [175], Ristea M. [189], Tabr N., Horomnea E., Toma S. [207]. 28

Dup prerea noastr, a doua abordare este mai justificat i corespunde cerinelor economie i de pia i prevederilor reglementrilor contabile internaionale. n cazul acestei abordr recunoaterea oricrui element contabil, inclusiv a veniturilor i cheltuielilor, tre buie s asigure respectarea anumitor criterii i s se bazeze pe conceptele i principii le contabile fundamentale. De remarcat c n reglementrile contabile internaionale, pr ecum i n literatura de specialitate strin snt evideniate diverse criterii de recunoate e a elementelor contabile. Astfel, conform Cadrului general al IASB [198, p. 50] , orice element contabil care corespunde definiiei unei structuri a rapoartelor f inanciare trebuie recunoscut, dac acesta respect simultan urmtoarele criterii: 1) e ste probabil c orice avantaj economic viitor prevzut s intre sau s ias n/din ntreprind re; 2) elementul are un cost sau o valoare care poate fi evaluat () n mod credibil . Primul criteriu de recunoatere este impus de incertitudinea ce caracterizeaz me diul n care i desfoar activitatea orice ntreprindere. La evaluarea gradului de incerti udine legat de avantajele economice viitoare, trebuie luat n calcul informaia dispo nibil n momentul ntocmirii rapoartelor financiare. De exemplu, dac ncasarea unei crea ne a ntreprinderii este probabil, n absena oricrei probe care s demonstreze contrariul recunoaterea venitului este justificat. n cazul unei diversiti mari a creanelor, totu , va fi considerat normal probabilitatea apariiei unor creane compromise i, prin urma re, reducerea preconizat a avantajului economic urmeaz a fi nregistrat drept cheltui al prin constituirea de provizioane sau ntr-un alt mod stabilit n politica de conta bilitate a ntreprinderii. Al doilea criteriu de recunoatere const n faptul c elementu l de venituri i cheltuieli trebuie s aib un cost sau o valoare ce poate fi determin at() n mod credibil. n cazul n care nu poate fi realizat o estimare rezonabil, element ul nu trebuie recunoscut n contabilitate. De exemplu, ncasrile preconizate n urma un ui proces n instana judectoreasc pot corespunde definiiei activelor i veniturilor, pre cum i criteriului de recunoatere a probabilitii, ns nu se recunosc ca venituri pn la rea deciziei de ctre instana nominalizat, deoarece suma ncasrilor nu poate fi determi nat cu exactitate. Comisia Standardelor de Contabilitate Financiar din SUA (FASB) recomand 4 criterii de recunoatere a oricrui element contabil [113, p. 63], inclusi v a veniturilor i cheltuielilor: 1) definiia elementul corespunde definiiei obiectu lui contabil; 2) msurabilitatea elementul are caracteristici care pot fi evaluate cu un grad nalt de certitudine; 3) relevana informaia despre element este semnific ativ i poate influena deciziile utilizatorilor; 4) credibilitatea informaia, n mod re prezentativ, este veridic, verificabil i neutr. 29

Institutul American al Contabililor Publici Autorizai (AICIPA) caracterizeaz recun oaterea n noiuni de control i subliniaz c aceasta are loc n momentul operaiunii de tr mitere a controlului [64, p. 145]. Considerm aceast abordare nejustificat suficient , deoarece controlul, de regul, apare n momentul transmiterii (primirii) dreptului patrimonial asupra activului care nu ntotdeauna coincide cu momentul recunoaterii veniturilor i cheltuielilor. n Regulamentele 9/99 Veniturile organizaiei i 10/99 Chel uielile organizaiei din Federaia Rus, snt stabilite respectiv 5 criterii de recunoater e a veniturilor [101, p. 149] i 3 criterii de recunoatere a cheltuielilor [101, p. 161], care, n special, condiioneaz recunoaterea elementelor sus-menionate cu prevede rile contractelor ncheiate i a actelor normative. Dup prerea noastr, criteriile de re cunoatere a veniturilor i cheltuielilor aplicate la ntreprinderile din Federaia Rus, nu corespund cerinelor economiei de pia, iar unele din acestea, n special, cele refe ritoare la existena contractelor contravin conceptelor i principiilor contabile fu ndamentale. Savantul american Kam V. evideniaz 4 criterii de recunoatere a elemente lor contabile: argumentarea-fundamentarea legal; aplicarea principiului prudenei; stabilirea esenei economice a tranzaciei sau evenimentului economic; posibilitatea evalurii sumei elementului [138, p. 109111]. Alt autor american, Sterling R. [200 , p. 5664], recomand 6 criterii de recunoatere a elementelor contabile care pot fi aplicate, preponderent, la recunoaterea activelor. Generaliznd criteriile de recun oatere a veniturilor i cheltuielilor examinate mai sus, concluzionm c cele mai argum entate dintre ele snt prevzute de Cadrul general al IASB. Totodat, considerm c criter iile de recunoatere a veniturilor i cheltuielilor trebuie s fie divizate n generale i specifice. Criteriile generale snt unice i obligatorii pentru recunoaterea tuturor tipurilor de venituri i cheltuieli, iar criteriile specifice se aplic doar n cazul recunoaterii anumitor elemente de venituri i cheltuieli, de exemplu, din vnzarea b unurilor, prestarea serviciilor, transmiterea activelor ntreprinderii n folosin teril or etc. Criteriile generale de recunoatere contabil a veniturilor i cheltuielilor nt reprinderilor autohtone snt stabilite n Bazele conceptuale [25], SNC 3 [28], SNC 1 8 [40]. Astfel, conform paragrafului 88 din Bazele conceptuale, veniturile pot f i recunoscute atunci cnd a avut loc o majorare a avantajelor economice viitoare a ferente creterii unui activ sau diminurii unei datorii, iar acestea pot fi evaluat e credibil [25,]. Astfel, recunoaterea veniturilor trebuie realizat simultan cu re cunoaterea creterii activelor sau diminurii datoriilor (de exemplu, ncasarea mijloac elor bneti sau reflectarea creanelor rezultate din vnzarea bunurilor sau prestarea s erviciilor, decontarea datoriilor n legtur cu expirarea termenului lor de prescripie etc.). Cheltuielile, potrivit paragrafului 90 din Bazele conceptuale, trebuie r ecunoscute atunci cnd a avut loc o reducere a avantajelor economice viitoare afer ent diminurii unui activ sau creterii 30

unei datorii, iar aceast reducere poate fi evaluat credibil [25]. Prin urmare, rec unoaterea cheltuielilor are loc simultan cu recunoaterea creterii datoriilor sau di minurii activelor (de exemplu, calcularea salariilor personalului administrativ i a uzurii/amortizrii activelor pe termen lung cu destinaie general, decontarea creane lor compromise etc.). n opinia noastr, este necesar s se evidenieze urmtoarele criter ii generale de recunoatere a veniturilor i cheltuielilor: 1) elementele corespund definiiilor veniturilor sau cheltuielilor; 2) existena unei certitudini ntemeiate c, n urma tranzaciei, avantajele economice se vor majora sau diminua; 3) posibilitat ea evalurii credibile a veniturilor i cheltuielilor; 4) justificarea documentar a f aptelor economice generatoare de venituri i cheltuieli. Primele trei criterii de recunoatere a veniturilor i cheltuielilor rezult din prevederile Cadrului general a l IASB i Bazelor conceptuale. Al patrulea criteriu este propus de autor din consi derentul c documentarea constituie o condiie obligatorie de contabilizare a oricrui element contabil, inclusiv a veniturilor i cheltuielilor. Recunoaterea veniturilo r i cheltuielilor trebuie s se bazeze pe anumite concepte i principii contabile fun damentale. Pentru nelegerea esenei conceptelor i principiilor contabile vom examina sub aspect general noiunile acestora. Conform Dicionarului explicativ al limbii ro mne, conceptul este o idee general care reflect just realitatea; noiune [97, p. 206], iar principiul un element fundamental, idee, lege de baz pe care se ntemeiaz o teori e tiinific, un sistem politic, juridic, o norm de conduit [97, p. 850]. Spre deosebire de legile imuabile ale naturii din fizic sau chimie, conceptele i principiile con tabile snt elaborate de ctre anumite organisme naionale i internaionale i se modific o dat cu dezvoltarea teoriei i practicii contabile. Unele principii noi se creeaz, al tele se nvechesc i devin contradictorii. O asemenea dinamic reflect faptul c realitat ea economic are multiple aspecte i c principiile trebuie utilizate n raport cu obiec tivele i domeniul de aplicare a contabilitii. Este de menionat c, n reglementrile cont bile din alte ri, conceptele i principiile contabile au i alte denumiri, de exemplu, n Frana se aplic noiunile de postulate i principii contabile [174], n Germania princ pii contabile [80], n SUA principii contabile general acceptate (GAAP) [160], n Fe deraia Rus convenii i principii fundamentale ale contabilitii [101], n Romnia con principii contabile generale [171]. De asemenea, noiunile de concepte i principii contabile snt tratate n literatura de specialitate n mod diferit. Astfel, dup prerea savantului romn Duescu A., conceptele (conveniile sau postulatele) contabile snt nite structuri conceptuale, general acceptate, implicite de cele mai multe ori, i care au fost descoperite prin observarea practicii [100, p. 45]. 31

Ali autori romni, Feleag N., Ionacu I. [109, p. 310], consider c postulatele contabile snt recunoscute i sub numele de ipoteze sau de concepte fundamentale, de premise, de proporii generale, de doctrine, de axiome etc., iar principiile contabile repre zint reguli sau directive care ajut productorii de informaii contabile la msurarea, cl asificarea i prezentarea informaiilor financiare. Totodat, ele constituie reguli fo arte generale care pot fi puse n aplicare n mai multe moduri ce dau natere mai mult or norme contabile [109, p. 354]. Savantul francez Rousse F. definete principiile contabile ca reguli de ordine i de bun sim, rezultate din practic i pe baza crora prof esionitii contabilitii i fondeaz activitatea proprie, prezentarea bilanurilor i stabi ea rezultatelor contabile, n ntreaga lume [191, p. 128]. Cercettori americani Needle s B., Anderson H., Caldwell J., afirm c GAAP snt conveniile, regulile i procedeele nec esare pentru definirea practicii contabile la un moment dat [160, p. 9]. Analiza critic a noiunilor asupra conceptului i principiului contabil permite concretizarea acestora prin urmtoarele definiii. Dup prerea noastr, conceptul contabil nseamn presu unere (ipotez), condiie de la care ntreprinderea trebuie s porneasc la organizarea co ntabilitii i ntocmirea rapoartelor financiare, iar principiul norm (regul) care trebu e s fie respectat la inerea contabilitii i ntocmirea rapoartelor financiare. Totodat, nsiderm c, din punct de vedere contabil, nu este important delimitarea conceptelor i principiilor fundamentale, deoarece modul de aplicare a acestora este practic i dentic. n reglementrile contabile internaionale i naionale din diferite ri, precum i teratura de specialitate snt evideniate diverse concepte i principii contabile i cri terii de clasificare a acestora. Astfel, n Cadrul general al IASB snt formulate n m od explicit dou concepte de baz: contabilitatea de angajamente i continuitatea acti vitii. Prin interpretare i asimilare, la acestea se adaug urmtoarele principii: repre zentarea fidel, prevalena economicului asupra juridicului, prudena, intangibilitate a, pragul de semnificaie, permanena metodelor, neutralitatea informaiilor, natura i nformaiilor [198, p. 3944]. Directiva a IV-a a CCE stabilete urmtoarele principii: c ontinuitatea activitii, independena exerciiului, prudena, permanena metodelor, intangi bilitatea bilanului de deschidere i necompensarea [96, p. 10]. n Republica Moldova snt prevzute 3 concepte (convenii) i 8 principii contabile fundamentale care se conin n Legea contabilitii [4], Bazele conceptuale [25], SNC 1 Politica de contabilitate [ 26], SNC 5 Prezentarea rapoartelor financiare [30]. n SUA snt evideniate 9 GAAP [160] , n Romnia 1 concept i 9 principii contabile generale [171], iar n Federaia Rus 3 c epte i 6 principii contabile fundamentale [101]. Conceptele i principiile contabil e fundamentale snt clasificate n mod diferit n literatura de specialitate i reglemen trile contabile internaionale. 32

Renumitul savant francez Colasse B. propune urmtoarea schem de grupare a principii lor contabile: principiile nregistrrii i inerii contabilitii, principiile partidei dub le; principiile cuantificrii; principiile observrii i principiile responsabilitii [90 , p. 4661]. n mod similar principiile snt examinate i n lucrrile savantului romn Riste M. [187, 188, 189]. Ali specialiti francezi Esnault B. i Horau Ch. evideniaz 4 post late (postulatul entitii; delimitarea spaiului: decuparea n timp; permanena metodelor i unitii monetare) i 9 principii contabile [103, p. 310]. Aceast clasificare se regse e i n lucrrile savanilor romni Feleag N, Ionacu I., Malciu L. [109, 110, 112]. n lucr a elaborat de un grup internaional de autori Butne F., Sokolov I., Pankov D., Goreki L. [86, p. 170] principiile contabile snt divizate n trei grupe: 1) principiile ca re stabilesc informaia ce urmeaz a fi contabilizat; 2) principiile care formeaz proc edura inerii contabilitii; 3) principiile care reglementeaz modul de inere a contabil itii ntr-o situaie concret. n opinia noastr, clasificarea conceptelor i principiilor este important din punct de vedere al recunoaterii elementelor contabile, inclusiv a veniturilor i cheltuielilor. Mai important este concretizarea modalitilor de apli care a acestor concepte i principii la recunoaterea elementelor nominalizate n dife rite situaii concrete. De menionat c literatura privind conceptele i principiile con tabile este abundent i conine abordri generale referitoare la acestea. Totodat, lipse sc investigaiile concrete privind conceptele i principiile contabile care trebuie s fie aplicate la contabilizarea veniturilor i cheltuielilor ntreprinderii i, n speci al, la recunoaterea acestora. n opinia noastr, recunoaterea veniturilor i cheltuielil or trebuie s se bazeze pe conceptul contabilitii de angajamente i s asigure respectar ea urmtoarelor principii contabile fundamentale: necompensarea, autonomia ntreprin derii, prevalena economicului asupra juridicului, periodicitatea i concordana. Conc eptul contabilitii de angajamente este obligatoriu pentru recunoaterea tuturor elem entelor rapoartelor financiare, cu excepia elementelor din Raportul privind fluxu l mijloacelor bneti. Acest concept este definit n Cadrul general al IASB ca un ansam blu de reguli i tehnici care permit recunoaterea veniturilor i cheltuielilor n perio ada de gestiune n care acestea au fost ctigate (suportate), indiferent de momentul n casrii (plii) mijloacelor bneti sau alte forme de compensare [198, p. 3940]. n art. 3 b) Directiva a IV-a a CCE conceptul contabilitii de angajamente se regsete sub denum irea de principiul independenei exerciiului, fiind caracterizat astfel trebuie de in ut cont de cheltuielile i veniturile exerciiului la care se refer conturile fr a lua n considerare data de plat sau de ncasare a acestor cheltuieli sau venituri [96, p. 9]. n Republica Moldova 33

conceptul contabilitii de angajamente este prevzut n Legea contabilitii [4], precum i Bazele conceptuale [25], SNC 1 [26], SNC 5 [30] sub denumirile convenia specializri i exerciiilor i metoda calculrii. n general, coninutul acestuia corespunde definiiei eptului nominalizat din Cadrul general al IASB, i este aplicat la ntreprinderile a utohtone ncepnd cu 1 ianuarie 1998. Necesitatea utilizrii conceptului contabilitii de angajamente este condiionat de incoincidena eventual temporal a operaiunii economice a asigurrii acesteia cu mijloace bneti. De aici rezult c toate tranzaciile economice trebuie s fie reflectate n contabilitate n momentul efecturii acestora. Nici o tranz acie nu poate fi stopat sau accelerat din punctul de vedere al nregistrrii acesteia n contabilitate. Rapoartele financiare bazate pe contabilitatea de angajamente asi gur utilizatorii cu informaii nu numai despre tranzaciile precedente care au implic at ncasri i pli, dar i despre datoriile viitoare i resursele aferente ncasrilor ulte e. Astfel de rapoarte furnizeaz cel mai util tip de informaii referitoare la tranz acii i alte evenimente trecute, care snt necesare utilizatorilor la luarea deciziil or economice i manageriale. Prin adoptarea contabilitii de angajamente, se acord pre valen cauzelor asupra efectelor, se nregistreaz mai nti angajamentele i apoi executar lor. Veniturile i cheltuielile snt delimitate i nregistrate sub aspect real (micare d e bunuri i servicii) i nu sub aspect monetar (micare monetar) [189, p. 35]. Este de r emarcat c conceptul contabilitii de angajamente se aplic nu numai n cazul recunoaterii veniturilor i cheltuielilor, dar i la evaluarea acestora. Contabilitatea de angaj amente este prevzut sub diferite denumiri i coninut economic n reglementrile contabile din majoritatea rilor cu economie de pia (anexa 2). Generaliznd coninutul conceptului contabilitii de angajamente prezentat n anex, concluzionm c n unele ri (Marea Brita SUA, Ucraina etc.) acesta cuprinde i principiul concordanei (conectrii) veniturilor i cheltuielilor. Dup prerea noastr, concordana trebuie evideniat ca un principiu sepa at, deoarece nu toate veniturile i cheltuielile pot fi conectate reciproc pe peri oade de gestiune. Principiul necompensrii este prevzut n IAS 1, Directiva a IV-a a CCE, precum i n reglementrile contabile din Republica Moldova i alte ri. n sens genera , acest principiu interzice orice compensare ntre elementele de active i de datori i sau ntre elementele de venituri i cheltuieli. Astfel, conform IAS 1, veniturile i cheltuielile nu vor fi compensate, cu excepia cazurilor n care compensarea este pr evzut de un Standard sau de o Interpretare [198, p. 651]. Directiva a IV-a a CCE in terzice orice compensare ntre posturile de activ i de pasiv sau ntre posturile de ch eltuieli i venituri [96, p. 7]. n unele cazuri reglementrile contabile internaionale permit abateri de la principiul 34

necompensrii. Conform IAS 1, elementele de venituri i cheltuieli pot fi compensate atunci cnd un standard cere sau permite acest lucru; sau ctigurile, pierderile i ch eltuielile aferente provenind din aceeai tranzacie sau eveniment, sau din tranzacii i evenimente similare nu snt semnificative [198, p. 652]. n mod similar, principiu l necompensrii este expus n paragraful 31 din SNC 5 [30]. Acest principiu se aplic i n alte ri, fiind inclus n reglementrile contabile ale acestora. Astfel, conform art. 13 al Codului de comer din Frana, elementele de activ i de pasiv trebuie s fie eval uate separat [174, p. 123]. Nici o compensare nu poate s fie operat ntre posturile de activ i de pasiv ale bilanului sau ntre posturile de cheltuieli i de venituri ale raportului de rezultate. O definiie similar se conine i n Reglementrile contabile con forme cu directivele europene din Romnia [171, p. 11]. Dup prerea noastr, n cazul rec unoaterii veniturilor i cheltuielilor, principiul necompensrii trebuie examinat sub diferite aspecte, cum ar fi: contabilizarea veniturilor i cheltuielilor n conturi separate; interzicerea compensrii ntre elementele de venituri i cheltuieli; corect area (ajustarea) sumelor nregistrate anterior eronat ca venituri i cheltuieli. Ven iturile i cheltuielile trebuie s fie contabilizate separat, prin aplicarea unor co nturi distincte, ceea ce asigur acumularea informaiilor necesare pentru ntocmirea r apoartelor financiare. n acest fel, se exclude compensarea reciproc a elementelor de venituri i cheltuieli i se asigur transparena informaiei aferente elementelor nomi nalizate. Totodat, interzicerea compensrii elementelor de venituri i cheltuieli nu trebuie absolutizat. Ea este opozabil doar n cazul n care acestea constituie element e separate i, conform principiului pragului de semnificaie, trebuie prezentate sep arat n rapoartele financiare. O asemenea precizare conduce la problema compensrii reciproce a acestor elemente, care n unele cazuri poate fi admis, n special, pentru ntreprinderile micului business. Corectarea (ajustarea) sumelor veniturilor i che ltuielilor se efectueaz, de regul, n cazul rectificrii erorilor depistate, returnrilo r i reducerilor preurilor la bunurile vndute etc. Considerm c corectarea (ajustarea) sumelor anterior nregistrate n contabilitate ca venituri i cheltuieli trebuie s fie efectuat n felul urmtor: dac eroarea sau alt eveniment a fost depistat () n perioada d e gestiune n care veniturile i cheltuielile au fost recunoscute, ajustarea se efec tueaz prin stornarea (diminuarea) sumelor veniturilor i cheltuielilor; dac eroarea sau alt eveniment a fost depistat () n perioadele de gestiune ulterioare, ajustare a trebuie efectuat prin conturile rezultatelor financiare ale anilor precedeni sau prin decontarea rezultatului tranzaciei la veniturile i cheltuielile perioadei de gestiune curente. 35

Regula principal care trebuie s fie respectat la aplicarea principiului necompensrii n cazul corectrii erorilor comise la contabilizarea elementelor de venituri i chel tuieli const n faptul c, dup reflectarea acestor elemente n rapoartele financiare anu ale, sumele lor nu pot fi modificate. Astfel, dac apar ndoieli la primirea sumei c uvenite care a fost inclus anterior n venit, o asemenea sum urmeaz a fi nregistrat ca majorare a cheltuielilor, dar nu ca diminuare a sumei veniturilor recunoscute in iial. Principiul autonomiei ntreprinderii const n delimitarea veniturilor i cheltuiel ilor ntreprinderii de veniturile i cheltuielile proprietarilor, precum i ale credit orilor i clienilor. De remarcat c acest principiu nu este prevzut n Cadrul general al IASB. Totodat, n Republica Moldova principiul autonomiei ntreprinderii se conine n p aragraful 25 din SNC 5 sub denumirea separarea patrimoniului i datoriilor [30] i est e obligatoriu pentru toate ntreprinderile. n literatura de specialitate autohton i s trin principiul autonomiei se ntlnete i sub alte denumiri: separarea patrimoniului i d toriilor, entitii etc. n opinia noastr, acest principiu trebuie s fie denumit principi ul autonomiei ntreprinderii, deoarece el se refer nu numai la active i datorii, ci i la venituri i cheltuieli, precum i la alte elemente contabile. La aplicarea acestu i principiu, se interzice contabilizarea i reflectarea veniturilor i cheltuielilor proprietarilor ntreprinderii n rapoartele financiare ale acesteia. Principiul aut onomiei are o importan deosebit, n special, pentru ntreprinderile micului business n c are veniturile i cheltuielile acestora nu ntotdeauna pot fi delimitate de venituri le i cheltuielile proprietarilor. n practica internaional acest principiu este aplic at n mod diferit. Astfel, n Frana autonomia constituie primul postulat din cele pat ru postulate care fixeaz cadrul de ansamblu al exerciiului contabil. n SUA autonomi a nu este evideniat ca un principiu contabil separat. Principiul autonomiei ntrepri nderii este prevzut n reglementrile contabile din Federaia Rus [101], Ucraina [182], Romnia [171] i din alte ri. Principiul periodicitii const n delimitarea activitii erii pe perioade de gestiune (lun, trimestru, an). La aplicarea acestui principiu , rezultatul financiar se calculeaz la finele perioadei ca diferena dintre venitur i i cheltuieli. Importana acestui principiu a fost menionat nc de cunoscutul savant it alian Luca Paciolo, autorul primei lucrri de contabilitate, editat n anul 1494, n ca re se subliniaz c registrele contabile trebuie nchise n fiecare an i, n special, n so tile comerciale deoarece contabilitatea periodic condiioneaz relaii prieteneti [172, 121]. Actualmente, pentru ntreprinderile din Republica Moldova perioada de gestiu ne este trimestrul, ceea ce complic n mod considerabil procesul contabil i, n specia l, modul de contabilizare a veniturilor, cheltuielilor i rezultatelor financiare. n acest context, considerm c este necesar s se stabileasc perioada de gestiune de un an, dup cum s-a acceptat n practica 36

internaional. De regul, anul de gestiune coincide cu anul calendaristic, adic de la 1 ianuarie pn la 31 decembrie. Totodat, pentru unele tipuri de ntreprinderi perioada de gestiune poate s nu coincid cu anul calendaristic. De exemplu, pentru instituii le de nvmnt, considerm c este mai rezonabil s se stabileasc anul de gestiune de la 1 embrie pn la 31 august. n unele cazuri perioada de gestiune poate s fie mai mare sau mai mic dect anul calendaristic. Astfel, pentru ntreprinderile nou-create propunem o perioad de gestiune de pn la 15 luni. n cazul reorganizrii i lichidrii ntreprinder perioada de gestiune trebuie s cuprind termenul de la nceputul anului pn la producer ea evenimentelor sus-menionate, adic aceasta este mai mic dect anul calendaristic. D e remarcat, c perioada de gestiune poate fi stabilit nu numai n timp, dar i pe tipur i de tranzacii. Astfel de perioade au nceput s fie aplicate nc n secolele trecute, mai ales, n epoca nfloririi republicilor italiene cnd se practica o contabilitate de o peraie, conform creia rezultatul financiar se determina dup finalizarea tranzaciei, de exemplu, n cazul unor expediii n colonii etc. n multe ri, inclusiv Republica Moldov a, contabilitatea de operaie este practicat i la etapa actual n cazul operaiunilor ind ividualizate de lung durat: lucrri publice, construcii etc. La aplicarea principiulu i periodicitii trebuie luat n considerare faptul c nu toate veniturile i cheltuielile se refer la perioada de gestiune curent, adic pot aprea venituri i cheltuieli antici pate. Veniturile anticipate reprezint sumele primite (calculate) n perioada de ges tiune curent, dar atribuite perioadelor viitoare, iar cheltuielile anticipate con sumurile suportate n perioada de gestiune curent, dar atribuite la perioadele viit oare. Acestea cuprind diverse elemente, dintre care principalele snt prezentate n tabelul 1.3. Tabelul 1.3 Componena veniturilor i cheltuielilor anticipate* Venitur i anticipate Valoarea de rscumprare neachitat a bunurilor transmise n leasing financ iar (arend finanat) Sumele prejudiciului material calculat care urmeaz a fi primite de la persoanele vinovate n perioadele de gestiune urmtoare Dobnda de leasing finan ciar (arend finanat) calculat pentru tot termenul prevzut n contractul corespunztor ile cu caracter nerambursabil din vnzarea abonamentelor, achitarea taxelor de ins truire i alte tranzacii similare *Sursa: Elaborat de autor

Cheltuieli anticipate Partea neachitat a valorii de bilan a bunurilor transmise n l easing financiar (arend finanat) Consumuri aferente: - lucrrilor pregtitoare n produc le sezoniere - nsuirii noilor tipuri de produse - recultivrii terenurilor i efecturii altor msuri de protecie a naturii - reparaiei mijloacelor fixe - asigurrii bunurilo r - obinerii licenelor cu termenul de aciune nu mai mare de un an Valoarea nedecont at a anvelopelor i acumulatoarelor 37

n perioada de gestiune curent veniturile i cheltuielile anticipate trebuie nregistra te respectiv ca datorii i active ale ntreprinderii i reportate la veniturile i chelt uielile curente n decursul mai multor perioade de gestiune. n acest scop pot fi ap licate diverse metode, inclusiv principalele: metoda decontrii uniforme; metoda p roporional cu volumul produselor fabricate (serviciilor prestate). Metoda de deco ntare a veniturilor i cheltuielilor anticipate trebuie s corespund cu schema de obin ere a avantajelor economice viitoare, adic s asigure respectarea principiului conc ordanei veniturilor i cheltuielilor pe perioade de gestiune. De aceea ntreprinderea este n drept s elaboreze i o metod proprie de decontare a veniturilor i cheltuielilo r nominalizate, justificat din punct de vedere economic, care se va reflecta n pol itica de contabilitate. La stabilirea componenei veniturilor i cheltuielilor antic ipate, apare problema delimitrii acestora de avansurile acordate i primite. n acest context, este de menionat faptul c n componena avansurilor acordate urmeaz a fi incl use sumele mijloacelor bneti transferate furnizorilor i antreprenorilor n contul pro currii ulterioare de bunuri i servicii, iar n componena avansurilor primite sumele m ijloacelor bneti ncasate de la cumprtori i beneficiari n contul livrrii ulterioare de nuri i servicii. De remarcat c, n practica contabil a ntreprinderilor autohtone, snt f recvente cazurile n care avansurile acordate i primite se nregistreaz eronat, respec tiv, ca venituri i cheltuieli anticipate. Unii autori Tostogan P. [264, p. 26] i Z aharcenco I. [271, p. 2627] admit nregistrarea plii pentru abonri la ediiile periodic n componena cheltuielilor anticipate. Dup prerea noastr, aceste pli nu pot fi reflect te ca cheltuieli anticipate, deoarece, n asemenea caz, bunurile nu au fost procur ate, iar serviciile nu au fost prestate. Principiul concordanei (conectrii) preved e reflectarea simultan n contabilitate i n rapoartele financiare a veniturilor i chel tuielilor ocazionate de unele i aceleai tranzacii economice. De exemplu, veniturile din vnzri trebuie recunoscute, contabilizate i reflectate n rapoartele financiare c oncomitent cu costul vnzrilor (valoarea de bilan a bunurilor vndute, costul servicii lor prestate), adic n una i aceeai perioad de gestiune. Acest principiu nu este evide niat n mod separat n reglementrile contabile internaionale i naionale. n Cadrul gener al IASB concordana (conectarea) este tratat ca un element al contabilitii de angajam ente. Totodat, n paragraful 14 din SNC 18 se prevede ca veniturile i cheltuielile ce fac obiectul uneia i aceleiai tranzacii sau operaiuni economice snt constatate n acee ai perioad de gestiune [40]. Dup prerea noastr, concordana veniturilor i cheltuielilo rmeaz a fi stabilit n reglementrile contabile naionale ca un principiu contabil separ at, fiindc aplicarea acestuia influeneaz n mod direct rezultatul financiar al perioa dei de gestiune. 38

Totodat, trebuie luat n considerare faptul c principiul concordanei nu este aplicabi l tuturor elementelor de venituri i cheltuieli. Astfel, unele elemente de venitur i, cum ar fi cele rezultate din activele primite cu titlu gratuit, amenzi, despgu biri, penaliti, plusuri de inventar nu pot fi corelate n mod direct cu cheltuielile . De asemenea, o serie de cheltuieli, precum taxele, ntreinerile, amenzile, penali tile i alte sanciuni, lipsurile de active constatate la inventariere nu pot fi conec tate direct cu veniturile. Totui, se poate presupune c astfel de venituri i cheltui eli apar n cursul desfurrii activitii ntreprinderii i c ele se conecteaz la venitur ute n perioada contabil n care au aprut i cheltuielile respective. Pentru asigurarea concordanei veniturilor i cheltuielilor pe perioade de gestiune, ntreprinderea poat e, dac este cazul, s creeze provizioane corespunztoare pe seama consumurilor i/sau c heltuielilor perioadei de gestiune curente. Principiul prevalenei economicului as upra juridicului este prevzut n Cadrul general al IASB [198, p. 42] i se regsete n par agraful 7 din SNC 1 sub denumirea prioritatea coninutului asupra formei [26]. Confo rm acestui principiu, metodele de recunoatere a veniturilor i cheltuielilor trebui e s fie orientate spre reflectarea faptelor economice n contabilitate, pornind nu doar de la forma juridic a acestora, dar i de la coninutul economic i situaia concret care acestea au fost efectuate. De exemplu, valoarea de rscumprare i cea de bilan a bunurilor transmise n leasing financiar (arend finanat) se nregistreaz treptat ca ven ituri i cheltuieli ale perioadei de gestiune curente, cu toate c dreptul de propri etate asupra acestor bunuri aparine locatorului (arendatorului) pn la expirarea ter menului contractului de leasing (arend). Respectarea acestui principiu este deose bit de important n condiiile constituirii economiei de pia, n cazul n care legislaia za normativ a contabilitii privind unele probleme concrete rmn n urma evoluiei practic i activitii economico-financiare a ntreprinderilor. De menionat c conceptele i princip iile de recunoatere contabil a veniturilor i cheltuielilor urmeaz a fi aplicate nu i zolat unul fa de altul, dar ntr-un mod complex. Nerespectarea acestora denatureaz in formaia privind situaia patrimonial i financiar a ntreprinderii i se consider o ncl regulilor de inere a contabilitii i de ntocmire a rapoartelor financiare. n acest cont ext, trebuie luat n considerare faptul c la recunoaterea anumitor elemente de venit uri i cheltuieli pot fi aplicate concomitent dou sau mai multe principii. n aceste cazuri, apare problema stabilirii consecutivitii aplicrii principiilor nominalizate , care este examinat n capitolele urmtoare ale tezei. Analiza criteriilor, concepte lor i principiilor de recunoatere a veniturilor i cheltuielilor ne permite s concluz ionm c recunoaterea este un proces complex i foarte important care influeneaz n mod di ect relevana i credibilitatea informaiilor contabile. n mod schematic recunoaterea co ntabil a veniturilor i cheltuielilor este generalizat n figura 1.4. 39

Recunoaterea veniturilor i cheltuielilor Criterii generale de recunoatere Probabilitatea creterii avantajelor economice viitoare Probabilitatea reducerii avantajelor economice viitoare Venituri Posibilitatea evalurii credibile Justificarea documentar Cheltuieli Creteri ale activelor Diminuri ale datoriilor Creteri ale datoriilor Diminuri ale activelor Concepte i principii de recunoatere a veniturilor i cheltuielilor Contabilitatea de angajamente Necompensarea Periodicitatea Autonomia ntreprinderii Concordana Prevalena economicului asupra juridicului Figura 1.4. Recunoaterea veniturilor i cheltuielilor perioadei de gestiune curente * *Sursa: Elaborat de autor n afar de recunoaterea contabil a elementelor de venituri i cheltuieli, la ntreprinder i are loc i recunoaterea elementelor respective n scopuri fiscale, care se efectuea z n conformitate cu prevederile Codului fiscal i const n stabilirea perioadei n care a cestea trebuie s fie reflectate n declaraiile fiscale. Actele legislative i normativ e actuale prevd reguli distincte privind recunoaterea veniturilor i cheltuielilor n contabilitate i n scopuri fiscale. Astfel, n contabilitate veniturile i cheltuielile se recunosc numai n baza conceptului contabilitii de angajamente, cu respectarea p rincipiilor contabile fundamentale. n scopuri fiscale, veniturile snt recunoscute doar n cazul n care ele snt considerate impozabile conform art. 18 din Codul fiscal [2], iar cheltuielile dac acestea snt ordinare i necesare, au fost achitate sau su portate 40

de ntreprindere pe parcursul anului fiscal, exclusiv n cadrul activitii de ntreprinzto r n modul stabilit de art. 24 din Codul fiscal [2]. Unele categorii de ntreprinder i (nregistrate ca persoane fizice) pot aplica metoda de cas de recunoatere a venitu rilor i cheltuielilor, care prevede nregistrarea acestora n perioada de gestiune n c are au fost ncasate (pltite) mijloacele bneti i/sau echivalentele acestora. n cazul re cunoaterii contabile i fiscale a veniturilor i cheltuielilor, apar probleme care re zult din utilizarea terminologiei diferite n actele normative privind contabilitat ea i fiscalitatea. Astfel, unele noiuni cu denumiri identice din actele normative nominalizate au un coninut diferit i, invers, noiunile cu un coninut identic au dife rite denumiri. Lipsa unei terminologii unice creeaz dificulti suplimentare la deter minarea indicatorilor contabili i fiscali. Considerm c n contabilitate i fiscalitate este necesar s se utilizeze o terminologie unic. n acest scop, ca baz poate servi te rminologia aplicat n practica mondial i coninut n reglementrile contabile internaion Aceast abordare va permite ca unele i aceleai noiuni s se interpreteze identic att n c ntabilitate, ct i n fiscalitate. 1.3. Consideraii privind evaluarea veniturilor i che ltuielilor Recunoaterea veniturilor i cheltuielilor este corelat nemijlocit cu eval uarea acestora care reprezint, probabil, cel mai controversat subiect din contabi litate. n sens general, evaluarea este definit n Dicionarul explicativ al limbii romn e ca aciune de a evalua i rezultatul ei; socoteal, calcul; apreciere, preuire [97, p. 532]. n reglementrile contabile internaionale i naionale, precum i n literatura de spe ialitate, noiunea de evaluare este tratat n mod diferit. Astfel, potrivit Cadrului general al IASB, evaluarea este examinat ca un criteriu al recunoaterii elementelo r contabile i caracterizat ca procesul prin care se determin valorile monetare la ca re structurile situaiilor financiare vor fi recunoscute n bilan i n contul de profit i pierdere [198, p. 53]. n mod similar, evaluarea este definit n Bazele conceptuale [ 25], precum i n lucrrile savanilor romni Feleag N., Malciu L. [112], Ristea M. [189] e tc. Cercettorii americani Needles B., Anderson H., Caldwell J. consider c evaluarea const n atribuirea valorii monetare unei operaiuni economice [160, p. 51]. n opinia s avanilor australieni Mathews M. i Perera M., evaluarea reprezint atribuirea valorilo r numerice obiectelor i evenimentelor dup anumite reguli [159, p. 271]. Cercettorul romn Pntea I. consider c prin evaluare se nelege exprimarea bneasc (valoric) a exis icrii elementelor patrimoniale [175, p. 51]. Pentru un alt autor din Romnia, Horomne a E., evaluarea contabil reprezint exprimarea n etalon monetar a unei valori economi ce determinate: mijloc, resurs, proces (cheltuial, venit) sau rezultat [130, p. 422 ]. 41

Savantul rus Palii V. afirm c evaluarea (msurarea cantitativ) reprezint metodologia de terminrii sumei bneti cnd tranzaciile, evenimentele i fenomenele economice se reflect registrele contabile i n rapoartele financiare [180, p. 37]. Generaliznd definiiile e valurii prezentate mai sus, concluzionm c n sursele bibliografice aceasta este exami nat n dou maniere diferite: n primul rnd, ca un criteriu de recunoatere a elementelor contabile, inclusiv a veniturilor i cheltuielilor, i, n al doilea rnd, ca o etap sepa rat a exerciiului contabil. Sntem de prerea c examinarea evalurii ca o etap separat e mai adecvat i permite a completa noiunea de evaluare a veniturilor i cheltuielilor prin urmtoarea tratare: evaluarea este procedeul de determinare a sumelor venitur ilor i cheltuielilor care urmeaz a fi reflectate n contabilitate i n rapoartele finan ciare ale perioadei de gestiune curente. La evaluarea veniturilor i cheltuielilor ntreprinderii, apar multiple probleme dintre care, n opinia noastr, principalele sn t: 1) selectarea bazei de evaluare; 2) adoptarea conceptului de meninere a capita lului; 3) stabilirea modelului contabil utilizat; 4) respectarea conceptelor i pr incipiilor contabile fundamentale. Considerm c problemele nominalizate trebuie s fi e soluionate de ctre fiecare ntreprindere de sine stttor, n funcie de necesitile inf nale i strategia dezvoltrii, iar variantele selectate urmeaz a fi reflectate n polit ica de contabilitate a acesteia. Evaluarea veniturilor i cheltuielilor prevede al egerea unei anumite baze de evaluare care este condiionat de scopul evalurii i de pa rticularitile elementelor de venituri i cheltuieli. Conform Cadrului general al IAS B, ntreprinderea poate aplica separat sau n diverse combinaii patru baze de evaluar e a elementelor contabile, inclusiv a veniturilor i cheltuielilor: costul istoric , costul curent, valoarea realizabil (de decontare) i valoarea actualizat [198, p. 5253]. Aceste noiuni snt prevzute i n Bazele conceptuale sub urmtoarele denumiri: valo rea de intrare, valoarea curent, valoarea realizabil (valoarea de decontare), valo area actual, precum i n normele internaionale de evaluare care cuprind Standardele I nternaionale de Evaluare (IVS), Standardele Internaionale de Aplicaie n Evaluare (IV A) i Standardele Internaionale de Practic n Evaluare (GN). Caracteristica bazelor de evaluare a elementelor contabile i modalitile de aplicare a acestora la evaluarea veniturilor i cheltuielilor snt prezentate n anexa 3. Dup cum rezult din aceast anex, a evaluarea veniturilor i cheltuielilor pot fi aplicate n mod direct costul istori c i valoarea actualizat, iar celelalte baze de evaluare trebuie utilizate indirect ca reprezentri ale valorii juste a activelor i datoriilor care genereaz veniturile i cheltuielile respective. 42

Baza de evaluare aplicat cel mai frecvent de ntreprinderi la evaluarea veniturilor i cheltuielilor este costul istoric. Avantajul principal al acestei baze const n f aptul c costul istoric este veridic, deoarece acesta exprim consumurile efective a le ntreprinderii la achiziia (fabricarea) bunurilor i prestarea serviciilor. Prin u rmare, costul bunurilor vndute i a serviciilor prestate trebuie, de regul, s corespu nd cu valoarea de intrare sau costul efectiv al acestora. Totodat, evaluarea venit urilor i cheltuielilor n baza costului istoric are i unele dezavantaje care rezult d in faptul c acesta nu corespunde ntotdeauna intereselor utilizatorilor externi ai informaiilor contabile i nu permite delimitarea veniturilor i cheltuielilor aferent e evenimentelor extraordinare i/sau modificrilor neprognozate ale preurilor. De exe mplu, n cazul nimicirii unui obiect de mijloace fixe n urma calamitii naturale, ntrep rinderea suport pierderi, chiar dac pentru acest obiect a fost calculat integral uz ura. De aceea, n aceast situaie, considerm c este mai rezonabil a evalua obiectul nim icit la valoarea curent. Costul istoric, de obicei, se combin cu alte baze de eval uare. Astfel, stocurile de mrfuri i materiale trebuie s fie nregistrate n bilan la sum a cea mai mic dintre valoarea de intrare (costul efectiv) i valoarea realizabil net, iar datoriile privind pensiile la valoarea lor actualizat. Diferenele aprute n aces te cazuri urmeaz a fi contabilizate ca cheltuieli i/sau venituri (n limitele valori i de intrare/costului efectiv), n conformitate cu prevederile reglementrilor conta bile corespunztoare. Aplicarea bazei de evaluare a elementelor contabile, inclusi v a veniturilor i cheltuielilor, este condiionat de conceptul de meninere a capitalu lui acceptat de ntreprindere. n Cadrul general al IASB [198, p. 54] snt prezentate dou concepte de meninere a capitalului care se regsesc i n paragraful 100 din Bazele conceptuale [25]: 1) meninerea capitalului financiar; 2) meninerea capitalului fiz ic. Diferena principal dintre cele dou concepte referitoare la meninerea capitalului este reprezentat de tratamentul efectelor variaiei preurilor activelor i a sumelor datoriilor ntreprinderii. Sub aspect general, o ntreprindere i menine capitalul, dac l a sfritul perioadei are un capital egal cu cel de la nceputul perioadei. Orice valo are n plus fa de cea necesar meninerii capitalului la nivelul de la nceputul perioadei este considerat profit. Conform conceptului de meninere a capitalului financiar, profitul este obinut doar n cazul n care valoarea financiar sau monetar a activelor n ete, la sfritul perioadei, este mai mare dect valoarea financiar sau monetar a active lor nete, la nceputul perioadei, dup excluderea distribuiilor ctre i a contribuiilor d e la proprietarii ntreprinderii, n cursul perioadei. Meninerea capitalului financia r poate fi evaluat att n uniti monetare nominale, ct i n uniti de putere de 43

cumprare constant. Un asemenea concept nu impune folosirea unei anumite baze de ev aluare. Selectarea bazei depinde de tipul de capital financiar (capital nominal investit sau capital n putere constant de cumprare) pe care ntreprinderea dorete s-l m enin. n baza conceptului de meninere a capitalului fizic, profitul este obinut atunci cnd capitalul fizic (economic sau productiv) de la sfritul perioadei, n valoare cur ent, depete pe cel de la nceputul perioadei n aceeai valoare, dup excluderea distribu r ctre i a contribuiilor de la proprietarii ntreprinderii n cursul perioadei de gesti une. Conceptul de meninere a capitalului fizic necesit aplicarea costului (valorii ) curent() ca baz de evaluare. Selectarea de ctre o ntreprindere a celui mai potrivi t concept de meninere a capitalului trebuie s se efectueze n funcie de necesitile util izatorilor de informaii contabile. Conceptul ales indic obiectivul urmrit n determin area profitului, dei pot aprea anumite dificulti de evaluare la aplicarea practic a c onceptului respectiv. Alegerea bazelor de evaluare i a conceptului de meninere a c apitalului determin modelul contabil utilizat de ctre o ntreprindere pentru inerea c ontabilitii i ntocmirea rapoartelor financiare. n practica internaional se aplic dive modele contabile care rezult din diferite ipoteze i prezint grade diferite de rele van i credibilitate a informaiilor. n prezent, organismele contabile internaionale i, special, IASB nu prescriu un anumit model contabil, n afar de cazurile excepionale, de exemplu, pentru acele ntreprinderi care funcioneaz n condiiile unei economii hipe rinflaioniste [198, p. 56]. n literatura de specialitate autohton lipsesc investigai ile referitoare la modelele contabile care trebuie s fie aplicate de ctre ntreprind ere. Aceste probleme snt abordate n lucrrile savanilor din Australia Mathews M., Per era M. [159]; Statele Unite ale Americii Hendriksen S., Van Breda M. [134]; Romni a Feleag N. [105], Manolescu M. [152], Ristea M. [117], n care snt descrise mai mul te modele contabile, din care, n opinia noastr, urmtoarele dou snt cele mai rspndite: ) modelul bazat pe valoarea curent (costul istoric recuperabil); 2) modelul bazat pe valoarea actualizat. Considerm c modelul contabil trebuie s fie stabilit de ctre fiecare ntreprindere de sine stttor, n funcie de strategia dezvoltrii acesteia i cu co diia respectrii echilibrului ntre relevan i credibilitate. Astfel, modelul bazat pe va loarea curent rezult din conceptul continuitii activitii ntreprinderii i poate fi apl t n cazul n care aceasta este dispus s-i continue n mod normal activitile sale n vii previzibil. Factorul principal al acestui model const n nlocuirea activelor existe nte sau meninerea posibilitilor de desfurare a activitii, de aceea elementele contabil , inclusiv veniturile i cheltuielile, se evalueaz n baza valorii curente sau de nloc uire. 44

Modelul bazat pe valoarea actualizat presupune un comportament adaptiv al ntreprin derii, adic intenia acesteia de a se adapta la condiiile economice, care se schimb p ermanent, n scopul obinerii unui volum maxim de avantaje economice. n cadrul acestu i model, meninerea parametrilor cureni ai activitii ntreprinderii nu este obligatorie , deoarece factorul de baz const n capacitatea ntreprinderii de a funciona normal n or ice condiii economice. n linii generale, utilizarea acestui concept permite analiz area capacitii activelor ntreprinderii de a genera venituri, de regul, sub form de mi jloace bneti sau echivalente a acestora. La aplicarea modelului nominalizat, evalu area veniturilor i cheltuielilor se bazeaz pe valoarea actualizat (valoarea prezent a veniturilor i cheltuielilor viitoare). Credibilitatea evalurii veniturilor i chel tuielilor depinde n mare msur de respectarea principiilor contabile fundamentale. D e menionat, c n reglementrile contabile internaionale i naionale, nu snt concretizate incipiile contabile care trebuie aplicate nemijlocit la evaluarea veniturilor i c heltuielilor. n literatura de specialitate autohton, de asemenea, lipsesc investig aiile complexe referitoare la aceste probleme. Totodat, n lucrrile unor savani romni anolescu M. [152], Ristea M. [117] snt evideniate patru principii de evaluare a el ementelor contabile: recuperarea costului istoric, stabilitatea unitii monetare, p rudena i evaluarea separat a elementelor de activ i de datorii. Aceste principii snt caracterizate sub aspect general fr referine speciale la evaluarea veniturilor i che ltuielilor. n opinia noastr, evaluarea veniturilor i cheltuielilor trebuie s se baze ze pe urmtoarele principii contabile: prudena (conservatismul), permanena metodelor , pragul de semnificaie (importana relativ), unitatea monetar i evaluarea separat a el ementelor de venituri i cheltuieli. n afar de principiile enumerate, la evaluarea c ontabil a elementelor de venituri i cheltuieli, este necesar s se ia n considerare c onceptul contabilitii de angajamente i principiul necompensrii, care se aplic i la rec unoaterea elementelor sus-menionate. Principiul prudenei sau conservatismul este co nsiderat pilonul de baz al contabilitii (mai ales n rile n care aceasta ndeplinete u ortant rol juridic), deoarece aplicarea lui protejeaz ntreprinderea i utilizatorii informaiilor acesteia mpotriva evalurilor subiective i multiplelor riscuri i incertit udini care pot aprea n viitor. Necesitatea aplicrii acestui principiu este condiiona t de faptul c n economia de pia ntreprinderile, de regul, funcioneaz n condiii de dine. n sens general, principiul prudenei este definit n Cadrul general al IASB i co nst n includerea unui grad de precauie n exercitarea raionamentelor necesare pentru a face estimrile cerute n condiii de incertitudine, astfel nct activele i veniturile s n fie supraevaluate, iar datoriile i cheltuielile s nu fie subevaluate [198, p. 42]. 45

Directiva a IV-a a CCE (art. 31) stipuleaz c principiul prudenei trebuie n orice caz, s fie observat i, n special: numai beneficiile realizate la nchiderea bilanului pot s fie nscrise n documentele de sintez; trebuie s se in cont de toate riscurile previzi ile i pierderile eventuale care au aprut n cursul exerciiului sau al unui exerciiu an terior, chiar dac aceste riscuri sau pierderi nu snt cunoscute dect ntre data de nchi dere a exerciiului i data la care bilanul este ntocmit; trebuie s se in cont de deprec eri, indiferent dac exerciiul se soldeaz cu pierderi sau beneficii, toate riscurile previzibile [96, p. 9]. n Republica Moldova, principiul prudenei este stabilit n Ba zele conceptuale [25], SNC 1 [26], SNC 5 [30] i trebuie s fie aplicat n mod obligat oriu la evaluarea tuturor elementelor contabile, inclusiv a veniturilor i cheltui elilor. Conform principiului prudenei, veniturile trebuie evaluate i contabilizate doar n cazul n care au fost ctigate, iar cheltuielile nemijlocit n momentul efecturi acestora. De exemplu, pierderile din lipsurile i deteriorarea bunurilor constata te la inventariere se nregistreaz ca cheltuieli n momentul constatrii (indiferent de cauzele lor), iar sumele de recuperare a acestor pierderi de ctre persoanele vin ovate trebuie s fie recunoscute i evaluate ca venituri doar atunci cnd ntreprinderea dispune de o certitudine argumentat privind recuperarea prejudiciului material c auzat (acordul n scris a persoanei vinovate, decizia instanei judectoreti etc.). Pri ncipiul prudenei se aplic pe larg n practica contabil internaional, fiind inclus n reg ementrile contabile din mai multe ri n modul prezentat n anexa4. Analiza informaiilor din aceast anex ne permite s concluzionm c aplicarea principiului prudenei trebuie s a igure un grad mai nalt al disponibilitii de a reflecta n contabilitate i n rapoartele financiare cheltuielile i datoriile dect veniturile i activele. Respectarea princip iului prudenei permite ntreprinderii, dup caz, s constituie provizioanele respective pe seama consumurilor i/sau cheltuielilor perioadei de gestiune curente. Actualm ente, actele normative n vigoare nu stabilesc nomenclatorul, modul de constituire i de utilizare a provizioanelor. Dup prerea noastr, ntreprinderile autohtone pot con stitui de sine stttor, n conformitate cu politica de contabilitate, provizioane afe rente: recuperrii pierderilor probabile aferente creanelor compromise; plii indemniz aiilor de concediu i recompenselor angajailor (pentru vechimea n munc, pentru rezulta tele anuale ale activitii etc.); reparaiei mijloacelor fixe; ieirii mijloacelor fixe ; returnrii (reducerii preurilor) bunurilor vndute; deservirii i reparaiei de garanie a bunurilor vndute; lucrrilor pregtitoare n produciile sezoniere; recultivrii terenuri lor i efecturii altor msuri de protecie a mediului ambiant; recuperrii altor cheltuie li neprognozate. 46

Este de remarcat c n literatura de specialitate se ntlnesc opinii mpotriva aplicrii pr incipiului prudenei. Astfel, savanii americani Hendriksen E.S. i Van Breda M. afirm c principiul prudenei este "n cel mai bun caz, o metod foarte mediocr, pentru a trata existena incertitudinii n evaluarea activelor, datoriilor i rezultatelor. n cel mai ru caz, acest principiu antreneaz o distorsiune complet a datelor contabile. Este deosebit de periculos prin efectele sale imprevizibile. Prin urmare, datele cont abile stabilite cu pruden nu permit o interpretare corect" [134, p. 103]. Autorii n ominalizai consider c conservatismul trebuie s fie exclus din teoria contabilitii, fii ndc diminuarea intenionat a informaiilor contabile poate genera decizii nejustificat e la fel ca i majorarea neargumentat a acestor informaii. Dup prerea noastr, opinia sa vanilor sus-menionai este neargumentat din urmtoarele considerente. n primul rnd, supr evaluarea veniturilor i a rezultatelor este mai primejdioas pentru ntreprindere i pr oprietarii ei dect subevaluarea acestora. Cu alte cuvinte, consecinele legate de p ierderi i faliment snt mai serioase dect consecinele obinerii unui profit majorat. Pr in urmare, nu este rezonabil a aplica aceleai reguli pentru evaluarea veniturilor i a cheltuielilor. n al doilea rnd, contabilul are acces la un volum mai mare de i nformaii dect ali utilizatori (investitori, creditori etc.). Totodat, la efectuarea auditului contabilii se pot confrunta cu dou tipuri de riscuri principale. Pe de o parte, datele reflectate n rapoartele financiare pot fi eronate, iar pe de alt p arte n rapoartele financiare pot lipsi unele informaii veridice. n acest caz, prude na nseamn c consecinele pentru erorile comise n rapoartele financiare trebuie s fie ma serioase dect pentru dezvluirea incomplet a informaiilor. n al treilea rnd, reglement ile contabile internaionale i naionale, de regul, stabilesc limitele de aplicare a p rincipiului prudenei. Astfel, n Cadrul general al IASB se menioneaz c exercitarea prud enei nu permite, de exemplu, constituirea de rezerve ascunse sau provizioane exce sive, subevaluare deliberat a activelor i veniturilor, dar nici supraevaluarea del iberat a datoriilor i cheltuielilor, deoarece situaiile financiare nu ar mai fi neu tre i credibile [198, p. 42]. Aceast prevedere se conine n SNC 1 [26] i SNC 5 [30] i e te obligatorie pentru toate ntreprinderile din Republica Moldova. Totodat, trebuie menionat faptul c, n practica contabil a ntreprinderilor autohtone, principiul prude nei nu ntotdeauna se respect. Astfel, la multe ntreprinderi, stocurile de mrfuri i mat eriale snt reflectate n rapoartele financiare la valoarea de intrare (costul efect iv) i nu la suma cea mai mic dintre valoarea de intrare (costul efectiv) i valoarea realizabil net, dup cum rezult din prevederile reglementrilor contabile naionale i in ernaionale. De asemenea, nu snt determinate i luate n considerare deprecierile activ elor, deoarece lipsete SNC corespunztor, cu toate c n practica internaional se aplic I S 36 Deprecierea activelor. 47

Mai mult dect att, unele ntreprinderi nu creeaz provizioane pentru eventualele riscu ri i pierderi. Aceast situaie este condiionat ntr-o mare msur de faptul c, potrivit 31 (2) din Codul fiscal, provizioanele constituite n contabilitate nu snt recunosc ute ca deduceri n scopuri fiscale [2]. Nerespectarea principiului prudenei n cazuri le sus-menionate conduce la majorarea nejustificat a veniturilor i activelor i dimin uarea cheltuielilor i datoriilor i, n consecin, denatureaz rezultatul activitii (prof l/pierderea) ntreprinderii i ali indicatori din rapoartele financiare care servesc drept baz pentru luarea deciziilor manageriale i economice. Din aceste considerent e, susinem savanii care recomand aplicarea principiului prudenei, deoarece determina rea profitului este totdeauna aleatorie i, n consecin, este mai bine a se declara pr ofitul minim nu att pentru a reduce sarcinile fiscale, ct pentru a evita distribui rea de dividende fictive, pentru a atenua, de asemenea, o viziune prea optimist p rivind rezultatele activitii economico-financiare ale ntreprinderii. Principiul per manenei metodelor const n aplicarea consecvent de ctre ntreprindere a metodelor de eva luare a veniturilor i cheltuielilor pentru asigurarea comparabilitii informaiilor co ntabile. n reglementrile contabile internaionale, permanena metodelor este evideniat c a un concept de baz, aplicat la evaluarea elementelor contabile i prezentarea aces tora n rapoartele financiare. Astfel, conform Cadrului general al IASB, permanena metodelor reprezint o condiie obligatorie pentru msurarea i prezentarea efectului fin anciar al acelorai tranzacii i evenimente care trebuie efectuate ntr-o manier consecv ent n cadrul unei entiti i de-a lungul timpului pentru aceeai entitate i ntr-o manier secvent pentru diferite entiti [198, p. 43]. Directiva a IV-a CCE (art. 31) stabilete permanena metodelor ca un principiu general, inclus n categoria regulilor de eval uare: modurile de evaluare nu pot fi modificate de la un exerciiu la altul [96, p. 9]. Conform IAS 1, permanena metodelor const n aplicarea consecvent a acestora de la un exerciiu la altul [198, p. 650651]. Principiul permanenei metodelor este prevzut n paragraful 6 din SNC 1 ca o convenie (condiie) obligatorie ce trebuie s fie respect at la elaborarea i aplicarea politicii de contabilitate a ntreprinderii [26]. n lite ratura de specialitate, principiul permanenei metodelor este examinat sub aspectu l general. Dup prerea noastr, aplicarea acestui principiu trebuie s presupun: 1) util izarea de ctre o ntreprindere a uneia i aceleiai metode (procedeu) de evaluare a ven iturilor i cheltuielilor n diferite perioade de gestiune; 48

2) aplicarea unora i acelorai metode de evaluare a veniturilor i cheltuielilor n ace eai perioad de gestiune; 3) folosirea unora i acelorai metode de evaluare a venituri lor i cheltuielilor de ctre diferite ntreprinderi. De regul, ntreprinderea trebuie s u tilizeze aceleai metode de evaluare a veniturilor i cheltuielilor de la o perioad d e gestiune la alt, de exemplu, metodele de evaluare a pierderilor din creane compr omise, de repartizare (decontare) a veniturilor i cheltuielilor anticipate. Totod at, aplicarea acestui principiu nu interzice modificarea metodelor de evaluare cu condiia c noile metode asigur un grad mai nalt de veridicitate a informaiilor contab ile. Toate modificrile metodelor de evaluare a veniturilor i cheltuielilor, indife rent de cauzele apariiei lor, trebuie s fie argumentate i reflectate n politica de c ontabilitate, indicndu-se data intrrii n vigoare a acestora. Principiul pragului de semnificaie este prevzut n IAS 1 i const n faptul c fiecare element semnificativ tre e prezentat separat n situaiile financiare. Valorile nesemnificative trebuie agreg ate cu valorile de natur sau funcie similar i nu trebuie prezentate separat [198, p. 651]. Acest principiu, de asemenea, este stabilit n reglementrile contabile din Au stralia, Bulgaria, Marea Britanie, SUA, Romnia i alte ri. Totodat, n Directiva a IV-a CCE principiul pragului de semnificaie nu este prevzut i nu se aplic n unele ri-membre ale Uniunii Europene. n Republica Moldova principiul pragului de semnificaie se re gsete n SNC 1 [26], SNC 5 [30] i SNC 8 [32] sub denumirea importana relativ sau esen tea. Esena principiului pragului de semnificaie const n faptul c n contabilitate i n artele financiare trebuie s fie reflectat toat informaia esenial pentru utilizatorii r apoartelor financiare din punctul de vedere al posibilitii utilizrii acesteia pentr u diferite evaluri i luri de decizii. Informaia se consider esenial n cazul n care l sau insuficiena acesteia poate s influeneze deciziile utilizatorilor adoptate de ac etia n baza informaiilor din rapoartele financiare. n acelai timp, dac informaia sau g adul de exactitate a acesteia nu are o importan mare pentru utilizatorii de rapoar te financiare, ea se consider neesenial. Aplicarea principiului pragului de semnifi caie are menirea s contribuie la simplificarea lucrrilor de prelucrare a informaiei i de ntocmire a rapoartelor financiare. Cercetrile efectuate demonstreaz c, la aplica rea principiului pragului de semnificaie, este necesar soluionarea urmtoarelor probl eme de ordin principal: aprecierea mrimii pragului de semnificaie; determinarea ca zurilor de aplicare a pragului de semnificaie; stabilirea elementelor fa de care pr agul de semnificaie urmeaz a fi aplicat, indiferent de mrimea acestuia. 49

n literatura de specialitate strin, snt descrise diferite metode de apreciere a mrimi i pragului de semnificaie care prevd stabilirea acesteia sub form de cot procentual f a de valoarea total a anumitor elemente contabile (active, datorii, venituri, chelt uieli) sau n sum fix. Totodat, considerm c, indiferent de metoda aplicat la stabilirea pragului de semnificaie, trebuie luai n considerare urmtorii factori: mrimea relativ a elementului; natura elementului; precizia cu care elementul poate fi evaluat. n practica internaional i n literatura de specialitate snt relevate mai multe modaliti d stabilire a pragului de semnificaie. Astfel, n Marea Britanie semnificaia unui ele ment contabil se determin n felul urmtor: se compar mrimea elementului cu suma l (total) rezultat din conturi; se compar mrimea elementului cu valorile sale anterio are; se compar mrimea elementului cu totalul din care face parte, iar, dac are o po ndere foarte mare, se cere prezentarea lui ntr-un element rnd separat; se examinea z natura i mrimea elementului; se are n vedere c anumite elemente snt considerate ntot eauna semnificative, de exemplu, remuneraia membrilor Consiliului director (organ ului executiv) i a altor persoane considerate ca pri legate [117, p. 131]. n SUA, snt stabilite mai multe nivele ale pragului de semnificaie, n funcie de tipul i natura elementului contabil. De exemplu, ca semnificative snt considerate: orice creane f a de membrii Consiliului director sau fa de acionarii care depesc 1% din valoarea acti elor; orice element cu o mrime mai mare de 5% din valoarea activelor; i orice acti vitate legat de extracia de petrol sau gaze care reprezint mai mult de 10% din suma veniturilor [117, p. 132133]. Savantul romn Duescu A. consider c determinarea pragulu i de semnificaie al unui element, care este reper de manifestare a suprafeei semni ficative, se poate cuantifica i prin compararea mrimilor unor indicatori financiar i (lichiditate, solvabilitate, profitabilitate etc.) calculate prin includerea, respectiv, excluderea elementului analizat. Dac valorile indicatorului respectiv difer, n valoarea absolut, cu cel mult 10%, atunci respectivul element este conside rat semnificativ [100, p. 44]. Dup prerea economistului rus Novodvorski V., se cons ider semnificativ orice sum care depete 5% din totalul valoric general al elementelor ontabile corespunztoare pentru anul de gestiune [169, p. 25]. 50

n baza analizei diverselor opinii privind determinarea pragului de semnificaie, co nsiderm c acesta trebuie s fie aplicat n urmtoarele cazuri: 1. Reflectarea distinct a elementelor de venituri i cheltuieli n rapoartele financiare. Actualmente, aceast p revedere nu poate fi aplicat pentru ntreprinderile autohtone, deoarece rapoartele financiare se ntocmesc conform unor formulare-tip, aprobate de Ministerul Finanelo r. Totodat, la ntocmirea rapoartelor nominalizate n form liber va fi necesar evidenier a separat a elementelor de venituri i cheltuieli care vor depi pragul de semnificaie stabilit de ctre ntreprindere. 2. Corectarea erorilor contabile. n acest caz trebui e luat n considerare nu numai semnificaia unei erori concrete, ci i a sumei cumulati ve a acestora care snt comise n perioada de gestiune corespunztoare. Actualmente, m odul de determinare a semnificaiei erorilor contabile este stabilit n paragraful 2 8 din SNC 8, conform cruia, pentru toi agenii economici, cteva erori (o eroare) se c alific drept neeseniale (), dac pragul de semnificaie al acestora (acesteia) nu va de pi 5% din totalul capitalului propriu real, recalculat la valoarea de pia (activele nete) i diminuat cu subveniile primite, mijloacele cu destinaie special i sursele de acoperire a obiectelor aflate n administrare temporar. Totodat, ns, suma erorii, ajun gnd pn la din plafonul stabilit de legislaie pentru obiectele de mic valoare i scurt rat, s nu depeasc 1 000 de uniti convenionale pentru persoanele fizice i 10 000 de nvenionale pentru persoanele juridice, lundu-se ca baz mrimea unitii convenionale la mentul apariiei erorii [32]. n opinia noastr, prevederile SNC 8 nu snt clare i nu pot fi aplicate n practica contabil a ntreprinderilor autohtone. n acest context, propu nem s se simplifice modul de determinare a pragului de semnificaie prin stabilirea unei cote procentuale fixe (de exemplu, 5%) din sumele totale ale veniturilor i cheltuielilor perioadei de gestiune corespunztoare. 3. Repartizarea veniturilor i cheltuielilor pe perioade de gestiune. Considerm nerezonabil repartizarea venituri lor i cheltuielilor pe perioade de gestiune n cazurile n care acestea nu snt semnifi cative pentru ntreprindere. De exemplu, cheltuielile pentru convorbirile telefoni ce i serviciile comunale pot fi nregistrate n perioada de gestiune n care au fost pr imite facturile respective, indiferent n ce perioad acestea au fost efectuate. n mo d similar trebuie determinate cheltuielile aferente concediilor de odihn acordate n decembrie-ianuarie. De menionat c unii specialiti autohtoni, de exemplu, Zaharcen co I., propun de a repartiza plata pentru concediile acordate n perioadele nomina lizate ntre anii de gestiune [272, p. 2122]. Dup prerea noastr, aceast propunere compl ic substanial lucrrile contabile i contravine principiului pragului de semnificaie. D e aceea considerm rezonabil a nregistra plata pentru concediul de odihn ca cheltuie li ale perioadei de gestiune n care acesta a fost acordat. 51

4. Aplicarea unitilor de msur. Dup prerea noastr, este inutil inerea contabilitii i, deoarece pentru majoritatea ntreprinderilor sumele exprimate n bani nu snt semni ficative. Mai mult dect att, rapoartele financiare publicate ale unor ntreprinderi mari pot fi exprimate n mii lei, fiindc sumele nensemnate nu influeneaz procesul de l uare a deciziilor de ctre utilizatorii de informaii contabile. 5. Utilizarea metod elor de eviden. n opinia noastr, ntreprinderea trebuie s aplice acele metode de eviden are snt simple i nu influeneaz semnificativ indicatorii rapoartelor financiare. De e xemplu, ntreprinderea poate determina cheltuielile privind impozitul pe profit n m od direct, fr luarea n considerare a diferenelor temporare, cu condiia c rezultatele o binute nu difer semnificativ. n concluzie menionm, c la stabilirea mrimii pragului de emnificaie aferent elementelor de venituri i cheltuieli, fiecare element trebuie a nalizat n funcie de suma i natura sa ca un tot unitar sau ca anumite componente ale rapoartelor financiare sau alte elemente individuale sau subtotaluri relevante pentru raportul respectiv. Mrimea pragului de semnificaie este condiionat att de valo area elementului contabil, ct i de natura acestuia. n multe situaii, este necesar un raionament just i avizat a unui contabil profesionist, care depinde de situaia spe cific a fiecrui caz n parte. O sum considerat nesemnificativ ntr-o situaie poate fi s ificativ n alt situaie. Decizia depinde, n mare msur, de natura elementului contabil. stfel, n practica internaional, frauda este considerat un element semnificativ, indi ferent de mrimea sumelor, i trebuie s fie reflectat separat n rapoartele financiare [ 117, p. 133]. Considerm c mrimea pragului de semnificaie i/sau modalitatea de stabili re a acestuia urmeaz a fi reflectate n politica de contabilitate a ntreprinderii. P rincipiul unitii monetare nu este prevzut n reglementrile contabile internaionale. Tot odat, aplicarea acestui principiu rezult din art. 8 al Legii contabilitii, potrivit cruia ntreprinderile snt obligate s in contabilitatea n moned naional [4]. Principi monetare prevede utilizarea unor uniti comune pentru evaluarea tuturor elementelo r contabile, inclusiv a veniturilor i cheltuielilor. Aplicarea acestui principiu este foarte important, deoarece moneda este considerat o surs de nlocuire n form natur al a bunurilor ce formeaz obiectul evalurii. La aplicarea acestui principiu, este n ecesar s fie luate n considerare urmtoarele aspecte: 1) evaluarea veniturilor i chel tuielilor trebuie efectuat n lei moldoveneti. Totodat, n cazul tranzaciilor n valut s sau n uniti convenionale, acestea trebuie contabilizate concomitent i n valut strin uniti convenionale. n astfel de cazuri apar diferene de curs valutar i de sum care in lueneaz mrimea veniturilor i cheltuielilor perioadei de gestiune curente; 52

2) valoarea efectiv a monedei este instabil n timp i difer de la o perioad de gestiune la alt. De exemplu, puterea de cumprare a leului moldovenesc n anul 1997 era cu mu lt mai mare dect n anul 2007. Instabilitatea monedei devine evident n condiiile unei economii hiperinflaioniste. Cantitatea de moned necesar pentru evaluarea unui bun c rete prin inflaie nu din cauza modificrii valorii relative a bunului n raport cu alt ele, ci din cauza schimbrii semnificaiei etalonului monetar. n aceste condiii, rapoa rtele financiare privind situaia patrimonial i financiar a ntreprinderii urmeaz a fi a justate cu efectele inflaiei; 3) unele tipuri de fapte economice generatoare de v enituri i cheltuieli snt dificil de exprimat prin intermediul unitilor monetare. De exemplu, competena angajailor ntreprinderii, capacitatea managerial a conductorilor a cesteia, capacitatea creativ a unei echipe de cercetare, climatul social (calitat ea relaiilor dintre angajai), relaiile privilegiate sau neprivilegiate cu statul, c alitatea mediului n care ntreprinderea i desfoar activitatea (gradul de poluare, inten itatea restriciilor impuse de mediu etc.). Principiul evalurii separate a elemente lor de venituri i cheltuieli nu este concretizat n mod special n reglementrile conta bile internaionale i naionale. ns acest principiu este foarte important, deoarece pre supune evaluarea separat a fiecrui element de venituri i cheltuieli. n acest context , trebuie luate n considerare modul de clasificare a veniturilor i cheltuielilor, precum i faptul c, pentru diferite elemente de venituri i cheltuieli, snt stabilite reguli distincte de evaluare. Astfel, n cazul vnzrii bunurilor, veniturile se evalu eaz la valoarea just, iar cheltuielile la valoarea de bilan a bunurilor vndute. Veni turile din redevene se evalueaz la sumele prevzute n contractele ncheiate ntre titular ul i beneficiarul de active nemateriale, iar cheltuielile privind mprumuturile la suma dobnzilor calculate pentru perioada de gestiune curent. n baza celor expuse, c oncluzionm c evaluarea reprezint un proces complex i dificil care necesit respectarea anumitor condiii, generalizate n figura 1.5. Veniturile i cheltuielile evaluate n c ontabilitate servesc drept baz pentru determinarea rezultatului financiar i a celu i fiscal. Conform Concepiei reformei contabilitii n Republica Moldova, pentru calcul area rezultatului contabil i a celui fiscal nu este necesar inerea unei contabiliti p aralele [10, p. 7]. Rezultatul fiscal se determin prin corectarea profitului (pie rderii) contabil cu mrimea diferenelor ocazionate de divergenele existente ntre regu lile contabile i fiscale. Sub aspect teoretic, pot fi evideniate patru grupe de di ferene ntre sumele veniturilor i cheltuielilor evaluate n contabilitate i n scopuri fi scale, care se refer la: veniturile recunoscute n contabilitate, dar nerecunoscute sau limitate n scopuri fiscale; veniturile recunoscute n scopuri fiscale, dar ner ecunoscute n contabilitate; 53

 cheltuielile recunoscute n contabilitate, dar nerecunoscute sau limitate n scopuri fiscale; cheltuielile recunoscute n scopuri fiscale, dar nerecunoscute n contabil itate. Evaluarea veniturilor i cheltuielilor Baza de evaluare Conceptul de meninere a capitalului Meninerea capitalului financiar Meninerea capitalului fizic Modelul contabil utilizat Modelul bazat pe valoarea curent Modelul bazat pe valoarea actualizat Principiile contabile fundamentale Prudena Permanena metodelor Pragul de semnificaie Unitatea monetar Evaluarea separat a veniturilor i cheltuielilor Costul istoric Costul curent Valoarea realizabil (de decontare) Valoarea actualiz at Figura 1.5. Condiiile de evaluare contabil a veniturilor i cheltuielilor* *Sursa: Elaborat de autor Fiecare din grupele diferenelor specificate se subdivizeaz, n funcie de caracteristi cile temporare, n diferene permanente i temporare. Modul de calculare a diferenelor permanente i temporare este reglementat de prevederile SNC 12 i IAS 12. Unele aspe cte privind determinarea i contabilizarea diferenelor specificate snt abordate n luc rrile savanilor autohtoni i strini: Bucur V., Graur A., urcanu V. [75], Prisacar T. [ 246], Vitiuc A., Cicibaba Iu. [269], Zaharcenco I. [270], Feleag N. [105], Gray C ., Needles B. [128], Hendriksen S., Van Breda M. [134], Moraru A. [118], Ristea M. [189] etc. Diferenele permanente apar n cazurile n care anumite tipuri de venitu ri i cheltuieli recunoscute n contabilitate nu snt recunoscute parial sau integral n scopuri fiscale. Astfel de diferene se refer, n particular, la: veniturile obinute d e ntreprindere ca despgubire pentru prejudiciile cauzate de calamiti naturale sau te hnogene; ca urmare a decontrii facilitilor fiscale aferente impozitului pe profit c are se nregistreaz ca venituri n contabilitate, dar nu se iau n calcul la determinar ea rezultatului fiscal; cheltuielile de detaare a angajailor i de reprezentare; don aiile n scopuri filantropice; cheltuielile pentru asigurarea riscurilor financiare , care se iau integral n calcul la determinarea rezultatului contabil, iar n scopu ri fiscale se deduc numai n limitele stabilite de Guvern; 54

 cheltuielile personale i familiale; pierderile din vnzarea sau schimbul de active efectuate ntre persoane afiliate; penalitile i amenzile aferente impozitelor i plilor a buget, uzura mijloacelor fixe primite cu titlu gratuit care se nregistreaz ca ch eltuieli n contabilitate, dar nu se recunosc ca deduceri la calcularea rezultatul ui fiscal. Diferenele permanente trebuie luate integral n calcul la determinarea i mpozitului pe profit al perioadei curente i nu influeneaz rezultatul fiscal al perioadelor de gestiune v iitoare. Diferenele temporare se nregistreaz n cazurile n care perioadele de recunoate re a veniturilor i cheltuielilor n scopuri contabile i fiscale nu coincid. Aceste d iferene apar ntr-o perioad de gestiune i se deconteaz pe parcursul uneia sau a ctorva perioade de gestiune viitoare, n care ntreprinderea ndeplinete cerinele legislaiei fis cale privind recunoaterea cheltuielilor i, n special, se refer la uzura mijloacelor fixe. Apariia diferenelor temporare este condiionat de aplicarea n contabilitatea i fi scalitatea ntreprinderilor a diferitelor metode de evaluare a veniturilor i cheltu ielilor. n funcie de influena, pe care o exercit asupra rezultatului fiscal al perio adelor de gestiune viitoare, acestea pot fi subdivizate n diferene impozabile i ded uctibile. Diferenele temporare condiioneaz apariia activelor i datoriilor amnate privi nd impozitul pe profit, care se reflect n bilanul contabil al anului de gestiune cu rent. Generaliznd modul de evaluare a veniturilor i cheltuielilor, concluzionm c ace sta are o importan decisiv la calcularea corect a indicatorilor din rapoartele finan ciare i din declaraiile fiscale ale ntreprinderii i, prin urmare, i la luarea decizii lor manageriale i economice de ctre utilizatorii de informaii contabile. 1.4. Aspec te metodologice generale ale contabilitii veniturilor i cheltuielilor La contabiliz area veniturilor i cheltuielilor, n afar de problemele teoretice aferente definirii , clasificrii, recunoaterii i evalurii acestora, apar i un ir de aspecte metodologice, din care, n opinia noastr, principalele snt urmtoarele: 1) elaborarea n cadrul polit icii de contabilitate a ntreprinderii a compartimentului referitor la venituri i c heltuieli; 2) perfectarea documentar a faptelor economice generatoare de venituri i cheltuieli; 3) reflectarea veniturilor i cheltuielilor n registrele i conturile c ontabile; 4) generalizarea informaiilor privind veniturile i cheltuielile n rapoart ele financiare. Politica de contabilitate reprezint totalitatea conceptelor, prin cipiilor, regulilor, metodelor i procedeelor, acceptate de conducerea ntreprinderi i pentru inerea contabilitii i ntocmirea rapoartelor financiare. Aceasta este un docu ment important i a devenit obligatoriu pentru toate 55

ntreprinderile odat cu implementarea actualului sistem contabil. n cadrul sistemulu i contabil precedent politica de contabilitate nu era necesar, deoarece actele no rmative nu prevedeau dect o singur metod (variant) de soluionare a unei probleme conc rete. Actualmente, n literatura de specialitate autohton lipsesc investigaiile comp lexe referitoare la politica de contabilitate a ntreprinderii. Unele aspecte priv ind politica de contabilitate a ntreprinderii snt abordate n lucrrile savanilor strini : Bacaev A., neidman L. [77], Feleag N., Malciu L. [112], Kasianova G. [216], Niko laeva S. [166]. Totodat, abordrile expuse n lucrrile autorilor menionai nu pot fi apli cate n mod direct n practica contabil a ntreprinderilor autohtone, deoarece nu cores pund prevederilor reglementrilor contabile naionale. n practica internaional modul de elaborare i de aplicare a politicii de contabilitate este reglementat de prevede rile IAS 1 [198, p. 667668]. n Republica Moldova aceste aspecte snt prevzute n SNC 1 P olitica de contabilitate [26] i Comentariile ntreprinderilor autohtone. Este de rem arcat, c unele ntreprinderi nu acord atenia cuvenit politicii de contabilitate, care, n opinia noastr, are o importan deosebit att pentru organizarea contabilitii, ct i impozitare, din urmtoarele considerente: n politica de contabilitate se stabilesc procedeele utilizate de ntreprindere care influeneaz nemijlocit rezultatele financ iar i fiscal ale acesteia; alegerea corect a procedeelor contabile asigur concordana dintre contabilitate i fiscalitate; fr o politic de contabilitate proprie, ntreprind erea nu poate asigura inerea contabilitii i ntocmirea rapoartelor financiare n conform itate cu cerinele actelor normative, care recomand diverse variante de eviden a elem entelor contabile; n cazul lipsei procedeului de inere a contabilitii privind o prob lem concret ntreprinderea trebuie s elaboreze i s argumenteze procedeul corespunztor p in reflectarea acestuia n politica de contabilitate; politica de contabilitate es te o parte component a raportului financiar al ntreprinderii i trebuie prezentat mpre un cu acesta tuturor utilizatorilor de informaii. Dup prerea noastr, la elaborarea i p rezentarea n cadrul politicii de contabilitate a compartimentului referitor la ve nituri i cheltuieli, este necesar s se acorde atenie urmtoarelor aspecte principale: 1. Selectarea procedeelor i metodelor de eviden a veniturilor i cheltuielilor trebu ie efectuat n conformitate cu conceptele i principiile contabile fundamentale. cu p rivire la aplicarea SNC 1 [48], care au fost elaborate de autorul tezei i se apli c pe larg n practica contabil a 56

2. Politica de contabilitate se elaboreaz pentru fiecare an de gestiune i urmeaz a fi aplicat de ctre toate subdiviziunile structurale ale ntreprinderii, inclusiv cel e cu bilan distinct, indiferent de locul amplasrii lor. Subdiviziunile structurale aflate peste hotarele Republicii Moldova snt obligate s aplice politica de contab ilitate acceptat de ntreprindere i, concomitent, s respecte normele contabile n vigoa re n ara din care snt amplasate. 3. n politica de contabilitate nu este rezonabil a reflecta procedeele (metodele) de eviden cu o singur variant de realizare, ntruct aces tea snt unice i obligatorii pentru utilizare. Drept exemplu de astfel de procedee pot servi componena i modul de contabilizare a veniturilor i cheltuielilor rezultat e din diferenele de reevaluare a activelor pe termen lung, evaluarea stocurilor n bilan la valoarea realizabil net, calcularea uzurii i casarea obiectelor de mic valoa re i scurt durat, decontarea datoriilor cu termenul de prescripie expirat etc. 4. Po litica de contabilitate trebuie s asigure permanena metodelor de eviden, aplicate n c ursul ntregului an de gestiune, precum i de la o perioad de gestiune la alta. Totod at, dac procedeele i regulile contabile acceptate nu asigur reflectarea exact a situai ei patrimoniale i financiare, ntreprinderea este n drept s opereze n politica de cont abilitate orice modificri i completri, dac acestea nu contravin actelor normative. C onform paragrafului 12 din SNC 1 astfel de modificri snt posibile n cazul: a) schim brii situaiei economice, inclusiv ca urmare a adoptrii unor acte legislative noi sa u modificrii celor n vigoare; b) schimbrilor intervenite n sistemul de reglementare normativ a contabilitii; c) elaborrii unor noi procedee i metode de inere a contabilit . n opinia noastr, politica de contabilitate a ntreprinderii trebuie s conin o serie d e elemente obligatorii care pot fi grupate pe trei seciuni. 1. Dispoziii generale. n aceast seciune urmeaz s fie indicate aspectele organizaionale ale contabilitii, in siv cele aferente contabilitii veniturilor i cheltuielilor: sistemul contabil utili zat; modul de aplicare a documentelor primare; nomenclatorul i structura registre lor contabile; planul de conturi de lucru; bazele de evaluare i modalitile de utili zare a acestora; conceptul de meninere a capitalului; modelul contabil utilizat; mrimea i modul de aplicare a pragului de semnificaie etc. 2. Procedee i metode conta bile pentru care actele normative prevd diferite variante. Procedura de elaborare a acestei seciuni presupune alegerea unuia din procedeele recomandate n actele no rmative, argumentarea acestuia pornind de la particularitile activitii ntreprinderii i acceptarea lui drept baz pentru inerea contabilitii i ntocmirea rapoartelor financiar e. Considerm c acest compartiment trebuie s conin urmtoarele procedee i metode de baz

referitoare la contabilitatea veniturilor i cheltuielilor: criteriile de clasific are a veniturilor i cheltuielilor pe tipuri de activiti ale ntreprinderii; metodele i procedeele de recunoatere a veniturilor i cheltuielilor din prestarea de servicii ; metodele de calculare a costului vnzrilor bunurilor comercializate; metodele de recunoatere a cheltuielilor privind mprumuturile; metodele de contabilizare a veni turilor i cheltuielilor privind impozitul pe profit; alte procedee i metode de evi den pentru care n reglementrile contabile naionale snt stabilite diferite variante. 3. Procedee i metode contabile elaborate de ntreprindere de sine stttor. Posibilitatea elaborrii de ctre ntreprindere a procedeelor contabilitii este prevzut n art. 16 din gea contabilitii, conform cruia, dac actele normative nu stabilesc metodele de inere a contabilitii ntr-o problem concret, ntreprinderea este n drept s elaboreze metoda r ectiv de sine stttor [4]. n acest caz, trebuie aplicate n urmtoarea consecutivitate, p revederile: a) Cadrului general IASB; b) IFRS i SNC n care se examineaz probleme si milare; c) alte acte normative privind problema respectiv sau analogic. Considerm c este necesar s se includ n aceast seciune a politicii de contabilitate urmtoarele proc edee i metode principale de eviden a veniturilor i cheltuielilor: modul de contabili zare a diferenelor de sum; bazele de repartizare a consumurilor indirecte de produ cie; alte procedee contabile care nu snt stabilite de actele normative n vigoare, d ar snt necesare pentru contabilizarea faptelor economice generatoare de venituri i cheltuieli. Elementele principale ale compartimentului politicii de contabilita te referitor la veniturile i cheltuielile ntreprinderii i interconexiunea acestora cu legislaia fiscal snt prezentate n anexa 5. Politica de contabilitate a ntreprinder ii i modificrile operate n ea urmeaz a fi perfectate printr-un document de dispoziie (ordin), cu indicarea datei intrrii acestuia n vigoare. Acest document trebuie apr obat de ctre conductorul ntreprinderii la finele anului precedent i pus n aplicare nce pnd cu 1 ianuarie a anului de gestiune curent. Actualmente, modelul ordinului cu privire la politica de contabilitate nu este prevzut de actele normative n vigoare . n acest context, considerm c structura acestuia urmeaz a fi stabilit de ctre fiecare ntreprindere de sine stttor, cu respectarea cerinelor prevzute de SNC 1, Comentariil e cu privire la aplicarea SNC 1 i alte acte normative n vigoare. Ordinul cu privir e la politica de contabilitate trebuie s conin numai procedeele (metodele) de evide n a elementelor contabile care au fost nregistrate la ntreprindere n cursul anului de gestiune. Considerm inutil includerea n ordinul nominalizat a procedeelor de evide n a elementelor contabile i faptelor economice care lipsesc la ntreprindere. n ordinu l cu privire la politica de contabilitate este rezonabil de a fi prezentat argume ntarea normativ (referina la actul normativ) a fiecrui procedeu (metod) acceptat () a l (a) contabilitii. n 58

opinia noastr, la acest ordin pot fi anexate formularele documentelor primare con tabile i a rapoartelor interne (pentru care nu snt prevzute formulare-tip); planul de conturi de lucru; normele de consum al carburanilor i lubrifianilor; normele de parcurs i exploatare a anvelopelor pentru mijloacele de transport auto; termenele de funcionare util a activelor nemateriale i mijloacelor fixe; alte documente nece sare pentru inerea contabilitii i ntocmirea rapoartelor financiare. n conformitate cu actele normative n vigoare, ntreprinderea este obligat s reflecte toate faptele econ omice n documentele contabile primare. Actualmente, n calitate de documente primar e pot fi utilizate formularele-tip de documente justificative interdepartamental e i departamentale, precum i formularele de documente elaborate de sine stttor i apro bate n modul stabilit de legislaie. De remarcat, c formularele documentelor primare interdepartamentale au fost aprobate n anul 1995 de ctre Departamentul Statistici i al Republicii Moldova (n prezent Biroul Naional de Statistic) [88] i nu corespund cerinelor actuale, de aceea majoritatea ntreprinderilor aplic documente elaborate d e sine stttor. Documentarea faptelor economice generatoare de venituri i cheltuieli condiioneaz necesitatea soluionrii urmtoarelor probleme cu caracter general: apli ea documentelor primare ntocmite n form electronic; stabilirea cazurilor de utilizar e a documentelor cu regim special; interzicerea emiterii mai multor documente ju stificative pentru unele i aceleai operaiuni. n opinia noastr, este necesar s se acord e ntreprinderilor dreptul de ntocmire a documentelor n form electronic, cu semntur dig tal, care trebuie s aib aceeai putere juridic ca i documentele ntocmite pe suport de h ie. Totodat, n cazul ntocmirii documentului primar n form electronic, ntreprinderea, l solicitarea utilizatorului, trebuie s imprime copia documentului pe suport de hrt ie pe cont propriu. Documentele cu regim special snt destinate pentru perfectarea documentar a operaiunilor economice legate de transportarea bunurilor, utilizarea mijloacelor de transport auto, cumprarea bunurilor prin virament i contra numerar . Aceste operaiuni se efectueaz n afara ntreprinderii i necesit un control riguros din partea organelor abilitate de legislaie. Pn n prezent, actele normative nu specific au n mod clar cazurile de aplicare a documentelor cu regim special, ceea ce condii ona dificulti considerabile att n contabilitate, ct i la justificarea cheltuielilor nt eprinderii n scopuri fiscale. Dup prerea noastr, aceste documente trebuie s fie utili zate n urmtoarele cazuri: nstrinarea activelor cu transmiterea dreptului de propriet ate; prestarea serviciilor; transportarea intern a activelor n cadrul entitii dezint egrate din punct de vedere teritorial; achiziionarea bunurilor de la furnizorii c eteni; transmiterea bunurilor n leasing, arend i locaiune. 59

n practica contabil actual a ntreprinderilor autohtone, snt frecvente cazurile de uti lizare a dou sau mai multe documente pentru reflectarea unuia i aceluiai fapt econo mic, de exemplu, bonul mainii de cas i control i factura fiscal sau factura de expedii e, documentul internaional i bonul de intrare a bunurilor. Considerm acest lucru in acceptabil i recomandm s se ntocmeasc un singur document pentru o tranzacie, indiferen t de scopurile utilizrii informaiei contabile: completarea rapoartelor financiare i a declaraiilor fiscale, exercitarea controlului, luarea deciziilor manageriale e tc. De asemenea, propunem utilizarea documentelor internaionale sau a celor prevzu te de contract pentru contabilizarea operaiunilor de export-import al activelor i serviciilor fr ntocmirea paralel a altor documente. Informaiile din documentele prima re se sistematizeaz n registrele contabile a cror structur este condiionat de sistemul de eviden (complet, simplificat i n partid simpl) aplicat de ctre ntreprindere, prec de necesitile informaionale ale utilizatorilor datelor contabile. La ntocmirea i uti lizarea acestor registre apar diverse probleme, dintre care principalele snt: mbin area registrelor contabile i fiscale; stabilirea registrelor contabile obligatori i pentru toate ntreprinderile. Actualmente, ntreprinderile ntocmesc registre separa te pentru evidena veniturilor i cheltuielilor n scopuri contabile i fiscale. Astfel, n conformitate cu art. 118 din Codul fiscal, ntreprinderile snt obligate s nregistre ze tranzaciile impozabile cu TVA n registrele de eviden a procurrilor i livrrilor de b nuri i servicii [2]. Aceste informaii, de asemenea, se reflect n registrele contabil e deschise la conturile corespunztoare de eviden a creanelor i veniturilor, a datorii lor i cheltuielilor. ntocmirea paralel a diferitelor registre pentru reflectarea ac elorai fapte economice conduce la dublarea nejustificat a informaiilor i majoreaz sub stanial volumul de lucru contabil. n opinia noastr, informaiile privind veniturile i cheltuielile trebuie reflectate n registre unice, indiferent de scopul utilizrii d atelor. n acest context, propunem ca n registrele de eviden a procurrilor i livrrilor fie inclui unii indicatori suplimentari referitori la conturile sintetice i analit ice de eviden a tranzaciilor corespunztoare. Aplicarea acestei propuneri va facilita modul de colectare a informaiilor contabile i de prelucrare computerizat a acestor a. De remarcat, c ntreprinderile autohtone utilizeaz o diversitate mare de registre care nu ntotdeauna asigur veridicitatea, controlul i comparabilitatea informaiilor contabile, precum i calcularea indicatorilor din rapoartele financiare i statistic e, declaraiile fiscale i de alt gen. Pentru nlturarea acestor neajunsuri i unificarea modului de ntocmire i de utilizare a registrelor contabile, considerm c este rezona bil a acorda fiecrei ntreprinderi dreptul s stabileasc de sine stttor nomenclatorul i tructura registrelor contabile. n acest caz, pentru asigurarea veridicitii datelor contabile este necesar ntocmirea unuia din urmtoarele registre: Cartea mare, balana de verificare sau alt registru centralizator, care va servi drept baz pentru ntocm irea rapoartele financiare. 60

Informaiile privind faptele economice se grupeaz dup diferite criterii i se nregistre az n conturile contabile a cror utilizare este obligatorie pentru fiecare ntreprinde re care aplic sistemul contabil complet sau simplificat n partid dubl. n practica int ernaional exist diferite modaliti de utilizare a conturilor contabile, care snt condii nate de modelul contabil aplicat: anglo-saxon sau continental. Astfel, n rile care aplic modelul contabil anglo-saxon (Australia, Marea Britanie, SUA etc.) nu exist planuri de conturi unice. ntreprinderile din aceste ri elaboreaz de sine stttor nomenc latorul conturilor contabile, n funcie de necesitile informaionale ale utilizatorilor rapoartelor financiare i prevederile reglementrilor contabile naionale. n rile cu sis temul contabil continental (Frana, Romnia, Spania, Portugalia etc.), ntreprinderile snt obligate s aplice planuri de conturi unice, elaborate i aprobate de ctre organe le abilitate de legislaia n vigoare. De asemenea, alte ri membre ale CSI. n Republica Moldova, nomenclatorul conturilor i normele metodologice de utilizare a acestora snt reglementate de Planul de conturi contabile al activitii economico-financiare a ntreprinderilor (n continuare Planul de conturi) care este un act normativ impor tant i a intrat n vigoare la 1 ianuarie 1998. Acest act normativ a fost elaborat c u participarea nemijlocit a autorului tezei i, n general, corespunde necesitilor info rmaionale ale ntreprinderilor i cerinelor internaionale. Pentru generalizarea informai ilor privind veniturile i cheltuielile ntreprinderii snt prevzute dou clase de contur i: 6 Venituri i 7 Cheltuieli, care se divizeaz n grupe, conturi sintetice i subcontur Conturile sintetice din clasele nominalizate snt obligatorii pentru aplicare, iar subconturile au un caracter de recomandare i se utilizeaz, dup caz, pornind de la particularitile activitii ntreprinderii, cerinele privind prezentarea informaiei n ra rtele financiare, precum i n scopuri de analiz i control. Conturile de eviden a venitu rilor snt conturi de pasiv, iar conturile de eviden a cheltuielilor conturi de acti v. n cursul anului de gestiune, conturile de venituri doar se crediteaz, iar contu rile de cheltuieli se debiteaz n coresponden cu conturile de eviden a activelor, crean lor, mijloacelor bneti, datoriilor etc. nregistrrile n debitul conturilor de venituri i creditul conturilor de cheltuieli trebuie efectuate doar la finele anului n caz ul decontrii veniturilor i cheltuielilor acumulate. De menionat c regulile de funcion are a conturilor de venituri i de cheltuieli nu ntotdeauna snt respectate n practica contabil a ntreprinderilor, ceea ce influeneaz negativ veridicitatea, credibilitate a i comparabilitatea informaiilor. Astfel, la multe ntreprinderi, n cursul anului de gestiune, conturile de venituri se debiteaz, iar conturile de cheltuieli se cred iteaz. Aceast situaie denatureaz sumele totale ale veniturilor i cheltuielilor i poate genera probleme 61 planurile de conturi obligatorii snt prevzute i pentru ntreprind erile din Republica Belarus, Kazahstan, Federaia Rus, Ucraina i din

fiscale, deoarece unele tipuri de deduceri (de exemplu, cheltuielile de reprezen tare) snt stabilite n cote procentuale fa de sumele totale ale veniturilor i cheltuie lilor corespunztoare. Nomenclatorul conturilor de eviden a veniturilor i cheltuielil or, prevzut n Planul de conturi actual, a fost elaborat la etapa iniial a reformei c ontabilitii. Totodat, n condiiile integrrii Republicii Moldova n economia mondial i ean, a aprut necesitatea de armonizare a Planului de conturi cu prevederile reglem entrilor contabile internaionale i cerinele dezvoltrii relaiilor de pia n economia n autohton. n acest context, considerm c este necesar a modifica nomenclatorul conturi lor de eviden a veniturilor i cheltuielilor. Totodat, regulile generale de funcionare a conturilor nominalizate trebuie s rmn neschimbate, deoarece acestea, n fond, cores pund cerinelor internaionale. ns, nchiderea conturilor de eviden a veniturilor i chel elilor este rezonabil s se efectueze nemijlocit cu contul de eviden a rezultatului net al ntreprinderii, fr aplicarea unui cont tranzitoriu. Dup prerea noastr, conturile de venituri i cheltuieli trebuie s fie aplicate n funcie de tipul ntreprinderii. n co nformitate cu art. 3 din Legea contabilitii, se disting trei tipuri de ntreprinderi (entiti) de interes public, cu rspundere limitat i/sau nelimitat. ntreprinderile de teres public vor fi obligate s aplice IFRS. Aceste ntreprinderi includ: instituiile financiare, fondurile de investiii, companiile de asigurri, fondurile nestatale d e pensii, societile pe aciuni care se coteaz la bursa de valori a Republicii Moldova , precum i alte entiti care dein o poziie dominant pe pia, depind limitele stabilit t. 3 din Legea contabilitii [4]. n opinia noastr, pentru aceste ntreprinderi nu este necesar stabilirea unui nomenclator obligatoriu de conturi contabile. Ele trebuie s elaboreze de sine stttor planuri de conturi de lucru care s includ toate conturile sintetice, subconturile i conturile analitice necesare, inclusiv i cele de eviden a veniturilor i cheltuielilor. ntreprinderile cu rspundere limitat i nelimitat vor apli ca SNC. Considerm c pentru aceste ntreprinderi trebuie s fie elaborat un Plan genera l de conturi cu caracter de recomandare, n care urmeaz a fi stabilite doar clasele i grupele de conturi. Conturile de eviden a veniturilor i cheltuielilor trebuie s co respund clasificrii acestora dup funciile ntreprinderii i natura tranzaciilor. Conside c este necesar s se acorde fiecrei ntreprinderi dreptul de divizare a grupelor de c onturi, inclusiv a conturilor de venituri i cheltuieli, n conturi sintetice, subco nturi i conturi analitice. n acest caz, trebuie s fie luate n considerare prevederil e reglementrilor contabile n vigoare, particularitile organizaional-tehnologice ale nt reprinderii, metoda de clasificare a cheltuielilor activitilor de baz, precum i nece sitile informaionale ale utilizatorilor rapoartelor financiare. n opinia noastr, clas ele conturilor de eviden a veniturilor i cheltuielilor trebuie divizate n urmtoarele grupe i conturi sintetice care snt prezentate n tabelul 1.4. 62

Tabelul 1.4 Nomenclatorul grupelor i conturilor sintetice de eviden a veniturilor i cheltuielilor* Simbolul i denumirea grupei de Simbolul i denumirea contului sintet ic conturi Clasa 6 Conturi de venituri 61 Venituri din activitile de 611 Cifra de afac eri baz 612 Alte venituri din activitile de baz 62 Venituri din alte activiti 621 in vnzarea activelor pe termen lung ordinare 622 Venituri financiare 623 Venituri din provizioane 624 Alte venituri aferente activitilor ordinare 63 Venituri extraordinare 31 Venituri din compensaii pentru recuperarea pierderilor din calamiti 632 Venituri di n alte evenimente extraordinare 64 Venituri din impozitul 641 Venituri din impozitu l pe profit curent pe profit 642 Venituri din impozitul pe profit amnat Clasa 7 Contur i de cheltuieli 71 Cheltuieli ale activitilor de 711 Costul vnzrilor baz (n cazul i 712 Cheltuieli comerciale cheltuielilor dup funciile 713 Cheltuieli generale i admin istrative ntreprinderii) 714 Alte cheltuieli ale activitilor de baz 71 Cheltuieli ale tivitilor de 711 Cheltuieli materiale baz (n cazul clasificrii 712 Cheltuieli cu per ul cheltuielilor dup elemente 713 Cheltuieli privind amortizarea (uzura, epuizarea) economice) activelor pe termen lung 714 Alte cheltuieli ale activitilor de baz 72 Che tuieli ale altor activiti 721 Cheltuieli privind vnzarea activelor pe termen lung ord inare 722 Cheltuieli financiare 723 Cheltuieli privind provizioanele 724 Alte cheltuie li aferente activitilor ordinare 73 Cheltuieli extraordinare 731 Cheltuieli privind ca lamitile 732 Cheltuieli privind alte evenimente extraordinare 74 Cheltuieli privind im pozitul 741 Cheltuieli privind impozitul pe profit curent pe profit 742 Cheltuieli p rivind impozitul pe profit amnat *Sursa: Elaborat de autor Nomenclatorul conturilor sintetice i a subconturilor se recomand s fie stabilit n pl anul de conturi de lucru care trebuie elaborat de ctre fiecare ntreprindere de sin e stttor. Un model al planului de conturi de lucru, elaborat de autorul tezei, est e prezentat n anexa 6. Informaiile privind veniturile i cheltuielile reflectate n co nturile contabile se generalizeaz n rapoartele financiare care, conform SNC 5, cup rind Raportul privind rezultatele financiare i anexa la acesta. Actualmente, Rapo rtul privind rezultatele financiare se ntocmete trimestrial i anual, iar anexa la a cesta numai anual, conform unor formulare-tip aprobate de ctre Ministerul Finanelo r. n opinia noastr, ntocmirea trimestrial a raportului nominalizat i aplicarea 63

formularelor-tip de rapoarte majoreaz considerabil volumul lucrului contabil, i nu asigur obinerea informaiilor necesare privind veniturile i cheltuielile ntreprinderi lor din diferite ramuri i sectoare ale economiei naionale. n acest context, conside rm rezonabil implementarea urmtoarelor recomandri: modificarea denumirii Raportului privind rezultatele financiare n Raportul de profit i pierdere, dup cum este prevzut n IFPS i n reglementrile contabile din alte ri; anularea rapoartelor financiare trime striale; renunarea la formularele-tip ale Raportului de profit i pierdere i anexei la acesta i acordarea fiecrei ntreprinderi a dreptului s stabileasc de sine stttor str ctura formularelor nominalizate, n conformitate cu particularitile organizaional-teh nologice i necesitile informaionale; corelarea informaiilor din conturile contabile c u indicatorii din rapoartele financiare. Astfel, denumirile conturilor sintetice trebuie s coincid cu denumirile indicatorilor din Raportul de profit i pierdere, i ar denumirile subconturilor cu indicatorii din anexa la acesta; stabilirea nomen clatorului minim de indicatori obligatorii ai Raportului de profit i pierdere n sc opul asigurrii veridicitii indicatorilor macroeconomici. Dup prerea noastr, raportul n ominalizat trebuie s conin urmtorii indicatori obligatorii: venituri din activitile de baz, cheltuieli aferente activitilor de baz, venituri din alte activiti ordinare, che ltuieli aferente altor activiti ordinare, rezultatul din activitile ordinare, partea din profit (pierdere) aferent ntreprinderilor asociate, contabilizat prin metoda p unerii n echivalen, venituri (cheltuieli) privind impozitul pe profit, rezultatul d in evenimente extraordinare, interes minoritar, profit net sau pierderea net a pe rioadei. De remarcat c propunerile autorului privind elaborarea politicii de cont abilitate, aplicarea documentelor primare, registrelor i conturilor contabile, pr ecum i generalizarea informaiilor aferente veniturilor i cheltuielilor n rapoartele financiare au fost utilizate la elaborarea proiectului Legii contabilitii. Impleme ntarea n practic a acestor recomandri va facilita i va simplifica substanial inerea co ntabilitii pentru diferite tipuri de ntreprinderi i va asigura relevana i credibilitat ea informaiilor contabile. 64

CAPITOLUL 2. ABORDRI METODOLOGICE I APLICATIVE PRIVIND CONTABILITATEA VENITURILOR N TREPRINDERII 2.1. Contabilitatea veniturilor din vnzarea bunurilor Veniturile din vnzarea bunurilor cuprind fluxurile brute de avantaje economice obinute de ntrepri ndere n cursul perioadei de gestiune curente din comercializarea produselor i mrfur ilor, inclusiv a terenurilor, cldirilor i a altor active deinute n scopul revnzrii. Mo dul de contabilizare a veniturilor din vnzarea bunurilor este reglementat de SNC 18, aplicabil de la 1 ianuarie 1998 i explicat n Comentariile cu privire la aplica rea SNC 18 care au intrat n vigoare la 15 aprilie 1999. Aceste acte normative au fost elaborate de ctre autorul tezei n baza prevederilor IAS 18 Venituri din activi ti curente n redacia din anul 1993. Dup implementarea SNC 18, a fost aprobat o nou re e a IAS 18, n care snt specificate unele aspecte noi privind contabilitatea venitu rilor din activitile ordinare (curente) ale ntreprinderii, inclusiv a veniturilor d in vnzarea bunurilor. n afar de aceasta, pe msura dezvoltrii relaiilor de pia la ntr derile autohtone au aprut diverse probleme contabile aferente veniturilor nominal izate care nu snt reglementate sub aspect normativ i nu snt abordate suficient n lit eratura de specialitate. n acest context, considerm necesar examinarea complex a pro blemelor privind recunoaterea, evaluarea, perfectarea documentar i nregistrarea n con turile contabile a veniturilor din vnzarea bunurilor n conformitate cu cerinele reg lementrilor contabile internaionale i experiena ntreprinderilor autohtone. Problema f undamental a contabilitii veniturilor din vnzarea bunurilor const n recunoaterea acest ra, adic n stabilirea perioadei de gestiune n care veniturile pot fi reflectate n co ntabilitate i n rapoartele financiare. Conform paragrafelor 13 i 16 din SNC 18 [40] , veniturile din vnzarea bunurilor trebuie recunoscute la respectarea simultan a u rmtoarelor criterii: a) existena unei certitudini ntemeiate c avantajele economice a ferente tranzaciei vor fi obinute de ntreprindere; b) posibilitatea evalurii juste a sumei veniturilor; c) transmiterea ctre cumprtor a dreptului de proprietate asupra bunurilor. Aceste criterii au fost acceptabile la etapa iniial a reformei contabi litii n condiiile trecerii de la contabilitatea de cas la contabilitatea de angajamen te a veniturilor i cheltuielilor. Actualmente, criteriile de recunoatere a venitur ilor prevzute de SNC 18 nu corespund cerinelor internaionale i trebuie s fie completa te i concretizate. n acest scop, drept baz pot servi criteriile stabilite de IAS 18 [198, p. 969] i prezentate n figura 2.1. 65

Recunoaterea veniturilor din vnzarea bunurilor ntreprinderea a transferat cumprtorului riscurile i avantajele semnificative aferent e dreptului de proprietate asupra bunurilor ntreprinderea nu gestioneaz bunurile ca n cazul deinerii n proprietate a acestora i nu deine controlul efectiv asupra bunurilor Mrimea veniturilor poate fi evaluat n mod credibil Avantajele economice asociate tranzaciei vor fi generate ctre ntreprindere Cheltuielile aferente tranzaciei pot fi evaluate n mod rezonabil Figura 2.1. Criteriile de recunoatere a veniturilor din vnzarea bunurilor* *Sursa: Elaborat de autor n baza IAS 18 [198]

Analiza criteriilor sus-menionate ne permite s concluzionm c veniturile din vnzarea b unurilor nu pot fi recunoscute n cazul operaiunilor interne din cadrul ntreprinderi lor, cum ar fi: transmiterea produselor i mrfurilor pentru vnzare n magazinele propr ii, utilizarea bunurilor pentru necesitile interne ale ntreprinderii etc. ns aceast re gul nu se respect ntotdeauna n practic. Astfel, unele ntreprinderi de producie nregis az transmiterea produselor n magazinele proprii i, n special, n cele amplasate n alte localiti ca vnzare de bunuri, ceea ce majoreaz n mod neargumentat suma total a venitur ilor i, n consecin, denatureaz indicatorii din rapoartele financiare. Probleme simila re apar n cazurile utilizrii produselor i mrfurilor pentru crearea unor obiecte de m ijloace fixe. Dup prerea noastr, tranzaciile nominalizate trebuie nregistrate fie ca o coresponden intern ntre subconturile deschise la conturile sintetice de eviden a pro duselor i mrfurilor, fie ca un transfer direct al acestor bunuri n componena mijloac elor fixe. Considerm c este necesar ca criteriile de recunoatere a veniturilor din vnzarea bunurilor prevzute n IAS 18 s fie incluse n SNC 18 i aplicate n practica conta il a ntreprinderilor autohtone cu luarea n considerare a urmtoarelor comentarii i con cretizri. Transferul riscurilor i avantajelor aferente dreptului de proprietate, n cele mai frecvente cazuri, coincide cu transferul titlului legal de proprietate i cu trecerea bunurilor n posesia cumprtorului. n opinia noastr, ntreprinderea-vnztor buie s stabileasc de sine stttor data la care riscurile i avantajele au fost transfer ate cumprtorului n conformitate cu circumstanele 66

tranzaciei economice concrete i clauzele contractului de vnzare-cumprare. n acest con text, este important a diviza riscurile n semnificative i nesemnificative. Dac ntrep rinderea pstreaz riscurile semnificative aferente dreptului de proprietate asupra bunurilor, tranzacia nu se consider ca vnzare, iar veniturile nu trebuie recunoscut e. n IAS 18 [198, p. 970] snt evideniate urmtoarele cazuri principale n care ntreprind erea pstreaz riscurile semnificative ce decurg din deinerea dreptului de proprietat e asupra bunurilor: cnd ntreprinderea are obligaii legate de rezultate nesatisfc , neacoperite de prevederile garaniilor normale; n momentul n care obinerea venituri lor dintr-o anumit vnzare este condiionat de ctigarea de ctre cumprtor a veniturilor vnzarea bunurilor; cnd bunurile snt livrate, dar trebuie s fie instalate, iar instal area reprezint o semnificativ a contractului i nu a fost nc realizat de ctre ntreprin e; i dac cumprtorul are dreptul de a returna bunurile cumprate dintr-un motiv specifi cat n contractul de vnzare-cumprare i ntreprinderea-vnztor nu este sigur de probabili ea returnrii bunurilor. n cazul n care ntreprinderea pstreaz doar unele riscuri nesemn ificative aferente dreptului de proprietate asupra bunurilor, tranzacia trebuie c onsiderat vnzare, iar veniturile urmeaz a fi recunoscute. Mai jos snt prezentate exe mple pentru cazurile n care ntreprinderea pstreaz riscuri nesemnificative: ntreprinde rea pstreaz dreptul de proprietate asupra bunurilor doar n scopul asigurrii colectrii sumei ce i se datoreaz. ntr-un asemenea caz, dac ntreprinderea a transferat riscuri le i avantajele semnificative ce decurg din dreptul de proprietate, tranzacia urme az a fi considerat vnzare, iar veniturile trebuie recunoscute; vnzrile de bunuri cu a mnuntul, cu condiia de returnare a mijloacelor bneti, n cazul prezentrii reclamaiilor e ctre cumprtor. n asemenea situaii, veniturile snt recunoscute n momentul vnzrii, p unndu-se c vnztorul poate estima suficient de credibil veniturile viitoare i poate re cunoate posibilitatea returnrilor pe baza experienei anterioare i a altor factori re levani. Veniturile trebuie recunoscute numai atunci cnd ntreprinderea are o certitu dine ntemeiat n vederea obinerii avantajelor economice. n unele situaii, o atare certi tudine survine doar dup primirea mijlocului de plat sau nlturarea incertitudinilor d e orice natur. Astfel, la efectuarea operaiunilor de export, pot aprea dificulti viznd obinerea permisiunii unei autoriti guvernamentale strine privind vnzarea bunurilor i/ sau repatrierea mijloacelor valutare din parte 67

exportul acestora. n acest caz, veniturile nu pot fi recunoscute pn n momentul obiner ii permisiunii corespunztoare. Astfel de situaii apar frecvent n practica economic a ntreprinderilor autohtone. De exemplu, n anul 2006 autoritile guvernamentale din Fe deraia Rus au interzis vnzarea produselor vinicole ale ntreprinderilor din Republica Moldova, inclusiv a produselor aflate deja pe teritoriul acestei ri. ns, ntreprinder ile autohtone au recunoscut veniturile din aceste tranzacii conform contabilitii de angajamente n momentul livrrii bunurilor, ceea ce a condiionat pierderi considerab ile, inclusiv sub form de amenzi i penaliti pentru neachitarea la timp a impozitelor i a altor pli la buget. Dup prerea noastr, n aceast situaie riscurile semnificative ind bunurile livrate nu au fost transmise cumprtorilor i, prin urmare, tranzaciile d e vnzare-cumprare trebuie anulate i/sau amnate pn la soluionarea problemelor specifica e. Veniturile nu urmeaz a fi recunoscute atunci cnd cheltuielile aferente tranzacii lor nu pot fi evaluate n mod rezonabil sau cnd exist probabilitatea c cheltuielile s uportate nu vor fi recuperate. n primul caz mijloacele de plat primite trebuie con tabilizate ca datorii, iar n al doilea caz cheltuielile suportate de ntreprindere urmeaz a fi recunoscute ca pierderi ale perioadei de gestiune curente. Dac rezulta tul tranzaciei efectuate nu poate fi determinat cu un grad nalt de certitudine, ve niturile nu snt recunoscute dect n mrimea cheltuielilor suportate care au fost sau, probabil, vor fi recuperate de cumprtori. n conformitate cu paragraful 15 din SNC 1 8, veniturile din vnzarea bunurilor se recunosc pe fiecare tranzacie [40]. ns, n anum ite circumstane veniturile pot fi recunoscute pe componentele distincte ale unei tranzacii. De exemplu, dac preul de vnzare al bunului cuprinde o sum determinat, care este necesar pentru deservirea ulterioar a acesteia, veniturile referitoare la ace ast parte a preului nu se nregistreaz n momentul vnzrii, ci pe msura ce snt prestate iciile de deservire a bunurilor vndute. n alte cazuri, dimpotriv, recunoaterea venit urilor se efectueaz concomitent pentru dou sau mai multe tranzacii independente. Ac est lucru este condiionat de faptul c suma veniturilor pe o operaiune nu poate fi d eterminat cu certitudine, fr a lua n considerare tranzaciile precedente sau viitoare. Astfel, dac ntreprinderea comercializeaz bunuri i, concomitent, ncheie acorduri priv ind cumprarea ulterioar a acestora peste o perioad determinat, veniturile trebuie s f ie recunoscute simultan pe ambele tranzacii, deoarece nu fiecare tranzacie are un efect comercial independent. Evaluarea veniturilor din vnzarea bunurilor se efect ueaz la valoarea just a mijlocului de plat primit sau de primit care, n conformitate cu paragraful 6 din SNC 18, se stabilete n baza unui acord ncheiat ntre vnztor i cump r i cuprinde suma la care poate fi tranzacionat un activ sau decontat o datorie, de bunvoie, ntre pri independente, informate i interesate n cazul 68

n care preul este determinat obiectiv [40]. n practica contabil autohton i strin, apa robleme referitoare la stabilirea valorii juste a bunurilor vndute, n special, n ca zurile n care acestea snt vndute la preuri mai joase dect valoarea lor de intrare (co stul efectiv). Astfel, economitii din Federaia Rus, Semenihina V. [102] i Sotnikova L. [252], consider c valoarea just nu poate fi mai mic dect valoarea de intrare (cost ul efectiv) a bunurilor vndute. n acest context, autorii menionai propun ca reevalua rea bunurilor s fie efectuat naintea vnzrii acestora, iar diferena aferent s fie deco t la cheltuielile perioadei de gestiune curente. Este de remarcat, c reevaluarea b unurilor naintea vnzrii acestora este efectuat i de unele ntreprinderi autohtone la ce rerea autoritilor de control, n special, a organelor teritoriale de statistic. Dup pre rea noastr, reevaluarea bunurilor nainte de vnzarea acestora nu este justificat din urmtoarele considerente. n primul rnd, n actele legislative i normative n vigoare, ree valuarea bunurilor naintea vnzrii acestora nu este prevzut. Prin urmare, aceast reeval uare nu este obligatorie pentru ntreprinderi. n al doilea rnd, n condiiile economiei de pia, vnzarea bunurilor la un pre mai jos dect valoarea de intrare a acestora este foarte rspndit, deoarece n cazul tranzaciilor comerciale mereu apare riscul c bunurile procurate sau confecionate vor fi vndute la preuri reduse sau, n genere, nu vor fi comercializate. De aceea, reevaluarea bunurilor naintea fiecrei vnzri a acestora est e complicat sub aspect tehnic i nerentabil din punct de vedere economic. n al treile a rnd, vnzarea bunurilor fr reevaluarea prealabil a acestora corespunde practicilor i nternaionale i asigur obinerea unor informaii veridice privind veniturile, cheltuieli le i rezultatele financiare. n baza acestor informaii proprietarii, investitorii i a li utilizatori trebuie s ia deciziile manageriale i economice corespunztoare, inclus iv cele referitoare la modificarea politicii de marketing, mbuntirea managementului n treprinderii etc. n al patrulea rnd, legislaia actual nu prevede limitri referitoare la reducerea preurilor bunurilor vndute. Preurile de vnzare se stabilesc autonom de ctre fiecare ntreprindere, pornind de la conjunctura pieei, i pot fi mai mari sau ma i joase dect valoarea de intrare a bunurilor. Generaliznd argumentele prezentate m ai sus, considerm c valoarea just trebuie s fie determinat n baza valorii de pia a bu ilor n momentul livrrii acestora. Totodat, n cazul vnzrii bunurilor la preuri mai joas dect valoarea lor de intrare apar probleme fiscale referitoare la nregistrarea TV A i calcularea venitului impozabil. Conform art. 97 alin. (4) din Codul fiscal, v aloarea impozabil a livrrilor de bunuri nu poate fi mai mic dect cheltuielile de pro ducere a lor sau dect preul de procurare al mrfurilor livrate, sau dect valoarea n va m a mrfurilor importate [2]. Din aceast prevedere rezult c, dac bunurile snt vndute l n pre mai jos dect valoarea de intrare a acestora, TVA aferent diferenei dintre valo area 69

de vnzare a bunurilor i valoarea de intrare a acestora urmeaz a fi restabilit la dec ontrile cu bugetul i nregistrat n componena cheltuielilor perioadei de gestiune curent e. Veniturile i cheltuielile din vnzarea bunurilor la preuri mai joase dect valoarea lor de intrare se iau n calcul la determinarea rezultatului fiscal n funcie de fap tul dac cumprtorul este sau nu persoan interdependent, care, n conformitate cu art. 5 pct. 12) din Codul fiscal, se consider orice membru al familiei contribuabilului sau persoana care controleaz contribuabilul, este controlat de contribuabil sau s e afl mpreun cu acesta sub controlul unui ter [2]. Dac bunurile au fost vndute la preu i reduse cumprtorilor care nu snt persoane interdependente, veniturile i cheltuielil e snt recunoscute n scopuri fiscale n acelai mod, ca i n contabilitatea financiar. La zarea bunurilor ctre cumprtori, care snt persoane interdependente, diferena dintre va loarea de vnzare i valoarea de intrare a bunurilor comercializate, precum i suma TV A aferent nu vor fi recunoscute ca deduceri n scopuri fiscale. Veniturile din vnzar ea bunurilor urmeaz a fi nregistrate n contabilitate doar n cazul existenei unui docu ment justificativ, cum ar fi: factura de expediie, factura fiscal, bonul mainii de cas i control sau a altui document prevzut de legislaia n vigoare. Informaiile din doc umentele primare aferente vnzrilor de bunuri trebuie s fie generalizate n conturile contabile. n acest scop, n Planul de conturi actual este prevzut contul 611 Venituri din vnzri la care pot fi deschise urmtoarele subconturi: Venituri din vnzarea produse lor i Venituri din vnzarea mrfurilor. Pentru unificarea modului de colectare a informa ilor n conturile contabile la ntreprinderile care desfoar diferite tipuri de activiti e baz, propunem s se modifice denumirea contului 611 din Venituri din vnzri n Cifra d faceri. Modul de reflectare a operaiunilor de vnzare a bunurilor n conturile contabi le depinde de metoda evalurii curente a bunurilor nominalizate. n conformitate cu paragraful 19 din SNC 2 Stocurile de mrfuri i materiale, evaluarea curent a bunurilor poate fi efectuat la valoarea de intrare sau prin metoda vnzrilor cu amnuntul la pr euri de vnzare, cu evidenierea adaosului comercial [27]. Metoda concret de evaluare curent a bunurilor se alege de ctre fiecare ntreprindere de sine stttor i se reflect olitica de contabilitate a acesteia. Dup prerea noastr, metoda de evaluare a bunuri lor la valoarea de intrare este mai justificat, deoarece aplicarea acesteia nu ne cesit formule contabile suplimentare de corectare i asigur veridicitatea indicatori lor din rapoartele financiare. n cazul utilizrii acestei metode, veniturile din vnz area bunurilor urmeaz a fi nregistrate prin urmtoarea formul contabil: debit unul din conturile 221, 223, 227, 241 etc., credit contul 611. Concomitent trebuie refle ctat suma TVA aferent valorii de vnzare a bunurilor comercializate prin nregistrarea : debit unul din conturile 221, 223, 227, 241 etc., credit contul 534. 70

Metoda de evaluare curent a bunurilor la preuri de vnzare poate fi aplicat la ntrepri nderile de comer, precum i la ntreprinderile de producie care comercializeaz produse prin magazine proprii. Aceast metod, care a fost preluat din sistemul contabil prec edent, contravine practicilor internaionale i principiilor contabile fundamentale. n cadrul metodei nominalizate snt posibile dou variante de contabilizare a tranzaci ilor aferente vnzrii bunurilor cu utilizarea contului 821 Adaos comercial sau contul ui 846 ncasri din vnzarea mrfurilor cu amnuntul. Prima variant prevede calcularea ada lui comercial aferent bunurilor stocate i contabilizarea acestuia n contul omonim 821, cu decontarea pe msura vnzrii bunurilor n creditul unuia din conturile 216 Produ se, 217 Mrfuri. Unii autori autohtoni Stratulat N. [253, p. 17], Zaharcenco I. [271, p. 3133] propun a se utiliza n cazul evalurii curente a bunurilor la preuri de vnzar e cu amnuntul, n afar de contul 821, i contul 825 Taxa pe valoarea adugat n valoarea vnzare a mrfurilor, care nu este prevzut n Planul de conturi actual. n opinia noastr, ceast propunere nu este argumentat din punct de vedere metodologic i conduce la maj orarea nejustificat a valorii bunurilor aflate n stoc, ceea ce contravine criterii lor de recunoatere i regulilor de evaluare a activelor prevzute de reglementrile con tabile naionale i internaionale. n plus, utilizarea contului 825 este complicat sub a spect tehnic i necesit un volum considerabil de lucru contabil, n special, n cazuril e n care procurrile i vnzrile de bunuri au loc n ani de gestiune diferii. Varianta a d ua este aplicabil n cazul vnzrilor cu achitarea n numerar. n timpul perioadei de gesti une (lunii) suma ncasrilor (inclusiv TVA) din vnzarea bunurilor se reflect n creditul contului 846. nregistrrile n debitul acestui cont se efectueaz doar la finele perio adei de gestiune, n cazul recunoaterii veniturilor din vnzri i reflectrii sumei TVA. L a utilizarea variantei nominalizate, considerm necesar ntocmirea urmtoarelor formule contabile principale: 1) la suma ncasrilor din vnzarea bunurilor cu achitarea n num erar: debit contul 241, credit contul 846; 2) la suma veniturilor din vnzarea bun urilor recunoscute la finele perioadei de gestiune: debit contul 846, credit con tul 611; 3) la suma TVA aferent valorii bunurilor vndute: debit contul 846, credit contul 534. n cazul aplicrii variantelor sus-menionate de eviden a tranzaciilor de vn are a bunurilor, se ntocmesc i alte formule contabile care au fost elaborate de ctr e autorul tezei i snt expuse n anexa 7. Modul de contabilizare a veniturilor din co mercializarea bunurilor examinat mai sus este aplicabil n cazul vnzrilor obinuite. T otodat, n practica economic apar diverse tranzacii 71

specifice de vnzare a bunurilor, din care principalele snt urmtoarele: vnzrile cu dis conturi (reduceri de pre); vnzrile combinate; vnzrile pe credit; vnzrile cu livrri am ; vnzrile n consignaie; vnzrile barter. Vnzrile cu disconturi au la baz diferite mot cum ar fi accelerarea achitrii bunurilor vndute; procurarea unei cantiti mari de bun uri; efectuarea unor msuri speciale (vnzri sezoniere, vnzri de bunuri al cror termen d e valabilitate expir etc.); nvechirea moral a bunurilor, de exemplu, a computerelor , telefoanelor mobile; promovarea pe pia a noilor tipuri de produse i mrfuri; comerc ializarea noilor modele de bunuri cu scopul efecturii cercetrilor de marketing etc . n opinia noastr, contabilitatea tranzaciilor de vnzare a bunurilor cu disconturi t rebuie inut n funcie de tipul acestora, care, dup momentul acordrii lor, pot fi subdiv izate n disconturi comerciale i disconturi aferente decontrilor accelerate. Discont urile comerciale se acord n momentul livrrii bunurilor i, de regul, se exprim n cote p ocentuale fa de preurile stabilite n cataloagele de vnzri i listele de preuri sau n x. n acest caz, considerm c veniturile trebuie recunoscute n acelai mod ca i pentru v le obinuite, adic la data livrrii bunurilor ctre cumprtori. Evaluarea acestor venituri urmeaz a fi efectuat n baza valorii juste (de vnzare) a bunurilor diminuat cu suma d isconturilor acordate. Astfel, dac discontul se acord n momentul vnzrii bunurilor, ve nitul trebuie evaluat la valoarea de vnzare a acestora diminuat cu suma reducerii acordate. De exemplu, vnztorul unui produs cu un pre unitar de 1 000 lei i cu un dis cont comercial de 10% va nregistra venituri n sum de 900 lei. Disconturile comercia le se utilizeaz doar pentru a se ajunge la preul negociat i nu se nregistreaz n contab ilitatea financiar. Disconturile aferente decontrilor accelerate se acord, de regul, pentru achitarea rapid a bunurilor vndute. Aceast practic sporete lichiditatea ntrepr inderii-vnztor prin reducerea sumelor creanelor comerciale. Astfel, n practica econo mic autohton i internaional, snt frecvente cazurile de vnzare a bunurilor cu discontur , de exemplu, de 10%, n cazul achitrii bunurilor n curs de 7 zile, de 5% n curs de 1 5 zile etc. n cazul acordrii acestor disconturi, apar probleme referitoare la recu noaterea i evaluarea veniturilor care nu snt reglementate sub aspect normativ. Dup pr erea noastr, veniturile din astfel de vnzri trebuie recunoscute la data livrrii bunu rilor n baza facturilor de expediie sau facturilor fiscale cu meniunea 10/7, 5/15 etc. Totodat, snt posibile dou variante de evaluare a veniturilor din vnzarea bunurilor c u disconturi aferente decontrilor accelerate: 1) la valoarea de vnzare a bunurilor , inclusiv discontul acordat; 2) la valoarea de vnzare a bunurilor diminuat cu sum a discontului acordat. Sntem de prere c mai corect este prima variant, deoarece n mome ntul vnzrii nu se 72

poate stabili cu certitudine dac cumprtorul va profita sau nu de discontul acordat. ns, venitul trebuie recunoscut la data livrrii bunurilor. De remarcat faptul c, n li teratura de specialitate problemele contabilitii disconturilor aferente decontrilor accelerate snt tratate n mod diferit. Astfel, unii autori Needles B., Anderson H. , Caldwell J. [160, p. 184], Lapichi L. [238, p. 1516] recomand de a contabiliza di sconturile nominalizate respectiv ntr-un cont al contabilitii financiare i/sau de ge stiune. Dup prerea noastr, aceste recomandri nu pot fi aplicate n practica contabil a treprinderilor autohtone, deoarece complic considerabil procesul contabil i genere az probleme la calcularea indicatorilor din rapoartelor financiare i declaraiile fi scale. Ali cercettori Anthony R., Reece J. admit posibilitatea reflectrii discontur ilor aferente decontrilor accelerate n componena cheltuielilor [71, p. 86]. Conside rm c aceast recomandare nu este justificat suficient, deoarece, prin esena lor econom ic disconturile reprezint diminuri (corectri) de venituri, i nu majorri de cheltuieli. Pentru contabilizarea disconturilor aferente decontrilor accelerate, propunem in troducerea unui cont extrabilanier 948 Disconturi acordate, care nu este prevzut n Pl anul de conturi actual, dar poate fi introdus de ctre ntreprindere de sine stttor. n debitul contului 948 se recomand a nregistra suma disconturilor acordate, iar n cre dit suma disconturilor decontate (anulate) n legtur cu achitarea creanelor i/sau expi rarea termenului de beneficiere de disconturi. Considerm c contul 948 este necesar pentru obinerea informaiilor privind att suma total a disconturilor acordate, ct i su ma disconturilor de care au beneficiat cumprtorii, ceea ce este foarte important n scopuri de analiz i control. La aplicarea contului 948 disconturile vor fi reflect ate n contabilitatea financiar doar n cazurile n care cumprtorii au beneficiat de aces tea, adic creanele au fost achitate n termenele stabilite. Contabilitatea discontur ilor acordate trebuie organizat n funcie de faptul, dac anul livrrii bunurilor i anul achitrii acestora coincid sau nu. n cazul n care livrarea bunurilor cu disconturi a cordate i achitarea lor au avut loc n acelai an de gestiune suma disconturilor urme az a fi nregistrat ca diminuare (stornare) simultan a creanelor i a veniturilor din vn i. Dac livrarea i achitarea bunurilor au avut loc n ani diferii, considerm rezonabil r eflectarea disconturilor ca o corectare a rezultatelor anilor precedeni constatat e n anul curent i a creanelor comerciale. Modul de contabilizare a tranzaciilor de vn zare cu disconturi aferente decontrilor accelerate este ilustrat prin urmtorul exe mplu. Exemplul 2.1. La 20 decembrie 2006 ntreprinderea Plai S.R.L. a vndut produse n valoare de 35 600 lei (fr TVA) cu condiia 5/15. Cumprtorul a beneficiat de discontul a ordat achitnd creanele prin mijloace bneti la 30 decembrie 2006 (varianta I) i la 3 i anuarie 2007 (varianta II). 73

n baza datelor din acest exemplu la vnztor trebuie ntocmite formulele contabile i cal culele prezentate n tabelul 2.1. Tabelul 2.1 Formule contabile pentru operaiunile de vnzare a produselor cu disconturi* Nr. crt. 1. 2. 3. 4 5. Coninutul operaiunii R eflectarea valorii de vnzare (fr TVA) a produselor comercializate Calcularea TVA af erent valorii de vnzare a produselor comercializate (35 600 lei x 20%) Reflectarea sumei discontului acordat din valoarea de vnzare total a produselor [(35 600 lei + 7 120 lei) x 5%] ncasarea mijloacelor bneti de la cumprtor (35 600 lei + 7 120 lei 2 136 lei) Reflectarea sumei discontului (fr TVA) de care a beneficiat cumprtorul (3 5 600 lei x 5%): - varianta I - varianta II Corectarea sumei TVA aferent discontu lui (1 780 lei x 20%) Decontarea sumei discontului din evidena extrabilanier *Sursa: Elaborat de autor Conturi corespondente debit credit 35 600 221 611 7 120 2 136 40 584 221 948 242 534 221 Suma, lei 6. 7. (1 780) 1 780 (356) 2 136 221 331 221 611 221 534 948

n cazul tranzaciilor combinate, care includ vnzarea bunurilor i prestarea serviciilo r (de exemplu, instalarea i/sau deservirea bunurilor vndute), veniturile trebuie r ecunoscute dup instalarea i controlul bunurilor recepionate de ctre cumprtor. Venituri le din aceste tranzacii cuprind dou elemente principale: 1) veniturile din vnzarea bunurilor care trebuie evaluate la valoarea just a mijlocului de plat primit sau d e primit; 2) veniturile din prestarea serviciilor care pot fi determinate n baza: volumului efectiv al serviciilor prestate; corelaiei procentuale a volumului efe ctiv al serviciilor prestate la o dat prestabilit fa de volumul total al acestora pr evzut de contract sau corelaiei procentuale a cheltuielilor suportate la o dat pres tabilit fa de suma total a acestora prevzut de contract. Contabilitatea veniturilor di n tranzaciile combinate este ilustrat prin urmtorul exemplu. Exemplul 2.2. n luna ma rtie 2007 firma Zorile S.R.L. a vndut companiei Stejar S.A. utilaj, cu condiia instalr i acestuia. Valoarea just a utilajului (fr TVA) constituie 260 000 lei, iar valoare a serviciilor de instalare a acestuia 24 500 lei. Instalarea utilajului a fost f inalizat i acceptat de ctre cumprtor n luna mai 2007. 74

n baza datelor din exemplu, la firma Zorile S.R.L., veniturile trebuie recunoscute n luna mai 2007 n suma total de 284 500 lei, inclusiv din vnzarea bunurilor 260 000 lei i din prestarea serviciilor 24 500 lei. Vnzrile cu livrri amnate apar n cazul tra zaciilor de comercializare a utilajului complicat, precum i la vnzarea bunurilor ca re necesit condiii speciale de transportare i de pstrare. De exemplu, vnzarea carbura nilor i lubrifianilor, inclusiv sub form de tichete, a produselor vinicole n partide mari, substanelor chimice etc. n cazul acestor vnzri bunurile snt livrate treptat cum prtorului. Modul de contabilizare a veniturilor din tranzaciile nominalizate nu est e reglementat sub aspect normativ. Totodat, IAS 18 prevede recunoaterea veniturilo r din vnzri facturate, dar nelivrate [198, p. 975] n cazul respectrii simultane a urmt arelor condiii: a) este probabil c se va efectua livrarea bunurilor; b) la data re cunoaterii vnzrii, bunurile snt disponibile, identificate i pregtite pentru livrare cu mprtorului; c) cumprtorul confirm n mod clar instruciunile de amnare a livrrii; i d spect condiiile uzuale de plat. Dup prerea noastr, condiiile nominalizate din IAS 18 t ebuie s fie incluse n SNC 18 i implementate n practica contabil a ntreprinderilor din Republica Moldova. Totodat, la aplicarea acestor reguli trebuie luat n considerare faptul c veniturile nu pot fi recunoscute n cazul n care nu exist dect intenia de a a chiziiona sau de a produce bunurile pentru a fi livrate. n acelai timp, considerm c p entru ntreprinderile autohtone tranzaciile aferente vnzrilor cu livrri amnate trebuie s cuprind dou operaiuni distincte: 1) vnzarea bunurilor care urmeaz a fi contabilizat acelai mod, ca i tranzaciile obinuite; 2) primirea bunurilor vndute n custodie care, n opinia noastr, trebuie s fie reflectate n contul extrabilanier 921 Valori n mrfuri i eriale primite n custodie. Vnzarea bunurilor pe credit prevede acordarea de ctre vnzto r a unui mprumut comercial. Veniturile din aceste tranzacii cuprind dou elemente: 1 ) veniturile din vnzarea bunurilor care urmeaz a fi recunoscute n momentul livrrii i evaluate la valoarea just a acestora; 2) veniturile sub form de dobnzi care reprezi nt diferena dintre veniturile din vnzarea bunurilor sau serviciilor i suma nominal a n casrilor viitoare. Aceste venituri trebuie recunoscute pe msura survenirii termene lor de plat a dobnzilor stabilite n contractele de vnzare-cumprare. n cazul vnzrilor bunuri pe credit, suma total a veniturilor urmeaz a fi determinat prin actualizarea ncasrilor viitoare utiliznd o rat a dobnzii implicit, care poate fi determinat 75

lund ca baz: rata predominant pentru un instrument similar al unui emitent cu acelai rating sau o rat a dobnzii care actualizeaz valoarea nominal a instrumentului finan ciar la preul curent de vnzare a bunurilor. Conform Planului de conturi actual, do bnzile, inclusiv cele aferente vnzrilor pe credit, urmeaz a fi contabilizate n compon ena veniturilor din activitatea de investiii sau financiar a ntreprinderii, ceea ce, n opinia noastr, nu este corect, fiindc aceasta conduce la reflectarea veniturilor din una i aceeai tranzacie (vnzarea bunurilor) n diferite conturi. Considerm c este n cesar a contabiliza dobnzile aferente vnzrilor de bunuri pe credit ntr-un subcont se parat Dobnzi aferente facturilor comerciale deschis la contul sintetic 611. Vnzarea bunurilor n consignaie se efectueaz n baza contractului de comision, coninutul i modul de ntocmire a cruia snt stabilite n art. 1061 din Codul civil [1] i n paragraful 4 di n Regulile comerului de consignaie [14]. Contractul de comision prevede tranzacii p rin care o parte (comisionar) se oblig s ncheie acte juridice n nume propriu, dar di n contul celeilalte pri (comitent), iar aceasta s plteasc o remuneraie (comision). Ac ualmente, modul de contabilizare a vnzrilor n consignaie nu este reglementat n mod sp ecial de actele normative n vigoare i nu este suficient abordat n literatura de spe cialitate. Totodat, aceste tranzacii snt foarte rspndite n practic i se aplic att ecepionrii bunurilor att de la ceteni persoane fizice, ct i de la ntreprinderi. Ven le din vnzarea bunurilor n consignaie snt recunoscute de comitent care, n opinia noas tr, trebuie s efectueze urmtoarele operaiuni: reflect valoarea de bilan a ansmise comisionarului ntr-un subcont distinct Bunuri transmise n consignaie, deschis , respectiv, la contul 216 sau contul 217; ine evidena creanelor comisionarului afe rente bunurilor transmise n consignaie n contul extrabilanier 946 Creane contingente ( a valoarea prevzut n contractul de comision); recunoate veniturile din vnzri i deconte z valoarea de bilan a bunurilor pe msur ce acestea sunt comercializate efectiv cumprto rilor; calculeaz TVA aferent valorii de vnzare a bunurilor comercializate efectiv c umprtorilor; reflect cheltuielile aferente vnzrii bunurilor n conformitate cu condiiil contractuale; deconteaz creanele comisionarului privind bunurile vndute i/sau retur nate; nregistreaz bunurile nevndute i returnate de ctre comisionar ca o coresponden in ern ntre subconturile deschise la conturile sintetice 216 sau 217. Pentru contabil izarea tranzaciilor de vnzare a bunurilor n consignaie propunem s se ntocmeasc formule e contabile prezentate n anexa 8. 76

De menionat c, n conformitate cu politica de contabilitate, comitentul poate s conta bilizeze creanele comisionarului privind vnzarea bunurilor n consignaie ntr-un subcon t distinct Creane ale comisionarilor deschis la contul 221. n cazul variantei meniona te, la transmiterea bunurilor n consignaie propunem s se ntocmeasc urmtoarele formule contabile: 1) la valoarea de vnzare (fr TVA) a bunurilor transmise n consignaie: debi t contul 221, credit contul 515; 2) la suma TVA aferent valorii de vnzare a bunuri lor transmise la consignaie: debit contul 221, credit contul 535; 3) la suma veni turilor aferente bunurilor comercializate efectiv cumprtorilor: debit contul 515, credit contul 611. Tranzaciile barter cuprind operaiunile aferente schimburilor de bunuri i/sau servicii. Modul de recunoatere i de evaluare a veniturilor din aceste tranzacii este reglementat de paragraful 12 din SNC 18 [40] care prevede urmtoare le reguli: schimbul de bunuri sau servicii similare ca natur i valoare nu se consi der tranzacie generatoare de venituri. De exemplu, n cazul schimbului de confecii cu aceeai valoare, dar de diferite mrimi i/sau culori, efectuat ntre magazine, venitur ile nu se recunosc, fiindc astfel de operaiuni nu genereaz avantaje economice pentr u ntreprindere; schimbul de bunuri sau servicii diferite (operaiuni pe baz de barte r) se consider tranzacie ce genereaz venituri. n acest caz, veniturile se evalueaz la valoarea just a bunurilor sau serviciilor primite, ajustat cu suma mijloacelor bnet i sau a echivalentelor acestora transferate. Dac valoarea just a bunurilor sau ser viciilor primite nu poate fi determinat cu un grad nalt de certitudine, veniturile se evalueaz la valoarea just a bunurilor sau serviciilor cedate, ajustat cu suma m ijloacelor bneti sau a echivalentelor acestora transferate. Regulile de recunoatere i de evaluare a veniturilor din tranzaciile barter coninute n SNC 18 au fost prelua te din reglementrile contabile internaionale nainte de implementarea titlului III Ta xa pe valoarea adugat al Codului fiscal. n opinia noastr, aceste reguli nu pot fi apl icate integral n practica contabil a ntreprinderilor autohtone, deoarece tranzaciile barter reprezint un transfer al dreptului de proprietate i, n majoritatea cazurilo r, constituie livrri impozabile cu TVA. n scopul evitrii problemelor fiscale, consi derm c este necesar divizarea tranzaciilor nominalizate n trei operaiuni distincte: 1) vnzarea bunurilor cu recunoaterea i evaluarea veniturilor n modul stabilit pentru t ranzaciile obinuite; 2) procurarea bunurilor i serviciilor cu calcularea valorii ac estora n modul stabilit de reglementrile contabile naionale n vigoare; 77

3) decontarea reciproc a creanelor i datoriilor aferente tranzaciilor barter. Inform aiile generale privind veniturile din vnzarea bunurilor, trebuie reflectate cu tot al cumulativ de la nceputul anului n Raportul de profit i pierdere, de regul, n compo nena veniturilor din activitile de baz. n anexa la acest raport, precum i n nota expli ativ urmeaz a fi prezentate metodele, aplicate pentru evidena veniturilor nominaliz ate, precum i suma fiecrui element semnificativ de venit. n cazul n care vnzarea bunu rilor nu constituie activitatea de baz a ntreprinderii, veniturile din comercializ area acestora trebuie nregistrate n componena altor venituri aferente activitilor ord inare ale ntreprinderii. 2.2. Contabilitatea veniturilor din prestarea serviciilo r Veniturile din prestarea serviciilor cuprind fluxurile brute de avantaje econo mice aferente serviciilor executate altor ntreprinderi i persoane tere, n termenele convenite, conform condiiilor contractuale. Acestea rezult, de exemplu, din servic iile de transport, reparaie, intermediere, consultan, tratament medical, agrement-s port, cercetri tiinifice i proiectare-experimentare, instalare a utilajului, telefon ie, turism etc. n unele surse bibliografice, serviciile snt delimitate de lucrri. A stfel, n opinia economistului rus Vereceaghin S., prin servicii se neleg activitile al e cror rezultate nu au ntruchipare material, dar care se vnd i se consum n procesul de furrii acestor activiti [194, p. 97], iar prin lucrri activitile ale cror rezultat uchipare material i care pot fi vndute [194, p. 95]. Dup prerea noastr, din punct de v edere contabil, delimitarea serviciilor de lucrri nu este rezonabil, deoarece aces te noiuni au un coninut economic similar i, prin urmare, trebuie contabilizate n ace lai mod. Aceast afirmaie este argumentat i prin faptul c, n reglementrile contabile i rnaionale i n practica de eviden a ntreprinderilor din rile cu economie dezvoltat, n e de servicii i lucrri se utilizeaz ca sinonime. Modul general de contabilizare a v eniturilor din prestarea serviciilor este reglementat de prevederile SNC 18 i exp licat n Comentariile cu privire la aplicarea SNC 18. Unele probleme ale contabili tii veniturilor nominalizate snt abordate n lucrrile cercettorilor autohtoni i strini hari T. [209], Zaharcenco I. [271], Anthony R., Reece J. [71], Feleag N. [105], G ray C., Needles B. [128], Pntea I., Deaconu A. [120] etc. Totodat, aspectele afere nte recunoaterii, evalurii, perfectrii documentare i nregistrrii n conturile contabile a veniturilor din prestarea serviciilor, n diferite situaii concrete nu snt regleme ntate n mod normativ i nu snt abordate suficient n literatura de specialitate. 78

n conformitate cu paragraful 19 din SNC 18, veniturile din prestarea serviciilor se recunosc n baza contabilitii de angajamente, pe msura efecturii acestora pe fiecar e tranzacie sau pe stadiile distincte ale acesteia [40]. ns, n SNC 18, nu snt specifi cate criteriile concrete de recunoatere a veniturilor sus-menionate i modul de apli care a acestora. n acest context, considerm rezonabil a se conduce de criteriile d e recunoatere a veniturilor din prestarea serviciilor care snt stabilite de IAS 18 [198, p. 971] i prezentate n figura 2.2. Recunoaterea veniturilor din prestarea se rviciilor Mrimea veniturilor poate fi evaluat n mod credibil Este probabil ca avantajele economice asociate tranzaciei s fie generate ctre ntrepr indere Stadiul de execuie a tranzaciei la data de raportare poate fi evaluat n mod rezonab il Cheltuielile aprute pe parcursul tranzaciei i necesare pentru finalizarea acesteia pot fi evaluate n mod rezonabil Figura 2.2. Criteriile de recunoatere a veniturilor din prestarea serviciilor* *Sursa: Elaborat de autor n baza IAS 18 [198]

Comparnd criteriile de recunoatere a veniturilor din prestarea serviciilor cu cele din vnzarea bunurilor, concluzionm c, n principal, acestea snt aceleai (avantaje econ omice probabile i evaluarea rezonabil a veniturilor i cheltuielilor implicate), exi stnd diferene doar de natura venitului: - pentru veniturile din vnzarea bunurilor, este important transferul riscurilor i al avantajelor semnificative, precum i al g estiunii, respectiv al controlului bunurilor; - pentru veniturile din prestarea serviciilor, nu este prevzut transferul riscurilor i al avantajelor semnificative, deoarece, n cazul contractelor de prestare a serviciilor dreptul de proprietate asupra rezultatului acestora nu trece de la antreprenor la beneficiar. Astfel, n cazul primirii unui bun pentru reparaie care aparine clientului, executorul nu obin e dreptul de proprietate asupra acestuia n timpul efecturii reparaiei. Bunul repara t se restituie clientului, al crui drept de proprietate nu a fost ntrerupt sau sus pendat. Totui, n unele situaii, n special, la executarea lucrrilor de cercetri tiinif i de proiectare-experimentare, executorul are dreptul, n conformitate cu preveder ile legislaiei n vigoare i condiiile contractuale, s utilizeze rezultatele obinute pen tru necesiti proprii. ns, aceasta nu nseamn c la executor apare dreptul de proprietate asupra rezultatelor serviciilor prestate. Acesta poate deine doar dreptul de util izare a rezultatelor menionate, inclusiv n cazul executrii altor contracte similare . 79

Evaluarea veniturilor din prestarea serviciilor se efectueaz, de regul, n mrimea val orii acestora (fr TVA), care este stipulat n contract i confirmat prin documentul prim ar justificativ. Considerm c evaluarea acestor venituri poate fi credibil doar n caz ul n care ntreprinderea a convenit cu celelalte pri participante la tranzacie asupra urmtoarelor elemente: a) drepturile fiecrei pri care au putere juridic i se refer la p estarea i primirea serviciilor; b) compensaia presupus; c) metodele i condiiile de pl at. n scopul evalurii corecte a veniturilor din prestarea serviciilor, ntreprinderea , de asemenea, trebuie s dispun de sisteme eficiente de previziune i de gestiune fi nanciar intern. n cazurile necesare, ntreprinderea poate revizui estimrile veniturilo r din prestarea serviciilor pe msura executrii acestora. n aceast situaie mrimea venit ului recunoscut iniial se corecteaz. Totodat, trebuie de avut n vedere faptul c neces itatea unor asemenea revizuiri nu poate fi considerat nerespectare a criteriilor de recunoatere a veniturilor din prestarea serviciilor. n unele situaii, apare nece sitatea ajustrii sumei veniturilor dup prestarea serviciilor ctre beneficiari, de e xemplu, n cazul reducerii preurilor la serviciile necalitative. Dup prerea noastr, as tfel de ajustri pot fi efectuate doar atunci cnd prestarea serviciilor i reducerea preurilor la acestea au avut loc n acelai an de gestiune. Dac reducerea preurilor la serviciile prestate s-a produs n anii urmtori, mrimea veniturilor nu trebuie ajusta t, iar suma reducerilor urmeaz a fi raportat la cheltuielile perioadei de gestiune curente sau la diminuarea provizioanelor constituite anterior. Aceast afirmaie rez ult din necesitatea respectrii conceptului contabilitii de angajamente i a principiul ui concordanei veniturilor i cheltuielilor. Veniturile din tranzaciile de prestare a serviciilor trebuie s fie confirmate prin documente primare. n practica contabil a ntreprinderilor autohtone, n acest scop, se aplic diverse tipuri de documente pri mare, dintre care, principalele snt: procesele-verbale de prestare a serviciilor confirmate de ctre beneficiari, facturile fiscale n cazurile n care prestarea servi ciilor este considerat livrare impozabil cu TVA, bonurile mainilor de cas i control l a vnzarea serviciilor cu achitarea n numerar etc. Veniturile din prestarea servici ilor confirmate prin documente primare urmeaz a fi reflectate n conturile contabil e. Actualul Plan de conturi nu conine dect formule contabile cu caracter general a ferente veniturilor nominalizate i prevede nregistrarea acestora ntr-un subcont dis tinct 6113 Venituri din servicii prestate al contului 611. n opinia noastr, subcontu l menionat poate fi aplicat doar n cazurile n care ntreprinderea presteaz servicii om ogene care constituie activitatea de baz a acesteia. Dac ntreprinderea presteaz dive rse tipuri de servicii, considerm necesar deschiderea la contul 611 a urmtoarelor s ubconturi: Venituri din prestarea serviciilor de 80

reparaie; Venituri din prestarea serviciilor de instalare i deservire a bunurilor vnd ute; Venituri din ambalarea, ncrcarea, descrcarea bunurilor; Venituri din prestarea se viciilor de transport etc. Contabilizarea separat a veniturilor pe tipuri de servi cii va asigura obinerea informaiilor necesare pentru analiz, control, luarea decizi ilor manageriale, precum i pentru calcularea indicatorilor din rapoartele financi are ale ntreprinderii. n cazul n care prestarea serviciilor nu constituie activitat ea de baz a ntreprinderii propunem contabilizarea veniturilor din acestea ntr-un su bcont distinct care urmeaz a fi deschis la contul 624 Ale venituri aferente activi tilor ordinare. Indiferent de conturile de eviden aplicate, veniturile din prestarea serviciilor urmeaz a fi nregistrate concomitent cu majorarea creanelor i/sau a mijlo acelor bneti. Corectarea veniturilor sus-menionate se va reflecta ca diminuare a ac estora. n aceste cazuri, considerm necesar ntocmirea formulelor contabile care snt pr ezentate n tabelul 2.2. Tabelul 2.2 Formule contabile de baz pentru evidena venitur ilor din prestarea serviciilor* Conturi corespondente debit credit 1. Reflectare a valorii serviciilor (fr TVA) prestate altor ntreprinderi i 221, 223, 611 sau perso ane cu achitarea ulterioar 229 624 2. Reflectarea valorii serviciilor (fr TVA) pres tate angajailor 227 611 sau ntreprinderii 624 3. ncasarea mijloacelor bneti n numerar casierie (fr TVA) din 241 611 sau prestarea serviciilor 624 4. Reflectarea venitu rilor din prestarea serviciilor, obinute n perioadele 515 611 sau anterioare. 624 5. Stornarea sumei reducerii preurilor (fr TVA) la serviciile prestate 221, 223, 61 1 sau 229, 539 624 6. Reflectarea sumei reducerii preurilor (fr TVA) la serviciile prestate 712, 538 822 Nota la operaiunile 5-6. Formula contabil pentru operaiunea 5 se recomand s fie ntocmit n cazul n care prestarea serviciilor i reducerea preurilor acestea au avut loc n acelai an de gestiune, iar formula contabil pentru operaiunea 6 dac tranzaciile nominalizate au aut loc n ani de gestiune diferii Coninutul operai nii *Sursa: Elaborat de autor Nr. crt. Modul de recunoatere, evaluare, perfectare documentar i nregistrare n conturile conta bile a veniturilor din prestarea serviciilor expus mai sus poate fi aplicat n caz ul tranzaciilor obinuite. Totodat, la contabilizarea veniturilor menionate, trebuie luai n considerare urmtorii factori principali: durata prestrii serviciilor; natura tranzaciilor de prestare a serviciilor; modul de achitare a serviciilor prestate; posibilitatea recuperrii cheltuielilor aferente serviciilor prestate. 81

Serviciile se presteaz n conformitate cu clauzele stipulate n contract n cursul unei a sau mai multor perioade de gestiune. n funcie de durata prestrii serviciilor, pot fi evideniate dou metode principale de contabilizare a veniturilor: 1) metoda pre strii efective; 2) metoda procentului de finalizare. Metoda prestrii efective se r ecomand pentru aplicare n cazul n care termenul de prestare a serviciilor nu depete du rata unei perioade de gestiune. La utilizarea acestei metode veniturile din pres tarea serviciilor se recunosc i se reflect n contabilitate dup ncheierea tranzaciei n odul expus n urmtorul exemplu. Exemplul 2.3. Firma Strungarul S.R.L. execut lucrri de instalare a utilajului electric, recepionate de clieni numai dup finalizarea integr al a acestora. n trimestrul II al anului 2007, firma a prestat i a predat clienilor, conform procesului-verbal, servicii n valoare de 147 000 lei (inclusiv TVA). n ex emplul de fa, firma Strungarul S.R.L. trebuie s recunoasc venitul dup instalarea efect v a utilajului i recepionarea acestuia de ctre clieni n sum de 122 500 lei [147 000 7 000 : 6)] i s-l reflecte prin urmtoarea formul contabil: debit unul din conturile 2 21, 223, 229, credit contul 611. Metoda procentului de finalizare este aplicabil n cazurile n care serviciile, potrivit unuia i aceluiai contract, snt prestate n decur sul mai multor perioade de gestiune. n cadrul metodei menionate, veniturile se rec unosc pe stadii distincte ale tranzaciei, n funcie de procentul de finalizare a ace steia, adic n perioadele de gestiune n care are loc prestarea efectiv a serviciilor. Aceast metod este recomandat i de SNC 11 Contractele de construcie, pentru recunoate veniturilor din lucrrile de construcie-montaj [35]. Recunoaterea veniturilor n baza metodei procentului de finalizare se admite la respectarea urmtoarelor criterii: a) momentul ncheierii tranzaciei sau a unui stadiu distinct al acesteia poate fi determinat cu un grad nalt de certitudine la data ntocmirii rapoartelor financiare ; b) cheltuielile suportate n procesul tranzaciei i cele necesare pentru ncheierea a cesteia pot fi determinate n mod credibil. n funcie de natura tranzaciilor de presta re a serviciilor, mrimea veniturilor poate fi determinat n baza unuia din urmtoarele procedee: a) volumului efectiv al serviciilor prestate; b) ponderii volumului e fectiv al serviciilor prestate n volumul total al serviciilor de executat; c) pon derii cheltuielilor suportate la o dat prestabilit n totalul cheltuielilor prevzute de contract. 82

Modul de aplicare practic a procedeelor metodei procentului de finalizare a tranz aciilor de prestare a serviciilor este ilustrat prin exemplele 2.42.6. Exemplul 2. 4. ntreprinderea aplic procedeul volumului efectiv al serviciilor prestate. n luna ianuarie 2007, firma de reparaie-construcie Constructorul S.R.L. a ncheiat cu compani a Stejar S.A. un contract de executare a reparaiei capitale a cldirilor seciilor de p roducie. Valoarea total a lucrrilor de reparaii (fr TVA), determinat n baza tarifelor evzute de contract, constituie 840 000 lei. n trimestrul I al anului 2007 au fost executate lucrri de reparaii n suma total de 126 000 lei (fr TVA). n exemplul de fa, tul firmei Constructorul S.R.L. pentru trimestrul I al anului 2007 se determin, lund ca baz volumul efectiv al lucrrilor executate, i constituie 126 000 lei. Exemplul 2.5. ntreprinderea aplic procedeul ponderii volumului efectiv al serviciilor prest ate n volumul total al serviciilor. n luna ianuarie 2007 firma Montor S.R.L. a ncheia t cu fabrica Steaua S.A. un contract de instalare a utilajului n decurs de 12 luni cu valoarea total de 324 000 lei (fr TVA). n trimestrul I al anului 2007 firma a ndep linit 18% din volumul total de lucrri prevzute de contract. n exemplul de fa, firma Mo ntor S.R.L. trebuie s recunoasc venitul n trimestrul I al anului 2007 n sum de 58 320 lei (324 000 x 18%). Exemplul 2.6. ntreprinderea aplic procedeul ponderii cheltuie lilor suportate la o dat prestabilit n totalul cheltuielilor prevzute de contract. n luna ianuarie 2007, firma Alina S.R.L. a ncheiat cu fabrica de confecii Ionel S.A. un contract anual privind deservirea utilajului vndut. Valoarea total a contractului se cifreaz la 192 000 lei (fr TVA). Suma total a cheltuielilor constituie, conform c ontractului, 164 000 lei. n trimestrul I al anului 2007, firma Alina S.R.L. a supor tat cheltuieli n sum de 38 000 lei. n exemplul 2.6, mrimea venitului firmei Alina S.R. L. n trimestrul I al anului 2007 trebuie calculat prin nmulirea corelaiei procentuale a cheltuielilor suportate n cursul trimestrului n raport cu suma total prevzut de co ntract 23,18% [(38 000 : 164 000) x 100] cu mrimea total a venitului prevzut de con tract (192 000 lei) i constituie 44 506 lei (23,18% x 192 000). Indiferent de pro cedeul metodei procentului de finalizare aplicat, veniturile recunoscute trebuie nregistrate prin urmtoarea formul contabil: debit unul din conturile 221, 223, 229, credit contul 611 sau contul 624. Dac serviciile snt executate prin intermediul u nui numr nedeterminat de operaiuni n cursul unei perioade de timp prestabilite, car e nu pot fi repartizate pe stadii, veniturile trebuie recunoscute n baza metodei liniare, dac nu exist dovezi c alte metode identific mai corect stadiul de finalizar e a tranzaciei. Aceast situaie este ilustrat prin urmtorul exemplu. 83

Exemplul 2.7. n luna mai 2007, firma Riscom S.R.L. a ncheiat cu compania Stejar S.A. u n contract privind deservirea i reparaia computerelor acesteia n curs de doi ani. V aloarea total a serviciilor prevzute de contract constituie 240 600 lei (fr TVA). Se rviciile se presteaz uniform pe parcursul perioadei stabilite n contract. n acest e xemplu, mrimea veniturilor firmei Riscom S.R.L. se determin n baza metodei liniare i, luna mai 2007, constituie 10 025 lei (240 600 lei : 24 luni). Aceste venituri s e reflect prin formula contabil urmtoare: debit unul din conturile 221, 223, 229, c redit contul 611. n practica economic pot aprea situaii cnd una dintre operaiunile (st adiile) de prestare a serviciilor este mai important dect celelalte operaiuni. n ace ste cazuri, recunoaterea veniturilor trebuie amnat pn la executarea acestei operaiuni. De exemplu, compania de transport, care, de asemenea, efectueaz ambalarea, ncrcare a, transportarea i predarea ncrcturilor va recunoate veniturile din prestarea servici ilor doar dup predarea acestora beneficiarilor. Dac rezultatul unei tranzacii de pr estare a serviciilor nu poate fi determinat cu un grad nalt de certitudine, venit urile urmeaz a fi recunoscute doar n mrimea cheltuielilor suportate care au fost sa u, posibil, vor fi recuperate de ctre beneficiari. Aceast situaie este ilustrat pin urmtorul exemplu. Exemplul 2.8. n luna ianuarie 2007, biroul de avocai a ncheiat cu compania Stejar S.A. un contract privind aprarea intereselor acesteia n procesul de judecat, care era prevzut pentru luna mai 2007. Conform condiiilor contractuale, n c azul n care procesul va fi ctigat n instana judectoreasc, valoarea serviciilor va cons itui 48 300 lei, n caz contrar, compania Stejar S.A. va recupera biroului de avocai doar cheltuielile suportate efectiv n limitele prevzute de contract 35 200 lei. Co mpania Stejar S.A. a pierdut procesul n instana judectoreasc. n acest exemplu, biroul e avocai nu trebuie s recunoasc veniturile obinute dect n suma cheltuielilor suportate efectiv 35 200 lei i le va nregistra prin urmtoarea formul contabil: debit contul 22 1, credit contul 611. Rezultatul tranzaciilor de prestare a serviciilor este nul. De remarcat, c n practica internaional pentru cazul prevzut n exemplu se permite (uti liznd un plan de conturi specific) nregistrarea concomitent a veniturilor i cheltuie lilor prin urmtoarea formul contabil: debit contul Costul lucrrilor, credit contul Ven turi din lucrri [120, p. 196]. Considerm c, aceast nregistrare nu poate fi aplicat la reprinderile autohtone, deoarece, n acest caz, nu se respect principiul necompensri i veniturilor i cheltuielilor i se ncalc regulile de funcionare a conturilor contabil e. n cazul n care rezultatul tranzaciei nu poate fi determinat cu un grad suficient de exactitate i exist probabilitatea c cheltuielile suportate nu vor fi recuperate , veniturile din prestarea serviciilor nu trebuie recunoscute, iar consumurile a ferente tranzaciei se nregistreaz drept cheltuieli ale perioadei de gestiune curent e. 84

Situaiile de contabilizare a veniturilor din prestarea serviciilor expuse mai sus snt prevzute n mod general n SNC 18. ns, n practica contabil a ntreprinderilor auto , apar i alte tranzacii de prestare a serviciilor, care genereaz venituri din abona mente, taxe de instruire (colarizare), sub form de comisioane etc. Modul de eviden a veniturilor din aceste tranzacii nu este reglementat, n mod special, sub aspect n ormativ. Abonamentele se vnd, de regul, cu achitarea n avans pentru serviciile de a grement-sport, tratament medical etc. Dup prerea noastr, veniturile din abonamente trebuie contabilizate n funcie de caracterul acestora: nerambursabil sau rambursab il. n cazul n care abonamentele snt nerambursabile, sumele ncasate din vnzarea acesto ra trebuie reflectate n componena veniturilor anticipate, cu decontarea ulterioar l a veniturile perioadei curente de gestiune, pe msura prestrii serviciilor. Aceast m odalitate de contabilizare este condiionat de principiul concordanei i rezult din par agraful 14 din SNC 18, conform cruia veniturile i cheltuielile ce fac obiectul une ia i aceleiai tranzacii sau operaiuni economice snt constatate n aceeai perioad de ge une [40]. Decontarea sumelor ncasate din vnzarea abonamentelor la veniturile perio adei de gestiune curente se efectueaz, de regul, prin metoda liniar sau prin alt met od stabilit n politica de contabilitate a ntreprinderii. Modul de contabilizare a ve niturilor din abonamente este ilustrat n urmtorul exemplu. Exemplul 2.9. Firma Fitn ess-Centre S.R.L. presteaz servicii de agrement-sport cu achitarea prin abonamente lunare i anuale. n luna mai 2007 au fost ncasate de la clieni mijloace bneti n numera n sum de 136 950 lei (inclusiv TVA), din care 22 950 lei pentru 51 de abonamente de prob lunare cu valoarea unitar de 450 lei i 114 000 lei pentru 30 abonamente anu ale cu valoarea unitar de 3 800 lei. Cheltuielile firmei legate nemijlocit de pre starea acestor servicii n cursul lunii mai au constituit 25 600 lei i au fost cont abilizate n prealabil n contul 811 Activiti de baz. n baza datelor prezentate n exem suma veniturilor firmei Fitness-Centre S.R.L. pe luna mai 2007 constituie 27 042 l ei [22 950 (22 950 : 6 )] + [114 000 (114 000 : 6)] : 12 luni , iar operaiunile e conomice trebuie s fie reflectate prin urmtoarele formule contabile: 1) la suma mi jloacelor bneti (fr TVA) ncasate din vnzarea abonamentelor lunare i anuale 114 125 l [136 950 (136 950 : 6)]: debit contul 241, credit contul 515; 2) la suma TVA afe rent ncasrilor din vnzarea abonamentelor 22 825 lei (136 950 : 6): debit contul 241, credit contul 534; 3) la suma veniturilor recunoscute n luna mai 2007: debit con tul 515, credit contul 611; 4) la suma cheltuielilor aferente prestrii serviciilo r n luna mai 2007: debit contul 711, credit contul 811. 85

Dac abonamentele au un caracter rambursabil, adic, conform condiiilor contractuale, valoarea abonamentelor vndute i neutilizate urmeaz a fi restituit clienilor, mijloac ele bneti ncasate din vnzarea acestora trebuie nregistrate, dup prerea noastr, ca ava ri primite. Astfel, utiliznd datele din exemplul 2.9, s presupunem c abonamentele p rivind serviciile de agrementsport snt rambursabile. n acest caz, considerm c este n ecesar s se ntocmeasc urmtoarele formule contabile: 1) la suma mijloacelor bneti (incl usiv TVA) ncasate din vnzarea abonamentelor lunare i anuale 136 950 lei: debit cont ul 241, credit contul 523; 2) la suma TVA aferent valorii abonamentelor vndute 22 825 lei: debit contul 225, credit contul 534; 3) la valoarea (fr TVA) serviciilor prestate 27 042 lei: debit unul din conturile 221, 223, 229, credit contul 611; 4) la suma TVA de la valoarea serviciilor prestate 5 408 lei (27 042 x 20%): deb it unul din conturile 221, 223, 229, credit contul 534; 5) la suma cheltuielilor aferente prestrii serviciilor n luna mai 2007 25 600 lei: debit contul 711, credi t contul 811; 6) la suma avansurilor trecut n contul achitrii creanelor 32 450 lei ( 27 042 + 5 408): debit contul 523, credit unul din conturile 221, 223, 229; 7) l a suma TVA aferent avansurilor decontate (formula contabil de stornare) (5 408 lei ): debit contul 225, credit contul 534. La ncasarea mijloacelor bneti din vnzarea ab onamentelor trebuie luat n considerare faptul c, potrivit art. 108 alin. (4) din C odul fiscal, pentru servicii, data livrrii se consider data prestrii serviciului, d ata eliberrii facturii fiscale sau data la care plata se efectueaz subiectului imp ozabil, parial sau n ntregime, n dependen de ce are loc mai nainte [2]. nregistrarea aferent abonamentelor vndute n modul expus mai sus, este posibil n cazul n care factu ra fiscal se elibereaz lunar, pe msura prestrii serviciilor. n cazul restituirii valo rii abonamentelor neutilizate, propunem ntocmirea urmtoarelor formule contabile: 1 ) la valoarea abonamentelor neutilizate restituit clienilor: debit contul 523, cre dit unul din conturile 241, 242; 2) la suma TVA aferent valorii abonamentelor neu tilizate (formula contabil de stornare): debit contul 225, credit contul 534. Tax ele de instruire (colarizare) se ncaseaz, de regul, la nceputul semestrului sau anulu i de nvmnt. n opinia noastr, veniturile din aceste taxe urmeaz a fi contabilizate n mod, ca i veniturile din abonamente. 86

Veniturile sub form de comision apar la comisionar n cele mai frecvente cazuri la efectuarea vnzrilor de bunuri n consignaie. Dup prerea noastr, n cazul acestor vnzr sionarul trebuie s efectueze urmtoarele operaiuni: contabilizeaz mrfurile pr la comitent n contul extrabilanier 923 Mrfuri primite n consignaie (la valoarea prevz contract); reflect datoriile fa de comitent pentru mrfurile efectiv vndute cumprtorilo ; calculeaz TVA aferent valorii mrfurilor vndute (innd cont de comision); trece n cont TVA aferent valorii mrfurilor vndute pe msura primirii facturilor fiscale de la comi teni; recunoate veniturile sub form de comision i le reflect n contul 611; contabilize az cheltuielile aferente vnzrii bunurilor n consignaie n contul 811 i le deconteaz la nele lunii n contul 711. n Planul de conturi actual nu snt prevzute formule contabil e aferente tranzaciilor de vnzare de bunuri n consignaie. n acest context, pentru con tabilizarea tranzaciilor specificate propunem utilizarea contului 846 ncasri din vnza rea mrfurilor cu amnuntul. n creditul contului 846 trebuie reflectat suma ncasrilor (i clusiv TVA i comisionul) din vnzarea mrfurilor n cursul lunii, iar n debit datoriile fa de comitent, calcularea TVA aferent valorii de vnzare a bunurilor i recunoaterea ve niturilor sub form de comision la sfritul lunii. Veniturile aferente vnzrii bunurilor n consignaie urmeaz a fi contabilizate n contul 611, n cadrul cruia recomandm s se d hid un subcont separat Venituri sub form de comision. Aceste venituri trebuie nregist rate n contabilitate n conformitate cu principiul concordanei, adic concomitent cu c heltuielile aferente vnzrii bunurilor n consignaie. De remarcat c acest principiu nu se respect la majoritatea ntreprinderilor autohtone care efectueaz vnzri de bunuri n c onsignaie. n contabilitatea acestor ntreprinderi se nregistreaz doar veniturile din t ranzaciile sus-menionate, iar cheltuielile aferente nu se evideniaz separat. Aceast s ituaie denatureaz indicatorii din rapoartele financiare i genereaz probleme fiscale. n acest context, propunem a reflecta n cursul lunii cheltuielile aferente vnzrilor n consignaie n debitul contului 811 n coresponden cu creditul conturilor 211, 227, 531 , 532, 533, 535 etc. La finele lunii aceste cheltuieli trebuie decontate n debitu l contului 711 la care urmeaz a fi deschis un subcont separat Costul serviciilor a ferente vnzrilor de bunuri n consignaie. Conturile 611 i 711 pot fi aplicate n cazul are comerul n consignaie constituie activitatea de baz a ntreprinderii. Dac ntreprinde ea desfoar concomitent mai multe tipuri de activiti de baz, ponderea cheltuielilor afe rente comerului de consignaie trebuie determinat prin calcul, n baza repartizrii sume i totale a 87

cheltuielilor proporional cu cantitatea, valoarea bunurilor vndute sau ntr-un alt m od stabilit n politica de contabilitate a ntreprinderii. Schema integral a formulel or contabile care trebuie ntocmite la comisionar n cazul vnzrilor de bunuri n consign aie a fost elaborat de ctre autorul tezei i este prezentat n anexa 9. Unii specialiti utohtoni (de exemplu, Zaharcenco I.) propun alt schem de nregistrare a operaiunilor de vnzare a bunurilor n consignaie cu aplicarea contului 516 Alte datorii financiare pe termen scurt [271, p. 32]. Dup prerea noastr, varianta de eviden a operaiunilor su menionate cu aplicarea contului 846 este mai simpl i corespunde conceptelor i princi piilor contabile fundamentale. Totodat, n activitatea practic snt posibile i alte sch eme de contabilizare a operaiunilor de vnzare a bunurilor n comerul de consignaie. ntr eprinderea este n drept s aplice, n conformitate cu politica de contabilitate, acea variant de eviden care i convine, cu condiia respectrii cerinelor reglementrilor con ile naionale i asigurrii autenticitii indicatorilor din rapoartele financiare. n acest caz, se va ine cont de faptul c, potrivit capitolului I Dispoziii generale din Planu l de conturi, utilizarea de ctre ntreprinderi a conturilor din clasa 8 Conturi ale contabilitii de gestiune nu este obligatorie. Datele aferente veniturilor din prest area serviciilor, nregistrate n contul sintetic 611 i n subconturile acestuia, urmea z a fi generalizate n Raportul de profit i pierdere i n anexa la acesta. n plus, ntrep inderea trebuie s prezinte n not explicativ metodele de recunoatere i de evaluare a ve niturilor nominalizate aplicate pe parcursul anului de gestiune. 2.3. Contabilit atea veniturilor din utilizarea activelor ntreprinderii de ctre teri Utilizarea act ivelor ntreprinderii de ctre teri genereaz venituri sub form de dobnzi, redevene i di ende, ale cror componena i mod de contabilizare snt reglementate: n practica contabil a ntreprinderilor autohtone de prevederile SNC 18 Venitul, SNC 25 Contabilitatea inv estiiilor, SNC 27 Rapoartele financiare consolidate i contabilitatea investiiilor n nt eprinderile fiice i SNC 28 Contabilitatea investiiilor n ntreprinderile asociate; n p tica contabil internaional de prevederile IAS 18 Venituri din activiti curente, IAS ituaii financiare consolidate i individuale, IAS 28 Investiii n entitile asociate i Instrumente financiare: recunoatere i evaluare. Unele aspecte ale contabilitii venitu rilor din dobnzi, redevene i dividende snt abordate n lucrrile savanilor autohtoni i ni: Bucur V. [84], urcanu V. [92], Feleag N. [105], Gray S., Needles B. [128], Gre yning H. [124], Palii V. [179], Pntea I., Deaconu A. [120], Raffournier B. [190]. 88

Totodat, lipsesc investigaiile complexe aferente problemelor contabilizrii tranzacii lor generatoare de venituri nominalizate n diferite situaii concrete. De aceea, co nsiderm necesar examinarea problemelor sus-menionate i formularea recomandrilor de so luionare a acestora pentru fiecare dintre elementele de venituri rezultate din ut ilizarea activelor ntreprinderii de ctre persoanele tere. Dobnzile, de regul, apar n c azul acordrii mprumuturilor, depunerii mijloacelor bneti la conturile bancare de dep ozit, procurarea obligaiunilor i altor titluri de datorii. Recunoaterea veniturilor din dobnzi se efectueaz n baza contabilitii de angajamente la respectarea anumitor c riterii generale i specifice care snt stabilite n paragrafele 13 i 26 din SNC 18 [40 ]. Astfel, criteriile generale de recunoatere a veniturilor din dobnzi snt cele val abile pentru orice tip de venituri, inclusiv din vnzarea bunurilor, respectiv din prestarea serviciilor, expuse anterior, i anume: avantaje economice probabile i e valuare credibil a mrimii veniturilor. Criteriile specifice prevd recunoaterea dobnzi lor ca venituri pe baza corelaiei temporale (n funcie de timpul scurs), care ia n co nsiderare venitul real din activ. Aceasta nseamn c veniturile din dobnzi trebuie s fi e recunoscute n cursul perioadelor de gestiune, n care mijloacele bneti i/sau alte ac tive s-au aflat n folosina terilor. Evaluarea veniturilor din dobnzi se efectueaz n co nformitate cu clauzele contractului ncheiat ntre proprietarul i beneficiarul de act ive transmise n folosin temporar, innd cont de prevederile actelor normative n vigoare Astfel, conform paragrafului 27 din SNC 18, veniturile sub form de dobnzi includ suma amortizrii oricrui tip de rabat (discont), adaos sau a altei diferene dintre v aloarea de intrare a activului i valoarea acestuia la data stingerii [40]. Dup prer ea noastr, la evaluarea veniturilor din dobnzi, trebuie s se in seam de aceti factori mportani: suma mijloacelor bneti i/sau valoarea activelor transmise n folosin terilor imea i tipul ratei dobnzii (fix sau variabil); tipul activului transmis n folosin ter r; durata de utilizare a activului transmis terilor. Actualmente, n practica conta bil a ntreprinderilor din Republica Moldova, se aplic dou metode principale de evalu are a veniturilor din dobnzi: 1) metoda dobnzii simple; 2) metoda dobnzii capitaliz ate. Prima metod poate fi utilizat n cazul n care rata dobnzii se aplic fa de una i sum n cursul duratei de utilizare a activului de ctre teri. Cnd este folosit aceast m tod, suma veniturilor din dobnzi se repartizeaz uniform pe perioade de gestiune. Me toda a doua se recomand pentru evaluarea veniturilor din dobnzile care se capitali zeaz, adic se includ n suma (valoarea) activelor transmise n folosin terilor. La aplic rea acestei 89

metode, drept baz pentru calcularea dobnzilor servete valoarea viitoare (ateptat) a a ctivului transmis n folosin terilor care poate fi determinat dup formula: VVA = Vi x ( 1 + d)n, unde (1) VVA valoarea viitoare (ateptat) a activului transmis n folosin teri or; Vi valoarea contabil iniial a activului transmis n folosin terilor; d rata dob n numrul de ani ai duratei de utilizare a activului de ctre teri. Modul de calcular e a veniturilor din dobnzi n condiiile aplicrii metodelor sus-menionate este abordat detaliat n literatura de specialitate [115, p. 9093; 120, p. 105109; 273, p. 220223] . De menionat c modul de recunoatere i de evaluare a veniturilor din dobnzi stabilit n SNC 18 poart un caracter general i nu corespunde prevederilor IAS 18, potrivit cro ra dobnzile trebuie recunoscute ca venituri n baza metodei dobnzii efective [198, p . 973]. Aceast situaie creeaz dificulti la contabilizarea veniturilor nominalizate, n special, la ntreprinderile mari i companiile cu capital strin care aplic IFRS. n opin ia noastr, metoda dobnzii efective trebuie inclus n SNC 18 i recomandat pentru utiliza re de ctre ntreprinderile autohtone. Caracteristica i modul de aplicare a metodei n ominalizate snt descrise n IAS 39 [198, p.17571758]. Conform metodei specificate, s uma veniturilor se calculeaz n baza ratei efective a dobnzii care actualizeaz exact fluxurile viitoare preconizate ale plilor sau sumelor de mijloace bneti primite pe d urata de utilizare a activelor de ctre teri. La calcularea ratei dobnzii efective, n treprinderea trebuie s estimeze viitoarele fluxuri de mijloace bneti lund n considera re toate condiiile contractuale de utilizare a activelor transmise terilor (spre e xemplu, plata n avans, opiunile call i alte opiuni similare). Totodat, pierderile vii toare eventuale nu se iau n calcul. Dobnzile recunoscute ca venituri trebuie s fie atribuite la tipul corespunztor de activitate a ntreprinderii. Actualmente, dobnzil e aferente mijloacelor bneti din conturile de depozit, obligaiunilor i altor titluri de valoare de datorii se nregistreaz ca venituri din activitatea de investiii sau financiar, ceea ce nu este corect, n special, pentru fondurile de investiii, instit uiile financiare i alte ntreprinderi la care transmiterea activelor terilor pentru u tilizare reprezint activitate de baz. Considerm c clasificarea veniturilor din dobnzi trebuie s fie efectuat n funcie de faptul dac operaiunile de transmitere a activelor folosin terilor constituie sau nu constituie activitatea de baz a ntreprinderii. n pr imul caz veniturile din operaiunile menionate trebuie nregistrate ca venituri din a ctivitatea de baz, iar n al doilea caz ca venituri financiare. Recunoaterea i evalua rea veniturilor din dobnzi se efectueaz n baza documentelor primare care, dup prerea noastr, trebuie s includ: notele de contabilitate, extrasele de cont, proceseleverb ale de primire-predare a titlurilor de valoare, extrasele din registrele obligaiu nilor etc. 90

Informaiile din documentele primare se generalizeaz n conturile contabile. n acest s cop, Planul de conturi actual prevede aplicarea conturilor 621 i/sau 622, ceea ce creeaz dificulti la calcularea indicatorilor financiari i fiscali. Pentru simplific area modului de acumulare i de prezentare a informaiilor privind veniturile din do bnzi, propunem a contabiliza aceste venituri pe un cont separat 611 Cifra de aface ri la care pot fi deschise urmtoarele subconturi: Venituri din dobnzi aferente mprumu turilor acordate; Venituri din dobnzi aferente conturilor bancare de depozit; Venitur i din dobnzi aferente titlurilor de datorii; Alte venituri din dobnzi. Aceast recomand are este aplicabil, n primul rnd, ntreprinderilor specializate, a cror activitate de baz o constituie tranzaciile generatoare de venituri sub form de dobnzi. Dac tranzacii le menionate nu constituie activitatea de baz a ntreprinderii, considerm c dobnzile tr ebuie contabilizate ca venituri financiare n contul omonim 622. nregistrarea n cont abilitate a veniturilor din dobnzi se efectueaz n termenele prevzute de contractele de mprumut, prospectele de emisiune a obligaiunilor i de alte documente aferente tr ansmiterii activelor n folosin terilor. Totodat, n unele situaii considerm rezonabil ectarea sumei totale a dobnzilor la nceputul perioadei de utilizare a activelor ntr eprinderii de ctre teri ca venituri anticipate, cu decontarea ulterioar la venituri le perioadei de gestiune curente, pe msura survenirii termenelor de achitare prevz ute n contractul ncheiat cu beneficiarul activului corespunztor. Dup prerea noastr, n cest caz, este necesar ntocmirea urmtoarelor formule contabile: 1) la suma dobnzii c are urmeaz s fie achitat n cursul primului an de gestiune: debit contul 228, credit contul 515; 2) la suma dobnzii care trebuie achitat n anii de gestiune urmtori: debi t contul 134, credit contul 422; 3) la suma dobnzii calculate, aferent lunii curen te sau altui termen de achitare prevzut n contractul de utilizare a activelor: deb it contul 515, credit contul 611 (dac tranzaciile de transmitere a activelor n folo sin terilor constituie activitatea de baz a ntreprinderii) sau contul 622 (dac tranzac ile sus-menionate nu constituie activitatea de baz a ntreprinderii). La contabiliza rea dobnzilor trebuie s fie respectat principiul prudenei, care nu admite supraeval uarea veniturilor. Aplicarea acestui principiu este necesar, n special, la recunoat erea veniturilor din dobnzi aferente obligaiunilor i altor titluri de datorii procu rate de la alte ntreprinderi i persoane n a cror valoare snt incluse dobnzile nepltite Conform paragrafului 28 din SNC 18, se recunoate ca venituri numai acea parte a dobnzilor, care se refer la perioada de dup procurarea titlurilor de datorii, iar c ealalt parte a dobnzilor, inclus n valoarea de intrare a titlurilor de valoare, se r aporteaz la diminuarea acesteia [40]. De exemplu, dac ntreprinderea procur obligaiuni la un pre care include dobnzile calculate, se consider ca venituri numai dobnzile r eferitoare la perioada 91

de dup procurarea obligaiunilor. Suma dobnzilor aferent perioadei pn la procurarea obl igaiunilor nu se consider venituri, ci se raporteaz la diminuarea valorii de intrar e a obligaiunilor. Aceast situaie este ilustrat prin urmtorul exemplu. Exemplul 2.10. n luna aprilie 2007, fondul de investiii Invest-Prim S.A. a procurat 2 500 de oblig aiuni la preul 17 lei pentru o obligaiune, care cuprinde cota dobnzilor calculate pe trei luni (ianuarie, februarie, martie). Valoarea nominal a unei obligaiuni const ituie 15 lei, rata anual a dobnzii 12%. n baza datelor din acest exemplu, suma tota l a dobnzilor calculate pe anul de gestiune constituie 4 500 lei (2 500 buc. x 15 lei x 12%), din care trebuie recunoscut ca venituri suma de 3 375 lei [(2 500 buc . x 15 lei x 12% x 9 luni) : 12 luni], iar suma rmas de 1 125 lei (4 500 3 375) ur meaz a fi raportat la diminuarea valorii de intrare a obligaiunilor cumprate. De rem arcat c, Planul de conturi actual nu prevede formulele contabile referitoare la t ranzaciile de procurare a titlurilor de valoare cu dobnzi incluse i de calculare a veniturilor aferente. Dup prerea noastr, la efectuarea acestor tranzacii este necesa r s se ntocmeasc urmtoarele formule contabile de baz care snt prezentate n tabelul 2.3 cu utilizarea datelor din exemplul 2.10. Tabelul 2.3 Formule contabile pentru ev idena veniturilor din dobnzi aferente obligaiunilor* Nr. crt. 1. 2. 3. 4. Coninutul operaiunii nregistrarea valorii de intrare a obligaiunilor procurate (2 500 buc. x 17 lei) Reflectarea sumei totale a dobnzilor pe anul 2007 Recunoaterea veniturilor din dobnzi aferente anului 2007 Diminuarea valorii de intrare a obligaiunilor pro curate cu suma nedecontat a dobnzilor calculate *Sursa: Elaborat de autor Suma, lei 42 500 4 500 3 375 1 125 Conturi corespondente debit credit 131 521 228 515 515 515 611 133

n conformitate cu politica de contabilitate, ntreprinderea poate nregistra suma dim inurii valorii de intrare a obligaiunilor nemijlocit n creditul unuia din conturile 131 sau 132. Totui, considerm c este mai corect nregistrarea tranzaciei nominalizate contul 133, deoarece, n acest caz, n contabilitate i n rapoartele financiare, vor f i reflectate informaiile aferente att valorii de intrare a obligaiunilor, ct i sumei diminurii acesteia cu mrimea dobnzilor aferente perioadei pn la procurarea titlurilor de valoare nominalizate. Redevenele reprezint ncasrile din tranzaciile de transmiter e n folosin terilor a drepturilor de utilizare a activelor nemateriale (brevete, mrci de fabric, drepturi de autor, 92

programe informatice etc.). La contabilizarea tranzaciilor generatoare de venitur i sub form de redevene, considerm c trebuie s se acorde atenie urmtoarelor aspecte de az: 1. Reflectarea n conturile contabile a operaiunilor privind acordarea dreptului de utilizare a activelor nemateriale trebuie efectuat n baza contractelor de lice n ncheiate ntre titularul de drepturi i beneficiar (licen exclusiv, neexclusiv, desc contractelor de autor (cesiunea drepturilor exclusive, neexclusive de utilizare a operelor de tiin, literatur, art), contractelor de concesiune comercial i altor cont acte similare ncheiate n conformitate cu legislaia Republicii Moldova. Pentru evide na operaiunilor de transmitere (transfer, cesiune) a drepturilor de utilizare a ac tivelor nemateriale n cadrul conturilor sintetice 111 i 113, propunem s fie deschis e, respectiv, urmtoarele subconturi distincte: Active nemateriale acordate n folosi n temporar i Amortizarea activelor nemateriale acordate n folosin temporar. 2. Act ateriale transmise n folosin temporar, cu condiia pstrrii titlului de proprietate, tre uie reflectate n Bilanul contabil al ntreprinderii-titular de drepturi, iar la ntrep rinderea-beneficiar acestea urmeaz a fi nregistrate ntr-un cont extrabilanier distin ct. 3. Pentru operaiunile efectuate conform contractelor de licen, de autor i de con cesiune comercial, urmeaz a fi ntocmite procese-verbale de primire-predare a active lor nemateriale n baza crora, n contabilitatea ntreprinderii-titular de drepturi se reflect acordarea dreptului de utilizare a activelor nemateriale corespunztoare. 4 . Plata pentru transmiterea (primirea) drepturilor de utilizare a activelor nema teriale poate fi stabilit sub form de sum unic fix, defalcri din ncasri sau printr-o metod stipulat n contractul ncheiat cu beneficiarul de active . 5. ntreprinderea-titu lar de drepturi trebuie s reflecte redevenele ca venituri din vnzri (n cazul n care ac ordarea drepturilor de utilizare a obiectelor de active nemateriale constituie a ctivitatea de baz a ntreprinderii) sau ca venituri financiare (n cazul n care acorda rea drepturilor de utilizare a unor atare obiecte nu constituie activitatea de b az a ntreprinderii). Redevenele urmeaz a fi recunoscute ca venituri n baza contabiliti de angajamente, n conformitate cu condiiile acordului ncheiat ntre proprietarul i be neficiarul de active nemateriale. Astfel, n cazul transferului drepturilor de uti lizare a activelor nemateriale pe o perioad prestabilit, recunoaterea venitului sub form de redevene se efectueaz n baza metodei liniare, pe durata aciunii acordului co ntractat, n modul expus n urmtorul exemplu. Exemplul 2.11. Firma Program-Con S.R.L. e laboreaz programe informatice i, n ianuarie 2007, a transmis companiei Stejar S.A. dr eptul de utilizare a unei programe de contabilitate pe o perioad de 5 ani. Suma t otal a veniturilor, potrivit contractului ncheiat, constituie 35 000 lei i se va ac hita la finele fiecrui an n sume egale. 93

Conform datelor din exemplul de fa, venitul anual din redevene, inclusiv pentru anu l 2007, va constitui 7 000 lei (35 000 lei : 5 ani) i urmeaz a fi nregistrat prin u rmtoarea formul contabil: debit unul din conturile 221, 228, credit contul 611. n ca zul transferului drepturilor de utilizare a activului nematerial pentru o plat fi x i pe un termen nelimitat, redevenele trebuie recunoscute ca venituri n momentul tr ansferrii acestor drepturi. Cu alte cuvinte, o atare operaiune se consider ca vnzare a activelor nemateriale i este ilustrat prin urmtorul exemplu. Exemplul 2.12. Util iznd datele din exemplul 2.11, presupunem c dreptul de utilizare a programului de contabilitate a fost transmis companiei Stejar S.A. pe un termen nelimitat de timp . n baza datelor din acest exemplu, veniturile sub form de redevene trebuie recunos cute n sum de 35 000 lei, n ianuarie 2007, adic n momentul transmiterii programului c ompaniei Stejar S.A. cu ntocmirea urmtoarei formule contabile: debit unul din contur ile 221, 228, credit contul 611. n cazul n care obinerea redevenelor depinde de even imentele viitoare, veniturile se recunosc numai atunci cnd exist posibilitatea pri mirii plii, de regul, dup producerea evenimentului. De exemplu, n cazul transferului drepturilor de autor editurii, cu condiia primirii plii, n funcie de vnzarea efectiv a crilor editate, redevenele se recunosc ca venituri, pe msura vnzrii crilor. La recuno ea i evaluarea veniturilor sub form de redevene apar i alte operaiuni, care, dup prere noastr, trebuie nregistrate n conturile contabile n modul prezentat n anexa 10. Divi dendele reprezint sumele calculate n urma repartizrii profitului net dup impozitare n tre proprietari (acionari, asociai, participani), n conformitate cu cota de particip aie a acestora n capitalul statutar. Acestea se recunosc ca venituri n perioada de gestiune n care au fost anunate, adic atunci cnd a fost stabilit dreptul proprietari lor de a le ncasa. Recunoaterea i evaluarea veniturilor sub form de dividende se efe ctueaz n baza deciziei adunrii proprietarilor privind repartizarea profitului, note lor de contabilitate i altor documente primare, prevzute de actele normative n vigo are. n opinia noastr, la contabilizarea veniturilor din dividende trebuie luai n con siderare urmtorii doi factori principali: 1) tipul aciunilor procurate; 2) metoda de evaluare curent a investiiilor. ntreprinderea poate procura aciuni cu dividende n eincluse sau incluse n valoarea acestora. Dac dividendele nu snt incluse n valoarea aciunilor procurate, veniturile urmeaz a fi recunoscute n sum total stabilit de ctre a unarea proprietarilor. n cazul n care dividendele snt incluse n valoarea aciunilor, s uma total a dividendelor, anunat pentru anul de gestiune, trebuie repartizat ntre per ioada de pn la/dup procurarea acestora. n aceast situaie, urmeaz a fi 94

recunoscute ca venituri doar dividendele aferente perioadei dup procurarea aciunil or. Conform principiului prudenei dividendele calculate pn la procurare nu urmeaz a fi recunoscute ca venituri, ci trebuie raportate la diminuarea valorii de intrar e a aciunilor. Modul de contabilizare a tranzaciilor aferente procurrii aciunilor cu dividende incluse i de recunoatere a veniturilor aferente este ilustrat n urmtorul exemplu. Exemplul 2.13. n luna mai 2006, firma Sperana S.R.L. a procurat de la fabri ca Zorile S.A. 1 500 de aciuni prefereniale la un pre unitar de 12 lei. Valoarea nomi nal a unei aciuni constituie 10 lei. Dividendele aferente aciunilor prefereniale pe anul 2006 snt anunate n proporie de 18 % din valoarea nominal a acestora. n baza datel or din exemplu, suma total a dividendelor calculate pe anul 2006 va constitui 2 7 00 lei (1 500 lei x 10 lei x 18%), din care ca venituri trebuie recunoscut suma d e 1 800 lei [(1 500 lei x 10 lei x 18% x 8 luni) : 12 luni], adic partea dividend elor aferent perioadei ulterioare procurrii aciunilor (din luna mai pn n luna decembri e). Partea rmas a dividendelor constituie 900 lei (2 700 1 800) i nu se recunoate ca venituri, dar se consider ca reducere a valorii de intrare a aciunilor procurate. n contabilitatea firmei Sperana S.R.L., trebuie ntocmite urmtoarele formule contabile : 1) la suma total a dividendelor calculate 2 700 lei: debit contul 228, credit c ontul 515; 2) la suma dividendelor aferente perioadei de dup procurarea aciunilor prefereniale 1 800 lei: debit contul 515, credit unul din conturile 611, 622; 3) la suma dividendelor aferente perioadei de pn la procurarea aciunilor prefereniale 9 00 lei: debit contul 515, credit contul 133. Dac repartizarea dividendelor ntre pe rioadele de pn la/dup procurarea aciunilor este dificil sau poate fi efectuat numai co nvenional, se recunoate ca venituri doar acea parte a dividendelor care nu depete val oarea aciunilor procurate. De menionat c modul de contabilizare a veniturilor din u tilizarea activelor de ctre teri este condiionat de metoda evalurii curente a invest iiilor, acceptat de ntreprindere. n conformitate cu prevederile SNC 25, 27 i 28, ntrep rinderea poate aplica una din cele dou metode de evaluare curent a investiiilor: 1) metoda punerii n echivalen (repartizrii proporionale); 2) metoda valorii. Prim metod e recomand pentru evaluarea investiiilor n ntreprinderile asociate i fiice. Esena aces tei metode const n reflectarea iniial a investiiilor la valoarea de intrare, care, ul terior, se majoreaz sau se diminueaz cu suma cotei investitorului n profitul sau pi erderea ntreprinderii asociate/fiice dup data achiziionrii investiiilor. Dividendele primite efectiv de la ntreprinderea 95

asociat/fiic diminueaz valoarea de bilan a investiiilor. La aplicarea metodei punerii n echivalen trebuie de avut n vedere faptul c conform paragrafului 4 din SNC 28, se consider asociat ntreprinderea asupra creia investitorul are o influen notabil, adic e investiii n proporie de 2050% din capitalul statutar al ntreprinderii investite [46 ], iar n conformitate cu paragraful 5 din SNC 27, ntreprindere-fiic se consider ntrep rinderea controlat de ctre ntreprinderea-mam care, de regul, deine peste 50% din capit alul statutar al acesteia [45]. Metoda a doua este preferabil, preponderent, pent ru evaluarea investiiilor n pri nelegate sau n ntreprinderile asociate/fiice n cazul are investiiile snt procurate n scopul comercializrii, sau cnd ntreprinderile menionat funcioneaz n condiiile unor restricii pe termen ndelungat, care reduc esenial capacit tea acestora de a transfera mijloace bneti investitorului. n cazul utilizrii acestei metode investitorul trebuie s reflecte investiiile n ntreprinderea asociat/fiic la va loarea de intrare, care, ulterior, nu se modific. Veniturile din dividende se rec unosc pe msura obinerii cotei n profitul net acumulat al ntreprinderii asociate/fiic e, care este nregistrat dup data achiziionrii investiiilor. Modul de contabilizare a veniturilor din investiii n cazul aplicrii metodei punerii n echivalen i metodei valor i este ilustrat n urmtorul exemplu. Exemplul 2.14. n anul 2006 ntreprinderea Plai S.R. L. a procurat aciuni n valoare de 148 500 lei de la fabrica Floare S.A., ceea ce con stituie 35% din capitalul statutar al acesteia. La finele anului 2006 fabrica Flo are S.A. a anunat dividende n sum de 74 000 lei, din care efectiv au fost achitate c u mijloace bneti n proporie de 60%. n baza datelor din exemplu, ntreprinderea Plai S. . trebuie s ntocmeasc formulele contabile prezentate n tabelul 2.4. Tabelul 2.4 Form ule contabile pentru evidena veniturilor sub form de dividende* Nr. crt. 1. 2. 3. Coninutul operaiunii Suma, lei Conturi corespondente metoda punerii n metoda valori i echivalen debit credit debit credit 132 522 132 522 133 242 611 sau 622 133 228 242 611 sau 622 228 Reflectarea valorii de intrare a aciunilor 148 500 procurate Calcularea dividende lor din aciunile 25 900 procurate (74 000 lei x 35%) ncasarea dividendelor (25 900 lei x 60%) 15 540 *Sursa: Elaborat de autor La contabilizarea veniturilor din utilizarea activelor ntreprinderii de ctre teri t rebuie luate n considerare i aspectele fiscale ale acestora. Astfel, n conformitate cu art. 18 din Codul fiscal, 96

dobnzile, redevenele i dividendele reflectate n contabilitate ca venituri, indiferen t de tipul lor, se includ n venitul impozabil din activitatea de ntreprinztor [2]. n afar de aceasta, calcularea redevenelor, precum i a dobnzilor aferente contractelor de arend finanat se consider ca livrare impozabil cu TVA. Totodat, potrivit art. 103 alin. (11) din Codul fiscal, veniturile din dobnzi obinute de ctre locatori n baza u nor contracte de leasing financiar nu snt considerate ca obiecte impozabile cu TV A [2]. n opinia noastr, impozitarea cu TVA a dobnzilor aferente arendei finanate nu este justificat, deoarece din punct de vedere economic arenda finanat nu se deosebet e de leasingul financiar. n practica internaional arenda, inclusiv cea finanat, se co nsider ca un tip de leasing i nu se evideniaz ca un obiect contabil i fiscal separat. De aceea considerm c pentru dobnzile din contractele de arend finanat este necesar s e aplice aceleai reguli fiscale (inclusiv referitoare la TVA) ca i pentru dobnzile din contractele de leasing financiar. Informaiile referitoare la veniturile din d obnzi, redevene i dividende, n funcie de caracterul lor, trebuie nregistrate n rapoart le financiare n componena veniturilor din activitile de baz sau din activitile financi re ale ntreprinderii. n acest caz suma fiecrei categorii semnificative de venit rec unoscut n cursul anului de gestiune urmeaz s fie reflectat distinct n rapoartele sus-m enionate. De asemenea, ntreprinderea trebuie s elucideze n not explicativ metodele i v riantele aplicate de eviden a veniturilor din utilizarea activelor de ctre teri. 2.4 . Contabilitatea altor venituri n procesul desfurrii activitii economico-financiare, n afar de veniturile din vnzarea bunurilor, prestarea serviciilor i utilizarea active lor de ctre teri, ntreprinderea poate obine i alte venituri care, n fond, rezult din u mtoarele fapte economice: decontarea datoriilor cu termenul de prescripie expirat; reflectarea rezultatelor inventarierii; aplicarea i decontarea amenzilor, penali tilor, despgubirilor i altor sanciuni pecuniare; nregistrarea diferenelor de curs valu ar i de sum favorabile; calcularea compensaiilor pentru recuperarea pierderilor din evenimentele extraordinare; determinarea impozitului pe profit etc. Modul de co ntabilizare a veniturilor sus-menionate nu este reglementat n mod special sub aspe ct normativ i examinat suficient n literatura de specialitate. Totodat, la contabil izarea acestor venituri apar multiple probleme specifice referitoare la componena , recunoaterea, evaluarea, perfectarea documentar, nregistrarea n conturile contabil e i aprecierea consecinelor fiscale ale acestora, care snt abordate sub aspect teor etic i aplicativ n paragraful de fa. Veniturile din decontarea datoriilor cu termenu l de prescripie expirat se nregistreaz n cazurile n care ntreprinderea nu-i achit n nele stabilite angajamentele de plat fa de furnizori, cumprtori, locatori (arendatori ), investitori, fondatori, angajai, buget i ali creditori. 97

Aceste datorii se depisteaz, de regul, cu ocazia inventarierii i trebuie s fie decon tate la venituri att n contabilitatea financiar, ct i n scopuri fiscale. n practica co tabil a ntreprinderilor autohtone recunoaterea veniturilor din decontarea datoriilo r se efectueaz dup expirarea termenului de prescripie al acestora, stabilit de legi slaie. Totodat, dup prerea noastr, veniturile specificate pot fi recunoscute naintea e xpirrii termenului de prescripie n cazurile n care se respect criteriile generale de recunoatere a veniturilor, adic atunci cnd este probabil obinerea avantajelor economi ce, iar suma acestor avantaje poate fi determinat n mod credibil. Termenul de pres cripie este stabilit n articolele 267283 din Codul civil i, de regul, constituie 3 an i. Pentru anumite tranzacii (de exemplu, n cazul amenzilor, penalitilor, defectelor construciilor) pot fi stabilite i alte termene de prescripie cu o durat de la 6 luni pn la 5 ani [1]. La determinarea termenelor de prescripie, trebuie s se in cont de fa ptul c acestea pot fi suspendate sau ntrerupte. Astfel, termenul de prescripie poat e fi suspendat n urmtoarele cazuri intentarea aciunii este imposibil din motive de f or major; executarea obligaiilor este amnat (moratoriu); creditorul sau debitorul face parte din rndul forelor armate n caz de rzboi; creditorul este incapabil sau este l imitat n capacitatea de exerciiu i nu are un reprezentant legal, cu excepia cazurilo r n care creditorul are capacitate de exerciiu procesual; este suspendat actul norm ativ care reglementeaz raportul juridic litigios; activitatea autoritilor judectoreti de a cror competen ine soluionarea litigiului dintre pri este suspendat. Termenul de escripie poate fi ntrerupt n cazul intentrii unei aciuni n modul stabilit de legislaie sau n cazul n care ntreprinderea svrete aciuni din care rezult c recunoate datoria fi: stingerea parial a datoriei; achitarea dobnzii pentru depirea termenului de plat; adresarea ctre creditor cu rugmintea de amnare a plii; semnarea actului de verificare a datoriei; naintarea cererii privind trecerea n cont a decontrilor reciproce. Ast fel, sub aspect teoretic, termenele de prescripie pot fi prelungite pe o perioad d e timp nedeterminat. n acest scop, ntreprinderea trebuie s recunoasc datoriile coresp unztoare cel puin o dat n trei ani. Actualmente, evaluarea veniturilor din decontare a datoriilor cu termenul de prescripie expirat se efectueaz n mod diferit. Unele ntr eprinderi evalueaz veniturile nominalizate la suma datoriilor decontate, inclusiv TVA, iar altele la suma datoriilor fr TVA. n opinia noastr, veniturile din decontar ea datoriilor cu termenul de prescripie expirat trebuie s fie evaluate n modul urmto r: la suma datoriilor decontate (fr TVA) n cazul n care suma TVA a fost trecut n la apariia datoriilor i urmeaz a fi restabilit la decontrile cu bugetul; la suma dato riilor decontate (inclusiv TVA) n cazul n care suma TVA nu a fost trecut n cont la a pariia datoriilor i nu trebuie s fie restabilit la decontrile cu bugetul. 98

Operaiunile de decontare a datoriilor cu termenul de prescripie expirat trebuie s f ie perfectate prin documente primare i generalizate n registrele contabile. n pract ica contabil a ntreprinderilor autohtone n cazul decontrii datoriilor nominalizate, se ntocmesc diferite documente i registre, ceea ce creeaz dificulti considerabile la determinarea rezultatului financiar i a celui fiscal. Dup prerea noastr, ca baz infor maional de decontare a datoriilor cu termenul de prescripie expirat, pot servi: pro cesul-verbal al comisiei de inventariere; listele de inventariere a datoriilor; balanele de verificare; notele informative; ordinul (dispoziia) conductorului ntrepr inderii; notele de contabilitate. Informaiile din documentele i registrele contabi le specificate urmeaz a fi generalizate n conturi i reflectate prin formule contabi le. De menionat, c Planul de conturi actual nu conine recomandri concrete privind nre gistrarea n conturile contabile a operaiunilor de decontare a datoriilor cu termen ul de prescripie expirat. Ca rezultat, n practica contabil a ntreprinderilor autohto ne, operaiunile nominalizate se contabilizeaz n mod diferit i nu ntotdeauna corect. A ceast situaie conduce la reflectarea eronat a datoriilor decontate i nu asigur veridi citatea i credibilitatea informaiilor contabile care servesc drept baz pentru calcu larea rezultatelor financiar i fiscal. La majoritatea ntreprinderilor, decontarea datoriilor cu termenul de prescripie expirat se nregistreaz ca diminuare a datoriil or i majorare a veniturilor din activitatea operaional i/sau neoperaional a ntreprinde ii. Prin urmare, veniturile din aceste tranzacii se nregistreaz n diferite conturi, ceea ce complic substanial modul de calculare a indicatorilor financiari i genereaz probleme fiscale. n acest context, propunem s se contabilizeze veniturile din deco ntarea datoriilor cu termenul de prescripie expirat n componena veniturilor financi are. n acest scop, la contul sintetic 622 urmeaz a fi deschis un subcont distinct V enituri din decontarea datoriilor cu termenul de prescripie expirat. Argumentm acea st propunere prin faptul c, indiferent de tipul datoriilor, esena economic a venitur ilor rezultate din decontarea acestora este identic. n unele cazuri, datoriile car e au fost anterior decontate n legtur cu expirarea termenului lor de prescripie pot fi restabilite i achitate creditorilor. Considerm c aceste tranzacii trebuie nregistr ate ca majorare concomitent a cheltuielilor financiare i a datoriilor corespunztoar e. La decontarea datoriilor cu termenul de prescripie expirat apar multiple probl eme fiscale care, n principal, se refer la: includerea sumelor datoriilor decontat e n componena venitului impozabil; nregistrarea TVA aferent datoriilor decontate i re stabilite. n conformitate cu art. 18 lit. j) din Codul fiscal, datoriile decontat e cu termenul de prescripie expirat se recunosc ca venituri, cu excepia situaiilor cnd cauza formrii datoriilor este insolvabilitatea ntreprinderii [2]. Considerm c, la determinarea venitului impozabil nu este 99

necesar efectuarea anumitor corectri, deoarece suma datoriilor decontate se recuno ate ca venituri att n scopuri contabile, ct i fiscale, i se ia n calcul la determinare profitului (pierderii) pn la impozitare. Totodat, n cazul restabilirii datoriilor d econtate anterior n legtur cu expirarea termenelor de prescripie, sumele acestora ur meaz a fi recunoscute ca deduceri n scopuri fiscale. Aceast afirmaie rezult din faptu l c, la restabilirea datoriilor decontate anterior, ntreprinderea suport cheltuieli din activitatea de ntreprinztor, care, conform art. 24 alin. (1) din Codul fiscal , trebuie s fie deduse la calcularea venitului impozabil [2]. TVA aferent datoriil or decontate n legtur cu expirarea termenului de prescripie al acestora urmeaz a fi r estabilit la decontrile cu bugetul, deoarece, n cazul decontrii datoriilor nu se res pect cerinele art. 102 alin. (1) din Codul fiscal, potrivit crora ntreprinderii i se permite trecerea n cont doar a sumei TVA achitat sau care urmeaz a fi achitat furni zorilor-pltitori ai TVA. n condiiile actuale suma TVA aferent datoriilor decontate s e reflect prin una din dou variante: 1) cu semnul minus n Registrul de eviden a procu rrilor; 2) cu semnul plus n Registrul de eviden a livrrilor. n opinia noastr, mai core t este prima variant, deoarece n cazul decontrii datoriilor cu termenul de prescripie expirat, are loc ajustarea sumei TVA trecut anterior n cont, i nu calcularea supli mentar a acesteia. Indiferent de varianta aplicat, n registrele de eviden a procurrilo r i livrrilor trebuie s se indice numerele facturilor fiscale, perfectate n perioada n care au fost efectuate procurrile de bunuri i servicii corespunztoare. De asemene a, sumele ajustate urmeaz a fi reflectate n Declaraia privind TVA ntocmit pentru peri oada de gestiune (luna) n care datoriile au fost decontate. Sntem de prere c TVA tre buie s fie restabilit la decontrile cu bugetul doar n cazul n care aceasta a fost tre cut n cont i nu a fost achitat la apariia datoriilor, adic la decontarea datoriilor ca re includ TVA. Astfel, TVA nu urmeaz a fi restabilit la decontarea datoriilor afer ente: avansurilor primite, deoarece TVA din suma avansurilor se calculeaz i se ach it la ncasarea acestora; bunurilor importate, deoarece TVA de la valoarea acestor bunuri se achit la buget la perfectarea declaraiilor vamale; creditelor bancare i mp rumuturilor, sumelor deponente, dividendelor calculate i a altor datorii, pentru care TVA nu a fost calculat i trecut n cont. La restabilirea datoriilor decontate an terior n legtur cu expirarea termenului de prescripie, apare ntrebarea referitoare la trecerea n cont a sumei TVA aferent acestor datorii. ns, n Codul fiscal nu este prevz ut posibilitatea trecerii n cont a sumei TVA specificate, ceea ce condiioneaz proble me pentru ntreprinderi. n opinia noastr, TVA aferent sumelor datoriilor 100

restabilite este pasibil trecerii n cont, deoarece n acest caz, ea urmeaz a fi achit at furnizorilor i, astfel, corespunde condiiilor de trecere n cont, prevzute de art. 102 din Codul fiscal [2]. Modul de contabilizare a veniturilor din decontarea da toriilor cu termenul de prescripie expirat este ilustrat n urmtorul exemplu. Exempl ul 2.15. n noiembrie 2003, ntreprinderea Plai S.R.L. a procurat de la firma Strugura S A. mrfuri cu valoarea de cumprare (inclusiv TVA) de 18 000 lei. Conform condiiilor contractuale, achitarea mrfurilor trebuia efectuat pn la 30 noiembrie 2003. ns datorii le fa de firma Strugura S.A. nu au fost achitate din cauza situaiei financiare nefavor abile a ntreprinderii Plai S.R.L. n urma inventarierii efectuate n decembrie 2006, co nductorul ntreprinderii Plai S.R.L. a hotrt s deconteze datoriile fa de firma Strug legtur cu expirarea termenului de prescripie. ns, n martie 2007, situaia financiar a eprinderii Plai S.R.L. s-a ameliorat considerabil i s-a decis s achite datoriile fa de furnizori, inclusiv n proporie de 60% din cele care au fost decontate anterior. n baza datelor din exemplu, la ntreprinderea Plai S.R.L. trebuie s fie ntocmite formule le contabile prezentate n tabelul 2.5. Tabelul 2.5 Formule contabile pentru evide na veniturilor din decontarea datoriilor cu termenul de prescripie expirat* Nr. cr t. 1. 2. 3. 4. 5. 6. Coninutul operaiunii noiembrie 2003 Reflectarea valorii de cu mprare (fr TVA) a mrfurilor achiziionate [8 000 lei (18 000 lei : 6)] Trecerea n cont a TVA aferent valorii mrfurilor achiziionate (18 000 lei : 6) decembrie 2006 Decont area datoriilor (fr TVA) fa de firma Strugura S.A. n legtur cu expirarea termenului scripie Stornarea TVA anterior trecut n cont aferent sumei datoriilor decontate mart ie 2007 Restabilirea datoriilor (fr TVA) fa de firma Strugura S.A. decontate anterior 15 000 lei x 60%) Reflectarea TVA aferent datoriilor restabilite, decontate anter ior (9 000 lei x 20%) *Sursa: Elaborat de autor Suma, lei Conturi corespondente debit credit 217 534 521 534 722 534 521 521 622 521 521 5 21 15 000 3 000 15 000 (3 000) 9 000 1 800 101

n tabelul 2.6 snt expuse doar formulele contabile principale privind decontarea i r estabilirea datoriilor cu termenul de prescripie expirat. Schema integral comparat iv a formulelor contabile aferente decontrii i restabilirii datoriilor sus-menionate , ntocmite conform Planului de conturi actual i variantei propuse de autorul tezei este prezentat n anexa 11. Veniturile din rezultatele inventarierii cuprind dou el emente principale: valoarea de pia a plusurilor de active, inclusiv din resortarea stocurilor; suma prejudiciului material cauzat de ctre persoanele vinovate. Unel e aspecte ale contabilitii veniturilor rezultate din inventarierea activelor snt ex aminate n lucrrile specialitilor autohtoni: Tostogan P., Gherman V. [266, p. 1537], Stratulat N. [254, p. 3155]. Totodat, cercetrile efectuate denot c majoritatea ntrepri nderilor comit erori la contabilizarea veniturilor nominalizate. n acest context, n tez este elaborat metodologia contabilitii veniturilor din rezultatele inventarier ii care corespunde principiilor contabile fundamentale i prevederilor legislaiei n vigoare. Recunoaterea veniturilor din plusurile de active trebuie efectuat la data constatrii lor. Pentru evaluarea acestor venituri este necesar luarea n considerar e a tipurilor de active constatate plus cu ocazia inventarierii. Astfel, plusuri le de active nemateriale i materiale pe termen lung, de stocuri de materiale i mrfu ri, de titluri de valoare i alte investiii trebuie evaluate la valoarea de pia la da ta cnd plusurile au fost constatate, iar plusurile de mijloace i documente bneti la suma nominal. Veniturile din plusurile de active constatate la inventariere urmea z a fi nregistrate n contabilitate n baza procesului-verbal al comisiei de inventari ere, bonurilor de intrare a bunurilor, dispoziiilor de ncasare a mijloacelor bneti i a altor documente stabilite de reglementrile contabile n vigoare i politica de cont abilitate a ntreprinderii. De menionat c, la inventarierea activelor pe termen lung , pot fi depistate obiecte necontabilizate de active nemateriale i de mijloace fi xe aflate n exploatare sau puse n funciune pn la finele anului de gestiune. Pentru as tfel de obiecte, n afar de listele de inventariere i balanele de verificare, este ne cesar s se ntocmeasc procese-verbale de primire-predare a activelor respective. Act ualmente, plusurile de active pe termen lung constatate la inventariere se nregis treaz ca venituri din activitatea de investiii n contul omonim 621, iar plusurile d e active curente ca alte venituri operaionale n contul 612. Considerm rezonabil refl ectarea plusurilor tuturor tipurilor de active n componena veniturilor financiare n tr-un subcont distinct Venituri din plusurile de active constatate la inventarier e deschis la contul sintetic 622, deoarece veniturile specificate au aceeai surs de obinere i esen economic. n plus, aplicarea unui singur cont va simplifica i va facili a calcularea indicatorilor financiari i fiscali. 102

Veniturile din recuperarea prejudiciului material apar n cazurile n care snt depist ate persoanele vinovate de comiterea lipsurilor de bunuri constatate la inventar iere. n conformitate cu principiul prudenei, veniturile menionate urmeaz a fi recuno scute doar n cazul existenei angajamentului de plat al persoanei vinovate sau a dec iziei instanei judectoreti. Evaluarea veniturilor din recuperarea prejudiciului mat erial trebuie efectuat, n funcie de tipul bunurilor constatate lips i/sau deteriorate . Astfel, conform paragrafului 107 din Regulamentul privind inventarierea, n cazu l lipsurilor (deteriorrilor) de active neuzurabile suma veniturilor se determin n b aza preurilor de pia ale acestora la data constatrii lipsurilor [61]. Suma prejudici ului privind lipsurile (deteriorrile) de mijloace fixe trebuie calculat, innd cont d e gradul de uzur al acestora. Aceast regul este prevzut n art. 341 alin. (2) din Codul muncii [3]. Totodat, n unele cazuri valoarea de pia a bunurilor constatate lips poat e fi mai mic dect valoarea contabil a acestora. n aceast situaie, suma prejudiciului m aterial, dup prerea noastr, trebuie s fie determinat n mrimea valorii contabile a bunu ilor nominalizate. n opinia noastr, veniturile din recuperarea prejudiciului mater ial trebuie nregistrate ca venituri financiare n funcie de modalitatea recuperrii ac estui prejudiciu de persoanele vinovate: benevol sau forat (prin instana judectorea sc). n conformitate cu art. 343 alin. (1) din Codul muncii, salariatul vinovat de cauzarea unui prejudiciu material angajatorului, l poate recupera benevol, integr al sau parial [3]. Totodat, se permite recuperarea prejudiciului material prin ach itarea n rate, dac salariatul i angajatorul au ajuns la un acord n acest sens. n aces t caz, salariatul trebuie s prezinte angajatorului un angajament scris privind re cuperarea benevol a prejudiciului, cu indicarea termenelor concrete de achitare. Contabilitatea decontrilor cu persoanele vinovate privind recuperarea benevol a pr ejudiciului material trebuie inut n funcie de faptul dac acestea snt sau nu angajai ai treprinderii. Dac persoana vinovat este angajat al ntreprinderii, decontrile sus-meni onate urmeaz a fi contabilizate prin contul 227, subcontul 2274 Creane pe termen sc urt privind recuperarea daunei materiale. n cazul n care persoana vinovat nu este sa lariat al ntreprinderii, decontrile privind recuperarea prejudiciului material tre buie s fie reflectate ntr-un subcont distinct deschis n cadrul contului 229. Modul de contabilizare a veniturilor din recuperarea benevol a prejudiciului material e ste ilustrat n urmtorul exemplu. Exemplul 2.16. n noiembrie 2007, la ntreprinderea Sp ectru S.R.L. n urma inventarierii au fost depistate lipsuri de materiale a cror val oare de bilan constituie 4 800 lei, iar valoarea de pia (fr TVA) 5 400 lei. Lipsurile au fost comise din vina magazionerului care a ntocmit un angajament de plat privi nd reinerea sumei prejudiciului material n mrime de 960 lei din salariul lunar ncepnd cu 1 decembrie 2007. 103

n baza datelor din exemplul de fa este necesar s se ntocmeasc formulele contabile prez entate n tabelul 2.6 cu divizarea sumelor prejudiciului cauzat ntre veniturile per ioadei de gestiune curente i veniturile anticipate. n acest context considerm c suma prejudiciului material poate fi reflectat n componena veniturilor anticipate doar n cazul n care n angajamentul de plat al persoanei vinovate snt indicate termenele co ncrete de recuperare a prejudiciului material. n caz contrar, suma prejudiciului material urmeaz a fi nregistrat integral ca venituri financiare ale anului de gesti une curent. Tabelul 2.6 Formule contabile pentru evidena veniturilor din recupera rea benevol a prejudiciului material* Nr. crt. Coninutul operaiunii Suma, lei 4 800 Conturi corespondente debit credit 722 211 1. Decontarea valorii de bilan a materialelor constatate lips la inventariere 2. R eflectarea sumelor prejudiciului material n mrimea valorii de pia (fr TVA) a lipsurilo r de materiale care urmeaz a fi recuperate: - n anul de gestiune curent [960 lei ( 960 lei : 6)] - n anul de gestiune urmtor (5 400 lei 800 lei) 3. Reflectarea TVA d e la suma total a prejudiciului material recunoscut de ctre persoana vinovat (5 400 lei x 20%) 4. Reinerea din salariul lunar al persoanei vinovate a sumei prejudic iului material *Sursa: Elaborat de autor 800 4 600 1 180 960 227 227 227 531 622 515 534 227

Conform art. 344 alin. (2) din Codul muncii, recuperarea forat a prejudiciului mat erial prin instana judectoreasc se efectueaz n cazurile n care persoana vinovat nu-i unoate vina i suma care urmeaz a fi reinut depete salariul mediu lunar al acesteia sa fost omis termenul de o lun prevzut pentru emiterea ordinului de recuperare a pre judiciului material [3]. Actualmente, contabilitatea tranzaciilor generatoare de venituri din recuperarea prejudiciului material prin instana judectoreasc nu este r eglementat sub aspect normativ i se ine de ctre ntreprinderi n mod diferit. n acest co text, propunem dou variante de contabilizare a acestor tranzacii cu aplicarea unui cont extrabilanier sau a unui cont al contabilitii financiare. Varianta de eviden a tranzaciilor privind recuperarea forat a prejudiciului material trebuie selectat de fiecare ntreprindere de sine stttor i reflectat n politica de contabilitate a acesteia . n cazul utilizrii primei variante, evidena decontrilor privind recuperarea prejudi ciului material trebuie inut prin contul extrabilanier 946 Creane contingente. n debit l acestui cont 104

urmeaz a fi reflectate creanele contingente ale persoanelor vinovate privind recup erarea prejudiciului aferent reclamaiilor prezentate, dar nerecunoscute, iar n cre dit decontarea (anularea) acestor creane conform deciziei instanei judectoreti. n caz ul aplicrii variantei a doua, decontrile privind recuperarea prejudiciului materia l se recomand a fi nregistrate n contul 227, subcontul Creane contingente pe termen s curt privind recuperarea prejudiciului material care nu este prevzut n Planul de co nturi actual, ns, poate fi introdus de ctre ntreprindere de sine stttor. Indiferent de varianta de eviden a decontrilor cu persoanele vinovate, veniturile din recuperare a forat a prejudiciului material nu trebuie recunoscute dect dup luarea deciziei de ctre instana judectoreasc i evaluate n suma prevzut de aceasta. n continuare, vom il n baza unui exemplu modul de contabilizare a veniturilor din recuperarea prejudi ciului material prin instana judectoreasc, n cazul aplicrii contului extrabilanier 946 . Exemplul 2.17. n noiembrie 2006, la efectuarea inventarierii mijloacelor fixe a fost depistat lipsa unui utilaj a crui valoare de intrare constituie 6 300 lei, i ar suma uzurii acumulate 2 500 lei. Utilajul lips a fost constatat din vina efului seciei care a refuzat s recupereze prejudiciul material. Litigiul a fost soluionat prin instana judectoreasc care n martie 2007 a luat decizia de ncasare de la eful sec ei a sumei prejudiciului material n mrime de 4 560 lei. Prejudiciul a fost recuper at integral n martie 2007 cu mijloace bneti n numerar. n baza datelor din acest exemp lu, urmeaz a fi ntocmite formulele contabile prezentate n tabelul 2.7, n care snt exp use doar formulele contabile principale referitoare la nregistrarea veniturilor d in recuperarea forat a prejudiciului material n cazul aplicrii contului extrabilanier . Schemele integrale i complexe ale formulelor contabile privind operaiunile de re cuperare benevol i forat a prejudiciului material nominalizate au fost elaborate de ctre autorul tezei i snt expuse detaliat n lucrarea Corespondena conturilor contabile conform prevederilor S.N.C. i Codului fiscal [161, p. 376385]. Veniturile din amenz i, penaliti, despgubiri i alte sanciuni pecuniare apar n cazul nclcrii de ctre ter ilor contractelor, anulrii deciziilor organelor de control de ctre instanele judecto reti sau organele ierarhic superioare. Actualmente, actele normative nu stabilesc reguli clare privind evidena acestor venituri. n practica contabil a ntreprinderilo r autohtone veniturile sus-menionate, de regul, se nregistreaz pe msura ncasrii mijloa elor bneti, adic n baza contabilitii de cas, ceea ce, dup prerea noastr, nu este co ontravine conceptelor i principiilor contabile fundamentale. Considerm rezonabil co ntabilizarea veniturilor din sanciunile pecuniare n conformitate cu contabilitatea de angajamente, adic la data calculrii lor care este 105

prevzut n contracte sau n alte documente. Suma veniturilor trebuie s fie determinat, c onform condiiilor contractelor ncheiate anterior, acordurilor n scris ale persoanel or vinovate, deciziilor instanelor judectoreti, i perfectat prin nota de contabilitat e. Tabelul 2.7 Formule contabile pentru evidena veniturilor din recuperarea forat a prejudiciului material* Nr. crt. 1. 2. 3. 4. Conturi corespondente debit credit noiembrie 2006 (pn la luarea deciziei de ctre instana judectoreasc) Reflectarea valor ii de bilan a utilajului constatat lips la 3 800 722 123 inventariere (6 300 lei 2 500 lei) Decontarea sumei uzurii acumulate a utilajului 2 500 124 123 Restabili rea sumei TVA aferent valorii de bilan a 760 713 534 utilajului trecut n cont anteri or (3 800 lei x 20%) Reflectarea sumei (inclusiv TVA) creanelor contingente 4 560 946 aferente recuperrii prejudiciului material previzionat (3 800 lei + 760 lei) martie 2007 (dup luarea deciziei de ctre instana judectoreasc) Reflectarea creanelor (fr TVA) persoanei vinovate 3 800 227 622 privind recuperarea prejudiciului materi al adjudecat conform deciziei instanei judectoreti Calcularea TVA de la suma prejud iciului material 760 227 534 adjudecat conform deciziei instanei judectoreti Decont area sumei creanelor contingente privind reclamaiile 4 560 946 adjudecate Decontar ea sumei TVA raportat la cheltuieli n perioada 760 534 331 depistrii lipsei utilaju lui Achitarea creanelor privind recuperarea prejudiciului 4 560 241 227 material cu mijloace bneti n numerar Coninutul operaiunii Suma, lei 5. 6. 7. 8. 9. *Sursa: Elaborat de autor

n conformitate cu Planul de conturi n vigoare, sumele sanciunilor calculate snt cons iderate ca alte venituri operaionale, ceea ce, n opinia noastr nu este corect, deoa rece, prin esena lor economic, sanciunile nu se refer la activitatea operaional a ntre rinderii. Considerm c este rezonabil nregistrarea sumelor sanciunilor calculate n comp onena veniturilor financiare. n acest scop, propunem deschiderea la contul 622 a u nui subcont distinct Venituri din amenzi, penaliti i despgubiri i nregistrarea sumelo eniturilor din sanciunile specificate prin urmtoarea formul contabil: debit unul din conturile 223, 227, 228, 229, credit contul 622. n unele situaii sanciunile calcul ate pot fi decontate (anulate) n conformitate cu deciziile organelor abilitate de legislaie. n opinia noastr, aceste sanciuni urmeaz a fi contabilizate n funcie de per oada (anul) de gestiune n 106

care acestea au fost aplicate i decontate (anulate). Astfel, sanciunile calculate i decontate n cursul unuia i aceluiai an de gestiune nu trebuie s afecteze veniturile perioadei de gestiune curente. Aceste sanciuni urmeaz a fi contabilizate ca dimin uare (stornare) concomitent a cheltuielilor financiare (debitul contului 722) i a datoriilor fa de organele de asigurri sociale i medicale, buget i ali creditori (credi tul unuia din conturile 533, 534, 539). Este de remarcat faptul, c unii autori au tohtoni, de exemplu, Cau-apu L. [229, p. 32] propun ca sumele sanciunilor decontate (anulate) n anul de gestiune n care acestea au fost aplicate, s fie contabilizate nu ca o corectare (diminuare) a cheltuielilor, ci ca o majorare a veniturilor. C onsiderm aceast propunere nejustificat, deoarece aplicarea practic a acesteia conduc e la nclcarea principiului prudenei, adic la supraevaluarea veniturilor perioadei de gestiune curente. n cazul n care sanciunile au fost calculate i decontate (anulate) n diferii ani de gestiune, n contabilitate sumele acestora trebuie reflectate ca d iminuare a datoriilor (debitul unuia din conturile 533, 534, 539) i majorare a ve niturilor financiare (creditul contului 622). De menionat c unele ntreprinderi nregi streaz sanciunile decontate (anulate) ca o corectare a rezultatelor anilor precede ni (n contul 331), ceea ce nu este justificat, deoarece n acest cont trebuie s fie r eflectate doar rezultatele faptelor economice care au avut loc n anii precedeni i p entru care exist documente ce justific efectuarea faptelor respective n aceti ani. n situaia n care sanciunile aplicate anterior snt decontate (anulate) n anii urmtori, su mele acestora constituie, n opinia noastr, venituri financiare, deoarece documentu l (actul organului abilitat) care confirm faptul economic (decontarea/anularea sa nciunilor) este ntocmit n anul de gestiune curent. Veniturile din diferenele de curs valutar i de sum favorabile apar n cazurile efecturii operaiunilor n valut strin i iti convenionale. Modul de contabilizare a diferenelor de curs valutar este stabilit de SNC 21 Efectele variailor cursurilor valutare, conform cruia aceste diferene rezu lt din reflectarea n contabilitate i rapoartele financiare a acelorai operaiuni n valu t strin la diferite cursuri de schimb valutar, precum i din recalcularea activelor i datoriilor n valute strine la data ntocmirii bilanului [42]. Diferenele de curs se de termin la data ntocmirii rapoartelor financiare, la ieirea (cheltuirea) mijloacelor bneti i achitarea creanelor i datoriilor contabilizate n valut strin conform cursur valutare stabilite de Banca Naional a Moldovei (BNM). Unele aspecte contabile i fis cale aferente tranzaciilor n valut strin i diferenelor de curs valutar snt abordate rrile specialitilor autohtoni Bucur V., Grabarovschi L. [226], Zaharcenco I. [272] i strini Abaina A. [65], Hahonova N. [133], Kavtoreeva Ia. [139]. Totodat, lipsesc investigaiile referitoare la modalitatea de recunoatere a diferenelor de curs valut ar favorabile ca venituri ale perioadei de gestiune curente. Dup prerea noastr, la apariia diferenelor 107

nominalizate trebuie luat n considerare faptul c nu toate tipurile acestora pot fi nregistrate n componena veniturilor. Astfel, conform paragrafului 9 din SNC 21, tr ebuie reflectate ca venituri numai diferenele de curs aferente operaiunilor curent e, adic acelea care se refer la procurarea sau vnzarea bunurilor i serviciilor contr a valut strin, primirea sau acordarea creditelor i mprumuturilor n valut strin i al zacii exprimate n valut strin. Diferenele aferente capitalului nevrsat trebuie nregis te ca majorare i/sau diminuare a capitalului suplimentar [42]. Diferenele de curs valutar favorabile aferente operaiunilor curente trebuie s fie perfectate printr-o not de contabilitate i nregistrate ca majorare simultan a activelor i/sau diminuare a datoriilor exprimate n valut strin (debitul conturilor 131, 132, 134, 136, 221, 22 3, 224, 227, 228, 229, 231, 232, 241, 243, 244, 411, 413, 421, 423, 424, 511, 51 3, 514, 521, 522, 523, 537, 539) i ca majorare a veniturilor financiare (creditul contului 622). n acest caz, propunem ntocmirea formulelor contabile prezentate n a nexa 12. Diferenele de sum favorabile apar n cazul efecturii operaiunilor privind pro curarea (vnzarea) activelor i/sau serviciilor cu rezidenii Republicii Moldova, cnd v aloarea unor astfel de active i/sau servicii este stabilit n uniti convenionale sau n alut strin. Posibilitatea exprimrii datoriilor bneti pe teritoriul Republicii Moldova valut strin este prevzut n art. 583 din Codul civil [1] i se aplic pe larg n practi ecial, n cazul leasingului, arendei i locaiunii bunurilor. Totodat, aspectele contab ile i fiscale ale acestor diferene nu snt reglementate de actele normative actuale. n opinia noastr, diferenele de sum urmeaz a fi contabilizate la data achitrii creanel r i a datoriilor privind operaiunile sus-menionate. Considerm rezonabil contabilizare a diferenelor nominalizate n acelai mod ca i diferenele de curs valutar, adic ca o cre ere/diminuare a creanelor/datoriilor (debitul conturilor 131, 132, 134, 136, 221, 223, 224, 227, 228, 229, 231, 232, 411, 413, 421, 423, 424, 511, 513, 514, 521, 522, 523, 537, 539) i ca o majorare a veniturilor financiare (creditul contului 622). Aceast recomandare rezult din art. 16 al Legii contabilitii [4], paragraful 28 din SNC 5 [30] i paragraful 13 din Comentariile cu privire la aplicarea SNC 1 [4 8], potrivit crora ntreprinderea, n lipsa procedeului contabil necesar pentru ea, e ste n drept s elaboreze de sine stttor un astfel de procedeu, pornind de la cerinele i regulile prevzute n actele normative privind problemele similare sau conexe. Dife renele de sum urmeaz a fi contabilizate n mod similar ca i diferenele de curs valutar conformitate cu prevederile SNC 21. n acelai timp, considerm c diferenele de sum nu t rebuie recalculate la finele perioadei de gestiune, deoarece mijloacele valutare nu snt utilizate efectiv la efectuarea tranzaciilor. n plus, dac apar aceste difere ne, este necesar corectarea sumelor TVA aferent creanelor i datoriilor contabilizate n uniti convenionale i/sau n valut strin. Aceast necesitate este condiionat de fapt le i datoriile specificate 108

apar n cazul efecturii tranzaciilor cu ntreprinderile autohtone, i nu cu cele strine, ca n cazul apariiei diferenelor de curs valutar. De menionat c unii autori autohtoni Zaharcenco I. [272, p. 2223], Dima M. [268, p. 2729] propun a nregistra diferenele d e sum ca o corectare a valorii activelor procurate. Aceste propuneri snt preluate din literatura de specialitate din Federaia Rus i, n opinia noastr, nu snt justificate i contravin conceptelor i principiilor fundamentale i, n primul rnd, principiului pr udenei care nu permite supraevaluarea activelor. Mai mult dect att, recomandrile aut orilor nominalizai conduc la nclcarea regulilor de determinare a valorii de intrare a activelor procurate care urmeaz a fi stabilit la data depozitrii stocurilor i pun erii n funciune a activelor pe termen lung. Dup prerea noastr, diferenele de sum favor bile trebuie s fie decontate integral la venituri, deoarece prin esena lor economi c, ele snt similare diferenelor de curs valutar care, conform paragrafului 16 din S NC 21, se constat ca venituri ale perioadei de gestiune curente [42]. Evaluarea v eniturilor din diferenele favorabile de sum trebuie efectuat n conformitate cu condii ile contractuale sau n baza cursurilor valutare stabilite de BNM. Aceste diferene se recomand s fie perfectate printr-o not de contabilitate i reflectate prin formule le contabile prezentate n anexa 13. n viziunea noastr, diferenele de curs valutar i d e sum favorabile decontate n contabilitatea financiar la venituri nu urmeaz a fi aju state la calcularea rezultatului fiscal, deoarece, conform art. 44 alin. (7) din Codul fiscal, n scopuri fiscale pot fi aplicate metodele contabilitii financiare [ 2]. Veniturile extraordinare includ compensaiile obinute de ntreprindere pentru rec uperarea pierderilor (pagubelor) din accidente, incendii, calamiti naturale, expro prieri, modificri ale legislaiei i alte evenimente extraordinare. Actualmente, comp onena i modul de contabilizare a acestor venituri nu snt suficient reglementate sub aspect normativ. Dup prerea noastr, veniturile extraordinare trebuie s includ urmtoar ele elemente: compensaiile sub form de mijloace bneti i/sau active nebneti primi itlu gratuit de la teri pentru acoperirea pierderilor din evenimentele extraordin are; valoarea realizabil net a bunurilor materiale obinute la ieirea (casarea parial) a activelor n urma evenimentelor extraordinare; despgubirile de asigurare calculat e i/sau primite de la companiile de asigurri pentru acoperirea pierderilor din eve nimentele extraordinare; 109

 compensaiile (n expresie bneasc sau natural) calculate i/sau primite de la persoanele vinovate de pierderea (deteriorarea) total sau parial a bunurilor din cauza acciden telor, incendiilor i altor evenimente excepionale; veniturile din modificarea legislaiei n vigoare (sumele datoriilor fa de bugetul pub lic, anulate n legtur cu amnistia fiscal; valoarea activelor legalizate etc.). Recun oaterea veniturilor extraordinare trebuie efectuat conform contabilitii de

angajamente la respectarea criteriilor generale, adic atunci cnd ntreprinderea are o certitudine ntemeiat n obinerea veniturilor i acestea pot fi evaluate n mod credibil . Este de menionat c aceste criterii nu ntotdeauna snt respectate n practic. n majorit tea cazurilor ntreprinderile recunosc veniturile extraordinare n baza contabilitii d e cas, adic pe msur primirii mijloacelor bneti i/sau a altei forme de compensare de la companiile de asigurri, autoritile publice i alte ntreprinderi i persoane fizice. Acea st situaie denatureaz indicatorii financiari i influeneaz negativ rezultatul fiscal al ntreprinderii. Evaluarea veniturilor extraordinare trebuie efectuat la sumele pre vzute n calculele companiilor de asigurri, precum i la valoarea just a activelor prim ite sau care urmeaz a fi primite de la teri n contul acoperirii pierderilor din eve nimentele extraordinare. Veniturile extraordinare trebuie contabilizate doar n ca zul existenei documentelor care confirm faptul producerii evenimentului extraordin ar i primirea (calcularea) compensaiilor pentru acoperirea pierderilor din aceste evenimente. Actualmente, actele normative n vigoare nu stabilesc nomenclatorul ac estor documente. n opinia noastr, drept documente ce confirm evenimentele extraordi nare pot servi: actele comisiilor de lichidare a consecinelor calamitilor natu cazul cutremurelor de pmnt, secetelor, inundaiilor, uraganelor, eroziunii solurilo r, epizootiilor etc.; actele serviciului antiincendiar de stat n cazul incendiilo r; actele poliiei rutiere i/sau hotrrile instanelor judectoreti n cazul accidentelo iere; actele poliiei i/sau hotrrile instanelor judectoreti n cazul furturilor bunur actele i calculele organelor de asigurri la determinarea sumelor despgubirilor de asigurare; procesele-verbale de casare a obiectelor de mijloace fixe (mijloace d e transport) la lichidarea (casarea) acestora i la determinarea valorii realizabi le nete a bunurilor materiale obinute n urma casrii acestor obiecte; deciziile orga nelor autorizate la exproprierea bunurilor; certificatele eliberate de organele fiscale i casele de asigurri sociale teritoriale la anularea datoriilor ca urmare a amnistiei fiscale; 110

cererile confirmate de organele fiscale teritoriale, facturile fiscale, facturil e de expediie, notele de contabilitate la legalizarea capitalului; actele experilo r (evaluatorilor) independeni la evaluarea mrimii pagubelor din pierderea parial a b unurilor; acordul persoanelor vinovate i/sau hotrrile instanelor judectoreti n cazul erderii bunurilor din vina angajailor ntreprinderii sau altor persoane; ordinele d e plat, facturile de expediie i alte documente la primirea compensaiilor de la teri p entru acoperirea pierderilor din evenimentele extraordinare. n afar de documentele sus-menionate tranzaciile generatoare de venituri extraordinare

trebuie perfectate prin documente, care confirm compensaiile calculate (primite): facturi de expediie, facturi fiscale, ordine de plat, dispoziii de ncasare etc. Info rmaiile din documentele primare menionate urmeaz a fi generalizate n conturile conta bile. n acest scop, conform Planului de conturi, este destinat contul omonim 623 la care snt prevzute subconturile 6231 Compensaii primite pentru recuperarea pierder ilor din calamiti naturale i 6232 Alte venituri excepionale. Pentru facilitarea proces lui de acumulare a informaiilor privind veniturile extraordinare considerm c este n ecesar s se introduc o grup de conturi distinct 63 Venituri extraordinare, cu evidenie ea urmtoarelor conturi sintetice: 631 Venituri din compensaii pentru recuperarea pi erderilor din calamiti i 632 Venituri din alte evenimente extraordinare. Necesitatea i ntroducerii conturilor nominalizate de eviden a veniturilor extraordinare este con diionat de prevederile legislaiei fiscale care stabilete diferite modaliti de luare n alcul a veniturilor extraordinare la determinarea rezultatului impozabil. Astfel , conform art. 20 lit.d3) din Codul fiscal, sumele primite de ctre persoanele fiz ice i juridice ca despgubire pentru prejudiciul ce le-a fost cauzat ca urmare a un ei aciuni ilegale (inaciuni) ori ca urmare a unor calamiti naturale sau tehnogene, c ataclisme, epidemii, epizootii nu se includ n venitul impozabil [2]. De remarcat c, n actualul Planul de conturi snt prezentate doar formulele contabile generale pr ivind nregistrarea i decontarea veniturilor extraordinare care nu asigur obinerea in formaiei necesare pentru ntocmirea rapoartelor financiare i a declaraiilor fiscale. n acest context, autorul tezei a elaborat o schem integral i complex de contabilizare a veniturilor extraordinare, care este prezentat n anexa 14. Veniturile din impoz itul pe profit apar n cazul n care ntreprinderea suport pierderi fiscale. Actualment e, veniturile specificate nu se evideniaz separat n contabilitate, ci se nregistreaz ca diminuare a cheltuielilor privind impozitul pe profit. Aceast situaie creeaz dif iculti pentru ntreprinderi, n special atunci, cnd veniturile nominalizate snt semnific ative. 111

De menionat c veniturile din impozitul pe profit condiioneaz apariia activelor amnate care snt recunoscute pentru toate diferenele temporare deductibile, n msura n care ex ist probabilitatea c acestea vor fi recuperate din veniturile impozabile viitoare. n acest caz trebuie luat n considerare faptul c activul amnat nu se recunoate dac ace sta apare din constatarea iniial a unui activ sau a unei datorii ntr-o tranzacie car e nu este o fuziune de ntreprinderi i n momentul tranzaciei nu afecteaz rezultatul co ntabil i fiscal. Planul ce conturi actual nu prevede un cont separat pentru evide na veniturilor din impozitul pe profit. n prezent, sumele acestor venituri se refl ect n contul 731 Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit, ceea ce nu este c orect, deoarece prin esena lor economic, sumele nominalizate reprezint venituri i tr ebuie nregistrate ntr-un cont din clasa 6 Conturi de venituri. n acest scop, propunem s se introduc o grup separat de conturi 64 Venituri din impozitul pe profit, cu evide nierea urmtoarelor conturi sintetice: 641 Venituri din impozitul pe profit curent i 6 42 Venituri din impozitul pe profit amnat. Calcularea veniturilor din impozitul pe profit urmeaz a fi nregistrat ca majorare a activelor amnate i a veniturilor respecti ve. Decontarea acestor venituri trebuie efectuat la finele anului de gestiune n ac elai mod ca i decontarea altor venituri, adic n coresponden cu debitul contului de evi den a rezultatului net al perioadei de gestiune curente. Informaiile privind venitu rile rezultate din faptele economice, examinate n paragraful de fa, trebuie reflect ate n Raportul de profit i pierdere, n anexa la acesta i n not explicativ n componen iturilor din activitile ordinare i din evenimente extraordinare n funcie de tipul i ca racterul semnificativ al acestora. 112

CAPITOLUL 3. ABORDRI METODOLOGICE I APLICATIVE PRIVIND CONTABILITATEA CHELTUIELILO R NTREPRINDERII 3.1. Contabilitatea cheltuielilor aferente bunurilor vndute Vnzarea bunurilor genereaz diverse cheltuieli care, n opinia noastr, pot fi divizate n dou g rupe principale costul vnzrilor i cheltuielile comerciale. Componena i modul general de contabilizare a cheltuielilor aferente vnzrii bunurilor snt reglementate de prev ederile SNC 3 care a intrat n vigoare la 1 ianuarie 1998. Unele aspecte contabile i fiscale ale cheltuielilor specificate snt abordate n lucrrile autorilor autohtoni i strini: Bucur V. [92], Frecueanu A. [116], Tuhari T. [263], Zlatina N. [92], Adam ov N [68], Astahov V. [69], Hendrixen A., Van Breda M. [134], Needles B., Anders on N., Caldwell J. [160] etc. Totodat, lipsesc investigaiile complexe privind comp onena, modul de recunoatere, evaluare, perfectare documentar i nregistrare n conturi a cheltuielilor privind vnzarea bunurilor n diferite situaii concrete. n acest contex t, considerm necesar examinarea problemelor privind contabilizarea cheltuielilor n ominalizate i formularea recomandrilor de soluionare a acestora n concordan cu normele internaionale. Conform paragrafului 28 din SNC 3, costul vnzrilor reprezint suma co nsumurilor care au devenit cheltuieli ca rezultat al vnzrii produselor i mrfurilor [ 28]. Componena costului vnzrilor difer, n funcie de tipul bunurilor fabricate sau proc urate de ctre ntreprindere n scopul revnzrii. Astfel, costul vnzrilor produselor comer ializate include: consumurile directe de materiale, consumurile directe privind retribuirea muncii (innd cont de contribuiile de asigurri sociale i primele de asiste n medical) i consumurile indirecte de producie aferente produselor vndute, iar costul vnzrilor mrfurilor valoarea de bilan a acestora care se determin n felul urmtor: la oarea soldului stocurilor de mrfuri la nceputul perioadei de gestiune se adaug valo area achiziiilor nete de mrfuri n perioada de gestiune i se scade valoarea soldului stocurilor de mrfuri la finele perioadei de gestiune. De menionat c componena costul ui vnzrilor bunurilor comercializate, prevzut n SNC 3, poart un caracter general, nu c orespunde cerinelor actuale de dezvoltare a ntreprinderilor autohtone i nu ia n cons iderare metodele de evaluare curent a bunurilor aplicate de ntreprindere. Recunoate rea costului vnzrilor trebuie efectuat n baza conceptului contabilitii de angajamente a principiului concordanei n aceeai perioad de gestiune n care au fost recunoscute v eniturile din vnzarea bunurilor corespunztoare. n acest caz, trebuie s fie respectat e criteriile generale de recunoatere a cheltuielilor, adic probabilitatea diminurii avantajelor 113

economice ale ntreprinderii, posibilitatea evalurii credibile i justificarea docume ntar a acestora. Modul de evaluare a costului vnzrilor nu este abordat special n lit eratura de specialitate. Ca urmare, n practica contabil a ntreprinderilor autohtone acest indicator se calculeaz n mod diferit, ceea ce influeneaz negativ relevana i cre dibilitatea informaiilor i genereaz probleme fiscale la determinarea venitului impo zabil, aplicarea TVA i calcularea altor taxe i pli la buget. Dup prerea noastr, la eva uarea costului vnzrilor bunurilor comercializate trebuie luai n considerare urmtorii trei factori principali: 1) metoda de evaluare curent a bunurilor acceptat de ntrep rindere; 2) metoda de eviden a stocurilor aplicat de ntreprindere; 3) unitile de msur bunurilor utilizate la procurarea i vnzarea acestora. n conformitate cu paragrafele 2225 din SNC 2 Stocurile de mrfuri i materiale, ntreprinderea poate aplica una din ur mtoarele metode de evaluare curent a costului vnzrilor bunurilor comercializate: de identificare, prima intrare prima ieire (FIFO), ultima intrare prima ieire (LIFO), costului mediu ponderat [27]. La selectarea i aplicarea metodelor de evaluare cu rent a bunurilor vndute considerm c este rezonabil s se acorde atenie urmtoarelor aspe te principale: evaluarea bunurilor vndute n baza diferitelor metode este condiionat de variaiile preurilor pe parcursul anului de gestiune. Astfel, loturile identice de bunuri pot fi cumprate la preuri diferite. De asemenea, poate fi diferit i costu l efectiv al produselor fabricate, deoarece, la confecionarea acestora, de regul, snt utilizate materiale procurate la preuri diferite. n cazul vnzrii bunurilor, deseo ri este complicat s se identifice care anume din acestea au fost vndute i care nc se afl n stoc. n acest context, costul vnzrilor bunurilor se stabilete n baza unor anumit ipoteze pe care snt bazate metodele de evaluare curent a acestora; metoda de eval uare curent a bunurilor se stabilete pentru fiecare tip sau grup a acestora. n acest caz, trebuie s fie luate n considerare particularitile activitii ntreprinderii, cerer a de bunuri pe pia, nivelul inflaiei, efectele financiare i fiscale ale metodei, pre cum i costurile implementrii acesteia. Astfel, metoda de identificare poate fi apl icat la ntreprinderile cu producie individual i n serii mici, precum i n unitile de cror activitate presupune procurarea i vnzarea mrfurilor scumpe. Metodele FIFO, LIF O i costului mediu ponderat este raional s fie aplicate la ntreprinderile care dispu n de un sortiment mare i variat de bunuri; n cazul utilizrii metodelor FIFO i LIFO a pare necesitatea organizrii evidenei analitice a stocurilor nu numai pe tipurile a cestora, ci i pe loturile intrate, ceea ce majoreaz considerabil volumul de lucru contabil; 114

 metodele selectate de ctre ntreprindere urmeaz a fi stabilite n politica de contabil itate a acesteia. n acest caz, se va ine cont de conceptul permanenei metodelor, ad ic metodele alese se vor aplica n mod consecvent n cursul anului de gestiune, precu m i de la un an de gestiune la altul; metoda de identificare se bazeaz pe costul curent al bunurilor, iar celelalte tre i metode pe ipoteze privind fluxul estimat al costurilor care poate fi identic s au nu cu fluxul real al bunurilor. Modul de aplicare a metodelor de evaluare cur ent a bunurilor vndute este explicat detaliat n

baza unor exemple concrete n diferite surse bibliografice [92, 108, 111, 115, 160 , 273]. n paragraful de fa snt examinate avantajele i dezavantajele fiecreia din metod ele nominalizate, precum i modalitile de utilizare a acestora n practica contabil a nt reprinderilor autohtone. Metoda de identificare trebuie s fie aplicat pentru evalu area bunurilor care, de regul, nu snt reciproc substituibile i a produselor fabrica te i destinate unor proiecte speciale, de exemplu, n cazul vnzrii automobilelor, imo bilelor, obiectelor de lux, operelor de art etc. Avantajul principal al acestei m etode const n asigurarea unui grad nalt de veridicitate a costului vnzrilor, deoarece acesta se stabilete separat pentru fiecare unitate a bunului comercializat. Totod at, n opinia noastr, metoda de identificare are urmtoarele dezavantaje principale: n unele cazuri, este dificil i incomod s se in evidena cumprrii i vnzrii unor bunuri uale; la comercializarea mai multor bunuri de aceeai natur identificarea bunului vn dut devine arbitrar i, prin urmare, ntreprinderea i poate majora sau reduce rezultatu l financiar, decontnd la vnzri bunurile cu valoarea de bilan (costul efectiv) mai ma re sau mai mic. Metoda FIFO se bazeaz pe ipoteza c bunurile primele intrate snt i pri mele ieite, de aceea evaluarea bunurilor vndute se efectueaz n aceeai consecutivitate . Aceast metod este preferabil n cazurile n care preurile bunurilor vndute nregistrea reducere permanent. Metoda FIFO poate fi utilizat de ctre orice ntreprindere, indife rent de fluxul real al bunurilor, deoarece ipoteza se face n legtur cu fluxul costu rilor (valorii de intrare), i nu al bunurilor. Avantajul acestei metode const n fap tul c soldurile bunurilor la finele perioadei de gestiune se evalueaz la valoarea de intrare (costul efectiv) a ultimelor loturi de bunuri procurate (fabricate) i, prin urmare, snt mai aproape de consumurile reale. n condiiile de inflaie, metoda F IFO asigur cel mai nalt nivel al profitului net. Aceasta se lmurete prin faptul c ntre prinderile majoreaz, de regul, preurile de vnzare a bunurilor, fr luarea n considerare a faptului c acestea au fost procurate pn la creterea preurilor. n cazul diminurii pre ilor, se urmrete un proces invers. Dezavantajul principal al metodei FIFO se refer la faptul c aceasta amplific efectele modificrilor preurilor asupra rezultatului net al ntreprinderii. 115

Metoda LIFO se bazeaz pe ipoteza c ultimele bunuri intrate snt primele ieite, de ace ea evaluarea bunurilor comercializate se efectueaz n aceeai consecutivitate. Aceast metod este rezonabil s fie aplicat n condiiile creterii continue a preurilor la bunuri e vndute. n acest caz, costul vnzrilor bunurilor comercializate n cursul perioadei de gestiune se evalueaz la valoarea de intrare a ultimelor loturi de bunuri procura te (confecionate), iar soldul bunurilor la finele perioadei de gestiune se evalue az la valoarea de intrare a primelor loturi de stocuri intrate. Efectul metodei L IFO const n evaluarea stocului la cel mai vechi pre i includerea n costul bunurilor vn dute a costului celor mai recente bunuri cumprate. Aceast estimare, bineneles, nu co respunde cu micarea efectiv a bunurilor ntreprinderilor. Metoda LIFO are unele avan taje i asigur determinarea corect a rezultatului net, n cazul n care costurile curent e ale bunurilor snt corelate cu preurile de vnzare, indiferent de faptul care din u nitile fizice de bunuri snt vndute. Atunci cnd se nregistreaz o cretere sau o reducer preurilor, metoda LIFO contribuie la stabilirea costului bunurilor vndute ct mai a proape de nivelul preului n momentul vnzrii acestor bunuri. n acest context, metoda L IFO tinde s stabileasc o mrime mai mic a rezultatului net n cursul perioadelor inflaio niste i o valoare mai mare a rezultatului net n perioadele cu deflaie, comparativ c u celelalte metode de evaluare a stocurilor. Totodat, metoda LIFO are mai multe d ezavantaje, dinre care principalele snt urmtoarele. n primul rnd, n cazul utilizrii me todei LIFO stocurile de bunuri se evalueaz i se reflect n bilan la preurile primelor i ntrri care, de regul, difer esenial de valoarea curent a bunurilor respective. Aceast situaie denatureaz anumii indicatori, cum ar fi fondul de rulment sau lichiditatea curent, care trebuie interpretai cu precauie. n al doilea rnd, multe ntreprinderi, n s ecial, cele transnaionale pot efectua tranzacii n rile n care nu este permis aplicarea metodei LIFO. n aceste cazuri utilizarea metodei LIFO nu va asigura comparabilita tea informaiilor din rapoartele financiare ale ntreprinderilor nominalizate. n al t reilea rnd, inflaia nu are efecte asupra tuturor tipurilor de bunuri. Astfel, preur ile la bunurile care snt supuse nvechirii morale, de exemplu, la computere, telefo ane mobile i alte mrfuri electronice, de regul, se diminueaz pe msura apariiei modele mai noi i performante. n al patrulea rnd, aplicarea metodei LIFO influeneaz negativ mr imea unor indicatori importani ce caracterizeaz rezultatele activitii economico-fina nciare a ntreprinderii i, n primul rnd, a profitului pe o aciune. De remarcat c, metod a LIFO nu este prevzut n IAS 2 Stocuri i, prin urmare, nu se recomand pentru aplicare a ntreprinderile care utilizeaz reglementrile contabile internaionale. De asemenea, aceast metod nu este utilizat pe larg n practica mondial. Conform rezultatelor sondaj ului a 213 companii din SUA, 73% din acestea consider c aplicarea metodei LIFO nu este 116

convenabil, 12% este complicat, iar restul respondenilor au corelat imposibilitatea aplicrii metodei nominalizate cu cheltuielile considerabile, apariia problemelor fiscale i influena negativ a acestei metode asupra mrimii profitului ntreprinderii [1 34, p. 355]. Din motivele sus-menionate considerm nerezonabil aplicarea metodei LIF O la ntreprinderile autohtone. Aceast afirmaie se argumenteaz i prin faptul c n art. 4 din Legea contabilitii se menioneaz c reglementrile contabile naionale trebuie s core nd prevederilor IFRS [4]. Prin urmare, metodele de eviden care nu corespund IFRS, i nclusiv metoda LIFO, urmeaz a fi excluse din reglementrile contabile naionale. Meto da costului mediu ponderat prevede c costul bunurilor ieite i al celor rmase la fine le perioadei de gestiune se determin n baza costului mediu ponderat al unitilor simi lare aflate n stoc la nceputul perioadei de gestiune i procurate sau fabricate de nt reprindere n cursul acestei perioade. Aceast metod este preferabil n cazul fluctuailor considerabile ale preurilor la bunurile vndute n cursul perioadei de gestiune. Cos tul mediu ponderat poate fi calculat pentru o anumit perioad de timp sau pe msura i ntrrii lotului ordinar de stocuri. n acest scop, valoarea de intrare total a bunuri lor disponibile pentru vnzare se mparte la numrul total de uniti ale acestora. Utiliz area metodei costului mediu ponderat diminueaz efectele creterii sau descreterii pr eurilor la bunurile vndute, deoarece valoarea de bilan a stocului final al acestora este influenat de toate preurile aferente stocului iniial i bunurilor procurate pe p arcursul perioadei de gestiune. Totodat, metoda nominalizat are i unele dezavantaje , din care principalul const n faptul c nu se ia n considerare influena preurilor rece nte asupra stocului de bunuri la finele perioadei de gestiune. Analiza critic a m etodelor de evaluare curent a bunurilor ne permite s concluzionm c fiecare din acest ea prezint anumite avantaje i dezavantaje, i nici una nu poate fi considerat cea mai bun sau perfect. Factorii principali care trebuie luai n considerare la alegerea me todei de evaluare a bunurilor se refer la efectele fiecrei metode asupra indicator ilor financiari i fiscali. n acest context, trebuie avut n vedere faptul c, potrivit art. 46 alin. (3) din Codul fiscal, n scopuri fiscale metodele de eviden curent a s tocurilor, inclusiv a costului vnzrilor mrfurilor i produselor se aplic de ctre contri buabili n conformitate cu legislaia privind contabilitatea [2]. n afar de metodele d e evaluare curent a bunurilor, asupra mrimii costului vnzrilor acestora influeneaz i m toda de eviden a stocurilor. n literatura de specialitate strin [134, 143, 160] i n pr ctica internaional snt specificate dou metode principale de eviden a stocurilor: conti nu i periodic. De menionat c, n unele surse bibliografice, de exemplu, n manualul Pri piile de baz ale contabilitii, elaborat de autorii americani Needles B., Anderson H. , Caldwell J., aceste metode snt prezentate sub urmtoarele denumiri: sistemul de i nventariere periodic (inventar 117

intermitent) i sistemul de inventariere continu (inventar permanent) [160, p. 190] . Considerm c denumirea metod de eviden a stocurilor este mai corect, deoarece caract zeaz nu numai modul de inventariere a stocurilor, ci i modalitile de calculare a cos tului vnzrilor i de nregistrare a acestuia n conturile contabile. n cazul aplicrii met dei de eviden continu a stocurilor, cantitatea i costul fiecrui tip sau grup de bunuri se calculeaz i se nregistreaz n contabilitate pe msura vnzrii lor. Dup prerea noas st metod are multiple avantaje, inclusiv principalele:: evidena detaliat a fiecrui ti p de bunuri este util n cazul analizei solicitrilor cumprtorilor, precum i la alegerea timpului i cantitii comenzilor repetate de bunuri; calcularea efectiv a stocurilor de bunuri poate fi utilizat n scopuri de control al veridicitii acestora. Diminuarea stocurilor din cauza alterrii sau sustragerii poate fi identificat separat, dar n u ascuns n costul bunurilor vndute; rapoartele financiare pot fi ntocmite fr efectuare a n prealabil a inventarierii bunurilor. Metoda de eviden continu a stocurilor asigu r obinerea unei informaii mai relevante i credibile pentru toate categoriile de util izatori. Totodat, aplicarea metodei nominalizate necesit organizarea unei evidene a nalitice a bunurilor nu numai pe tipurile acestora, ci i pe loturile de bunuri pr ocurate (confecionate) i vndute, ceea ce complic considerabil procesul de eviden i maj reaz volumul de lucru contabil, mai ales, n condiiile prelucrrii manuale a informaiei . Metoda de eviden periodic a stocurilor este mai simpl i se aplic pe larg la ntreprin erile din rile cu economie dezvoltat. Tradiional, aceast metod este utilizat de ctre prinderile care comercializeaz mrfuri de mic valoare n cantiti mari sau care confecion az produse omogene dintr-un asortiment redus de materiale (farmacii, magazine de piese auto, magazine universale, firme agricole etc.). Necesitatea aplicrii metod ei nominalizate este condiionat de dificultile i costul ridicat al evidenei tranzaciil r aferente cumprrii (fabricrii) i vnzrii fiecrui articol de bunuri. Potrivit acestei m tode, costul vnzrilor se determin doar la finele perioadei de gestiune, dup inventar ierea stocurilor de bunuri, prin urmtoarea formul: Cv = Si + Vi Sf, unde Cv costul bunurilor vndute; Si stocul bunurilor la nceputul perioadei de gestiune; Vi valoa rea bunurilor intrate n cursul perioadei de gestiune; Sf stocul bunurilor la fine le perioadei de gestiune. Dup prerea noastr, metoda de eviden periodic a stocurilor ar e un ir de neajunsuri i nu poate fi recomandat pentru aplicare ntreprinderilor autoh tone, din mai multe motive. 118 (2)

n primul rnd, la utilizarea acestei metode, costul bunurilor vndute se supraevaluea z n mod neargumentat. Aceast afirmaie se argumenteaz prin faptul c nu toate bunurile i eite snt, de regul, vndute. Multe ntreprinderi nregistreaz pierderi importante de stoc ri din cauza alterrilor, furturilor din locurile de comercializare i sustragerilor de ctre persoanele gestionare. Dac se aplic metoda nominalizat, pierderile sus-menio nate se includ n costul vnzrilor bunurilor i nu vor putea fi identificate. Mai mult dect att, n unele situaii, bunurile se consum pentru necesitile interne ale ntreprind i, cum ar fi: crearea de mijloace fixe, utilizarea n scopuri de reclam, fabricarea produselor, prestarea serviciilor etc. Aceste ieiri diminueaz direct mrimea stocul ui final de bunuri i, de asemenea, conduc la supraevaluarea costului bunurilor vnd ute. n al doilea rnd, aplicarea metodei de eviden periodic nu asigur furnizarea inform aiilor detaliate privind stocurile de bunuri la o anumit dat, ceea ce influeneaz nega tiv controlul integritii i utilizrii raionale a acestora. n al treilea rnd, sistemele oderne de codificare (marcare) electronic a fiecrui articol de bunuri prin conecta rea mainilor de cas i control la un calculator, permite actualizarea datelor privin d stocurile de bunuri la orice dat i, prin urmare, faciliteaz aplicarea metodei de eviden continu a stocurilor care este mai performant i asigur controlul asupra micrii nurilor. Actualmente, metoda de eviden periodic a stocurilor nu este prevzut n actele normative din Republica Moldova. ns, o dat cu intrarea n vigoare a Legii contabilitii a implementrii IFRS, utilizarea metodei specificate de ctre ntreprinderile autohto ne va fi posibil din punct de vedere juridic. n unele cazuri asupra mrimii costului bunurilor vndute poate influena unitatea de msur a acestora. Aceast situaie apare atu nci cnd anumite tipuri de bunuri snt procurate folosind unele uniti de msur, dar se vn cu alte uniti de msur. De exemplu, materialul lemnos poate fi exprimat n metri cubi (steri) la procurare i metri liniari la vnzare, carburanii i lubrifianii, respectiv, kilograme i litri etc. Este de remarcat c problemele sus-menionate nu snt reglement ate sub aspect normativ i abordate n literatura de specialitate. Dup prerea noastr, c ostul vnzrilor bunurilor trebuie s fie calculat n baza acelor uniti de msur care snt cate n documentele de nsoire ale furnizorului sau n calculaiile costurilor produselor fabricate (kilograme, litri, buci etc.). Dac, ns, bunurile procurate snt exprimate n niti de msur mari, dar se vnd n uniti mai mici, acestea urmeaz a fi nregistrate n ici. De exemplu, dac, conform facturii fiscale a furnizorului, au fost procurate 5 tone de ciment, iar vnzarea acestora se exprim n kilograme, cimentul trebuie s fie reflectat n evidena analitic n cantitate de 5 000 kilograme. n cazul n care bunurile snt procurate n unele uniti de msur (de exemplu, metri cubi), 119

dar se vnd n alte uniti de msur (metri liniari sau kilograme, litri) este necesar ine concomitent a evidenei n ambele uniti de msur. Dac inerea acestei evidene este ner n punct de vedere economic sau imposibil din punct de vedere tehnic, considerm rez onabil de a transfera bunurile dintr-o unitate de msur n alta. n acest scop, trebuie s se utilizeze coeficieni speciali, stabilii n funcie de tipul bunurilor, i s se nto asc un document primar Procesulverbal de transferare a bunurilor dintr-o unitate de msur n alta. Actualmente, formularul-tip al unui astfel de document lipsete, de a ceea ntreprinderea este n drept s elaboreze documentul nominalizat n form liber, innd nt de cerinele fa de documentele primare conform legislaiei n vigoare. Formularul pro cesului-verbal sus-menionat, modul lui de ntocmire i de transferare a bunurilor din tr-o unitate de msur n alta, snt elaborate de autorul tezei i prezentate n anexa 15. C alcularea costului vnzrilor bunurilor comercializate trebuie s fie justificat prin d ocumente primare. De regul, la ntreprinderile autohtone, acest indicator se determ in ntr-o not de contabilitate (calculaie) care servete ca document primar, cu condiia c conine elementele obligatorii prevzute de legislaie. Totodat, trebuie luat n conside rare faptul c, potrivit paragrafului 29 din SNC 3, indicatorul costului vnzarilor la ntreprinderile de producie se determin printr-un calcul special bazat pe datele calculaiei costului produselor fabricate n perioada de gestiune, innd cont de modifi carea stocurilor iniial i final de produse finite [28]. Conform Planului de contur i n vigoare, pentru generalizarea informaiei privind costul vnzrilor, este destinat contul 711 Costul vnzrilor la care pot fi deschise subconturi separate pentru evidena vnzrii bunurilor pe grupele acestora, cum ar fi: 7111 Costul produselor vndute i 7112 Costul mrfurilor vndute. Contul 711 funcioneaz dup aceleai reguli, ca i alte contur eviden a cheltuielilor. n cursul perioadei de gestiune n debitul acestui cont se ref lect cu total cumulativ de la nceputul anului costul (valoarea) produselor (mrfuril or) comercializate, care se calculeaz n baza uneia din metodele de evaluare curent a bunurilor examinate mai sus. n acest caz, este necesar ntocmirea formulei contabi le: debit contul 711, credit unul din conturile 216, 217. De menionat faptul c, n p ractica economic se efectueaz tranzacii de vnzare a produselor nemijlocit din seciile activitilor de baz i/sau auxiliare ale ntreprinderii, fr predarea acestora la depozit . n aceast situaie, apare problema de reflectare n conturi a tranzaciilor sus-menionat e care, actualmente, nu este reglementat sub aspect normativ. Dup prerea noastr, cos tul efectiv al produselor comercializate nemijlocit din secii trebuie s fie nregist rat prin urmtoarea formul contabil: debit contul 711, credit unul din conturile 811 , 812. Aplicarea contului 216 n astfel de cazuri nu este rezonabil i nici obligator ie. Costul vnzrilor bunurilor vndute se ajusteaz n cazurile returnrii produselor (mrfu ilor) de la cumprtori i corectrii erorilor comise la contabilizarea acestora. n acest caz, trebuie luat n 120

considerare faptul c aceast ajustare poate fi admis doar n cazul n care vnzarea i retu narea produselor (mrfurilor), precum i comiterea i corectarea erorilor au avut loc n acelai an de gestiune. La ajustarea costului vnzrilor bunurilor returnate sau n caz ul majorrii eronate a acestuia n cursul anului de gestiune urmeaz a fi ntocmit urmtoar ea formul contabil de stornare: debit contul 711, credit unul din conturile 216, 2 17. Dac costul vnzrilor bunurilor a fost diminuat n mod eronat, diferena respectiv tre buie reflectat n aceeai coresponden a conturilor, ns, cu nregistrare obinuit. Modul tabilizare a costului vnzrilor expus mai sus poate fi aplicat n cazul utilizrii meto dei de eviden continu a stocurilor. Dac ntreprinderea aplic metoda de eviden periodic tocurilor, utilizarea contului 711 n timpul perioadei de gestiune nu este necesar. nregistrrile n debitul contului 711 trebuie efectuate doar la finele perioadei de gestiune dup inventarierea stocurilor n coresponden cu creditul unuia din conturile 216, 217. n procesul vnzrii bunurilor apar i alte cheltuieli care formeaz grupa chelt uielilor comerciale a cror contabilitate se ine sub aspect general n acelai mod, ca i evidena altor elemente de cheltuieli. Totodat, dup prerea noastr, la contabilizarea cheltuielilor susmenionate, este necesar s se ia n considerare momentul efecturii lo r. Dup acest criteriu propunem clasificarea cheltuielilor comerciale n trei grupe: 1) cheltuieli iniiale care snt efectuate pn la comercializarea bunurilor (ncheierea contractelor, inclusiv detaarea angajailor, asigurarea bunurilor, pregtirea reclame i etc.); 2) cheltuieli curente care snt efectuate nemijlocit n procesul comerciali zrii bunurilor (ncrcarea, transportarea, vnzarea, pstrarea etc.); 3) cheltuieli ulter ioare care snt efectuate dup comercializarea bunurilor (reparaia i deservirea cu gar anie a bunurilor vndute, returnarea i reducerea preurilor la bunurile vndute etc.). I ndiferent de grupa la care se refer, cheltuielile comerciale trebuie s fie recunos cute n baza contabilitii de angajamente i respectrii criteriilor generale care au fos t examinate anterior. Pentru generalizarea informaiilor privind cheltuielile come rciale, este destinat contul omonim 712. nregistrrile n acest cont urmeaz a fi efect uate n conformitate cu principiul concordanei veniturilor i cheltuielilor. Astfel, considerm c cheltuielile nominalizate urmeaz a fi contabilizate n funcie de caracteru l lor: rambursabil sau nerambursabil. n primul caz, cheltuielile iniiale trebuie nr egistrate ca avansuri acordate, iar n al doilea caz ca cheltuieli anticipate cu d econtarea ulterioar n debitul contului 712 pe msura comercializrii bunurilor la care acestea se refer. Cheltuielile comerciale curente urmeaz a fi nregistrate n debitul contului 712 n coresponden cu creditul conturilor de eviden a stocurilor, datoriilor fa de buget, organele de asigurri sociale i medicale, angajai, furnizori i ali credit ri. 121

Cheltuielile ulterioare se recomand s fie contabilizate, n prealabil, n unul din con turile contabilitii de gestiune, cum ar fi, de exemplu, contul 812 Activiti auxiliare sau contul 822 Returnarea i reducerea preurilor la mrfurile vndute cu decontarea n deb tul contului 712 la finele perioadei de gestiune. n Planul de conturi actual nu sn t prevzute dect formulele contabile principale aferente cheltuielilor comerciale. n s n practica contabil a ntreprinderilor autohtone apar multiple tranzacii privind che ltuielile specificate a cror mod de reflectare n conturile contabile nu este regle mentat sub aspect normativ i abordat suficient n literatura de specialitate. n aces t context, autorul tezei a elaborat o schem integral i complex de formule contabile pentru evidena cheltuielilor comerciale care este prezentat n anexa 16. Cheltuielil e aferente bunurilor vndute, nregistrate n conturile contabile 711 i 712, trebuie ge neralizate n rapoartele financiare n urmtorul mod. Sumele totale ale costului vnzrilo r (rulajul contului 711) i cheltuielilor comerciale (rulajul contului 712) urmeaz a fi reflectate n rnduri distincte din Raportul de profit i pierdere, iar sumele co mponentelor acestor indicatori n anexa la raportul nominalizat i n nota explicativ l a rapoartele financiare anuale. n acest caz se va ine cont de principiul pragului de semnificaie, precum i de tranzaciile neobinuite care au fost efectuate la ntreprin dere n cursul anului de gestiune. 3.2. Contabilitatea cheltuielilor din returnare a i reducerea preurilor la bunurile vndute n practica economic, deseori apar operaiuni de returnare i de reducere a preurilor la bunurile (produsele, mrfurile, materiale le i alte stocuri) vndute anterior cumprtorilor. Condiiile returnrii i reducerii preu or la bunuri, de regul, se stabilesc n contractul de cumprare-vnzare. Dac, ns, n cont t nu snt stipulate astfel de condiii, cumprtorul este n drept, conform art. 774784 din Codul civil [1], s restituie bunurile vnztorului n urmtoarele cazuri: bunuril imite ntr-o cantitate mai mic dect cea prevzut n contract; asortimentul bunurilor prim ite i preurile la acestea nu corespund celor stipulate n contract; bunurile primite snt necalitative i vnztorul a respins remedierea defectelor; bunurile primite nu in clud toate prile componente i vnztorul, n termen rezonabil, nu a executat revendicrile cumprtorului privind completarea bunurilor; bunurile care trebuie ambalate snt prim ite fr ambalaj sau n ambalaj defectuos. Revendicrile privind defectele bunurilor tre buie naintate vnztorului imediat dup depistarea acestora, dar nu mai trziu de termenu l stabilit n contractul de cumprare-vnzare. Dac 122

n contract termenul nu este stabilit, revendicrile n cauz pot fi naintate conform art . 783 din Codul civil n cel mult 6 luni din ziua predrii bunului, iar n privina imob ilelor n cel mult un an [1]. n cazul n care pentru bunuri este stabilit termenul de garanie, revendicrile privind defectele depistate pot fi naintate n cursul termenul ui de garanie a bunului. Operaiunile de returnare i de reducere a preurilor la bunur ile vndute genereaz diverse probleme contabile i fiscale care sub aspect general snt abordate n unele lucrri ale cercettorilor autohtoni i strini: Apostu A. [221], Bajer ean E. [222], Harea R. [129], Tuhari T. [262], Anhtony A., Reece J. [71], Filipe nko E. [235], Sapronova S., Ilina T. [250], Vereceaghin S. [194] etc. Totodat, n li teratura de specialitate i n actele normative actuale nu snt concretizate componena, modul de recunoatere, evaluare, perfectare documentar i nregistrare n conturi a chel tuielilor din operaiunile sus-menionate, n funcie de perioada de gestiune n care bunu rile au fost returnate, sursa de recuperare a pierderilor din returnarea bunuril or, gradul de utilitate a acestora i variantele de decontri ntre cumprtori i vnztori. rcetrile efectuate demonstreaz c n practica de eviden a ntreprinderilor autohtone, tra zaciile de returnare i de reducere a preurilor la bunurile vndute n majoritatea cazur ilor se contabilizeaz incorect, ceea ce influeneaz negativ veridicitatea i comparabi litatea informaiilor contabile i creeaz dificulti considerabile n cazul calculrii rezu tatului financiar i a celui fiscal. Pentru unificarea, simplificarea i facilitarea modului de acumulare a informaiilor necesare pentru ntocmirea rapoartelor financi are i a declaraiilor fiscale autorul tezei a elaborat metodologia de contabilizare a operaiunilor de returnare i de reducere a preurilor la bunurile vndute care cores punde conceptelor i principiilor contabile fundamentale, normelor internaionale i p revederilor legislaiei n vigoare. Este de menionat, c n actele normative n vigoare i iteratura de specialitate, nu este stabilit componena cheltuielilor din returnarea i reducerea preurilor la bunurile vndute. Dup prerea noastr, aceste cheltuieli trebui e s cuprind urmtoarele elemente principale: diferena dintre valoarea de vnzare ( i valoarea realizabil net a bunurilor returnate i /sau suma reducerilor de pre afere nte bunurilor necalitative; cheltuielile legate de comercializarea i returnarea b unurilor; valoarea serviciilor de expertiz comercial, de asigurare i de pstrare a bu nurilor returnate; suma amenzilor, penalitilor, despgubirilor i a altor sanciuni calc ulate pentru nerespectarea clauzelor contractelor de vnzare-cumprare a bunurilor r eturnate. Recunoaterea cheltuielilor din returnarea i reducerea preurilor la bunuri le vndute trebuie efectuat n baza contabilitii de angajamente, cu respectarea criteri ilor generale stabilite pentru 123

toate categoriile de cheltuieli, adic n cazurile diminurii avantajelor economice al e ntreprinderii, posibilitii evalurii credibile i justificrii documentare a sumei aces tora. n baza studierii literaturii de specialitate i a practicii contabile a ntrepr inderilor din alte ri, au fost propuse dou metode de recunoatere a cheltuielilor nom inalizate: 1) recunoaterea cheltuielilor n perioada de gestiune n care bunurile au fost livrate. n acest caz, concomitent cu recunoaterea veniturilor i cheltuielilor aferente vnzrii bunurilor, ntreprinderea trebuie s constituie provizioane pentru ret urnarea i reducerea preurilor la bunurile vndute, care se nregistreaz ca majorare con comitent a cheltuielilor comerciale i a datoriilor calculate pe termen scurt. La r eturnarea i/sau reducerea preurilor acestor bunuri, pierderile aferente vor fi ref lectate ca diminuare simultan cu aceeai sum a provizioanelor i creanelor comerciale; 2) recunoaterea cheltuielilor n perioada n care au avut loc returnarea bunurilor i/s au reducerea preurilor acestora. Aceast metod prevede includerea n componena cheltuie lilor a sumei efective a pierderilor din returnarea i reducerea preurilor la bunur ile vndute n perioada n care aceste tranzacii au avut loc. n opinia noastr, prima meto d este mai corect, deoarece aplicarea ei asigur respectarea conceptului contabilitii de angajamente i a principiului concordanei, precum i un grad mai nalt de veridicita te i credibilitate a indicatorilor financiari. ns, utilizarea acestei metode genere az probleme fiscale, fiindc, n conformitate cu art. 31 din Codul fiscal, provizioan ele constituite, inclusiv cele aferente cheltuielilor privind returnarea i/sau re ducerea preurilor la bunurile vndute, nu snt recunoscute ca deduceri la calcularea venitului impozabil [2]. Evaluarea cheltuielilor aferente returnrii i/sau reduceri i preurilor la bunurile vndute anterior cumprtorilor urmeaz a fi efectuat conform cond iiilor stipulate n contractele de vnzare-cumprare i sumelor confirmate documentar. Co nsiderm c este necesar ca bunurile returnate s fie evaluate la costul vnzrilor, adic l a valoarea de bilan sau costul efectiv la care acestea au fost decontate din bila n. O astfel de modalitate de evaluare este condiionat de faptul c la returnarea bunu rilor contractul de cumprare-vnzare se reziliaz i, respectiv, operaiunile care apar n acest caz trebuie anulate. La returnarea de la cumprtori a bunurilor necalitative, deseori apare problema privind reducerea valorii acestora, care la moment nu es te reglementat prin acte normative. Unii autori strini, de exemplu, Vereceaghin S. [194], Filipenko E. [235], propun ca bunurile returnate s fie contabilizate la va loarea redus, adic s se efectueze reevaluarea acestora nainte de reflectarea lor n co nturile contabile, iar diferenele din reevaluarea bunurilor s fie decontate la che ltuielile perioadei de gestiune curente. n opinia noastr, aceste propuneri nu snt a rgumentate suficient i nu 124

pot fi aplicate n practica contabil a ntreprinderilor din Republica Moldova, deoare ce, n astfel de cazuri, vor aprea probleme la calcularea indicatorilor financiari i fiscali. Considerm c reducerea valorii bunurilor returnate trebuie efectuat la vnzto r nu n momentul returnrii acestora, ci la ntocmirea rapoartelor financiare i doar n c azurile n care valoarea de bilan (costul efectiv) a bunurilor returnate depete valoar ea realizabil net a acestora. Diferena care apare n acest caz urmeaz a fi nregistrat c majorare a altor cheltuieli operaionale i diminuare a valorii de bilan (costului e fectiv) a bunurilor returnate. n cazul evalurii bunurilor la valoarea realizabil ne t se va ine cont de faptul c diferena decontat n contabilitatea financiar la cheltuiel va fi recunoscut ca deducere n scopuri fiscale pe msura vnzrii bunurilor ale cror pre ri au fost reduse. Operaiunile de returnare i de reducere a preurilor la bunurile vn dute trebuie s fie perfectate prin documente primare. Modul de ntocmire a acestor documente este stabilit sub aspect general n Comunicatul Ministerului Finanelor al Republicii Moldova Privind modul de perfectare documentar a ajustrii valorii impoz abile a livrrii impozabile, prevzut prin art. 98 al Codului fiscal [55], potrivit cru ia, la returnarea i reducerea preurilor bunurilor vndute, trebuie ntocmite urmtoarele documente primare: procesul-verbal de returnare (modificare a preurilor) a bunur ilor, factura de expediie i factura fiscal. Modul de documentare a returnrilor de bu nuri, aplicat de ctre ntreprinderile autohtone i recomandat de actele normative n vi goare, nu este perfect i necesit simplificare i perfecionare. Astfel, nu snt stabilit e formularele-tip ale proceselor-verbale de returnare (modificare a preurilor) a bunurilor, ceea ce creeaz dificulti pentru ntreprinderi, n special, n cazul prelucrrii computerizate a informaiilor. n acest context, considerm c documentele nominalizate trebuie s fie ntocmite n form liber i s corespund cerinelor legislaiei n vigoare e documentele primare. De asemenea, comunicatul menionat recomand ntocmirea a dou do cumente primare (factura de expediie i factura fiscal) pentru una i aceeai operaiune, ceea ce, n opinia noastr, nu este rezonabil. Considerm c operaiunile de returnare i de reducere a preurilor bunurilor vndute pot fi perfectate printr-un singur document primar factura fiscal sau factura de expediie, avnd meniunea returnarea bunurilor, cmit de ctre cumprtor cu statut de ntreprindere. Aceasta va reduce considerabil volum ul de lucru contabil, va exclude dublarea informaiilor i va simplifica modul de nto cmire a registrelor contabile i fiscale. Documentele primare de eviden a returnrilor de bunuri servesc drept baz pentru generalizarea informaiilor n conturi i ntocmirea formulelor contabile. Conform Planului de conturi n vigoare, operaiunile de return are i de reducere a preurilor la bunurile vndute urmeaz a fi nregistrate doar n contul 822 Returnarea i reducerea preurilor la mrfurile vndute, care n opinia 125

noastr, nu trebuie aplicat n toate cazurile. Astfel, dac vnzarea i returnarea (reduce rea preurilor) bunurilor au avut loc n acelai an de gestiune, considerm rezonabil ca vnztorul s storneze toate formulele contabile care reflect comercializarea bunurilo r returnate i s nregistreze pierderile din returnarea acestora n componena cheltuieli lor comerciale. Argumentm aceast afirmaie prin faptul c, n asemenea situaii, tranzacii e de vnzare-cumprare se anuleaz i, prin urmare, veniturile i cheltuielile recunoscute anterior trebuie s fie corectate. n cazurile n care vnzarea i returnarea (reducerea preurilor) bunurilor au avut loc n ani de gestiune diferii, operaiunile privind retu rnarea bunurilor necalitative urmeaz a fi reflectate n contul 822 sau n alt cont de gestiune stabilit de ntreprindere. n aceast situaie, n funcie de varianta acceptat n litica de contabilitate, pierderile definitive din returnarea bunurilor vndute po t fi decontate la cheltuielile comerciale, nregistrate ca pierderi din rebuturi s au recuperate din contul provizioanelor pentru returnarea i reducerea preurilor bu nurilor vndute care au fost constituite anterior. Modul de contabilizare a operaiu nilor privind returnarea i/sau reducerea preurilor bunurilor este condiionat de var ianta de decontri ntre vnztori i cumprtori. n practic economic snt posibile urmto nte aferente decontrilor nominalizate: 1) restituirea valorii bunurilor necalitat ive; 2) nlocuirea bunurilor necalitative cu altele noi; 3) remedierea defectelor (reparaia) bunurilor necalitative; 4) reducerea preurilor la bunurile necalitative . n cazul variantei 1, considerm c vnztorul trebuie: s ntocmeasc i s semneze mpreu rul procesul-verbal de returnare a bunurilor; s completeze factura fiscal dup primi rea de la cumprtor a facturii de expediie, n care se reflect nomenclatorul complet al bunurilor returnate; s efectueze nscrierea respectiv cu semnul minus n Registrul de eviden a livrrilor; s ntocmeasc formulele contabile aferente operaiunilor de returnar a bunurilor necalitative i de restituire a valorii acestora, n funcie de faptul da c perioada de livrare coincide sau nu cu perioada de returnare a bunurilor. Modul de contabilizare a tranzaciilor de returnare a bunurilor n cazul restituirii valo rii acestora este ilustrat prin urmtorul exemplu. Exemplul 3.1. n luna iunie 2007, fabrica de mobil Stejaur S.A. a comercializat 10 seturi de mobil pentru oficiu. Val oarea de vnzare (fr TVA) a unui set de mobil constituie 3 600 lei, iar costul efecti v 2 500 lei. n iulie 2007, la asamblarea mobilei, cumprtorul a depistat 126

3 seturi de mobil necalitativ care au fost returnate vnztorului. Valoarea serviciilo r de transport (fr TVA) aferente returnrii mobilei constituie 900 lei. n baza datelo r din exemplu la vnztor fabrica de mobil Stejaur S.A. trebuie ntocmite formulele cont bile prezentate n tabelul 3.1. Tabelul 3.1 Formule contabile pentru evidena cheltu ielilor din returnarea i restituirea valorii bunurilor necalitative* Nr. crt. Con turi corespondente debit credit 1 2 3 4 5 iunie 2007 (vnzarea mobilei i ncasarea mi jloacelor bneti de la cumprtor) 1. Reflectarea valorii (fr TVA) mobilei vndute (3 600 ei x 10 set.) 36 000 221 611 2. Calcularea TVA de la valoarea mobilei vndute (36 000 lei x 20%) 7 200 221 534 3. Decontarea costului efectiv a mobilei vndute (2 5 00 lei x 10 set.) 25 000 711 216 4. ncasarea mijloacelor bnetii pentru mobila vndut 4 3 200 242 221 (36 000 lei + 7 200 lei) iulie 2007 (returnarea mobilei i restituir ea valorii acesteia cumprtorului) 5. Stornarea valorii (fr TVA) mobilei returnate (3 600 lei x 3 set.) (10 800) 539 611 6. Stornarea TVA aferent valorii bunurilor re turnate de la (2 160) 539 534 cumprtori (10 800 lei x 20%) 7. Stornarea costului vn zrilor bunurilor returnate de la cumprtori (7 500) 711 216, 217 (2 500 lei x 3 set. ) 8. Transferarea mijloacelor bneti cumprtorilor pentru mobila 12 960 539 242 necali tativ returnat de ctre acesta (10 800 lei + 2 160 lei) 9. Reflectarea valorii (fr TVA ) a serviciilor de transport aferente 900 712 521 returnrii mobilei 10. Trecerea n cont a TVA aferent valorii serviciilor prestate la 180 534 521 returnarea mobile i necalitative (900 lei x 20%) *Sursa: Elaborat de autor Coninutul operaiunii Suma, lei

n tabelul 3.1 snt expuse doar formulele contabile aferente operaiunilor de returnar e a bunurilor vndute, ntocmite n cazul n care vnzarea bunurilor i returnarea acestora au avut loc ntrun an de gestiune. Schema integral de formule contabile privind res tituirea valorii necalitative a bunurilor returnate n ani de gestiune diferii, car e urmeaz s fie ntocmite de ctre ntreprindere, a fost elaborat de autorul tezei i este rezentat n anexa 17. La aplicarea variantei 2, adic n cazul nlocuirii bunurilor necal itative cu altele noi, vnztorul trebuie: s ntocmeasc aceleai documente primare, ca i l restituirea valorii bunurilor menionate; s reflecte returnarea bunurilor necalita tive de la cumprtori ca corectare (ajustare) a veniturilor din vnzri i a costului vnzr lor acestora; 127

s nregistreze livrarea bunurilor noi n schimbul celor necalitative ca o vnzare obinui t; s contabilizeze diferenele aprute n urma nlocuirii bunurilor necalitative cu altele mai scumpe sau mai ieftine. Operaiunile de returnare a bunurilor necalitative i d e nlocuire a acestora cu altele noi se propune s fie nregistrate prin formulele contabile prezentate n tabelul 3.2. Tabelu l 3.2 Formule contabile pentru evidena cheltuielilor din returnarea bunurilor nec alitative i nlocuirea acestora cu altele noi* Nr. crt. 1. 2. 3. 4. Coninutul operaiu nii Conturi corespondente debit credit 539 611 539 534 711 216, 217 712 211, 539 , 812 etc. 534 521, 522, 539 221, 223, 611 229 221, 223, 534 229 711 216, 217

Stornarea valorii (fr TVA) bunurilor returnate de la cumprtori Stornarea TVA aferent valorii bunurilor returnate de la cumprtori Stornarea costului vnzrilor bunurilor re turnate de la cumprtori Reflectarea cheltuielilor aferente returnrii bunurilor neca litative (ncrcarea, descrcarea, transportarea etc.) 5. Trecerea n cont a TVA aferent valorii serviciilor prestate de ntreprinderile tere la returnarea bunurilor necali tative 6. Reflectarea valorii de vnzare (fr TVA) a bunurilor noi livrate n schimbul celor necalitative 7. Calcularea TVA aferent valorii de vnzare a bunurilor noi liv rate n schimbul celor necalitative 8. Decontarea valorii de bilan a bunurilor noi livrate n schimbul celor necalitative 9. Compensarea reciproc a creanelor i datoriil or aferente operaiunilor 539 221, 223, de returnare a bunurilor i de schimb a aces tora cu altele noi 229 10. ncasarea mijloacelor bneti de la cumprtori n contul achitri 241 sau 221, 223, diferenei dintre valoarea bunurilor returnate i a celor noi 242 243 229 11. Transferarea mijloacelor bneti cumprtorilor n contul achitrii 539 241, 24 2, diferenei dintre valoarea bunurilor returnate i a celor noi 243, 244 Not la oper aiunile 10-11. Formula contabil pentru operaiune 10 trebuie ntocmit n cazul n care bun rile necalitative au fost nlocuite cu altele mai scumpe, iar pentru operaiunea 11 cu altele mai ieftine. *Sursa: Elaborat de autor

Varianta 3 prevede remedierea (reparaia) bunurilor necalitative care se admite n c onformitate cu art.768 din Codul civil [1], de regul, n cazul depistrii defectelor la bunurile vndute n cursul termenului de garanie al acestora. De remarcat c, potriv it legislaiei n vigoare, vnztorul suport toate cheltuielile de returnare a bunurilor necalitative i de reparaie a acestora. Modul de contabilizare a operaiunilor de rep araie a bunurilor necalitative depinde de locul executrii lucrrilor de reparaie: nem ijlocit la cumprtor, la vnztor sau la o ntreprindere ter specializat. n cazul efectu paraiei bunurilor necalitative nemijlocit la cumprtor operaiunile respective se 128

reflect numai n contabilitatea vnztorului. Cumprtorul nu trebuie s contabilizeze opera nile specificate. Dac reparaia bunurilor necalitative se efectueaz la vnztor sau la o ntreprindere ter, bunurile respective trebuie transmise acestora. n astfel de cazur i dreptul de proprietate asupra bunurilor rmne la cumprtor, iar vnztorul primete acest bunuri n custodie. Cheltuielile de reparaie a bunurilor necalitative pot fi nregis trate ca cheltuieli comerciale, pierderi din rebuturi sau pot fi recuperate din contul provizioanelor constituite anterior. Modul de decontare a cheltuielilor a ferente reparaiei bunurilor returnate se alege de fiecare ntreprindere de sine sttto r i se reflect n politica de contabilitate a acesteia. La reparaia bunurilor necalit ative primite de la cumprtor vnztorul trebuie: s nregistreze bunurile primite ntr-un c nt extrabilanier: 921 Valori n mrfuri i materiale primite n custodie sau 926 Bunuri n litative primite pentru reparaie n baza facturilor de expediie ale cumprtorilor; s con abilizeze consumurile aferente reparaiei bunurilor returnate n contul 812 n cazul n care reparaia bunurilor returnate se efectueaz de ctre o subdiviziune special (de re paraie) a ntreprinderii sau n contul 251 atunci cnd reparaia bunurilor returnate se e fectueaz n seciile activitii de baz ale ntreprinderii sau de ctre ntreprinderi tere ituie bunurile reparate cumprtorilor cu ntocmirea facturilor de expediie i decontarea acestora din contabilitatea extrabilanier. De remarcat c contul 926 nu este prevzut n Planul de conturi actual. ns, conform prevederilor capitolului I Dispoziii general e din Planul de conturi, ntreprinderea stabilete de sine stttor nomenclatorul conturi lor extrabilaniere, n funcie de particularitile activitii i necesitile informaiona esteia. La returnarea de la cumprtori a bunurilor necalitative i remedierea defecte lor (reparaia) acestora propunem s se ntocmeasc formulele contabile prezentate n tabe lul 3.3. Varianta 4 prevede reducerea preurilor la bunurile necalitative care se admite n conformitate cu art. 771 din Codul civil n mrimea echivalent cu cheltuielil e necesare pentru remedierea defectelor constatate [1]. n cadrul acestei variante , vnztorul trebuie s efectueze urmtoarele operaiuni: ntocmete i semneaz mpreun cu procesul-verbal de modificare a preurilor la bunuri care se consider document prim ar, cu condiia c include elementele obligatorii prevzute de legislaia n vigoare; comp leteaz factura fiscal la suma reducerii preurilor bunurilor necalitative; nregistrea z suma TVA aferent reducerii preurilor bunurilor necalitative cu semnul minus n Regi strul de eviden a livrrilor; 129

reflect operaiunile de reducere a preurilor bunurilor necalitative n conturile conta bile. n acest caz, urmeaz a fi luat n considerare faptul dac vnzarea i reducerea preur lor la bunuri au fost efectuate n acelai an sau n ani de gestiune diferii. Tabelul 3 .3 Formule contabile pentru evidena cheltuielilor aferente remedierii defectelor (reparaiei) bunurilor necalitative* Nr. Coninutul operaiunii Conturi corespondente crt. debit credit 1. Primirea de la cumprtori a bunurilor necalitative pentru 921 sau 926 reparaie 2. Reflectarea cons umurilor aferente reparaiei bunurilor returnate 812 sau 251 211, 213, 539 de ctre cumprtori etc. 3. Trecerea n cont a TVA aferent valorii serviciilor prestate de 534 521, 522, 539 ctre ntreprinderile tere la reparaia bunurilor necalitative 4. Deconta rea costului efectiv al lucrrilor de reparaie a bunurilor necalitative: la cheltui elile comerciale 712 812 sau 251 la pierderile din rebuturi 714 812 sau 251 pe s eama provizioanelor constituite anterior 538 812 sau 251 5. Returnarea bunurilor reparate cumprtorilor 921 sau 926 *Sursa: Elaborat de autor

Schema integral a formulelor contabile care urmeaz a fi ntocmite n cazul reducerii p reurilor la bunurile vndute a fost elaborat de autorul tezei i este expus n tabelul 3. 4. n practica contabil apar unele particulariti la returnarea bunurilor n cazul utili zrii mainilor de cas i control. Modul de efectuare a acestor returnri este stabilit d e Legea privind protecia consumatorilor [7] i de Regulamentul cu privire la modul de exploatare a mainilor de cas i control [62]. Dup prerea noastr, contabilitatea oper aiunilor de returnare a bunurilor vndute cu achitarea n numerar trebuie inut n funcie e data returnrii acestora. Astfel, bunurile pot fi returnate: n ziua procurrii aces tora, adic pn la nchiderea schimbului i imprimarea bonului drii de seam fiscale zilnic ; sau n urmtoarele zile, adic dup reflectarea ncasrilor zilnice n registrul mainii de s i control i n registrul de cas. n cazul returnrii bunului n ziua procurrii acestui nsiderm c vnztorul trebuie: s primeasc de la cumprtor bonul de cas sau alt documen confirm procurarea i achitarea bunului; 130

 s perfecteze bonul de primire a bunurilor returnate n dou exemplare, un exemplar al bonului se anexeaz la raportul privind micarea bunurilor, iar al doilea exemplar se transmite cumprtorului;

s elibereze cumprtorului din casieria operaional a ntreprinderii mijloacele bneti pen bunurile returnate. Drept temei pentru restituirea sumelor bneti servete bonul de cas eliberat anterior cumprtorului care trebuie s fie semnat de persoana responsabil pentru activitatea financiar a ntreprinderii;

s ntocmeasc la finele schimbului actul privind sumele de mijloace bneti restituite cu mprtorilor (clienilor) pentru bunurile returnate; s reflecte suma total a mijloacelor bneti achitate cumprtorilor pentru bunurile returnate n ziua procurrii acestora n Reg strul mainii de cas i control. Tabelul 3.4 Formule contabile pentru evidena cheltuie lilor aferente reducerii preurilor la bunurile vndute* Nr. crt. 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. Conturi corespondente debit credit Situaia . Vnzarea i reducerea preurilor la mrfuri a u fost efectuate n acelai an de gestiune Stornarea sumei reducerii preurilor (fr TVA) la bunurile necalitative 539 611 Stornarea TVA aferent sumei reducerii preurilor la bunurile 539 534 necalitative Transferarea mijloacelor bneti cumprtorilor pentru bunurile ale 539 241, 242, cror preuri au fost reduse 243, 244 Situaia . Vnzarea i red ucerea preurilor la bunuri au fost efectuate n ani de gestiune diferii Reflectarea sumei reducerii preurilor (fr TVA) la bunurile 822 539 necalitative Stornarea TVA a ferent sumei reducerii preurilor la bunurile 539 534 necalitative Transferarea mij loacelor bneti cumprtorilor pentru bunurile ale 539 241, 242, cror preuri au fost redu se 243, 244 Decontarea sumei reducerii preurilor la bunurile vndute: la cheltuieli le comerciale 712 822 pe seama provizioanelor constituite anterior 538 822 Coninu tul operaiunii *Sursa: Elaborat de autor

La returnarea bunurilor n ziua procurrii acestora nu se ntocmesc formule contabile, ntruct veniturile din vnzri i sumele TVA se reflect n conturile contabile cu scderea melor restituite cumprtorilor n mod operativ. 131

Dac cumprtorul a returnat bunurile dup ziua procurrii acestora, vnztorul trebuie: easc de la cumprtor cererea n scris privind returnarea bunurilor i restituirea valori i acestora; s perfecteze bonul de primire a bunurilor returnate n acelai mod, ca i n cazul returnrii bunurilor n ziua procurrii acestora; s ntocmeasc dispoziia de plat cu dicarea n mod obligatoriu a datelor de identificare ale cumprtorului; s elibereze cu mprtorilor din casieria principal a ntreprinderii mijloacele bneti pentru bunurile ret urnate; s opereze rectificri n contabilitate i s ajusteze datoriile fa de buget privin TVA. Operaiunile privind returnarea bunurilor la vnztor se reflect n conturile conta bile (n funcie de varianta efecturii decontrilor cu cumprtorul) n modul expus mai sus. activitatea practic pot aprea operaiuni de returnare a bunurilor calitative care, n opinia noastr, nu afecteaz veniturile i cheltuielile vnztorului, deoarece aceste ret urnri urmeaz a fi nregistrate ca intrri obinuite de bunuri. La returnarea i reducerea preurilor bunurilor vndute apar probleme fiscale privind recunoaterea pierderilor a ferente returnrilor de bunuri ca deduceri la calcularea venitului impozabil i nregi strarea TVA aferent bunurilor returnate. n conformitate cu prevederile titlului II Impozitul pe venit al Codului fiscal, se permite deducerea cheltuielilor ordinare i necesare, achitate sau suportate de contribuabil pe parcursul anului fiscal, e xclusiv n cadrul activitii de ntreprinztor. Pierderile condiionate de returnarea bunur ilor apar n procesul desfurrii activitii de ntreprinztor i trebuie s fie recunoscut duceri la calcularea venitului impozabil. De menionat, ns, c aceast regul se aplic num i n cazul n care cheltuielile au fost suportate efectiv i snt confirmate documentar. Suma provizioanelor constituite pentru acoperirea pierderilor din returnarea i r educerea preurilor bunurilor nu este recunoscut ca deducere, ci se nregistreaz ca ma jorare a venitului impozabil. Potrivit prevederilor titlului III Taxa pe valoarea adugat al Codului fiscal, se permite trecerea n cont a sumei TVA aferent valorii de vnzare a bunurilor returnate n baza facturilor fiscale. Informaiile ce se conin n fac turile menionate trebuie s fie reflectate cu semnul minus n Registrul de eviden a liv rrilor, fiind luate n considerare la ntocmirea Declaraiei privind TVA. Cheltuielile din returnarea i reducerea preurilor la bunurile vndute trebuie reflectate distinct n rapoartele financiare doar n cazurile n care sumele acestora depesc pragul de semn ificaie, stabilit de ctre ntreprindere. n alte situaii, cheltuielile nominalizate se iau n calcul la 132

determinarea mrimii costului vnzrilor i/sau sumei cheltuielilor comerciale care se r eflect n Raportul de profit i pierdere, anexa la acesta i n nota explicativ. Metodolog ia de contabilizare a operaiunilor de returnare a bunurilor vndute propus de ctre au torul tezei nu necesit introducerea unor modificri eseniale n actele legislative i no rmative n vigoare i poate fi aplicat n practica de eviden a ntreprinderilor autohtone, indiferent de apartenena ramural, domeniul de activitate i forma de organizare juri dic a acestora. 3.3. Contabilitatea cheltuielilor privind serviciile prestate n pr ocesul de prestare a serviciilor apar diverse cheltuieli, componena i modul genera l de contabilizare a crora snt reglementate de prevederile SNC 3. Unele probleme a ferente contabilitii cheltuielilor sus-menionate snt abordate n lucrrile savanilor aut htoni i strini Bucur V. [74, 92], Abramova N. [66], Anthony R., Reece J. [71], Fel eag N. [105], Pntea I., Deaconu A. [120], Nikonov A. [167], Semenihina V. [193], V ereceaghin S. [194], etc. Totodat, lipsesc investigaiile complexe aferente componene i, recunoaterii, evalurii, perfectrii documentare i nregistrrii n conturile contabile cheltuielilor privind serviciile prestate. n acest context, autorul tezei a elab orat metodologia contabilitii cheltuielilor nominalizate care este condiionat de urmt orii factori principali: momentul prestrii serviciilor; tipul ntreprinderilor pres tatoare de servicii; durata prestrii serviciilor; destinaia serviciilor; tipul de activitate a ntreprinderii. Dup prerea noastr, n funcie de momentul efecturii, cheltui lile privind serviciile prestate pot fi convenional divizate n trei grupe: 1) chel tuieli iniiale; 2) cheltuieli curente; 3) cheltuieli ulterioare. Prima grup includ e cheltuielile care apar pn la prestarea serviciilor, se refer la ncheierea contract elor, efectuarea cercetrilor de marketing, a aciunilor de reclam i includ comisioane le, onorariile pentru servicii juridice i de alt gen, salariile angajailor ncadrai n tranzaciile nominalizate, cheltuielile de detaare a acestora etc. Cheltuielile spe cificate trebuie recunoscute i reflectate n contabilitate n perioada n care vor fi r ecunoscute veniturile aferente serviciilor prestate, adic n baza principiului conc ordanei. Prin urmare, cheltuielile iniiale nregistrate nainte de recunoaterea venitur ilor urmeaz a fi contabilizate ca cheltuieli anticipate i/sau ca avansuri acordate , cu decontarea ulterioar la cheltuielile perioadei de gestiune curente. Cheltuie lile curente apar nemijlocit n procesul prestrii serviciilor i formeaz costul vnzrii a cestora care, conform paragrafului 16 din SNC 3, cuprinde: consumurile de materi ale, 133

consumurile privind retribuirea muncii i consumurile indirecte de producie [28]. n opinia noastr, componena nominalizat a costului vnzrilor privind serviciile prestate are un caracter general i nu ia n considerare particularitile anumitor categorii de n treprinderi prestatoare de servicii. Astfel, n funcie de tipul serviciilor prestat e, pot fi evideniate trei categorii principale de ntreprinderi: 1) ntreprinderi de deservire a populaiei; 2) ntreprinderi de construcii i reparaii; 3) ntreprinderi de pr estare a serviciilor profesionale. Prima categorie cuprinde firmele de agrementsport, frizeriile, curtoriile, cabinetele stomatologice i alte instituii medicale etc . Aceste ntreprinderi consum doar materiale auxiliare i, de regul, nu au producie net erminat. Considerm c costul vnzrilor serviciilor prestate de ctre ntreprinderile nomin lizate trebuie s cuprind salariile angajailor (cu contribuiile de asigurri sociale i m edicale), valoarea materialelor auxiliare consumate i uzura (amortizarea) activel or pe termen lung utilizate nemijlocit n activitatea de baz. Categoria a doua incl ude ntreprinderile de construcie-montaj, reparaie i deservire tehnic a automobilelor i altor tipuri de mijloace fixe. La aceste ntreprinderi procesul de prestare a ser viciilor este mai complicat i, de regul, exist servicii n curs de execuie. n costul vn ilor serviciilor ntreprinderilor nominalizate urmeaz a fi incluse toate componente le prevzute de SNC 3, adic consumurile de materiale, consumurile privind retribuir ea muncii, consumurile indirecte de producie. Totodat, considerm c este discutabil pr oblema privind includerea n costul serviciilor de reparaie a valorii pieselor de s chimb utilizate. Dup prerea noastr, valoarea pieselor de schimb utilizate nu trebui e inclus n costul vnzrilor serviciilor, ci nregistrat ca vnzare de bunuri cu recunoat a i evaluarea cheltuielilor n modul expus n paragraful 3.1 din prezenta tez. Aceast a firmaie se argumenteaz prin urmtoarele: n majoritatea cazurilor ntreprinderile de rep araii utilizeaz piesele de schimb care aparin beneficiarilor sau snt procurate de la teri; n unele situaii valoarea pieselor de schimb depete substanial costul serviciilo prestate. Includerea valorii pieselor de schimb n costul serviciilor prestate ma joreaz n mod neargumentat indicatorii din rapoartele financiare ale ntreprinderilor i influeneaz negativ deciziile manageriale i economice ale utilizatorilor de inform aii contabile. Categoria a treia include firmele juridice, de consultan (contabil, f iscal etc.), de marketing, de instruire, de evaluare etc. La aceste ntreprinderi, de regul, nu se consum materiale, iar cheltuielile curente, trebuie s includ salarii le (cu contribuiile de asigurri sociale i medicale) angajailor, cheltuielile de detaa re, pentru convorbiri telefonice etc. 134

Cheltuielile ulterioare apar dup prestarea serviciilor i cuprind: cheltuielile de reclam, de remaniere a lucrrilor executate necalitativ i alte cheltuieli care nu po t fi incluse direct n costul serviciilor prestate. Dup prerea noastr, aceste cheltui eli trebuie s fie contabilizate n componena cheltuielilor comerciale n mod direct sa u prin constituirea provizioanelor. Serviciile pot fi prestate n decursul uneia s au a mai multor perioade de gestiune. n cazul n care serviciile snt prestate ntr-o p erioad de gestiune, costul acestora trebuie calculat, de regul, dup finalizarea tra nzaciei. Dac serviciile se presteaz pe parcursul a mai multor perioade, cheltuielil e se recomand s fie recunoscute pe stadii (etape) de finalizare a tranzaciei concom itent cu recunoaterea veniturilor din aceste stadii. Serviciile pot fi prestate a tt terilor, ct i subdiviziunilor structurale din cadrul ntreprinderii. n primul caz, c ostul serviciilor urmeaz a fi recunoscut i contabilizat pe msura prestrii i recepionri serviciilor de ctre teri n baza principiului concordanei, adic concomitent cu venitu rile aferente serviciilor nominalizate. n al doilea caz, costul serviciilor trebu ie decontat la cheltuielile perioadei curente de gestiune (comerciale, generale i administrative, extraordinare etc.) pe msura prestrii lor. Aceste cheltuieli nu p ot fi corelate n mod direct cu veniturile ntreprinderii. Contabilitatea cheltuieli lor privind serviciile prestate este condiionat i de faptul la care activitate a ntr eprinderii de baz sau auxiliar acestea se refer. n cazul n care prestarea serviciilo constituie activitatea de baz a ntreprinderii, consumurile aferente acestora urme az a fi contabilizate, n prealabil, n contul 811, cu decontarea ulterioar pe msura pr estrii serviciilor n debitul unuia din conturile de eviden a cheltuielilor: 711, 712 , 713, 714, 721, 722, 723, 731 etc. Dac prestarea serviciilor nu este activitate de baz, consumurile aferente pot fi reflectate n contul 812 n cazul n care serviciil e (n special, cele de reparaie i de deservire tehnic) snt prestate de ctre o subdivizi une (secie) separat a ntreprinderii sau n conturile 112, 121, 251, 712, 713, 714, 81 3, 538 etc. n cazul n care reparaia este efectuat de ctre angajai nemijlocit la locul de exploatare a mijloacelor fixe. Modul de contabilizare a cheltuielilor aferent e serviciilor prestate expus mai sus are un caracter general i poate fi aplicat d e toate ntreprinderile prestatoare de servicii. Totodat, n cazul prestrii anumitor t ipuri de servicii apar multiple probleme contabile care nu snt reglementate sub a spect normativ i nu snt abordate suficient n literatura de specialitate. n particula r, aceasta se refer la serviciile de reparaie a mijloacelor fixe primite n leasing operaional (arend, locaiune). Modul de efectuare a reparaiei bunurilor menionate i de recuperare a cheltuielilor aferente, de regul, se stabilete n contractul de leasing (locaiune/arend). Dac n contractele respective aceste prevederi lipsesc, trebuie ap licat modul de repartizare a obligaiilor privind 135

reparaia i ntreinerea bunurilor stabilit de legislaia n vigoare. Astfel, potrivit art. 251 din Codul civil [1] i art. 13 din Legea cu privire la leasing [5], n condiiile de leasing locatarul suport toate cheltuielile aferente ntreinerii i efecturii repar aiei curente a bunului. n cazul locaiunii locatarul este obligat conform art. 242 i 245 din Codul civil s acopere cheltuielile de folosire i ntreinere n stare normal a bu nurilor i s efectueze reparaia curent a acestora, iar locatorul trebuie s efectueze r eparaia capital a acestora [1]. n mod similar trebuie recuperate cheltuielile pentr u reparaia i ntreinerea mijloacelor fixe arendate. Actualmente, modul de contabiliza re a cheltuielilor de reparaie a bunurilor primite n leasing operaional (arend, locai une) nu este suficient reglementat de actele normative n vigoare i abordat n litera tura de specialitate autohton. n acest context, n tez este elaborat metodologia conta bilizrii cheltuielilor specificate care depinde de varianta de efectuare a reparai ei bunurilor i de recuperare a cheltuielilor de reparaie. n activitatea practic snt p osibile diferite variante de efectuare a reparaiei bunurilor care constituie obie ctul leasingului operaional (locaiunii/arendei) i de recuperare a cheltuielilor de reparaie, inclusiv principalele fiind: reparaia se efectueaz de ctre locatar (arenda pe cont propriu; reparaia se efectueaz de ctre locatar (arenda) din contul plii pentr u leasing (locaiune/arend). n cazul efecturii reparaiei bunurilor pe contul locatarul ui (arendaului), cheltuielile de reparaie se reflect doar n contabilitatea acestuia, iar la locator (arendator) nu se ntocmesc formule contabile. Dup prerea noastr, che ltuielile de reparaie trebuie s fie contabilizate n contul 251 dac reparaia se efectu eaz n antrepriz sau de ctre angajai nemijlocit la locul exploatrii bunurilor sau n unu din conturile 811 sau 812 dac reparaia se efectueaz n regie proprie de ctre seciile e baz i/sau auxiliare ale ntreprinderii. Considerm c n condiiile acestei variante loca arul (arendaul) trebuie s efectueze urmtoarele operaiuni: nregistreaz cheltuielile ef ctive de reparaie n conturile contabilitii financiare sau de gestiune. n acest caz se recomand ntocmirea urmtoarelor formule contabile: 1) la suma consumurilor efective de reparaie efectuat n regie proprie: debit unul din conturile 251, 811, 812 i cred itul conturilor 211, 213, 214, 531, 533, 535, 539 etc.; 2) la valoarea lucrrilor de reparaie (fr TVA) executate n antrepriz: debit contul 251, credit unul din conturi le 521, 522, 539; 3) la suma TVA aferent valorii serviciilor de reparaie executate n antrepriz: debit contul 534, credit unul din conturile 521, 522, 539; 136

 reflect valoarea realizabil net a pieselor de schimb i a altor materiale foste n folo sin, obinute n urma reparaiei bunurilor prin formula contabil: debit contul 211, credi t unul din conturile 251, 811, 812; Dup finalizarea lucrrilor de reparaie cheltuiel ile aferente acestora trebuie decontate n modul stabilit n politica de contabilitate a ntreprinderii. n opinia noastr, aceste cheltuieli pot fi decontate la consumurile/cheltuielile perioadei de gestiune cu rente (n funcie de locul exploatrii bunurilor) sau capitalizate, adic nregistrate ca un obiect de inventar distinct de mijloace fixe. Decontarea cheltuielilor de rep araie la consumurile/cheltuielile perioadei de gestiune curent trebuie reflectat pr in formula contabil: debit unul din conturile 712, 713, 714, 813, credit unul din conturile 251, 811, 812. Conturile 712, 713 i 813 se recomand pentru aplicare n ca zurile n care bunurile primite n leasing (arend, locaiune) se exploateaz n anumite sco puri concrete, iar contul 714 dac bunurile snt utilizate n diferite scopuri: de pro ducie, administrative, comerciale etc. Totodat, indiferent de natura conturilor ap licate, la acestea trebuie deschise subconturi separate de eviden a cheltuielilor nominalizate care snt necesare pentru simplificarea calculului sumei totale a che ltuielilor de reparaie a bunurilor primite n leasing operaional (arend, locaiune) n sc opuri contabile i fiscale. La capitalizarea consumurilor aferente reparaiei, urmea z a fi ntocmit urmtoarea formul contabil: debit contul 123, credit unul din conturile 251, 811, 812. n acest caz, considerm c locatarul (arendaul) trebuie: s deschid un sub cont distinct Investiii n mijloace fixe primite conform contractului de arend operaio nal (leasing, locaiune) la contul 123; s stabileasc termenele de decontare a unor ast fel de investiii i metoda de calculare a uzurii acestora n acelai mod ca i pentru obi ectele de mijloace similare proprii. Este de remarcat c unii autori Bucur V. [74, p. 34], Nikonov A. [167, 59] propun ca suma capitalizat a consumurilor de reparai e (modernizare) a bunurilor primite n leasing (arend) s fie reflectat n componena acti velor nemateriale. n opinia noastr, aceast recomandare nu poate fi aplicat la etapa actual la ntreprinderile autohtone, deoarece contravine prevederilor actelor norma tive n vigoare. n plus, implementarea acestei recomandri va genera probleme fiscale referitoare la deducerea cheltuielilor de reparaie a bunurilor specificate. De a semenea, considerm c este rezonabil s se contabilizeze consumurile ca un obiect sep arat de mijloace fixe cu calcularea i deducerea uzurii acestora n acelai mod ca i pe ntru obiectele de mijloace fixe proprii. Modul de contabilizare a cheltuielilor privind reparaia bunurilor primite n arend operaional este ilustrat n exemplul 3.2. 137

Exemplul 3.2. ntreprinderea Spicul S.R.L. arendeaz ncperi pentru oficiu de la firma Fl are S.A. pe care n luna mai 2007 le-a reparat pe cont propriu. Cheltuielile de rep araie au constituit 9 500 lei, inclusiv: valoarea materialelor 5 200 lei; valoare a (fr TVA) serviciilor prestate de ctre teri 4 300 lei. n urma reparaiei au fost obi e materiale de construcie vechi a cror valoare realizabil net constituie 240 lei. Co nform politicii de contabilitate a ntreprinderii Spicul S.R.L., consumurile de repa raie se reflect n prealabil n contul 251 cu decontarea la cheltuieli n mrime de 15% di n plata de arend anual care constituie 18 600 lei (fr TVA). Suma rmas a cheltuielilor se capitalizeaz i se nregistreaz ca un obiect separat de mijloace fixe. n baza datelo r din acest exemplu, arendaul trebuie s ntocmeasc formulele contabile prezentate n ta belul 3.5. Tabelul 3.5 Formule contabile pentru evidena cheltuielilor de reparaie a bunurilor din contul arendaului* Nr. crt. 1. 2. 3. 4. 5. 6. Coninutul operaiunii Decontarea valorii materialelor consumate pentru reparaia ncperilor arendate Reflec tarea valorii (fr TVA) lucrrilor de reparaie a ncperilor arendate executate n antrepri Trecerea n cont a TVA aferent valorii lucrrilor de reparaie a ncperilor arendate execu tate n antrepriz (4 300 lei x 20%) Reflectarea valorii realizabile nete a material elor de construcie foste n folosin, obinute n urma reparaiei ncperilor arendate Deco a costului efectiv al lucrrilor de reparaie a ncperilor arendate la cheltuielile cur ente (18 600 lei x 15%) Capitalizarea consumurilor aferente reparaiei ncperilor are ndate (9 260 lei 2 790 lei) *Sursa: Elaborat de autor Suma, lei 5 200 4 300 860 240 2 790 6 470 Conturi corespondente debit credit 251 211 251 534 211 713 123 521 521 251 251 2 51 Conform art. 27 alin. (9) lit. b) din Codul fiscal, se permite deducerea cheltui elilor aferente reparaiei mijloacelor fixe utilizate de ntreprindere n activitatea de ntreprinztor n baza contractului de leasing operaional (locaiune/arend), care, conf orm contractului nominalizat, snt suportate de ctre locatar (arenda). Deducerea che ltuielilor n cauz se permite n limita a 15% din plata pentru leasing (locaiune/arend) aferente perioadei fiscale [2]. Suma depirii cheltuielilor de reparaie a unor astf el de bunuri se consider ca investiii n mijloace fixe i se constat ca deduceri prin u zura calculat n scopul impozitrii n anii urmtori. Potrivit art. 26 alin. (7) lit. c) din Codul fiscal, 138

calcularea uzurii acestor bunuri se efectueaz n modul stabilit pentru categoria de proprietate la care se atribuie mijloacele fixe respective [2]. De menionat c, n c onformitate cu Regulamentul privind evidena i calcularea uzurii mijloacelor fixe n scopuri fiscale, calcularea uzurii aferente sumelor capitalizate ale cheltuielil or de reparaie a bunurilor primite n leasing operaional (arend, locaiune) se admite d oar n limita termenului de aciune a contractului corespunztor [23]. Considerm c aceas t prevedere este incorect i cauzeaz pierderi considerabile ntreprinderilor, n special, n cazurile n care termenul de leasing (arend, locaiune) este mic. De aceea propunem c att n contabilitate, ct i n scopuri fiscale calcularea uzurii pentru sumele capital izate ale cheltuielilor de reparaie s fie efectuat pe tot termenul de decontare a a cestora stabilit de ntreprindere. n cazul efecturii reparaiei bunurilor de ctre locat ar (arenda) din contul plii pentru leasing (locaiune/arend), cheltuielile de reparaie urmeaz a fi reflectate att n contabilitatea locatarului (arendaului), ct i a locatorul ui (arendatorului). n acest context, considerm ca operaiunile de primire-predare a lucrrilor de reparaie trebuie s se contabilizeze la locatar (arenda) ca prestare de servicii, iar la locator (arendator) ca procurare de servicii. Aceast propunere s e argumenteaz prin faptul c dup esena economic predarea serviciilor de reparaie consti tuie o vnzare a acestora cu recunoaterea veniturilor i cheltuielilor respective. Vo m examina mai detaliat modul de contabilizare a operaiunilor de reparaie a bunuril or primite n leasing operaional (arend, locaiune) la locatar (arenda) care, n opinia n oastr, trebuie s efectueze urmtoarele operaiuni principale: contabilizeaz cheltuieli e de reparaie a bunurilor n unul din conturile 251, 811, 812; nregistreaz piesele de schimb i alte materiale foste n folosin, obinute n urma reparaiei bunurilor primite easing operaional (arend, locaiune). Aceste materiale trebuie reflectate la valoare a realizabil net i contabilizate doar n cazurile n care snt utile pentru folosirea ult erioar la ntreprindere sau pot fi comercializate terilor, de exemplu, n cazul nlocuir ii (demontrii) motorului automobilului, procesorului sau monitorului calculatorul ui etc. Considerm c materialele obinute trebuie contabilizate n contul extrabilanier 921 dac materialele urmeaz a fi restituite locatorului (arendatorului) sau prin fo rmula contabil: debit contul 211, credit unul din conturile 251, 811, 812 dac mate rialele nu trebuie restituite locatorului (arendatorului); reflect operaiunile de predare a lucrrilor de reparaie locatorului (arendatorului). n acest caz, trebuie nt ocmite urmtoarele formule contabile: 1) la costul efectiv al lucrrilor de reparaie predate locatorului (arendatorului): debit contul 711 sau contul 724, credit unu l din conturile 251, 811, 812, 139

2) la valoarea de vnzare a lucrrilor de reparaie predate locatorului (arendatorului ): debit unul din conturile 221, 223, 229, credit contul 611 sau contul 624, 3) la suma TVA aferent valorii de vnzare a lucrrilor de reparaie predate locatorului (a rendatorului): debit unul din conturile 221, 223, 229, credit contul 534; calcul eaz plata pentru leasing (arend, locaiune) i TVA aferent acesteia cu ntocmirea urmtoar lor formule contabile: 1) la suma plii (fr TVA) pentru leasing (arend, locaiune) afere nt perioadei de gestiune curente (n funcie de locul exploatrii bunurilor: debit cont urile 121, 122, 712, 713, 714, 813 etc., credit unul din conturile 521, 522, 539 , 2) la suma TVA aferent plii pentru leasing (arend, locaiune): debit contul 534, cre dit unul din conturile 521, 522, 539; reine impozitul pe venit n mrime de 5% din su ma plii de arend i locaiune achitat. Este de remarcat c, potrivit art. 90 alin. (2) li . a) din Codul fiscal [2], aceast sum se reine doar din valoarea lucrrilor de reparai e a bunurilor primite n locaiune i arend. n cazul reparaiei bunurilor primite n leasin , un astfel de impozit nu se reine. n conformitate cu paragraful 59 din Instruciune a cu privire la reinerea impozitului pe venit la sursa de plat [58], reinerea impoz itului pe venit n mrime de 5% se efectueaz n momentul achitrii serviciilor, indiferen t de forma de decontare (prin virament, n numerar, prin barter etc.). n documentel e care confirm achitarea serviciilor, suma reinut ca parte a impozitului n mrime de 5 % se reflect ntr-un rnd separat. n aceast situaie, achitarea plii pentru locaiune (a se efectueaz prin prestarea serviciilor de reparaie i, ca urmare, operaiunea se cons ider tranzacie-barter. Astfel, locatorul (arendaul) trebuie s rein impozitul pe venit mrime de 5% n momentul achitrii plii pentru locaiune/arend, adic la predarea locator i (arendatorului) a lucrrilor de reparaie, i s-l reflecte n factura fiscal. n cazul n re suma impozitului pe venit n mrime de 5% reinut la sursa de plat depete suma calcula a plii pentru locaiune/arend, n contul 521 sau n conturile 522, 539 se formeaz solduri debitoare, care la finele perioadei de gestiune, trebuie decontate la majorarea creanelor prin formula contabil de corectare: debit unul din conturile 221, 223, 2 29, credit unul din conturile 521, 522, 539; reflect compensarea reciproc a creanel or i datoriilor aferente valorii lucrrilor de reparaie i plii pentru leasing (arend, l caiune) prin formul contabil urmtoare: debit unul din conturile 521, 522, 539, credi t unul din conturile 221, 223, 229. Modul de contabilizare a operaiunilor de repa raie a bunurilor din contul plii arend operaional este ilustrat prin urmtorul exemplu. 140

Exemplul 3.3. La 1 martie 2007, ntreprinderea Plai S.R.L. a primit n arend operaional e la firma Mrgritar S.A. un autoturism cu plata lunar de 800 lei (fr TVA) care se folo ete pentru comercializarea mrfurilor. n martie 2007 arendaul a efectuat reparaia auto mobilului cu scopul meninerii acestuia n stare normal de funcionare. Cheltuielile de reparaie au constituit 3 800 lei, inclusiv: valoarea pieselor de schimb 2 500 le i i valoarea (fr TVA) lucrrilor de reparaie executate n antrepriz 1 300 lei. n urma raiei au fost obinute piese de schimb vechi n valoare de 350 lei care conform contr actului de arend, trebuie s fie restituite arendatorului. n baza datelor din acest exemplu, propunem s se ntocmeasc formulele contabile prezentate n tabelul 3.6. Tabel ul 3.6 Formule contabile pentru evidena cheltuielilor de reparaie a bunurilor din contul plii de arend* Nr. crt. 1. Coninutul operaiunii Suma, lei 2 500 1 300 260 350 3 800 3 800 760 350 800 160 200 Conturi corespondente debit credit 251 211 251 5 34 921 711 sau 724 229 229 712 534 521 521 521, 522, 539 251 611 sau 624 534 921 521 521 534

Decontarea valorii de bilan a pieselor de schimb consumate la reparaia autoturismu lui arendat 2. Reflectarea valorii lucrrilor de reparaie (fr TVA) a autoturismului a rendat executate n antrepriz 3. Trecerea n cont a TVA aferent valorii lucrrilor de re paraie executate n antrepriz (1 300 lei x 20%) 4. nregistrarea pieselor de schimb fo ste n folosin, obinute n urma reparaiei autoturismului arendat 5. Decontarea costului efectiv al lucrrilor de reparaie predate arendatorului 6. Reflectarea valorii de vn zare (fr TVA) a lucrrilor de reparaie a autoturismului arendat 7. Calcularea TVA afe rent valorii de vnzare a lucrrilor de reparaie predate arendatorului (3 800 lei x 20 %) 8. Restituirea arendatorului pieselor de schimb foste n folosin, obinute n urma re paraiei autoturismului arendat 9. Calcularea plii (fr TVA) pentru arenda autoturismul ui 10. Trecerea n cont a TVA aferent plii de arend calculate (800 lei x 20%) 11. Rein rea impozitului pe venit n mrime de 5% din valoarea (fr TVA) lucrrilor de reparaie i a plii de arend [(3 800 lei + 800 lei) : 23]. Numrul 23 reprezint coeficientul de calcu lare a sumei impozitului pe venit reinut din avansuri 12. Compensarea reciproc a c reanelor i datoriilor aferente valorii lucrrilor de reparaie i plii pentru arenda auto urismului (800 lei + 160 lei 200 lei) *Sursa: Elaborat de autor 760 521 229 141

Conform art. 27 alin. (8) lit. a) din Codul fiscal, deducerea cheltuielilor de r eparaie efectuate din contul plii pentru leasing (arend, locaiune) se permite la loca tor (arendator) n limita a 15% din baza valoric a categoriei respective de proprie tate la nceputul anului [2]. n afar de variantele de efectuare a reparaiei bunurilor examinate mai sus, n activitatea practic snt posibile cazuri n care reparaia bunuril or se efectueaz de ctre locator (arendator) pe cont propriu sau din contul locatar ului (arendaului), precum i situaii n care cheltuielile de reparaie se recupereaz n co un: i de ctre locator (arendator), i de ctre locatar (arenda) n proporia stabilit act. Contabilizarea cheltuielilor de reparaie a bunurilor nominalizate se efectue az, de regul, n acelai mod, ca i pentru mijloacele fixe proprii. Informaiile privind c heltuielile aferente serviciilor prestate urmeaz a fi reflectate n rapoartele fina nciare n funcie de faptul dac aceste servicii constituie sau nu activitatea de baz a ntreprinderii. n primul caz, cheltuielile nominalizate urmeaz a fi nregistrate n com ponena costului vnzrilor, iar n al doilea caz ca alte cheltuieli ale activitilor ordi are. 3.4. Contabilitatea altor cheltuieli Activitatea economico-financiar a ntrepr inderii genereaz, n afar de cheltuieli aferente vnzrii bunurilor i prestrii serviciilo i alte cheltuieli care, n principal, rezult din decontarea creanelor compromise; ac ordarea facilitilor fiscale; nregistrarea lipsurilor i pierderilor constatate la inv entariere; aplicarea amenzilor, penalitilor, despgubirilor i altor sanciuni pecuniare ; nregistrarea diferenelor nefavorabile de curs valutar i de sum; producerea evenime ntelor excepionale; calcularea impozitului pe profit i din alte fapte economice. C ontabilitatea cheltuielilor sus-menionate prevede soluionarea acelorai probleme ca i n cazul cheltuielilor examinate n paragrafele precedente ale prezentului capitol i anume: recunoaterea, evaluarea, perfectarea documentar, nregistrarea n conturile co ntabile i aprecierea consecinelor fiscale. Cheltuielile privind creanele compromise apar n cazul decontrii creanelor al cror termen de prescripie a expirat, care nu au acoperire garantat i nu pot fi ncasate de la debitori. Modul de contabilizare a cre anelor specificate depinde de metoda de eviden a acestora aplicat de ctre ntreprindere . Actualmente, n practica contabil a ntreprinderilor din Republica Moldova se utili zeaz dou metode de eviden a creanelor compromise: direct i a provizioanelor. Metoda de eviden a creanelor compromise si-o alege fiecare ntreprindere de sine stttor i se stab lete n politica de contabilitate a acesteia. n cazul aplicrii metodei directe, chelt uielile privind creanele compromise trebuie recunoscute n perioada de gestiune n ca re creanele au fost decontate. Creanele nominalizate, de 142

regul, se deconteaz la expirarea termenului de prescripie stabilit de legislaie. Tot odat, n anumite situaii, de exemplu, n cazul cnd debitorii nu-i pot onora obligaiile d n cauza falimentrii, insolvabilitii, decesului etc., creanele pot fi decontate i pn la expirarea termenului de prescripie. n cazul utilizrii metodei provizioanelor, recun oaterea cheltuielilor privind creanele compromise se efectueaz n perioada constituir ii provizioanelor, adic pe msura vnzrii bunurilor i prestrii serviciilor. Dup prerea str, aceast metoda este mai justificat, deoarece aplicarea ei asigur respectarea con ceptului contabilitii de angajamente i a principiului concordanei veniturilor i chelt uielilor, precum i un grad mai nalt de veridicitate a informaiilor contabile. Totod at, considerm c metoda provizioanelor nu poate fi aplicat dect la decontarea creanelor comerciale compromise. Evaluarea cheltuielilor privind creanele compromise trebu ie efectuat n felul urmtor: la suma creanelor compromise decontate n cazul n care rinderea aplic metoda direct; la suma provizioanelor constituite n cazul n care ntrep rinderea aplic metoda provizioanelor. La aplicarea metodei directe, cheltuielile privind creanele compromise se evalueaz la suma nominal, de regul, fr TVA. ns, dac c ielile nominalizate nu se recunosc ca deduceri n scopuri fiscale, suma TVA urmeaz a fi nregistrat ca cheltuieli ale perioadei n care creanele compromise au fost decon tate. n cazul utilizrii metodei provizioanelor, cheltuielile privind creanele compr omise pot fi evaluate n baza cotei pierderilor privind creanele compromise stabili te: n raport cu unul din indicatorii acceptai n politica de contabilitate: venituri le din vnzri, suma total a creanelor comerciale neachitate la data ntocmirii rapoarte lor financiare etc.; pe grupe de creane formate dup termenele de achitare a acesto ra. Tranzaciile de decontare a creanelor compromise trebuie s fie perfectate prin d ocumente primare i generalizate n registre contabile, nomenclatorul i modul de ntocm ire a crora nu snt reglementate sub aspect normativ. n opinia noastr, ca baz informaio nal de decontare a creanelor compromise pot servi: procesul-verbal al comisiei de inventariere; listele de inventariere a creanelor; balanele de verificare; notele informative; ordinul (dispoziia) conductorului ntreprinderii; notele de contabilita te. Documentele primare de eviden a decontrii creanelor compromise servesc drept baz pentru generalizarea informaiilor n conturi i ntocmirea formulelor contabile. Operaiu nile de decontare a creanelor compromise urmeaz a fi nregistrate n conturile contabi le, n funcie de faptul dac ntreprinderea constituie sau nu constituie provizioane af erente acestor creane. 143

n cazul constituirii provizioanelor, creanele compromise decontate trebuie reflect ate prin urmtoarea formul contabil: debit contul 222, credit unul din conturile 221 , 223, 229. Dac ntreprinderea nu constituie provizioane, creanele compromise decont ate se nregistreaz ca majorare a cheltuielilor perioadei de gestiune curente i dimi nuare a creanelor, cu ntocmirea formulei contabile: debit unul din conturile 712, 714, 721, 722, credit unul din conturile 221, 223, 227, 228, 229. Generaliznd cel e expuse mai sus, concluzionm c cheltuielile din decontarea creanelor compromise se reflect n diferite conturi, ceea ce creeaz dificulti pentru ntreprinderi i nu asigur mparabilitatea informaiilor contabile. Pentru nlturarea neajunsurilor sus-menionate, propunem ca cheltuielile din decontarea creanelor sus-menionate, indiferent de ti pul acestora, s fie contabilizate n componena cheltuielilor financiare. n acest scop , la contul 722 urmeaz a fi deschis un subcont separat Cheltuieli din decontarea c reanelor compromise. Este de menionat c creanele compromise decontate nu trebuie s fie anulate, ci reflectate n contul extrabilanier 941 Creane ale debitorilor insolvabil i trecute la pierderi pe parcursul perioadei stabilite de legislaie sau de politic a de contabilitate a ntreprinderii (de regul, 5 ani). n debitul contului 941 trebui e reflectate suma creanelor compromise decontate, iar n credit excluderea creanelor din evidena extrabilanier n legtur cu expirarea termenului stabilit sau n cazul ncas (restabilirii) creanelor compromise decontate anterior. nregistrarea creanelor comp romise decontate ntr-un cont extrabilanier este necesar pentru a urmri posibilitatea de ncasare a sumelor decontate n cazul ameliorrii situaiei financiare a debitorilor . La restabilirea (stingerea) creanelor compromise decontate anterior, sumele ace stora trebuie s fie recunoscute ca venituri ale perioadei n care creanele au fost r estabilite (ncasate). Schema integral de contabilizare a tranzaciilor privind decon tarea i restabilirea creanelor compromise, elaborat de autorul tezei, este prezenta t n anexa 18. De remarcat c, la decontarea cheltuielilor privind creanele compromise , apar multiple probleme fiscale care, n special, se refer la componena i modul de d educere a acestora n scopuri fiscale i la calcularea TVA aferent. Astfel, conform a rt. 5 pct. 32) din Codul fiscal, cheltuielile privind creanele compromise recunos cute n contabilitate se iau n calcul la determinarea rezultatului fiscal doar n baz a actului instanei judectoreti sau al Departamentului de executare a deciziilor jud ectoreti, potrivit cruia perceperea creanei nu este posibil [2]. Dup prerea noastr, p ederile menionate ale Codului fiscal nu pot fi aplicate n practic, deoarece instanel e judectoreti accept foarte rar astfel de decizii. Ca urmare, ntreprinderile nu au p osibilitatea de a recunoate cheltuielile privind creanele compromise n scopuri fisc ale, ceea ce nu este justificat sub aspect metodologic din mai multe considerent e. 144

n primul rnd, sumele creanelor (fr TVA) au fost iniial recunoscute de ctre ntreprinde ca venituri i luate n calcul la determinarea rezultatelor contabil i fiscal ale per ioadei n care au fost vndute bunurile, prestate serviciile, calculate plile de leasi ng (arend, locaiune) etc. n al doilea rnd, creanele compromise ale unei ntreprinderi c orespund datoriilor cu termenul de prescripie expirat ale altor ntreprinderi care, conform art. 18 din Codul fiscal, trebuie s fie incluse integral n componena venit ului impozabil [2]. n al treilea rnd, modul actual de deducere a creanelor compromi se n scopuri fiscale contravine cerinelor economiei de pia n condiiile creia persist manent riscul apariiei unor astfel de creane. n al patrulea rnd, imposibilitatea ded ucerii creanelor compromise n scopuri fiscale limiteaz considerabil volumul vnzrilor pe credit, ceea ce influeneaz negativ situaia financiar a ntreprinderilor i ritmurile creterii economice a Republicii Moldova n ansamblu. Pentru soluionarea acestei prob leme, dup prerea autorului, este necesar s fie modificate prevederile Codului fisca l i s se permit deducerea creanelor compromise nu n baza deciziei instanei judectoret ci n suma efectiv, care s nu depeasc plafonul stabilit n mod analog, ca i pentru alte eltuieli limitate, adic n cote procentuale fa de venitul impozabil, volumul vnzrilor n ete sau ali indicatori. Aceast recomandare se argumenteaz i prin faptul c un astfel d e mod de decontare a creanelor compromise se aplic n unele ri membre ale CSI, n specia l, n Federaia Rus. Mai mult dect att i n condiiile sistemului contabil i fiscal prec care a funcionat pn la 1 ianuarie 1998 (data intrrii n vigoare a titlurilor I i II di n Codul fiscal) se permitea constituirea unui provizion privind creanele compromi se n mrime de 2% din profitul pn la impozitare. n cazul restabilirii creanelor deconta te anterior ca fiind compromise suma lor urmeaz a fi raportat la diminuarea venitu lui impozabil doar n cazul cnd acestea au fost trecute la cheltuieli n contabilitat ea financiar, dar nu au fost recunoscute ca deducere n scopuri fiscale. Aceast moda litate de reflectare a creanelor decontate anterior ca compromise este prevzut n art . 48 din Codul fiscal, potrivit cruia n cazul n care contribuabilului i se restitui e pe parcursul anului fiscal cheltuielile, pierderile sau datoriile compromise d eduse anterior, suma restituit se ia n calcul i se include n venitul brut al ntreprin derii pe anul n care ea a fost ncasat [2]. n conformitate cu art. 116 alin. (2) din Codul fiscal, TVA aferent sumei creanelor compromise decontate anterior ca comprom ise urmeaz a fi calculat (restabilit la decontrile cu bugetul) doar la achitarea cre anei menionate [2]. n acest caz, considerm c TVA aferent operaiunilor menionate trebu restabilit la decontrile cu bugetul doar atunci cnd aceasta a fost trecut n cont la d econtarea creanei compromise. Dac la decontarea creanei compromise TVA nu a fost tr ecut n cont, ci 145

atribuit la cheltuielile perioadei de gestiune curente, suma creanei compromise (i nclusiv TVA) ncasate urmeaz a fi reflectat n contabilitatea financiar ca majorare a v eniturilor din activitile ordinare ale ntreprinderii, adic n creditul unuia din contu rile 612, 621, 622 etc. Conform art. 13 din Codul fiscal, ntreprinderile autohton e pot beneficia de anumite faciliti fiscale, care reprezint elemente luate n conside rare la estimarea obiectului impozabil, la determinarea cuantumului impozitului sau taxei, precum i la ncasarea acestuia [2]. Aceste faciliti pot fi acordate sub ur mtoarele forme: scutire parial sau total de impozit sau tax; scutire parial sau total plata impozitelor sau taxelor; cote reduse ale impozitelor sau taxelor; reducer e a obiectului impozabil; amnri ale termenului de achitare a impozitelor sau taxel or; ealonri ale obligaiei fiscale. Facilitile fiscale au diferite scopuri, din care p rincipalele snt urmtoarele: susinerea unor categorii de ntreprinderi (gospodrii rnet eprinderi mici, cooperative de ntreprinztor, rezideni ai zonelor antreprenoriatului liber etc.); atragerea investiiilor strine; crearea locurilor de munc suplimentare ; procurarea sau construcia mijloacelor fixe i altor active materiale pe termen lu ng; dezvoltarea anumitor sectoare ale economiei naionale (agricultura, sistemul f inanciar-bancar) i tipuri de activiti (producia, proiectarea i programarea sistemelor informaionale etc.). Componena, modul i condiiile de aplicare a facilitilor fiscale s t reglementate de prevederile Codului fiscal, legilor pentru punerea n aplicare a titlurilor Codului fiscal i altor acte normative. Particularitile aplicrii facilitilo r fiscale n diferite situaii snt examinate n lucrrile specialitilor autohtoni: Cau L., Cebanu S. [230,], Popa T., Sivac O. [245], pac G., Griciuc P. [258]. Totodat, prob lemele contabile ale facilitilor fiscale nu snt abordate n actele normative i n litera tura de specialitate. Ca urmare, n practica de eviden a ntreprinderilor autohtone ac este probleme se soluioneaz n mod diferit. Astfel, la unele ntreprinderi facilitile fi scale nu se nregistreaz n contabilitate, iar la alte ntreprinderi se contabilizeaz ca subvenii de stat. Aceast situaie nu corespunde principiilor contabile fundamentale i nu asigur veridicitatea i comparabilitatea informaiilor din rapoartele financiare . n opinia noastr, facilitile fiscale trebuie s fie contabilizate, indiferent de tipu l i condiiile de acordare a acestora din urmtoarele motive. n primul rnd, nregistrarea faptelor economice este o condiie obligatorie prevzut de Legea contabilitii i de alte reglementri contabile naionale. n al doilea rnd, conform legislaiei n vigoare, facili tile fiscale se acord n cazul respectrii anumitor condiii pe parcursul unor termene st abilite. De exemplu, facilitatea pentru proiectarea i programarea sistemelor info rmaionale se acord pe parcursul a 5 perioade fiscale consecutive, n cazul n care age ntul economic respect cumulativ urmtoarele condiii: achit integral n momentul acordrii facilitii toate obligaiile fiscale i alte pli la bugetul public naional i nu ncalc

termenele de achitare a plilor menionate pe parcursul ntregii perioade de aplicare a facilitii; nu a beneficiat i/sau nu beneficiaz de alte tipuri de faciliti fiscale; po nderea venitului din realizarea programelor constituie mai mult de 50% din venit ul din vnzri. n cazul nclcrii condiiilor susmenionate facilitile fiscale se anuleaz eprinderii i se aplic sanciuni fiscale. De aceea, pornind de la principiul prudenei , facilitile fiscale trebuie s fie nregistrate n contabilitate pn la expirarea termenu ui de acordare a acestora. Considerm c facilitile fiscale nu pot fi contabilizate ca subvenii de stat, deoarece ele nu corespund definiiei acestei noiuni, stabilite n p aragraful 6 din SNC 20 Contabilitatea subveniilor i publicitatea informaiei aferente asistenei de stat [41]. Mai mult dect att, includerea facilitilor fiscale n componen ubveniilor majoreaz neargumentat mrimea capitalului propriu i denatureaz coninutul inf ormaiilor contabile prezentate acionarilor, investitorilor, creditorilor, autoritilo r publice i altor categorii de utilizatori. Dup prerea noastr, facilitile fiscale treb uie s fie contabilizate ca cheltuieli, fiindc corespund definiiilor acestor noiuni f ormulate n reglementrile contabile naionale n vigoare. Aceste cheltuieli trebuie rec unoscute n perioada n care aceste faciliti au fost acordate sau anulate. Evaluarea c heltuielilor aferente facilitilor fiscale urmeaz a fi efectuat n funcie de tipul i con iiile de aplicare a acestora prevzute de actele legislative corespunztoare. De exem plu, suma facilitilor fiscale aferente procurrii activelor materiale pe termen lung se determin n mrime de 50% din volumul investiiilor efectuate n aceste scopuri. Suma facilitilor acordate pentru crearea locurilor de munc suplimentare se calculeaz pri n nmulirea numrului de lucrtori angajai suplimentar cu salariul mediu anual pe ar etc. La anularea facilitilor fiscale, suma cheltuielilor trebuie s fie majorat cu mrimea a menzilor, penalitilor i altor sanciuni fiscale aplicate. Operaiunile aferente acordrii , anulrii i decontrii facilitilor fiscale urmeaz a fi perfectate prin documente primar e care servesc drept baz de contabilizare a acestora. n actele normative n vigoare nu snt prevzute formularele documentelor primare privind operaiunile cu facilitile fi scale. Considerm c la efectuarea operaiunilor nominalizate trebuie s fie ntocmite not e de contabilitate n form liber care se vor considera documente primare doar n cazur ile n care vor conine elementele obligatorii prevzute de legislaia n vigoare. Informai ile privind facilitile fiscale i reflectate prin documente primare trebuie generali zate n conturile contabile. Planul de conturi n vigoare nu reglementeaz modul de co ntabilizare a facilitilor fiscale. Dup prerea noastr, pentru evidena facilitilor fisc ntreprinderea poate aplica un cont extrabilanier separat (varianta I) sau un cont al contabilitii financiare (varianta II). Considerm c varianta de eviden a facilitil fiscale urmeaz a fi aleas de ctre fiecare ntreprindere de sine stttor i reflectat n ica de contabilitate a acesteia. 147

La aplicarea variantei I trebuie luate n considerare urmtoarele aspecte de baz: evi dena facilitilor fiscale se va ine n contul extrabilanier 947 Faciliti fiscale n d ia trebuie reflectat suma facilitilor fiscale primite, iar n credit suma facilitilor iscale anulate sau decontate. n cadrul contului 947 pot fi deschise subconturi se parate pentru evidena facilitilor pe tipuri i pe ani de acordare a acestora; sumele facilitilor fiscale primite nu se iau n calcul la determinarea cheltuielilor i dator iilor privind impozitul pe profit; sumele facilitilor fiscale anulate se nregistrea z n conturile contabilitii financiare ca majorare concomitent a pierderilor anilor pr ecedeni, constatate n anul de gestiune curent, i a datoriilor fa de buget, precum i n reditul contului 947; sumele penalitilor i altor sanciuni aferente facilitilor fisc anulate se recunosc ca cheltuieli financiare ale perioadei de gestiune n care sa nciunile au fost aplicate; sumele facilitilor fiscale decontate la expirarea termen ului lor de acordare nu se recunosc ca venituri, ci doar se deconteaz din creditu l contului 947. La utilizarea variantei II este necesar s se acorde atenie urmtoare lor aspecte: operaiunile privind facilitile fiscale se nregistreaz n contur litii financiare; sumele facilitilor fiscale primite se iau n calcul la determinarea mrimii cheltuielilor i datoriilor privind impozitul pe profit; sumele facilitilor fi scale primite pn la anulare sau decontare se reflect ca datorii pe termen scurt (n u nul din conturile 514, 535) sau pe termen lung (n contul 423); sumele facilitilor a nulate se reflect ca diminuare a datoriilor preliminate i/sau a datoriilor privind finanrile i ncasrile cu destinaie special i ca majorare a datoriilor fa de buget; penalitilor i altor sanciuni aferente facilitilor fiscale anulate se recunosc ca alte cheltuieli operaionale ale perioadei de gestiune n care sanciunile au fost aplicate ; sumele facilitilor fiscale decontate se recunosc ca venituri ale anului n care au expirat termenele de acordare a facilitilor stabilite de legislaia n vigoare. n cazu l aplicrii variantelor I i II propunem reflectarea operaiunilor privind acordarea, anularea i decontarea facilitilor fiscale prin formulele contabile prezentate n anex a 19. Conform art. 20 lit. z) din Codul fiscal, sumele facilitilor fiscale aferent e impozitului pe venit nu se includ n venitul impozabil [2]. Aceast regul nu se ref er, ns, la facilitile aferente altor impozite i pli (TVA, accize, impozitul funciar e ), ceea ce, dup prerea noastr, nu este corect, deoarece toate facilitile au acelai con nut economic i, prin urmare, acestea trebuie contabilizate i impozitate n mod ident ic. 148

Cheltuielile aferente lipsurilor i pierderilor din deteriorarea bunurilor apar cu ocazia inventarierii acestora. Recunoaterea cheltuielilor nominalizate trebuie e fectuat conform principiului prudenei n perioada n care inventarierea bunurilor a fo st efectuat. Evaluarea acestor bunurilor urmeaz a fi evaluate n felul urmtor: pentru mijloacele fixe, activele nemateriale i alte active pe termen lung, lips sau dete riorate complet la valoarea de bilan a acestora (valoarea de intrare/reevaluat min us sumele uzurii, amortizrii, epuizrii calculate); pentru stocurile de mrfuri i mate riale lips sau deteriorate complet la valoarea de bilan (costul efectiv, valoarea de intrare sau valoarea realizabil net); pentru bunurile deteriorate parial la suma pierderilor efective stabilite de comisia de inventariere sau experii independeni . Lipsurile i pierderile din deteriorarea bunurilor se reflect n contabilitate n baz a documentelor primare. Actualmente, actele normative n vigoare nu stabilesc n mod clar nomenclatorul acestor documente. Dup prerea noastr, n calitate de documente pr imare pot servi procesul-verbal al comisiei de inventariere; balanele de verifica re; procesele-verbale de casare a activelor pe termen lung (activelor nematerial e, mijloacelor fixe, titlurilor de valoare); nota de contabilitate. n conformitat e cu Planul de conturi actual lipsurile i pierderile din deteriorarea bunurilor t rebuie reflectate n conturile contabile n funcie de tipul acestora. Astfel, lipsuri le i pierderile aferente activelor pe termen lung se recunosc ca cheltuieli din a ctivitatea de investiii i se reflect n contul omonim 721, iar lipsurile i pierderile din deteriorarea activelor curente ca alte cheltuieli operaionale i se nregistreaz n contul cu aceeai denumire 714. Dup prerea noastr, aceast situaie influeneaz negativ v dicitatea informaiilor contabile i creeaz dificulti n cazul utilizrii acestora pentru uarea deciziilor manageriale i economice de ctre utilizatorii rapoartelor financia re. n acest context, considerm rezonabil contabilizarea cheltuielilor sus-menionate, indiferent de faptul la care tipuri de active acestea se refer n componena cheltui elilor financiare. Pentru aceasta la contul 722 trebuie prevzut un subcont separa t Cheltuieli aferente rezultatelor inventarierii activelor i datoriilor. Considerm c este rezonabil ca n acest subcont s fie nregistrate i pierderile tehnologice (n limit a normelor perisabilitii naturale), aferente bunurilor inventariate. Este de remar cat c unii autori autohtoni Stratulat N. [254], Tostogan P., Gherman V. [266] rec omand nregistrarea pierderilor tehnologice aprute la ntreprinderile de producie la ma jorarea consumurilor (contul 811 i/sau contul 813) sau la micorarea provizioanelor constituite anterior n aceste scopuri. n opinia noastr, o astfel de abordare nu es te argumentat suficient, ntruct lipsurile i pierderile valorilor materiale corespund integral noiunii cheltuieli cuprins n Bazele conceptuale, adic reprezint diminuri de antaje economice ale ntreprinderii i pot fi 149

evaluate n mod credibil. n afar de aceasta, decontarea lipsurilor i pierderilor menio nate la consumuri conduce la: majorarea valorii stocurilor (materialelor, produci ei n curs de execuie etc.), ceea ce este n contradicie cu principiul prudenei; corect area suplimentar la calcularea venitului impozabil, ntruct, n scopuri fiscale, lipsu rile i pierderile n limitele normelor perisabilitii naturale urmeaz a fi deduse integ ral, iar n contabilitate vor fi recunoscute ca cheltuieli numai la suma aferent bu nurilor vndute. n opinia noastr, pierderile rezultate din lipsurile i deteriorrile bu nurilor urmeaz a fi reflectate ca cheltuieli ale perioadei curente de gestiune, i ndiferent de cauze i existena persoanelor vinovate. Aceast propunere rezult din nece sitatea respectrii principiului prudenei i simplificrii modului de evaluare a cheltu ielilor nominalizate att n scopuri contabile, ct i n scopuri fiscale. n urma inventari erii pot fi depistate obiecte de active pe termen lung deteriorate care nu pot f i reparate i/sau restabilite. Considerm c pierderile aferente casrii acestor obiecte urmeaz a fi nregistrate n componena cheltuielilor perioadei de gestiune curente i pe rfectate prin documente referitoare la consumurile de materiale, prestarea servi ciilor, calcularea salariilor etc. Cheltuielile aferente lipsurilor i deteriorrilo r bunurilor trebuie s fie reflectate prin formulele contabile, care snt elaborate de autorul tezei n baza Planului de conturi n vigoare i a conturilor propuse, i prez entate n anexa 20. La constatarea lipsurilor i pierderilor din deteriorarea bunuri lor trebuie de inut cont i de aspectele fiscale ale acestora, printre care menionm u rmtoarele: lipsurile i pierderile de mijloace fixe la calcularea venitului impozab il nu se deduc, ci se corecteaz n conformitate cu art. 27 alin. (2) din Codul fisc al [2]; lipsurile de stocuri de materiale i mrfuri n limitele normelor perisabilitii naturale se recunosc ca deduceri, ntruct acestea se calific ca cheltuieli ordinare i necesare suportate de ntreprindere n scopul desfurrii activitii de ntreprinztor. Co art. 20 din Codul fiscal pentru deducerea unor atare lipsuri i pierderi, normele perisabilitii naturale trebuie s fie aprobate anual de conductorii ntreprinderilor [ 2]. n afar de aceasta, potrivit paragrafului 113 din Regulamentul privind inventar ierea, normele menionate pot fi aplicate doar n cazul constatrii lipsurilor efectiv e [61]; TVA trecut anterior n cont privind lipsurile de valori materiale n limitele normelor perisabilitii naturale nu trebuie s fie restabilit la decontrile cu bugetul ; lipsurile de bunuri peste normele perisabilitii naturale stabilite, precum i pier derile aferente deteriorrii lor nerecunoscute de persoanele vinovate i neadjudecat e de instana 150

judectoreasc sau la care nu au fost stabilite persoanele vinovate nu se recunosc c a deduceri. Suma TVA privind astfel de lipsuri i pierderi trecut anterior n cont se restabilete la decontrile cu bugetul i se deconteaz la cheltuielile perioadei de ge stiune curente. La calcularea venitului impozabil aceast sum a TVA nu se permite s pre deducere; lipsurile de bunuri peste normele perisabilitii naturale stabilite, precum i pierderile legate de deteriorarea acestora, la care au fost identificate persoanele vinovate, trebuie s fie recuperate de aceste persoane. Astfel de lips uri se recunosc ca deduceri cu condiia c acestea au fost reflectate ca cheltuieli, iar sumele de recuperare a prejudiciului material ca venituri, n acelai an de ges tiune. Dac lipsurile i pierderile din deteriorarea bunurilor au fost reflectate n c ontabilitate ca cheltuieli ntr-un an, iar sumele de recuperare a prejudiciului ma terial ca venituri n alt an (aceasta se ntmpl, de exemplu, n cazul n care gestionarul nu-i recunoate vina i litigiul privind recuperarea prejudiciului material se soluion eaz prin instana judectoreasc), la calcularea venitului impozabil pe anul corespunzto r sumele unor astfel de cheltuieli i venituri se supun ajustrii; TVA de la valoare a bunurilor constatate lips (deteriorate) urmeaz a fi restabilit la decontrile cu bu getul, ntruct, conform art. 102 alin. (4) din Codul fiscal, suma TVA achitat sau ca re urmeaz a fi achitat pe valorile materiale, serviciile procurate care nu snt folo site pentru desfurarea activitii de ntreprinztor, precum i pe valorile materiale procu ate care n procesul activitii de ntreprinztor au fost sustrase sau au constituit pier deri supranormative conform legislaiei, nu se trece n cont i se raporteaz la cheltui elile perioadei [2]. Cheltuielile din amenzi, penaliti, despgubiri i alte sanciuni pe cuniare apar n cazurile nerespectrii de ctre ntreprindere a prevederilor legislaiei n vigoare i a condiiilor stipulate n contractele comerciale. n literatura de specialit ate strin [71, 79, 124] snt recomandate trei variante de contabilizare a cheltuieli lor specificate: 1) ca majorare a pierderilor nete ale perioadei de gestiune cur ente; 2) ca corectare a rezultatelor anilor precedeni; 3) ca majorare a cheltuiel ilor perioadei de gestiune curente. Sntem de prere c sumele sanciunilor pecuniare ca lculate trebuie nregistrate ca cheltuieli ale perioadei de gestiune curente, indi ferent de tipul sanciunilor i perioada (anul) la care acestea se refer. Considerm c a ceste sanciuni urmeaz a fi nregistrate n contabilitate doar n cazul n care ntreprinder a le recunoate sau cnd exist decizia organului de control i/sau a instanei judectoreti Actualmente, pentru evidena cheltuielilor privind sanciunile aplicate este destin at contul 714, ceea ce, n opinia noastr, nu este corect, deoarece prin esena lor ec onomic cheltuielile sus-menionate nu se refer la activitatea operaional a ntreprinderi i. n acest context, propunem 151

contabilizarea cheltuielilor aferente sanciunilor pecuniare ntr-un subcont separat 7225 Cheltuieli privind amenzile, penalitile i despgubirile, deschis la contul 722. C alcularea sumelor sanciunilor pecuniare trebuie reflectat prin formula contabil: de bit contul 722, credit unul din conturile: 531, 533, 534, 539. n cazul n care sanci unile aplicate au fost anulate (decontate) n conformitate cu legislaia n vigoare, p recum i prin deciziile instanelor judectoreti i ale altor organe abilitate urmeaz a fi ntocmit formula contabil: debit unul din conturile: 531, 533, 534, 539, credit con tul 622. De remarcat faptul, c cheltuielile privind sanciunile pecuniare pot fi re cuperate de ctre ntreprindere benevol sau prin instana judectoreasc. n ultimul caz apa r suplimentar cheltuieli de judecat care, n opinia noastr, trebuie s fie contabiliza te ca cheltuieli financiare ale ntreprinderii. Totodat, unii specialiti autohtoni, de exemplu, Rabei S., propun nregistrarea cheltuielilor de judecat (inclusiv taxa de stat, serviciile avocailor etc.) n componena cheltuielilor anticipate, cu decont area ulterioar la alte creane [249, p. 3334]. Dup prerea noastr, aceast propunere nu e te argumentat i contravine principiului prudenei, deoarece, n cazul aplicrii ei, chel tuielile de judecat se contabilizeaz, pn la luarea deciziei de ctre instana judectorea c n componena activelor, ceea ce conduce la supraevaluarea nejustificat a acestora. n conformitate cu art. 30 din Codul fiscal, penalitile i amenzile privind impozitele , taxele i alte pli obligatorii la buget nu se recunosc ca deduceri la calcularea v enitului impozabil. Totodat, potrivit art. 18 din Codul fiscal, venitul obinut ca urmare a anulrii majorrilor de ntrziere i a sanciunilor fiscale nu se consider ca surs e venit neimpozabil [2]. Cheltuielile privind amenzile, penalitile i alte sanciuni, c alculate pentru nerespectarea clauzelor stipulate n contractele economice trebuie recunoscute ca deduceri n scopuri fiscale n baze generale. Aceast afirmaie se argum enteaz prin faptul c cheltuielile sus-menionate snt generate de activitatea de ntrepr inztor a ntreprinderii. Cheltuielile privind diferenele de curs valutar i de sum nefa vorabile apar n cazurile efecturii tranzaciilor exprimate n valut strin i/sau n unit nionale. n conformitate cu paragraful 14 din SNC 21, diferenele nefavorabile de cur s valutar aferente tranzaciilor curente urmeaz a fi nregistrate ca cheltuieli din a ctivitatea financiar [42]. n acest scop, la contul 722 este prevzut un subcont sepa rat 7223 Cheltuieli privind diferenele de curs i de sum. ns, Planul de conturi actual u cuprinde toate formulele contabile aferente tranzaciilor nominalizate. Dup prerea noastr, diferenele de curs valutar nefavorabile urmeaz a fi nregistrate ca o majora re a cheltuielilor financiare i diminuare a creanelor sau majorare a datoriilor pr in formulele contabile prezentate n anexa 21. 152

Actualmente, modul de contabilizare i de impozitare a cheltuielilor din diferenele de sum nefavorabile nu snt reglementate sub aspect normativ. Considerm c aceste dif erene urmeaz a fi nregistrate n acelai mod ca i diferenele de curs valutar nefavorabil , adic n componena cheltuielilor activitii financiare ale ntreprinderii. n acest scop, propunem deschiderea la subcontul 7223 Cheltuieli privind diferenele de curs i de s um a unui cont de gradul III Cheltuieli privind diferenele nefavorabile de sum. Totoda t, este necesar de luat n considerare faptul c, spre deosebire de diferenele de curs valutar, n cazul diferenelor de sum trebuie s se efectueze corectrile corespunztoare ale sumelor TVA. La reflectarea diferenelor de sum nefavorabile propunem ntocmirea formulelor contabile care snt prezentate n tabelul 3.7. Tabelul 3.7 Formule contab ile pentru evidena cheltuielilor aferente diferenelor nefavorabile de sum* Nr. crt. Coninutul operaiunii Corespondena conturilor debit credit 131, 132 134 136, 224 22 1, 223 227 228 229 231, 232 413 421 423 424, 523 513 514 521, 522 537 539 534 53 4 1. Reflectarea diferenelor de sum nefavorabile aferente creanelor privind: mprumutur ile acordate pe termen lung 722 creanele pe termen lung 722 avansurile pe termen lung i scurt acordate 722 facturile comerciale 722 decontrile cu personalul 722 ve niturile calculate (redevenele, ratele de leasing, plile de arend etc.) 722 decontril e cu ali creditori 722 mprumuturile acordate pe termen scurt 722 2. Reflectarea di ferenelor de sum nefavorabile aferente datoriilor privind: mprumuturile pe termen l ung primite 722 datoriile de arend (leasing) pe termen lung 722 finanrile i ncasrile c u destinaie special pe termen lung 722 avansurile pe termen lung i scurt primite 72 2 mprumuturile pe termen scurt primite 722 cota-parte curent a datoriilor pe terme n lung 722 datoriile pe termen scurt aferente facturilor comerciale 722 datoriil e fa de fondatori (participani) 722 alte datorii pe termen scurt 722 3. Stornarea T VA aferent diferenelor de sum nefavorabile privind 221, 223, creanele 228, 229 4. Re flectarea TVA de la diferenele de sum nefavorabile privind datoriile 521, 522, 539 *Sursa: Elaborat de autor Dup prerea noastr, diferenele de curs valutar i de sum nefavorabile trebuie recunoscut e integral ca deduceri n scopuri fiscale, deoarece, dup esena lor economic, acestea reprezint cheltuieli legate de desfurarea activitii de ntreprinztor a ntreprinderii.

Cheltuielile extraordinare apar ca rezultat al evenimentelor sau operaiunilor rar e i netipice, nelegate de activitatea economico-financiar (ordinar) a ntreprinderii, cum ar fi: calamitile naturale, perturbrile politice, modificrile legislaiei, exprop rierea activelor etc. Actualmente, componena acestor cheltuieli nu este reglement at sub aspect normativ. n opinia noastr, cheltuielile extraordinare trebuie s includ urmtoarele elemente principale: valoarea de bilan a bunurilor ieite (distruse, casa te, expropriate etc.) ca rezultat al accidentelor, incendiilor, calamitilor natura le i altor evenimente extraordinare; pierderile din modificarea legislaiei n vigoar e; valoarea prejudiciilor (defectelor) din deteriorarea bunurilor n urma evenimen telor extraordinare; cheltuielile legate de prevenirea i/sau lichidarea consecinel or evenimentelor extraordinare; pierderile din stoparea activitii de baz a ntreprind erii n urma evenimentelor excepionale; TVA trecut anterior n cont aferent valorii de bilan a bunurilor nimicite n urma evenimentelor extraordinare etc. Recunoaterea che ltuielilor extraordinare trebuie efectuat n baza conceptului contabilitii de angajam ente, adic n perioada n care evenimentele extraordinare au avut loc. Cheltuielile n ominalizate urmeaz a fi evaluate la suma pierderilor efective rezultate din eveni mentele extraordinare i confirmate documentar prin actele comisiilor de lichidare a consecinelor calamitilor naturale, serviciului antiincendiar de stat, organelor de poliie i/sau judectoreti, calculele companiilor de asigurri, procesele-verbale de casare a mijloacelor fixe, actele experilor (evaluatorilor) independeni i alte docu mente ce confirm evenimentul extraordinar. Cheltuielile extraordinare se nregistre az n conturile contabile n baza informaiilor din documentele primare justificative. n acest scop, Planul de conturi actual prevede contul 723 Pierderi excepionale la ca re snt prevzute urmtoarele subconturi: 7231 Pierderi din calamiti naturale; 7232 Pier i din perturbri politice i 7233 Pierderi din modificarea legislaiei rii. De menionat lanul de conturi n vigoare snt prezentate doar formulele contabile principale afer ente cheltuielilor extraordinare care nu asigur obinerea informaiilor necesare pent ru ntocmirea rapoartelor financiare i luarea deciziilor manageriale, precum i compl etarea declaraiilor fiscale. De aceea, pentru evidena acestor cheltuieli considerm necesar introducerea unei grupe de conturi sintetice separate 73 Cheltuieli extrao rdinare, care trebuie s cuprind dou conturi sintetice 731 Cheltuieli privind calamit 732 Cheltuieli privind alte evenimente extraordinare. Necesitatea introducerii co nturilor nominalizate este condiionat de particularitile acumulrii informaiilor privin d cheltuielile extraordinare n scopuri contabile i fiscale. n cazul apariiei, corectr ii i decontrii cheltuielilor extraordinare propunem ntocmirea formulelor contabile prezentate n anexa 22. 154

Cheltuielile privind impozitul pe profit includ suma total a cheltuielilor privin d impozitul pe profit luate n considerare la calcularea profitului (pierderii) ne t al perioadei de gestiune. Componena, criteriile de recunoatere i modul de evaluar e a acestor cheltuieli snt reglementate de SNC 12 Contabilitatea impozitului pe ve nit [36], prevederile cruia nu corespund n deplin msur cerinelor i normelor acceptate ractica mondial. n opinia noastr, perfecionarea contabilitii impozitului pe profit a n reprinderilor din Republica Moldova trebuie s fie efectuat pe dou direcii principale : 1) delimitarea domeniului de aplicare a SNC 12; 2) stabilirea modului de calcu lare i contabilizare a impozitelor amnate. n condiiile actuale prevederile SNC 12 snt obligatorii pentru toate ntreprinderile, inclusiv pentru cele din sectorul micul ui business, ceea ce nu este rezonabil din urmtoarele considerente: 1) obinerea in formaiilor referitoare la cheltuieli privind impozitul pe profit implic un volum c onsiderabil de lucru contabil i nu este rentabil din punct de vedere economic pent ru majoritatea ntreprinderilor micului business, deoarece se ncalc echilibrul dintr e beneficiu i cost. Acest echilibru reprezint o limit a informaiei relevante i credib ile, stabilit n paragraful 40 din Bazele conceptuale, i prevede c avantajele (benefi ciile) obinute de pe urma informaiei trebuie s depeasc costul acesteia [25]; 2) ntrepr nderile micului business care in contabilitatea conform SNC 62 Contabilitatea n par tid simpl pot recunoate i evalua veniturile i cheltuielile n baza regulilor fiscale. cest caz, nu apare necesitatea calculrii cheltuielilor privind impozitul pe profi t, deoarece mrimea acestora coincide cu suma impozitului determinat n baza legislaie i fiscale. n baza cele expuse mai sus, considerm c, pentru ntreprinderile micului bu siness, contabilizarea cheltuielilor privind impozitul pe profit nu trebuie s fie obligatorie. Cheltuielile nominalizate pot fi nregistrate n mod facultativ, confo rm prevederilor politicii de contabilitate a ntreprinderii. Impozitele amnate repr ezint sumele impozitului pe profit, pltibile sau recuperabile n perioadele viitoare privind diferenele temporare; pierderile fiscale reportate sau neutilizate; cred itele fiscale reportate sau neutilizate. n SNC 12 nu este prevzut modul de contabi lizare a impozitelor nominalizate. Totodat, conform IAS 12 Impozitul pe profit, ace ste impozite trebuie s fie contabilizate n baza metodei datoriei bilaniere, care se concentreaz asupra diferenelor temporare i condiioneaz apariia datoriilor i creanelo mnate privind impozitul pe profit [198, p. 833834]. Diferenele temporare constituie diferenele dintre baza fiscal a unui element i valoarea sa contabil i pot fi delimit ate n urmtoarele forme: 155

diferene temporare impozabile, care vor genera sume impozabile n perioadele viitoa re, sau diferene temporare deductibile, care vor genera sume deductibile din veni tul impozabil, pltibil n perioadele viitoare. Problemele fundamentale ale contabil itii datoriilor amnate privind impozitul pe profit constau n recunoaterea i evaluarea lor, adic n stabilirea perioadei de gestiune i a su mei acestora care urmeaz a fi reflectate n Bilanul contabil. n conformitate cu IAS 1 2, recunoaterea datoriilor amnate se admite pentru toate diferenele temporare impoz abile, cu excepia cazurilor n care acestea rezult din: fondul comercial, a crui amor tizare nu este deductibil n scopuri fiscale; sau recunoaterea iniial a unui activ sau a unei datorii ntr-o tranzacie care: nu constituie o fuziune de ntreprinderi, i n mo mentul realizrii tranzaciei nu afecteaz nici rezultatul contabil i nici cel fiscal.

La evaluarea datoriilor amnate privind impozitul pe profit este necesar respectare a urmtoarelor reguli: datoriile snt evaluate ca sume ce urmeaz a fi pltite (recup te), utilizndu-se ratele de impozitare i respectndu-se prevederile legislaiei fiscal e n vigoare la data de raportare; soldurile impozitului amnat trebuie s reflecte co nsecinele fiscale ale modului de recuperare a activului sau de stingere a datorie i; consecinele politicii de dividende asupra impozitului pe profit snt recunoscute concomitent cu recunoaterea unei datorii de plat a dividendelor; actualizarea imp ozitelor amnate este interzis. Considerm c criteriile de recunoatere i modul de evalua re a datoriilor amnate privind impozitul pe profit, stabilite de IAS 12, trebuie s fie incluse n SNC 12 i aplicate n practica contabil a ntreprinderilor din Republica Moldova. Cheltuielile efective privind impozitul pe profit se determin la finele anului de gestiune, innd cont de diferenele permanente i temporare care apar ntre ven itul contabil i cel impozabil. n practica internaional i n literatura de specialitate strin snt recomandate mai multe modaliti de evaluare i de prezentare a impozitului pe profit. Astfel, colectivul de autori din Romnia, sub coordonarea profesorului uni versitar Ristea M. [117, p. 236237], propune urmtoarele forme de prezentare a chel tuielilor privind impozitul pe profit: a repartiza cheltuielile cu impozitul pe profit pentru fiecare activitate desfurat de ntreprindere (de baz, alte activiti, extr ordinar); a repartiza cheltuielile cu impozitul pe profit pentru totalul rubricil or privind activitatea ordinar i activitatea financiar i pentru rubrica Evenimente ex traordinare; a atribui o singur cifr totalului rubricilor 156

pentru activitile de exploatare i cea financiar i a repartiza impozitul ntre fiecare p ost din rubrica Evenimente extraordinare, acestea fiind prezentate dup scderea impoz itului pe profit; a atribui o singur cifr totalului celor trei rubrici. Dup prerea a utorilor sus-menionai, cea mai pertinent este metod a doua. Totui, pentru ca informaia s fie mai util, ar trebui ca ntreprinderea s precizeze n notele explicative incidena fiscal a fiecrui post care este inclus n rubrica Evenimente extraordinare. Aceste for me de prezentare a impozitului pe profit rezult din clasificarea cheltuielilor i d in structura rapoartelor financiare aplicate la ntreprinderile din Romnia. n condiii le Republicii Moldova considerm c este rezonabil s se calculeze separat cheltuielil e privind impozitul pe profit din rezultatul activitii ordinare i din evenimentele extraordinare ale ntreprinderii. Conform Planului de conturi n vigoare pentru evid ena cheltuielilor privind impozitul pe profit este destinat contul 731 Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit. Dup cum rezult din denumire, n contul nominal izat se reflect, de asemenea, i economiile (veniturile) privind impozitul pe profi t, ceea ce, dup prerea noastr, nu este corect, deoarece se ncalc principiul necompensr ii veniturilor i cheltuielilor. n acest context, considerm necesar a delimita chelt uielile privind impozitul pe profit de veniturile aferente acestui impozit prin introducerea unei grupe distincte de conturi 74 Cheltuieli privind impozitul pe p rofit care trebuie s cuprind dou conturi sintetice 741 Cheltuieli privind impozitul p e profit curent i 742 Cheltuieli privind impozitul pe profit amnat. Aceast divizare va asigura obinerea informaiilor necesare pentru determinarea corect a datoriilor cur ente i amnate privind impozitul pe profit. n debitul conturilor 741 i 742 se recoman d s fie reflectate: sumele impozitului pe profit pltit n rate pe parcursul anului de gestiune; datoriile curente i amnate privind impozitul pe profit la finele anului de gestiune; anularea (decontarea) activelor amnate privind impozitul pe profit la finele anului de gestiune; stornarea la finele anului de gestiune a sumelor i mpozitului pe profit achitat n rate. nregistrrile n creditul conturilor 741 i 742 tre buie efectuate doar la finele anului de gestiune n urmtoarele cazuri: anularea (de contarea) datoriilor amnate privind impozitul pe profit; decontarea cheltuielilor acumulate privind impozitul pe profit la rezultatul financiar total. Informaiile referitoare la alte cheltuieli trebuie reflectate n rapoartele financiare n baza acelorai principii i criterii care snt stabilite pentru toate elementele de cheltui eli. Totodat, considerm c cheltuielile privind impozitul pe profit i rezultatul din evenimentele extraordinare urmeaz a fi prezentate distinct n Raportul de profit i p ierdere. Generaliznd modul de contabilizare a altor cheltuieli, putem concluziona c acesta nu corespunde n deplin msur cerinelor internaionale. n acest context, propu ile autorului vor contribui la perfecionarea contabilitii cheltuielilor specificate i vor asigura un grad nalt de relevan i credibilitate a informaiilor contabile. 157

CAPITOLUL 4. PARTICULARITILE CONTABILITII VENITURILOR I CHELTUIELILOR NTREPRINDERILOR DIN DIFERITE SECTOARE I RAMURI ALE ECONOMIEI NAIONALE 4.1. Particulariti i direcii de perfecionare ale contabilitii veniturilor i cheltuielilor ntreprinderilor micului bus iness Sectorul micului business ocup un loc important n economia naional a Republici i Moldova. Dup aprecierile unor specialiti, n acest sector funcioneaz circa 93% din n umrul total de ntreprinderi nregistrate, n care snt ncadrai 29% din numrul total de a jai, iar cifra de afaceri a ntreprinderilor mici constituie 47% fa de totalul pe rep ublic [257, p. 26]. Actualmente, n sectorul micului business din Republica Moldova , funcioneaz diferite tipuri de ntreprinderi care n funcie de sistemul contabil aplic at pot fi clasificate n grupele prezentate n tabelul 4.1 Tabelul 4.1 Clasificarea n treprinderilor micului business n funcie de sistemul contabil aplicat* Nr. Tipul c rt. ntreprinderii 1. ntreprinderi care aplic sistemul contabil n partid simpl 2. ntrep inderi care aplic sistemul contabil simplificat n partid dubl ntreprinderi care aplic sistemul contabil complet n partid dubl Criterii de raportare ntreprinderile care nu depesc limitele a dou din urmtoarele trei criterii pentru perioada de gestiune prec edent: totalul veniturilor din vnzri 3 milioane lei; valoarea total a activelor pe ermen lung 1 milion lei; numrul mediul scriptic anual al personalului 9 persoane n treprinderile care nu depesc limitele a dou din urmtoarele trei criterii pentru peri oada de gestiune precedent: totalul veniturilor din vnzri 15 milioane lei; totalul bilanului contabil 6 milioane lei; numrul mediu scriptic anual al angajailor 49 per soane ntreprinderile care: nu se ncadreaz n limitele stabilite pentru sistemele cont abile n partid simpl i simplificat; nu se consider ageni ai micului business n confo tate cu legislaia n vigoare, indifferent de mrimea indicatorilor economico-financia ri: instituiile publice; ntreprinderile care dein o poziie dominant pe pia; ntreprind le n al cror capital social cota proprietarului (asociatului, participantului, acio narului) persoan juridic, care nu este subiect al sectorului ntreprinderilor mici i mijlocii, depete 35 %; companiile fiduciare i companiile de asigurri; ntreprinderile i mportatoare de mrfuri supuse accizului; organizaiile de microfinanare; casele de sc himb valutar i lombardurile; ntreprinderile din domeniul jocurilor de noroc 3. *Sursa: Elaborat de autor n baza Legii contabilitii[4] 158

Dezvoltarea ntreprinderilor micului business depinde n mare msur de organizarea cont abilitii veniturilor i cheltuielilor care este cel mai important, iar pentru anumit e categorii de ntreprinderi unicul sector de eviden. Actualmente, n literatura de sp ecialitate autohton lipsesc investigaiile complexe referitoare la contabilitatea v eniturilor i cheltuielilor ntreprinderilor specificate. Unele aspecte ale contabil itii ntreprinderilor micului business snt abordate n lucrrile savanilor strini: Borod V. [81], Karpov V., Karpova A. [140], Kozlova E., Babcenko T., Galanina E. [147 ], Levadnaia T. [151], Kostiuk D.[150], Needles B., Anderson H., Caldwell J. [16 0], Fedoseev N. [234], Ialomianu Gh. [237] etc. n sursele bibliografice nominaliza te, snt expuse doar aspectele generale ale contabilitii i nu se specific particulariti e contabilitii veniturilor i cheltuielilor la ntreprinderile micului business. Mai m ult dect att, aspectele contabile snt abordate n conformitate cu prevederile regleme ntrilor contabile din rile respective i nu pot fi aplicate n mod direct la ntreprinder ile autohtone. Totodat, cercetrile efectuate demonstreaz c nivelul actual de inere a contabilitii veniturilor i cheltuielilor ntreprinderilor micului business nu corespu nde n deplin msur cerinelor internaionale. n opinia noastr, perfecionarea contabilit turilor i cheltuielilor ntreprinderilor sus-menionate trebuie s fie efectuat pe trei direcii principale: 1) diversificarea metodelor de recunoatere i de evaluare a veni turilor i cheltuielilor pentru anumite categorii de ntreprinderi; 2) simplificarea registrelor de eviden a veniturilor i cheltuielilor i a modului de reflectare a ace stora n conturile contabile; 3) armonizarea regulilor contabile i fiscale de recun oatere i de evaluare a veniturilor i cheltuielilor. Conform actelor normative n vigo are, recunoaterea i evaluarea contabil a veniturilor i cheltuielilor ntreprinderilor micului business se efectueaz n baza conceptului contabilitii de angajamente n acelai mod, ca i la ntreprinderile care nu se raporteaz la micul business. Aplicarea acest ui concept creeaz multiple probleme pentru ntreprinderile mici, n special pentru ntr eprinztorii individuali i gospodriile rneti n care proprietarii snt, concomitent, i ai acestora. Dup prerea noastr, este necesar s se permit unor categorii de ntreprinde ri mici s recunoasc i s evalueze veniturile i cheltuielile n baza contabilitii de cas ic n momentul n care au fost efectiv ncasate (pltite) mijloacele bneti sau echivalente e acestora. Aceast recomandare a fost inclus n Legea contabilitii, care va intra n vig oare la 1 ianuarie 2008. De remarcat c n art. 44 alin. (2) din Codul fiscal [2] es te stabilit metoda de cas, conform creia: venitul este raportat la anul fiscal n car e acesta este obinut n numerar (sau n echivalentul lui) sau sub form de proprietate material; 159

deducerea se permite n anul fiscal pe parcursul cruia au fost suportate cheltuieli le, cu excepia cazurilor cnd acestea trebuie raportate la un alt an fiscal, n scopu l reflectrii corecte a venitului. Dup prerea noastr, n cazul aplicrii contabilitii de s este necesar s se acorde atenie

urmtoarelor aspecte principale: 1) veniturile trebuie recunoscute la data ncasrii m ijloacelor bneti sau primirii bunurilor i/sau a drepturilor patrimoniale. De exempl u, livrarea bunurilor i/sau prestarea serviciilor care nu au fost achitate de ctre cumprtori (beneficiari) nu trebuie considerate tranzacii generatoare de venituri. Totodat, avansurile primite de la alte ntreprinderi i persoane urmeaz a fi incluse n componena veniturilor; 2) cheltuielile trebuie recunoscute dup achitarea lor efect iv. Astfel, valoarea de bilan a materialelor procurate va fi recunoscut ca cheltuie li pe msura achitrii acestora, dar nu n cazul consumului lor efectiv, cum se proced eaz la aplicarea contabilitii de angajamente. n mod similar vor fi recunoscute chelt uielile cu salariile, impozitele etc.; 3) uzura obiectelor de mijloace fixe nu t rebuie s fie calculat. Valoarea acestor obiecte se recomand s fie decontat integral l a cheltuieli la data punerii lor n funciune, cu condiia c acestea au fost achitate f urnizorilor. Considerm c n Republica Moldova contabilitatea de cas poate fi utilizat de ctre ntreprinderile micului business care: confecioneaz produse omogene i prest servicii simple (de exemplu, atelierele de confecionare i reparaie a nclmintei i mbr , chiocurile, etc.); aplic sistemul contabil n partid simpl; au dreptul de a utiliza metoda de cas n scopuri fiscale, conform Codului fiscal. La ntreprinderile sus-menio nate perioadele de procurare (fabricare/vnzare) a bunurilor i serviciilor, de regu l, coincid cu perioadele de ncasare (plat) a mijloacelor bneti sau a altei forme de c ompensare. Aplicarea contabilitii de cas, n opinia noastr, este necesar i justificat urmtoarele considerente. n primul rnd, ntreprinderile micului business, de regul, au un termen de activitate de scurt durat. n practica internaional acest termen constit uie 35 ani, dup care majoritatea ntreprinderilor i modific forma de organizare juridic sau i nceteaz activitatea [241, p. 686]. Prin urmare, la aceste ntreprinderi nu poate fi aplicat ntotdeauna conceptul continuitii activitii. n special, acest aspect trebui e luat n considerare la recunoaterea i evaluarea veniturilor i cheltuielilor aferent e contractelor de leasing financiar (arend finanat), 160

amortizrii activelor nemateriale i uzurii mijloacelor fixe, provizioanelor constit uite etc. n cazurile suspendrii activitii ntreprinderilor sus-menionate i aplicrii co bilitii de angajamente, apar probleme referitoare la decontarea valorii neamortiza te a activelor sus-menionate, precum i a veniturilor i cheltuielilor anticipate. n a l doilea rnd, informaiile privind activitatea ntreprinderilor micului business snt d estinate unui cerc restrns de utilizatori (de regul, proprietarilor) i nu necesit pr ezentri detaliate, dup cum este prevzut pentru ntreprinderile mari. n al treilea rnd, contabilitatea de cas se aplic la ntreprinderile micului business din alte ri (Austra lia, SUA, Federaia Rus, Ucraina), i i-a demonstrat eficiena. Recunoaterea i evaluarea eniturilor i cheltuielilor n baza contabilitii de cas vor diminua considerabil volumu l de lucru contabil i vor facilita calcularea indicatorilor din rapoartele statis tice i declaraiile fiscale, ceea ce este foarte important pentru ntreprinderile cu un volum mic de activitate, n care contabilitatea este inut nemijlocit de ctre condu ctorii acestora. La etapa actual ntreprinderile micului business utilizeaz diverse f ormulare de registre a cror structur este condiionat de sistemul contabil aplicat: n partid simpl, simplificat i complet. Sistemul contabil se recomand s fie ales de ctre fiecare ntreprindere de sine stttor pornind de la necesitile informaionale i indicator i stabilii de legislaia n vigoare. n acest caz, trebuie luat n considerare faptul c in dicatorii menionai se vor stabili n baza datelor din rapoartele financiare anuale p e ultimii doi ani succesivi pentru ntreprinderile n funciune sau din planul de afac eri pentru ntreprinderile nou-create. Sistemul contabil n partid simpl este reglemen tat de SNC 62 Contabilitatea n partid simpl [47] care a intrat n vigoare la 1 ianuarie 2003. n conformitate cu art. 3 din Legea contabilitii esena acestui sistem const n re flectarea unilateral a operaiunii economice conform metodei intrare-ieire [4]. n cazul aplicrii sistemului contabil n partid simpl, ntreprinderea trebuie s ntocmeasc docum e primare, registre de eviden a veniturilor i cheltuielilor, rapoarte statistice i d eclaraii fiscale (privind impozitul pe venit, TVA etc.). Totodat, utilizarea contu rilor contabile i ntocmirea rapoartelor financiare nu este obligatorie. n cadrul si stemului contabil n partid simpl veniturile i cheltuielile se contabilizeaz n Registru l ncasrilor (veniturilor) i plilor (consumurilor i cheltuielilor), care conine 16 indi atori, se ine pe fiecare lun sau pe anul de gestiune n ntregime i se completeaz n baza documentelor primare justificative, fr aplicarea conturilor contabile. n afar de reg istrul menionat, ntreprinderea trebuie, conform SNC 62, s ntocmeasc suplimentar borde rourile de eviden a produciei proprii, decontrilor cu debitorii i creditorii, mijloac elor fixe i a obiectelor de mic valoare i scurt durat. 161

Sistemul contabil n partid simpl este prezentat schematic n figura 4.1. Registrul de eviden a veniturilor i cheltuielilor Documente primare Rapoarte statistice Declaraii fiscale Figura 4.1. Sistemul contabil n partid simpl* *Sursa: Elaborat de autor

n opinia noastr, registrele prevzute n SNC 62 au o structur complicat, iar ntocmirea a estora este laborioas sub aspect contabil i nu este rentabil sub aspect economic pe ntru majoritatea ntreprinderilor micului business, deoarece se ncalc echilibrul din tre beneficiu i cost. Acest echilibru reprezint o limit a informaiei relevante i cred ibile, stabilit n paragraful 40 din Bazele conceptuale, i prevede ca avantajele obin ute din informaii trebuie s depeasc costul acestora [25]. Totodat, registrele nominali zate nu asigur veridicitatea i plenitudinea informaiilor contabile necesare pentru n tocmirea rapoartelor statistice i a declaraiilor fiscale ale ntreprinderii corespun ztoare. Ca urmare, registrele menionate nu se aplic n practic. n special, aceasta se r efer la gospodriile rneti i ntreprinztorii individuali nou-creai care anterior au a baza patentelor de ntreprinztor. Aceast situaie influeneaz n mod negativ ncasrile i telor i taxelor la bugetele public i locale i nu asigur obinerea informaiilor necesare pentru calcularea indicatorilor macroeconomici. Pentru simplificarea modului de contabilizare a veniturilor i cheltuielilor ntreprinderilor micului business prop unem un nou registru de eviden, structura i modul de ntocmire a cruia snt ilustrate n aza urmtorului exemplu. Exemplul 4.1. ntreprinderea individual Voicu .I. ine contabili atea n partid simpl conform metodei de cas. Activitatea de baz a acestei ntreprinderi o constituie confecionarea i reparaia mbrcmintei. n luna decembrie 2006 la ntreprinde Voicu .I. au fost efectuate urmtoarele tranzacii care snt reflectate n registrul prez ntat n tabelul 4.2. Spre deosebire de formularul existent, registrul elaborat de ctre autorul tezei are o structur mai simpl i conine indicatori care caracterizeaz rez ultatele activitii ntreprinderii pe perioada de gestiune respectiv. Aceste rezultate se reflect n col. 4 din registru n cazul n care ntreprinderea obine profit sau n co 5 n cazul n care ntreprinderea suport pierderi. Formularul propus al registrului poa te fi utilizat att la recunoaterea elementelor de venituri i cheltuieli conform con tabilitii de angajamente, ct i la nregistrarea acestora n baza contabilitii de cas. 162

Tabelul 4.2 Registrul de eviden a veniturilor i cheltuielilor pe anul 2006 la ntrepr inderea Voicu .I.* Nr. crt. 1 Data i numrul documentului primar 2 Coninutul operaiunii 3 Venituri, lei 4 Cheltuieli, lei 5 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 01.12. 03.12., bonul de ncasare nr. 27 05.12., dispoziia de plat nr. 15, factura fi scal 05.12., ordinul de plat nr. 16 06.12., dispoziiile de plat nr. 3844 14.12., disp oziia de ncasare nr. 28 31.12., nota de contabilitate nr. 21, ordinul de plat nr. 1 7 Total (rulaje) la sfritul anului Rezultatul (profit/pierdere) *Sursa: Elaborat de autor Total (rulaje) Reparaia mbrcmintei Achiziionarea materialelor Achitarea impozitului p e venit Plata salariilor Confecionarea mbrcmintei Achitarea plii de arend 58 600 300 46 700 1 860 180 4 280 1 500 600 60 400 53 620 6 780

Registrul de eviden a veniturilor i cheltuielilor se recomand s fie inut pe suport de hrtie sau n form electronic. n cazul ntocmirii registrului n form electronic la fine ecrui trimestru informaia rezultativ trebuie s fie tiprit pe suport de hrtie. Paginile registrului trebuie s fie, de asemenea, numerotate i sigilate prin tampila i semntura conductorului ntreprinderii. Operaiunile urmeaz a fi reflectate n registru n mod cron ologic n baza documentelor justificative. n afar de registrul nominalizat, ntreprind erea poate ine, dup caz, evidena separat a mijloacelor fixe i a activelor nemateriale . Adic, pentru fiecare obiect de mijloc fix i/sau activ nematerial trebuie s fie nto cmit fia de inventar n care urmeaz a fi indicate: valoarea de intrare a obiectului, termenul de funcionare util a acestuia, norma uzurii (amortizrii), modificarea valo rii n urma reconstruciei, lichidrii pariale i alt informaie aferent obiectului coresp or. Aceste informaii snt necesare pentru calcularea uzurii (amortizrii) n scopuri co ntabile i fiscale, precum i n cazul de trecere a ntreprinderii de la sistemul contab il n partid simpl la sistemul simplificat i/sau complet n partid dubl. Sistemul contab l simplificat n partid dubl este reglementat de SNC 4 Particularitile contabilitii la eprinderile micului business [29], care a intrat n vigoare la 9 martie 2000. Acest standard nu are un analog n nomenclatorul standardelor internaionale, a fost elab orat de ctre autorul tezei i se aplic pe larg n practica contabil a ntreprinderilor au tohtone. n cazul utilizrii sistemului contabil simplificat ntreprinderea trebuie: 163

a) s elaboreze i s aplice un plan de conturi simplificat; b) s utilizeze formulare d e registre contabile, recomandate de SNC 4; c) s ntocmeasc rapoarte financiare n vol umul i conform formularelor prevzute de SNC 4. La aplicarea acestui sistem, trebui e s se in cont de faptul c ntreprinderile pot s adapteze de sine stttor formularele r strelor contabile la specificul activitilor lor, precum i s ntocmeasc registre suplime ntare cu condiia asigurrii: respectrii bazei metodologice unice a contabilitii c revede aplicarea conceptului contabilitii de angajamente i a dublei nregistrri; inter corelaiei dintre datele contabilitii analitice i sintetice; reflectrii tuturor faptel or economice n registrele contabile n baza documentelor primare; acumulrii i sistema tizrii datelor din documentele primare justificative sub aspectul indicatorilor n ecesari pentru gestiunea i controlul activitii economice a ntreprinderii, precum i pe ntru ntocmirea rapoartelor financiare. n SNC 4 autorul tezei recomand dou variante d e utilizare a sistemului contabil simplificat: 1) n baza Registrului-jurnal de ev iden a operaiunilor economice (n continuare Registrujurnal); 2) cu aplicarea Bordero urilor de eviden a operaiunilor economice pe conturi (grupe de conturi) contabile (n continuare Borderouri de eviden). Prima variant se recomand pentru ntreprinderile, a ctivitatea crora nu necesit stocuri mari de resurse materiale, contabilizarea crea nelor i datoriilor, iar procesul de fabricare i de vnzare a produselor se ncheie n dec ursul lunii de gestiune. Conform acestei variante, nregistrarea documentelor cont abile primare, reflectarea operaiunilor n conturi i determinarea rezultatelor finan ciare se efectueaz, de regul, numai n Registrul-jurnal, iar n cazuri necesare i n bor erourile de retribuire-plat dup schema prezentat n figura 4.2. n cazul aplicrii varian tei n baza Registrului-jurnal, propunem contabilizarea veniturilor i cheltuielilor ntr-un singur cont 331, care trebuie s fie denumit Venituri i cheltuieli. Utilizarea conturilor din clasele 6 Venituri i 7 Cheltuieli ale Planului de conturi, n opinia no astr, nu este rezonabil. n contul 331 urmeaz a fi generalizate informaiile privind ve niturile, cheltuielile i rezultatele financiare ale perioadei de gestiune curente i ale anilor precedeni. n acest scop, recomandm deschiderea la contul nominalizat a urmtoarelor subconturi: 3311 Venituri i cheltuieli ale perioadei de gestiune curen te, 3312 Utilizarea profitului anului curent i 3313 Profit nerepartizat (pierdere nea coperit) al anilor precedeni. 164

Documente contabile primare Borderouri de retribuire - plat Registrul-jurnal de eviden a operaiunilor economice Casieria nregistrare de baz verificare reciproc Rapoarte financiare Figura 4.2. Sistemul contabil simplificat n baza Registrului-jurnal de eviden a ope raiunilor economice* *Sursa: Elaborat de autor

Subconturile contului 331, recomandate pentru inerea evidenei veniturilor, cheltui elilor i rezultatelor financiare, urmeaz a fi aplicate n felul urmtor. Subcontul 331 1 trebuie utilizat pentru evidena veniturilor i cheltuielilor perioadei de gestiun e curente cu total cumulativ de la nceputul anului. n debitul acestui subcont treb uie s fie nregistrate valoarea de bilan (costul efectiv) a bunurilor vndute i servici ilor prestate, salariile calculate, cheltuielile pentru detari etc. n coresponden cu creditul conturilor de eviden a produselor, mrfurilor, creanelor, mijloacelor bneti, d atoriilor etc., iar n credit ncasrile (fr TVA) din vnzri, veniturile sub form pli end (leasing, locaiune), dobinzilor, dividendelor etc. n coresponden cu creditul cont urilor de creane, mijloace bneti etc. Diferena dintre rulajele debitor i creditor ale subcontului 3311 reprezint rezultatul financiar al perioadei de gestiune care, d up calcularea impozitului pe venit trebuie decontat n felul urmtor: profitul n credi tul, iar pierderea n debitul subcontului 3133. Subcontul 3312 servete pentru evide na profitului anului de gestiune utilizat pentru plata dividendelor, constituirea rezervelor, majorarea capitalului statutar i n alte scopuri stabilite de fondator ii ntreprinderii. n debitul acestui subcont se nregistreaz sumele profitului utiliza t al anului de gestiune n coresponden cu creditul conturilor de eviden a capitalului propriu, rezervelor, decontrilor cu fondatorii etc., iar n credit decontarea acest or sume la reformarea Bilanului contabil n coresponden cu debitul subcontului 3313. Subcontul 3313 se aplic pentru evidena rezultatelor nete (dup impozitare) ale anilo r precedeni. n creditul acestui subcont se nregistreaz profitul nerepartizat i acoper irea pierderilor anilor precedeni n coresponden cu debitul subconturilor 3311 i 3312, iar n debit pierderile 165

neacoperite i utilizarea profitului anilor precedeni n coresponden cu debitul conturi lor de eviden a capitalului propriu i decontrilor cu fondatorii, precum i cu subcontu rile de eviden a utilizrii profitului anului curent i a rezultatelor financiare ale anilor precedeni. La finele fiecrui an de gestiune soldul general al contului 331 urmeaz a fi reflectat n rapoartele financiare simplificate ale ntreprinderii miculu i business. n cazul aplicrii contului 331 trebuie de avut n vedere faptul c, n confor mitate cu art. 19 din Codul fiscal, utilizarea mrfurilor, produciei (serviciilor) n scopuri personale, precum i n contul retribuirii muncii proprietarilor i angajailor ntreprinderii se consider drept tranzacie de vnzare cu recunoaterea veniturilor i che ltuielilor corespunztoare [2]. Varianta sistemului contabil simplificat cu utiliz area borderourilor de eviden se recomand pentru aplicare ntreprinderilor care n proce sul de producie (prestare a serviciilor) suport cheltuieli materiale i de munc consi derabile; au stocuri mari de materiale, produse i mrfuri; efectueaz decontri cu debi torii i creditorii, n special, prin bnci. n cadrul acestei variante propunem urmtoare le modaliti de contabilizare a veniturilor i cheltuielilor cu aplicarea conturilor: prevzute n Planul de conturi actual: 611 Venituri din vnzri, 711 Costul vnzrilor, tuieli generale i administrative, 731 Cheltuieli (economii) privind impozitul pe ve nit; propuse de autorul tezei n cazul clasificrii veniturilor i cheltuielilor dup: fu nciile ntreprinderii 611 Venituri din activiti ordinare, 612 Venituri extraordinare Venituri din impozitul pe profit; 711 Cheltuieli ale activitilor ordinare, 712 Cheltu eli extraordinare, 713 Cheltuieli privind impozitul pe profit; natura economic a che ltuielilor 611 Venituri din activiti ordinare, 612 Venituri extraordinare, 613 Venit din impozitul pe profit;; 711 Cheltuieli materiale, 712 Cheltuieli cu personalul, 71 3 Cheltuieli privind amortizarea (uzura, epuizarea) activelor pe termen lung, 714 C heltuieli extraordinare, 715 Cheltuieli privind impozitul pe profit. Considerm c moda litatea de aplicare a conturilor contabile trebuie stabilit de ctre fiecare ntrepri ndere de sine stttor, n funcie de necesitile informaionale, i reflectat n politica abilitate a acesteia. Varianta sistemului contabil simplificat cu utilizarea bor derourilor de eviden este prezentat schematic n figur 4.3. De menionat c registrele de eviden a veniturilor i cheltuielilor ntreprinderilor micuuli business asigur, n genera l, obinerea unei informaii veridice i operative necesare tuturor categoriilor de ut ilizatori. Totodat, aceste registre snt aplicabile, preponderent, n cazul inerii man uale (necomputerizate) a contabilitii, implic un volum mare de lucru contabil i nece sit un nivel nalt de calificare a lucrtorilor contabili. 166

Documente contabile primare Fiierul activelor pe termen lung i a stocurilor Borderourile nr. S-2 nr.S-13 Balana de verificare (ah) nr. S-14 Casieria Balana de verificare a conturilor sintetice nr. S-15 sau Cartea mare Rapoarte financiare Figura 4.3. Sistemul contabil simplificat cu utilizarea Bord erourilor de eviden a operaiunilor economice* *Sursa: Elaborat de autor

Dup prerea noastr, la contabilizarea veniturilor i cheltuielilor trebuie s se ia n con siderare metodele moderne de eviden aplicate la ntreprinderile micului business din alte ri i, n primul rnd, metoda general lerger utilizat n SUA [81, 160]. Aceast meto respunde schemei metodologice generale de contabilizare: document primar registr u contabil registru centralizator rapoarte financiare i este aplicabil att n cazul p relucrrii manuale, ct i computerizate a informaiilor. La utilizarea acestei metode ( indiferent de sistemul contabil aplicat), pentru fiecare cont se deschide un reg istru n care se mbin evidena sintetic i analitic a veniturilor i cheltuielilor. Formu ul registrului contabil de tipul general lerger completat n baza datelor unui exe mplu convenional este prezentat n tabelul 4.3. n opinia noastr, aceast metod este simp l i poate fi recomandat pentru toate tipurile de ntreprinderi ale micului business, indiferent de domeniul de activitate i forma de organizare juridic. 167

Tabelul 4.3 Registrul de eviden la contul 331 Venituri i cheltuieli* Documentul prima r Data Coninutul operaiunii Rulaje la 01.12.2006 Tranzacii pe decembrie 2006 Livrar ea produselor ctre cumprtori cu achitarea n numerar Returnarea produselor de la cumprt ori Decontarea costului produselor vndute Calcularea plii de leasing Calcularea uzu rii mijloacelor fixe Ajustarea veniturilor sub form de recuperare a prejudiciului material nregistrate eronat Rulaje pe luna decembrie Sold la 31.12.2006 Contul c orespondent 241 221 216 228 124 227 35 380 33 700 32 200 1 680 2 100 78 000 113 820 Suma, lei debit credit 785 200 856 400 48 900 (5 200) Factura fiscal Factura de expediie a cumprtorului Nota de contabilitate Factura fisc al Nota de contabilitate Nota de contabilitate 03.12. 07.12. 26.12. 10.12. 31.12. 31.12. *Sursa: Elaborat de autor dup Borodina V. [81, p. 223]

Informaiile contabile reflectate n registrele de eviden a veniturilor i cheltuielilor servesc drept baz pentru calcularea indicatorilor fiscali. Actualul sistem fisca l nu prevede reguli distincte pentru impozitarea ntreprinderilor micului business , cu excepia scutirii integrale de plata impozitului pe venit pe un termen de tre i perioade fiscale: a ntreprinderilor al cror numr mediu anual de salariai nu depete persoane i suma anual a veniturilor din vnzri, inclusiv a serviciilor prestate, nu depete suma de 3 milioane lei, indiferent de forma juridic de organizare i genul de a ctivitate; a gospodriilor rneti; a cooperativelor de ntreprinztor. De menionat c erile sus-menionate snt scutite de plat, dar nu i de calcularea impozitelor corespun ztoare. Aceast situaie condiioneaz calcule complicate i un volum considerabil de lucru contabil. n special, aceasta se refer la determinarea cheltuielilor privind impoz itul pe venit cu aplicarea diferenelor temporare i permanente. n scopul simplificrii contabilitii i impozitrii veniturilor i cheltuielilor ntreprinderilor micului busines s considerm necesar armonizarea regulilor de contabilitate i fiscalitate. n acest co ntext, propunem dou variante de soluionare a problemelor nominalizate: 168

1) inerea contabilitii veniturilor i cheltuielilor n baza regulilor fiscale; 2) intro ducerea unui sistem simplificat de impozitare a ntreprinderilor micului business dup modelele prevzute n alte ri. n cazul aplicrii primei variante ntreprinderea trebu s recunoasc i s evalueze veniturile i cheltuielile n conformitate cu prevederile legis laiei fiscale. De exemplu, uzura mijloacelor fixe se propune s fie calculat la fine le anului pe categorii de proprietate, iar cheltuielile de detaare i reprezentare n limita normelor prevzute de actele normative n vigoare. n cadrul acestei variante veniturile neimpozabile i cheltuielile nedeductibile nu vor fi contabilizate. Var ianta recomandat de ctre autor nu necesit introducerea unor modificri n actele legisl ative i normative privind contabilitatea i fiscalitatea. Dup prerea noastr, aceast var iant poate fi recomandat tuturor ntreprinderilor micului business, care aplic sistem ele contabile n partid simpl sau simplificat n partid dubl. Varianta a doua este mai s impl i mai performant i se aplic n unele ri membre ale UE (de exemplu, n Romnia) i (de exemplu, n Federaia Rus). Dup prerea noastr, n Republica Moldova, impozitul unic p ate fi introdus pentru ntreprinderile care in contabilitatea n partid simpl i trebuie s nlocuiasc urmtoarele impozite i taxe: impozitul pe venit din activitatea de ntreprin ztor; TVA (cu excepia operaiunilor de import al mrfurilor); contribuiile de asigurri s ociale i medicale ale angajatorului; taxele locale. n vederea aplicrii variantei pr opuse, n Codul fiscal trebuie s fie prevzut un sistem simplificat de impozitare. n c adrul acestui sistem, ntreprinderea va alege de sine stttor obiectul de impozitare i anume: acesteia trebuie s i se acorde dreptul de a calcula impozitul din ncasrile totale sau din veniturile diminuate cu cheltuielile efectuate. n acest context, c onsiderm rezonabil stabilirea unor cote de impozitare distincte. Astfel, pentru ntr eprinderile care calculeaz impozitul unic din suma total a veniturilor, cota impoz itului poate s constituie 36% din suma total a acestora, iar pentru ntreprinderile c are calculeaz impozitul menionat din diferena dintre venituri i cheltuieli poate fi aplicat cota impozitului pe venit prevzut pentru agenii economici care nu vor aplica sistemul de impozitare simplificat. Totodat, considerm c impozitul unic nu trebuie s afecteze impozitele i plile referitoare la persoanele fizice (impozitul din salar ii i alte venituri ale angajailor, contribuiile individuale de asigurri sociale i pri mele de asisten medical etc.) care urmeaz a fi calculate i achitate la bugetele cores punztoare n baze generale. La aplicarea sistemului simplificat de impozitare ntrepr inderea va ine un singur registru de eviden a veniturilor i cheltuielilor n scopuri c ontabile i fiscale. Pentru recunoaterea fiscal a veniturilor i cheltuielilor este ne cesar ca registrul nominalizat s fie numerotat, nuruit i semnat de ctre conductorul nt reprinderii i funcionarul serviciului fiscal teritorial. 169

Generaliznd cele expuse mai sus, menionm c implementarea n practic a recomandrilor pri ind recunoaterea i evaluarea elementelor de venituri i cheltuieli, simplificarea re gistrelor i aplicarea conturilor de eviden, precum i a modului de impozitare a acest or elemente vor diminua substanial costurile inerii contabilitii i efecturii calculelo r fiscale i vor amplifica rolul acestora n gestionarea eficient a ntreprinderilor mi cului business. 4.2. Probleme specifice ale contabilitii veniturilor i cheltuielilo r n ntreprinderile de transport auto ntreprinderile de transport auto efectueaz dive rse tranzacii aferente transportrii ncrcturilor i cltorilor, reparaiei automobilelor orcilor i altor mijloace de transport. Contabilitatea veniturilor i cheltuielilor din tranzaciile sus-menionate se ine conform normelor metodologice generale stabili te pentru ntreprinderile prestatoare de servicii. Totodat, n cadrul ntreprinderilor de transport auto apar probleme contabile specifice care, n particular, se refer l a veniturile i cheltuielile rezultate din: consumarea carburanilor, lubrifianilor i lichidelor speciale; exploatarea anvelopelor i acumulatoarelor; deservirea tehnic a automobilelor i a altor mijloace de transport. Unele aspecte ale contabilitii ven iturilor i cheltuielilor din tranzaciile sus-menionate snt abordate n lucrrile autoril or autohtoni: Bucur V., Caraman S. [224], Stratulat N., Donciu O. [255, 256], Za harcenco I. [271] i strini: Abramova O. [66], Agafonova M. [67], Malkin A., Kohtenco N. [240] Soloenco L.L. [203] etc. ns, lipsesc investigaiile complexe referitoare la problemele contabilitii veniturilor i cheltuielilor nominalizate. De asemenea, nu toate aspectele aferente contabilitii veniturilor i cheltuielilor specifice ntreprin derilor de transport auto snt reglementate sub aspect normativ. Ca urmare, n pract ica de eviden a acestor ntreprinderi veniturile i cheltuielile se nregistreaz n mod di erit i nu ntotdeauna corect, ceea ce influeneaz negativ veridicitatea i autenticitate a indicatorilor financiari i fiscali. Contabilitatea veniturilor i cheltuielilor a ferente consumului de carburani, lubrifiani i lichide speciale este condiionat de com ponena, sursele de intrare i direciile de utilizare ale acestora. Carburanii i lubrif ianii includ combustibilul (benzin, motorin, gaz lichefiat, gaz natural comprimat) i materiale lubrifiante (uleiuri de motor, de transmisie i hidraulice, uleiuri spe ciale, lubrifiani plastici), iar lichidele speciale lichide de frn, de rcire etc. In trarea carburanilor, lubrifianilor i lichidelor speciale la ntreprinderile de transp ort auto poate avea loc n urma procurrii contra plat de la furnizori i/sau altor ope raiuni (primirea de la 170

fondatori ca cot n capitalul statutar al ntreprinderii; primirea cu titlu gratuit; n registrarea plusurilor constatate la inventariere etc.). Procurarea carburanilor, lubrifianilor i lichidelor speciale contra plat de la furnizori se poate efectua s ub form de tichete, cu achitarea prin virament sau n numerar (prin intermediul tit ularilor de avans oferilor). Drept temei pentru nregistrarea n contabilitate a intrr ii carburanilor i lubrifianilor, indiferent de modul de procurare a acestora, serve sc facturile fiscale ale furnizorilor, bonurile mainilor de cas i control, precum i alte documente prevzute de legislaia n vigoare. n conformitate cu Planul de conturi actual, pentru generalizarea informaiei privind existena i micarea carburanilor, lubr ifianilor i lichidelor speciale este destinat subcontul 2113 Combustibil deschis la contul 211 Materiale. n opinia noastr, acest subcont poate fi aplicat doar la ntrepri nderile care dispun de mijloace de transport, dar a cror activitate de baz nu cons tituie prestarea serviciilor de transport. Considerm c este necesar ca la ntreprind erile de transport auto s fie deschise n cadrul contului 211 urmtoarele subconturi: 2111 Carburani, 2112 Lubrifiani i 2113 Lichide speciale. n debitul acestor subcont eaz a fi reflectate intrarea carburanilor, lubrifianilor i lichidelor speciale, iar n credit casarea n cazul consumrii i/sau altor ieiri ale acestora. Evidena analitic a arburanilor, lubrifianilor i lichidelor speciale reflectate n subconturile sus-menion ate trebuie inut pe tipuri, cantitate, valoare, persoane gestionare (oferi ai mijlo acelor de transport auto) i pe alte direcii prevzute n politica de contabilitate a nt reprinderii. n cele mai frecvente cazuri, ntreprinderile de transport auto procur c arburani prin tichete. Pentru contabilizarea acestor tichete, propunem deschidere a la subcontul 2111 Carburani a dou conturi de gradul III: 2111-1 Tichete pentru carb urani primite i 2111-2 Tichete pentru carburani eliberate spre decontare. De remarcat c unii specialiti autohtoni, de exemplu, Zaharcenco I. [271, p.29] propun s se cont abilizeze tichetele pentru carburani ntr-un cont extrabilanier separat cu ntocmirea unui registru special de eviden a tichetelor. Considerm aceast propunere nejustifica t, deoarece, n conformitate cu legislaia n vigoare, tichetele se echivaleaz cu carbur anii procurai i de aceea acestea trebuie s fie nregistrate n contabilitate ca intrri d materiale n subcontul respectiv deschis la contul sintetic 211. La unele ntreprin deri autohtone tichetele pentru carburani se contabilizeaz ca documente bneti. Aceas t practic este preluat din literatura de specialitate din Federaia Rus [66, p, 4245; 6 7, p. 7778] i, n opinia noastr, nu este corect, deoarece, prin esena lor economic, tic etele pentru carburani nu pot fi echivalate cu documentele bneti care cuprind: timb rele taxei de stat, mrcile potale, biletele de cltorie pltite, biletele de tratament i odihn, formularele cu regim special etc. 171

Carburanii, lubrifianii i lichidele speciale, de regul, se consum n procesul desfurr tivitii de ntreprinztor a ntreprinderilor de transport auto, iar, n unele cazuri, aces tea pot fi vndute/transmise altor persoane sau casate ca rezultat al lipsurilor c onstatate la inventariere, al nimicirii n urma accidentelor, calamitilor naturale i altor evenimente extraordinare. Decontarea consumului de carburani i lubrifiani tre buie efectuat n conformitate cu Normele de consum de combustibil i lubrifiani [59]. Astfel de norme trebuie stabilite pentru fiecare model, marc i modificaie de automo bil exploatat, innd cont de condiiile de funcionare a acestora (n raza oraului, pe tra eele interurbane, pe timp de var sau de iarn etc.). Consumul de combustibil pentru necesitile tehnice de garaj i n alte scopuri gospodreti interne, care nu snt legate n mijlocit de transportarea cltorilor i ncrcturilor urmeaz a fi evideniate separat i n buie luate n considerare la stabilirea normelor sus-menionate. Normele de consum d e combustibil la 100 km de parcurs pot fi stabilite n litri de benzin sau motorin, litri de gaz lichefiat sau n alte uniti de msur, n funcie de tipul combustibilului uti izat de automobilul corespunztor. Normele de consum de combustibil i lubrifiani pre vzute n actele normative poart un caracter de recomandare i pot fi modificate (major ate sau diminuate), n funcie de factorii rutieri de transport, climaterici sau de alt gen. n cazul n care nu snt stabilite norme pentru modelele, mrcile i modificaiile noi de automobile, ntreprinderea este n drept s le elaboreze de sine stttor. Normele concrete de consum de carburani i lubrifiani urmeaz a fi elaborate de ctre ntreprinder e de sine stttor, aprobate prin ordinul (dispoziia) conductorului acesteia i anexate la politica de contabilitate. n acest scop, poate fi aplicat urmtoarea formul recoma ndat de paragraful 4 din Normele de consum de combustibil i lubrifiani [59]: QH = 0 ,01 x Hs x S x (1 + 0,01 x D), unde QH consumul normativ de combustibil, litri; Hs norma de baz a consumului de combustibil la parcursul automobilului, 1/100 km; S parcursul automobilului, km; D coeficientul de rectificare (adaosul sumar rel ativ sau reducerea) fa de norma n procente. Dup prerea noastr, normele consumului de c arburani i lubrifiani aprobate la ntreprindere trebuie s fie aduse la cunotina tuturor persoanelor responsabile (oferilor, efilor de garaje) i aplicate pentru exercitarea controlului asupra consumului de carburani i lubrifiani n procesul de exploatare, d eservire tehnic i de reparaie a mijloacelor de transport. La determinarea venitului impozabil pot aprea probleme referitoare la recunoaterea cheltuielilor privind co nsumul de carburani i lubrifiani n scopuri fiscale. Actualmente, Codul fiscal 172 (3 )

nu limiteaz aceste cheltuieli cu condiia c ele snt confirmate documentar, justificat e din punct de vedere economic i consumate n procesul de obinere a veniturilor, adi c n activitatea de ntreprinztor. Confirmarea documentar a consumului de carburani i lu rifiani trebuie asigurat prin ntocmirea foilor de parcurs pentru autocamioane, auto turisme i autobuze i a rapoartelor pentru mijloacele de transport cu destinaie de p roducie care urmeaz a fi perfectate n conformitate cu instruciunile aprobate de ctre Biroul Naional de Statistic [88]. n astfel de documente se nregistreaz indicaiile vite zometrului sau numrul de main-ore, se indic datele privind consumul de combustibil, precum i ruta exact de deplasare care confirm efectuarea cheltuielilor de transport n cadrul activitii de ntreprinztor, timpul de lucru, staionrile i ali indicatori. de graficul de lucru al mijloacelor de transport, foaia de parcurs se ntocmete pe ntru o zi sau pentru cteva zile. Totodat, foaia de parcurs urmtoare se elibereaz doa r dup restituirea celei precedente. Considerm c evidena foilor de parcurs trebuie inu t ntr-un registru special care urmeaz a fi nuruit, numerotat i sigilat cu tampila ntre rinderii i semntura persoanei mputernicite. Justificarea economic se realizeaz prin e laborarea normelor rezonabile de consum al carburanilor i lubrifianilor, adic aceste norme trebuie s fie reale i s corespund condiiilor de utilizare a mijloacelor de tra nsport. Consumarea n procesul de obinere a veniturilor nseamn c mijloacele de transpo rt se utilizeaz n activitatea de ntreprinztor. Acest fapt trebuie s fie confirmat pri n datele privind ruta de micare a automobilului, indicat n foile de parcurs. Operaiu nile de procurare i consum al carburanilor, lubrifianilor i lichidelor speciale se g eneralizeaz n conturi prin ntocmirea formulelor contabile respective. De menionat c P lanul de conturi actual nu reglementeaz modul de contabilizare a acestor operaiuni . Dup prerea noastr, intrarea carburanilor, lubrifianilor i lichidelor speciale trebui e s fie reflectat n conturile contabile, n funcie de modul de procurare a acestora, n felul urmtor: ca majorare concomitent a valorii materialelor i datoriilor fa de furn zori n cazul procurrii bunurilor sus-menionate sub form de tichete i cu achitarea pri n virament; ca majorare a valorii materialelor i diminuare a creanelor fa de persona l n cazul procurrii acestor bunuri prin intermediul titularilor de avans (oferilor) . Eliberarea tichetelor pentru carburani oferilor spre decontare urmeaz a fi nregist rat ca coresponden intern ntre conturile de gradul III deschise la subcontul 2111 Carb urani: debit 2111-2, credit 2111-1. Consumul carburanilor, lubrifianilor i lichidelor speciale confirmat prin documente primare trebuie s fie reflectat ca majorare a consumurilor i/sau a cheltuielilor perioadei de gestiune curente i diminuare a val orii de bilan a materialelor. Totodat, dac schimbul uleiului de motor i a lichidelor 173

speciale se efectueaz nemijlocit de ctre furnizor, considerm c valoarea acestora poa te fi nregistrat ca majorare concomitent a consumurilor i/sau cheltuielilor i a dator iilor fa de furnizori. n acest caz, aplicarea contului de eviden a materialelor nu es te rezonabil, deoarece, momentul procurrii bunurilor menionate coincide cu momentul utilizrii acestora. Modul de contabilizare a tranzaciilor de procurare i de consum are a carburanilor este ilustrat n urmtorul exemplu. Exemplul 4.2. Firma Trans-Expre ss S.R.L. utilizeaz automobilul Nissan-Primera1.6 n scopuri administrative n oraul Chi . Norma de baz pentru acest automobil constituie 7,3 litri de benzin A-95 la 100 km. n decembrie 2006 parcursul efectiv al automobilului confirmat prin foile de parc urs a constituit 1 400 km. Conform dispoziiei conductorului firmei, norma de baz de consum a benzinei a fost majorat respectiv cu 15% i 10% pentru utilizarea automob ilului n ora i pe timp de iarn. n luna decembrie au fost procurate tichete pentru 200 litri benzin la preul de 11,80 lei pentru un litru, din care au fost transmise ofe rului tichete pentru 130 litri de benzin. Conform politicii de contabilitate, evi dena tichetelor pentru benzin se ine n conturile de gradul III 2111-1 Tichete pentru carburani procurate i 2111-2 Tichete pentru carburani eliberate spre decontare deschis e la subcontul 2111 Carburani al contului sintetic 211 Materiale. n baza datelor din e xemplul 4.3 consumul normativ de benzin pentru automobilul NissanPrimera va constit ui: 127,75 litri [0,01 x 7,3 litri x 1 400 km x (1 + 0,01 + (15% + 10%)]. Operaiu nile de procurare a tichetelor pentru benzin i de consum a acesteia trebuie s fie r eflectate la firma Trans-Express prin formulele contabile prezentate n tabelul 4.4. Tabelul 4.4 Formule contabile pentru operaiunile de procurare i consumare a benzi nei* Nr. crt. 1. 2. 3. 4. Coninutul operaiunii Suma, lei Corespondena conturilor de bit credit 2111-1 521 534 2111-2 713 521 2111-1 2111-2 Reflectarea valorii (fr TVA) tichetelor pentru benzin 2 360 procurate de la furnizo ri (200 litri x 11,80 lei) Trecerea n cont a TVA aferente valorii (fr TVA) tichetel or 472 pentru benzin procurate de la furnizori (2 360 lei x 20%) Eliberarea tiche telor pentru carburani i lubrifiani oferilor 1 534 spre decontare (130 litri x 11,80 lei) Reflectarea consumului de benzin pentru automobilul utilizat 1 507 n scopuri administrative (127,75 litri x 11,80 lei) *Sursa: Elaborat de autor 174

La calcularea rezultatului fiscal pe anul 2006 cheltuielile privind consumul de benzin n sum de 1 507 lei vor fi recunoscute integral ca deduceri. n cazul n care con sumul efectiv va depi suma nominalizat, diferena trebuie raportat la majorarea venitu lui impozabil. n procesul exploatrii mijloacelor de transport, sistematic, se efec tueaz operaiuni de schimbare i de deservire a anvelopelor i acumulatoarelor, care ge nereaz un ir de probleme contabile i fiscale, dintre care, dup prerea noastr, cele mai importante snt urmtoarele: recunoaterea i evaluarea anvelopelor i acumulatoarelor p ocurate; reflectarea cheltuielilor privind schimbarea i deservirea a anvelopelor i acumulatoarelor n scopuri contabile i fiscale; Problemele nominalizate nu snt regl ementate n mod special de actele normative n vigoare i nu snt examinate suficient n l iteratura de specialitate. Ca urmare, n practic contabilitatea operaiunilor cu anve lope i acumulatoare se ine n mod diferit i n majoritatea cazurilor incorect. Aceast si tuaie se refer n mod deosebit la ntreprinderile care exploateaz mijloace de transport cu un grad nalt de uzur i/sau automobile primite n leasing operaional (arend, locaiun ). n acest context, autorul tezei a elaborat metodologia de contabilizare i impozi tare a operaiunilor cu anvelope i acumulatoare care: corespunde conceptelor i princ ipiilor contabile fundamentale, cerinelor legislaiei fiscale i practicilor internaio nale; poate fi aplicat pentru anvelopele i acumulatoarele utilizate la mijloacele de transport, indiferent de faptul dac acestea snt sau nu snt nregistrate n bilanul nt eprinderii; a fost luat n considerare la elaborarea unor acte normative, n special, a Ordinului Ministerului Finanelor al Republicii Moldova Cu privire la modul de c ontabilizare a cheltuielilor aferente schimbului anvelopelor i acumulatoarelor la mijloacele de transport [56]. Contabilitatea operaiunilor cu anvelope este condiio nat de componena, modul de procurare i de utilizare a acestora. Anvelopele cuprind pneul, camera de aer, banda de jant i pot fi procurate mpreun cu mijlocul de transpo rt sau separat de acesta. Anvelopele procurate de ntreprindere mpreun cu mijlocul d e transport (montate pe roi i setul de rezerv) trebuie s fie incluse n valoarea de in trare a acestuia i contabilizate n componena mijloacelor fixe n contul 123 Mijloace f ixe, subcontul 1234 Mijloace de transport. Astfel de anvelope nu se consider drept o biecte distincte ale contabilitii i impozitrii i se deconteaz la consumuri i/sau chelt ieli prin calcularea uzurii mijloacelor de transport. n cazul n care anvelopele snt procurate separat de mijlocul de transport sau demontate la ieirea mijloacelor d e transport (casarea, restituirea locatorului/arendatorului etc.) i/sau din alte 175

motive se recomand contabilizarea acestora ntr-un subcont separat Anvelope deschis l a contul 211 Materiale. Un astfel de subcont nu este prevzut n nomenclatorul subcont urilor la contul sintetic 211, ns poate fi introdus de ctre ntreprindere de sine sttto r. Pentru evidena separat a anvelopelor pe tipurile acestora propunem a se deschid e la subcontul Anvelope al contului sintetic 211 urmtoarele conturi de gradul III: A nvelope noi i Anvelope utilizabile. n literatura de specialitate, unii autori Malkin , Kohtenko N. propun a contabiliza anvelopele procurate separat de mijlocul de t ransport ca obiecte de mic valoare i scurt durat [240, p. 14], iar alii Stratulat N., Donciu O. n componena altor active curente [256, p. 1416]. Dup prerea noastr, aceste propuneri snt nejustificate sub aspect metodologic i nu pot fi aplicate n practica contabil a ntreprinderilor autohtone din urmtoarele considerente. n primul rnd, anvel opele nu ndeplinesc funcii autonome n procesul desfurrii activitii de ntreprinztor, e este caracteristic pentru obiectele de mic valoare i scurt durat. n afar de aceast, multe cazuri, valoarea individual a anvelopelor depete limita stabilit de legislaia n igoare (3 000 lei), iar termenul de utilizare un an. n al doilea rnd, conform para grafelor 3637 din SNC 2 valoarea obiectelor de mic valoare i scurt durat trebuie s fie decontat la consumuri i/sau cheltuieli integral (cu diminuarea valorii probabile rmase) n momentul transmiterii acestora n exploatare [27], ceea ce nu este aplicabi l pentru anvelope care se exploateaz pe parcursul a mai multor perioade de gestiu ne. n al treilea rnd, contabilizarea anvelopelor n componena obiectelor de mic valoar e i scurt durat i/sau a altor active curente nu asigur respectarea principiilor conta bile fundamentale i, n primul rnd, a principiilor concordanei, periodicitii i prudene al patrulea rnd, n cazul contabilizrii anvelopelor n componena obiectelor de mic valo are i/sau a altor active curente, se majoreaz n mod neargumentat suma cheltuielilor perioadei de gestiune n care acestea au fost transmise n exploatare, ceea ce poat e genera probleme la calcularea rezultatului fiscal. Pentru evitarea problemelor contabile i fiscale aferente cheltuielilor privind anvelopele considerm rezonabil reflectarea anvelopele n componena materialelor cu organizarea evidenei analitice a acestora pe tipuri, mrimi, modele i alte direcii stabilite n politica de contabilit ate a ntreprinderii. La contabilizarea anvelopelor n componena materialelor, evalua rea acestora, n opinia noastr, trebuie efectuat n modul urmtor: anvelopele noi la oarea de intrare determinat n conformitate cu paragraful 6 din SNC 2 [27]; anvelop ele utilizabile foste n folosin la valoarea calculat, pornind de la parcursul rmas pn a norma de exploatare stabilit; 176

 anvelopele neutilizabile demontate de pe mijloacele de transport i nregistrate ca deeuri la valoarea realizabil net. Anvelopele procurate separat de mijloacele de tr ansport pot fi utilizate pentru schimbarea celor uzate sau devenite inutilizabile din alte motive, precum i pentru schimbare a sezonier (de var, de iarn etc.). n aceste cazuri, trebuie avute n vedere urmtoarele: anvelopele noi urmeaz a fi eliberate doar n schimbul anvelopelor demontate de pe mijloacele de transport; anvelopele demontate de pe mijloacele de transport se nr egistreaz n bonurile de intrri, iar anvelopele eliberate pentru schimbarea celor de montate n bonurilor de consum; schimbarea anvelopelor uzate cu anvelope noi se ef ectueaz, de regul, dup expirarea parcursului normativ de exploatare. La demontarea anvelopelor uzate de pe mijlocul de transport trebuie s se ntocmeasc procesul-verba l de casare a anvelopelor, n care se indic mrimea, numrul de serie i modelul fiecrei a nvelope, caracterul deteriorrii, parcursul efectiv, cauzele nendeplinirii parcursu lui normativ. Contabilitatea operaiunilor de exploatare i casare a anvelopelor dep inde de direciile de utilizare a acestora, parcursul normativ i tipurile de cheltu ieli aferente schimbrii i deservirii acestora. n literatura de specialitate i n pract ica contabil a ntreprinderilor autohtone i strine, se ntlnesc patru metode principale de contabilizare a operaiunilor de decontare a valorii anvelopelor: 1) constituir ea provizioanelor pentru uzura i restaurarea anvelopelor, lund n considerare normat ivele stabilite i parcursul efectiv; 2) diminuarea treptat (calcularea uzurii) a v alorii anvelopelor n baza normativelor stabilite i a parcursului efectiv n mod dire ct fr constituirea provizioanelor; 3) recunoaterea valorii anvelopelor i acumulatoar elor drept consumuri i/sau cheltuieli n momentul transmiterii acestora n exploatare ; 4) nregistrarea valorii anvelopelor ca cheltuieli de reparaie a mijloacelor de t ransport. Prima metod este preluat din sistemul contabil precedent, se aplic pe lar g n practica contabil a ntreprinderilor din Federaia Rus i este explicat n lucrrile mitilor rui: Abramova N. [66], Agafonova M. [67] i autohtoni: Bucur V. i Caraman S. [224]. Dup prerea noastr, aplicarea acestei metode la ntreprinderile autohtone nu es te rezonabil din urmtoarele considerente: formarea provizioanelor este condiionat de calcule complicate i necesit ajustri ale sumelor consumurilor i/sau cheltuielilor n cazul casrii anticipate sau al utilizrii anvelopelor dup ndeplinirea parcursului nor mativ; 177

decontarea provizioanelor se efectueaz la scoaterea din exploatare a anvelopelor, iar pn la aceast dat anvelopele se contabilizeaz n componena stocurilor la valoarea d intrare, ceea ce nu corespunde principiului prudenei, deoarece valoarea efectiv a anvelopelor la data ntocmirii rapoartelor financiare este mai mic dect valoarea de intrare a acestora; deducerea cheltuielilor privind provizioanele nu este permis n conformitate cu art . 31 din Codul fiscal [2], ceea ce creeaz dificulti suplimentare pentru ntreprinderi la determinarea rezultatului fiscal. Metoda a doua const n casarea treptat a valor ii anvelopelor i decontarea acesteia la

consumurile i/sau cheltuielile perioadei de gestiune curente, n funcie de destinaia i locul efectiv de utilizare a mijlocului de transport corespunztor. La utilizarea acestei metode valoarea anvelopelor se nregistreaz pe toat durata de exploatare a acestora n contul de eviden a materialelor care ndeplinete concomitent i funciile de c nt rectificativ, adic de calculare a uzurii. Metoda dat este abordat n lucrrile econo mitilor ucraineni: Soloenco L. [203], Malkin A. i Kohtenco N. [240], precum i a autori lor autohtoni: Bucur V. i Caraman S. [224], care evideniaz urmtoarele avantaje ale a cesteia: reflectarea corelaiei dintre suma consumurilor i/sau a cheltuielilor i mri ea avantajelor economice n fiecare perioad de gestiune; corespunderea principiilor concordanei i periodicitii; simplificarea calculelor, deoarece nu condiioneaz constit uirea de provizioane i ajustarea rezultatului contabil la finele perioadei de ges tiune. n opinia noastr, aceast metod nu este justificat din punct de vedere metodolog ic, deoarece aplicarea ei prevede calcularea uzurii anvelopelor, ceea ce nu este admisibil pentru materiale a cror valoare trebuie s fie decontat integral la consu muri i/sau cheltuieli n momentul transmiterii acestora n folosin. A treia metod este c ea mai simpl i se aplic, preponderent, la ntreprinderile din rile cu sistemul contabil anglo-saxon n condiiile cruia contabilitatea nu este influenat n mod direct de ctre f scalitate. Aceast metod prevede decontarea integral a valorii anvelopelor n momentul transmiterii acestora n exploatare la consumurile i/sau cheltuielile perioadei cu rente de gestiune. Prin urmare, fa de anvelope se aplic aceleai reguli ca i pentru ev idena altor stocuri. Metoda nominalizat nu este abordat n mod special n literatura de specialitate, dar se examineaz n cadrul contabilitii stocurilor n lucrrile savanilor mericani: Needles B., Anderson H., Caldwell J. [160], Anthony P., Reece J. [71]. Aplicarea acestei metode este condiionat de principiul pragului de semnificaie, ad ic n cazul cnd valoarea anvelopelor nu este semnificativ pentru ntreprindere. 178

n opinia noastr, pentru ntreprinderile de transport auto din Republica Moldova meto da susmenionat nu poate fi aplicat, deoarece valoarea anvelopelor constituie o pond ere important n suma total a cheltuielilor ntreprinderilor nominalizate. n plus, la u tilizarea metodei specificate nu se respect principiul concordanei veniturilor i ch eltuielilor, deoarece recunoaterea cheltuielilor are loc la transmiterea anvelope lor n exploatare, iar recunoaterea veniturilor pe parcursul mai multor perioade de gestiune. Totodat, aplicarea metodei examinate genereaz probleme fiscale, deoarec e, n conformitate cu Codul fiscal, valoarea anvelopelor decontat integral la chelt uieli n contabilitatea financiar nu va fi recunoscut ca deduceri la calcularea veni tului impozabil. Metoda a patra prevede decontarea valorii anvelopelor transmise n exploatare n componena cheltuielilor de reparaie a mijloacelor fixe. Aceast metod s e aplic la ntreprinderile din Ucraina i din alte ri. n Republica Moldova metoda sus-me nionat a fost utilizat pn la 1 ianuarie 2005, n conformitate cu Comunicatul Ministerul ui Finanelor Privind deducerea cheltuielilor legate de schimbarea anvelopelor de a utomobil [54]. n cadrul acestei metode cheltuielile aferente schimbului de anvelop e se considerau deduceri n limita stabilit de Codul fiscal din baza valoric a categ oriei respective de mijloace fixe la nceputul anului nregistrate n bilanul ntreprinde rii. Considerm c metoda dat are un ir de neajunsuri, din care principalul const n fapt ul c ea nu permite deducerea cheltuielilor aferente anvelopelor utilizate la mijl oacele de transport primite n leasing operaional (arend, locaiune), care nu snt nregis trate n bilanul ntreprinderii. Generaliznd cele expuse mai sus, concluzionm c nici una din metodele de contabilizare a anvelopelor nu poate fi aplicat n mod direct n pra ctica contabil a ntreprinderilor autohtone. n acest context, autorul tezei a propus o metod nou de eviden a cheltuielilor legate de schimbarea anvelopelor, care preved e decontarea valorii acestora la cheltuielile anticipate curente sau pe termen l ung. Aplicarea metodei propuse se argumenteaz prin faptul c anvelopele au un terme n ndelungat de exploatare care se determin n funcie de parcursul normativ i, de regul, genereaz avantaje economice (venituri) n decursul mai multor perioade de gestiune . De aceea, valoarea anvelopelor nu poate fi decontat integral la consumurile i/sa u cheltuielile perioadei de gestiune curente n momentul eliberrii n exploatare, cum se procedeaz cu alte tipuri de stocuri. La aplicarea metodei propuse, considerm i mportant luarea n considerare a urmtoarelor aspecte de baz: 1. Valoarea anvelopelor n registrate n componena cheltuielilor anticipate se recomand s fie decontat la consumu rile i/sau cheltuielile perioadei de gestiune curente n funcie de parcursul efectiv al acestora. Abordarea dat este condiionat de principiul concordanei, potrivit cruia veniturile i cheltuielile aferente unora i acelorai operaiuni trebuie s fie contabil izate ntr-o 179

perioad de gestiune. Respectarea acestui ct i n scopuri fiscale. principiu este obligatorie n cazul recunoaterii veniturilor i cheltuielilor n baza conceptului contabilitii de angajamente att n scopu ri contabile, 2. Cota curent a valorii anvelopelor aferent consumurilor i/sau chelt uielilor perioadei de gestiune trebuie calculat lunar sau trimestrial dup urmtoarea formul: Cc = (Va : Pn) (Pe Na), unde Cc cota curent a valorii anvelopelor; Va val oarea de intrare a unei anvelope; Pn parcursul normativ de exploatare a anvelope i; Pe parcursul efectiv al anvelopei; Na numrul anvelopelor instalate pe automobi l (fr anvelopa de rezerv). Indicatorii din formula pentru calcularea cotei curente a valorii anvelopelor se recomand a fi determinai n modul urmtor. Valoarea de intrar e a unei anvelope (Va) se calculeaz n baza documentelor primare ntocmite la procura rea anvelopelor (facturi de expediie, facturi fiscale, acte de achiziie a mrfurilor , bonuri de intrri etc.). Parcursul normativ de exploatare a anvelopei (Pn) se st abilete de ctre fiecare ntreprindere n conformitate cu Normele de parcurs i exploatar e a anvelopelor pentru mijloacele de transport auto [60]. n opinia noastr, normele de parcurs al anvelopelor trebuie elaborate de ctre fiecare ntreprindere de sine stttor cu luarea n considerare a urmtorilor factori: termenul de garanie a anvelopei; gradul de uzur a anvelopelor foste n folosin; parcursul mediu efectiv al anvelopelo r casate de aceleai modele i dimensiuni; tipul i gradul de intensitate a utilizrii m ijlocului de transport; tipul anvelopei (cu camer, fr camer etc.); particularitile reg iunii (teritoriului) de exploatare a mijlocului de transport. Normele de parcurs al anvelopelor urmeaz a fi aprobate prin ordinul (dispoziia) conductorului ntreprin derii i pot fi anexate la politica de contabilitate. n cazul n care actele normativ e nu prevd norme-tip de parcurs i exploatare a anvelopelor conductorul ntreprinderii este n drept s pun n aplicare printr-un ordin norme provizorii n baza parcursului me diu al anvelopelor casate. n astfel de cazuri, conform paragrafului 3 din Normele de parcurs al anvelopelor, termenul de valabilitate a normelor menionate nu va d epi doi ani. n decursul acestei perioade se va verifica corespunderea semnificaiei n ormei stabilite cu norma parcursului statistic mediu al acestui tip-mrime i model pentru mijlocul de transport auto concret i concretizarea semnificaiei normei [60] . (4) 180

Parcursul efectiv al anvelopei (Pe) se determin n baza datelor din foile de parcur s. Pentru fiecare anvelop s-a propus s se ntocmeasc o Fi de eviden a exploatrii anve (n continuare fi), n care trebuie s fie reflectate toate deplasrile anvelopei din mo entul procurrii pn la ieirea (casarea) acesteia, parcursul efectiv n cursul al lunii (trimestrului), cauzele scoaterii din exploatare (deteriorarea complet, schimbul sezonier) i alte informaii necesare pentru exercitarea controlului asupra corectit udinii utilizrii i exploatrii anvelopelor. Formularul fiei nominalizate i modul de co mpletare a acesteia snt prezentate n anexa 23. Acest formular a fiei tezei poart un caracter de recomandare. ntreprinderea, dup caz, poate s modifice formularul fiei i s includ n acesta indicatori suplimentari. Numrul de anvelope instalate pe automobil (Na) trebuie determinat n funcie de caracteristicile tehnice ale mijlocului de tra nsport, fr a ine cont de anvelopa de rezerv. 3. Valoarea anvelopelor trebuie deconta t la consumuri i/sau cheltuieli n limita parcursului normativ sau pn la momentul ieiri i acestora din cauza inutilizabilitii i din alte motive. La casarea anvelopelor pn la ndeplinirea parcursului normativ valoarea acestora atribuit nendeplinirii parcursu lui normativ, precum i sumele restabilite ale TVA aferente se reflect n contabilita tea financiar ca cheltuieli, ns nu se permit spre deducere n scopul impozitrii, deoar ece astfel de cheltuieli nu snt necesare i ordinare pentru ntreprindere. n cazul dem ontrii anvelopelor utilizabile dup ndeplinirea parcursului normativ valoarea realiz abil net a acestora trebuie nregistrat ca majorare a veniturilor ntreprinderii prin u rmtoarea formul contabil: debit contul 211, credit contul 624. 4. Cheltuielile afer ente schimbrii anvelopelor se determin i se deduc n scopuri fiscale n acelai mod ca i uma cheltuielilor n contabilitatea financiar. Valoarea anvelopelor decontat la cons umuri n contabilitatea financiar (conturile 811, 812, 813 etc.) sau inclus n valoare a de intrare a activelor procurate (conturile 121, 122, 125, 211, 213, 217 etc.) trebuie constatat ca deduceri n scopul impozitrii pe msura decontrii consumurilor la cheltuieli, adic la vnzarea activelor create (procurate), prestarea serviciilor, calcularea uzurii etc.. 5. Cheltuielile aferente schimbrii i deservirii anvelopelo r (vulcanizarea, balansarea, reparaia etc.) se propune s fie decontate n debitul ac elorai conturi ca i cota curent a valorii anvelopelor. Cheltuielile nominalizate se vor permite spre deducere n scopul impozitrii n acelai mod ca i n contabilitatea fina nciar n baza documentelor justificative. Asupra unor astfel de cheltuieli nu se ex tinde restricia privind deducerea cheltuielilor aferente reparaiei mijloacelor fix e, prevzut n art. 27 alin. (8) din Codul fiscal [2], deoarece anvelopele nu se cons ider ca obiecte de mijloace fixe. Operaiunile de procurare, exploatare i casare a a nvelopelor reflectate n documentele primare trebuie s fie generalizate n conturi pr in ntocmirea formulelor contabile. Actualmente, 181

lipsesc reglementrile contabile referitoare la nregistrarea n conturi a operaiunilor nominalizate. Modul de contabilizare a anvelopelor dup metoda propus este ilustra t prin urmtorul exemplu. Exemplul 4.3. La firma Trans-Express S.R.L. se exploateaz d ou automobile: GAZ-52 (autocamion) propriu care se utilizeaz la transportarea ncrctur ilor i Opel-Vectra (autoturism) care este luat n leasing operaional i se utilizeaz n puri administrative. n mai 2007, pentru automobilele menionate au fost procurate i montate anvelope, informaiile despre care snt prezentate n tabelul 4.5. Tabelul 4.5 Informaii privind anvelopele procurate i parcursul efectiv al acestora Marca auto mobilului GAZ-52 Opel-Vectra Numrul de anvelope 6 4 Valoarea unei anvelope (fr TVA) , lei 1 050 920 Norma de par- Parcursul efectiv Cauza curs al anve- al anvelopel or, km schimbrii lopelor, km anvelopelor 72 000 10 000 Uzura fizic 80 000 15 000 S chimb sezonier

Anvelopele uzate ale autocamionului GAZ-52 au fost demontate dup ndeplinirea parcu rsului normativ i evaluate la valoarea realizabil net de 360 lei. n baza datelor din acest exemplu, n luna mai 2007, la firma Trans-Express S.R.L. trebuie s fie ntocmite formulele contabile prezentate n tabelul 4.6. La determinarea rezultatului fisca l pe anul 2007, ca deduceri va fi recunoscut n mod direct cota curent a valorii anv elopelor decontat la cheltuieli n contabilitatea financiar n sum de 690 lei. Cota val orii anvelopelor nregistrat la consumuri va fi luat n calcul la determinarea rezulta tului fiscal pe msura trecerii consumurilor la cheltuieli din contul 811 n contul 711. n tabelul 4.6 snt prezentate doar formulele contabile principale aferente tra nzaciilor de transmitere n exploatare i de casare a anvelopelor. Schemele integrale de contabilizare a tranzaciilor nominalizate, elaborate de ctre autorul tezei, snt expuse n anexa 24. La contabilizarea operaiunilor de exploatare a anvelopelor est e necesar de luat n considerare faptul c pentru anumite tipuri de mijloace de tran sport, cum ar fi: macaralele auto, ncrctoarele auto, autogrederele, autotururile, t ractoarele etc., normele de parcurs ale anvelopelor nu pot fi stabilite n funcie d e parcursul normativ. Dup prerea noastr, pentru aceste tipuri de mijloace de transp ort suma cheltuielilor legate de utilizarea anvelopelor trebuie s fie determinat n funcie de numrul de maini-ore lucrate, suprafaa prelucrat i ali indicatori care caract rizeaz modalitatea de exploatare a mijlocului de transport corespunztor. 182

Tabelul 4.6 Formule contabile pentru operaiunile de procurare, exploatare i casare a anvelopelor* Nr. Coninutul operaiunii Suma, Corespondena conturilor crt. lei deb it credit 1. Reflectarea valorii (fr TVA) anvelopelor procurate 9 980 211, contul de 521 [(1 050 lei x 6 buc.) + (920 lei x 4 buc.)] gradul III Anvelope noi 2. Trec erea n cont a TVA aferent valorii anvelopelor 1 996 534 521 procurate (9 980 lei x 20%) 3. Reflectarea valorii de bilan a anvelopelor montate la 251 i/sau 141 211, contul automobilele: de gradul III Anve- GAZ-52 (1 050 lei x 6 buc.) 6 300 lope n oi - Opel-Vectra (920 lei x 4 buc.) 3 680 Total 9 980 4. Decontarea cotei curente a valorii anvelopelor montate la automobilele: - GAZ-52 (1 050 lei : 72 000 km x 10 000 km x 6 875 811 251 buc.) - Opel-Vectra (920 lei : 80 000 km x x 15 000 km x 690 713 251 4 buc.) 5. Reflectarea valorii realizabile nete a anvelopelor 360 2 11, contul de 624 utilizabile demontate de pe autocamionul GAZ-52 gradul III Anve lope utilizabile *Sursa: Elaborat de autor La ntreprinderile de transport auto se efectueaz, de asemenea, i operaiuni de procur are, schimbare i deservire a acumulatoarelor care, n opinia noastr, trebuie contabi lizate n acelai mod ca i operaiunile similare cu anvelopele. Totodat, cota valorii ac umulatoarelor aferent consumurilor sau cheltuielilor perioadei de gestiune curent e urmeaz a fi determinat, lund ca baz valoarea de intrare i termenul de exploatare a acestora care se stabilete de ctre fiecare ntreprindere de sine stttor, n conformitate cu documentaia tehnic. n procesul exploatrii mijloacelor de transport, sistematic, apar operaiuni de deservire tehnic a acestora, modul de contabilizare a crora este condiionat, n opinia noastr, de doi factori principali: 1) componena lucrrilor aferen te deservirii tehnice; 2) modul de efectuare a lucrrilor de deservire tehnic. Comp onena lucrrilor aferente deservirii tehnice a mijloacelor de transport nu este reg lementat sub aspect normativ. Ca rezultat, n practica contabil apar probleme privin d delimitarea acestor lucrri de reparaia i ntreinerea mijloacelor de transport. Acest fapt este foarte important, 183

deoarece cheltuielile aferente deservirii tehnice nu se limiteaz n scopuri fiscale , iar cheltuielile de reparaie se recunosc ca deduceri n limita stabilit de art. 27 alin. (8) Codul fiscal [2]. n opinia noastr, deservirea tehnic a mijloacelor de tr ansport trebuie s includ lucrrile privind controlul efectuat pentru asigurarea secu ritii traficului rutier, precum i lucrrile privind meninerea strii exterioare, aliment area cu combustibil, uleiuri i alte substane lichide, iar pentru unele tipuri de t ransport auto prelucrarea sanitar a caroseriei; lucrrile privind controlul i diagno sticarea, asigurarea elementelor de fixare, de reglare, de gresare i alte lucrri p rivind prentmpinarea i depistarea defectelor. Deservirea tehnic a mijloacelor de tra nsport poate fi efectuat de ctre ntreprinderile tere, seciile activitilor auxiliare al ntreprinderii sau nemijlocit de ctre angajai la locul exploatrii mijloacelor de tra nsport. De menionat c Planul de conturi actual nu conine formule contabile aferente operaiunilor de deservire tehnic a mijloacelor de transport. Dup prerea noastr, n caz ul efecturii lucrrilor de deservire tehnic de ctre ntreprinderi i persoane tere, valoa ea acestora urmeaz a fi nregistrat ca majorare simultan a consumurilor i/sau a cheltu ielilor perioadei de gestiune curente i a datoriilor fa de antreprenori i ali credito ri. Dac deservirea tehnic a mijloacelor de transport se efectueaz de ctre secia de re paraie, consumurile aferente trebuie acumulate ntr-un cont de gestiune distinct (d e exemplu, contul 812), cu decontarea ulterioar la consumurile i/sau cheltuielile perioadei de gestiune curente, n funcie de locul exploatrii mijlocului de transport . Consumurile i/sau cheltuielile aferente deservirii tehnice a mijloacelor de tra nsport efectuate de ctre angajaii ntreprinderii la locul de exploatare a acestora t rebuie contabilizate nemijlocit n debitul conturilor de consumuri/cheltuieli i cre ditul conturilor de eviden a materialelor, datoriilor fa de personal, organele de as igurri sociale i medicale i ali creditori etc. Schema complex i integral de formule co tabile aferente operaiunilor de deservire tehnic a mijloacelor de transport a fost elaborat de autorul tezei i este prezentat n anexa 25. Informaiile privind venituril e i cheltuielile ntreprinderilor de transport auto trebuie reflectate n rapoartele financiare n acelai mod ca i la alte ntreprinderi. Totodat, cheltuielile aferente sch imbului de anvelope i de deservire tehnic a mijloacelor de transport cu o pondere semnificativ n totalul cheltuielilor ntreprinderii urmeaz a fi prezentate distinct n Raportul de profit i pierdere, n anexa la acesta i n nota explicativ. 184

4.3. Unele probleme ale contabilitii veniturilor i cheltuielilor n companiile de lea sing Leasingul reprezint totalitatea tranzaciilor prin care locatorul cedeaz locata rului n schimbul unei pli sau serii de pli dreptul de posesiune i utilizare a unui bun pentru o perioad stabilit de timp. Aspectele juridice ale tranzaciilor de leasing snt reglementate de prevederile Codului civil [1] i Legii cu privire la leasing [5 ], conform crora n leasing pot fi transmise orice bunuri mobile sau imobile, cu ex cepia: bunurilor scoase din circuitul civil sau a cror circulaie este limitat prin l ege; terenurilor agricole; bunurilor consumptibile; obiectelor proprietii intelect uale care nu pot fi cesionate. De remarcat c, n afar de leasing, legislaia autohton a ctual prevede i alte tranzacii de transmitere n folosin temporar a bunurilor, cum ar f arenda i locaiunea. Aceast situaie contravine normelor internaionale i creeaz dificul pentru ntreprinderi n cazul efecturii, contabilizrii i impozitrii tranzaciilor sus-men nate. n acest context, considerm rezonabil stabilirea n legislaia n vigoare doar a tra nzaciilor de leasing cu evidenierea particularitilor specifice arendei i/sau locaiunii . Aceast afirmaie rezult din necesitatea armonizrii terminologiei din actele legisla tive naionale cu terminologia coninut n reglementrile contabile internaionale i se arg menteaz prin faptul c leasingul, arenda i locaiunea au aceeai esen economic, precum n experiena altor ri cu economie de pia n care se utilizeaz numai noiunea de leasing. easing pot fi transmise att bunurile achiziionate de la teri, ct i bunurile confeciona te n cadrul ntreprinderii. n aceast situaie apare problema contabilizrii bunurilor spe cificate care, la etapa actual, nu este reglementat sub aspect normativ. Ca urmare , n companiile de leasing bunurile procurate pentru transmiterea n leasing se cont abilizeaz n multe cazuri ca mrfuri, ceea ce, n viziunea noastr, este nejustificat din urmtoarele motive: n conformitate cu paragraful 6 din SNC 2 [27] i paragraful 6 di n SNC 18 [40], mrfuri se consider activele curente procurate i predestinate revnzrii terilor. Nici ntr-un act normativ nu se conin prevederi, conform crora mrfurile pot f i transmise n leasing; vnzarea (inclusiv cu achitarea n rate) i leasingul se deosebe sc esenial ntre ele i snt reglementate de acte normative diferite. Vnzarea se realize az n baza contractului de cumprare-vnzare, iar leasingul n baza contractului de leasi ng; actele normative n vigoare stabilesc diferite modaliti de recunoatere a venituri lor din vnzarea mrfurilor i veniturilor din operaiunile de leasing. Veniturile din vn zarea mrfurilor se recunosc n baza contabilitii de angajamente la livrarea i transmit erea ctre 185

cumprtor a drepturilor de proprietate asupra acestora, iar veniturile din operaiuni le de leasing pe msura survenirii termenelor de achitare a ratelor de leasing; n c azul leasingului operaional, bunurile se reflect n bilanul locatorului cu calcularea uzurii, iar dac bunurile destinate transmiterii n leasing vor fi contabilizate ca mrfuri, nu este clar cum ar putea fi calculat uzura acestora. Prin urmare, n virtu tea motivelor nominalizate, precum i ntru evitarea problemelor privind recunoaterea veniturilor i cheltuielilor n contabilitate i n scopul impozitrii, bunurile destinat e transmiterii n leasing trebuie reflectate n componena mijloacelor fixe sau a obie ctelor de mic valoare i scurt durat. n opinia noastr, bunurile procurate pentru transm iterea n leasing trebuie nregistrate la intrri n componena obiectelor de mijloace fix e n cazul n care valoarea unitar a acestora depete limita stabilit de legislaia n vi (3 000 lei), iar durata de funcionare util este mai mare de un an. n acest scop, p ropunem ca la contul 123 s fie deschis un subcont distinct Mijloace fixe procurate pentru transmiterea n leasing. n cazul n care valoarea unitar a bunurilor procurate nu depete 3 000 lei, astfel de bunuri urmeaz a fi contabilizate ca obiecte de mic val oare i scurt durat n contul omonim 213. Dac n leasing se transmite un grup de obiecte omogene (de exemplu, fotolii, mese etc.), acestea pot fi nregistrate de ctre locat or ca un obiect separat de mijloace fixe. Tranzaciile de leasing genereaz diverse tipuri de venituri i cheltuieli, modul general de contabilizare a crora este deter minat de SNC 17 Contabilitatea arendei (leasingului) [39]. Acest standard a fost e laborat de autorul tezei n baza IAS 17 Contracte de leasing, a intrat n vigoare ncepnd cu 9 aprilie 2000 i a fost revizuit n anul 2006. Prevederile SNC 17 se extind pre ponderent asupra locatorilor i locatarilor pentru care tranzaciile de leasing nu c onstituie activitatea de baz. Totodat, dup aprobarea n anul 2005 a Legii cu privire la leasing, n Republica Moldova au aprut un ir de companii specializate pentru care tranzaciile de leasing constituie activitate de baz. Modul de organizare a contab ilitii, inclusiv a veniturilor i cheltuielilor n companiile nominalizate, nu este re glementat n mod special sub aspect normativ i nu este suficient abordat n literatur a de specialitate autohton. Ca urmare, companiile de leasing in contabilitatea n mo d diferit i nu ntotdeauna corect, ceea ce influeneaz negativ asupra veridicitii indica torilor din rapoartele financiare i nu asigur atragerea investiiilor strine n acest s ector important al economiei naionale. n acest context, autorul tezei a elaborat m etodologia de contabilizare a elementelor de venituri i cheltuieli ale companiilo r de leasing, care permite soluionarea complex a problemelor privind clasificarea, componena, recunoaterea, evaluarea, perfectarea documentar i nregistrarea n conturi a elementelor menionate. Pentru argumentarea acestei metodologii au fost studiate lucrrile savanilor strini: Arbaeva N., Balaov M. [70], Feleag N. [105], Gray S., Need les B. [127], Hendrixen S., 186

Van Breda M. [134], Kieso D., Weygandf J., Warfield T. [143, 144], Kovalev V. [1 45], Medvedev A. [155], Poerstnik N. [184], Rileanu V. [119], Semcenko J., Dziuba N. [202], Reabova R. [196] etc., precum i activitatea practic a companiilor de lea sing din Republica Moldova i alte ri. Dup prerea noastr, din punct de vedere contabil veniturile i cheltuielile companiilor de leasing trebuie s fie clasificate n dou gru pe principale: 1) venituri i cheltuieli din contractele de leasing; 2) venituri i cheltuieli din alte fapte economice. Componena i modul de contabilizare a venituri lor i cheltuielilor din prim grup snt condiionate de tipul (forma) leasingului. n conf ormitate cu legislaia n vigoare, n funcie de nivelul repartizrii ntre locator i locata a riscurilor i avantajelor aferente dreptului de proprietate asupra bunului n reg im de leasing, se disting dou forme principale de leasing: financiar i operaional. La stabilirea formei leasingului trebuie luat n considerare faptul c riscurile inc lud pierderile poteniale rezultate din gradul sczut de utilizare a bunului, de uzu ra moral i din variaiile venitului datorate modificrilor condiiilor economice, iar av antajele reprezint estimarea unei activiti profitabile pe durata contractului de le asing a bunului, precum i a unor ctiguri rezultate din creterea valorii sau din real izarea valorii rmase a bunului transmis n leasing. Clasificarea leasingului trebui e efectuat la nceputul contractului de leasing n conformitate cu principiul prevale nei economicului asupra juridicului, adic pornind mai curnd de la coninutul tranzacie i dect de la forma juridic a contractului de leasing. Leasingul financiar are, de regul, un caracter nereziliabil i prevede transmiterea prii predominante din riscuri le i avantajele aferente utilizrii i deinerii bunurilor de la locator la locatar. n a cest caz, este obligatorie respectarea i reflectarea n contractul de leasing a cel puin uneia din urmtoarele condiii care snt prevzute n art. 4 din Legea cu privire la leasing [5] i paragraful 10 din SNC 17 [39]: riscurile i beneficiile aferente drep tului de proprietate asupra bunului obiect al leasingului se transmit locatarulu i la momentul ncheierii contractului de leasing; suma ratelor de leasing constitu ie cel puin 90% din valoarea de rscumprare a bunului transmis n leasing; contractul de leasing prevede expres transferul dreptului de proprietate asupra bunului obi ect al leasingului ctre locatar la expirarea contractului; perioada de leasing de pete 75% din durata de funcionare util a bunului obiect al leasingului. n cadrul leasi ngului financiar bunurile se reflect n Bilanul contabil al locatarului, iar locator ul (compania de leasing) nregistreaz transmiterea bunurilor n leasing ca ieire a ace stora. 187

n aceast situaie, apare problema contabilizrii tranzaciilor aferente transmiterii bun urilor n leasing financiar care, n literatura de specialitate, este tratat n mod dif erit. Astfel, unii autori (Hendrixen S., Van Breda M. [134], Poerstnik N. [184]) echivaleaz tranzaciile sus-menionate cu vnzrile pe credit i propun decontarea integral a valorii bunurilor la venituri i cheltuieli n momentul transmiterii acestora loca tarilor. De remarcat c aceast recomandare se aplic i n practica contabil a unor compan ii de leasing autohtone. n opinia noastr, abordarea menionat nu este argumentat i nu a sigur respectarea principiilor contabile fundamentale i, n primul rnd, a principiilo r concordanei i periodicitii, deoarece bunurile transmise n leasing genereaz avantaje economice pe toat durata contractului de leasing, care, de regul, cuprinde mai mul te perioade de gestiune. Dup prerea altor cercettori (Dumitrean E. [99], Pahone C. [244]), transmiterea bunurilor n leasing trebuie nregistrat n calitate de mprumuturi acordate. Considerm c aceast recomandare nu poate fi aplicat n practica companiilor d e leasing autohtone, deoarece contravine prevederilor legislaiei n vigoare. Astfel , conform art. 867 alin. (1) din Codul civil [1], n cazul acordrii mprumuturilor o parte (mprumuttor) se oblig s dea n proprietate celeilalte pri (mprumutatul) bani sau te bunuri fungibile, iar aceasta se oblig s restituie banii n aceeai sum sau bunurile de acelai gen, calitate i cantitate la expirarea termenului pentru care i-au fost date. n cazul n care condiiile sus-menionate nu se respect (de exemplu, la expirarea termenului mprumuturilor se restituie alte active sau se recupereaz valoarea acti velor primite cu mijloace bneti), acordarea mprumuturilor n natur se consider vnzare o inuit a activelor cu recunoaterea veniturilor, cheltuielilor i calcularea TVA. ns, n c ndiiile leasingului financiar bunurile, de regul, nu se restituie locatorului i, pr in urmare, tranzaciile aferente nu pot fi considerate drept mprumuturi. Ali autori (Gray S., Needles B. [127], Rileanu V. [119]) recomand a reflecta bunurile transmi se n leasing financiar ca majorare a creanelor i diminuare a valorii bunurilor nomi nalizate. Aceast abordare se conine i n IAS 17 Contracte de leasing [198, p. 947948]. opinia noastr, recomandarea nominalizat nu poate fi aplicat n mod direct n practica c ompaniilor de leasing autohtone, deoarece, n conformitate cu principiul necompensr ii, veniturile i cheltuielile din contractele de leasing financiar urmeaz a fi nreg istrate separat n contabilitate i n rapoartele financiare. Veniturile din contracte le de leasing financiar (ratele de leasing) trebuie s includ valoarea de rscumprare a bunurilor transmise n leasing aferent perioadei de gestiune curente i dobnda de le asing, iar cheltuielile valoarea de bilan a bunurilor transmise n leasing aferent p erioadei specificate. Recunoaterea veniturilor i cheltuielilor din aceste contract e de leasing urmeaz a fi 188

efectuat n baza contabilitii de angajamente, pe msura survenirii termenului de achita re a valorii de rscumprare a bunurilor obiecte ale leasingului. n acest context, es te necesar a lua n considerare faptul c avansurile primite n contul achitrii ratelor de leasing se recunosc ca venituri doar la transmiterea bunurilor ctre locatari. Veniturile i cheltuielile din leasingul financiar trebuie evaluate n conformitate cu clauzele stipulate n contractul de leasing. n cele mai frecvente cazuri ratele de leasing se achit n sume egale la finele lunii sau a altei perioade stabilite n contract, ceea ce genereaz probleme privind repartizarea veniturilor ntre valoarea de rscumprare a bunurilor i dobnzilor aferente. Modul de repartizare a veniturilor nominalizate este ilustrat prin urmtorul exemplu. Exemplul 4.4. n ianuarie 2006 co mpania Alfa-Leasing S.A. a transmis un autocamion n leasing financiar pe un termen de 5 ani. Valoarea de rscumprare a autocamionului constituie 100 000 lei, iar valo area de bilan 80 000 lei. Suma total a ratelor de leasing este de 150 000 lei i, co nform condiiilor contractuale, se achit la finele fiecrui an n pri egale cu 30 000 lei . Rata efectiv anual a dobnzii este de 15,2388%. n baza datelor din exemplu trebuie s se efectueze calculele prezentate n tabelul 4.7. Tabelul 4.7 Calculul repartizrii veniturilor din transmiterea autocamionului n leasing* Anul de gestiune 1 Valoarea de rscumprare nerecuperat, lei 2 Rata dobnzii, % 3 Dobnda, lei 4 (col.2 x col.3) Ratele de leasing, lei 5 Cota valorii de rscumprare de achitat, lei 6 (col.5 col.4) 2006 2007 2008 2009 2010 Total 100 000 85 238 68 227 48 624 26 033 15,2388 15,2388 15,2388 15,2388 15,2388 *Sursa: Elaborat de autor 15 238 12 989 10 397 7 409 3 967 50 000 30 000 30 000 30 000 30 000 30 000 150 000 14 762 17 011 19 603 22 591 26 033 100 000 Cota-parte a valorii de bilan recunoscut ca cheltuieli aferente leasingului financ iar se calculeaz, de regul, n baza cotei procentuale a valorii de bilan a bunurilor fa de valoarea de rscumprare a acestora. Astfel, potrivit datelor prezentate n exempl ul 4.4, suma cheltuielilor nominalizate va constitui: n anul 2006 11 810 lei [(80 000 : 100 000) x 14 762]; n anul 2007 13 609 lei [(80 000 : 100 000) x 17 011] e tc. 189

Tranzaciile de leasing financiar trebuie s fie perfectate cu documente primare. Ac tualmente, modul de perfectare documentar a tranzaciilor sus-menionate nu este regl ementat sub aspect normativ, ceea ce creeaz dificulti pentru companiile de leasing, n special, la calcularea TVA i a venitului impozabil. Dup prerea noastr, n cazul efec turii tranzaciilor de leasing financiar, trebuie aplicate urmtoarele documente prin cipale: facturi de expediie cu meniunea bunuri transmise n leasing la transmiterea nurilor n leasing; facturi fiscale i note de contabilitate la expirarea lunii sau altui termen de achitare a ratelor de leasing, stabilit de contract. Informaiile din documentele primare aferente veniturilor i cheltuielilor din contractele de l easing financiar trebuie s fie reflectate n conturile contabile n fiecare perioad de gestiune. Planul de conturi n vigoare nu reglementeaz n mod special metodica de co ntabilizare a veniturilor i cheltuielilor nominalizate. Ca urmare, n practica cont abil a companiilor de leasing aceste venituri i cheltuieli se contabilizeaz n mod di ferit. Astfel, la majoritatea companiilor de leasing veniturile i cheltuielile di n valoarea de rscumprare i de bilan a bunurilor transmise n leasing se reflect respect iv n componena veniturilor i cheltuielilor din activitatea de investiii (conturile 6 21 i 721), iar veniturile din dobnzi n componena veniturilor din activitatea financi ar (contul 622). Aceast situaie conduce la faptul c multe companii de leasing nu nreg istreaz venituri i cheltuieli din activitile de baz, ceea ce denatureaz substanial inf rmaiile contabile. Dup prerea noastr, la nceputul termenului de leasing valoarea de rs cumprare (contractual) a bunurilor transmise n leasing trebuie nregistrat ca majorare a creanelor i a veniturilor anticipate, iar valoarea de bilan a acestora ca cheltu ieli anticipate i decontare a valorii de intrare a bunurilor menionate. Pe msura su rvenirii termenelor de achitare a ratelor de leasing cota valorii de rscumprare a bunurilor urmeaz a fi reflectat ca venituri din activitatea de baz n contul 611, iar valoarea de bilan a bunurilor ca cheltuieli din aceast activitate n contul 711. Co nsiderm c i dobnda de leasing trebuie s fie contabilizat n componena veniturilor din ivitile de baz ale companiilor de leasing. De asemenea, este rezonabil ca n aceste c ompanii contul 611 s fie denumit Cifra de afaceri, cu delimitarea veniturilor pe ur mtoarele subconturi: 6111 Venituri din valoarea de rscumprare a bunurilor transmise n leasing financiar i 6112 Venituri din dobnzi. La recunoaterea i evaluarea veniturilor cheltuielilor din contractele de leasing financiar considerm c este necesar s se nt ocmeasc urmtoarele formule contabile de baz care snt prezentate n tabelul 4.8 cu util izarea datelor din exemplul 4.4. 190

Tabelul 4.8 Formule contabile pentru evidena veniturilor i cheltuielilor locatorul ui aferente tranzaciilor de leasing financiar* Nr. crt. 1. Coninutul operaiunii Ref lectarea valorii de rscumprare (fr TVA) a autocamionului transmis n leasing care urme az a fi achitat: n anul 2006 (30 000 lei 15 238 lei) n anii 20072011 (100 000 lei 14 762 lei) nregistrarea TVA aferent valorii de rscumprare a autocamionului transmis n l easing care urmeaz a fi achitat: n anul 2006 (14 762 lei x 20%) n anii 20072011 (85 2 38 lei x 20%) Reflectarea valorii de rscumprare (inclusiv TVA) a autocamionului tr ansmis n leasing financiar (100 000 lei + 2 952 lei + 17 048 lei) Reflectarea val orii de bilan a autocamionului transmis n leasing care urmeaz a fi decontat la chelt uieli: n anul 2006 [(80 000 lei : 100 000 lei) x 14 762 lei] n anii 20072011 (80 00 0 lei 11810 lei) Decontarea la venituri a cotei valorii de rscumprare a autocamion ului la finele anului 2006 Calcularea TVA aferent cotei valorii de rscumprare a aut ocamionului transmis n leasing decontat la veniturile anului 2006 Decontarea la ch eltuieli a cotei valorii de bilan a autocamionului la finele anului 2006 Reflecta rea venitului sub form de dobnd pe anul 2006 (100 000 lei x 15,2388%) ncasarea mijlo acelor bneti de la locatar n contul achitrii creanelor pe anul 2006 privind: cota val orii de rscumprare a autocamionului (14 762 lei + 2 952 lei) dobnda de leasing *Sursa: Elaborat de autor Suma, lei Conturi corespondente debit credit 221 134 221 134 953 515 422 535 535 14 762 85 238 2 952 17 048 120 000 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 11 810 68 190 14 762 2 952 11 810 15 238 251 141 515 535 711 228 123 123 611 534 251 611 17 714 15 238 242 242 221 228 n tabelul 4.8 snt prezentate doar formulele contabile de baz privind veniturile i ch eltuielile rezultate din contractele de leasing financiar. Schema integral i compl ex a formulelor contabile aferente tranzaciilor de leasing financiar elaborat de au torul tezei este expus n anexa 26. De menionat c dobnda aferent leasingului financiar, de regul, se recunoate ca venit i se calculeaz la finele fiecrei luni sau a altei pe rioade stabilite n contract. Totodat, n conformitate cu politica de contabilitate, considerm c compania de leasing poate reflecta suma total a dobnzilor la nceputul ter menului de leasing ca venituri anticipate cu decontarea ulterioar 191

la veniturile perioadei de gestiune curente, pe msura survenirii termenelor de ac hitare a dobnzilor prevzute n contractul de leasing. n acest caz, dup prerea noastr, t ebuie ntocmite urmtoarele formule contabile: 1) la suma dobnzii care urmeaz a fi ach itat n cursul primului an de gestiune: debit contul 228, credit contul 515; 2) la suma dobnzii care urmeaz a fi achitat n anii de gestiune urmtori: debit contul 134, c redit contul 422; 3) la suma dobnzii calculate aferent lunii curente sau altui ter men de achitare prevzut n contractul de leasing: debit contul 515, credit contul 6 11. Conform art. 11 alin. (2) din Legea cu privire la leasing [5], la expirarea contractului de leasing financiar snt posibile urmtoarele variante: a) bunul trece n proprietatea locatarului, dac durata contractului de leasing corespunde cu term enul de amortizare a bunului i/sau au fost efectuate toate plile ce rezult din oblig aiile contractuale i dac au fost executate alte obligaii, n cazul n care prile au con it n acest sens n contract; b) locatarul poate cumpra bunul la valoarea lui rezidua l convenit de pri; c) contractul poate fi prelungit la ratele de leasing stabilite a nterior sau la rate reduse, bunul rmnnd n posesiunea i folosina temporar a locatarului n unele situaii, bunurile transmise n leasing financiar pot fi rscumprate sau return ate de la locatari nainte de expirarea termenului prevzut de contract. La rscumprare a anticipat a bunurilor companiile de leasing pot acorda unele rabaturi care, de regul, se calculeaz de la cota neachitat a valorii de rscumprare a bunului rscumprat. odul de contabilizare a tranzaciilor de rscumprare anticipat a bunurilor obiecte ale leasingului nu este stipulat n actele normative actuale. n opinia noastr, la efect uarea tranzaciilor sus-menionate este necesar ntocmirea urmtoarelor formule contabile : 1) la suma rabatului (fr TVA) oferit locatarului pentru rscumprarea anticipat a bun urilor transmise n leasing: debit contul 711, credit unul din conturile 134, 221; 2) la suma TVA aferent rabatului oferit pentru rscumprarea anticipat a bunurilor: d ebit contul 535, credit unul din conturile 134, 221; 3) la cota neachitat a valor ii de rscumprare a bunurilor: debit unul din conturile 422, 515, credit contul 611 ; 4) la suma nedecontat a valorii de bilan a bunului rscumprat anticipat de ctre loca tar: debit contul 711, credit unul din conturile 141, 251. n cazul restituirii an ticipate a bunurilor transmise n leasing, apare problema corectrii 192

ratelor de leasing. Dup prerea noastr, aceast corectare trebuie efectuat numai dac rez ilierea contractului de leasing se efectueaz n baza nelegerii comune a locatorului i locatarului. n acest caz, apare problema determinrii valorii bunurilor restituite la care acestea urmeaz a fi nregistrate n contabilitatea companiilor de leasing. Co nform SNC 17, bunurile restituite trebuie contabilizate la valoarea de bilan care nu a fost decontat la cheltuielile perioadei de gestiune curente. Totodat, valoar ea de bilan se deconteaz la cheltuieli n cursul termenului de leasing care, n majori tatea cazurilor, difer esenial de durata de funcionare util a bunului respectiv. De exemplu, n cazul transmiterii n leasing financiar a unui obiect imobil pe un terme n de 5 ani durata de funcionare util a acestora poate constitui 100 de ani. n aceas t situaie apare problema: la care valoare trebuie nregistrate bunurile returnate de la locatari? Acest aspect este abordat n lucrrile economistuluicontabil autohton Cau-apu L., care propune de a include suma corectat a ratelor de leasing n valoarea de bilan a bunurilor restituite [229, p. 36]. Dup prerea noastr, aceast propunere con travine principiului prudenei i conduce la majorarea nejustificat a valorii bunuril or restituite. Considerm c suma corectrii valorii bunurilor trebuie nregistrat ca che ltuieli ale perioadei de gestiune n care a avut loc restituirea bunurilor menionat e. n cazul n care la finele anului de gestiune, valoarea de bilan a bunurilor resti tuite va fi cu mult mai mic dect valoarea lor de pia (real), bunurile pot fi reevalua te n conformitate cu paragraful 37 din SNC 16 Contabilitatea activelor pe termen l ung. Diferenele din reevaluarea acestor bunuri urmeaz a fi reflectate n componena cap italului propriu cu decontarea la venituri i/sau cheltuieli n cazul ieirii (vnzrii, c asrii, transmiterii) bunurilor nominalizate [38]. Dac contractul de leasing financ iar este reziliat din iniiativa sau din vina locatarului, toate pierderile rezult ate din aceast reziliere trebuie s le suporte locatarul. Leasing operaional se cons ider leasingul n condiiile cruia riscurile i avantajele aferente deinerii i utilizrii nurilor rmn pe seama locatarului. n cazul aplicrii acestei forme de leasing bunurile se reflect n Bilanul contabil al locatorului. Transmiterea bunurilor n leasing i res tituirea acestora de la locatari urmeaz a fi nregistrat ca coresponden intern ntre sub onturile contului 123 i contului 124. n acest scop, propunem deschiderea la contur ile 123 i 124 a urmtoarelor subconturi: Mijloace fixe transmise n leasing operaional i zura mijloacelor fixe transmise n leasing operaional. Tranzaciile de leasing operaion al genereaz venituri sub form de pli de leasing i cheltuieli care cuprind: uzura, pri mele de asigurare, cheltuielile de reparaie a bunurilor i alte pli care, conform con diiilor contractuale, urmeaz a fi recuperate de ctre locator. Recunoaterea i evaluare a veniturilor i cheltuielilor din leasingul operaional trebuie efectuate n baza con tabilitii de angajamente, n conformitate cu condiiile contractului de leasing. 193

Veniturile i cheltuielile din contractele de leasing operaional se recomand s fie co ntabilizate n baza urmtoarelor documente primare principale: facturi de expediie, f acturi fiscale, note de contabilitate etc. Modul de reflectare a elementelor nom inalizate n conturile contabile nu este prevzut n Planul de conturi actual. Dup prere a noastr, plile de leasing operaional calculate trebuie nregistrate ntr-un subcont Ven turi din leasing operaional care urmeaz a fi deschis la contul sintetic 611, iar ch eltuielile trebuie colectate n cursul perioadei de gestiune (lunii) n contul 811, cu decontarea la finele perioadei de gestiune n contul 711. n cele mai frecvente c azuri, bunurile transmise n leasing operaional snt restituite locatorului. Totodat, n conformitate cu art. 11 alin. (3) din Legea cu privire la leasing [5], la expir area contractului de leasing operaional snt posibile i alte variante: a) bunul poat e fi cumprat de locatar la preul convenit de pri; b) contractul poate fi prelungit d e ctre pri, bunul rmnnd n posesiunea i folosina temporar a locatarului, la ratele s e anterior sau la rate modificate, n funcie de nivelul inflaiei i de evoluia pieei, in u-se cont de regulile echitii. Modul de contabilizare a veniturilor i cheltuielilor din contractele de leasing operaional este ilustrat n exemplul 4.5.. Exemplul 4.5 . n noiembrie 2006 compania Alfa-Leasing S.A. a transmis ntreprinderii Viitorul S.R.L. un autoturism n leasing operaional pe un termen de 15 luni. Valoarea de intrare a autoturismului constituie 150 000 lei, valoarea probabil rmas 10 000 lei, suma uzu rii acumulate 30 000 lei, plata de leasing lunar (fr TVA) 2 500 lei. Uzura autoturi smului se calculeaz prin metoda casrii liniare conform normei anuale de 20%. n dece mbrie 2006 a fost efectuat n antrepriz reparaia autoturismului din contul locatorulu i n valoarea total (fr TVA) de 5 000 lei. n baza datelor din acest exemplu, n contabil itatea locatorului (companiei Alfa-Leasing S.A.) trebuie ntocmite formulele contabi le prezentate n tabelul 4.9. n cazul leasingului operaional apar i alte tranzacii car e, n opinia noastr, trebuie s fie nregistrate prin formulele contabile prezentate n a nexa 27. n companiile de leasing, n afar de cheltuielile aferente contractelor de l easing, apar i alte cheltuieli care snt nemijlocit legate de activitatea acestora. Acestea cuprind cheltuielile cu personalul ncadrat nemijlocit n activitatea de le asing (salarii, contribuii de asigurri sociale i medicale, cheltuieli de detaare etc .); uzura, reparaia i ntreinerea mijloacelor fixe utilizate nemijlocit n activitatea de leasing; serviciile comunale; plile pentru telefon, internet etc. Cheltuielile nominalizate nu pot fi atribuite n mod direct la contractele de leasing financiar i/sau operaional, precum i la cheltuielile comerciale sau generale ale companiilor de leasing. Actualmente, contabilitatea acestor cheltuieli nu este reglementat s ub aspect normativ. Dup 194

prerea noastr, n cursul lunii cheltuielile aferente activitii de leasing trebuie s fie contabilizate n contul 811 cu ntocmirea urmtoarei formule contabile: debit contul 811, credit conturile 211, 213, 214, 227, 521, 522, 531, 532, 533, 539 etc. La f inele lunii cheltuielile nregistrate n debitul contului 811 urmeaz a fi decontate n componena cheltuielilor perioadei de gestiune curente prin formula contabil: debit contul 711, credit contul 811. Tabelul 4.9 Formule contabile pentru evidena veni turilor i cheltuielilor locatorului aferente tranzaciilor de leasing operaional* Nr . crt. 1. Coninutul operaiunii Suma, lei 150 000 30 000 2 333 5 000 1 000 7 333 2 500 500 150 000 64 995 Reflectarea valorii de intrare a autoturismului transmis n leasing operaional 2. R eflectarea uzurii autoturismului transmis n leasing operaional 3. Calcularea uzuri i lunare a autoturismului transmis n leasing operaional [(150 000 lei 10 000 lei) x (20% : 12)] 4. Reflectarea valorii (fr TVA) serviciilor de reparaie a autoturismu lui transmis n leasing 5. Trecerea n cont a TVA aferent valorii serviciilor de repa raie a autoturismului transmis n leasing (5 000 lei x 20%) 6. Decontarea la finele perioadei de gestiune (lunii, trimestrului) a consumurilor aferente reparaiei i u zurii autoturismului transmis n leasing (2 333 lei + 5 000 lei) 7. Calcularea plilo r lunare de leasing (fr TVA) 8. Reflectarea TVA aferent plilor de leasing calculate ( 2 500 lei x 20%) 9. nregistrarea valorii de intrare a autoturismului restituit de ctre locatar la expirarea termenului contractului de leasing 10. Reflectarea uzu rii autoturismului restituit de ctre locatar la expirarea termenului contractului de leasing *Sursa: Elaborat de autor Conturi corespondente debit credit 123 123 124 811 811 534 711 228 228 123 124 1 24 124 521 521 811 611 534 123 124 La contabilizarea veniturilor i cheltuielilor din tranzaciile de leasing trebuie l uate n considerare i aspectele fiscale ale acestora. Astfel, conform art. 5 din Co dul fiscal, n cazul leasingului financiar, locatarul este tratat ca proprietar al bunurilor primite n leasing [2], iar n cazul leasingului operaional calitatea de p roprietar o are locatorul. Calcularea i deducerea uzurii mijloacelor fixe care fa c obiectul unui contract de leasing se efectueaz de ctre locatar n cazul leasingulu i financiar i de ctre locator n cazul leasingului operaional. n cadrul unui contract de leasing (financiar sau operaional) data livrrii se consider data specificat n cont ract pentru plata ratei de leasing. Potrivit art. 108 din Codul fiscal, n cazul 195

ncasrii ratei de leasing n avans, data livrrii se consider data ncasrii avansului [2]. Dup prerea noastr, aceast prevedere din Codul fiscal nu este justificat, deoarece pre vede calcularea TVA n baza contabilitii de cas, i nu a contabilitii de angajamente, cu este stabilit pentru alte tipuri de livrri impozabile cu TVA. n rapoartele financ iare ale companiilor de leasing trebuie s fie prezentate informaiile semnificative privind veniturile i cheltuielile rezultate din contractele de leasing financiar i/sau operaional, precum i suma total a cheltuielilor aferente activitii de leasing. 4.4. Aspecte problematice ale contabilitii veniturilor i cheltuielilor cooperativel or de ntreprinztor Cooperativele de ntreprinztor reprezint ntreprinderi cu statut de p ersoan juridic, ai crei membri snt persoane juridice i/sau fizice care practic activit ate de ntreprinztor. Modul de constituire i funcionare a acestor cooperative este re glementat de Legea privind cooperativele de ntreprinztor [6]. n funcie de genul de a ctivitate, se disting mai multe tipuri de cooperative, din care principalele snt prezentate n figura 4.4. Cooperative de ntreprinztor Cooperative de prelucrare Cooperative de prestri servicii Cooperative de economii i mprumut Cooperative de asigurare Figura 4.4. Clasificarea cooperativelor de ntreprinztor* *Sursa: Elaborat de autor n baza Legii privind cooperativele de ntreprinztor [6]

n paragraful de fa snt examinate particularitile contabilitii veniturilor i cheltuie cooperativelor de prestri servicii care au cptat o rspndire larg n diferite ramuri al economiei naionale i, n special, n agricultur. Aceste cooperative presteaz servicii d e transport, de intermediere, de prelucrare a terenurilor, de consultan, de comerc ializare a produselor, mrfurilor i a altor bunuri att pentru membrii si, ct i pentru n reprinderi i persoane fizice tere. n cadrul activitii cooperativelor de ntreprinztor s formeaz un sistem complex i diversificat de relaii cu cumprtorii i furnizorii, cu ali debitori i creditori. Astfel de relaii se concretizeaz n tranzacii operaionale interne i externe care genereaz anumite elemente de venituri i cheltuieli. Modul de contab ilizare a tranzaciilor sus-menionate este reglementat de Indicaiile metodice privin d particularitile contabilitii n cooperativele de ntreprinztor (n continuare Indica

metodice) [53], care au fost elaborate cu participarea nemijlocit a autorului tez ei. Unele aspecte contabile i fiscale ale tranzaciilor operaionale ale cooperativel or de ntreprinztor snt abordate n lucrrile autorilor autohtoni: Grabarovschi L., iriul nicova N., Zlatina N. [122], apu L., Ceban S., Sidorenco D., Sturzu I. [137]. n ac este lucrri snt expuse, n primul rnd, problemele care apar la contabilizarea i impozi tarea operaiunilor de constituire i modificare a capitalului social, decontrilor co operativelor cu furnizorii i cumprtorii, precum i la calcularea venitului impozabil, TVA i a altor impozite i taxe. n prezent lipsesc investigaiile complexe referitoare la particularitile contabilitii veniturilor i cheltuielilor n cooperativele sus-menio ate. Dup prerea noastr, contabilitatea acestor venituri i cheltuieli trebuie s fie ba zat pe conceptele i principiile contabile fundamentale care snt valabile i obligator ii pentru toate ntreprinderile. Totodat, la contabilizarea veniturilor i cheltuieli lor cooperativelor de ntreprinztor, apar probleme specifice care, n special, se ref er la repartizarea veniturilor i cheltuielilor ntre tranzaciile operaionale interne i externe, precum i la recunoaterea i evaluarea veniturilor i cheltuielilor sub form de rabaturi (adaosuri) cooperatiste. Necesitatea contabilizrii separate a venituril or i cheltuielilor pe tranzacii interne i externe, n opinia noastr, este condiionat de doi factori principali: 1) determinarea volumului efectiv de participare a fiecru i membru la relaiile economice cu cooperativa n perioada de gestiune curent; 2) ben eficierea de faciliti fiscale prevzute n conformitate cu legislaia n vigoare.. n acest context, evidena separat a veniturilor i cheltuielilor pe tranzacii interne i externe este actual i important. Pentru inerea acestei contabiliti considerm c este necesar clarifice noiunile de tranzacii interne i tranzacii externe. Tranzaciile interne snt tranzaciile realizate n cadrul cooperativei (ntre cooperativ i membrii acesteia), iar tranzaciile externe tranzacii ntre cooperativ i teri (persoane juridice i fizice di fara cooperativei). Contabilitatea veniturilor i cheltuielilor cooperativei din t ranzaciile externe trebuie inut n acelai mod ca i evidena veniturilor i cheltuielilor e altor ntreprinderi. n cazul tranzaciilor interne apar unele particulariti care, pre ponderent, se refer la venituri i cheltuieli sub form de rabaturi (adaosuri) cooper atiste care reprezint reduceri (majorri) la preurile bunurilor livrate (tarifele pe ntru serviciile prestate) acordate de cooperativ membrilor si sau cooperativei de ctre membrii acesteia. Rabaturile (adaosurile) cooperatiste se aplic i se aprob de ct re organul mputernicit al cooperativei dup expirarea anului de gestiune, la respec tarea simultan a urmtoarelor condiii, stabilite n art. 70 alin. (1) din Legea privin d cooperativele de ntreprinztor: cooperativa nu are pierderi de bilan n anul pentru care se efectueaz plata rabaturilor (adaosurilor) cooperatiste; mrimea capitalului propriu al cooperativei 197

nu este mai mic dect mrimea capitalului ei social i calcularea rabaturilor (adaosuri lor) cooperatiste nu schimb acest raport; cooperativa este solvabil i plata rabatur ilor (adaosurilor) cooperatiste nu conduce la insolvabilitatea acesteia [6]. Rec unoaterea veniturilor i cheltuielilor din rabaturile (adaosurile) cooperatiste tre buie efectuat conform contabilitii de angajamente, n funcie de momentul acordrii lor: pn la sau dup aprobarea raportului financiar anual. Astfel, rabaturile (adaosurile) cooperatiste acordate pn la aprobarea raportului financiar anual trebuie s fie rec unoscute n luna decembrie a anului de raportare, indiferent de perioada n care ace stea au fost efectiv acordate. Rabaturile (adaosurile) cooperatiste acordate dup aprobarea raportului financiar anual urmeaz a fi recunoscute n luna n care acestea au fost anunate de ctre consiliul cooperativei sau alt organ mputernicit al acestei a. Evaluarea rabaturilor (adaosurilor) cooperatiste se recomand a fi efectuat n rap ort cu volumul efectiv de participare a membrului cooperativei la tranzaciile int erne cu aceasta. n acest scop, drept baz pot servi ponderea veniturilor nete ale m embrilor cooperativei n volumul total de venituri nete ale acesteia sau alt indic ator prevzut n statutul cooperativei. Modul de evaluare a rabaturilor i adaosurilor cooperatiste este ilustrat prin exemplul de mai jos. Exemplul 4.6. Cooperativa de ntreprinztor Srteni are 4 fondatori, livreaz ngrminte i presteaz servicii de vnzare a porumbului. n cursul anului de gestiune au fost vndute 1 900 kg de ngrminte a preul de 25 lei/1 kg i procurate 1 280 chintale de porumb la preul de 150 lei pen tru un chintal. n luna ianuarie a anului urmtor (pn la prezentarea raportului financ iar anual), consiliul cooperativei a anunat rabaturi cooperatiste n mrime de 3 lei la fiecare kilogram de ngrminte i adaosuri n mrime de 2 lei pentru fiecare chintal de orumb procurat de la membrii cooperativei. Suma total a rabaturilor cooperatiste constituie 5 700 lei (3 lei x 1 900 kg), iar a adaosurilor 2 560 lei (2 lei x 1 280 chintale). n baza datelor din exemplu, suma rabaturilor (adaosurilor) pentru fiecare membru al cooperativei trebuie calculate n modul prezentat n tabelul 4.10. Tabelul 4.10 Calculul rabaturilor (adaosurilor) cooperatiste* Denumirea membrul ui cooperativei Gospodria rneasc Vlcu Gospodria rneasc Munteanu ntreprinderea podria rneasc Pruteanu Total *Sursa: Elaborat de autor Ponderea n veniturile nete ale cooperativei, % 35 30 20 15 100 Suma rabaturilor cooperatiste, lei 1 995 1 710 1 140 855 5 700 Suma adaosurilor cooperatiste, lei 896 768 512 384 2 560 198

Rabaturile (adaosurile) cooperatiste se contabilizeaz n baza calculelor respective , aprobate de ctre consiliul cooperativei sau alt organ mputernicit al acesteia ca re se consider drept documente justificative. Informaiile din calculele menionate u rmeaz a fi reflectate n Conturile personale ale membrilor cooperativei care reprez int registre de eviden analitic a veniturilor i cheltuielilor din tranzaciile interne ale cooperativei, precum i a decontrilor cu membrii acesteia. Conturile personale snt obligatorii att pentru cooperativ, ct i pentru membrii acesteia i trebuie s conin r de indicatori, din care nemijlocit la rabaturi (adaosuri) se refer: datele gene ralizatoare privind procurrile (vnzrile) efectuate ntre cooperativ i membrul respectiv ; ponderea vnzrilor i procurrilor n cadrul tranzaciilor interne n volumul total al pro urrilor i vnzrilor cooperativei; suma mprumuturilor acordate (primite); datele privin d dividendele i rabaturile (adaosurile) cooperatiste calculate i achitate. Informai ile din conturile personale se utilizeaz n diferite scopuri, cum ar fi: exercitare a controlului asupra cotelor membrilor cooperativei i mprumuturilor acordate (prim ite); urmrirea ponderii vnzrilor i procurrilor n cadrul tranzaciilor interne; evaluare situaiei privind decontrile cu membrii cooperativei; luarea msurilor oportune priv ind stingerea creanelor i datoriilor cu termenul de prescripie expirat; calcularea, repartizarea i achitarea dividendelor i rabaturilor (adaosurilor) cooperatiste. O peraiunile privind acordarea rabaturilor (adaosurilor) cooperatiste trebuie refle ctate n conturile contabile, n funcie de momentul acordrii lor: pn la sau dup aprobare raportului financiar anual. De menionat c n practica contabil a cooperativelor raba turile (adaosurile) cooperatiste acordate pn la aprobarea raportului financiar anu al se reflect n mod diferit. Astfel, unele cooperative nregistreaz rabaturile acorda te ca majorare simultan a costului vnzrilor sau a altor cheltuieli operaionale i a da toriilor fa de prile legate, iar adaosurile ca ajustare a veniturilor din vnzri i a anelor prilor legate. n alte cooperative rabaturile se contabilizeaz ca ajustare (dim inuare) concomitent a creanelor pe termen scurt ale prilor legate i a veniturilor din vnzri, iar adaosurile ca majorare a costului vnzrilor i a datoriilor fa de prile n opinia noastr, mai corect este contabilizarea rabaturilor ca ajustare a venituri lor din vnzri, iar a adaosurilor ca majorare a costului vnzrilor. Aceast afirmaie se rgumenteaz prin faptul c rabaturile (adaosurile) reprezint o form de repartizare a v eniturilor (acoperire a pierderilor) cooperativei ntre membrii acesteia i, prin ur mare, este rezonabil diminuarea veniturilor i majorarea cheltuielilor aferente act ivitii de baz a cooperativei. nregistrarea rabaturilor i adaosurilor n modul expus mai sus corespunde conceptelor i principiilor contabile fundamentale i, n primul rnd, p rincipiilor prudenei i periodicitii care au o importan deosebit la calcularea indicato ilor din rapoartele financiare. Pentru reflectarea distinct n contabilitate a veni turilor i cheltuielilor aferente vnzrii mrfurilor (prestrii serviciilor) 199

membrilor cooperativei, propunem s se deschid n cadrul conturilor 611 i 711 subcontu rile prezentate n tabelul 4.11. Tabelul 4.11 Nomenclatorul subconturilor de evide n a veniturilor din vnzri i a costului vnzrilor n cooperativele de ntreprinztor* Co 1 Cifra de afaceri 6111 Venituri din vnzarea bunurilor membrilor cooperativei 6112 Ven ituri din vnzarea bunurilor terilor 6113 Venituri din servicii prestate membrilor co operativei 6114 Venituri din servicii prestate terilor *Sursa: Elaborat de autor

Contul 711 Costul vnzrilor 7111 Costul bunurilor vndute membrilor cooperativei 7112 C ul bunurilor vndute terilor 7113 Costul serviciilor prestate membrilor cooperativei 7 114 Costul serviciilor prestate terilor

Considerm c este necesar ca rabaturile cooperatiste acordate pn la prezentarea rapoa rtelor financiare anuale s fie nregistrate n luna decembrie a anului de raportare p rin formula contabil de stornare: debit contul 223, credit contul 611. n cazul ntoc mirii formulei contabile nominalizate n contul 223 poate aprea sold creditor. Acea sta are loc atunci cnd rabatul cooperatist se acord membrului cooperativei care i-a achitat integral sau parial datoriile fa de cooperativ aferente perioadei de gestiu ne pentru care se acord rabatul. Conform paragrafului 30 din SNC 5, nu se admite stingerea reciproc a activelor i datoriilor [30]. De aceea, la ntocmirea rapoartelo r financiare ale cooperativei soldul creditor al contului 223 trebuie decontat n creditul contului 522 i nregistrat n capitolul 5 Datorii pe termen scurt din Bilanul c ontabil. Adaosurile cooperatiste calculate pn la aprobarea rapoartelor financiare anuale urmeaz a fi nregistrate n contabilitate ca majorare a costului vnzrilor i a dat oriilor fa de prile legate prin urmtoarea formul contabil cu nregistrare obinuit: d ntul 711, credit contul 522. Aplicarea conturilor de eviden a veniturilor i cheltui elilor din vnzri este condiionat de faptul c rabaturile (adaosurile) trebuie s fie ref lectate n aceleai conturi n care au fost contabilizate veniturile i cheltuielile din activitatea de baz a cooperativei. Aceast modalitate de nregistrare a rabaturilor (adaosurilor) cooperatiste rezult i din paragraful 41 al Indicaiilor metodice [53]. n cazurile n care rabaturile (adaosurile) cooperatiste se calculeaz i se repartizea z dup aprobarea rapoartelor financiare anuale, veniturile i cheltuielile perioadei de gestiune curente nu se afecteaz. n conformitate cu paragraful 42 din Indicaiile metodice, aceste rabaturi (adaosuri) urmeaz a fi nregistrate n contabilitatea coope rativei ca corectare a rezultatelor perioadelor precedente n contul omonim 331 [5 3]. Dup prerea noastr, aceast prevedere a Indicaiilor metodice nu este justificat, deo arece, n conformitate cu Planul de conturi actual, n contul 331 200

trebuie nregistrate doar elementele de venituri i cheltuieli aferente anilor prece deni, cu condiia c exist documentele primare justificative [52]. n cazul repartizrii r abaturilor (adaosurilor) cooperatiste dup aprobarea rapoartelor financiare anuale , documentul justificativ decizia organului mputernicit al cooperativei se ntocmete n urmtorul an. De aceea considerm rezonabil reflectarea rabaturilor (adaosurilor) c ooperatiste specificate ca diminuare a profitului anilor precedeni i ca majorare a datoriilor fa de membrii cooperativei prin urmtoarea formul contabil: debit contul 3 32, credit contul 522. Aceast propunere se justific i prin faptul c, dup nchiderea con turilor de venituri i cheltuieli i reformarea Bilanului contabil al cooperativei, r ezultatul financiar al acesteia s-a decontat n contul 332. De remarcat, c pentru m embrii cooperativei rabaturile reprezint diminuri ale cheltuielilor, iar adaosuril e majorri ale veniturilor din activitile de baz. Prin urmare, n contabilitatea membri lor cooperativei rabaturile trebuie nregistrate ca ajustare a cheltuielilor afere nte activitilor de baz i a datoriilor fa de prile legate, iar adaosurile ca majorar reanelor prilor legate i a veniturilor din activitile de baz. Conform paragrafului 43 in Indicaiile metodice [53], datoriile cooperativei fa de membrii si privind rabatur ile (adaosurile) cooperatiste calculate pot fi achitate prin: mijloace bneti; patr imoniu nebnesc; decontarea creanelor reciproce; transformarea rabaturilor (adaosur ilor) calculate membrilor cooperativei n partea cotei acestora sau n mprumuturile a cordate cooperativei. n cele mai frecvente cazuri, rabaturile (adaosurile) cooper atiste se achit prin mijloace bneti cu ntocmirea formulei contabile: debit contul 52 2, credit unul din conturile 241, 242, 244. Achitarea rabaturilor (adaosurilor) cooperatiste prin patrimoniu nebnesc poate fi efectuat cu acordul consiliului coop erativei i al fiecrui deintor al cotei i trebuie reflectat n contabilitate ca o opera e de vnzare-cumprare ordinar. n acest caz, patrimoniul nebnesc trebuie evaluat la val oarea just (de pia) i impozitat cu TVA n conformitate cu prevederile titlului III Taxa pe valoarea adugat din Codul fiscal. Valoarea de bilan a patrimoniului nebnesc trans mis n contul achitrii rabaturilor (adaosurilor) cooperatiste urmeaz a fi nregistrat c a majorare a cheltuielilor perioadei de gestiune curente i ca diminuare a activel or, iar valoarea just (fr TVA) a acestuia ca majorare simultan a creanelor i a venitu ilor perioadei de gestiune curente. Concomitent, trebuie efectuat decontarea reci proc a creanelor i datoriilor cooperativei aferente rabaturilor (adaosurilor) calcu late i achitate prin formula contabil: debit contul 522, credit contul 223. n unele cooperative formula contabil sus-menionat nu se ntocmete, decontarea datoriilor fa de membrii cooperativei fiind corelat n mod direct cu recunoaterea veniturilor din act ivitatea operaional i/sau neoperaional. Considerm c n aceste cazuri nu se respect pr rile 201

Planului de conturi n vigoare, ntruct pentru dou tranzacii economice reflectarea valo rii juste a patrimoniului nebnesc transmis membrilor cooperativei i achitarea dato riilor fa de acetia se ntocmete doar o singur formul contabil. Aceast situaie den are msur indicatorii din Bilanul contabil, n special, n cazul cnd calcularea i achitar a rabaturilor (adaosurilor) comerciale se efectueaz n perioade de gestiune diferit e. n cazul n care membrul cooperativei are datorii fa de cooperativ, rabaturile (adao surile) cooperatiste calculate acestuia, prin decizia organului mputernicit al co operativei confirmat de actul privind decontrile reciproce pot fi folosite pentru decontarea creanelor reciproce cu ntocmirea formulei contabile: debit contul 522, credit contul 223. Tranzaciile de transformare a rabaturilor (adaosurilor) cooper atiste calculate membrilor cooperativei n partea cotei acestora sau n mprumuturile acordate cooperativei trebuie efectuat n baza cererii i contractului ncheiat n form sc ris. n astfel de situaii, conform paragrafului 47 din Indicaiile metodice, rabaturil e (adaosurile) cooperatiste se nregistreaz n contabilitatea cooperativei ca micorare a datoriilor fa de prile legate i majorare a altui capital format n acord sau a mprum turilor de la pri legate [53] cu ntocmirea formulei contabile: debit contul 522, cr edit unul din conturile 311, 413, 513. n afar de veniturile i cheltuielile sub form de rabaturi i adaosuri cooperatiste, n cooperative pot aprea i alte elemente specifi ce de venituri i cheltuieli, cum ar fi: veniturile din dobnzi aferente cotelor nea chitate ale membrilor cooperativei; veniturile din diferena dintre valoarea efect iv a aporturilor nebneti primite de la fondatori i suma cotelor acestora n capitalul social al cooperativei; cheltuielile privind penalitile calculate pentru neachitar ea n termenul stabilit a rabaturilor (adaosurilor) cooperatiste. De menionat c mult e cooperative nregistreaz veniturile i cheltuielile specificate pe msura ncasrii (pli acestora, adic n baza contabilitii de cas, ceea ce contravine prevederilor actelor no rmative n vigoare. Dup prerea noastr, indiferent de sursa de obinere, veniturile i che ltuielile cooperativei trebuie s fie reflectate n baza contabilitii de angajamente n perioada de gestiune n care acestea au fost calculate fr luarea n considerare a mome ntului efectiv de ncasare sau de plat a mijloacelor bneti. Aceast afirmaie rezult din aptul c, n conformitate cu legislaia n vigoare, cooperativele de ntreprinztor snt nre trate ca persoane juridice i nu pot aplica contabilitatea de cas att n scopuri conta bile, ct i fiscale. Veniturile i cheltuielile specificate mai sus trebuie contabili zate n baza documentelor justificative. Actualmente, actele normative n vigoare nu stabilesc modul de documentare a acestor venituri. Dup prerea noastr, calcularea v eniturilor i cheltuielilor trebuie perfectat prin nota de 202

contabilitate care se consider drept document primar, cu condiia c va conine element ele obligatorii prevzute de legislaia n vigoare. Veniturile din dobnzi aferente cote lor neachitate ale membrilor cooperativei apar n cazurile n care nu se respect term enele de achitare a cotelor menionate. Astfel de venituri apar frecvent n cazul de punerilor aporturilor n rate sau achitrii cotelor prin patrimoniu nebnesc. Recunoate rea dobnzilor ca venituri trebuie efectuat dup expirarea termenului stipulat n actel e de constituire ale cooperativei pentru depunerea aporturilor de ctre membrii ac esteia, iar evaluarea n modul stabilit de statutul cooperativei. Potrivit paragra fului 20 din Indicaiile metodice, dobnzile aferente aporturilor n capitalul social al cooperativei neachitate la termenul stabilit trebuie reflectate ca majorare a creanelor pe termen scurt i a veniturilor din activitatea de investiii [53]. n cont extul recomandrilor de perfecionare a Planului de conturi actual, expuse n capitolu l 1 al prezentei teze, considerm c este mai corect a reflecta dobnzile sus-menionate n componena veniturilor financiare ale cooperativei prin formula contabil: debit c ontul 228, credit contul 622. Veniturile din diferena dintre valoarea efectiv a ap orturilor nebneti primite de la fondatori i suma cotelor acestora n capitalul social al cooperativei apar n cazurile n care diferenele menionate nu urmeaz a fi restituit e fondatorilor, adic se recunosc ca primire a bunurilor cu titlu gratuit i trebuie reflectate prin formula contabil: debit unul din conturile 313, 537, credit cont ul 622. Cheltuielile privind penalitile apar cel mai frecvent n cazul n care rabatur ile (adaosurile) cooperatiste nu snt achitate n termenul prevzut n decizia consiliul ui cooperativei sau a altui organ mputernicit al acesteia. De regul, acest termen nu trebuie s depeasc 6 luni. Recunoaterea cheltuielilor din penaliti se recomand s f ectuat pe msura calculrii lor, iar evaluarea n baza cotelor procentuale stabilite n s tatutul cooperativei. n conformitate cu paragraful 48 din Indicaiile metodice, pen alitile calculate urmeaz a fi reflectate n componena altor cheltuieli operaionale, cee a ce, n opinia noastr, nu este corect, deoarece penalitile i alte sanciuni pecuniare n u se refer nemijlocit la activitatea de baz a cooperativei. n acest context, propun em ca penalitile sus-menionate s fie nregistrate n componena veniturilor financiare pr n formula contabil: debit contul 722, credit contul 522. Informaiile aferente veni turilor i cheltuielilor cooperativelor de ntreprinztor trebuie s fie reflectate n rap oartele financiare n acelai mod ca i la alte ntreprinderi, care aplic sistemul contab il simplificat i/sau complet n partid dubl. Totodat, n nota explicativ la rapoartele f nanciare anuale considerm c este rezonabil s fie prezentate distinct informaiile pri vind veniturile (cheltuielile) rezultate din adaosurile (rabaturile) cooperatist e i din alte tranzacii interne semnificative ale cooperativei. 203

SINTEZA REZULTATELOR OBINUTE n prezenta tez snt analizate i dezvoltate noiunile care f ormeaz fundamentul teoretic al contabilitii veniturilor i cheltuielilor, i anume: se aprofundeaz definiiile de venituri i cheltuieli, se propun unele criterii noi de cl asificare a acestora. Examinarea problemelor aferente recunoaterii i evalurii eleme ntelor de venituri i cheltuieli a permis elaborarea recomandrilor privind aplicare a conceptelor i principiilor contabile fundamentale, completarea criteriilor gene rale i specifice de recunoatere i concretizarea condiiilor de evaluare a elementelor sus-menionate n diferite situaii concrete. n baza cercetrii aspectelor metodologice ale contabilitii diferitelor elemente de venituri i cheltuieli a fost argumentat nec esitatea unor noi abordri aferente elaborrii politicii de contabilitate, aplicrii d ocumentelor primare, registrelor i conturilor contabile, precum i generalizrii info rmaiilor n rapoartele financiare. Cercetrile efectuate au contribuit la fundamentar ea recomandrilor privind perfecionarea contabilitii veniturilor i cheltuielilor afere nte bunurilor vndute, serviciilor prestate, utilizrii bunurilor de ctre teri, decontr ii datoriilor i creanelor cu termenul de prescripie expirat, rezultatelor inventari erii, facilitilor fiscale, diferenelor de curs valutar i de sum, evenimentelor extrao rdinare, impozitului pe profit i altor fapte economice. A fost elaborat metodologi a contabilitii diferitelor elemente de venituri i cheltuieli, inclusiv formularele de documente primare, nomenclatorul conturilor contabile i schemele de formule co ntabile noi, care permit obinerea unor informaii veridice, relevante i credibile pr ivind veniturile i cheltuielile ntreprinderii necesare pentru evaluarea performanel or acesteia n concordan cu normele internaionale. n lucrare snt elucidate particularit e contabilitii veniturilor i cheltuielilor ntreprinderilor din diferite sectoare i ra muri ale economiei naionale. Pentru prima dat au fost identificate direciile de per fecionare a contabilitii veniturilor i cheltuielilor ntreprinderilor micului business prin diversificarea metodelor de recunoatere i de evaluare a acestora, simplifica rea registrelor de eviden, armonizarea regulilor contabile i fiscale. De asemenea, se abordeaz problemele privind contabilitatea veniturilor i cheltuielilor aferente exploatrii anvelopelor i deservirii tehnice a mijloacelor de transport auto, tran zaciilor de leasing, rabaturilor (adaosurilor) cooperatiste i se stabilesc cile de modernizare a acesteia, lund n considerare cerinele internaionale i legislaia actual a Republicii Moldova. Rezultatele obinute n urma cercetrilor efectuate au fost utiliz ate la elaborarea unor acte legislative i normative n domeniul contabilitii i impleme ntate n practica contabil a ntreprinderilor, precum i n procesul didactic al instituii lor de nvmnt cu profil economic. 204

CONCLUZII I RECOMANDRI Cercetrile efectuate permit formularea urmtoarelor concluzii i recomandri. Concluzii 1. Veniturile i cheltuielile constituie elemente contabile legate direct de determinarea rezultatului activitii economico-financiare a ntrepri nderii. Informaiile despre venituri i cheltuieli snt furnizate de ctre contabilitate care este un proces ciclic continuu constituit din urmtoarele etape principale: stabilirea componenei, clasificarea, recunoaterea, evaluarea, elaborarea politicii de contabilitate, perfectarea documentar, reflectarea n registrele i conturile con tabile, generalizarea n rapoartele financiare a veniturilor i cheltuielilor. 2. Ab ordrile naionale i internaionale asupra noiunilor de venituri i cheltuieli pot fi divi zate convenional n trei grupe care snt corelate respectiv cu modificarea capitalulu i propriu, activelor i datoriilor, efectului (produsului) activitii ntreprinderii. F iecare grup de abordri are anumite avantaje i dezavantaje, ns, nici una din ele nu re flect corect coninutul veniturilor i cheltuielilor ntreprinderii. 3. Clasificarea ve niturilor i cheltuielilor pe tipuri de activiti i evenimente extraordinare, prevzut n eglementrile contabile actuale i aplicat la ntreprinderile autohtone, poart un caract er convenional, are un ir de neajunsuri i nu stabilete criterii clare de delimitare a veniturilor i cheltuielilor aferente activitilor de baz, ceea ce creeaz dificulti co siderabile pentru ntreprinderi la calcularea indicatorilor financiari i fiscali. 4 . Din punct de vedere contabil pot fi remarcate dou abordri principale privind rec unoaterea veniturilor i cheltuielilor ca un procedeu tehnic al contabilitii i ca un p roces complex de stabilire a perioadei n care veniturile i cheltuielile pot fi nreg istrate n contabilitate i n rapoartele financiare. n opinia noastr, abordarea recunoat erii ca un proces este mai corect i corespunde cerinelor economiei de pia i normelor i nternaionale. 5. n literatura de specialitate autohton i strin evaluarea este examinat dou maniere diferite: n primul rnd, ca un criteriu de recunoatere a elementelor con tabile, inclusiv a veniturilor i cheltuielilor, i, n al doilea rnd, ca o etap separat a exerciiului contabil prin care se determin sumele veniturilor i cheltuielilor per ioadei de gestiune curente. Sntem de prerea c examinarea evalurii ca o etap separat es te mai adecvat, deoarece aceasta este corelat nu numai cu recunoaterea, ci i cu cele lalte etape ale exerciiului contabil. 6. Relevana i credibilitatea informaiilor priv ind elementele de venituri i cheltuieli depind n mare msur de procedeele i metodele d e eviden a acestora, stabilite n politica de contabilitate, precum i de perfectarea documentar, reflectarea n registrele i conturile contabile i generalizarea 205

n rapoartele financiare a elementelor sus-menionate. n practica contabil a ntreprinde rilor autohtone aceste probleme se soluioneaz n mod diferit i nu ntotdeauna corect. 7 . Criteriile specifice de recunoatere i condiiile de evaluare a veniturilor din vnza rea bunurilor i prestarea serviciilor, stabilite n reglementrile contabile naionale, nu corespund n deplin msur cerinelor internaionale. Modul de contabilizare a venituri lor nominalizate este reglementat doar sub aspect general, ceea ce genereaz probl eme contabile i fiscale la reflectarea tranzaciilor aferente vnzrilor de bunuri cu d isconturi (reduceri de pre), combinate, pe credit, cu livrri amnate, n consignaie, pe baz de barter, precum i prestrii diferitelor tipuri de servicii. 8. Utilizarea act ivelor ntreprinderii de ctre teri genereaz venituri sub form de dobnzi, redevene i di ende, al cror mod de contabilizare nu este suficient reglementat sub aspect norma tiv i abordat n literatura de specialitate. Planul de conturi actual conine doar fo rmule contabile de baz privind veniturile nominalizate, ceea ce complic calcularea indicatorilor financiari ai ntreprinderii i nu asigur comparabilitatea acestora. 9 . n procesul activitii economico-financiare ntreprinderea obine i alte venituri care s t condiionate de decontarea datoriilor cu termenul de prescripie expirat, de refle ctarea plusurilor de inventar i recuperarea prejudiciului material, de nregistrare a diferenelor de curs valutar i de sum favorabile, de evenimentele extraordinare, d e calcularea impozitului pe profit i de alte fapte economice. Aceste venituri se n registreaz n diferite conturi contabile, ceea ce influeneaz negativ relevana i credibi litatea informaiilor i genereaz probleme fiscale aferente calculrii obligaiilor fisca le privind impozitul pe venit i TVA. 10. Componena i modul de contabilizare a chelt uielilor aferente bunurilor vndute snt condiionate de urmtorii factori principali: m etoda de evaluare curent a bunurilor, metoda de eviden a stocurilor, unitile de msur a bunurilor utilizate la procurarea i vnzarea acestora, momentul efecturii i natura ec onomic a cheltuielilor. Unele ntreprinderi autohtone aplic metoda LIFO de evaluare a stocurilor, care nu este prevzut n reglementrile contabile internaionale i influenea negativ mrimea unor indicatori importani ce caracterizeaz rezultatele activitii econo mico financiare a ntreprinderii. 11. Actualmente, nu snt stabilite componena cheltu ielilor din returnarea i reducerea preurilor la bunurile vndute, precum i modul de d ocumentare i de reflectare a acestora n conturile contabile, n funcie de sursa de re cuperare i varianta de decontri ntre vnztori i cumprtori: restituirea valorii bunuril returnate; nlocuirea bunurilor returnate cu altele noi; remedierea defectelor (re paraia) bunurilor necalitative; reducerea preurilor la bunurile vndute. 12. Cheltui elile privind serviciile prestate pot fi divizate convenional n trei grupe: iniiale , curente i ulterioare. La contabilizarea acestor cheltuieli trebuie luai n conside rare urmtorii factori principali: 206

momentul efecturii i natura economic a cheltuielilor, durata prestrii i destinaia serv iciilor, tipul de activitate a ntreprinderii. n practica contabil actual apar proble me aferente contabilitii serviciilor de reparaie a mijloacelor fixe primite n leasin g operaional (arend, locaiune), care nu snt suficient reglementate sub aspect normat iv i abordate n literatura de specialitate. 13. Activitatea economico-financiar a nt reprinderii genereaz, n afar de cheltuielile aferente vnzrii bunurilor i prestrii serv ciilor, i alte cheltuieli care, n principal, rezult din decontarea creanelor comprom ise; acordarea facilitilor fiscale; nregistrarea lipsurilor i pierderilor constatate la inventariere; aplicarea amenzilor, penalitilor, despgubirilor i altor sanciuni pe cuniare; nregistrarea diferenelor de curs valutar i de sum nefavorabile; producerea evenimentelor extraordinare; calcularea impozitului pe profit i din alte fapte ec onomice. Contabilitatea cheltuielilor sus-menionate se ine n mod diferit i nu ntotdea una corect. 14. Nivelul actual al contabilitii veniturilor i cheltuielilor ntreprind erilor micului business nu corespunde n deplin msur cerinelor economiei de pia i norm r internaionale. Recunoaterea i evaluarea contabil a veniturilor i cheltuielilor ntrep rinderilor nominalizate se efectueaz doar n baza conceptului contabilitii de angajam ente, ceea ce creeaz multiple probleme, n special, pentru ntreprinztorii individuali i gospodriile rneti n care proprietarii snt concomitent i angajai ai acestora. Reg de eviden a veniturilor i cheltuielilor prevzute n reglementrile contabile actuale au o structur complicat i necesit simplificare, n funcie de sistemul contabil utilizat i metodele moderne aplicate n practica internaional. 15. n cadrul ntreprinderilor de tr ansport auto apar probleme specifice aferente contabilitii veniturilor i cheltuieli lor rezultate din consumarea carburanilor, lubrifianilor i lichidelor speciale; exp loatarea anvelopelor i acumulatoarelor; deservirea tehnic a automobilelor i altor m ijloace de transport. n literatura de specialitate autohton i strin snt recomandate di ferite modaliti de soluionare a problemelor nominalizate care nu corespund practici lor internaionale i prevederilor legislaiei n vigoare. 16. Contabilitatea elementelo r de venituri i cheltuieli ale companiilor de leasing este condiionat de natura eco nomic a acestor elemente i forma leasingului: financiar sau operaional. Modul de co ntabilizare a veniturilor i cheltuielilor companiilor de leasing nu este suficien t reglementat sub aspect normativ i abordat n mod complex n literatura de specialit ate. Ca urmare, veniturile i cheltuielile companiilor menionate se reflect n diferit e conturi contabile, ceea ce denatureaz substanial informaiile financiare i genereaz probleme fiscale. 17. n cooperativele de ntreprinztor apar probleme specifice privi nd repartizarea veniturilor i cheltuielilor ntre tranzaciile operaionale interne i ex terne, nregistrarea rabaturilor (adaosurilor) cooperatiste i a penalitilor aplicate pentru nerespectarea termenelor de achitare a acestora, 207

reflectarea diferenelor dintre valoarea estimativ a aporturilor nebneti ale fondator ilor i cotelor acestora n capitalul social al cooperativei, precum i a dobnzilor afe rente cotelor neachitate. Recomandri 1. Noiunile de venituri i cheltuieli trebuie a profundate prin urmtoarele definiii. Astfel, veniturile reprezint creteri ale avanta jelor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de intrri/maj orri ale activelor sau diminuri/stingeri ale datoriilor, care au influenat rezultat ul (profitul/pierderea) net al anului de gestiune curent, iar cheltuielile dimin uri ale avantajelor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub for m de ieiri/diminuri ale activelor sau apariii/creteri ale datoriilor, care au influena t rezultatul (profitul/pierderea) net al anului de gestiune curent. 2. Pentru ar monizarea contabilitii cu normele internaionale i facilitarea calculrii indicatorilor financiari propunem clasificarea veniturilor i cheltuielilor n urmtoarele grupe: v enituri i cheltuieli din activiti ordinare, venituri i cheltuieli din evenimente ext raordinare, venituri i cheltuieli din impozitul pe profit. Componena grupelor nomi nalizate se recomand s fie stabilit de ctre fiecare ntreprindere de sine stttor, n fu de particularitile activitii acesteia i tipurile faptelor economice generatoare de v enituri i cheltuieli. 3. Recunoaterea veniturilor i cheltuielilor trebuie s asigure respectarea anumitor criterii i s se bazeze pe conceptele i principiile contabile f undamentale. n acest context, se recomand urmtoarele: divizarea criteriilor de recu noatere n generale i specifice; introducerea justificrii documentare ca un criteriu general suplimentar de recunoatere a veniturilor i cheltuielilor; evidenierea conce ptului contabilitii de angajamente i a principiilor contabile fundamentale necompen sarea, autonomia ntreprinderii, prevalena economicului asupra juridicului, periodi citatea i concordana cu specificarea cazurilor principale de aplicare a acestora l a recunoaterea veniturilor i cheltuielilor; armonizarea regulilor de recunoatere co ntabil i fiscal a veniturilor i cheltuielilor. 4. Noiunea de evaluare a veniturilor i cheltuielilor trebuie concretizat prin urmtoarea tratare: evaluarea este procedeul de determinare a sumelor veniturilor i cheltuielilor care urmeaz a fi reflectate n contabilitate i generalizate n rapoartele financiare ale perioadei de gestiune cu rente. Pentru evaluarea credibil a veniturilor i cheltuielilor s-a argumentat nece sitatea ndeplinirii anumitor condiii care prevd selectarea bazei de evaluare; adopt area conceptului de meninere a capitalului; stabilirea modelului contabil utiliza t; respectarea principiilor contabile fundamentale. Aceste condiii trebuie s fie s tabilit de ctre fiecare ntreprindere de sine stttor n 208

conformitate cu strategia dezvoltrii acesteia i prevederile reglementrilor contabil e internaionale. 5. n scopul soluionrii problemelor metodologice generale ale contab ilitii veniturilor i cheltuielilor, este raional realizarea urmtoarelor msuri: struc area compartimentului politicii de contabilitate referitor la venituri i cheltuie li n trei seciuni: dispoziii generale, procedee i metode contabile pentru care actel e normative prevd diferite variante, procedee i metode contabile elaborate de ntrep rindere de sine stttor; utilizarea documentelor primare ntocmite n form electronic semntur digital i interzicerea emiterii mai multor documente justificative pentru un ele i aceleai operaiuni; mbinarea registrelor contabile i fiscale aferente veniturilo r i cheltuielilor pentru excluderea dublrii informaiilor i diminurii volumului de luc ru contabil; perfecionarea planului de conturi n funcie de tipul ntreprinderii. ntrep rinderile care vor aplica IFRS trebuie s elaboreze de sine stttor planuri de contur i de lucru. Pentru ntreprinderile care vor utiliza SNC propunem s se elaboreze n mo d centralizat un plan de conturi general cu caracter de recomandare care va conin e doar clase i grupe de conturi. Nomenclatorul conturilor sintetice i subconturilo r se recomand s fie stabilit de ctre fiecare ntreprindere, n funcie de particularitil ctivitii i necesitile informaionale ale utilizatorilor rapoartelor financiare; anular a rapoartelor financiare trimestriale privind veniturile i cheltuielile i stabilir ea unui nomenclator minim de informaii necesare pentru calcularea indicatorilor m acroeconomici. 6. n vederea perfecionrii contabilitii veniturilor din vnzarea bunurilo r, se propun urmtoarele direcii: concretizarea i completarea criteriilor specifice de recunoatere i a condiiilor de evaluare a veniturilor din vnzarea bunurilor n conco rdan cu reglementrile contabile internaionale; modificarea denumirii contului 611 Ven ituri din vnzri n Cifra de afaceri n scopul unificrii modului de colectare a informa la ntreprinderile care desfoar diferite tipuri de activiti; introducerea unui co trabilanier suplimentar 948 Disconturi acordate pentru evidena disconturilor aferent e decontrilor comerciale; identificarea particularitilor i stabilirea direciilor de p erfecionare a contabilitii veniturilor din vnzrile de bunuri cu livrri amnate, pe cred t i n consignaie; argumentarea necesitii divizrii din punct de vedere contabil a tranz aciilor de barter n trei operaiuni distincte: vnzarea bunurilor, procurarea bunurilo r, decontarea reciproc a creanelor i datoriilor. 209

7. n scopul perfecionrii contabilitii veniturilor din prestarea serviciilor, se recom and: specificarea modului de aplicare a conceptelor i principiilor contabile fund mentale n cazul recunoaterii i evalurii veniturilor din prestarea diferitelor tipuri de servicii; concretizarea condiiilor de utilizare a metodei prestrii efective i a metodei procentului de finalizare la contabilizarea veniturilor i cheltuielilor; deschiderea n cadrul contului 611 a subconturilor de evidena a veniturilor din pr estarea diferitelor tipuri de servicii; elaborarea metodicii de contabilizare a veniturilor din prestarea serviciilor cu achitarea prin abonamente, n funcie de ca racterul acestora: nerambursabil sau rambursabil; stabilirea schemei de formule contabile pentru eviden veniturilor sub form de comision. 8. Pentru modernizarea co ntabilitii veniturilor din utilizarea activelor ntreprinderii de ctre teri propunem: registrarea dobnzilor din investiii n componena veniturilor din activitatea de baz sa u a veniturilor financiare, n funcie de natura tranzaciilor efectuate i elaborarea s chemei integrale i complexe de formule contabile; concretizarea modului de contab ilizare a veniturilor din redevene, n conformitate cu condiiile acordului ncheiat ntr e proprietarul i beneficiarul activelor nemateriale; argumentarea metodicii de ev iden a dividendelor calculate, n funcie de tipul aciunilor i metoda de evaluare curent a investiiilor aplicat de ctre ntreprindere. 9. Contabilitatea altor venituri trebui e perfecionat pe urmtoarele direcii principale: elaborarea schemei de formule contab ile pentru evidena datoriilor decontate n legtur cu expirarea termenului de prescripi e n componena veniturilor financiare; reflectarea n componena veniturilor financiare a plusurilor de active constatate la inventariere, compensaiilor din recuperarea forat i/sau benevol a prejudiciului material, sanciunilor pecuniare i a diferenelor d curs valutar i de sum favorabile; concretizarea componenei veniturilor extraordina re i elaborarea schemei integrale i complexe de contabilizare a acestora, cu funda mentarea unor conturi sintetice noi; argumentarea necesitii contabilizrii separate a veniturilor din impozitul pe profit prin introducerea unei grupe distincte de conturi. 10. Pentru perfecionarea contabilitii cheltuielilor aferente bunurilor vndu te snt necesare: specificarea condiiilor de aplicare a metodelor de evaluare curen t a costului vnzrilor cu evidenierea avantajelor i dezavantajelor fiecrei metode; excl uderea metodei LIFO din reglementrile contabile naionale; 210

 nregistrarea costului efectiv al produselor comercializate nemijlocit din seciile n treprinderii ca majorare a costului vnzrilor i diminuare a consumurilor de producie, fr utilizarea contului de eviden a produselor finite; aplicarea schemei integrale i complexe de formule contabile elaborat pentru evidena costului vnzrilor i a cheltuielilor comerciale n diferite situaii concrete, cu funda mentarea unor subconturi noi, i a modului de ajustare a cheltuielilor sus-menionat e n cazul depistrii erorilor contabile.

11. Contabilitatea cheltuielilor din returnarea i reducerea preurilor la bunurile vndute trebuie inut, n funcie de perioada de gestiune n care bunurile au fost returnat e, sursa de recuperare a pierderilor din returnarea bunurilor, gradul de utilita te a bunurilor returnate i variantele de decontri ntre cumprtori i vnztori. Contul 82 turnarea i reducerea preurilor la mrfurile vndute trebuie aplicat doar n cazul n care zarea de bunuri i returnarea acestora (reducerea preurilor) au loc n diferite perio ade de gestiune. Dac comercializarea i returnarea (reducerea preurilor) bunurilor a u avut loc n aceeai perioad de gestiune se recomand stornarea veniturilor i cheltuiel ilor aferente vnzrii de bunuri. 12. n scopul modernizrii contabilitii cheltuielilor af erente serviciilor prestate, se recomand: contabilizarea costului serviciilor pre state, n funcie de destinaia acestora: terilor i subdiviziunilor structurale ale ntrep rinderii. n primul caz costul serviciilor urmeaz a fi contabilizat n baza principiu lui concordanei, adic concomitent cu veniturile aferente serviciilor nominalizate. n al doilea caz costul serviciilor trebuie decontat la cheltuielile perioadei de gestiune curente (comerciale, generale i administrative, extraordinare etc.) pe msura prestrii lor, fr corelarea direct cu veniturile ntreprinderii; aplicarea metodo ogiei de contabilizare a cheltuielilor aferente serviciilor de reparaie a bunuril or primite n leasing operaional (locaiune/arend), n funcie de varianta de efectuare i ursa de recuperare a costului lucrrilor de reparaie: din contul locatarului/arendau lui i/sau al plii pentru leasing (locaiune/arend). La efectuarea reparaiei din contul locatarului/arendaului cheltuielile de reparaie trebuie decontate direct la cheltu ielile perioadei de gestiune curente i nregistrate n subconturi distincte de eviden c are snt necesare pentru simplificarea calculului sumei totale a cheltuielilor de reparaie a bunurilor att n scopuri contabile, ct i n scopuri fiscale. n cazul efectur reparaiei bunurilor din contul plii pentru leasing (locaiune/arend), cheltuielile de reparaie urmeaz a fi reflectate att n contabilitatea locatarului (arendaului), ct i a ocatorului (arendatorului). n acest context, considerm ca operaiunile de primire-pr edare a lucrrilor de reparaie trebuie s 211

se contabilizeze la locatar (arenda) ca prestare, iar la locator (arendator) ca p rocurare de servicii, cu ntocmirea formulelor contabile corespunztoare. 13. Cercetr ile privind contabilitatea altor cheltuieli implic unele direcii de perfecionare, d in care cele mai principale snt urmtoarele: elaborarea modului de contabilizare a cheltuielilor din decontarea creanelor compromise, n funcie de metoda de eviden a ace stora: direct sau a provizioanelor; stabilirea variantelor de eviden a cheltuielilo r aferente facilitilor fiscale, cu aplicarea unui cont extrabilanier i a unui cont a l contabilitii financiare; argumentarea necesitii contabilizrii n componena cheltuieli or financiare a pierderilor din lipsurile (deteriorrile) de bunuri constatate la inventariere, sanciunile pecuniare i diferenele de curs valutar i de sum nefavorabile ; concretizarea componenei cheltuielilor extraordinare i elaborarea modului de con tabilizare a acestora cu aplicarea unor conturi noi; argumentarea necesitii modifi crii practicii existente de eviden a cheltuielilor privind impozitul pe profit, cu acordarea ntreprinderilor a dreptului de determinare a acestora, cu/sau fr luarea n considerare a diferenelor temporare. 14. Perfecionarea contabilitii veniturilor i che ltuielilor ntreprinderilor micului business trebuie s fie efectuat pe urmtoarele dir ecii principale: diversificarea metodelor de recunoatere i de evaluare a veniturilo r i cheltuielilor; simplificarea registrelor de eviden a veniturilor i cheltuielilor i a modului de reflectare a acestora n conturile contabile; armonizarea regulilor contabile i fiscale de recunoatere i de evaluare a elementelor de venituri i cheltu ieli, inclusiv inerea contabilitii elementelor specificate n baza regulilor fiscale i introducerea unui sistem simplificat de impozitare; aplicarea de ctre unele cate gorii de ntreprinderi mici a contabilitii de cas, conform creia veniturile i cheltuiel ile urmeaz a fi recunoscute i evaluate n momentul ncasrii (plii) efective a mijloacelo bneti sau a altei forme de compensare. 15. Pentru perfecionarea contabilitii venitur ilor i cheltuielilor ntreprinderilor de transport auto propunem: reflectarea carbu ranilor, lubrifianilor i lichidelor speciale n componena materialelor i decontarea val orii consumului efectiv al acestora la cheltuieli n baza normelor stabilite, n fun cie de tipul mijlocului de transport, modul de exploatare a acestuia, precum i de factorii rutieri, climaterici i de alt gen; 212

 nregistrarea valorii anvelopelor (acumulatoarelor) transmise n exploatare ca chelt uieli anticipate, cu decontarea ulterioar la cheltuielile perioadei de gestiune c urente, n funcie de parcursul efectiv (durata de funcionare util) a acestora; stabilirea componenei cheltuielilor de deservire tehnic a mijloacelor de transport auto n cazul efecturii acesteia n regie proprie sau n antrepriz i a schemelor de form ule contabile aferente.

16. Contabilitatea veniturilor i cheltuielilor n companiile de leasing trebuie per fecionat prin: nregistrarea separat a veniturilor i cheltuielilor rezultate din cont actele de leasing i din alte fapte economice i concretizarea componenei acestora; a plicarea metodologiei de contabilizare a veniturilor i cheltuielilor din contract ele de leasing financiar, potrivit creia valoarea de rscumprare a bunurilor transmis e n leasing trebuie nregistrat ca venituri anticipate, iar valoarea de bilan a acest ora ca cheltuieli anticipate, cu decontarea ulterioar la veniturile i cheltuielile activitii de baz, pe msura survenirii termenelor de achitare a ratelor de leasing; reflectarea dobnzilor de leasing financiar n componena veniturilor din activitatea de baz; nregistrarea veniturilor i cheltuielilor din contractele de leasing operaion al n componena veniturilor i cheltuielilor activitii de baz i aplicarea schemei de for ule contabile elaborate; contabilizarea prealabil a cheltuielilor, care nu snt leg ate direct cu contractele de leasing, n componena consumurilor activitii de baz i nreg strarea acestora ca cheltuieli la finele perioadei de gestiune. 17. Pentru moder nizarea contabilitii veniturilor i cheltuielilor cooperativelor de ntreprinztor propu nem: contabilizarea separat a veniturilor i cheltuielilor rezultate din tranzaciile operaionale interne i externe ale cooperativei, cu evidenierea subconturilor respe ctive; nregistrarea rabaturilor (adaosurilor) cooperatiste, n funcie de momentul ac ordrii lor: pn la sau dup aprobarea raportului financiar anual. n primul caz se recom and ca rabaturile (adaosurile cooperatiste) s fie nregistrate respectiv ca ajustare a veniturilor i cheltuielilor aferente vnzrilor perioadei de gestiune curente, iar n al doilea caz ca utilizare a profitului anilor precedeni; reflectarea n componena veniturilor financiare a diferenelor favorabile dintre valoarea efectiv a aportur ilor nebneti ale fondatorilor i a cotelor acestora n capitalul social al cooperative i, precum i a dobnzilor aferente cotelor neachitate n termenul stabilit. 213

BIBLIOGRAFIE Acte legislative i normative 1. Codul civil al Republicii Moldova nr . 1107XV din 06.06.2002 / Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 8286 din 22. 06.2002. 2. Codul fiscal i legile pentru punerea n aplicare a titlurilor acestuia / Monitorul Oficial al Republicii Moldova ediie special din 08.02.2007. 3. Codul m uncii al Republicii Moldova nr. 154XV din 28.03.2003/ Monitorul Oficial al Republ icii Moldova nr. 159162 din 29.07.2003. 4. Legea contabilitii nr. 113XVI din 27.04.2 007 / Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 9093 din 29.06.2007. 5. Legea c u privire la leasing nr. 59VI din 28.04.2005 / Monitorul Oficial al Republicii Mol dova nr. 9294 din 08.07.2005. 6. Legea privind cooperativele de ntreprinztor nr. 73X V din 12.04.2001 / Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 4950 din 03.05.200 1. 7. Legea privind protecia consumatorilor nr. 105XV din 13.03.2003 / Monitorul O ficial al Republicii Moldova nr. 126131 din 27.06.2003. 8. Legea privind susinerea sectorului ntreprinderilor mici i mijlocii nr. 206XVI din 07.07.2006 / Monitorul O ficial al Republicii Moldova nr. 126130 din 11.08.2006. 9. Catalogul mijloacelor fixe i activelor nemateriale, aprobat prin Hotrrea Guvernului Republicii Moldova nr . 338 din 21.03.2003 / Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 6263 din 04.04 .2003. 10. Concepia reformei contabilitii, aprobat prin Hotrrea Guvernului Republicii Moldova nr. 1187 din 24.12.1997 / Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 889 1 din 30.12.1997. 11. Hotrrea Guvernului Republicii Moldova Cu privire la limitele cheltuielilor de asigurare ale agenilor economici i persoanelor fizice care practi c activitatea de ntreprinztor, permise ca deduceri de cheltuieli aferente activitii d e ntreprinztor pentru scopuri fiscale nr. 484 din 04.05.1998 / Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 6265 din 09.07.1998. 12. Hotrrea Guvernului Republicii Mold ova pentru aprobarea unor regulamente cu privire la modalitile efecturii amnistiei fiscale nr. 638 din 08.06.2007 / Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 8285 din 15.06.2006. 13. Instruciunea privind evidena, eliberarea, pstrarea i utilizarea formularelor tipizate de documente primare cu regim special, aprobat prin Hotrrea Guvernului Republicii Moldova nr. 294 din 17.03.1998 / Monitorul Oficial al Repu blicii Moldova, nr. 3033 din 09.04.1998. 214

14. Regulile comerului de consignaie, aprobate prin Hotrrea Guvernului Republicii Mo ldova nr. 1010 din 31.10.1997 / Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 7980 din 02.12.1997. 15. Regulamentul privind restituirea accizelor, aprobat prin Hotrr ea Guvernului Republicii Moldova nr. 1123 din 28.09.2006 / Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 157 din 02.10.2006. 16. Regulamentul privind restituirea taxei pe valoarea adugat, aprobat prin Hotrrea Guvernului Republicii Moldova nr. 112 4 din 28.09.2006 / Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 157 din 02.10.200 6. 17. Regulamentul cu privire la limitarea unor tipuri de cheltuieli permise sp re deducere din venitul brut, aprobat prin Hotrrea Guvernului Republicii Moldova n r. 130 din 06.02.1998 / Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 2627 din 26.0 3.1998. 18. Regulamentul privind modul de calculare a obligaiilor fiscale n cazul efecturii operaiilor n valut strin, aprobat prin Hotrrea Guvernului Republicii Moldov r. 488 din 04.05.1998 / Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 6265 din 09.0 7.1998. 19. Regulamentul cu privire la modul de confirmare a donaiilor pentru sco puri filantropice i/sau de sponsorizare, aprobat prin Hotrrea Guvernului Republicii Moldova nr. 489 din 04.05.1998 / Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 626 5 din 09.07.1998. 20. Regulamentul cu privire la limitarea cheltuielilor de repr ezentan permise spre deducere din venitul brut, aprobat prin Hotrrea Guvernului Repu blicii Moldova nr. 130 din 06.02.1998 / Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 2627 din 26.03.1998. 21. Regulamentul cu privire la detaarea salariailor ntrepri nderilor, instituiilor i organizaiilor din Republica Moldova, aprobat prin Hotrrea Gu vernului Republicii Moldova nr. 836 din 24.06.2002 / Monitorul Oficial al Republ icii Moldova nr. 95 din 01.07.2002. 22. Regulamentul privind mecanismul de armon izare a legislaiei Republicii Moldova cu legislaia comunitar, aprobat prin Hotrrea Gu vernului Republicii Moldova nr. 1345 din 24.11.2006 / Monitorul Oficial al Repub licii Moldova nr. 189192 din 15.12.2006. 23. Regulamentul privind evidena i calcula rea uzurii mijloacelor fixe n scopuri fiscale, aprobat prin Hotrrea Guvernului Repu blicii Moldova nr. 289 din 14.03.2007 / Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 3942 din 23.03.2007. 24. Strategia de susinere a dezvoltrii ntreprinderilor mici i mijlocii pentru anii 20062008, aprobat prin Hotrrea Guvernului Republicii Moldova nr. 521 din 15.05.2006 / Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 8386 din 02. 06.2006. 25. Bazele conceptuale ale pregtirii i prezentrii rapoartelor financiare, aprobate prin ordinul Ministerului Finanelor al Republicii Moldova nr. 174 din 25 .12.1997 / Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 8891 din 30.12.1997. 215

26. Standardul Naional de Contabilitate 1 Politica de contabilitate, aprobat prin o rdinul Ministerului Finanelor al Republicii Moldova nr.174 din 25.12.1997 / Monit orul Oficial al Republicii Moldova nr. 8891 din 30.12.1997. 27. Standardul Naional de Contabilitate 2 Stocurile de mrfuri i materiale, aprobat prin ordinul Ministerul ui Finanelor al Republicii Moldova nr. 174 din 25.12.1997 / Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 8891 din 30.12.1997. 28. Standardul Naional de Contabilitat e 3 Componena consumurilor i cheltuielilor ntreprinderii, aprobat prin ordinul Minist erului Finanelor al Republicii Moldova nr. 174 din 25.12.1997 / Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 8891 din 30.12.1997. 29. Standardul Naional de Contabil itate 4 Particularitile contabilitii la ntreprinderile micului business, aprobat prin rdinul Ministerului Finanelor al Republicii Moldova nr. 32 din 03.03.2000 / Monit orul Oficial al Republicii Moldova nr. 2728 din 09.03.2000. 30. Standardul Naional de Contabilitate 5 Prezentarea rapoartelor financiare, aprobat prin ordinul Minis terului Finanelor al Republicii Moldova nr. 174 din 25.12.1997 / Monitorul Oficia l al Republicii Moldova nr. 8891 din 30.12.1997. 31. Standardul Naional de Contabi litate 6 Particularitile contabilitii la ntreprinderile agricole, aprobat prin ordinul Ministerului Finanelor al Republicii Moldova nr. 120 din 15.12.2000 / Monitorul O ficial al Republicii Moldova nr. 163165 din 29.12.2000. 32. Standardul Naional de Contabilitate 8 Profitul (pierderea) net (a) al (a) perioadei de gestiune, eroril e eseniale i modificrile politicii de contabilitate, aprobat prin ordinul Ministerul ui Finanelor al Republicii Moldova nr. 68 din 19.11.2003 / Monitorul Oficial al R epublicii Moldova nr. 234 din 24.11.2003. 33. Standardul Naional de Contabilitate 9 Contabilitatea consumurilor aferente lucrrilor de cercetri tiinifice i de proiectar e-experimentare, aprobat prin ordinul Ministerului Finanelor al Republicii Moldova nr. 115 din 18.12.2002 / Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 178181 din 27.12.2002. 34. Standardul Naional de Contabilitate 10 Evenimente ulterioare datei ntocmirii rapoartelor financiare, aprobat prin ordinul Ministerului Finanelor al R epublicii Moldova nr. 68 din 19.11.2003 / Monitorul Oficial al Republicii Moldov a nr. 234 din 24.11.2003. 35. Standardul Naional de Contabilitate 11 Contractele d e construcie, aprobat prin ordinul Ministerului Finanelor al Republicii Moldova nr. 16 din 29.01.1999 / Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 3538 din 15.04.1 999. 216

36. Standardul Naional de Contabilitate 12 Contabilitatea impozitului pe venit, apr obat prin ordinul Ministerului Finanelor al Republicii Moldova nr. 174 din 25.12. 1997 / Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 8891 din 30.12.1997. 37. Stand ardul Naional de Contabilitate 13 Contabilitatea activelor nemateriale, aprobat pri n ordinul Ministerului Finanelor al Republicii Moldova nr. 16 din 29.01.1999 / Mo nitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 3538 din 15.04.1999. 38. Standardul Naio nal de Contabilitate 16 Contabilitatea activelor materiale pe termen lung, aprobat prin ordinul Ministerului Finanelor al Republicii Moldova nr. 174 din 25.12.1997 / Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 8891 din 30.12.1997. 39. Standardu l Naional de Contabilitate 17 Contabilitatea arendei (leasingului), aprobat prin or dinul Ministerului Finanelor al Republicii Moldova nr. 32 din 03.03.2000 / Monito rul Oficial al Republicii Moldova nr. 2728 din 09.03.2000. 40. Standardul Naional de Contabilitate 18 Venitul, aprobat prin ordinul Ministerului Finanelor al Republi cii Moldova nr. 174 din 25.12.1997 / Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 88 91 din 30.12.1997. 41. Standardul Naional de Contabilitate 20 Contabilitatea su bveniilor i publicitatea informaiei aferent asistenei de stat, aprobat prin ordinul Mi nisterului Finanelor al Republicii Moldova nr. 55 din 05.06.2002 / Monitorul Ofic ial al Republicii Moldova nr. 75 din 13.06.2002. 42. Standardul Naional de Contab ilitate 21 Efectele variaiilor cursurilor valutare, aprobat prin ordinul Ministerul ui Finanelor al Republicii Moldova nr. 16 din 29.01.1999 / Monitorul Oficial al R epublicii Moldova nr. 3538 din 15.04.1999. 43. Standardul Naional de Contabilitate 23 Cheltuieli privind mprumuturile, aprobat prin ordinul Ministerului Finanelor al Republicii Moldova nr. 174 din 25.12.1997 / Monitorul Oficial al Republicii Mold ova nr. 8891 din 30.12.1997. 44. Standardul Naional de Contabilitate 25 Contabilita tea investiiilor, aprobat prin ordinul Ministerului Finanelor al Republicii Moldova nr. 174 din 25.12.1997 / Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 8891 din 30 .12.1997. 45. Standardul Naional de Contabilitate 27 Rapoartele financiare consoli date i contabilitatea investiiilor n ntreprinderile fiice, aprobat prin ordinul Minis terului Finanelor al Republicii Moldova nr.16 din 29.01.1999/Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 3538 din 15.04.1999. 46. Standardul Naional de Contabilita te 28 Contabilitatea investiiilor n ntreprinderile asociate, aprobat prin ordinul Min isterului Finanelor al Republicii Moldova nr. 174 din 25.12.1997 / Monitorul Ofic ial al Republicii Moldova nr. 8891 din 30.12.1997. 217

47. Standardul Naional de Contabilitate 62 Contabilitatea n partid simpl, aprobat prin ordinul Ministerului Finanelor al Republicii Moldova nr. 104 din 27.11.2002 / Mo nitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 170172 din 13.12.2002. 48. Comentariile cu privire la aplicarea S.N.C. 1 Politica de contabilitate, aprobate prin ordinul Ministerului Finanelor al Republicii Moldova nr. 16 din 29.01.1999 / Monitorul O ficial al Republicii Moldova nr. 3538 din 15.04.1999. 49. Comentariile privind ap licarea S.N.C. 16 Contabilitatea activelor materiale pe termen lung, aprobate prin ordinul Ministerului Finanelor al Republicii Moldova nr. 68 din 25.06.2001 / Mon itorul Oficial al Republicii Moldova nr. 7374 din 05.07.2001. 50. Comentariile cu privire la aplicarea S.N.C. 18 Venitul, aprobate prin ordinul Ministerului Finanel or al Republicii Moldova nr. 16 din 29.01.1999 / Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 3538 din 15.04.1999. 51. Comentariile cu privire la aplicarea S.N.C. 23 Cheltuieli privind mprumuturile, aprobate prin ordinul Ministerului Finanelor al Republicii Moldova nr. 16 din 29.01.1999 / Monitorul Oficial al Republicii Mold ova nr. 3538 din 15.04.1999. 52. Planul de conturi contabile al activitii economicof inanciare a ntreprinderilor, aprobat prin ordinul Ministerului Finanelor al Republ icii Moldova nr.174 din 25.12.1997 / Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 9396 din 30.12.1997. 53. Indicaii metodice privind particularitile contabilitii n coo erativele de ntreprinztor, aprobate prin ordinul Ministerului Finanelor al Republic ii Moldova nr. 28 din 01.03.2002 / Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 3 335 din 07.03.2002. 54. Comunicatul Ministerului Finanelor al Republicii Moldova Pr ivind deducerea cheltuielilor legate de schimbarea anvelopelor de automobil nr. 1 0209/1210953 din 24.02.2000 (abrogat prin ordinul Ministerului Finanelor al Republici i Moldova nr. 87 din 23.12.2004) / Monitorul Oficial al Republicii Moldova, nr. 2930 din 16.03.2000. 55. Comunicatul Ministerului Finanelor al Republicii Moldova P rivind modul de perfectare documentar a ajustrii valorii impozabile a livrrii impoz abile, prevzut prin art. 98 al Codului fiscal nr. (101302/13601)26 din 20.07.2000 / Mo nitorul Oficial al Republicii Moldova, nr. 116118 din 14.09.2000. 56. Ordinul Min isterului Finanelor al Republicii Moldova cu privire la modul de contabilizare a cheltuielilor aferente schimbului anvelopelor i acumulatoarelor la mijloacele de transport nr. 87 din 23.12.2004 / Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 14 din 01.01.2005. 57. Instruciunea cu privire la modul de calculare i achitare a imp ozitului pe venit de ctre persoanele ce practic activitate de antreprenoriat, apro bat prin ordinul Ministerului Finanelor 218

al Republicii Moldova nr. 3 din 29.01.2001 / Monitorul Oficial al Republicii Mol dova nr. 2124 din 27.02.2001. 58. Instruciunea cu privire la reinerea impozitului p e venit la sursa de plat, aprobat prin Ordinul Ministerului Finanelor al Republicii Moldova nr. 14 din 19.12.2001 / Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 58 d in 10.01.2002. 59. Normele de consum de combustibil i lubrifiani n transportul auto , aprobate prin ordinul Ministerului Transporturilor i Gospodriei Drumurilor al Re publicii Moldova nr. 172 din 09.12.2005 / Monitorul Oficial al Republicii Moldov a nr. 5962 din 14.04.2006. 60. Normele de parcurs i exploatare a anvelopelor pentr u mijloacele de transport auto, aprobate prin ordinul Ministerului Transporturil or i Gospodriei Drumurilor al Republicii Moldova nr. 124 din 29.07.2005 / Monitoru l Oficial al Republicii Moldova nr. 110112 din 19.08.2005. 61. Regulamentul privi nd inventarierea, aprobat prin ordinul Ministerului Finanelor al Republicii Moldo va nr. 27 din 28.04.2004 / Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 123124 din 27.07.2004. 62. Regulamentul cu privire la modul de exploatare a mainilor de cas i control, aprobat prin decizia Comisiei interdepartamentale pentru mainile de cas i control din 24.07.1998 / Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 109110 din 10.12.1998. Monografii, manuale i alte cri 63. Analiza rapoartelor financiare [manu al] / Natalia iriulnicova, Valentina Paladi, Ludmila Gavriliuc, Nelea Chirilova, Diana Furtuna. Chiinu: ASEM, 2004. 384 p. 64. American Institute of Certified Publ ic Accountans. Basic Concept and Accounting Principles, AICPA, 1980. 65. .., 219

71. ., . : . . . : , concepte, direcii de perfecionare). Chiinu: UASM, 2005. 218 p. 73. Bncil N. Evaluar financiar a ntreprinderii n scopuri bancare (Monografie). Chiinu: ASEM, 2006. 305 p. 74. Bucur V. Probleme ale contabilitii activelor nemateriale i materiale pe termen lung. Referat tiinific al tezei de doctor habilitat n economie n baza lucrrilor publi cate. Chiinu: ASEM. 72 p. 75. Bucur V., urcanu V., Graur A. Contabilitatea impozite lor. Chiinu: ASEM, 2005. 562 p. 76. Bojian O. Contabilitate general. Bucureti: Efic ent, 1998. 586 p. 77. .., .. . :

89. Cobzari L. Restructurarea financiar i tendinele ei n condiiile actuale. Chiinu: M, 1999. 273 p. 90. Colasse B. Contabilitatea general. Traducere din limba france z. Iai: Editura Moldova, 1995. 418 p. 91. Colasse B. (coordonator) Encyclopedie de comptabilite, controle de gestion et audit. Paris: Economica, 2000. 92. Contabi litate financiar / Manual. Colectiv de autori: coordonator Alexandru Nederia, Ediia a IIa. Chiinu: ACAP, 2003. 640 p. 93. Contabilitatea microntreprinderilor. Bucure Best publishing, 2002. 30 p. 94. .., .. 00. 245 p. 96. Directiva a IV-a Consiliului Comunitii Europene. Bucureti: Expertiza contabil, 1994. 15 p. 97. Dicionarul explicativ al limbii romne. Bucureti: Editura Universenciclopedic, 1996. 1192 p. 98. Donoaica t. Contabilitate general. Concepte i aplicaii din doctrina francez. Bucureti: Editura ALL, 1996. 46 p. 99. Dumitrean E. .a. Contabilitatea financiar. Iai: Editura Sedcom Libris, 2002. 100. Duescu A. Ghid pentru nelegerea i aplicarea standardelor internaionale de contabilitate. Bucureti: Editura CECCAR, 2002. 384 p. 101. . omparate, vol. I. Contabilitile anglosaxone. Bucureti: Editura Economic, 1999. 352 p 105. Feleag N. Sisteme contabile comparate, vol. II. Normele contabile internaion ale. Bucureti: Editura Economic, 2000. 360 p. 106. Feleag N. Sisteme contabile comp arate, vol. III. Normele contabile internaionale. Bucureti: Editura Economic, 2000. 256 p. 107. Feleag L., Feleag N. Contabilitate financiar: o abordare european i inte rnaional, vol. I: Contabilitate financiar fundamental. Bucureti: InfoMega, 2005. 384 p. 221

108. Feleag L., Feleag N. Contabilitate financiar: o abordare european i internaional, vol. II: Contabilitate financiar aprofundat. Bucureti: InfoMega, 2005. 330 p. 109. Feleag N., Ionacu I. Tratat de contabilitate financiar, vol.I. Bucureti: Editura Eco nomic, 1998. 504 p. 110. Feleag N., Ionacu I. Tratat de contabilitate financiar, vol .II. Bucureti: Editura Economic, 1998. 824 p. 111. Feleag N., Malciu L. Recunoatere, evaluare i estimare n contabilitatea internaional. Bucureti: Editura CECCAR, 2004. 1 12. Feleag N., Malciu L. Politici i opiuni contabile. Bucureti: Editura Economic, 200 2. 464 p. 113. Financial Accounting Standards Board. Elements of Financial State ments of Business Enterpises, SFAC 3, FASB, 1984. 114. : / . eti: Editura CECCAR, 2004. 428 p. 118. Ghid pentru nelegerea i aplicarea IAS 12 Impoz itul pe profit. Bucureti, Editura CECCAR, 2004. 410 p. 119. Ghid pentru nelegerea i plicarea IAS 17 Leasing. Bucureti, Editura CECCAR, 2004. 164 p. 120. Ghid pentru nel gerea i aplicarea IAS 18 Venituri din activiti curente. Bucureti, Editura CECCAR, 200 . 240 p. 121. Ghid pentru nelegerea i aplicarea IAS 23 Costurile ndatorrii. Bucure itura CECCAR, 2004. 96 p. 122. Ghidul contabilului cooperativei agricole de ntrep rinztor. Chiinu: ACAP, 2002. 272 p. 123. Gladii T. Dicionar legislativ explicativ = 2. 268 p. 124. Greuning H., Standarde Internaionale de Raportare Financiare. Ghid practic. Bucureti: Irecson, 2003. 568 p. 125. ..

127. ., . . . . . USAID, 2004. 674 coordonator. Metode i tehnici fiscale. Chiinu: ASEM, 2004. 164 p. :

130. Horomnea E. Bazele contabilitii. Concepte, aplicaii, lexicon. Iai: Editura Sedc om Libris, 2003. 454 p. 131. Horomnea E. Tratat de contabilitate. Teorii, concep te, principii, standarde. Aplicaii, vol. I. Iai: Editura Sedcom Libris, 2001. 488 p. 132. Hricev E. Managementul firmei. Chiinu: ASEM, 1998. 398 p. 133. o .. Istrate C. Fiscalitate i contabilitate n cadrul firmei. Iai: Polirom, 2000. 312 p. 137. ndrumar metodic pentru ntreprinderi agricole i cooperative de ntreprinztor. Chii : PAFP, 2003. 300 p. 138. Kam V. Accounting Theory. John Wiley, 1990. 139. .

147. .., .., ..

. : , 1997. 208 . 148. 40 p. 162. Nederia A. Contabilitatea veniturilor i cheltuielilor ntreprinderii: teo rie i practic (monografie). Chiinu: ASEM, 2007. 300 p. 163. Noul dicionar universal l limbii romne. Bucureti: Litera internaional, 2006. 1676 p. 164. Noul sistem conta bil al agenilor economici din Republica Moldova, vol. 2 / Colectiv de autori: coo rdonator Alexandru Nederia. Chiinu: ACAP, 1999. 400 p. 165. .. 224

166. .. 2002 . : , 200 Iai: Editura Junimea, 1991. 173. Paraschivescu D., coordonator. Contabilitate fi nanciar. Iai: Tehnopres, 2007. 670 p. 174. Perochon C., Dubrulle L. Contabilitatea financiar. Traducere din limba francez. Bucureti: Editura Economic, 2002. 622 p. 17 5. Pntea I. / Managementul contabilitii romneti. Deva: Editura Intelcredo, 1999. 742 p. 176. Pntea I., Pop A. (coordonatori) Contabilitatea financiar a ntreprinderii. C lujNapoca: Dacia, 2004. 414 p. 177. Pop A, Bdil A., Pop A.I. Bazele teoretice i meto dologice ale contabilitii n partid dubl. ClujNapoca: Editura Presa Universitar Cluje 2002. 178. Popa I. Mecanismul financiar contabil al provizioanelor. Cluj-Napoca: Editura Risoprint, 2003. 179. ..

184. .. . : , 2007. 60 Mrgritar, 2002. 485 p. 188. Ristea M. (coordonator). Contabilitate financiar. Bucu reti, Editura Universitar, 2004. 350 p. 189. Ristea M. (coordonator). Contabilitat ea financiar a ntreprinderii. Bucureti, Editura Universitar, 2005. 520 p. 190. Raffo urnier B. Les normes comptables internationales. Paris: Econmica, 1996. 640 p. 19 1. Rousse F. Normalisation comptable, principes et practiques. Collection Method ologie. Paris: Ed. Ministere de la Cooperation et du Developpement, 1989. 192. . glez. Ediia a VIa. Bucureti: Sucursala Poligrafic Bucureti, 2003. 495 p. 198. Sta Internaionale de Raportare Financiar (IFRSTM) inclusiv Standarde Internaionale de C ontabilitate (IASTM) i Interpretri la 1 ianuarie 2005. Bucureti, Editura CECCAR, 20 05. 2422 p. 199. Statement of Financial Accounting Concepts No. 6, Elements of Fi nancial Statements. Stamford, Conn.: FASB, 1985. 200. Sterling R.R. An Essay on R ecognition. Sydney: University of Sydney, 1985. 201.

203. . . : , 2001. 180 . 204 001. 388 p. 208. Toma C. Contabilitatea n comerul exterior. Iai: Sedcom Libris, 200 5. 246 p. 209. Tuhari T. Contabilitatea operaiilor n comer. Chiinu: ASEM, 2002. 21 . 210. .. . . : tive. Chiinu: TACIS, 1999. 302 p. 215. . . ..

221. . or pe termen lung / Analele Academiei de Studii Economice din Moldova, vol. I., ASEM, Chiinu, 2001, p. 377383. 224. Bucur V., Caraman S. Contabilitatea consumurilo r privind uzura i restaurarea anvelopelor auto / Economica, Chiinu, 2005, nr. 2, p. 7983. 225. . / Contabilitate i audit, Chiinu, 1999, ompetitivitatea economic, vol. II, ASEM, Chiinu, 2005, p. 64-66. 229. . e la costul istoric la valoarea just mutaie profund n contabilitatea contemporan. Con gresul al XIIlea al profesiei contabile din Romnia, CECCAR, Bucureti: Editura, . 311 -315. 232. Doga V. Mecanismul de finanare a micului business din agricultura Repu blicii Moldova / Revista economic, Sibiu-Chiinu, 2006, nr. 1, p. 130-136. 233. Frec auan A. Contabilitatea consumurilor i calcularea costului produselor agricole / Co ntabilitate i audit, Chiinu, 2001, nr. 1, p. 3653. 234. .

235. .. : / , , al Politici economice de integrare european, ASEM, Chiinu, 2005, p. 322-327. 237. Ialo mianu Gh. Unele consideraii privind contabilitatea n partid simpl. Simpozionul Intern aional de tiine Economice, vol. 1. Informarket, Braov, 2002, p. 371378. 238. anagement financiar la nivel fiscal: probleme i perspective / Administrarea publi c, Chiinu, 2002, nr. 3, p. 51-62. 240. ., . lor temporare i a cheltuielilor amnate privind impozitul pe venit / Contabilitate i audit, Chiinu, 2006, nr. 2, p. 2531. 247. .. : nformatic de gestiune, Bucureti, 2005, nr. 1314, p. 3843. 229

249. . , 3637. 261. Tostogan P. Privind modul de restituire a cheltuielilor de deplasare s uportate n valut strin / Contabilitate i audit, Chiinu, 2005, nr. 12, p. 4950. 262. T ri T. Contabilitatea cheltuielilor n comer / Contabilitate i audit, Chiinu, 1998, nr. 6, p. 21. 263. Tuhari T. Contabilitatea vnzrii mrfurilor pe credit / Contabilitate i audit, Chiinu, 1999, nr. 11, p. 1821. 230

264. .. / Contabilitate i audit bilitate i audit, Chiinu, 2006, nr. 2, p. 823. 271. . w.iasb.org 275. http://www.minfin.md 276. http://www.minfin.ru 277. http://www.a sm.md 278. http://www.worldbanc.org. 279. http://www.rnk.ru 280. http://www.glav bukh.ru 281. http://fisc.md. 231

ADNOTARE la teza de doctor habilitat n economie cu tema Probleme metodologice ale contabilitii veniturilor i cheltuielilor ntreprinderii Teza este dedicat examinrii unu cerc vast de probleme teoretice, metodologice i aplicative ale contabilitii venitu rilor i cheltuielilor ntreprinderilor din diferite sectoare i ramuri ale economiei naionale a Republicii Moldova. n tez snt analizate i aprofundate noiunile de venituri cheltuieli, fiind recomandate criterii noi de clasificare a acestora, n funcie de scopurile utilizrii informaiilor. Snt examinate problemele recunoaterii i evalurii el ementelor de venituri i cheltuieli cu specificarea modului de aplicare a concepte lor i principiilor contabile fundamentale n diferite situaii concrete. De asemenea, snt abordate aspectele metodologice generale ale contabilitii veniturilor i cheltui elilor i formulate recomandrile privind elaborarea i prezentarea politicii de conta bilitate, aplicarea documentelor primare, registrelor de eviden i a conturilor cont abile, generalizarea n rapoartele financiare a informaiilor aferente veniturilor i cheltuielilor. n lucrare este tratat problematica contabilitii veniturilor i cheltuie lilor din vnzarea bunurilor, prestarea serviciilor, utilizarea activelor de ctre t eri, decontarea creanelor compromise i a datoriilor cu termen de prescripie expirat, reflectarea rezultatelor inventarierii, nregistrarea diferenelor de curs valutar i de sum, producerea evenimentelor extraordinare, calcularea impozitului pe profit i din alte fapte economice. Snt fundamentate, de asemenea, cile de perfecionare a c ontabilitii veniturilor i cheltuielilor sus-menionate n scopul asigurrii unui grad nal de relevan, credibilitate i comparabilitate a informaiilor financiare. Pentru prima dat n lucrare snt identificate particularitile contabilitii veniturilor i cheltuieli ntreprinderilor micului business i stabilite direciile de modernizare a acesteia, n funcie de sistemul contabil aplicat. Este elaborat, de asemenea, metodologia de c ontabilizare a veniturilor i cheltuielilor aferente contractelor de leasing, expl oatrii anvelopelor i deservirii tehnice a mijloacelor de transport, rabaturilor (a daosurilor) cooperatiste n concordan cu cerinele internaionale i nivelul actual de dez voltare economic a ntreprinderilor din Republica Moldova. Abordrile teoretice i reco mandrile practice din tez au fost utilizate la elaborarea Legii contabilitii (n redaci e nou), a 5 standarde naionale de contabilitate i a 3 comentarii privind aplicarea acestora, a Planului de conturi contabile i a altor acte normative care snt implem entate n practica contabil a ntreprinderilor autohtone. 232

ANNOTATION to the thesis for granting a scientific a title on doctor in economic sciences with the topic Methodological problems of enterprise incomes and expend itures accounting The dissertation aims at examination of a large scope of theore tical, methodological and applicative problems of incomes and expenditures accou nting faced by the enterprises from different fields of the national economy of the RM. The notions of income and expenditure have been analyzed and deepened wi thin the dissertation, the necessity of their classification according to the de stination and the nature of transaction generating them has been justified. The problems of incomes and expenditures elements recognition and evaluation are exa mined along with specifying the way of fundamental accounting concepts and princ iples implementation in different specific situations. Besides those mentioned a bove, general methodologies of incomes and expenditures accounting have been exa mined in the dissertation, and recommendations have been set up on the accountin g policy elaboration and presentation, implementation of primary documents, acco unting books, generalization in financial statements of incomes and expenditures information. The dissertation examined the issue of incomes and expenditures ac counting obtained from sales of goods, rendering of services, use of assets by t hird parties, writing off bad debts and debts with expired maturity period, refl ection of inventory results, registration of currency exchange rate and sum diff erences, extraordinary events, profit tax calculation and other economic operati ons. The ways of improvement of incomes and expenditures accounting mentioned ab ove have been established for assuring the high degree of relevance, credibility and comparability of accounting information. For the first time, the peculiarit ies are identified and incomes and expenditures accounting modernization ways of small business enterprises are set up depending on implemented accounting syste m. The method of accounting of lease contracts incomes and expenditures, tires e xploitation and technical assistance of vehicles, cooperative rebates according to the international requirements and the current level of local enterprises dev elopment is elaborated. Theoretical approach and practical recommendations from the dissertation have been used for elaboration of Accounting law, 5 national ac counting standards and 3 comments on their implementation, Charter of accounts a nd other normative documents implemented in the accounting of local enterprises. 233

 234

CUVINTE-CHEIE Venituri, cheltuieli, rezultat financiar, contabilitate, recunoatere, evaluare, s tandard, contabilitate de angajamente, impozit pe profit, tax pe valoarea adugat, p olitic de contabilitate, document primar, registru contabil, cont contabil, rapor t financiar, element contabil, fapt economic, valoare just, principii contabile f undamentale, activitate ordinar, eveniment extraordinar. KEYS-WORDS Incomes, expenditures, financial result, accountancy, recognition, evaluation, s tandard, accruals basis of accounting, profit tax, value added tax, accounting p olicy, primary document, accounting book, account, financial statement, accounti ng elements, economic operations, fair value, fundamental accounting principles, ordinary activity, extraordinary event. , , , , , , 235

LISTA ABREVIERILOR ACIPA BNM CCE CSI GAAP GN FASB FIFO IAS IASB IFPS IFRS IVA IV S LIFO SNC SUA TVA UE Institutul American al Contabililor Publici Autorizai Banca Naional a Moldovei Consiliul Comunitii Europene Comunitatea Statelor Independente P rincipii Contabile General Acceptate Standardele Internaionale de Practic n Evaluar e Comisia Standardelor de Contabilitate Financiar din SUA Metoda de evaluare cure nt a stocurilor dup regula prima intrare prima ieire (first in first out) Standard In ternaional de Contabilitate Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilit ate Inspectoratul Fiscal Principal de Stat Standard Internaional de Raportare Fin anciar Standardele Internaionale de Aplicaie n Evaluare Standardele Internaionale de Evaluare Metoda de evaluare curent a stocurilor dup regula ultima intrare prima ieir e (last in first out) Standard Naional de Contabilitate Statele Unite ale Americii Taxa pe Valoarea Adugat Uniunea European 236

ANEXE Anexa 1 Acte legislative i normative de baz privind contabilitatea venituril or i cheltuielilor ntreprinderilor din Republica Moldova Denumirea actului legisla tiv (normativ) 1 Prevederile de baz 2 Legea contabilitii Bazele conceptuale ale pregtirii i prezentrii rapoartelor financiare SNC 1 Politica de contabilitate

SNC 2 Stocurile de mrfuri i materiale SNC 3 Componena consumurilor i cheltuielilor nt rinderii SNC 4 Particularitile contabilitii la ntreprinderile micului business SNC 5 Prezentarea rapoartelor financiare SNC 6 Particularitile contabilitii la ntreprinderile agricole

Criteriile de aplicare a sistemelor contabile Modul de repartizare a veniturilor i cheltuielilor pe perioade de gestiune Componena, termenele de prezentare i utili zatorii rapoartelor financiare Definiiile i clasificarea veniturilor i cheltuielilo r Conceptele i principiile contabile fundamentale Criteriile de recunoatere i regul ile de evaluare generale a veniturilor i cheltuielilor Bazele de evaluare Concept ele de meninere a capitalului Modul de selectare, elaborare, modificare i aplicare a procedeelor i metodelor de contabilizare a veniturilor i cheltuielilor Informaia ce urmeaz a fi prezentat n politica de contabilitate Metodele de evaluare curent a stocurilor Modul de contabilizare a veniturilor i cheltuielilor n cazul evalurii st ocurilor la valoarea realizabil net Clasificarea i componena cheltuielilor pe tipuri de activiti ale ntreprinderii (operaional, de investiii, financiar) i pe evenimente raordinare Nomenclatorul informaiei privind cheltuielile ce urmeaz a fi prezentat n rapoartele financiare Variantele sistemului simplificat de contabilizare a venit urilor i cheltuielilor Nomenclatorul i structura registrelor de eviden a veniturilor i cheltuielilor n cadrul sistemului contabil simplificat Planul de conturi contab ile simplificat Structura anexei simplificate la Raportul privind rezultatele fi nanciare Modul de reflectare a veniturilor i cheltuielilor n rapoartele financiare Structura Raportului privind rezultatele financiare i a anexei la acesta Particu laritile recunoaterii, evalurii i contabilizrii cheltuielilor la ntreprinderile agrico e 237

1 SNC 8 Profitul (pierderea) net (a) al (a) perioadei de gestiune, erorile esenial e i modificrile politicii de contabilitate SNC 9 Contabilitatea consumurilor aferent e lucrrilor de cercetri tiinifice i de proiectareexperimentare SNC 10 Evenimente ulter oare datei ntocmirii rapoartelor financiare SNC 11 Contractele de construcie SNC 12 Co ntabilitatea impozitului pe venit 2 Componena i modul de contabilizare a veniturilor i cheltuielilor din evenimente e xtraordinare Modul de corectare a erorilor semnificative aferente veniturilor i c heltuielilor Modul de stabilire a pragului de semnificaie Modul de decontare la c heltuieli a consumurilor aferente lucrrilor de cercetri tiinifice i de proiectare-exp erimentare

Modul de contabilizare a veniturilor i cheltuielilor constatate dup data ntocmirii rapoartelor financiare Particularitile contabilitii veniturilor i cheltuielilor n org nizaiile de construcie Modul de recunoatere, evaluare i contabilizare a cheltuielilo r (economiilor) privind impozitul pe venit Metodica de eviden a diferenelor permane nte i temporare i a activelor (datoriilor) amnate privind impozitul pe venit Modul de contabilizare a veniturilor i cheltuielilor rezultate din diferenele de reevalu are a activelor nemateriale Modul de contabilizare a cheltuielilor ulterioare af erente activelor nemateriale Modul de contabilizare a veniturilor i cheltuielilor aferente transmiterii drepturilor de utilizare a activelor nemateriale i ieirii a cestora Modul de contabilizare a veniturilor i cheltuielilor rezultate din difere nele de reevaluare a activelor materiale pe termen lung Metodele de eviden a cheltu ielilor privind reparaia mijloacelor fixe Modul de contabilizare a cheltuielilor aferente ieirii activelor materiale pe termen lung Criteriile de clasificare a ar endei (leasingului) Modul de contabilizare a veniturilor i cheltuielilor din cont ractele de arend operaional i finanat (leasing operaional i financiar) la arendator ( ator) i arenda (locatar) Nomenclatorul informaiei privind veniturile i cheltuielile aferente tranzaciilor de arend (leasing) care trebuie prezentate n rapoartele finan ciare Criteriile generale i specifice de recunoatere i de evaluare a veniturilor di n vnzarea bunurilor, prestarea serviciilor i utilizarea activelor ntreprinderilor d e ctre teri (dobnzi, redevene, dividende) Modul de prezentare a informaiilor privind veniturile i cheltuielile n rapoartele financiare SNC 13 Contabilitatea activelor nemateriale SNC 16 Contabilitatea activelor materiale pe termen lung SNC 17 Contabilitatea arendei (leasingului) SNC 18 Venitul 238

1 2 SNC 20 Contabilitatea subveniilor i publicitatea informaiei aferent asistenei de stat NC 21 Efectele variaiilor cursurilor valutare SNC. 23 Cheltuieli privind mprumuturile SNC 25 Contabilitatea investiiilor

SNC 27 Rapoartele financiare consolidate i contabilitatea investiiilor n ntreprinderi le fiice SNC 28 Contabilitatea investiiilor n ntreprinderile asociate SNC 62 Contabili atea n partid simpl Comentariile cu privire la aplicarea SNC 1 Comentariile cu privi re la aplicarea SNC 18 Comentariile cu privire la aplicarea SNC 23 Regulamentul privind inventarierea

Modul de contabilizare a veniturilor i cheltuielilor din subvenii n cazul aplicrii: - metodei venitului - metodei capitalului Modul de contabilizare a veniturilor i cheltuielilor din diferenele de curs valutar i de reflectare a acestora n rapoartel e financiare Metodele de contabilizare a cheltuielilor privind mprumuturile Modul de capitalizare a cheltuielilor privind mprumuturile Modul de contabilizare a ve niturilor i cheltuielilor din investiii n cazul evalurii curente a acestora n baza me todei valorii Regulile de eviden a veniturilor i cheltuielilor rezultate din difere na ntre valoarea de intrare i valoarea nominal a titlurilor de valoare de datorii Mo dul de contabilizare a veniturilor i cheltuielilor din investiii n ntreprinderi fiic e n cazul evalurii curente a acestora n baza metodei punerii n echivalen (repartizrii roporionale) Structura, modul de ntocmire i de prezentare a Raportului privind rezu ltatele financiare consolidat Modul de contabilizare a veniturilor i cheltuielilo r din investiii n ntreprinderi asociate n cazul evalurii curente acestora n baza metod ei punerii n echivalen Modul de contabilizare a veniturilor i cheltuielilor n cazul a plicrii sistemului n partid simpl Structura registrului de eviden a veniturilor i ch uielilor Explicarea n baza de exemple concrete a prevederilor SNC 1 Explicarea n b aza de exemple concrete a prevederilor SNC 18 Explicarea n baza de exemple concre te a prevederilor SNC 23

Modul de eviden a veniturilor i cheltuielilor rezultate din inventarierea activelor i datoriilor Formularele documentelor primare i registrelor de eviden a rezultatelo r inventarierii activelor i datoriilor ndrumri metodice privind Componena veniturilo r i cheltuielilor cooperativelor de particularitile contabilintreprinztor tii n coope ivele de Metodica de contabilizare a veniturilor i cheltuielilor aferente ntreprin ztor rabaturilor (adaosurilor) cooperatiste Planul de conturi contabile Modul de corectare a formulelor contabile eronate al activitii economico Regulilor de funcion are a conturilor de veniturilor i cheltuieli financiare a ntreprinderilor Normele metodologice de aplicare a conturilor de venituri i cheltuieli Sursa: Elaborat de autor 239

Anexa 2 Caracteristica conceptului contabilitii de angajamente n diferite ri ara (actu l normativ) Denumirea i coninutul conceptului Bulgaria Principiul calculrii curente veniturile i cheltuielile din tranzacii (Legea contabilitii) i evenimente se nregist eaz n momentul apariiei lor, indiferent de momentul ncasrii mijloacelor bneti sau a ec ivalentelor acestora, i se reflect n rapoartele financiare ale perioadei curente Es tonia Principiul nregistrrii tranzaciilor tranzaciile economice se (Legea contabiliti ) reflect atunci cnd au avut loc, indiferent de ncasrile sau plile mijloacelor bneti eraia Rus Convenia delimitrii n timp a faptelor economice veniturile i (Regulamentul /98 cheltuielile se recunosc n perioada de gestiune n care acestea au avut Politica de loc, indiferent de momentul ncasrii sau plii de mijloace bneti sau contabilitate) ltei forme de compensare Frana Principiul specializrii sau independenei exerciiului veniturile i (Planul General de cheltuielile trebuie ataate fiecrui exerciiu. n acest scop este necesar: Conturi) - s nu se omit cheltuielile i veniturile ataate exerciiu lui; - s se exclud cheltuielile i veniturile aferente exerciiilor ulterioare Germani a Principiul realizrii la calcularea rezultatului financiar se iau n (Codul comerc ial) considerare toate veniturile i cheltuielile perioadei curente, indiferent de momentul ncasrilor sau plilor corespunztoare Marea Britanie Principiul specializrii e xerciiului/concordanei la ntocmirea (Legea societilor raportului de profit i pierderi veniturile se contrapun cheltuielilor comerciale) datorit crora acestea au fost nca sate n perioada de gestiune. Aceasta nseamn c veniturile i cheltuielile se recunosc n u atunci cnd au fost achitate cu mijloace bneti, ci atunci cnd acestea au aprut Romnia Contabilitatea de angajamente efectele tranzaciilor i ale altor (Reglementrile eve nimente snt recunoscute atunci cnd tranzaciile i evenimentele se contabile conforme cu produc (i nu pe msur ce trezoreria sau echivalentul su este ncasat directivele eur opene) sau pltit) i snt nregistrate n contabilitate i raportate n situaiile financiar le perioadelor aferente momentului n care se produc, i nu atunci cnd se efectueaz nca srile i plile Statele Unite ale Metoda acumulrilor metoda care urmrete nregistrarea telor Americii financiare ale operaiunilor i altor fapte i circumstane asupra (Baza conceptual a ntreprinderii n exerciiile n care aceste operaiuni, fapte i rapoartelor f nanciare) circumstane se produc i nu n exerciiile n care ntreprinderea ncaseaz sau pl sumele bneti. Ucraina Principiul calculrii i concordanei veniturilor i cheltuielilor a (Legea contabilitii) determinarea rezultatelor financiare ale perioadei de gesti une este necesar s se compare veniturile perioadei cu cheltuielile care au fost s uportate pentru obinerea acestor venituri. n acest caz, veniturile i cheltuielile s e reflect n contabilitate i n rapoartele financiare atunci cnd acestea au aprut, i nu a ncasarea sau plata mijloacelor bneti Sursa: Elaborat de autor n baza actelor normative din rile respective 240

Anexa 3 Bazele de evaluare a elementelor contabile i modalitile de aplicare a acest ora la evaluarea veniturilor i cheltuielilor Denumirea i caracteristica general a b azei de evaluare conform Cadrului general al IASB Normelor Internaionale de Evalu are 1 2 Modalitile de aplicare la evaluarea veniturilor i cheltuielilor 3

Costul istoric activele snt nregistrate la suma n numerar sau echivalente de numera r pltit n momentul cumprrii lor sau la valoarea just a sumei pltite n momentul achizi i. Datoriile snt nregistrate la valoarea echivalentelor obinute n schimbul obligaiei sau, n anumite mprejurri (de exemplu, n cazul impozitului pe profit), la valoarea ce se ateapt s fie pltit n numerar sau echivalente de numerar pentru a stinge datoriile, n cursul normal al afacerilor. Costul curent activele snt nregistrate la suma n num erar sau echivalente de numerar care ar trebui pltit dac acelai activ sau unul asemnto r ar fi fost achiziionat n prezent. Datoriile snt nregistrate la valoarea neactualiz at a numerarului sau echivalentelor de numerar necesar pentru a deconta n prezent o bligaia. Valoarea realizabil (de decontare) activele snt nregistrate la suma n numera r sau echivalente de numerar care poate fi obinut n prezent prin vnzarea normal a act ivelor. Datoriile snt nregistrate la valoarea lor de decontare, care trebuie pltit p entru a achita datoriile n cursul normal al afacerilor. Costul istoric nu este prevzut n Normele Internaionale de Evaluare care se aplic n ca zul evalurii ulterioare a elementelor contabile, adic dup recunoaterea iniial a acesto ra. Costul istoric poate fi utilizat pentru evaluarea tuturor elementelor contabile i mbrac urmtoarele forme: valoarea de intrare (de achiziie), costul efectiv, valoarea de aport, valoarea nominal etc. Se aplic n cazul evalurii veniturilor din activele primite cu titlu gratuit, sub form de subvenii, i a costului vnzrilor care se determi n n baza valorii de intrare (costului efectiv) a bunurilor vndute, conform uneia di n urmtoarele metode: de identificare, FIFO, LIFO, costului mediu ponderat. Costul curent se utilizeaz, de regul, la evaluarea activelor. Aplicaia practic a costului curent o reprezint valoarea de nlocuire. Se utilizeaz n mod indirect la evaluarea ve niturilor i cheltuielilor din diferene de reevaluare i din deprecierea activelor, d in decontarea creanelor compromise i a datoriilor cu termenul de prescripie expirat . Valoarea realizabil se utilizeaz, n principal, la evaluarea activelor. Aplicaia pr actic a valorii realizabile o reprezint valoarea de pia diminuat cu cheltuielile afer ente finalizrii i vnzrii activului. Se aplic la evaluarea veniturilor i cheltuielilor aferente plusurilor de inventar, deeurilor recuperabile, bunurilor obinute n urma r eparaiei mijloacelor fixe etc.

Costul de nlocuire net procedura de evaluare utilizat atunci cnd nu se dein informaii despre preurile de pia pentru evaluarea unor proprieti specializate, care se vnd rar sau niciodat, altfel dect ca pri ale unei afaceri (IVS 2 Baze de evaluare diferite de valoarea de pia). Valoarea de pia suma estimat pentru care o proprietate (activ) ar utea fi schimbat la data evalurii, ntre un cumprtor i un vnztor hotri, ntr-o tran brat, (IVS 1 Valoarea de pia baz de evaluare, GN 8 Costul de nlocuire net). 241

1 2 3

Valoarea actualizat activele snt nregistrate la valoarea actualizat a viitoarelor in trri de numerar, care urmeaz a fi generate n derularea normal a activitii. Datoriile s t nregistrate la valoarea actualizat a viitoarelor ieiri de numerar care se ateapt s f ie necesare pentru a deconta datoriile n cursul normal al afacerilor. Valoarea de utilizare valoarea actualizat a fluxurilor viitoare de numerar estima te, ce se ateapt s fie generate din utilizarea continu a unui activ i din cedarea lui la sfritul duratei de via util. Este valoarea pe care o anumit proprietate o are pent ru o utilizare specific i pentru un anumit utilizator (IVS 2 Bazele de evaluare dif erite de valoarea de pia, IVA 1 Evaluarea pentru raportarea financiar).

Valoarea actualizat poate fi utilizat la evaluarea tuturor elementelor contabile i se determin prin actualizarea unor sume estimate s se obin n viitor cu ajutorul unor rate de actualizare. Se aplic la evaluarea veniturilor i cheltuielilor din dobnzi, contracte de leasing financiar (arend finanat), precum i n cazul vnzrii bunurilor pe c edit. Sursa: Elaborat de autor dup Pntea I. i Deaconu A. [120, p. 4445] 242

Anexa 4 Coninutul principiului prudenei n diferite ri ara (actul normativ) Bulgaria (L egea contabilitii) Estonia (Legea contabilitii) Denumirea i coninutul principiului Pru dena evaluarea i evidena riscurilor eventuale i pierderilor posibile la reflectarea operaiunilor economice n conturile contabile n scopul determinrii rezultatului finan ciar efectiv Principiul prudenei rapoartele financiare trebuie ntocmite cu precauie . Dac este cunoscut sau exist probabilitatea c valoarea real a bunurilor este mai jo as dect valoarea contabil a acestora, trebuie s se efectueze reevaluarea lor. Concom itent, este necesar s se contabilizeze toate datoriile efective i poteniale Prudena la apariia situaiilor neordinare, acestea se evalueaz n contabilitate, n primul rnd, s ub aspectul eventualelor pierderi, cheltuieli i datorii, dar nu al veniturilor po teniale i al intrrilor de bunuri, nepermind n acelai timp constituirea provizioanelor atente Prudena aprecierea rezonabil a faptelor n scopul de a evita riscul de transf er n viitor a incertitudinilor prezente succeptibile de a greva patrimoniul i rezu ltatele ntreprinderii Prudena evaluarea trebuie s fie efectuat cu toat precauia i an trebuie luate n considerare toate riscurile i pierderile previzibile, care au apru t pn la data raportrii, chiar dac acestea au devenit cunoscute n intervalul de timp nt re data de raportare i data de prezentare a raportului anual; profiturile se cont abilizeaz numai cnd acestea au fost ctigate la data de raportare Prudena (conservatis mul) la alegerea ntre dou sau mai multe evaluri a faptelor economice, este necesar de ales acea evaluare care asigur un profit mai mic i/sau o valoare net a activelor mai mic Prudena evaluarea trebuie fcut pe o baz prudent i n special: a) poate fi i numai profitul realizat la data bilanului; b) trebuie s se in cont de toate datorii le aprute n cursul exerciiului financiar curent sau al unui exerciiu precedent, chia r dac acestea devin evidente numai ntre data bilanului i data ntocmirii acestuia, c) trebuie s se in cont de toate datoriile previzibile i pierderile; poteniale aprute n c rsul exerciiului financiar curent sau al unui exerciiu financiar precedent, chiar dac acestea devin evidente numai ntre data bilanului i data ntocmirii acestuia; d) tr ebuie s se in cont de toate deprecierile, indiferent dac rezultatul exerciiului finan ciar este pierdere sau profit Conservatismul pentru recunoaterea majorrii profitul ui nerepartizat al ntreprinderii i a veniturilor, snt necesare dovezi mai argumenta te dect pentru recunoaterea diminurilor profitului nerepartizat i a cheltuielilor Pr udena aplicarea n contabilitate a metodelor de evaluare care trebuie s evite subeva luarea datoriilor i cheltuielilor i supraevaluarea activelor i veniturilor ntreprind erii Federaia Rus (Regulamentul 1/98 Politica de contabilitate) Frana (Planul General de C onturi) Germania (Codul comercial) Marea Britanie (Legea societilor comerciale) Romnia (Reglementrile contabile conform e cu directivele europene) Statele Unite ale Americii (Baza conceptual a rapoartelor financiare) Ucraina (Le gea contabilitii) Sursa: Elaborat de autor n baza actelor normative din rile respective 243

Anexa 5 Elementele principale ale politicii de contabilitate aferente veniturilo r i cheltuielilor ntreprinderii i interconexiunea acestora cu legislaia fiscal Nr. cr t. 1 Elementul politicii de contabilitate 2 Variantele (metodele) de eviden 3 Temeiul Explicaii, interconexiunea (actul variantelor (metodelor) de eviden normati v) cu legislaia fiscal 4 5 1. 2. 3. 4.

1. Dispoziii generale Sistemul 1. Sistemul n partid Legea Sistemul contabil se aleg e de fiecare contabil utilizat simpl contabilit ntreprindere de sine stttor, pornind 2. Sistemul simplificat ii, art. 15 de la necesitile informaionale i n partid dubl in atorii stabilii de Legea 3. Sistemul complet n contabilitii. partid dubl Documentele 1 . Se elaboreaz de Legea Documentele primare elaborate de primare pentru ntreprinde re de sine contabilit ntreprindere trebuie s conin elecare nu snt stttor ii, art. 19 ele obligatorii prevzute de prevzute 2. Se aplic formularele legislaia n vigoare. for mulare-tip aprobate n mod centralizat Baza de 1. Costul istoric Bazele con- Baza de evaluare trebuie selectat n evaluare a 2. Costul curent ceptuale, funcie de cate goriile de venituri i veniturilor i 3. Valoarea realizabil paragrafele cheltuieli. Astfel, pentru veniturile cheltuielilor (de decontare) 95-97 provenite din intrri de active cu titlu 4. Valoarea actualizat gratuit sau sub form de subvenii poate f i aplicat costul istoric, iar pentru veniturile i cheltuielile din contractele de leasing financiar (arenda finanat) valoarea actualizat. Conceptul de 1. Conceptul capitalului Bazele con- Adoptarea conceptului de meninere a meninere a financiar c eptuale, capitalului trebuie s fie efectuat n capitalului 2. Conceptul capitalului paragrafele funcie de necesitile utilizatorilor fizic 100-105 informaiilor contabile . Modelul 1. Modelul bazat pe contabil utilizat valoarea curent 2. Modelul bazat pe valoarea actualizat Pragul de semnificaie Bazele conceptuale, paragraful 106 Mo delul contabil se alege de ctre fiecare ntreprindere n funcie de strategia dezvoltrii acesteia i cu condiia respectrii echilibrului ntre relevan i credibilitate. Pragul de semnificaie se stabilete pe fiecare grup de venituri i cheltuieli. Acesta va avea o importan considerabil n cazul ntocmirii rapoartelor financiare n form liber, precum corectarea erorilor contabile. 5. 6. 1. Pragul de semniSNC 8, ficaie se stabilete n paragraful cot procentual 28 2. Pragul de semnificaie se stabilete n sum absolut 244

1 2 3 4 5 7. 8. 9. 10. 11.

2. Procedee contabile pentru care actele normative prevd diferite variante Modul de 1. Consumurile de SNC 4, Varianta de contabilizare a consumucontabilizare a p roducie se reflect n paragrafele rilor de producie se alege de fiecare consumurilor conturile contabilitii 24, 30 ntreprindere de sine stttor, n funcie aferente de gestiu e de dimensiunile i particularitile fabricrii (varianta I) Planul de organizaional-te hnologice. produselor, 2. Consumurile de conturi Varianta I se recomand pentru pr estrii producie se reflect n aplicare la ntreprinderile care produc serviciilor i cont ul contabilitii un sortiment larg de produse i/sau executrii financiare 215 presteaz diferite tipuri de servicii. lucrrilor Producia n curs de Varianta II poate fi utili zat, n execuie principal, la ntreprinderile micului (varianta II) business care aplic sistemul contabil simplificat n partid dubl. Criteriile de Se indic componena Bazele con- n politica de contabilitate trebuie s clasificare a i/sau criteriile de ceptua le, fie indicate criteriile de clasificare a veniturilor i clasificare a venituri lor paragraful veniturilor i cheltuielilor pe tipurile de cheltuielilor pe i chelt uielilor pe 68 activiti ale ntreprinderii i, n tipurile de tipurile de activiti ale pa ticular, componena veniturilor din activiti ale ntreprinderii etc. Planul de vnzri i a costului vnzrilor. ntreprinderii conturi n acest context, se va ine cont de faptul c n componena veniturilor din vnzri se includ ncasrile pe care ntreprinderea le obine sist matic n urma efecturii activitilor de baz. Costul vnzrilor include valoarea de bilan stul) bunurilor vndute i serviciilor prestate, a cror valoare de vnzare (fr TVA) a fos t contabilizat n componena veniturilor din vnzri. Metodele de 1. Metoda de identiSNC 2, Metoda de evaluare curent a stocuevaluare ficare paragrafele rilor se stabilete pentru fiecare tip curent a 2. Metoda FIFO 2226 sau grup a acestora. n acest caz, s e stocurilor 3. Metoda LIFO iau n considerare particularitile 4. Metoda costului ac tivitii ntreprinderii, cererea de mediu ponderat bunuri pe pia, nivelul inflaiei, prec um i gradul de influen a metodei acceptate de evaluare asupra rezultatului financia r i fiscal. Metodele de 1. Metoda prestrii SNC 18, Prima metod este raional s fie rec unoatere a efective paragraful utilizat dac termenul de prestare a veniturilor i 2. Metoda procentului de 20 serviciilor nu depete durata unei cheltuielilor finalizare perioade de gestiune, iar metoda a dou din prestarea de n cazurile n care servicii le, conform servicii unuia i aceluiai contract, se presteaz pe o durat mai mare dect perioada de gestiune. Procedeele de 1.Procedeul volumului SNC 18, Procedeele 13 s e recomand n evaluare a efectiv al serviciilor paragraful cazurile n care sumele ve niturilor i veniturilor i prestate 22 cheltuielilor pot fi repartizate cu cheltuie lilor pe 2.Procedeul ponderii exactitate pe stadiile tranzaciei. 245

stadiile de finalizare a tranzaciei 12. 13. 14. 15.

Procedeul liniar se aplic atunci cnd prestarea serviciilor presupune un numr nedete rminat de operaiuni n cursul perioadei prestabilite care nu pot fi repartizate cu exactitate pe stadiile de finalizare a tranzaciei. n scopuri fiscale veniturile i d educerile care apar la aplicarea metodei de constatare a venitului pe stadiile d e finalizare a tranzaciei se determin n modul stabilit n art. 45 din Codul fiscal. M etodele de 1. Metoda recomandat SNC 23, Metoda recomandat de SNC 23 poate recunoate re a de SNC 23 paragrafele fi aplicat pentru evidena cheltuielilor cheltuielilor c heltuielile privind 9-10 (dobnzilor) aferente tuturor tipurilor privind mprumprumut urile se rede credite bancare i mprumuturi, muturile cunosc ca cheltuieli indifere nt de destinaia i utilizarea ale perioadei de efectiv a acestora. gestiune curente Metoda alternativ admisibil se reco2. Metoda alternativ mand pentru evidena cheltuiel ilor privind mprumuturile primite i utiliadmisibil cheltuielile privind mprumuzate d oar pentru procurarea (crearea) turile se capitalizeaz activelor calificate. Meto da de 1. Metoda n baza SNC 12, Metoda de calculare a cheltuielilor calculare a di ferenelor paragrafele privind impozitul pe profit n baza veniturilor i temporare 712 diferenelor temporare se recomand a fi aplicat n cazul n care suma cheltuielilor 2. Metoda direct privind impodiferenelor nominalizate nu este semnificativ. zitul pe p rofit Metoda direct poate fi utilizat de ctre ntreprinderile micului business la car e suma diferenelor temporare nu influeneaz semnificativ rezultatul net al perioadei de gestiune. Metoda de 1.Din suma prognozat a Codul Acest element al politicii d e contabiliachitare n rate impozitului pe venit fiscal, tate poart un caracter de recomandare a impozitului 2.Din suma impozitului art. 84 i poate fi reflectat doa r n Declaraia pe venit pe venit calculat n cu privire la impozitul pe venit din anul precedent activitatea de ntreprinztor. Procedeul Repartizarea consumuSNC 2, Proce deul de repartizare a consumuri(baza) de rilor indirecte de proparagraful lor in directe de producie ntre tipurile repartizare a ducie constante se 13 de produse (s ervicii) acceptat de ntreprindere trebuie s fie argumentat din consumurilor efectu eaz n funcie de indirecte de capacitatea normativ a punct de vedere economic i s in c de specificul tehnologiei i organiproducie utilajului stabilit fa de zrii produciei c ncrete. Consumurile constante nivelul de producie a: perioadei de gestiune variab ile se inclus integral n costul precedente produselor fabricate, iar consumurile ctorva perioade de constante n baza capacitii normagestiune sau sezoane tive a utila jului de producie. Suma consumurilor constante care depete capacitatea normativ trebu ie recunoscute ca cheltuieli ale perioadei. volumului efectiv al serviciilor prestate n volumul total al serviciilor de execu tat 3. Procedeul ponderii cheltuielilor suportate la o dat prestabilit n totalul ch eltuielilor prevzute de contract 4. Procedeul liniar 246

1 2 3 4 5 16. 17. 18.

3.Procedee contabile elaborate de ntreprindere de sine stttor Procedeul de 1. Costu l efectiv Evaluarea produciei n curs de exeevaluare curen- 2. Costul normativ cuie la costul efectiv se poate efectua t a produciei 3. Suma consumurilor n produciile i ndividuale i n serii n curs de directe de materiale mici. execuie Evaluarea produciei n curs de execuie la costul normativ se recomand n produciile n serii mari i n mas. uarea produciei n curs de execuie la suma consumurilor directe de materiale este rai onal n produciile care necesit un consum considerabil de materiale. Procedeul de 1. Costul efectiv Evaluarea produselor la costul efectiv evaluare curen- 2. Costul normativ se recomand pentru produciile indit a produselor viduale i n serii mici, pre cum i pentru produciile din care se obin produse n mas cu un sortiment redus. Evaluar ea produselor la costul normativ poate fi aplicat n produciile n serii mari i n mas. cest caz, abaterea costului efectiv de la cel normativ se deconteaz prin ntocmirea formulelor contabile de stornare sau suplimentare cu aceeai coresponden a conturil or ca i n cazul nregistrrii produselor la intrri. Modul de Diferenele de sum Diferene de sum apar n cazul efeccontabilizare a favorabile se constat ca turii decontrilor cu rezidenii Republicii Moldova exprimate n diferenelor de venituri, iar cele sum nefa vorabile ca uniti convenionale (n valut strin). cheltuieli financiare Diferenele de rebuie nregistrate n componena veniturilor i cheltuielilor financiare, deoarece dup c oninutul economic ele snt similare diferenelor de curs valutar care, conform paragr afului 16 din SNC 21, se recunosc ca cheltuieli i venituri ale perioadei de gesti une curente. Sursa: Elaborat de autor 247

Anexa 6 Planul de conturi de lucru pentru evidena veniturilor i cheltuielilor ntrep rinderii Simbolul grupei de conturi Simbolul conturilor sintetice Simbolul subconturilor CLASA 6. CONTURI DE VENITURI 61 611 6111 6112 6113 6114 6115 6116 6117 612 6121 6123 6124 62 621 6211 6212 6213 6214 6215 622 6221 6222 6223 6224 6225 6226 6227 6228 623 6231 6232 6233 6234 6235 624 6241 VENITURI DIN ACTIVITILE DE BAZ Cifra de afaceri Venituri din vnzarea produselor Venituri din vnzarea mrfurilor Venituri di n prestarea serviciilor Venituri din contracte de construcie Venituri din contrac tele de leasing (arend, locaiune) Venituri din studii i cercetri Venituri din utiliz area activelor de ctre teri Alte venituri din activitile de baz Venituri din investiii contabilizate conform metodei punerii n echivalen Venituri din modificarea metodel or de evaluare a activelor curente Alte venituri aferente activitilor de baz VENITU RI DIN ALTE ACTIVITI ORDINARE Venituri din vnzarea activelor pe termen lung Venitur i din vnzarea activelor nemateriale Venituri din vnzarea activelor materiale pe te rmen lung Venituri din vnzarea activelor financiare pe termen lung Venituri din e cartul de reevaluare a activelor pe termen lung vndute Alte venituri din vnzarea a ctivelor pe termen lung Venituri financiare Venituri din investiii Venituri din s ubvenii i active intrate cu titlu gratuit Venituri din diferene de curs valutar i de sum Venituri din rezultatele inventarierii activelor i datoriilor Venituri din am enzi, penaliti i despgubiri Venituri din recuperarea prejudiciului material Venituri din decontarea datoriilor cu termenul de prescripie expirat Alte venituri financ iare Venituri din provizioane Venituri din provizioane pentru riscuri i cheltuiel i Venituri din provizioane pentru deprecierea activelor pe termen lung Venituri din provizioane pentru deprecierea activelor curente Venituri din fondul comerci al negativ Venituri din alte provizioane Alte venituri aferente activitilor ordina re Venituri din vnzarea altor active curente 248

6242 6243 63 631 6311 6312 6313 6314 632 6321 6322 6323 64 641 642 Venituri din leasing operaional (arend, locaiune) Alte venituri VENITURI EXTRAORDIN ARE Venituri din compensaii pentru recuperarea pierderilor din calamiti Venituri de la companiile de asigurri Venituri de la autoritile publice Venituri de la alte ntr eprinderi i persoane Venituri din casarea activelor deteriorate n urma calamitilor V enituri din alte evenimente extraordinare Venituri din compensaii pentru expropri erea activelor Venituri din modificarea legislaiei n vigoare Alte venituri extraor dinare VENITURI DIN IMPOZITUL PE PROFIT Venituri din impozitul pe profit curent Venituri din impozitul pe profit amnat CLASA 7. CONTURI DE CHELTUIELI 71

CHELTUIELI ALE ACTIVITILOR DE BAZ Varianta I. ntreprinderea aplic metoda costului vnzr lor de clasificare a cheltuielilor Costul vnzrilor Costul produselor vndute Costul mrfurilor vndute Costul serviciilor prestate Costul lucrrilor de construcie-montaj C ostul serviciilor din activitatea de leasing (arend, locaiune) Costul serviciilor din activitatea de studii i cercetri Cheltuieli cu redevenele Costul investiiilor vnd ute Cheltuieli comerciale Cheltuieli privind operaiile de marketing Cheltuieli pr ivind ambalarea produselor i mrfurilor Cheltuieli de transport privind comercializ area produselor i mrfurilor Cheltuieli privind reclama Cheltuieli privind reparaiil e garantate i deservirile cu garanie Cheltuieli privind returnarea i reducerea preur ilor la bunurile vndute Alte cheltuieli comerciale Cheltuieli generale i administr ative Cheltuieli privind uzura, repararea i ntreinerea mijloacelor fixe cu destinaie general Cheltuieli privind amortizarea activelor nemateriale Cheltuieli de ntreine re a personalului administrativ i de conducere Cheltuieli privind aciunile de bine facere i sponsorizare Cheltuieli privind protecia muncii 711 7111 7112 7113 7114 7115 7116 7117 7118 712 7121 7122 7123 7124 7125 7126 71 27 713 7131 7132 7133 7134 7135 249

7136 7137 7138 714 7141 7142 7143 7144 7145 Cheltuieli de reprezentare Cheltuieli de detaare a personalului administrativ i de conducere Alte cheltuieli generale i administrative Alte cheltuieli ale activitilo r de baz Cheltuieli din modificarea metodelor de evaluare a activelor curente Che ltuieli privind dobnzile pentru credite i mprumuturi Cheltuieli de producie indirect e nerepartizate Cheltuieli aferente produciei rebutate Alte cheltuieli aferente a ctivitilor de baz Varianta II. ntreprinderea aplic metoda elementelor economice de cl asificare a cheltuielilor 711 7111 7112 7113 7114 7115 7116 7117 7118 712 7121 7122 7123 7124 7125 713 713 1 7132 7133 714 7141 7142 7143 72 721 7211 7212 7213 7214 7215 722 7221 7222 722 3 Cheltuieli materiale Cheltuieli cu materiale de baz i materii prime Cheltuieli cu materiale auxiliare Cheltuieli privind energia i apa Cheltuieli privind combustib ilul Cheltuieli privind piesele de schimb Cheltuieli privind ambalajele i materia lele pentru ambalat Cheltuieli privind obiectele de mic valoare i scurt durat Cheltu ieli privind produsele i mrfurile Cheltuieli cu personalul Cheltuieli privind sala riile Cheltuieli privind contribuiile de asigurri sociale de stat obligatorii Chel tuieli privind primele de asigurare obligatorie de asisten medical Cheltuieli privi nd contribuiile n fondurile nestatale de pensii Alte cheltuieli privind asigurarea i protecia social a personalului Cheltuieli privind amortizarea (uzura, epuizarea) activelor pe termen lung Cheltuieli privind amortizarea activelor nemateriale C heltuieli privind uzura mijloacelor fixe Cheltuieli privind epuizarea resurselor naturale Alte cheltuieli ale activitilor de baz Cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri Cheltuieli cu impozitele i taxele Alte cheltuieli ale activitilor de baz CHELTUIELI ALE ALTOR ACTIVITI ORDINARE Cheltuieli privind vnzarea activelor p e termen lung Cheltuieli privind vnzarea activelor nemateriale Cheltuieli privind vnzarea activelor materiale pe termen lung Cheltuieli privind vnzarea activelor f inanciare pe termen lung Cheltuieli din reevaluarea activelor pe termen lung Alt e cheltuieli aferente vnzrii activelor pe termen lung Cheltuieli financiare Cheltu ieli aferente investiiilor Cheltuieli privind diferenele de curs valutar i de sum Ch eltuieli privind activele transmise cu titlu gratuit 250

7224 7225 7226 7227 7228 7229 723 7231 7232 7233 7234 724 7241 7242 7243 73 731 7311 7312 7313 732 7321 7322 7323 74 741 742 Cheltuieli aferente subveniilor Cheltuieli privind amenzile, penalitile, despgubiril e Cheltuieli din decontarea creanelor compromise Cheltuieli aferente rezultatelor inventarierii activelor i datoriilor Cheltuieli privind mprumuturile Alte cheltui eli financiare Cheltuieli privind provizioanele Cheltuieli privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli Cheltuieli privind provizioanele pentru deprecierea activelor pe termen lung Cheltuieli privind provizioanele pentru deprecierea act ivelor curente Cheltuieli aferente altor provizioane Alte cheltuieli aferente ac tivitilor ordinare Cheltuieli privind comercializarea altor active curente Cheltui eli aferente contractelor de leasing operaional (arend, locaiune) Alte cheltuieli a le activitilor ordinare CHELTUIELI EXTRAORDINARE Cheltuieli privind calamitile Chelt uieli aferente casrii activelor distruse (deteriorate) n urma calamitilor Cheltuieli privind prevenirea i/sau lichidarea consecinelor calamitilor Cheltuieli din stopare a activitii ntreprinderii din cauza calamitilor Cheltuieli privind alte evenimente ex traordinare Cheltuieli privind exproprierea activelor Cheltuieli rezultate din m odificarea legislaiei n vigoare Alte cheltuieli extraordinare CHELTUIELI PRIVIND I MPOZITUL PE PROFIT Cheltuieli privind impozitul pe profit curent Cheltuieli priv ind impozitul pe profit amnat Sursa: Elaborat de autor 251

Anexa 7 . Formule contabile pentru evidena veniturilor i cheltuielilor din vnzarea bunurilor Nr. crt. 1 Coninutul operaiunii 2 Conturi corespondente debit credit 3 4 Varianta I. Evaluarea curent a bunurilor se efectueaz la valoarea de intrare 1. El iberarea bunurilor din depozit n magazine i alte locuri de 216 sau 216 sau comerci alizare. Formula contabil se ntocmete pe subconturile 217 217 respective ale contul ui 216 sau 217 la valoarea de bilan a bunurilor contabilizate n acestea 2. Reflect area valorii de vnzare (fr TVA) a bunurilor comer221, 223, 611 cializate altor ntrep rinderi i persoane cu achitarea ulterioar 227, 229 3. Reflectarea valorii de vnzare (fr TVA) a bunurilor 241 611 comercializate cu achitarea n numerar 4. Calcularea T VA aferent valorii de vnzare a bunurilor 221, 223, 534 comercializate 227, 229, 24 1 5. Restabilirea TVA trecut anterior n cont aferent diferenei 713 534 dintre valoar ea de intrare (costul efectiv) a bunurilor i valoarea de vnzare a acestora 6. Deco ntarea valorii de bilan a bunurilor vndute 711 216, 217 7. Trecerea n cont a avansu rilor primite anterior n vederea 523 221, 223, achitrii creanelor aferente bunurilo r vndute 229 8. ncasarea de la cumprtorii bunurilor a mijloacelor bneti 241 sau 221, 2 23, 242, 243, 227, 229 244 9. Reflectarea diferenelor de sum i de curs valutar favo rabile 221, 223, 622 aferente operaiunilor de vnzare a bunurilor 229 10. Reflectar ea diferenelor de sum i de curs valutar nefavorabile 722 221, 223, aferente operaiun ilor de vnzare a bunurilor 229 11. Calcularea suplimentar a TVA de la diferenele de sum 221, 223, 534 favorabile aferente operaiunilor de vnzare a bunurilor 229 12. S tornarea TVA de la diferenele de sum nefavorabile aferente 221, 223, 534 operaiunil or de vnzare a bunurilor 229 Varianta II. Evaluarea curent a bunurilor se efectuea z la preuri cu amnuntul fr aplicarea contului 846 Eliberarea bunurilor din depozit n m agazine i alte locuri de 216 sau 216 sau comercializare 217 217 Reflectarea adaos ului comercial aferent stocului i valorii 216, 217 821 bunurilor procurate Reflec tarea TVA n valoarea de vnzare a stocului i bunurilor 216 sau 825 procurate 217 Ref lectarea valorii de vnzare (fr TVA) a bunurilor comerciali- 221, 223, 611 zate alto r ntreprinderi i persoane cu achitarea ulterioar 227, 229 Reflectarea valorii de vnz are (fr TVA) a bunurilor 241 611 comercializate cu achitarea n numerar 252 13. 14. 15. 16. 17.

1 2 3 4 18. Calcularea TVA aferent valorii de vnzare a bunurilor 19. Decontarea valorii de bilan a bunurilor vndute 20. Restabilirea TVA trecut anterior n cont aferent diferene i dintre valoarea de intrare a bunurilor i valoarea de vnzare a acestora 21. Decon tarea adaosului comercial aferent bunurilor vndute 221, 223, 227, 229, 241 711 713 821 534 216 sau 217 534 216 sau 217 216 sau 217 821 22. Decontarea TVA inclus n valoarea de vnzare a bunurilor 825 comercializate 23. S tornarea adaosului comercial aferent stocului de bunuri 216 sau nevndute la finel e perioadei de gestiune 217 24. Stornarea TVA aferent valorii stocului de bunuri nevndute la 216 sau 825 finele perioadei de gestiune 217 Varianta III. Evaluarea curent a bunurilor se efectueaz la preuri cu amnuntul cu aplicarea contului 846 25. Eliberarea bunurilor de la depozit n magazine i alte locuri de 216 sau 216 sau com ercializare 217 217 26. Decontarea valorii de bilan a bunurilor vndute 711 216 sau 217 27. Reflectarea valorii de vnzare (inclusiv TVA) a bunurilor 241 846 comerci alizate cu achitarea n numerar 28. Reflectarea veniturilor din comercializarea bu nurilor la finele 846 611 perioadei de gestiune (lunii) 29. Reflectarea datoriil or fa de buget aferente TVA din valoarea 846 534 bunurilor vndute Sursa: Elaborat de autor 253

Anexa 8 Formule contabile pentru evidena veniturilor i cheltuielilor comitentului Nr. crt. 1. Coninutul operaiunii Conturi corespondente debit credit 217 217

Reflectarea valorii de bilan a mrfurilor transmise pentru vnzare conform contractul ui de comision Not la operaiunea 1. n cazul transmiterii produselor i altor stocuri pentru vnzarea acestora conform contractului de comision (de consignaie) n loc de c ontul 217 se utilizeaz unul din conturile 216, 211, 213. 2. Reflectarea creanelor comisionarului aferente mrfurilor transmise 946 n consignaie n evaluarea prevzut n c ract 3. Reflectarea valorii de vnzare (fr TVA) a mrfurilor comercializate 221 611 cu mprtorilor 4. Calcularea TVA aferent valorii de vnzare a mrfurilor 221 534 comerciali zate efectiv cumprtorilor 5. Decontarea valorii de bilan a mrfurilor comercializate 711 217 cumprtorilor 6. Primirea mijloacelor bneti n numerar de la comisionari pentru 241 221 mrfurile vndute 7. nregistrarea n conturile curente n valut naional a mijloa or 242 221 bneti primite de la comisionari pentru mrfurile vndute 8. nregistrarea n co nturile speciale la bnci a mijloacelor bneti 244 221 primite de la comisionari pent ru mrfurile vndute 9. Reflectarea cheltuielilor aferente comercializrii mrfurilor (ps trrii 712 539 etc.) n comerul de consignaie 10. Trecerea n cont a TVA aferent datoriil or fa de comisionar privind 534 539 pstrarea mrfurilor i alte cheltuieli recuperate d e ctre comitent conform contractului 11. Compensarea reciproc a creanelor i datoriil or aferente 539 221 decontrilor cu comisionarul 12. Reflectarea valorii de bilan a mrfurilor returnate de comisionari 217 217 13. Decontarea creanelor comisionarulu i aferente mrfurilor vndute 946 i/sau returnate Sursa: Elaborat de autor 254

Anexa 9 Formule contabile pentru evidena veniturilor i cheltuielilor comisionarulu i Nr. Coninutul operaiunii crt. 1. Reflectarea valorii mrfurilor primite pentru vnza re conform contractului de comision 2. Reflectarea creanelor (inclusiv TVA i comis ionul) altor ntreprinderi i persoane aferente mrfurilor vndute n consignaie cu achitar ea ulterioar 3. nregistrarea n casierie a sumelor ncasate din vnzarea mrfurilor cu ach itarea n numerar 4. Reflectarea datoriilor (fr TVA i comision) fa de comitent pentru m furile vndute 5. Calcularea TVA aferent valorii mrfurilor vndute n consignaie 6. Refle ctarea sumei TVA care urmeaz a fi trecut n cont n perioada primirii facturii fiscale de la comitent 7. Reflectarea veniturilor sub form de comision 8. Reflectarea ch eltuielilor aferente vnzrii mrfurilor n consignaie 9. 10. 11. 12. 13. 14. 15. Deconta rea cheltuielilor aferente vnzrii mrfurilor n consignaie ncasarea mijloacelor bnetii la cumprtorii mrfurilor vndute n consignaie Reflectarea diferenelor favorabile de sum e curs valutar aferente operaiunilor de vnzare a mrfurilor n consignaie Reflectarea d iferenelor nefavorabile de sum i de curs valutar aferente operaiunilor de vnzare a mrf urilor n consignaie Achitarea datoriilor fa de comitent cu mijloace bneti Trecerea n c nt a TVA aferent valorii mrfurilor vndute. Formula contabil se ntocmete la primirea fa cturilor fiscale de la comitent Decontarea valorii mrfurilor vndute cumprtorilor i/sa u returnate comitentului Conturi corespondente debit credit 923 221, 223, 227, 2 29 241 846 846 226 846 811 711 846 846 521 534 521 611 211, 227, 531, 533, 535 e tc. 811 241 sau 221, 223, 242, 243, 227, 229 244 221, 223, 622 229 722 221, 223, 229 521 534 241, 242, 244 226 923 Sursa: Elaborat de autor 255

Anexa 10 Formule contabile de baz pentru evidena veniturilor sub form de redevene Nr . crt. 1. Coninutul operaiunii Conturi corespondente debit credit 111 111 113 611 sau 622 534 515 sau 422 535 611 sau 622 534 228 111 Reflectarea valorii de intrare a obiectelor de active nemateriale transmise n fol osin temporar altor ntreprinderi i persoane. 2. Calcularea amortizrii obiectelor de ac tive nemateriale transmise n 711 sau folosin temporar altor ntreprinderi i persoane 72 2 3. Reflectarea plilor (redevenelor) lunare (periodice) pentru drepturile 228 de u tilizare a obiectelor de active nemateriale acordate 4. Calcularea TVA de la sum ele plilor (redevenelor) lunare 228 (periodice) pentru drepturile de utilizare a ob iectelor de active nemateriale acordate 5. Reflectarea plii unice (avansului) pent ru drepturile de utilizare a 228 sau obiectelor de active nemateriale 134 6. Ref lectarea sumei TVA aferente plii unice (avansului) pentru 228 sau drepturile de ut ilizare a obiectelor de active nemateriale 134 7. nregistrarea sumei redevenelor a ferent perioadei de gestiune 515 curente (lun, trimestru) 8. Calcularea TVA de la suma redevenelor aferente perioadei de 535 gestiune curente (lun, trimestru) 9. Pr imirea de la utilizatorii obiectelor de active nemateriale a sumelor 241, 242, p lilor (redevenelor) pentru drepturile acordate de utilizare a unor 243, 244 astfel de obiecte 10. Reflectarea valorii de intrare a obiectelor de active nemateriale la 111 expirarea termenului de aciune a contractului de licen Sursa: Elaborat de autor 256

Anexa 11 Formule contabile pentru evidena veniturilor aferente datoriilor cu term enul de prescripie expirat Nr. crt. 1 Coninutul operaiunii Conturi corespondente conform Planului de conturi variantei propuse debit credit debit credit 3 4 5 6 2

Decontarea datoriilor expirate Decontarea datoriilor expirate: privind creditele bancare, mprumuturile 511, 513 612 511, 513 i dobnzile aferente acestora privind f acturile comerciale i plata 514, 521, 612 514, 521, pentru arenda operaional (leasi ng 522 522 operaional, locaiune) privind avansurile primite 523 612 523 privind su mele deponente care nu au 531 612 531 fost primite din vina angajailor privind al te operaiuni cu personalul 532 612 532 privind decontrile cu companiile de 533 612 533 asigurri privind decontrile cu bugetul 534 612 534 privind decontrile cu ali cr editori 539 612 539 2. Decontarea datoriilor expirate fa de 537 621 537 fondatori privind dividendele i alte pli calculate 3. Decontarea datoriilor expirate privind 514, 521, 622 514, 521, redevenele i plile (dobnzile) de arend 522, 539 522, 539 finan t (leasing financiar) calculate etc. etc. 4. Stornarea TVA anterior trecut n cont a fe534 514, 521, 534 rent sumelor datoriilor expirate decontate 522, 539 privind f acturile comerciale, decontrile cu etc. arendatorii (locatorii) i ali creditori 5. Stornarea TVA aferent sumelor datoriilor 225 534 225 expirate decontate privind a vansurile primite Restabilirea datoriilor decontate anterior ca datorii expirate 6. Restabilirea datoriilor privind creditele, 714 511, 512, 722 mprumuturile i do bnzile aferente lor 513 7. Restabilirea datoriilor (fr TVA) privind 714 514, 521, 7 22 facturile comerciale, plata pentru arenda 522 operaional (leasing, locaiune) 8. Restabilirea datoriilor privind avansurile 714 523 722 primite 9. Restabilirea d atoriilor fa de angajaii 714 531 722 ntreprinderii privind sumele deponente 10. Rest abilirea datoriilor fa de angajaii 714 532 722 ntreprinderii privind alte operaiuni 1 . 622 622 622 622 622 622 622 622 622 622 514, 521, 522, 539 etc. 534 511, 512, 51 3 514, 521, 522 523 531 532 257

1 2 3 4 5 6 11. Restabilirea datoriilor fa de companiile de asigurri, decontate anterior n legtur cu expirarea termenelor de prescripie ale acestora 12. Restabilirea datoriilor fa d e ali creditori privind sanciunile i alte operaiuni 13. Restabilirea datoriilor priv ind dividendele i alte pli calculate fondatorilor 14. Restabilirea datoriilor privi nd redevenele i plata pentru arenda finanat (leasingul financiar) 15. Reflectarea TV A aferent datoriilor restabilite 714 533 722 533 714 721 722 534 539 537 514, 521, 522, 539 etc. 514, 521, 522, 539 etc. 534 722 722 722 534 539 537 514, 521, 522, 539 etc. 514, 521, 522, 539 etc. 534 16. Reflectarea TVA aferent sumelor datoriilor 225 225 restabilite privind avansu rile primite. Formula contabil se ntocmete n cazul cnd avansurile restabilite snt dest inate efecturii livrrilor impozabile cu TVA Reflectarea diferenelor de curs i de sum aferente datoriilor expirate 17. Reflectarea diferenelor de curs i de sum 511, 513, 622 511, 513, 622 favorabile aferente datoriilor expirate 521, 522, 521, 522, d econtate (restabilite) 523, 537, 523, 537, 539 etc. 539 etc. 18. Reflectarea dif erenelor de curs i de sum 722 511, 513, 722 511, 513, nefavorabile aferente datorii lor expirate 521, 522, 521, 522, decontate (restabilite) 523, 537, 523, 537, 539 etc. 539 etc. Sursa: Elaborat de autor 258

Anexa 12 Formule contabile pentru evidena veniturilor din diferenele de curs valut ar favorabile Nr. crt. 1. Coninutul operaiunii Reflectarea diferenelor de curs valu tar favorabile aferente creanelor privind: mprumuturile acordate i depozitele banca re pe termen lung decontrile cu debitorii pe termen lung avansurile pe termen lun g acordate facturile comerciale avansurile pe termen scurt acordate decontrile cu personalul veniturile calculate (redevenele, dobnzile etc.) decontrile cu ali debit ori mprumuturile acordate i depozitele bancare pe termen scurt Reflectarea diferene lor de curs valutar favorabile aferente mijloacelor bneti: n numerar din casierie d in conturile curente n valut strin din conturile speciale la bnci Reflectarea diferene lor de curs valutar favorabile aferente datoriilor privind: creditele bancare pe termen lung mprumuturile pe termen lung primite decontrile cu locatorii (arendato rii) finanrile i ncasrile cu destinaie special pe termen lung avansurile pe termen lun primite creditele bancare pe termen scurt primite mprumuturile pe termen scurt p rimite cota-parte curent a datoriilor pe termen lung facturile comerciale i alte o peraiuni avansurile pe termen scurt primite decontrile cu fondatorii (participanii) aferente dividendelor i altor operaiuni decontrile cu ali creditori Sursa: Elaborat de autor Corespondena conturilor debit credit 131, 132 134 136 221, 223 224 227 228 229 23 1, 232 241 243 244 411 413 421 423 424 511 513 514 521, 522 523 537 539 622 622 622 622 622 622 622 622 622 622 622 622 622 622 622 622 622 622 622 622 622 622 622 622 2. 3. 259

Anexa 13 Formule contabile pentru evidena veniturilor din diferenele de sum favorab ile Nr. crt. 1. Coninutul operaiunii Reflectarea diferenelor de sum favorabile afere nte creanelor privind: mprumuturile acordate pe termen lung creanele pe termen lung avansurile pe termen lung acordate facturile comerciale avansurile pe termen sc urt acordate decontrile cu personalul veniturile calculate (redevenele, plile de lea sing/arend etc.) decontrile cu ali creditori mprumuturile acordate pe termen scurt R eflectarea diferenelor de sum favorabile aferente datoriilor privind: mprumuturile pe termen lung primite datoriile de arend (leasing) pe termen lung finanrile i ncasril e cu destinaie special pe termen lung avansurile pe termen lung primite mprumuturil e pe termen scurt primite cota-parte curent a datoriilor pe termen lung datoriile pe termen scurt privind facturile comerciale avansurile pe termen scurt primite datoriile fa de fondatori (participani) alte datorii pe termen scurt Calcularea su plimentar a TVA aferent diferenelor de sum favorabile privind creanele Stornarea TVA aferent diferenelor de sum favorabile privind datoriile Sursa: Elaborat de autor Corespondena conturilor debit credit 131, 132 134 136 221, 223 224 227 228 229 23 1, 232 413 421 423 424 513 514 521, 522 523 537 539 221, 223, 228, 229 521, 522, 539 622 622 622 622 622 622 622 622 622 622 622 622 622 622 622 622 622 622 622 534 534 2. 3. 4. 260

Anexa 14 Formule contabile pentru evidena veniturilor extraordinare Nr. crt. Conin utul operaiunii 1. nregistrarea activelor, primite de la autoritile publice, organiz aiile necomerciale, alte ntreprinderi i persoane pentru acoperirea pierderilor din calamiti Conturi corespondente debit credit 111, 112, 121, 631 122, 123, 211, 213, 217, 241, 242, 243, 244, 246 etc. 211, 213 631 631 631 631 632 632 631 sau 632 631 sau 632 632 632 632 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14.

Reflectarea valorii realizabile nete a materialelor i obiectelor de mic valoare i s curt durat obinute din casarea activelor pe termen lung i curente deteriorate n urma calamitilor naturale Reflectarea creanelor angajailor ntreprinderii (fr TVA) privind 2 7 recuperarea prejudiciului material, cauzat din vina lor n urma accidentelor, in cendiilor i altor evenimente extraordinare Reflectarea creanelor altor ntreprinderi i persoane (fr TVA) 229 privind recuperarea prejudiciului material, cauzat din vin a lor n rezultatul accidentelor, incendiilor i altor evenimente extraordinare Calc ularea despgubirilor de asigurare care urmeaz a fi primite de 229 la companiile de asigurri pentru acoperirea pierderilor din evenimentele extraordinare nregistrare a diferenei dintre valoarea declarat i valoarea de bilan 121, 122, 123, a activelor legalizate 125 nregistrarea valorilor mobiliare i a cotelor-pri n capitalul social 13 1, 132, 231, al altor ntreprinderi legalizate 232 Decontarea ecartului de reevalu are aferent activelor pe termen lung 341 distruse (deteriorate) n urma evenimente lor extraordinare sau legalizate n conformitate cu legislaia n vigoare Reflectarea veniturilor anticipate care urmeaz a fi decontate n 422, 515 perioada de gestiune curent (de exemplu, la recuperarea anticipat a prejudiciului material, cauzat de p ersoanele vinovate n svrirea incendiilor, accidentelor) Decontarea datoriilor curent e fa de organele de asigurri sociale i 533 medicale n legtur cu amnistia fiscal Decon ea datoriilor curente fa de buget n legtur cu amnistia 534 fiscal Decontarea datoriilo r amnate i ealonate (reealonate) fa de 535 organele de asigurri sociale i medicale i buget. nregistrarea este precedat de urmtoarea formul contabil: debit unul din contur ile 533, 534, credit contul 535, care se ntocmete n cazul amnrii i/sau ealonrii dator or curente Stornarea sumelor creanelor (fr TVA) decontate eronat (n mrime 227, 229 ma jorat) la veniturile extraordinare n anul de gestiune curent. Concomitent la suma TVA aferent mrimii majorrii creanelor se ntocmete urmtoarea formul contabil de storn debit unul din conturile 227, 229, credit contul 534 Decontarea la finele anului de gestiune a veniturilor extraordinare 631 sau 632 acumulate la rezultatul fin anciar total Sursa: Elaborat de autor 631 sau 632 333 261

Anexa 15 Formularul Procesului-verbal de transferare a bunurilor dintr-o unitate de msur n alt

APROB: Tehnolog principal 5 aprilie 2007 Proces-verbal de transferare a bunurilo r dintr-o unitate de msur n alta nr. 8 din 4 aprilie 2007 ntreprinderea Plai S.R.L. S bdiviziunea depozitul de mrfuri Denumirea Elementele Denumire furnizorului docume n- a bunului tului de procurare a bunului 1 2 3 ______________ (semntura) Bujor . Unitatea de msur conform documentului furnizorului 4 Cantitatea iniial 5 Valoarea Unitatea Cantita- Valoarea unitar a nou de tea reunitar a bunului, msur calc ula- bunului, lei lei t 6 7 8 9 (5 6 : 8) Floare S.A. Factura Material fiscal DD lemnos nr. 0182862 (1515) din 25.03.2005 Metru cub 10 2 100 Metru liniar 440 47,73 Semnturile persoanelor responsabile de ntocmirea procesului-verbal: ef depozit Tehn olog ___________ (semntura) ___________ (semntura) Lungu . Creu I. Sursa: Elaborat de autor 262

Anexa 16 Formule contabile pentru evidena cheltuielilor comerciale Nr. crt. 1 Coninutul operaiunii 2 Conturi corespondente debit credit 3 4 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14. 15. 16. 17.

Reflectarea cheltuielilor comerciale pe parcursul anului de gestiune Calcularea amortizrii activelor nemateriale (de exemplu, a 712 licenelor, programelor informa tice etc.) utilizate la comercializarea mrfurilor (produselor) Calcularea uzurii mijloacelor fixe proprii utilizate la comercializarea 712 mrfurilor (produselor) Calcularea uzurii mijloacelor fixe primite n arend finanat (leasing 712 financiar) i utilizate la comercializarea mrfurilor (produselor) Trecerea la cheltuielile come rciale a sumelor reflectate anterior ca 712 cheltuieli anticipate pe termen lung i curente Casarea materialelor (inclusiv a ambalajului) utilizate la 712 comerci alizarea mrfurilor (produselor) Casarea OMVSD cu valoarea unitar nu mai mare de di n limita 712 stabilit, utilizate la comercializarea mrfurilor (produselor) Calcula rea uzurii OMVSD utilizate la comercializarea mrfurilor 712 (produselor) 712 Deco ntarea costului efectiv al produciei n curs de execuie utilizate la comercializarea mrfurilor (produselor) 712 Decontarea costului efectiv al produselor utilizate l a comercializarea mrfurilor (produselor) (n calitate de mostre la expoziii, trguri, la degustare etc.) 712 Decontarea valorii de bilan a mrfurilor utilizate la comerc ializarea mrfurilor (produselor) (n calitate de mostre la expoziii, trguri, la degus tare etc.) Constituirea provizioanelor (coreciilor) pentru acoperirea pierderilor 712 probabile privind creanele compromise Reflectarea cheltuielilor titularilor de avans legate de comercializarea 712 mrfurilor (produselor) Achitarea cu mijloa ce bneti a diferitelor cheltuieli legate de 712 comercializarea mrfurilor (produsel or) (privind reclama, privind imprimarea pliantelor, prospectelor; privind parti ciparea la expoziii, trguri etc.) Decontarea valorii de bilan a documentelor bneti ut ilizate la 712 comercializarea mrfurilor (produselor) Reflectarea datoriilor (fr TV A) fa de alte ntreprinderi i persoane 712 pentru consumul de ap, energie electric i to te tipurile de servicii Calcularea plii (fr TVA) pentru bunurile primite n arend 712 o peraional (leasing, locaiune) utilizate la comercializarea mrfurilor (produselor) Ca lcularea salariilor vnztorilor, casierilor, hamalilor, chelnerilor i 712 altor anga jai ncadrai n procesul de comercializare a mrfurilor (produselor) 113 124 124 141, 251 211 213 214 215 216 217 222 227 sau 532 241, 242, 243, 244 246 521, 522, 539 521, 522, 539 531 263

1 2 3 4

Calcularea compensaiilor angajailor pentru utilizarea bunurilor 712 532 personale la comercializarea mrfurilor (produselor) 19. Reflectarea contribuiilor de asigurri sociale de stat obligatorii ale 712 533 angajatorului aferente salariilor angaj ailor ncadrai n procesul de comercializare a mrfurilor (produselor) 20. Reflectarea p rimelor de asigurare obligatorie de asisten medical 712 533 sau ale angajatorului a ferente salariilor angajailor ncadrai n procesul 535 de comercializare a mrfurilor (p roduselor) 21. Calcularea plilor de asigurare a bunurilor i personalului ncadrat n 71 2 533 procesul de comercializare a mrfurilor (produselor) 22. Reflectarea impozit elor i taxelor care urmeaz a fi incluse n 712 534 componena cheltuielilor comerciale conform legislaiei n vigoare 23. Constituirea provizioanelor pentru cheltuieli i p li preliminare legate 712 538 de comercializarea mrfurilor (produselor) i prestarea serviciilor 24. Reflectarea datoriilor (fr TVA) fa de ali creditori pentru 712 539 se rviciile prestate la comercializarea mrfurilor (produselor) 25. Decontarea costul ui efectiv al produciei n curs de execuie din 712 811 seciile activitii de baz a ntre nderii utilizate la comercializarea mrfurilor (produselor) 26. Decontarea costulu i efectiv al produciei n curs de execuie din 712 812 seciile activitilor auxiliare ale ntreprinderii utilizate la comercializarea mrfurilor (produselor) 27. Reflectarea costului efectiv al serviciilor (de transport, ambalare, 712 812 privind reparai ile garantate a mrfurilor (produselor) vndute etc.) activitilor auxiliare prestate l a comercializarea mrfurilor (produselor) Corectarea cheltuielilor comerciale pe p arcursul anului de gestiune 28. Stornarea sumelor (fr TVA) creanelor comerciale dec ontate eronat 712 221, 223, (n mrime majorat) la cheltuielile comerciale n anul de g estiune 229 curent. Formula contabil se ntocmete la corectarea erorilor comise n caz ul decontrii creanelor compromise aferente facturilor comerciale. Concomitent se r eflect suma TVA aferent mrimii majorrii creanelor decontate prin urmtoarea formul cont bil: debit unul din conturile 221, 223, 229, credit contul 534 29. Stornarea sume lor datoriilor (fr TVA) decontate eronat (n mrime 712 521, 522, majorat) la cheltuiel ile comerciale n anul de gestiune curent. 539 etc. Concomitent se reflect suma TVA aferent mrimii majorrii datoriilor decontate prin urmtoarea formul contabil de storna re: debit contul 534, credit unul din conturile 521, 522, 539 etc. Not la operaiun ile 2829. Formulele contabile pentru operaiunile 2829 se ntocmesc n cazul depistrii i orectrii erorilor pn la aprobarea raportului financiar anual. Erorile depistate dup aprobarea raportului financiar anual se corecteaz cu ajutorul contului 331. Decon tarea cheltuielilor comerciale la finele anului de gestiune 30. Decontarea la fi nele anului de gestiune a cheltuielilor comerciale 333 712 acumulate la rezultat ul financiar total Sursa: Elaborat de autor 18. 264

Anexa 17 Formule contabile pentru operaiunile privind returnarea i restituirea val orii bunurilor necalitative Nr. crt. 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14. Conturi corespondente Coninutul operaiunii debit credit Situaia . Vnzarea i returnarea bunurilor au avut loc n acelai an de gestiune Stornarea valorii (fr TVA) bunurilor returnate de la 221 sau 223, 611 cumprtori 229, 539 Stornarea TVA aferent valorii b unurilor returnate de la 221 sau 223, 534 cumprtori 229, 539 Stornarea costului vnzr ilor bunurilor returnate de la 711 216, 217 cumprtori Transferarea mijloacelor bneti cumprtorilor pentru 221 sau 223, 241, 242, 243, bunurile necalitative returnate d e ctre acetia 229, 539 244 Reflectarea cheltuielilor aferente returnrii bunurilor 7 12 211, 227, 521, necalitative (ncrcarea, descrcarea, transportarea etc.) 522, 531, 532, 533, 535, 539, 812 etc. Trecerea n cont a TVA aferent valorii serviciilor pr estate 534 521, 522, 539 de ntreprinderile tere la returnarea bunurilor necalitati ve Situaia B. Vnzarea i returnarea bunurilor au avut loc n ani de gestiune diferii Re flectarea valorii de vnzare (fr TVA) a bunurilor 822 221 sau 223, returnate de la c umprtori 229, 539 Stornarea TVA aferent valorii bunurilor returnate de la 221 sau 2 23, 534 cumprtori 229, 539 Reflectarea costului vnzrilor bunurilor returnate de la 2 17 822 cumprtori Transferarea mijloacelor bneti cumprtorilor pentru 221 sau 223, 241, 242, 243, bunurile necalitative returnate de ctre acetia 229, 539 244 Reflectarea cheltuielilor aferente returnrii bunurilor 822 211, 227, 521, necalitative (ncrcare a, descrcarea, transportarea etc.). Se 522, 531, 532, admite nregistrarea cheltuie lilor aferente returnrii bunurilor 533, 535, 539, necalitative nemijlocit n contul 712 812 etc. Trecerea n cont a TVA aferent valorii serviciilor prestate 534 521, 522, 539 de ntreprinderile tere la returnarea bunurilor necalitative Decontarea pi erderilor definitive din returnarea bunurilor 712 822 necalitative pe seama chel tuielilor comerciale Decontarea pierderilor definitive din returnarea bunurilor 538 822 necalitative pe seama provizioanelor constituite anterior Sursa: Elaborat de autor 265

Anexa 18 Formule contabile pentru evidena cheltuielilor privind creanele compromis e Nr. crt. 1 Coninutul operaiunii Conturi corespondente conform Planului de conturi variantei propuse debit credit debit credit 3 4 5 6 2 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7.

Decontarea creanelor compromise Decontarea din contul cheltuielilor perioadei a c reanelor compromise (fr TVA) privind facturile comerciale: ale ntreprinderilor i pers oanelor tere 712 221 722 ale ntreprinderilor-fiice, asociate i altor 712 223 722 pri legate ale altor debitori 712 229 722 Decontarea din contul provizioanelor privi nd creanelor compromise (fr TVA) privind facturile comerciale: ale ntreprinderilor i persoanelor tere 222 221 222 ale ntreprinderilor-fiice, asociate i altor 222 223 22 2 pri legate ale altor debitori 222 229 222 Decontarea creanelor compromise (fr TVA): privind avansurile acordate 714 224 722 privind sumele spre decontare i 714 227 722 recuperarea prejudiciului material privind plata pentru arenda operaional 714 228 722 (leasing, locaiune) privind sanciunile pecuniare pentru 714 229 722 nclcarea clauzelor contractelor ncheiate i alte operaiuni Decontarea creanelor compromise pr ivind 721 228 722 dividendele i dobnzile calculate Decontarea creanelor compromise (fr 722 228 722 TVA) privind redevenele i plile de arend finanat (leasing financiar) ulate Stornarea TVA aferent sumei creanelor 221, 223, 534 221, 223, compromise dec ontate, recunoscute ca 227, 228, 227, 228, deducere n scopuri fiscale 229 229 Ref lectarea TVA aferent sumei creanelor 713 221, 223, 722 compromise decontate, care nu este 227, 228, recunoscut ca deducere n scopuri fiscale. 229 Reflectarea n contu l extrabilanier a sumei 941 creanelor compromise decontate 221 223 229 221 223 229 224 227 228 229 228 228 534 221, 223, 227, 228, 229 266

1 2 3 4 5 6 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14. 15. 16. 17. 18. 19. 20. Restabilirea creanelor decontate anterior ca creane compromise Restabilirea creanel or privind facturile comerciale (fr TVA) decontate anterior din contul: cheltuieli lor perioadei 221, 223, 612 221, 223, 622 229 229 provizioanelor privind creanele 221, 223, 222 221, 223, 222 compromise 229 229 Restabilirea creanelor privind av ansurile 224 612 224 622 acordate Restabilirea creanelor personalului (privind 22 7 612 227 622 sumele spre decontare, recuperarea prejudiciului material etc.) Re stabilirea creanelor (fr TVA) privind 228 612 228 622 plata pentru arenda operaional (leasing operaional, locaiune) Restabilirea creanelor privind dobnzile i 228 621 228 622 dividendele calculate Restabilirea creanelor privind redevenele i 228 622 228 6 22 plile (dobnzile) pentru arenda finanat (leasingul financiar) calculate Restabilire a creanelor privind sanciunile 229 612 229 622 pecuniare i alte operaiuni Reflectare a TVA aferent sumei creanelor 221, 223, 535 221, 223, 535 restabilite 227, 228, 22 7, 228, 229 229 Reflectarea TVA aferent sumei creanelor 535 534 535 534 ncasate ncas area mijloacelor bneti n contul 241 sau 221, 223, 241 sau 221, 223, achitrii creanelo r 242, 243, 224, 227, 242, 243, 224, 227, 244 228, 229 244 228, 229 941 941 Deco ntarea sumei creanelor reflectate n contabilitatea extrabilanier. nregistrarea se efe ctueaz la expirarea termenului (de regul, 5 ani) sau n cazul restabilirii (ncasrii) c reanelor Reflectarea diferenelor de curs i de sum aferente creanelor compromise Refle ctarea diferenelor favorabile de curs i 221, 223, 622 221, 223, 622 de sum aferente creanelor compromise 224, 227, 224, 227, decontate (restabilite) 228, 229 228, 2 29 Reflectarea diferenelor nefavorabile de curs 722 221, 223, 722 221, 223, i de s um aferente creanelor compromise 224, 227, 224, 227, decontate (restabilite) 228, 229 228, 229 Sursa: Elaborat de autor 267

Anexa 19 Formule contabile pentru evidena facilitilor fiscale Nr. crt. Conturi Conin utul operaiunii corespondente debit credit Varianta I. ntreprinderea nregistreaz fac ilitile fiscale n contul extrabilanier 1. Reflectarea sumelor facilitilor fiscale prim ite 947 2. Anularea facilitilor fiscale la nclcarea cerinelor prevzute de 331 534 leg slaia n vigoare 3. Calcularea penalitilor i altor sanciuni la anularea facilitilor fi le 722 534 4. Reflectarea sumelor facilitilor fiscale anulate i/sau decontate 947 R eflectarea sumelor cheltuielilor i datoriilor curente privind impozitul 741 534 5 . pe profit Varianta 2. ntreprinderea nregistreaz facilitile fiscale n conturile conta bilitii financiare 6. Reflectarea datoriilor amnate privind impozitul pe profit 742 425 7. Reflectarea facilitilor fiscale acordate pe un termen nu mai mare 534 535 de un an 8. Reflectarea facilitilor fiscale acordate pe un termen mai mare de un a n 534 423 9. Reflectarea sumelor facilitilor fiscale care urmeaz a fi decontate n 42 3 535 urmtorul an de gestiune 10. Anularea facilitilor fiscale acordate pe un terme n nu mai mare de un 535 534 an i/sau transferate din contul 423 11. Anularea faci litilor fiscale acordate pe un termen mai mare de un an 423 534 12. Calcularea pen alitilor i altor sanciuni la anularea facilitilor fiscale 722 534 13. nregistrarea la enituri a sumelor facilitilor fiscale la expirarea 535 622 termenelor de aciune a a cestora Sursa: Elaborat de autor 268

Anexa 20 Formule contabile de baz pentru evidena cheltuielilor aferente lipsurilor i pierderilor din deteriorarea bunurilor constatate la inventariere Nr. crt. 1. Coninutul operaiunii Reflectarea lipsurilor i/sau pierderilor din deteriorarea acti velor pe termen lung Conturi corespondente conform Planului de conturi variantei propuse debit credit debit credit 721 111, 112, 722 111, 112, 121, 122, 121, 12 2, 123, 125, 123, 125, 131, 132 131, 132 113 sau 111 sau 113 sau 111 sau 124, 12 6 123, 125 124, 126 123, 125 2. Decontarea sumelor amortizrii (uzurii, epuizrii) acumulate a lipsurilor de active nemateriale 3. Decontarea sumelor ecartului de reevaluare 341 621 341 622 aferen te lipsurilor de active pe termen lung reevaluate anterior 4. Decontarea sumelor reducerii de reevaluare 721 341 722 341 aferente lipsurilor de active pe termen lung reevaluate anterior 5. Reflectarea valorii realizabile nete a materialelor rezultate din casarea obiectelor de mijloace fixe deteriorate: n limitele valori i probabile rmase 211 123 211 123 peste valoarea probabil rmas sau 211 621 211 622 n lipsa acesteia 6. Reflectarea lipsurilor i pierderilor din 714 211, 215, 722 211, 215, deteriorarea stocurilor de mrfuri i 216, 217, 216, 217, materiale 811, 812 8 11, 812 7. Restabilirea sumei TVA privind lipsurile 713 534 722 534 supranormati ve i pierderile din deteriorarea activelor pe termen lung i curente la care nu au fost stabilite persoanele vinovate sau care nu au fost recunoscute de ctre persoa nele vinovate 8. Reflectarea lipsurilor de titluri de valoare i 714 231, 232 722 231, 232 de alte investiii pe termen scurt: 9. Reflectarea lipsurilor mijloacelor i 714 241, 245, 722 241, 245, documentelor bneti 246 246 Not la operaiunea 9. La con statarea lipsurilor de numerar n valut strin concomitent trebuie nregistrate diferenel e de curs valutar prin urmtoarele formule contabile: 1) la suma diferenelor de cur s favorabile: debit contul 241, credit contul 622; 2) la suma diferenelor de curs nefavorabile: debit contul 722, credit contul 241. Sursa: Elaborat de autor 269

Anexa 21 Formule contabile pentru evidena cheltuielilor aferente diferenelor de cu rs valutar nefavorabile Nr. crt. 1. Conturi corespondente debit credit 722 722 7 22 722 722 722 722 722 722 722 722 722 722 722 722 722 722 722 722 722 722 722 7 22 722 131, 132 134 136 221, 223 224 227 228 229 231, 232 241 243 244 411 413 42 1 423 424 511 513 514 521, 522 523 537 539

Coninutul operaiunii Reflectarea diferenelor de curs valutar nefavorabile aferente creanelor privind: mprumuturile acordate i depozitelor bancare pe termen lung decon trile cu debitorii pe termen lung avansurile pe termen lung acordate facturile co merciale avansurile pe termen scurt acordate decontrile cu personalul veniturile calculate (redevenele, dobnzile pentru arenda finanat/ leasingul financiar etc.) dec ontrile cu ali debitori mprumuturile acordate i depozitele bancare pe termen scurt R eflectarea diferenelor de curs valutar nefavorabile aferente mijloacelor bneti: n nu merar din casierie din conturile curente n valut strin din conturile speciale la bnci Reflectarea diferenelor de curs valutar nefavorabile aferente datoriilor privind : creditele bancare pe termen lung mprumuturile pe termen lung primite decontrile cu locatorii (arendatorii) finanrile i ncasrile cu destinaie special pe termen lung av nsurile pe termen lung primite creditele bancare pe termen scurt primite mprumutu rile pe termen scurt primite cota-parte curente a datoriilor pe termen lung fact urile comerciale i alte operaiuni avansurile pe termen scurt primite decontrile cu fondatorii (participanii) aferente dividendelor i altor operaiuni decontrile cu ali c reditori Sursa: Elaborat de autor 2. 3. 270

Anexa 22 Formule contabile de baz pentru evidena cheltuielilor extraordinare Nr. c rt. Coninutul operaiunii 1. Decontarea valorii de bilan a activelor nimicite (deter iorate) ca rezultat al calamitilor naturale (cutremure de pmnt, incendii, accidente, inundaii, secete etc.) Conturi corespondente debit credit 731 111, 112, 121, 122 , 123, 125, 131, 132, 211, 213, 215, 216, 217, 241, 242, 243, 244, 245, 246, 811 , 812 etc. 731 113, 124, 211, 213, 214, 215, 216, 217, 227, 241, 242, 243, 244, 245, 246, 531, 532, 533, 535, 539, 811, 812 etc. 732 111, 112, 121, 122, 123, 12 5, 131, 132, 211, 213, 215, 216, 217, 241, 242, 243, 244, 245, 246, 811, 812 etc . 732 534 2. Reflectarea cheltuielilor aferente lichidrii consecinelor calamitilor naturale 3. Decontarea valorii de bilan a activelor ieite din cauza altor evenimente extraordi nare (exproprieri, modificri ale legislaiei, perturbri politice etc.) 4. 5. 6. 7. Reflectarea datoriilor fa de buget aprute ca rezultat al evenimentelor extraordinar e (de exemplu, cheltuielile privind reinerea impozitului la sursa de plat din veni turile nerezidenilor la modificarea legislaiei n vigoare etc.) nregistrarea taxei de legalizare a activelor 732 534 Stornarea sumelor datoriilor (fr TVA) decontate er onat la 731 sau 521, 522, 539 etc. cheltuielile extraordinare n anul de gestiune curent 732 Decontarea la finele anului de gestiune a cheltuielilor 333 731 sau 7 32 extraordinare acumulate la rezultatul financiar total Sursa: Elaborat de autor 271

Anexa 23 Fia de eviden a exploatrii anvelopei Denumirea ntreprinderii .T.A.-2 Marca ( imea) anvelopei 240-508 Modelul anvelopei -6 Standardul de stat (condiiile tehnice) l (ale) anvelopei 661283 Numrul plinurilor de cord sau indicele tonajului 10 Valo area de intrare a anvelopei, lei 1 050 Norma de parcurs, km 45000 Uzina productoa re a anvelopei D Data intrrii anvelopei la ntreprindere 05.10.2006 Marca i Coninutul Data Parcursul modelul (kilometrajul), km operaiunii, automobi- denumirea i numrul instalrii demont- n cursul de la lului, nudocumentului anvelopei rii anve- lunii (t ri- nceputul mrul de lopei de mestrului) exploatrii nrepe autogistrare de mobil stat 1 2 3 4 5 6 Cauzele scoaterii din exploatare (concluzia comisiei) 7 GAZ-53, Instalarea anvelopei, 06.10.2006 CONbon de consum nr. 28 din 05.10.2006. Pa rcursul, foile de parcurs nr. 15 xxx 15 xx9 -//-//-//Demontarea anvelopei, bon d e intrare nr. 5 din 14.03.2007 etc. 14.03.2007 X 1500 XI 2600 1500 3100 Schimb sezonier Responsabil pentru evidena anvelopelor Sursa: Elaborat de autor n baza formularelor analogice aplicate la ntreprinderile din Federaia Rus i Ucraina (semntura) 272

Anexa 24 Formule contabile de baz pentru operaiunile de exploatare i casare a anvel opelor Nr. crt. Conturi corespondente debit credit Transmiterea anvelopelor n exp loatare i reflectarea cotei curente a valorii acestora Reflectarea valorii de bil an a anvelopelor transmise n exploatare care urmeaz a fi decontat: n anul de gestiune curent n anii de gestiune urmtori Reflectarea cotei curente a valorii acumulatoar elor decontat la consumurile/ cheltuielile perioadei de gestiune curente (n funcie de locul exploatrii mijloacelor de transport) Coninutul operaiunii 1. 2. 3. 4. 5. 6. 251 141 121, 122, 125, 141, 538, 712, 713, 714, 721, 722, 723, 731, 811, 812, 81 3, 814, 816 etc. Reflectarea consumurilor/cheltuielilor privind schimbarea i dese rvirea anvelopelor Reflectarea valorii (costului) serviciilor privind schimbarea i 121 sau 122, deservirea anvelopelor. Valoarea serviciilor se deconteaz n 125, 71 2, 713, debitul acelorai conturi ca i cota curent a valorii 714, 721, 722, anvelope lor 723, 731, 811, 812, 813, 814, 816 etc. Casarea anvelopelor la ieirea acestora Decontarea valorii anvelopelor inutilizabile casate pn la 714, 731 ndeplinirea par cursului normativ Reflectarea valorii anvelopelor utilizabile demontate de pe 21 1 mijloacele de transport pn la ndeplinirea parcursului normativ Reflectarea valori i realizabile nete a anvelopelor utilizabile 211 demontate de pe mijloacele de t ransport dup ndeplinirea parcursului normativ 211 211 251 521, 522, 539, 812 251 251 624 Sursa: Elaborat de autor 273

Anexa 25 Formule contabile pentru evidena cheltuielilor aferente deservirii tehni ce a mijloacelor de transport Nr. Coninutul operaiunii crt. Reflectarea valorii se rviciilor (fr TVA) prestate de 1. ntreprinderi tere la deservirea tehnic a mijloacelo r de transport utilizate: n procesul de comercializare a produselor (mrfurilor) n s copuri generale i administrative n activitile de baz n activitile auxiliare n scopur erale de producie Trecerea n cont a TVA aferent serviciilor prestate de 2. ntreprind eri tere la deservirea tehnic a mijloacelor de transport Reflectarea consumurilor aferente deservirii tehnice efectuate 3. de ctre seciile activitilor auxiliare (de t ransport, reparaii) ale ntreprinderii: combustibil i alte materiale remuneraii ale a ngajailor contribuii de asigurri sociale de stat obligatorii prime de asigurare obl igatorie de asisten medical Decontarea consumurilor aferente deservirii tehnice a 4 . mijloacelor de transport efectuate de ctre secia de transport sau reparaii a ntrep rinderii (n funcie de destinaia i locul exploatrii mijloacelor de transport) Sursa: Elaborat de autor Conturi corespondente debit credit 712 713 811 812 813 534 521, 522, 539 521, 522, 539 521, 522, 539 521, 522, 539 521, 522, 539 521, 522, 539 812 812 812 812 712, 713, 811, 812, 813 etc. 211 531 533 533 sau 535 812 274

Anexa 26 Formule contabile de baz pentru evidena veniturilor i cheltuielilor locato rului din contractele de leasing financiar Nr. crt. 1 Coninutul operaiunii 2 Conturi corespondente debit credit 3 4 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14. 15. 16. 17. 18. Reflectarea valorii de cumprare a bunului procurat pentru 121 transmiterea n leasi ng Reflectarea consumurilor aferente procurrii bunului destinat 121 transmiterii n leasing i pregtirii acestuia pentru utilizare dup destinaie transmiterea n leasing T recerea n cont a TVA aferent valorii de cumprare a bunului 534 destinat transmiteri i n leasing procurat de la furnizori din ar Trecerea n cont a TVA aferent valorii bun ului destinat 534 transmiterii n leasing procurat de la furnizorii de peste hotar e Reflectarea valorii de intrare a bunului pregtit pentru transmi123 terea n leasi ng Achitarea datoriilor fa de furnizori i antreprenori aferente 521, 522, procurrii bunului destinat transmiterii n leasing i pregtirii 539 acestuia pentru utilizare d up destinaie ncasarea avansurilor de la locatari n contul achitrii ratelor de 241, 24 2, leasing 243, 244 Reflectarea TVA aferent avansurilor ncasate de la locatari 225 Reflectarea cotei valorii de rscumprare (fr TVA) a bunului transmis n leasing care u rmeaz a fi achitat: n anul de gestiune curent 221 n anii de gestiune urmtori 134 Refl ectarea TVA aferent valorii de rscumprare a bunului transmis n leasing care urmeaz a fi achitat: n anul de gestiune curent 221 n anii de gestiune urmtori 134 Reflectarea valorii de rscumprare (inclusiv TVA) a bunului 953 transmis n leasing financiar Re flectarea valorii de bilan a bunului transmis n leasing care urmeaz a fi decontat la cheltuieli: n anul de gestiune curent 251 n anii de gestiune urmtori 141 Decontare a uzurii bunului transmis n leasing financiar 124 Decontarea la venituri a cotei valorii de rscumprare a bunului 515 transmis n leasing achitat n avans Calcularea TVA aferent cotei valorii de rscumprare a 535 bunului destinat transmiterii n leasing a chitat n avans Decontarea creanelor aferente ratelor de leasing pe seama 523 avansu lui primit Trecerea n cont a TVA aferent ratelor de leasing primite n 534 avans Dec ontarea la cheltuieli a cotei valorii de bilan a bunului 711 transmis n leasing af erent ratelor de leasing primite n avans 521, 522, 539 211, 214, 521, 531, 533, 535, 539, 812 etc. 521, 522, 539 227, 229 , 244, 532, 539 121 224 sau 227 241, 242, 243, 244, 532 523 534 515 422 535 535 123 123 123 611 534 221 225 251 275

1 19. 2 Reflectarea consumurilor aferente desfurrii activitii de leasing 3 811 20. 21. 22. 23. 24. 25. 26. 27. 28. 29. 30. 31. 32. 33. 34. 35. 36. 37. 38. 39. Decontarea la finele perioadei de gestiune (lunii, trimestrului) a 711 consumuri lor aferente desfurrii activitii de leasing Reflectarea la finele fiecrui an de gestiu ne a cotei curente a: creanelor pe termen lung 221 veniturilor anticipate pe term en lung 422 cheltuielilor anticipate pe termen lung 251 Decontarea la venituri a cotei valorii de rscumprare a bunului 515 transmis n leasing la survenirea termene lor de achitare a acesteia (lunii, trimestrului) Calcularea TVA aferent cotei val orii de rscumprare a bunului 535 transmis n leasing decontat la veniturile perioadei de gestiune curente Decontarea cotei valorii de bilan a bunului transmis n leasin g 711 atribuit la perioada de gestiune curent Reflectarea venitului sub form de dobn d calculat pentru o 228 lun sau pentru o alt perioad de achitare prevzut n contractul e leasing ncasarea mijloacelor bneti de la locatar n contul achitrii 241 sau ratelor de leasing: 242, 243 Reflectarea diferenelor favorabile de sum i de curs valutar 22 1, 228 aferente ratelor de leasing Reflectarea diferenelor nefavorabile de sum i de curs valutar 722 aferente ratelor de leasing Calcularea suplimentar a TVA de la diferenele favorabile de su221 m aferente valorii de rscumprare a bunului destinat l easingului Stornarea TVA de la diferenele nefavorabile de sum aferente 221 valorii de rscumprare a bunului transmis n leasing Decontarea cotei neachitate a valorii d e rscumprare a bunului 422 sau restituit de ctre locatar 515 Decontarea sumei TVA a ferent cotei neachitate a valorii de 535 rscumprare a bunului restituit de ctre loca tar Reflectarea valorii de bilan a bunului restituit de ctre locatar 123 Reflectar ea rabatului (fr TVA) oferit locatarului pentru 711 rscumprarea anticipat a bunului t ransmis n leasing. Decontarea TVA aferent rabatului oferit pentru rscumprarea 535 an ticipat a bunului transmis n leasing Decontarea la veniturile perioadei de gestiun e curente a cotei 422 sau valorii de rscumprare a bunului rscumprat de ctre locatar 5 15 Calcularea TVA aferent cotei valorii de rscumprare a 535 bunului rscumprat de ctre locatar nainte de termen Decontarea cotei valorii de bilan a bunului rscumprat 711 a nticipat de ctre locatar Decontarea valorii de rscumprare (inclusiv TVA) a bunului restituit (rscumprat) de ctre locatar 4 211, 213, 214, 227, 521, 522, 531, 533, 535, 539 etc. 811 134 515 141 611 534 251 611 221, 228 622 221, 228 534 534 134 sau 221 134, 221 141, 251 134, 221 134 , 221 611 534 141, 251 953 Sursa: Elaborat de autor 276

Anexa 27 Formule contabile de baz pentru evidena veniturilor i cheltuielilor locato rului din contractele de leasing operaional Nr. Coninutul operaiunii crt. 1. Reflec tarea valorii de intrare a bunului transmis n leasing operaional (corespondena inte rn n debitul subcontului Mijloace fixe transmise n arend operaional (leasing, locaiun creditul unuia din subconturile 1231, 1232, 1233 etc. ale contului 123) 2. Refle ctarea uzurii bunului transmis n leasing operaional (corespondena intern n debitul un uia din subconturile 1241, 1242, 1243 etc. i creditul subcontului Uzura mijloacelo r fixe transmise n arend operaional (leasing, locaiune) ale contului 124) 3. Calculare a uzurii bunului transmis n leasing operaional 4. Reflectarea consumurilor aferent e desfurrii activitii de leasing 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14. 15. Reflectarea c onsumurilor aferente reparaiei bunului transmis n leasing Decontarea la finele per ioadei de gestiune (lunii, trimestrului) a consumurilor aferente desfurrii activitii de leasing, precum i reparaiei i uzurii bunului transmis n leasing Calcularea ratelo r de leasing (fr TVA) la survenirea termenului de achitare a acestora stabilit n co ntractul de leasing Reflectarea TVA aferent ratelor de leasing calculate ncasarea mijloacelor bneti de la locatari n contul achitrii ratelor de leasing Reflectarea di ferenelor favorabile de sum i de curs valutar aferente ratelor de leasing Reflectar ea diferenelor nefavorabile de sum i de curs valutar aferente ratelor de leasing Ca lcularea suplimentar a TVA de la diferenele favorabile de sum aferente ratelor de l easing Stornarea TVA de la diferenele nefavorabile de sum aferente ratelor de leas ing Reflectarea valorii de intrare a bunului restituit de ctre locatar la expirar ea termenului contractului de leasing sau la rezilierea anticipat a acestuia Refl ectarea uzurii mijloacelor fixe restituite de ctre locatar la expirarea termenulu i contractului de leasing sau la rezilierea anticipat a acestuia Conturi corespon dente debit credit 123 123 124 124 811 811 811 711 228 228 241, 242, 243, 244 228 722 228 228 123 124 124 211, 214, 227, 521, 531, 533, 535, 539 etc. 521, 522, 539, 812 etc. 811 611 534 228 622 228 534 534 123 124 Sursa: Elaborat de autor 277