Cosmetizarea poziiei i performanei financiare a

ntreprinderii prin aplicarea practicilor de

contabilitate creativ
Introducere ..pag. 3
Capitolul I
Despre reperele conceptului de contabilitate creativ
1.1 Definirea conceptului de contabilitate creativ ......................pag. 4
1.2 Contabilitate creativ versus frauda contabil ........................pag. 7
1.3 Motivaia dezvoltrii contabilitii creative ..........................pag. 1
Capitolul II
Tehnici de manipulare a datelor contabile
2.1 !e"nici care au inciden asupra bilanului contabil ...pag. 13
2.1.1 #ractici referitoare la i$obilizrile corporale %i
necorporale .........................................................................................pag. 14
2.1.2 #ractici referitoare la stocuri %i lucrri &n
curs .....................................................................................................pag. 24
2.2 !e"nici care influeneaz contul de profit %i pierdere .pag. 3
Capitolul III
Despre remediile posibile ale tehnicilor de contabilitate creativ
3.1 '$eliorarea proceselor de conceptualizare %i nor$alizare a
contabilitii...pag. 3(
3.2 )ecursul la etic &n producerea %i prezentarea infor$aiei
contabile..pag. 3*
Capitolul IV
1
Studiu de caz
Posibilele practici de contabilitate creativ la SC !TC"I# S$
4.1 #rezentarea societii +C ,-!C./M +'.....pag. 44
4.2 ,rganizarea contabiliti la +C ,-!C./M +'...................pag. 4(
4.3 #rincipalii indicatori econo$ico0financiari la 31 dece$brie
2* ...........................................................................
..........................pag. 41
4.4 +tudiu de caz privind posibilele practici de contabilitate
creativ ...................................................................................................
..pag. 4*
Concluzii i propuneri%%%%...pag. ((
$ne&e
'iblio(rafie
1
Introducere
-ucrarea Cosmetizarea poziiei i performanei financiare a
ntreprinderii prin aplicarea practicilor de contabilitate creativ se
constituie intr0o prezentare sintetic a2 reperelor conceptului de contabilitate
creativ3 te"nicilor de $anipulare a datelor contabile %i re$ediilor posibile ale
te"nicilor de contabilitate creativ.
De%i titlul pare pretenios3 te$a lucrrii este una cursiv3 o te$ &n cadrul
creia aspectele teoretice se &$bin &n $od avanta4os 5din punctul de vedere al
relevanei acestora6 cu e7e$plificrile practice.
8ntr0o abordare $ai detaliat3 lucrarea n0ar fi pstrat proporiile nor$ale
cerute de o lucrare de diplo$. 'stfel a$ &ncercat s concentrez prezentarea
asupra aspectelor legate direct de te"nicile de $anipulare a datelor contabile %i
influenta $odului lor de utilizare asupra situatiei financiare a intreprinderii.
#ri$ul capitol este despre reperele conceptului de contabilitate creativ %i
cuprinde definirea conceptului de contabilitate creativ3 co$paraia dintre
contabilitatea creativ %i frauda contabil3 dar %i principali factori care au condus
la dezvoltarea contabilitii creative.
'l doilea capitol reprezint o prezentare succint a te"nicilor de
$anipulare a datelor contabile. #rincipalele te"nici descrise sunt2 te"icile care au
inciden asupra bilanului contabil3 te"nicile care influeneaz contul de profit
%i pierdere.
'l treilea capitol prezint cteva re$edii posibile ale te"nicilor de
cotabilitate creativ. )e$ediile prezentate sunt2 a$eliorarea proceselor de
conceptualizare %i nor$alizare a contabilitii %i recursul la etic &n producerea %i
prezentarea infor$aiei contabile.
'l patrulea capitol reprezint un studiu de caz privind posibilele practici
de contabilitate creativ la +C ,-!C./M +'.
Capitolul I
1
Despre reperele conceptului de contabilitate creativ
)%) Definirea conceptului de contabilitate creativ
Contabilitatea creativ a aprut ca ur$are a dezvoltrii econo$ice3
4uridice3 sociale %i a presiuni utilizatorilor de infor$aii 5contabilii %i $anageri6
interesai s furnizeze terilor o anu$it i$agine contabil a fir$ei.
97presia de contabilitate creativ a fost folosit $ai &nt:i &n $ediul
anglo0sa7on 5creative accounting3 engl.6 ca ur$are a libertilor profesiei
contabile %i preluat $ai apoi &n vocabularul contabil din alte li$bi3 uneori
&nt:lnindu0se %i apelativul de contabilitate ima(inativ* contabilitate de
intenie %i in(inerie contabil. 'ceast e7presie a fost lansat de practicienii
contabilitii %i de persoanele care raporteaz %i co$enteaz activitile pieei
financiare 5 4urnali%ti %i anali%tii financiari6. 9i au dese$nat contabilitatea
ceativ ca fiind acele practici contabile care au ca efect inducerea investitorilor
n eroare (nelarea) prin prezentarea unor informaii contabile pe care ar dori
s le vad (de exemplu, profituri n cretere constant).
1
;riffit"s a observat3 de pe poziia de 4urnalist3 c toate &ntreprinderile %i0
au $ascat beneficiile. Docu$entele de raportare financiar care au fost publicate
se bazau pe registre care fuseser <aran4ate= &n $od delicat sau c"iar $odificate
substanial. +ituaiile financiare prezentate investitorilor fuseser sc"i$bate &n
&ntregi$e. Aceasta reprezint cea mai mare neltorie de la calul troian
ncoace. n fapt, aceast neltorie este legitim i poart numele de
contabilitate creativ
2
.
#rivind din perspectiva practicianului3 >a$eson precizeaz c <#rocesul
contabil presupune operarea cu opinii diferite %i rezolvarea conflictelor &ntre
acestea &n vederea prezentrii rezultatelor generate de tranzacii. , ase$enea
fle7ibilitate faciliteaz $anipularea3 &n%eltoria %i denaturarea. 'ceste activiti3
practicate de ctre unii $e$bri $ai puin scrupulo%i ai profesiei3 &ncep s fie
1 /on /ona%cu3 !inamica doctrinelor contabilitii contemporan, 9d. 9cono$ic3 ?ucure%ti3 233
pag. 111
2 ;riffit"s3 "reative accounting3 +idg@icA B >acAson3 1C*13 pag. 1
2
cunoscute sub denu$irea de contabilitate creativ%%% Contabilitatea creativ nu
ncalc legea i normele contabile. #a respect litera, dar, evident, nu i spiritul
acestora ... $u exist nici un dubiu asupra caracterului negativ al contabilitii
creative. #a distorsioneaz rezultatele i poziia financiar referitoare la
ntreprindere i, dac le dm crezare teoreticienilor, devine o practic din ce n
ce mai utilizat...
3

!rot$an define%te contabilitatea creativ ca fiind o te"nic de
co$unicare ce vizeaz sc"i$barea infor$aiilor furnizate terilor5investitori6. #e
aceea%i linie3 Colasse este de prere c e7presia contabilitate creativ
dese$neaz practicile de informare contabil, adesea la limita legalitii,
practicate de anumite ntrepeinderi care, profit%nd de limitele normalizrii,
caut s i nfrumuseeze imaginea poziiei financiare i a performanelor
economice i financiare.
4
-a r:ndul su3 +$it" consider c o $are parte din cre%terea econo$ic a
anilor D* a fost $ai degrab rezultatul creativitii contabililor dec:t al unei
adevrate dezvoltri econo$ice. 9l ilustreaz prin studii de caz asupra a trei
societi britanice care au intrat &n colaps la scurt ti$p dup ce prezentaser
conturi care indicau stabilitate financiar faptul c utilizarea contabilitii
creative este o proble$ seioas. !oate cele trei societi aplicau te"nici de
contabilitate creativ...
5
Cea $ai co$ple7 definiie a contabilitii creative &i aparine &ns lui
Easer3 &n opinia cruia contabilitatea creativ este2
16 procesul prin care3 dat fiind e7istena unor bre%e &n reguli3 se
$anipuleaz cifrele contabile %i profit:nd de fle7ibilitate3 se aleg acele practici
de $surare %i infor$are ce per$it transfor$area docu$entelor de sintez din
ceea ce ele ar trebui s fie &n ceea ce $anagerii dorescF
26 procesul prin care tranzaciile sunt structurate de ase$enea $anier
&nc:t s per$it <producerea= rezultatului contabil dorit.
6

3 M . >a$eson3 A practical guide to creative accounting, Gogan #age3 1CC*3 pag. 70* %i 2.
4 Citat de ?. )aHbaud0!urrillo %i ). !eller &n "omptabilite creative3 9ncHclopedie de gestion3
9cono$ica3 #aris3 1CC1.
5 !. +$it"3 Accounting for gro&t'3 CenturH ?usiness3 1CC23 pag. 4 %i C.
6 G. Easer3 "reative financial accounting( its nature and use3 #rentice .all3 1CC33 pag.(C.
2
, alt definiie &i aparine profesorului Ieleag care define%te
contabilitatea creativ ca fiind procesul prin care profesionitii contabili i
folosesc cunotinele n scopul manipulrii cifrelor incluse n conturile anuale.
7
Confor$ profesorului /ona%cu contabilitatea creativ se manifest prin
emiterea de soluii contabile n absena normelor sau c%nd acestea sunt
insuficiente n raport cu o anumit situaie de gestiune.
8
8ntreabarea care se ridic este &ns3 c+t de e&act poate fi definit
contabilitatea creativ, Ir a avea pretenia de ai surprinde toate aspectele3 &n
viziunea noastr3 contabilitatea creativ se prezint sub forma practicilor de
manipulare a situaiilor financiare, care respect legea dar nu i spiritul ei, ele
fiind practicate de acele firme care doresc s i imbunteasc performanele
firmei cu scopul inducerii n eroare a utilizatorilor situailor financiare.
)%- Contabilitatea creativ versus frauda contabil
8ncerc:nd s deli$it$ cele dou noiuni3 ne0a$ confrutat cu o doctrin
contabil nepreocupat de aceast proble$.
8n cele ce ur$eaz vo$ incerca s raspunde$ la &ntrebarea dac frauda
contabil i contabilitatea creativ sunt sau nu sunt dou noiuni sinonime%
#entru a putea rspunde la aceast &ntrebare trebuie &ns s rspunde$ $ai &nt:i
la &ntrebarea ce este frauda contabil n ce const ea i care sunt principalele
caracteristici,
Irauda contabil repezint un act intenionat &ntreprins de una sau $ai
$ulte persone din cadrul conducerii3 celor &nsrcinai cu guvernana3 anga4ai
sau tere pri3 care i$plic folosirea unor &n%eltorii pentru a obine un avanta4
illegal sau in4ust.
'ceasta este foarte greu de identificat &n practic deoarece ea const &n a
crea aparena unei contabiliti regulate3 prin utilizarea de docu$ente false
5precu$ facturi false %i docu$ente pentru c"eltuieli false63 &n scopul $a4orrii
7 E. Ieleag3 -. Malciu3 )oitici i opiuni contabile3 9d. 9cono$ic3 23 pag.3*C
8 /on /ona%cu3 !inamica doctrinelor contabilitii contemporan, 9d. 9cono$ic3 ?ucure%ti3 233
pag. 113
3
tuturor c"eltuielilor effectuate3 di$inurii veniturilor3 inerea unei evidene
duble 5reale %i fictive63 falsificarea bilanurilor.
8ntr0un ase$enea conte7t3 apar ur$toarele &ntrebri2
J Care sunt oare factori ce i determin pe mana(eri s recur( la
frauda contabil,
Knul din factori ar putea fi presiunea sau &ncura4area de a co$ite frauda.
'cest factor const &n dorina fptuirolui de a obine un profit financiar direct &n
cazul sustragerii de active sau un c:%tig indirect &n cazul raportrilor financiare
frauduloase 5 cre%terea valorii de pia a aciunilor co$paniei6.
Kn alt factor ce &i deter$in pe $anageri s recurg la frauda contabil
este percepia unei oportuniti de a co$ite frauda. !otu%i nu &ntotdeauna
e7istena unei oportuniti de a co$ite frauda &i deter$in pe $anagerii s
recurg la acesta. 9i recurg la fraud nu$ai atunci c:nd consider c pot aciona
fr a putea fi de$ascai.
J C+t de nt+lnit este oare frauda contabil n .om+nia,
#entru a rspunde la aceast &ntrebare trebuie s ne &ndrept$ atenia
asupra pra7isului contabil3 studiile teoretice neput:nd oferi un astfel de rspuns.
Confor$ +tudiului ;lobal al #rice@ater"ouseCoopers asupra
/nfracionalitii 9cono$ice3 ediia 273 frauda contabil se situeaz pe locul
al J // J lea &$preun cu &nclcarea drepturilor de proprietate intelectual a$bele
fiind declarate de 1(L dintre respondenii ro$:ni3 pe locul / este furtul
$enionat de 23L dintre repondenii ro$:ni3 pe locul al J /// J lea se afl
corupia %i $ita acestea fiind $enionate de 1L dintre respondeni iar pe locul
al J /M J lea splarea de bani $enionat de 1L dintre ace%tia.
Figura 1
2
I/0.$CTI/$!IT$T1$ 1C/#IC$ P1 $/2! -334
IurtulF 23L
/ncalcarea drepturilor de
proprietate intelectualaF
1(L
0rauda contabila5 )67
Coruptia si $itaF 1L +palarea banilorF 1L
Iurtul Irauda contabila /ncalcarea drepturilor de proprietate intelectualaCoruptia si $ita +palarea banilor
Sursa8 +tudiului ;lobal al #rice@ater"ouseCoopers asupra /nfracionalitii 9cono$ice3
ediia 27
#rice@ater"ouseCoopers evideniaz faptul c pentru a co$bate eficient
frauda3 pe l:ng control este necesar %i e7istena unei culture organizaionale3 a
unui Cod etic %i a unui siste$ de $anage$ent al riscurilor.
9
Mo$ &ncerca s rspunde$ %i la &ntrebarea dac frauda contabil %i
contabilitatea creativ sunt sau nu sunt dou noiuni sinoni$e.
)spunsul la aceast &ntrebare este c adaptarea practicilor contabile ca
ur$are a dezvoltrii econo$ice3 4uridice %i sociale 3 care in de latura creativ a
contabilitii %i care respect legea dar nu %i spritul ei3 nu trebuie confundat cu
frauda contabil care nu reprezint ni$ic altceva dec:t acele acte de rea credin
prin care se &ncalc legea %i care au un caracter negativ.
)%) #otivaia dezvoltrii contabilitii creative
8n de$ersul nostru de a surprinde $otivele care stau la baza practicilor de
contabilitate creativ vo$ &ncerca s rspunde$ la ur$toarele &ntrebri2
9+tudiului ;lobal al #rice@ater"ouseCoopers asupra /nfracionalitii 9cono$ice3 ediia 27
1
J Cine utilizeaz contabilitatea creativ,
Dup prerea noastr cei care utilizeaz contabilitatea creativ sunt
$anagerii deoarece ei pot s $anipuleze rezultatul %i &n consecint s
$anipuleze perfo$ant. !otu%i $anagerii nu sunt singurii care &ncure4eaz
practicile de contabilitate creativ alturi de ei $ai sunt profesioni%tii contabili.
#e de alt parte Malo %i ;iot identific pe l:ng profesioni%tii contabili %i
$anagerii a$intii de noi %i nor$alizatorii contabili care &ncura4eaz practicile
de contabilitate creativ3 astfel ei afir$ c specialitii n mpodobirea
conturilor se nmulesc n bncile de afaceri, iar normalizatorii prosper n
marile cabinete
10
.
9 De ce se recur(e la practicile de contabilitate creativ,
#rintre factorii care au generat nevoia de creativitate contabil3 e7pu%i cu
at:ta generozitate de ctre doctrina contabil3 pute$ $eniona2
a6 De$aterializarea &ntreprinderiiF
b6 '$biguitatea nor$elor contabileF
c6 ;lobalizarea &ntreprinderilorF
d6 )educerea costurilor contractualeF
e6 Eetezirea rezultatuluiF
f6 #erioadele de crizF
g6 /nco$petena $anagerilorF
"6 /nsuficiena nor$elor contabileF
a6 Dematerializarea ntreprinderii ca efect al ambi(uitii normelor
contabile &n $aterie de active necorporale3 reprezint &n opinia lui ?azet >.-.
11
3
un factor care argu$enteaz recurgerea la practicile de contabilitate creativ. 8n
siste$ele noii econo$ii in e7pansiune3 de$aterializarea se $anifesta prin
inlocuirea3 ca si pondere3 a substantei si energiei cu infor$atie0cunostinte3
procese sau resurse de natura infor$ationala0intelectuala. #rocesul de
10Malo >.-.3 ;iot ..3 *+,lasicit, du r,sultat selon les dimensions temps et espace3 'IC 1CC(3
ModNles co$ptables et $odNles dDorganisation3 par. 11101133 citat de Delesalle 9.3 Delesalle I.3
pag.(C
11 ?azet >.-.3 -nvestissements immat,riels et information comptable et financi.re3 'IC 1CC(3
ModNles co$ptables et $odNles dDorganisation3 citat de Delesalle 9.3 Delesalle I.3 pag.11.
1
dematerializare a activitOPii econo$ice $odificO sursa valorii &nspre activitatea
de concepie %i inovaie3 gestiunea cuno%tinPelor %i organizare.
8n acest conte7t3 investiiile i$ateriale devin tot $ai i$portante
co$parativ cu investiPiile $ateriale 5fizice63 prin c"eltuielile din ce &n ce $ai
se$nificative pe care le anga4eazO o &ntreprindere pentru conceperea3 inovarea3
for$area3 organizarea sau e7plorarea unor noi ocazii de piaPO.
b6 $mbi(uitatea normelor contabile per$ite $anagerilor %i contabililor
s interpreteze nor$ele in funcie de interesul pe care &l au.
c6 -a r:ndul su3 'udiri +.
12
51CC46 consider c (lobalizarea
ntreprinderilor3 ce are la baz circulaia liber a capitalurilor pe pieele
financiare3 av:nd ca obiectiv prioritar $a7i$izarea valorii aciunilor3 4ustific
apelarea la practicile contabilitii creative.
d6 8n viziunea profesorului Ieleag reducerea costurilor contractuale
reprezint un factor deter$inant &n dezvoltarea contabilitii creative. 'tunci
c:nd $anagerii sunt platii &n funcie de rezultatul contabil ei vor fi tentaii s
opteze pentru acele proceduri care le per$it $eninerea c:%tigutilor la un nivel
c:t $ai ridicat.
'stfel atunci c:nd rezultatele sunt peste li$ita $a7i$ &nscris &n contract
iar e7cedentul nu deter$in o cre%tere a c:%tigurilor3 acesta va fi utilizat pentru
cresterea veniturilor viitoare. C:nd &ns3 c:%tigurile se situeaz $ult sub li$ita
$a7i$ &nscris &n contract $anagerii vor recurge la procedeul nu$it bi( bath
5$area &$biere6.
13
#rocedeul bi( bath se refer la faptul c &n anul &n care
societatea &nregistreaz o pierdere $anagerii vor $a4ora pierderea respectiv
prin includerea pierderilor probabile viitoare3 ceea ce va conduce la c:%tiguri
$ai ridicate &n anii ur$tori.
Dup prerea lui Qatts %i a lui Ri$$er$an atunci c:nd contractele impun
anumite restricii managerilor acetia vor incerca s le evite.
14
e6 /etezirea rezultatului reprezint de ase$enea un factor deter$inant &n
dezvoltarea contabilitii creative. Iir$ele cotate care inregistreaz cre%teri sau
12 'udiri +3 S-e destin de la globalization=3 )evue IranTaise de ;estion3 ,ctobre3 1CC4 citat de .3
Delesalle 9.3 I.3 pag.11012
13 E. Ieleag3 -. Malciu3 )oitici i opiuni contabile3 9d. 9cono$ic3 23 pag.3C3
14 ). -. Qatts3 >.-. Ri$$er$an3 )ositive accounting t'eor/3 #rentice .all /nternational /nc3 1C*1.
2
scaderi spectaculoase se te$ s publice rezultatele prefer:nd s arate o cre%tere
u%oar dar sigur a profitului de la un an la altul.
Eetezirea rezultatului presupune utilizarea acelor practici care per$it
reducerea deviaiei rezultatului publicat de la di$ensiune considerat nor$al sau
a%teptat.
f6 +alustro 9. %i -ebru .. consider c recurgerea din ce &n ce $ai $ult la
practicile de contabilitate creativ are la baz perioadele de criz crora
&ntreprinderile le fac fa cu greu3 deoarece ngusteaz portofelul i trezoreria i
sunt la originea riscurilor pe care te'nica contabil nu le traduce dec%t
imperfect.
15
Ca ur$are3 $anagerii i pun imaginaia la ncercare pentru a
ascunde situaia nefavorabil a co$paniei %i i$plicit pentru a a$eliora
prezentarea situaiilor financiare.
g6 8n studiul su despre colapsul societii3 'rgenti a conectat utilizarea
te"nicilor de contabilitate creativ cu incompetena mana(erilor. "onform
acestui studiu managerii incompeteni se concentreaza asupra unor
aran0amente particulare ignor%nd sistemul de informare contabil i ratele
financiare, care incep s se deterioreze.
16
'stfel $anagerii obin perfo$ane
nesatisfctoare %i pentru a $asca acest lucru ei recurg la practicile de
contabilitate creativ.
"6 Insuficiena normelor contabile confor$ speciali%tilor este un factor
i$portant &n dezvoltarea te"nicilor de contabilitate creativ. 'stfel3 Dieter %i
Qatt au argu$entat c principalul motiv al creterii popularitii finantrii 1 n
afara bilanului 1 este faptul c n present, contabilitatea datoriilor nu este
dotat cu instrumente conceptual capabile s fac fa unor metode sop'isticate
de finanare.
17
+e poate lesne observa c $area $a4oritate a factorilor $ai sus a$intii
apar pe fondul unor situaii de criz. Ceea ce ne deter$in s anticip$ cu
&ngri4orare3 cre%terea e7ponenial a practicilor de $anipulare a cifrelor
contabile &n perioada viitoare.
15 +alustro 9.3 -ebrun ..3 *+incidence sur les comptes dans un contexte de crise3 )evue de droit
Co$ptable nr.C4013 $artie 1CC43 par.1*01C3 citat de Delesalle 9.3 Delesalle I3 pag.11.
16 Ieleag3 -. Malciu3 )oitici i opiuni contabile3 9d. 9cono$ic3 23 pag.3C1
17 Ieleag3 -. Malciu3 )oitici i opiuni contabile3 9d. 9cono$ic3 23 pag.3C7
2
0$CT
.I
Perioadele de
criz
$mbi(uitatea normelor
contabile
Insufieciena normelor
contabile
:lobalizarea
ntreprinderilor
Dematerializarea
ntreprinderii
Incompetena
mana(erilor
.educerea costurilor
contractuale
/etezirea
rezultatului
Figura 2
0$CT.II C/T$'I!IT;<II C.1$TIV1
1
Sursa8 )ealizat de autor
Capitolul II
Tehnici de manipulare a datelor contabile
Doctrina contabil a &ncercat s elaboreze o concepie teoretic asupra
practicilor de $anipulare a co$porta$entelor prin infor$aia contabil3
baz:ndu0se pe diferite cercetri ale acestui feno$en3 reunind aceste practice sub
denu$irea de (estiune a datelor contabile* care const &n conceperea unei
operaii sau alegerea unei nor$e sau a unei proceduri contabile de ctre
$anageri &n scopul influenrii posibilitii de transferuri de bgie &ntre diferii
sta2e'olders, prin influenarea $ri$ii rezultatului pe aciune3 a datoriilor sau a
altor indicatori.
Confor$ lui ?onnet te"nicile de contabilitate creativ
18
se clasific &n trei
categorii2
1. te"nici care au inciden asupra bilanului contabilF
2. te"nici care influeneaz contul de profit %i pierdere3 %i deci rezultatul
&ntreprinderiiF
3. te"nici care $anipuleaz infor$aiile prezentate &n ane7.
-%) Tehnici care au inciden asupra bilanului contabil
8n continuare vo$ incerca s prezent$ o parte din te"nicile care au
inciden asupra bilanului.
#rintre te"nicile care au incidena asupra bilanului regsi$2
18 I. ?onnet 3 )ieges (et delices) de la comptabilite (creative), 9d. 9cono$ic3 1CC(3 pg. 1 7
2
J practicile referitoare la i$obilizrile corporale %i necorporaleF
J practicile referitoare la stocuri %i lucrri &n curs.
-%)%) Practici referitoare la imobilizrile corporale i necorporale
Imobilizrile corporale i necorporale ofer foarte $ulte posibiliti
pentru practicarea contabilitii creative. 'ceste posibiliti sunt legate &n special
de2
capitalizarea c"eltuielilor de dezvoltareF
reevaluareaF
politica de a$ortizare %i a4ustare pentru depreciereF
Mo$ prezenta &n continuare posibilitile de contabilitate creativ
legate de capitalizarea cheltuielilor de dezvoltare.
#osibilitile de contabilitate creativ &n sfera activitilor de dezvoltare
sunt legate3 &n esen3 de decizia de a capitaliza sau nu c"eltuielile3 de valoarea
c"eltuielilor capitalizate %i de a$ortizarea acestora.
#rincipiul independenei e7erciiului %i al conectrii c"eltuielilor la
venituri 5care presupune deter$inarea treptat a rezultatului unui e7erciiu3
corespunztor principalelor tipuri de operaii desf%urate &ntr0o &ntreprindere J
e7ploatare3 financiar3 e7cepional J prin deducerea din totalul veniturilor a
totalului c"eltuielilor de acee%i natur6 i$pun deli$itarea i$obilizrilor
necorporale de c"eltuielile curente ale e7erciiului3 prin capitalizarea
c"eltuielilor de constituire %i a celor de dezvoltare. 'ceste c"eltuieli au loc
pentru activiti care nu au generat venituri &n cursul e7erciiului &n care ele se
efectueaz3 ci efectul acestor aciuni se dega4 sub for$a beneficiilor viitoare &n
e7erciiile ur$toare. Ca ur$are3 nee7ist:nd posibilitatea ca &n e7erciiul &n care
c"eltuielile se fac s fie conectate la venituri3 ele sunt tratate ca i$obilizri
necorporale.
1
Distincia &ntre c"eltuielile de cercetare %i c"eltuielile de dezvoltare
creeaz pre$ise pentru $anifestarea creativitii contabile. )entru a aprecia
dac un activ necorporal de natura activitii de cercetare3dezvoltare generat
intern satisface criteriul pentru a fi recunoscut drept activ, procesul de creare a
imobilizrii trebuie divizat n dou faze( faza de cercetare i faza de
dezvoltare.
19

$ctivitatea de cercetare vizeaz obinerea de noi cuno%tine3 cutarea3
evaluarea %i selecia final a aplicaiilor din cercetare sau alte cuno%tineF
cercetarea pentru alternative de $ateriale3 aparate3 produse3 procese te"nologice3
siste$e sau servicii. Eor$a /'+ 3* S/$obilizri necorporale= esti$eaz c &n
faza de cercetare o &ntreprindere nu poate s de$onstreze e7istena unei
i$obilizri necorporale care va genera avanta4e econo$ice viitoare probabile.
De aceea3 aceste c"eltuieli sunt contabilizate &n clasa 1 "'eltuieli atunci c:nd ele
sunt anga4ate.
$ctivitatea de dezvoltarea reprezint aplicarea rezultatelor cercetrii sau
a altor cuno%tine3 &n scopul realizrii de produse sau servicii noi sau
&$buntite substanial3 &naintea de &nceperea produciei sau utilizrii &n scopuri
co$erciale.
20
8n aceast faz o societate poate s de$onstreze c activul
necorporal va genera beneficii econo$ice viitoare3 deoarece faza de dezvoltare
este $ai avansat dec:t cea de cercetare.
Dac o societate nu poate distinge faza de cercetare %i cea de dezvoltare &n
cadrul unui proiect intern3 c"eltuiala este tratat ca o c"eltuial de cercetare3
&nregistrat pe c"eltuieli &n $o$entul &n care se anga4eaz.
C:nd activele necorporale prezentate &n bilan cuprind c"eltuieli de
dezvoltare3 &n notele e7plicative trebuie prezentate ur$toarele infor$aii2
1. perioada pe parcursul creia valoarea c"eltuielilor i$obilizate este sau
ur$eaz a fi a$ortizatF
2. $otivele care au deter$inat recunoa%terea lor ca active.
19 M. ?bi3 "ontabilitatea activitii de cercetare3dezvoltare3 revista ;estiunea %i contabilitatea
fir$ei3 nr. (3 $ai 22.
20 ,MI# 17(2U2( pentru aprobarea )egle$entrilor contabile si$plificate3 ar$onizate cu
directivele europene.
2
C"eltuielile de dezvoltare se a$ortizeaz3 confor$ legislaiei &n vigoare3
prin $etoda liniar3 pe o perioad de cel $ult ( ani3 din $o$entul &nceperii
produciei co$erciale a articolelor la care se refer.
, societate care utilizeaz o politic de capitalizare a c"eltuielilor de
dezvoltare poate $a4ora sau $ic%ora rezultatul unui e7erciiu printr0o si$pl
reclasificare a c"eltuielilor &n categoria cercetare3 caz &n care se afecteaz contul
de profit %i pierdere3 sau &n categoria dezvoltare3 caz &n care se afecteaz bilanul
%i &ntr0o $ai $ic $sur contul de profit %i pierdere 5prin a$ortizarea
c"eltuielilor de dezvoltare6.
/nteresant este $o$entul &n care c"eltuielile efectuate de o &ntreprindere
pot fi considerate &n categoria c"eltuielilor de dezvoltare %i &ncep s se
contabilizeze ca i$obilizri necorporale. Confor$ ,MI# 17(2U2( %i
+tandardelor internaionale de contabilitate3 ele$entul necorporal raportat drept
c"eltuial nu poate fi recunoscut ulterior ca parte dintr0un activ necorporal.
8ntreprinderile interesate &n contabilitate creativ vor alege $etoda care le
conduce la i$aginea dorit.
Creativitatea se poate $anifesta %i &n ceea ce prive%te valoarea
c"eltuielilor de dezvoltare capitalizate. Kneori3 anu$ite c"eltuieli sunt co$une
$ai $ultor proiecte3 iar deli$itarea lor pe fiecare proiect are un caracter
subiectiv.
Kn alt do$eniu care poate fi rezervat contabilitii creative este cel al
reevalurii.
Decizia de a reevalua i$obilizrile nu este3 de regul3 inocent.
)eevaluarea poate reprezenta ulti$a &ncercare a &ntreprinderilor aflate &n
dificultate de a0%i $a4ora artificial capacitatea de &ndatorare.
-egislaia societilor co$erciale stipuleaz3 &n unele ri3 c o societate
trebuie s dispun de capitaluri proprii egale cu cel puin (L din capitalul
social. Dac $ri$ea lor este inferioar acestei li$ite3 capitalurile proprii
trebuie reconstruite. #entru reconstituirea lor se procedeaz &n principal la o
cre%tere de capital egal cu $ri$ea pierderilor3 ur$at de o reducere de capital
&n vederea anulrii pierderii. Dar %i reevaluarea i$obilizrilor poate contribui la
1
reconstituirea capitalurilor proprii 5prin cre%terea rezervelor din reevaluare63 fr
a $ai fi necesar aportul asociailor.
'legerea activelor ce ur$eaz a fi reevaluate nu este deloc &nt:$pltoare.
'stfel3 &ntreprinderile au tendina de a reevalua doar activele pentru care se pot
constata plusuri de valoare3 e7cluz:ndu0le din sfera reevalurii pe cele a cror
valoare real risc s fie inferioar valorii contabile. 9ste cazul instalaiilor
foarte specializate %i a cldirilor ac"iziionate &ntr0un $o$ent &n care preurile
erau foarte ridicate. Dar nor$ele prevd ca un activ s nu fie reevaluat &n $od
izolat.
9le$entele dintr0o clas de i$obilizri corporale sunt reevaluate si$ultan
pentru a se evita reevaluarea selectiv %i raportarea &n situaiile financiare anuale
si$plificate a unor valori care sunt o co$binaie de costuri %i valori calculate la
date diferite. !ac un activ imobilizat este reevaluat, toate celelalte active din
clasa din care face parte trebuie reevaluate, cu excepia situaiei c%nd nu exist
nici o pia activ pentru acel element (caz n care activul respectiv va fi
nregistrat la costul su istoric diminuat cu amortizarea calculat p%n n acel
moment).
21
De%i noiunea de clas de imobilizri este definit prin lege 5o clas de
i$obilizri corporale este o grupare de active de aceea%i natur %i utilizri
si$ilare3 aflate &n e7ploatarea unei persoane 4uridiceF e7e$ple de astfel de clase
sunt ur$toarele2 terenuriF cldiriF $a%ini %i ec"ipa$enteF naveF aeronave etc.63
totu%i ea las loc de interpretare &n funcie de interesele &ntreprinderii.
'v:nd &n vedere $ultitudinea de $etode utilizate %i caracterul incert al
infor$aiilor previzionale3 evaluarea activelor de ctre e7peri e7terni
&ntreprinderii nu reprezint o garanie a obiectivitii. ,biectivitatea este relativ
c"iar %i &n cazul i$obilizrilor care fac obiectul unei piee active3 &ntruc:t dou
terenuri sau dou cldiri nu sunt niciodat identice. Din acest $otiv a devenit o
practic pentru societi s solicite evaluri din partea $ai $ultor e7peri %i s o
utilizeze pe cea care le conduce la i$aginea dorit.
21 ,MI# 17(2U2( pentru aprobarea )egle$entrilor contabile si$plificate3 ar$onizate cu
directivele europene
2
)eevaluarea poate &ns avea efecte pe ter$en $ediu sau lung asupra
rezultatului contabil. )eevaluarea i$obilizrilor a$ortizabile genereaz o
cre%tere a a$ortizrilor viitoare 5deoarece a$ortizarea pentru perioada
ur$toare reevalurii are &n vedere noua valoare %i durata nor$al r$as6 %i o
di$inuare a rezultatului.
n situaia n care activul este vndut, apar plus-valri sau
!inus-valri deter!inate ca di"eren# ntre preul de vn$are %i
valarea &rut# reevaluat# di!inuat# cu a!rti$area cu!ulat#.
n acest ca$, di"erena din reevaluare este inclus# n re$ultatul
e'erciiului.
#entru a evita di$inuarea rezultatelor viitoare3 societile sunt tentate s
reevalueze doar i$obilizrile nea$ortizabile3 ca de e7e$plu terenurile. Eor$ele
per$it acest lucru3 deoarece terenurile reprezint o categorie.
'nalistul financiar trebuie s aib &n vedere incidena reevalurii3 atunci
c:nd co$par activele %i rezultatele unor societi care au procedat la reevaluare
cu activele %i rezultatele unor societi ale cror i$obilizri sunt evaluate la
costul istoric.
$mortizarea imobilizrilor corporale reprezint de ase$enea un
do$eniu care poate fi rezervat contailitii creative.
a( Influena duratei de amortizare asupra rezultatului unei societi
9sti$area duratei de a$ortizare 5duratei de via util a i$obilizrilor6 este
o proble$ de 4udecat profesional care presupune luarea &n considerare a $ai
$ultor factori2
J nivelul esti$at de utilizare a activuluiF
J uzura fizic esti$at3 in:nd cont de progra$ul de &ntreinere %i reparaii
al &ntreprinderiiF
J uzura $oralF
J li$itele legale de utilizare a activului3 cu$ ar fi durata contractului
pentru bunurile care fac obiectul unui contract de leasing financiar.
Durata de via util depinde de politica $anagerial privind activele
fir$ei3 deci poate fi inferioar duratei de via econo$ic. Durata de via util
1
se poate e7pri$a 5confor$ /'+ 4 SContabilitatea a$ortizrii=6 &n uniti de ti$p
sau &n uniti fizice de producie.
b= Influena metodei de amortizare asupra rezultatului societii
Confor$ legislaiei &n vigoare3 persoanele 4uridice a$ortizeaz
i$obilizrile corporale utiliz:nd unul din ur$toarele regi$uri de a$ortizare2
1( amortizarea liniar3 care const &n repartizarea unifor$ a valorii de
intrare a i$obilizrilor corporale pe toat durata de via util stabilit a
acestoraF
2( amortizarea de(resiv3 care presupune $ultiplicarea cotelor de a$ortizare
liniar cu coeficienii prevzui de lege 513(F 2F 23(6. Ktilizarea regi$ului de
a$ortizare degresiv se aprob de Consiliul de ad$inistraie al agentului
econo$ic3 respectiv de responsabilul cu gestiunea patri$oniului.
3( amortizarea accelerat3 const:nd &n calcularea3 &n e7erciiul financiar &n
care i$obilizrile corporale intr &n activul persoanei 4uridice3 a unei
a$ortizri &n li$ita prevzut de lege 5(L6 din valoarea de intrare a
acestora. 8n e7erciiile ur$toare a$ortizarea se calculeaz dup regi$ul
a$ortizrii liniare.
8n alegerea $etodei de a$ortizare3 conductorii societilor vor ine cont
de rit$ul de consu$are a avanta4elor econo$ice generate de deinerea %i
utilizarea i$obilizrilor respective. Metoda de a$ortizare degresiv se utilizeaz
$ai ales atunci c:nd i$obilizrile se uzeaz $oral &ntr0o perioad relativ scurt
de ti$p.
/orma I$S )> trece &n revist $etodele de a$ortizare utilizabile3 %i
anu$e2 $etoda liniar3 $etoda degresiv %i $etoda &nsu$rii cifrelor.
1. Co$parativ cu practica din )o$:nia3 utilizarea metodei liniare aduce
ur$toarele ele$ente noi2 deducerea valorii reziduale din valoarea
iniial sau din valoarea reevaluat %i esti$area de ctre &ntreprindere a
duratei de via a i$obilizrilor corporale.
2. #etoda nsumrii cifrelor are ca rezultat alocarea costului iniial &n
funcie de gradul de utilizare a activului sau de producia obinut.
2
3. #etoda de(resiv deter$in o c"eltuial descresctoare cu
a$ortizarea pe parcursul duratei de via util a activului.
#otrivit principiului per$anenei $etodelor3 $etoda de a$ortizare aleas
trebuie s fie aceea%i pe tot parcursul e7erciiului financiar.
!eoretic3 &n virtutea principiului per$anenei $etodelor3 societile pot
influena rezultatul prin politica de a$ortizare doar &n anul &n care realizeaz o
investiie.
'stfel3 o societate care3 &n anul ac"iziiei unui utila43 a ales s &l
a$ortizeze pe o perioad de 1 ani3 va trebui s respecte aceast alegere %i &n
ur$torii ( ani3 c"iar dac &n anul al doilea ea constat c ar fi fost preferabil
a$ortizare degresiv sau o alt durat de a$ortizare.
8n realitate &ns3 societilor le este per$is s sc"i$be durata de
a$ortizare3 $etoda de a$ortizare %i valoarea rezidual dac esti$rile iniiale
nu corespund situaiei actuale3 cu condiia3 i$pus de lege3 a $enionrii &n
notele e7plicative a oricror $odificri ale politicilor contabile3 pentru ca
utilizatorii s poat aprecia dac noua politic contabil a fost aleas &n $od
adecvat3 efectul $odificrii asupra rezultatelor raportate ale perioadei %i tendina
real a rezultatelor activitii persoanei 4uridice.
$?ustrile de valoare cuprind toate coreciile destinate s in sea$a de
reducerile valorilor activelor individuale3 stabilite la data bilanului.
)educerea poate fi sau nu definitiv. 'stfel3 &n funcie de caracterul
per$anent sau provizoriu al a4ustrii activelor3 a4ustrile de valoare pot fi2
a4ustri per$anente3 denu$ite a$ortizriF %iUsau
a4ustri provizorii3 denu$ite a4ustri pentru depreciere sau pierderi de
valoare.
'tunci c:nd se constat pierderi de valoare pentru i$obilizri3 trebuie s
fie efectuate a4ustri pentru pierderea de valoare3 astfel &nc:t acestea s fie
evaluate la cea $ai $ic valoare atribuit acestora la data bilanului.
$?ustrile pentru deprecierea imobilizrilor se reflect &n conturile din
grupa 2C <'4ustri pentru deprecierea sau pierderea de valoare a i$obilizrilorS3
separat pentru i$obilizri necorporale3 corporale si financiare.
1
@nre(istrarea a?ustrilor se reflect &n contabilitate prin debitarea unui
cont de c"eltuieli J 1*13 <C"eltuieli de e7ploatare privind a4ustrile pentru
deprecierea i$obilizrilor= 5pentru i$obilizri corporale %i necorporale6 sau
1*13 <C"eltuieli financiare privind a4ustrile pentru pierderea de valoare a
i$obilizrilor financiare= 5pentru i$obilizri financiare6 J %i creditarea unui cont
de a4ustri specific scopului pentru care a4ustarea a fost recunoscut.
$nularea sau diminuarea unei a?ustri se efectueaz prin debitarea
contului de a4ustri corespunztor3 &n coresponden cu un cont de venituri J
7*13 <Menituri din a4ustri pentru deprecierea i$obilizrilor= sau 7*13
<Menituri financiare din a4ustri pentru pierderea de valoare a i$obilizrilor
financiare=.
#lusurile %i pierderile de valoare se calculeaz pentru fiecare activ individual %i
nu se co$penseaz &ntre ele.
$?ustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale
, entitate deine o cldire ad$inistrativ &n zona central a ora%ului3
cu$parat la un cost de ac"iziie de 1*. lei3 o secie de producie aflat &ntr0
o localitate rural &nvecinat3 cu$parat la un cost de ac"iziie de 1. lei3 %i
un depozit3 aflat &n apropierea %oselei de centur a ora%ului3 construit la un cost
de producie de 7(. lei.
8n ur$a inventarierii %i evalurii efectuate de ctre e7perii i$obiliari3
valorile de pia ale cldirilor se prezint astfel2
4abelul 5
Denu$ire obiectiv
Maloare de
inregistrare
Maloare in ur$a
inventarierii
Cladire ad$inistrativ 1*. lei 11. lei
+ecie au7iliar 1. lei 1. lei
Depozit 7(. lei 1. lei
+ursa2 @@@.contabilul.ro
1
Din co$pararea valorilor se constat ur$toarele2
deprecierea cu 2. lei3 a cldirii ad$inistrative J &n ur$a supraofertei
de spaii de birouri &n central ora%uluiF
$eninerea constant a valorii seciei au7iliareF
cre%terea de valoare cu 2(. lei3 a depozitului situate &n apropierea
%oselei de centur J datorit perspectivelor de dezvoltare industrial a
zonei.
#rincipiul prudenei ne interzice s spori$ valoarea de &nregistrare a
depozitului care s0a apreciat. #lusul de valoare ar ur$a s fie recunoscut
&n cazul v:nzrii depozitului3 ca profit sau in cazul reevalurii3 ca o
rezerv din reevaluare.
De ase$enea3 nu pute$ utilize plusul de valoare aferent depozitului
pentru a co$pensa deprecierea &n cazul cldirii ad$inistrative. $ceast
depreciere trebuie s fie inte(ral inre(istrat la a?ustri pentru depreciere8
1*13 2C12
<C"eltuieli de e7ploatare <'4ustari pentru
privind a4ustarile pentru deprecierea constructiilorS
deprecierea i$obilizarilorS
2. lei
$?ustri pentru deprecierea imobilizrilor financiare
Exemplu:
"el mai frecvent caz este cel al titlurilor de valoare deinute i a cror
cotaie pe pia (bursa, alte piee reglementate) la finele perioadei este
inferioar cotaiei la cumprare.
1
63au cumparat 5.777 de aciuni 8A9 la cotaia de :,;<: lei=aciune, la
data de : noiembrie :77>. *a data de <5 decembrie :77>, cotatia titlurilor era
de :,?@A lei=aciune.
6e presupune ns c scderea cotaiei este doar temporar i c, dup
anunarea rezultatelor financiare ale societii 8A9, ea va reveni la un nivel
superior cotaiei de la cumprare.
Cu$prarea2
214 (121
S'lte titluri i$obilizate= SConturi la bnci in lei=
2.(32 lei
-a sf:r%itul anului3 se &nregistreaz o a4ustare pentru scderea valorii titlurilor
52.(32 lei J 2.4C1 lei V 31 lei62
1*13 2C13
<C"eltuieli financiare <'4ustri pentru pierderea
privind a4ustrile pentru de valoare a titluri i$obilizate=
pierderea de valoare a altor
i$obilizri financiare=
31 lei
8n cazul in care cotaia revine %i dep%e%te nivelul de la data de 2
noie$brie 273 a4ustarea va fi reluat la venituri.

2C13 7*13
<'4ustri pentru pierderea <Menituri financiare din
de valoare a altor titluri a4ustri pentru pierderea de
titluri i$obilizate= valoare a titlurilor i$obilizate=
31 lei
#entru cre%terile de valoare aferente titlurilor nu se fac &nregistrri dec:t
dac acestea apar dup &nregistrarea unei pierderi din depreciere. 'ltfel3 aceste
1
cre%teri vor fi puse in eviden nu$ai &n cazul v:nzrii titlurilor3 prin apariia
unui profit din activiti financiare.
)%)%- Practici referitoare la stocuri i lucrri n curs
Stabilirea valorii de ieire a bunurilor economice are la baz divizarea
acestora &n dou categorii2 bunuri fungibile %i bunuri nefungibile.
?unurile fungibile sunt bunuri de orice natur care nu se pot distinge &n
$od substanial unele de altele. +unt considerate bunuri fungibile 5confundabile6
speele care aparin aceluia%i sort de bun3 ac"iziionate sau fabricate la date %i la
preuri 5costuri6 diferite.
Costul stocurilor care nu sunt de obicei fungibile %i al acelor bunuri sau
servicii produse %i destinate unor co$enzi distincte trebuie deter$inat prin
identificarea specific a costurilor individuale. /dentificarea specific a costului
presupune atribuirea costurilor specifice ele$entelor identificabile ale stocurilor.
'cest trata$ent contabil este adecvat pentru acele ele$ente care fac obiectul
unei co$enzi distincte3 indiferent dac au fost cu$prate sau produse.
/dentificarea specific nu poate fi folsit &n cazurile &n care stocurile cuprind un
nu$r $are de ele$ente3 care sunt de regul fungibile.
#entru ele$entele fungibile 5confundabile63 nor$a /'+ 2 a prevzut dou
prelucrri de deter$inare a costurilor2 prelucrarea de referin %i cealalt
prelucrare autorizat.
#relucrarea de referin 5sau trata$entul contabil de baz6 const &n
deter$inarea costului altor stocuri dec:t cele care sunt identificabile prin
utilizarea $etodei Spri$ul intrat J pri$ul ie%it= 5t"e first0in3 first0out2 I/I,6 sau
a $etodei Scostului $ediu ponderat2 CM#= 5@eig"ted average cost6.
1. #otrivit $etodei Spri$ul intrat0pri$ul ie%it= 5I/I,63 bunurile ie%ite din
gestiune se evalueaz la costul de ac"iziie 5sau de producie6 al pri$ei
intrri 5lot6. #e $sura epuizrii lotului3 bunurile ie%ite din gestiune se
evalueaz la costul de ac"iziie 5sau de produie6 al lotului ur$tor3 &n
ordine cronologic. Metoda I/I, consider c ele$entele ies din stoc
2
&n ordinea intrrii lor. 8n consecin3 stocul la sf:r%itul perioadei este
constituit din ele$entele cele $ai recente.
2. Metoda Scostului $ediu ponderat= 5CM#6 presupune calcularea
costului fiecrui ele$ent pe baza $ediei ponderate a costurilor
ele$entelor si$ilare aflate &n stoc la &nceputul perioadei %i a costului
ele$entelor si$ilare produse sau cu$prate &n ti$pul perioadei. Media
poate fi calculat periodic 5de e7e$plu3 lunar6 sau dup fiecare
recepie3 &n funcie de situaia particular a &ntreprinderii.
3. Cealalt prelucrare autorizat 5sau trata$entul contabil alternativ6
presupune deter$inarea costului bunurilor confundabile prin utilizarea
$etodei Sulti$ul intrat J pri$ul ie%it= 5t"e last0in3 first0out2 -/I,6.
#otrivit $etodei Sulti$ul intrat0pri$ul ie%it= 5-/I,63 bunurile ie%ite
din gestiune se evalueaz la costul de ac"iziie 5sau de produie6 al
ulti$ei intrri 5lot6. #e $sura epizrii lotului3 bunurile ie%ite din
gestiune se evalueaz la costul de ac"iziie 5sau de producie6 al lotului
anterior3 &n ordine cronologic. #rin ur$are3 ele$entele ce r$:n &n
stoc la sf:r%itul e7erciiului sunt pri$ele cu$prate sau pri$ele
fabricate.
8n perioadele de cre%tere a preurilor3 $etoda -/I, conduce la cre%terea
valorii consu$urilor 5ie%irilor6 %i la $ic%orarea valorii stocului final. 9ste
evident c $etoda I/I, conduce la di$inuarea valorii ie%irilor %i la cre%terea
valorii stocului final.
#racticile &n diferitele ri dezvoltate ale lu$ii sunt diverse %i cu 4ustificri
variate. 'stfel3 &ntreprinderile britanice prefer utilizarea $etodei I/I,3
deoarece ea corespunde cel $ai bine flu7urilor reale de epuizare 5ie%ire6 a
stocurilor. 8ntreprinderile a$ericane prefer $etoda -/I,3 deoarece aceasta
$soar flu7urile costurilor c:t $ai aproape de realitate. 8n plus3 aceast $etod
este ad$is de ad$inistraia fiscal a$erican. De altfel3 organis$ul
intrenaional de nor$alizare3 &n conte7tul proiectului su de reducere a
opiunilor 5la &nceputul anilor 1CC63 vizase interzicerea $etodei -/I,3 deoarece
ea nu este cu adevrat co$patibil cu principiul costurilor istorice. !otu%i3
2
pentru a asigura co$patibilitatea &ntre cele dou refereniale internaionale
cunoscute 5internaional %i a$erican63 s0a renunat la eli$inarea $etodei -/I,.
8n Irana3 $etoda -/I, nu poate fi utilizat3 din $otive fiscale3 pentru
&ntoc$irea situaiilor fiscale individuale3 dar3 &n $od logic3 utilizarea ei este
per$is &n cazul situaiilor financiare consolidate.
Eor$ele contabile ro$:ne%ti prevd pentru evaluarea stocurilor la ie%ire
cele trei $etode2 I/I,3 -/I, %i CM#. Iiecare dintre cele trei $etode de
evaluare conduce la valori diferite ale rezultatului contabil.
Metoda I/I, corespunde cel $ai bine flu7urilor fizice reale3 dar3 folosit
&n scopuri Screative=3 ea conduce la cre%terea profiturilor 5&n condiii de cre%tere
a preurilor63 de%i profiturile respective sunt fanto$atice. )aiunea utilizrii
acestei $etode de ctre &ntreprinderile interesate &n $a4orarea rezultatului lor
pleac de la specificul &nregistrrii consu$urilor3 prin trecerea acestora pe
c"eltuieli. C"eltuielile cu stocurile ie%ite din unitate sunt $ai $ici &n cazul
utilizrii $etodei I/I,3 datorit evalurii stocurilor la costul pri$elor intrri 5&n
general $ai $ici63 ceea ce deter$in &$buntirea 5aparent6 a perfor$anelor
societii.
8n condiiile scderii preurilor 5situaie foarte rar &nt:lnit63 $etoda I/I,
poate fi utilizat de ctre societile care ur$resc di$inuarea rezultatului lor
5prin $a4orarea c"eltuielilor cu $ateriile pri$e3 $aterialelor consu$ate evaluate
la valoarea pri$elor intrri J $ai $are6.
Metoda -/I, este o $etod $ai realist3 &n privina $surrii flu7urilor
&n costuri &n contul de profit %i pierdere. 9a distorsioneaz bilanul 5stocurile
r$ase sunt &nregistrate la o valoare $ai $ic63 dar conduce la un cont de profit
%i pierdere $ai corect. 9a per$ite societilor care o utilizeaz s0%i di$inueze
rezultatul3 prin $a4orarea c"eltuielilor cu stocurile consu$ate sau v:ndute3
$a4orare datorat evalurii acestor stocuri la valoarea pri$elor intrri 5$ai
$are6. 8n plus3 metoda *-BC am%n sarcina fiscal
22
3 iar prin includerea pe
c"eltuieli a unui pre $ai apropiat de preul pieei3 se creeaz pre$isa recuperrii
su$elor necesare pentru &nlocuirea stocurilor consu$ate sau v:ndute. Metoda
22 /uliana ;eorgescu3 S!rata$entul stocurilor la valoarea 4ust=3 revista Contabilitatea3 97pertiza %i
'uditul 'facerilor3 $ai 223 pag. 24.
2
-/I, poate fi utilizat3 &n condiiile scderii preurilor3 de ctre societile
interesate &n $a4orarea rezultatului lor.
97e$plu2
, societate realizeaz co$er cu $arfa W. 8n luna ianuarie dispune$ de
ur$toarele infor$aii privind aceast $arf2 stoc iniial 12 buc 7 2. leiF
intrri pe (.13 2 buc 7 2.( lei %i pe 2.13 1 buc 7 3.1 leiF ie%iri pe
1.13 1( buc %i pe 2(.13 2 buc. #reul de v:nzare unitar practicat de
societate a fost de 2.7 lei.
8n funcie de $etoda folosit pentru evaluarea stocurilor3 contul de profit
%i pierdere al societii se prezint astfel2
Figura 3
Sursa8 )ealizat de autor
2
Cele prezentate $ai sus de$onstreaz c rezultatul unei &ntreprinderi nu
depinde doar de perfor$anele econo$ico0financiare3 ci %i de opiunea pentru o
anu$it $etod de evaluare a stocurilor. 8n plus3 sc"i$barea $etodei de
evaluare a stocurilor de la un e7erciiu la altul per$ite netezirea rezultatului.
+unte$ de prere c utilizarea $etodei costului $ediu ponderat ar putea fi
$ai reprezentativ pentru deter$inarea costului stocurilor consu$ate sau
v:ndute %i ar putea descura4a practicile de contabilitate creativ.
Eor$ele contabile ro$:ne%ti precizeaz c $etoda aleas trebuie aplicat
cu consecven pentru ele$ente si$ilare de natura stocurilor %i a activelor
fungibile de la un e7erciiu financiar la altul. Dac3 &n situaii e7cepionale3
ad$inistratorii decid s sc"i$be $etoda pentru un anu$it ele$ent de stocuri
sau alte active fungibile3 &n notele e7plicative trebuie s se prezinte ur$toarele
infor$aii2
J $otivul sc"i$brii $etodeiF
J efectele sale asupra rezutatului.
, persoan 4uridic trebuie s utilizeze acelea%i $etode de deter$inare a
costului pentru toate stocurile care au natur %i utilizri si$ilare. #entru stocurile
cu natur sau utilizare diferit3 folosirea unor $etode diferite de calcul al
costului poate fi 4ustificat.
-%- Tehnici care influeneaz contul de profit i pierdere
Mo$ &ncerca &n continuare s prezent$ o parte din te"nicile care pot
influena contul de profit %i pierdere.
#rintre te"nicile care influeneaz contul de profit %i pierdere regsi$2
a6 practici referitoare la politica de provizioaneF
&( practici referitoare la cesiunea artificial a titlurilor de plasa$ent.
a6 #olitica de provizioane poate oferi posibiliti de practicare a
contabilitii creative.
'plicarea principiului prudenei &n evaluare3 presupune3 printre altele3
constituirea de provizioane atunci c:nd anu$ite c"eltuieli sau pierderi pot fi
1
prevzute sau esti$ate3 fr a fi cunoscute nici $ri$ea lor e7act3 nici data de
efectuare sau obinere. 'ceste provizioane sunt destinate acoperirii de riscuri %i
c"eltuieli pe care eveni$entele survenite sau &n curs de desf%urare le fac
probabile. 'ceste eveni$ente privesc cazuri precise3 dar realizarea lor este
nesigur.
#rudena s0a dovedit a fi atitudinea funda$ental a contabililor din
&ntreaga lu$e. !otu%i3 pesi$is$ul siste$atic al prudenei a creat o tendin de
proliferare a provizioanelor3 &n general3 %i a provizioanelor pentru riscuri %i
c"eltuieli &n special. Eor$a /'+ 37 S#rovizioane3 pasive eventuale %i active
eventuale= 5sau #rovizioane3 datorii contingente %i active contingente63 prin
prevederile sale3 &ncearc s restr:ng posibilitile de provizionare oferite
&ntreprinderilor.
23

Kn provizion este o datorie a crei $ri$e %i a crei scaden sunt
nesigure.
Confor$ nor$ei /'+ 373 un provizion se &nregistreaz doar atunci c:nd
&ntreprinderea trebuie s fac fa unui anga0ament de a transfera avanta0e
economice, ca o consecin a unor evenimente trecute, i c%nd provizionul poate
fi estimat
24
.
Kn provizion va fi recunoscut nu$ai &n $o$entul &n care2
J o societate are o obligaie curent generat de un eveni$ent anteriorF
J este probabil ca o ie%ire de resurse3 care s afecteze beneficiile3 s fie
necesar a onora obligaia respectiv 5o reducere a resurselor este considerat
probabil atunci c:nd %ansele de realizare sunt $ai $ari dec:t probabilitatea
de nerealizare6F
J poate fi realizat o esti$are credibil a valorii obligaiei.
Maloarea provizionului trebuie s reprezinte cea $ai bun esti$are a
costurilor necesare stingerii obligaiei actuale la data bilanului. #entru esti$area
acestor costuri3 se ine cont de e7periena unor tranzacii si$ilare %i3 &n unele
cazuri3 de opiniile unor e7peri independeni.
23 /'+ 37 < #rovizioane3 pasive eventuale %i active eventuale < 6tandardele -nternaionale de
Daportare Binanciar* 9ditura C9CC')3 27
24 E. Ieleag3 -. Malciu3 )olitici i opiuni contabile3 9ditura 9cono$ic3 223 pag. 211.
2
Eor$a /'+ 37 precizeaz c vor fi &nregistrate la provizioane doar acele
obligaii generate de eveni$ente trecute care sunt independente de aciunile
viitoare ale &ntreprinderii. 97ist cazuri &n care o &ntreprindere trebuie sau
intenioneaz s realizeze c"eltuieli pentru a putea aciona &ntr0un anu$it $od.
Deoarece &ntreprinderea poate evita c"eltuielile viitoare prin diverse aciuni3 ca
de e7e$plu $odificarea procesului de producie3 ea nu are o obligaie actual
aferent acelei c"eltuieli viitoare %i3 &n consecin3 nu va recunoa%te un
provizion.
Eor$a /'+ 37 nu rezolv &n $od definitiv %i e7"austiv proble$a
provizioanelor. 9a &%i propune doar s stabileasc dispoziiile generale de
contabilizare %i de evaluare a provizioanelor pentru riscuri %i c"eltuieli3 $odul
de aplicare a acestor dispoziii %i criteriile de recunoa%tere a datoriilor eventuale
%i a activelor eventuale. Mingea este aruncat astfel &n terenul e7perilor &n
do$eniul contabilitii
8ntreprinderile din )o$:nia puteau constitui potrivit ,MI# C4U21 dou
categorii principale de provizioane2
provizioane pentru riscuri %i c"eltuieliF
provizioane pentru deprecierea activelor.
,dat cu introducerea ,MI# 17(2U2(3 categoria provizioane pentru
deprecierea activelor a fost eli$inat folosindu0se conceptul de a4ustri pentru
depreciere.
#rovizioanele vor fi revizuite la data fiecrui bilan %i a4ustate pentru a
reflecta cea $ai bun esti$are curent. 8n cazul &n care pentru stingerea unei
obligaii nu $ai este probabil o ie%ire de resurse3 provizionul trebuie anulat.
Dac &n ti$pul e7erciiului financiar o su$ este transferat la sau de la
provizioane pentru riscuri %i c"eltuieli3 ur$toarele infor$aii se prezint &n
notele e7plicative2
a6 valoarea provizioanelor la &nceputul e7erciiului financiarF
b6 su$ele cu care provizioanele au fost $a4orate3 respectiv di$inuate &n ti$pul
e7erciiului financiarF
c6 natura3 sursa sau destinaia oricror astfel de transferuriF
1
d6 valoarea provizioanelor la sf:r%itul e7erciiului financiar.
Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli necesit estimri, cre%nd astfel
condiii pentru netezirea rezultatelor. Astfel, umflarea provizioanelor n anii
beneficiari diminueaz rezultatul, iar ezumflarea provizioanelor n anii
deficitari ma0oreaz rezultatul. !e asemenea, n anumite situaii, societile i
pot netezi rezultatele evit%nd provizionarea riscurilor.
25
97e$plu2
Dou societi co$erciale ' %i ? constituie &n anul 1 un provizion pentru
riscul aferent anului 3. +ocietatea ' provizioneaz riscul &n $od corect &n anul 1
51 $il63 nefiind necesar nici o a4ustare &n anul 2. 8n anul 3 se &nregistreaz
pierderea de 1 $il &n alte c'etuieli %i se anuleaz provizionul de 1 $il pe
sea$a veniturilor. +ocietatea ?3 di$potriv3 $a4oreaz c"eltuielile &n anul 1 prin
constituirea unui provizion de 2 $il. 'nul 2 fiind deficitar3 societatea
a0usteaz provizionul3 di$inu:ndu0l cu 1 $il. 8n anul 3 se anuleaz
provizionul r$as %i se &nregistreaz pierderea de 1 $il. Conturile de profit %i
pierdere ale celor 2 societi ' %i ? se prezint astfel2
4abelul :
+oc ' 'nul 1 'nul 2 'nul 3 !otal
Cifra de afaceri 4.2 4. 4. 12.2
Menituri din provizioane 2 2
Consu$uri de la teri 3.1 4. 3.* 11.4
'lte c"eltuieli 2 2
C"eltuieli cu provizioane 2 2
)ezultat din e7ploatare 4 2 1
+ursa2 E. Ieleag3 -. Malciu3 )olitici i opiuni contabile3 9ditura 9cono$ic3 223 pag. 431
4abelul <
+oc ? 'nul 1 'nul 2 'nul 3 !otal
25 E. Ieleag3 -. Malciu3 )olitici i opiuni contabile3 9ditura 9cono$ic3 223 pag. 431.
1
Cifra de afaceri 4.2 4. 4. 4.2
Menituri din provizioane 2 2 4
Consu$uri de la teri 3.1 4. 3.* 11.4
'lte c"eltuieli 2 2
C"eltuieli cu provizioane 4 4
)ezultat din e7ploatare 2 2 2 1
+ursa2 E. Ieleag3 -. Malciu3 )olitici i opiuni contabile3 9ditura 9cono$ic3 223 pag. 431
Bigura ?
+ursa2 )ealizat de autor
#rin politica de provizioane3 societatea ? creeaz i$presia unei societi a
crei perfor$an se $enine &n ti$p. 8n realitate3 perfor$anele celor 2 societi
sunt identice. De ase$enea3 &n anu$ite condiii3 &ntreprinderile &%i pot netezi
rezultatele evit:nd provizionarea riscurilor.
b6 #racticile referitoare la cesiunea artificial titlurilor de plasament
ofer de ase$enea pobiliti pentru practicarea contabilitii creative.
!itlurile de plasa$ent reprezint aciunile proprii rscu$prate3 aciunile
ac"iziionate3 obligaiunile e$ise %i rscu$prate3 obligaiunile ac"iziionate %i
alte titluri de plasa$ent ac"iziionate &n vederea realizrii unui profit &ntr0un
ter$en scurt.
-a intrarea &n unitate3 titlurile de plasa$ent se evalueaz la costul de
ac"iziie3 prin care se &nelege preul de cu$prare3 sau la valoarea stabilit
potrivit contractelor.
C"eltuielile accesorii de cu$prare a titlurilor de plasa$ent3 cu$ sunt
co$isioanele %i alte c"eltuieli si$ilare3 se &nregistreaz direct &n c"eltuielile
e7erciiului.
1
, &ntreprindere poate s0%i a$elioreze rezultatul prin v:nzarea titlurilor de
plasa$ent3 &ntr0un $o$ent &n care valoarea pe pia a titlurilor este se$nificativ
$ai $are fa de preul de ac"iziie. #articularitatea acestei te"nici de
contabilitate creativ const &n faptul c operaia de v:nzare este ur$at de
rscu$prarea i$ediat a titlurilor.
,peraia de cesiune artificial a titlurilor de plasa$ent influeneaz contul
de profit %i pierdere al societii3 iar rezultatul e7erciiului va fi $a4orat3 prin
cre%terea rezultatului financiar cu diferena dintre preul de v:nzare %i costul
istoric 5preul de ac"iziie6 al aciunilor. 8ns aceast a$eliorare a rezultatului
este doar una artificial3 deoarece preul de v:nzare a fost neutralizat de preul
de rscu$prare.
'cest artificiu este posibil deoarece preul de cu$prare al titlurilor3 care
reprezint o c"eltuial3 nu afecteaz rezultatul la ac"iziia3 ci la ie%irea titlurilor
din gestiune.
8n bilan3 situaia &ntreprinderii r$:ne nesc"i$bat &n ceea ce prive%te
titlurile de plasa$ent3 dar nu %i &n ceea ce prive%te trezoreria3 deoarece aceasta
din ur$ este afectat de plata i$pozitului pe profit 5se obine profit supli$entar
din activitatea financiar6 %i a co$isioanelor percepute de ctre societatea care a
inter$ediat v:nzarea0cu$prarea titlurilor.
Capitolul III
1
Despre remediile posibile ale tehnicilor de contabilitate
creativ
)%) $meliorarea proceselor de conceptualizare i normalizare
a contabilitii
Contabilitatea creativ ofer o fals reprezentare a realitaii &ntreprinderii3
produs &n funcie de anu$ite interese ale $anagerilor fir$ei sau ale altor
factori. Din punctual nostru de vedere 3 din aceast tentaie se poate ie%i prin
ameliorarea proceselor de conceptualizare i normalizare a contabilitii.
Eevoia de co$batere a politicilor de $anevrare a rezultatului contabili este
real3 deoarece practicarea unei contabiliti i$aginative slbe%te $ult
credibilitatea social a infor$aiei contabile.
/ormalizarea contabil este procesul prin care se ar$onizeaz
prezentarea docu$entelor de sintez3 $etodele contabile si ter$inologia3 av:nd
&n vedere trei scopuri funda$entale2
X obinerea unei infor$ri o$ogene cu privire la &ntreprinderiF
X valorificarea infor$aiilor contabile de ctre utilizatorii e7terni 5co$paraii &n
ti$p %i spaiu6F
X contribuia la o alocare $ai bun a resurselor financiare la nivelul unei ri.
#rin nor$alizare se obine o veritabil Scutie neagr= a &ntregii activiti a
unei entiti &n perioada analizat3 punct de pornire &n analiza perfor$anelor
obinute3 co$parativ nu doar cu rezultatele anterioare ci %i cu ale celorlali
co$petitori3 dar %i veritabil ra$p de lansare a unor aciuni viitoare. !ot
procesul de nor$alizare asigur %i un instru$ent de co$unicare &ntre entitatea &n
cauz %i diversele categorii de utilizatori.
97ist patru tipuri de abordri nor$alizatoare3 definite de -.'. DaleH
%i ;.9. Muller2
1. abordarea de tip politic3 &n care predo$in intervenia statului2 cazul
francez %i cel ger$an sunt cele $ai ilustrativeF
1
2. abordarea de tip prag$atic3 prin care profesia contabil liberal 5vezi cazul
britanic6 4oac un rol decisiv &n elaborarea %i punerea &n aplicare a
nor$elor2
3. abordarea $i7t3 prin care nor$ele3 elaborate de organis$ profesionale3
sunt Svalidate= de intervenia public2 este cazul +tatelor Knite ale
'$ericii3 unde SCo$isia valorilor $obiliare= 5+ecurities and 97c"ange
Co$$ission63 care 4oac un rol de regle$entare &n co$unicarea
infor$aiilor financiare ale societilor cotate3 a $andatat un organis$
privat independent al profesiei contabile J Co$isia standardelor de
contabilitate financiar 5Iinancial 'ccounting +tandards ?oard2I'+?6 J
&n vederea elaborrii unui ansa$blu de principii contabile general ad$iseF
4. o abordare $i7t3 rodul unui proces lrgit3 &n care nor$ele sunt
co$pro$isul participrii sindicatelor3 profesiei contabile %i a asociaiilor
patronale2 este vorba despre SCo$itetul de reflecie tripartit= 5!ripartite
overleg6 din ,landaF ulterior SCo$itetul= a fost &nlocuit cu SIundaia
pentru contabilitate=3 organis$ privat care regrupeaz 4 organizaii de
patronat %i de sindicat3 la care se adaug reprezentanii profesiei contabileF
o particularitate i$portant a situaiei olandeze este prezena unor legturi
str:nse &ntre profesie %i $ediul universitar.
#entru ca nor$alizarea contabil s fie un $i4loc eficient de &ngrdire a
contabilitii creative trebuie realizat un ec"ilibru &n acest process3 astfel &nc:t
acesta s nu duc3 &n nu$ele reducerii tentaiilor i$aginative3 la un cadru de
nor$e contabile foarte rigide %i stufoase3 care s supri$e capacitatea
contabilului de a cuta soluiile contabile care reflect cel $ai bine realitatea
&ntreprinderii.
Eor$alizatorii contabili care doresc s li$iteze creativitatea contabil
trebuie s aib &n vedere circu$stanele ce per$it $anifestarea acesteia. #entru
c practicile de contabilitate creativ vor diprea doar o dat cu dispariia
cauzelor care le0au generat.
8ns3 cu toate eforturile de nor$alizare contabil3 totdeauna va e7ista un
anu$it avans al practicilor contabile asupra nor$elor contabile. De aceea
1
consider$ c &n li$itarea practicilor de contabilitate creativ trebuie plecat de
la cre%terea conceptualizrii contabilitii.
De ce a%ez$ ca punct de plecare conceptual sau3 $ai larg3 teoria
contabil3 %i nu nor$a dat fiind c nor$a contabil este instru$entul de
construcie a Sadevrului contabil=
26
Y
#entru c realitatea este $ult $ai larg dec:t prescripiile unei nor$e3 iar
teoria contabil trebuie s cuprind suficiente ipoteze care s corespund
realitii. 8n absena sau &n cazul insuficienei unor nor$e contabile3 o bun
teorie contabil per$ite reflectarea realitii cu o doz Srezonabil= de
subiectivitate3 pe c:nd e$iterea unei soluii contabile doar pe baza 4udecii
profesionale3 fr un support conceptual solid3 conduce la o soluie adesea
discutabil3 cu o doz $are de subiectivitate3 i$pri$at de e7periena
contabilului.
Kn studiu realizat &n )egatul Knit de ctre Easer a evideniat c C1L
dintre auditoria intervievai consider contabilitatea creativ o proble$ care nu
va putea fi niciodat rezolvat. 'stfel spus3 indiferent de nu$rul %i de gradul de
detaliere a nor$elor contabile3 &ntotdeauna vor fi unii care vor gsi o cale de a
<bate= siste$ul. Ca ur$are3 $isiunea nor$alizatorilor %i a reprezentanilor
profesiei contabile nu este una si$pl. C"iar dac ei nu sunt siguri c vor cuceri
rzboiul &$potriva contabilitii creative trebuie s fac efortul de a rspunde
i$aginaiei cu i$aginaie.
)%) .ecursul la etic n producerea i prezenatrea informaiei
contabile
26 /on /ona%cu3 Dina$ica doctrinelor contabilitii conte$porane3 9d. 9cono$ic3 ?ucure%ti 233 pag. 17
2
, alt soluie posibil pentru li$itarea efectelor perverse ale
Screativitii= contabile este recursul la etic &n producerea3 certificarea calitii
5auditarea6 %i difuzarea infor$aiei contabile.
Dicionarul ,7ford 9nglis" DictionarH prezint una dintre cele $ai
accesibile definiii pentru etic2 #tica poate fi definit ca tiina moralei,
principiile morale, o filozofie sau un cod.
+acrosanta for$ul prin care auditorii confer infor$aiei contabile o
credibilitate social J conturile dau o imagine fidel
27
... ( true and fair, engl.) E
acoper o di$ensiune cognitiv3 de cutare a adevrului3 dar %i o latur $oral3
de etic3 care trebuie asociat cu procesul de cutare a adevrului. 9tica aplicat
la un do$eniu profesional specific3 cu$ sunt contabilitatea %i auditul3 se
nu$e%te deontologie profesional 5 #esZueu73 26. 8n acest sens vorbi$
despre deontologia contabil %i deontologia auditului.
'devrul contabil se construie%te prin raportare la un cadru nor$ativ3 iar
contabilitatea este vzut aici ca un corpus de reguli care for$eaz dreptul
contabil3 rolul contabilului %i3 respectiv3 al auditorului este acela de a interpreta
%i de a aplica dreptul contabil.
Dou anc"ete desf%urate &n +K' au evideniat c atitudinea fa de
utilizarea contabilitii creative difer &n funcie de for$a pe care aceasta o
&$brac2 aplicarea eronat a regulilor contabile sau $anpularea tranzaciilor.
28

'stfel3 Iisc"er %i )osenz@eig au constatat c studenii &n contabilitate sunt $ai
critici dec:t practicienii3 &n ceea ce prive%te $anipularea tranzaciilor3 iar
practicienii sunt $ai critici dec:t studenii vizavi de aplicarea eronat a regulilor
contabile. +i$ilar3 Merc"ant %i )ocAness au constatat c practicienii contabili
critic $ai $ult aplicarea eronat a regulilor contabile dec:t $anipularea
tranzaciilor. 'titudinea practicienilor poate fi e7plicat prin faptul c ei
apreciaz caracterul etic dintr0o perspectiv bazat $ai degrab pe regul dec:t
pe i$pactul asupra utilizatorilor de infor$aii contabile. 'stfel practicienii leag
aplicarea regulilor de do$eniul lor de activitate %i de e7ercitarea 4udecii lor
27 C. !o$a3 Conturile anuale %i i$aginea fidel &n contabilitatea ro$:neasc3 9d. >uni$ea3 21
28 ,. '$at3 >. ?laAe3 >. Do@ds3 op. cit.
1
profesionale3 &n ti$p ce $anipularea tranzaciilor ine de resortul $anagerilor. 8n
concluzie3 cele dou proble$e nu fac obiectul aceluia%i cod etic.
Mai $ult3 Merc"ant %i )ocAness au constatat c atitudienea practicienilor
este diferit &n funcie de $otivele care au stat la baza utilizrii contabilitii
creative.
#racticienii3 &n procesul lor de construire a infor$aiei contabile3 au de
<ar$onizat= $ai $ulte interese3 adesea divergente3 legate de utilizarea
infor$aiei contabile2 interesul clientului 5$anagerului6 de la care pri$e%te
onorariul3 proprile interese profesionale 5asigurarea prestigiului profesional %i
$a7i$izarea veniturilor6 %i interesul <general=3 reprezentat de toi ceilali
utilizatori de infor$aii contabile 5acionari3 banc"eri3 fisc3 salariai etc.6. De
aceea3 deontologia contabil3 respectiv co$porta$entul etic al profesionistului
contabil3 este asigurat prin aplicarea %i respectarea regle$entrilor contabile3 &n
condiii de independen %i co$peten profesional.
/ndependena auditorului3 descris ca fiind capacitatea acestuia de a
prezenta iregularitile constatate &n raportul de audit3 este un ele$ent
indispensabil &n garantarea <obiectivitii= infor$aiei contabile destinate
terilor3 &n $od special acionarilor. 8ns3 adesea3 $anagerii3 care sunt gestionarii
capitalului furnizat de acionari %i clienii auditorului3 caut s c:%tige &ncrederea
investitorilor public:nd o infor$aie contabil certificat3 prin influenarea
coninutului raportului de audit. 8ntr0un ase$enea caz3 auditorul va trebui s
arbitreze &ntre situaia de a0%i pierde un client. )eprezentat de $anagerul fir$ei3
%i conservarea reputaiei sale fa de investitori. De ase$enea3 auditorul va
ur$ri obinerea unui venit supli$entar din reputaie ata%at se$nturii lui3
venit datorat <efectului de se$ntur= 5auditul efectuat de un cabinet reputat se
bucur de o &ncredere $ai $are dec:t un audit efectuat de un cabinet oarecare6.
9voluiile din ulti$ii ani din +K' %i 9uropa ,ccidental arat c un ase$enea
$od de regle$entare a pieei serviciiiilor de audit nu este satisfcctor3 deoarece
are consecine sociale grave 5ruinarea unui nu$r $are de investitori3 care
adesea fac parte din categoria acionariatului <popular=63 situaie care atrage
punerea &n discuie a responsabilitii profesionale a auditorilor %i3 &n $od
2
deosebit3 a independenei lor. Din cauza practicilor de $anipulare contabil tot
$ai frecvente care nu au fost sesizate de auditori %i care au generat scandaluri
contabile soldate cu ruinarea unui nu$r tot $ai i$portant de acionari 5inclusiv
acionari0salariai prin fondurile lor de pensie investite &n &ntreprinderile care au
dat fali$ent63 rolul auditorilor de <gardieni= ai pieelor financiare 5@atc"0dog
sau gateAeeper3 engl.6 a fost pus sub se$nul &ntrebrii3 i$pun:ndu0se $suri de
refor$are a siste$ului de guvernare a &ntreprinderii. Kn e7e$plu de caz privind
$surile de &ntrire a independenei auditorilor este cel din +K'.
Ca ur$are a fali$entelor legate de scandaluri contabile 5cel al co$paniei
9nron din dece$brie 21 %i cel al co$paniei QorldCo$ din iulie 22 sunt
cele $ai i$portante din istoria fali$entelor &ntreprinderilor din +K' &n ce
prive%te $ri$ea activelor63 parla$entul a$erican a adoptat &n 22 o lege
$enit s &ntresc independena auditorilor. 8n acest sens3 a fost creat un
organis$ &nsrcinat cu supraveg"erea auditului legal al societilor cotate la
bursele de valori din +K' 5circa 17 de societi6.
#entru a garanta independena auditorului3 noile regle$entri a$ericane
interzic acestuia prestarea unor servicii ctre &ntreprinderea auditat 5cu$ sunt2
inerea contabilitii3 conceperea %i instalarea siste$elor de infor$aii financiare3
evaluarea bunurilor3 servicii de audit intern3 etc6 %i prevd unele
inco$patibiliti legate de persoanele care efectueaz $isiuni de audit. De
ase$enea3 legea a$erican li$iteaz $andatul auditorului financiar la cinci ani
%i &nspre%te sanciunile acordate auditorului &n caz de fraud %i distrugere a
docu$entelor contabile.
Kn alt aspect de care depinde calitatea actului de audit financiar este
nu$irea auditorului3 deoarece practica cea $ai frecvent din $ulte ri este ca
auditorul financiar s fie dese$nat de ctre $anager sau de ctre consiliul de
ad$inistraie3 &ns el realizeaz credibilizarea infor$aiei contabile prezentate
de $anagerul fir$ei &n faa acionarilor %i a celorlali parteneri ai &ntreprinderii
5bnci3 salariai etc.6

29
.
29 /on /ona%cu3 Dina$ica doctrinelor contabilitii conte$porane3 9d. 9cono$ic3 ?ucure%ti 233 pag. 173
2
8n unele ri sunt nu$ii $ai $uli auditori de ctre adunarea general a
acionarilor pentru efectuarea auditului legal. De e7e$plu3 &n Irana3 societile
pe aciuni %i &n co$andit pe aciuni trebuie s aib cel puin doi auditori legali3
denu$ii comisari de conturi ( commissaires aux comptes, fr.), nu$ii de
adunarea general a acionarilor.
8n )o$:nia organis$ul profesional care regle$enteaz proble$ele de
etic a profesiei contabile este Corpul 97perilor Contabili %i Contabililor
'utorizai din )o$:nia. 'cesta are printre atribuiile stabilite prin ,rdonana
1(U1CC4 privind organizarea activitii de e7pertiz contabil %i a contabililor
autorizai si pe aceea de Selaborare %i publicare a nor$elor privind activitatea
profesional %i conduita etic a e7perilor contabili %i a contabililor autorizai3
g"idurile profesionale &n do$eniul financiar0contabil=.
Codul etic naional a profesioni%tilor contabili din )o$:nia a fost aprobat
prin .otr:rea nr.1U1CC( a Conferintei Eationale a C9CC') fiind revzut3
reclasificat %i redenu$it &n confor$itate cu Codul etic internaional al
profesioni%tilor contabili J ediia 21 J ca ur$are a obligaiilor statutare ce
decurg pentru C9CC')3 din calitatea sa de $e$bru al Iederaiei /nternaionale
a Contabililor 5/I'C6. Eoul cod a fost aprobat prin .otr:rea Conferinei
Eaionale a C9CC') nr.7 din 21 ianuarie 21.
'cest Cod se adreseaz tuturor profesioni%tilor contabili definii ca atare
%i anga4ailor contabili din cadrul asociaiilor profesionale ale acestora patronate
de C9CC'). #rofesioni%tii contabili sunt definii ca fiind Sacele persoane care
lucreaz &n cabineteUsocieti 5al unui singur liber profesionist contabil3 al unor
parteneri sau for$e asociative ale acestora6 sau &n industrie3 co$er3 sectorul
public ori &n &nv$:nt %i care sunt $e$bre al unui organis$ profesional afiliat
J $e$bru J al /I'C 5cu$ este de pild C9CC')6.
8n vederea &ndeplinirii obiectivelor profesiunii contabile3 profesioni%tii
contabili din )o$:nia trebuie s respecte un nu$r de condiii preli$inare sau
principii funda$entale.
#rincipiile funda$entale sunt2
F Inte(ritatea
2
Kn profesionist contabil trebuie s fie sincer %i corect &n realizarea
serviciilor profesionale. /ntegritatea i$plic nu nu$ai onestitate pur %i si$plu3
dar %i abordarea ei &n $od corect %i veridic.
F biectivitatea
#rincipiul obiectivitii i$pune obligativitatea ca toi profesioni%tii
contabili s fie coreci3 one%ti %i s nu aib conflicte de interese.
#rofesionistul contabil trebuie s fie i$parial %i nu trebuie s ad$it
pre4udeci sau abateri3 conflicte de interese sau influenarea sa de ctre alii in
privina inclcrii obiectivitii.
F Competena profesional i bunvoina
#rofesionistul contabil trebuie s indeplineasc serviciile profesionale cu
bunavoin3 co$peten3 asiduitate %i are datoria per$anent de a0%i $enine
cuno%tinele profesionale %i aptitudinile la nivelul cerut pentru a se asigura c un
client sau un patron este beneficiarul unui serviciu profesional co$petent3 bazat
pe ulti$ele evoluii din do$eniul practicii3 legislaiei %i te"nicii.
F Confidenialitatea
#rofesionistul contabil trebuie s respecte confidenialitatea infor$aiilor
dob:ndite &n ti$pul &ndeplinirii serviciilor profesionale %i nu trebuie s utilizeze
sau s divulge aceste infor$aii fr autorizare clar %i e7pres sau nu$ai dac
e7ist un drept legal sau profesional sau datoria de a face acest lucru.
F Comportamentul profesional
#rofesionistul contabil trebuie s acioneze &ntr0o $anier confor$ cu
buna reputaie a profesiei %i s se abina de la orice co$porta$ent care ar putea
discredita profesia. ,bligaia de a se abine de la orice activitate care ar
discredita profesia presupune e7istena unor responsabiliti ale profesionistului
contabil fa de clieni3 fa de teri3 de ali $e$bri ai profesiei contabile3 de
anga4ai %i colaboratori3 de patroni3 %i fa de publicul larg.
F /ormele tehnice i profesionale
Kn profesionist contabil trebuie s0%i indeplineasc sarcinile profesionale
&n confor$itate cu nor$ele te"nice %i profesionale relevante. #rofesioni%tii
contabili au datoria de a e7ecuta cu gri4 %i abilitate instruciunile clientului su
1
patronului &n $sura &n care sunt co$patibile cu cerinele de integritate3
obiectivitate %i3 &n cazul liber0profesioni%tilor contabili3 cu independen. 8n plus3
ei trebuie s se confor$eze nor$elor profesionale %i te"nice e$ise de2
[ /I'C 5de e7. +tandardele /nternaionale de 'udit6
[ Consiliul pentru +tandarde /nternaionale de Contabilitate
[ Ministerul Iinanelor #ublice
[ C.9.C.C.'.). %i Ca$era 'uditorilor Iinanciari
[ -egislaia relevant
!oate aceste $suri de co$batere a practicilor contabile <agresive= %i de
cre%tere a independenei %i reponsabilitii auditorilor3 pe fondul preocuprilor
pentru o conceptualizare $ai puternic a practicilor contabilitii3 trebuie s aib
ca finalitate asigurarea unei infor$aii contabile de calitate3 care s reprezinte
<fidel= realitatea %i s per$it luarea unor decizii care s asigure o alocare
<opti$= %i etic a bogiei &ntre diferii participani la crearea valorii.
Eu$ai &n felul acesta contabilitatea 5%i contabilul6 &%i va $enine %i va
spori statutul uneia dintre profesiile 5liberale6 cele respectate %i reputate.
Capitolul IV
Studiu de caz
Posibile practici de contabilitate creativ
)%) Prezentarea societii
Istoricul i descrierea activitii
,-!C./M este una dintre cele $ai $ari co$panii de produse c"i$ice din
)o$:nia3 &nfiinat &n anul 1C11 sub denu$irea de Co$binatul C"i$ic ):$nicu
3
M:lcea3 prin ..C.M. nr. 141U21.(.1C11. -ucrrile de investiii au &nceput &n
luna iulie 1C11. #ri$a instalaie pus &n funciune a fost /nstalaia de 9lectroliza
cu catod de $ercur la data de 2* iulie 1C1*.
8 n anul 1CC3 prin .otararea de ;uvern nr. 1213U2 noie$brie3 &n baza
-egii nr. 1(U1CC3 Co$binatul C"i$ic ):$nicu M:lcea a devenit societate
co$ercial pe aciuni3 sub denu$irea +.C. ,-!C./M +.'.
-a a$plasarea co$binatului au fost luate &n considerare ur$toarele
avanta0e2
zona li$itrof ):$nicu M:lcea bogat &n zc$inte2 gaze3 petrol3 crbune3
calcar3apF
e7istena &n zon a unui depozit i$ens de sare3 esti$at a avea o rezerv
pentru 1 ani 5a$plasat la * A$ distan de platfor$a c"i$ic6F
ac"iziionarea $ateriilor pri$e de la productori li$itrofi 5ac"iziionarea
etilenei %i propilenei se face de la Co$binatul #etroc"i$ic 'rpec"i$0#ite%ti3
prin 2 conducte subterane de 1 A$ lungi$e6F
utilizarea r:ului ,lt3 situat la o distan de 37 A$3 ca surs de apF
centrala ter$ic situat la o distan de 3( A$ ca surs de energie ter$icF
fora de $unc calificat din zonF
acces la cile de co$unicaie rutiere %i ferate 0 av:nd legatur cu toate
frontierele %i porturile de la Dunre %i Marea Eeagr.
biectul de activitate cuprinde &n principal2 proiectarea %i producia de
produse clorosodice3 $ase plastice3 o7oalcooli3 solveni clorurai3 pesticide3
produse petroc"i$ice3 energie ter$ic3 alte produse c"i$ice3 produse
ali$entare de origine ani$al %i vegetal3 inclusiv servicii %i asisten te"nic %i
co$ercializarea acestora la i$port %i e7port3 &n confor$itate cu prevederile
'ctului Constitutiv al societii.
Activitiile auxiliare desf%urate de ctre +ocietate sunt producerea %i
co$ercializarea de produse agroali$entare 5conserve din legu$e %i fructe3 oet3
buturi alcoolice3 sucuri naturale din fructe %i buturi carbogazoase3 ou3 carne %i
preparate din carne de pasre %i porc3 nutreuri co$binate %i fura4e concentrate6.
2
1.1 r(anizarea contabiliti la SC !TC"I# S$
+C ,-!C./M +' &ntoc$e%te situaiile financiare &n confor$itate cu
cerinele +tandardelor /nternaionale de raportare Iinanciara 5 <+/)I= +'K
</I)+=63 a%a cu$ sunt aprobate de Kniunea 9uropean.
8ncep:nd cu anul 21 +C ,-!C./M +' a fost obligat prin lege s
pregteasc situaii financiare consolidate.
+ituaiile financiare de la +C ,-!C./M +' cuprind2
?ilan consolidatF
Cont de profit %i pierdereF
+ituaia consolidat a flu7urilor de trezorerieF
+ituaia consolidat a evoluiei capitalurilor propriiF
Eote e7plicative la situaiile financiare consolidate.
+ituaiile fianciare consolidate includ proporia deinut de ;rup &n
veniturile %i c"eltuielile entitii3 dup a4ustrile necesare pentru alinierea
politicilor contabile la cele ale ;rupului3 din data &n care influena se$nificativ
sau controlul co$un &ncepe p:n cand ele &nceteaz.
/$obilizrile corporale sunt prezentate la valoarea lor reevaluat $ai
puin a$ortizarea cu$ulat %i pierderile din depreciere. Costul activelor
construite &n regie proprie include costul $aterialelor %i al salariilor directe3
esti$area iniial3 unde este cazul3 a costurilor de de$ontare %i de $utare a
ele$entelor %i restaurarea a$plasa$entului direct atribuibile3 %i o cot parte a
c"eltuielilor indirecte.
C:nd un activ prezint co$ponente $a4ore cu durate utile de via
diferite3 aceste co$ponenete sunt &nregistrate ca ele$ente de activ separate.
;rupul recunoa%te &n valoarea net contabil a unui $i4loc fi7 corporal
costul unei co$ponente &nlocuite3 dac sunt &ntrunite criteriile de recuno%tere2
este posibil generarea ctre grup de beneficii econo$ice viitoare aferente
activului %i costul activului poate fi evaluat &n $od credibil. C"eltuielile cu
reparaia sau &ntreinerea $i4loacelor fi7e efectuate pentru a restabili sau a
1
$enine valoarea acestor active sunt recunoscute &n contul de profit %i pierdere la
data efecturii lor.
Contabilitatea finanaciar de la +C ,-!C./M +' este realizat dup o
sc"e$ nor$alizat3 respectiv unificat3 i$pus de ctre autoritile fiscale %i de
cerinele de control ale statului. 9ste organizat &n vederea prezentrii
patri$oniului organis$elor %i persoanelor e7terne3 prezentarea se face &ntr0o
viziune global3 fr infor$aii de detaliu. )eultatele financiare prezentate de
ctre contabilitatea finanaciar au &n vedere un ciclu de un an3 nu$it %i e7erciiu
financiar.
)%) Principalii indicatori economicoAfinanciari la B)
decembrie -33C
)atele financiare sunt indicatori utilizati pentru aprecierea perfor$antei si
pozitiei financiare a unei societati. Cea $ai $are parte a acestor indicatori
econo$ico0financiari se calculeaza pe baza infor$atiilor furnizate de co$panii
in situatiile financiare. Ktilitatea acestor indicatori econo$ico0financiari consta
atat in evidentierea unui trend3 cat $ai ales in posibilitatea ca societatea
analizata sa poata fi co$parata cu alte co$panii active in acelasi sector.
!otodata3 e7ista indicatori financiari care a4uta la predictia unui eventual
fali$ent in viitor. /ndicatorii econo$ico financiari faciliteaza lucrul cu un volu$
de date ridicat intr0o $aniera organizata.
1. -ic"iditatea general
Lichiditatea general=(Active circulante)/(Datori curente)= 393993463/1110099456 =
0.35
Maloarea acestui indicator indic faptul c activele circulante acoper
doar 3(L din datoriile curente3 fapt ce reflect o lips a capitalului de lucru ca
efect al decapitalizri societi &n perioada 21023 c:nd s0au &nregistrat
pierderi3 precu$ si datorit pierderilor din anii 27 si 2*.
Co$parativ cu anul 27 acest indicator a inregistrat o evoluie
descendent c:nd activele circulante acopereau (7L din datoriile curente.
2
2. Durata de plat a obligaiilor fa de furnizori
Durata de lat a o!liga"iilor #a" de #urni$ori=(Datorii #a" de #urni$ori)/(%i#ra de
a#aceri)= 3541&364'/1946943'3& (365 $ile= 66.40 $ile
Co$parativ cu anul 273 c:nd durata de plat a obligaiilor fa de furnizori
era (234 zile3 &n anul 2* acest indicator a crescut.
1. Durata $edie de recuperare a creanelor
Durata )edie de recuerare a crean"elor=(%lienti de inca*at)/(%i#ra de
a#aceri)= 19+654430/1946943'3& (365 $ile= 3+,05 $ile
Durata $edie de recuperare a creanelor a sczut fa de realizrile anului
precedent de la 4*33 zile &n anul 27 la 373( zile &n anul 2*.
Indicatori de solvabilitate :
2. +olvabilitatea generala 5+g6
V 5 'ctive totale U Datorii totale 6 7 1
V 51(C*3(1U17*7C727*6\1V*73*3L
+olvabilitatea generala reflecta capacitatea generala a fir$e de a
transfor$a toate activele in bani lic"izi pentru plata tututror datoriilor.
Datorita faptului ca se considera ca solvabilitatea generala trebuie sa aiba
un nivel $ini$ de 1( L se observa ca societatea analizata nu indeplineste acest
criteriu
3. )ata rentabilitatii c"eltuielilor de e7ploatare
)rce V 5 )ezultatul din e7ploatare U C"eltuieli din e7ploatare 6 7 1
2( 0 5(.*4.C733 U 1.4*2.2*.22(36 7 1 V 3337C L
21 0 51C.47.1C3 U 1.722.1C3.74136 7 1 V 13121 L
27 0 572*(4*U 1*177C4426 7 1 V 33CL
)%) Studiu de caz privind posibilele practici de contabilitate
creativ
+C ,-!C./M +' calculeaz a$ortizarea la cost3 prin $etoda liniar3
de0a lungul duratei utile de via esti$at a activelor3 dup cu$ ur$eaz2
Cladiri %i construcii special.10( ani
1
/nstalaii te"nice %i $a%ini ...303 ani
Mobilier3 aparatur3 birotic3 altele .....302 ani
#entru ac"iziiile efectuate &n anul 2*3 duratele de via sunt cele
stabilite de nor$ele legale &n vigoare.
!erenurile nu se a$ortizeaz deoarece se presunpune c au o durat de
via neli$itat.
#resupune$ c la 31.12.24 +C ,-!C./M +' ac"iziioneaz $obilier
de 3 lei pe care decide sa &l a$ortizeze liniar pe o durat de 3 ani.
Mo$ analiza $odalitatea prin care rezultatul e7erciiului ar putea fi
influenat dac conducerea societii +C ,-!C./M +' decide s a$ortizeze
$obilierul pe o perioad de 4 ani.
$mortizarea liniar D B33333 lei E B ani D )33333 lei E an $mortizarea liniar D B33333 lei E B ani D )33333 lei E an
Bigura ;
+ursa2 )ealizat de autor
,bserv$ c aplic:nd aceast $etod de a$ortizare3 anuitile vor fi de
1 lei pe 3 ani. 8n acest caz3 influena c"eltuielilor cu a$ortizarea asupra
contului de profit %i pierdere este cea prezent &n tabelul 4.
4abelul ?
2( 21 27 2*
Mobilier 11*.C2 (13.7(* 427.4C7 73.31*
'$ortizarea liniar pe o
durat de 3 ani
171.(71 33(.C(1 1(.3 112.(4*
97e$plu 1. 1. 1. 1.
Contul de profit %i
pierdere
#rofit
22.143.12*
#rofit
*.77C.(22
#ierdere
C(.*C3.C17
#ierdere
234.1.44C
+ursa2 +ituaiile financiare din ane7
Dac societatea decide sa a$ortizeze liniar pe o perioad de 4 ani atunci
anuitile vor fi de 7( lei. 8n acest caz influena c"eltuielilor cu a$ortizarea
asupra contului de profit %i pierdere se prezint astfel2
1
8n anul 2( profitul cre%te de la 2214312* &n cazul a$ortizrii pe 3 ani la
2211*12* &n cazul a$ortizri pe 4 ani datorit scderii c"eltuielilor cu
a$ortizareaF
8n anul 21 se observ dease$enea o cre%tere a profitului de la *77C(22
&n cazul a$ortizri pe 3 ani la **4(22 &n cazul a$ortizrii pe 43 cre%tere
datorat scderi c"eltuielilor cu a$ortizareaF
8n anul 27 pierderea scade de la C(*C3C17 &n cazul a$ortizri pe 3 ani
la C(*1*C17 &n cazul a$ortizri pe 4 ani fapt generat de scderea
c"eltuielilor cu a$ortizareaF
8n 2* pierderea cre%te de la 234144C &n cazul a$ortizrii pe 3 ani la
2347144C &n cazul a$ortizrii pe 4 ani3 cre%tere generat de cre%terea
c"eltuielilor cu a$ortizarea.
$mortizarea liniar D B33333 lei E F ani D 46333 lei E an
8n cazul a$ortizrii liniare pe o durat de 4 ani se poate observa faptul c
anuitile vor fi de 7(. /nfluena c"eltuielilor cu a$ortizarea este cea
prezentat &n !abelul (.
Figura 6
+ursa2 )ealizat de autor
4abelul ;
1
+ursa2 +ituaiile financiare din ane7
Confor$ graficului din figura 7 se poate observa evoluia a$ortizri &n
funcie de durata aleas3 astfe daca se alege a$ortizarea pe o durat de 3 ani
anuitaile vor fi $ai $ari3 iar dac se alege a$otizarea pe o durat de 4 ani
anuitile vor fi $ai $ici.
Bigura>
+ursa2 )ealizat de autor
Bigura G
+ursa2 )ealizat de autor
Din figura * rezult faptul c &n 2( societatea ar fi inregistrat un profit
$ai $are in cazul a$ortizari liniare pe 4 ani dec:t &n cazul a$ortizri liniare pe
3 ani3 &n su$ absolut de 2( lei.
Bigura @
+ursa2 )ealizat de autor
2
2( 21 27 2*
Mobilier 11*.C2 (13.7(* 427.4C7 73.31*
'$ortizarea liniar pe o
durat de 4 ani
1(1.(71 31.C(1 *.3 *7(4*
97e$plu 7(. 7(. 7(. 7(.
Contul de profit %i
pierdere
#rofit
22.11*.12*
#rofit
*.*4.(22
#ierdere
C(.*1*.C17
#ierdere
233.C21.44C
Diferena dintre
a$ortizarea pe 3 ani %i
a$ortizarea pe 4 ani
J 2(. J 2(. J 2(. ] 7(.
Din figura C rezult faptul c &n 21 societatea ar fi inregistrat un profit
$ai $are in cazul a$ortizari liniare pe 4 ani dec:t &n cazul a$ortizri liniare pe
3 ani3 &n su$ absolut de 2( lei.
Bigura 57
+ursa2 )ealizat de autor
Din figura 1 rezult faptul c &n 27 societatea ar fi inregistrat o
pierdere $ai $ic in cazul a$ortizari liniare pe 4 ani dec:t &n cazul a$ortizri
liniare pe 3 ani3 &n su$ absolut de 2( lei.
Bigura 55
+ursa2 )ealizat de autor
Din figura 11 rezult faptul c &n 2* societatea ar fi inregistrat o
pierdere $ai $ic in cazul a$ortizari liniare pe 4 ani dec:t &n cazul a$ortizri
liniare pe 3 ani3 &n su$ absolut de 7( lei.
8n concluzie se poate spune c dac conducerea ar fi decis s a$ortizeze
pe o durat de 4 ani ar fi reu%it s &%i a$elioreze rezultatul &n pri$ii 3 ani d:nd
astfel i$presia unei societi $ai perfor$ante.
1
C/C!2GII HI P.P2/1.I
-u$ea conte$poran devine tot $ai $ult3 o realitate de neconceput fr
preocuparea pentru perfor$an. )eu%ita a devenit $otivaia oricrei
&ntreprinderi care &ncearc s se &nscrie &n e7igenele econo$iei de pia.
/$portana acordat analizei perfor$anelor &ntreprinderii3 rezult %i din
precizrile +tandardului /nternaional de Contabilitate I$S ) &n care se
subliniaz c I&ntreprinderile sunt incura4ate s prezinte3 &n afara situaiilor
financiare3 o analiz financiar care descrie %i e7plic principalele caracteristici
ale perfor$anei financiare3 precu$ %i principalii factori %i influene care
deter$in perfor$ant=.
8n ulti$ii ani se contat o lrgire a sferei de observare a perfor$anei3 &n
sensul c pe l:ng contul de rezultate sunt utilizate %i alte $odele de
perfor$an care conin at:t date financiare c:t %i nefinanciare3 cu$ ar fi2 tabloul
soldurilor inter$ediare de gestiune3 situaia flu7urilor de trezorerie3 raportul
privind calitatea profiturilor3 raportul de perfor$an bazat pe costurile standard3
rapoartele financiare previzionate3etc.
#ornind de la contul de rezultate se pot deter$ina o serie de indicatori
valorici3 cunoscui sub denu$irea de solduri inter$ediare de gestiune3 care se
&nscriu &n ga$a indicatorilor de apreciere a perfor$anelor econo$ico 0
financiare ale &ntreprinderii.
+tudiile recente au condus la concluzia c cei $ai i$portani indicatori
econo$ici utilizai pentru evaluarea aciunilor sunt $odificrile esti$ate ale
profitului pe aciune %i rentabilitatea esti$at a capitalurilor proprii. #rofitul net
2
este o co$ponent a a$bilor indicatori. Datorit i$portanei sale &n ceea ce
prive%te evoluia unei &ntreprinderi3 interesul privind evaluarea calitii
profiturilor unei fir$e a devenit un subiect e7tre$ de i$portant.
Calitatea profiturilor poate fi influenat de doi factori2
16 $etodele contabile %i de esti$are utilizate de ctre $anage$entul fir$eiF
26 natura ele$entelor din contul de rezultate care nu in de activitatea de
e7ploatare.
97istena soluiilor alternative3 c:t %i natura ele$entelor din contul de
rezultate ce nu in de activitatea de e7ploatare3 creaz proble$e de interpretare a
infor$aiilor din contul de rezultate. #entru &nlturarea acestor li$ite3 un rol
esenial &l au anu$ite convenii contabile cu$ ar fi per$anena $etodelor3 buna
infor$are etc. Manage$entul fir$ei trebuie s ofere &n notele de la bilan3
e7plicaii referitoare la politicile contabile3 precu$ %i la structurile din contul de
profit %i pierdere care nu se refer la e7ploatare.
De%i producerea infor$aiei financiare are loc &ntr0un cadru regle$entat3
constat$ &n $od frecvent c3 profit:nd de supleea nor$elor contabile3 $ulte
&ntreprinderi procedeaz la o corecie a rezultatului3 considerat legal.
Din acest considerent3 infor$aiile furnizate de contul de rezultate trebuie
interpretate cu $are pruden3 in:nd cont de faptul c &ntreprinderile dispun de
$ultiple $i4loace pentru denaturarea acestora3 precu$ si de e7istena &n contul
de profit %i pierdere a unor structuri care nu se refer la e7ploatare.
'v:nd &n vedere i$pactul produs asupra rezultatului de opiunea pentru o
$etod sau alta3 c:t %i de natura ele$entelor din contul de rezultate ce nu in de
activitatea de e7ploatare3 este bine de stiut c at:t preparatorul c:t %i utilizatorul
infor$aiilor trebuie sa cunoasc efectele acestora asupra calitii profiturilor.
Conceptul de contabilitate creativ se utilizeaza de regula3 pentru a
descrie procesul prin care profesioni%tii contabili &%i folosesc cuno%tinele &n
scopul $anipulrii cifrelor incluse &n conturile anuale.
Contabilitatea creativ se prezint sub for$a practicilor de $anipulare a
situaiilor financiare3 care respect legea dar nu %i spiritul ei3 ele fiind practicate
2
de acele fir$e care doresc s &%i i$bunteasc perfor$anele fir$ei cu scopul
inducerii &n eroare a utilizatorilor situailor financiare.
!otu%i ter$enul de contabilitate creativ nu trebuie utilizat &n
e7clusivitate &n sens negativ. Ir creativitatea profesioni%tilor contabilli3 nu ar
fi fost posibile evoluiile care s0au produs &n sfera contabilitii. n domeniul
contabilitii, creativitatea exprim libertatea profesionistului de a utiliza acele
mi0loace care3i permit descrierea realitii economice din ntreprinderi, pe c%nd
convenionalitatea impune respectarea regulilor prevazute n dreptul contabil.
30

8n functie de interesele si politicile contabile ale &ntreprinderii3
contabilitatea creativ poate avea ur$toarele obiective2
a6 )eprezentarea fidel a perfor$anelorF
b6 Cutarea unor soluii la proble$ele noi apruteF
c( Manipularea $ri$ii rezultatului e7erciiului%
Ma4orarea rezultatului este favorizat de utilizarea $ecanis$elor de
evaluare care asigur cre%terea artificial a rezultatului3 sau efectuarea &nainte de
inc"iderea e7ercitiului financiar a unor operaiuni care genereaz profit.
8n cazul &n care obiectivul ur$rit este di$inuarea rezultatului3 se face
apel tot la $ecanis$ul evalurilor %i la efectuarea &nainte de sf:r%itul e7erciiului
financiar a unor operaiuni generatoare de pierderi.
,ricare ar fi scopul ur$rit3 $anipularea $ri$ii rezultatului are
consecine negative asupra calitii infor$aiilor furnizate de siste$ul financiar
contabil.
#e l:ng rapoartele de perfor$an care fac obiectul contabilitii
financiare3 sunt utilizate tot $ai frecvent instru$entele controlului de gestiune.
C"eia unei activiti profitabile o constituie un proces bugetar eficient3
coordonat3 care ofer $anage$entului o i$agine clar privind evolutia situaiei
financiare a &ntreprinderii. #rin inter$ediul bugetelor &ntreprinderile pot
deter$ina punctele tari %i punctele slabe recurg:nd la co$paraia rezultatelor
efective cu previziunile din bugete. Co$paraia per$ite $anagerilor s
identifice cauzele privind realizarea sau nerealizarea profiturilor esti$ate%
30 C. !o$a J <Contabilitatea creativ %i calitatea infor$a%iei=3 9ditura +edco$ -ibris3 /a%i 223 pag. 43.
2
'naliza abaterilor creeaz posibilitatea identificrii ariilor de activitate
eficiente %i ineficiente. )aportul de perfor$an bazat pe costurile standard %i
analiza abaterilor trebuie s rspund ur$atoarelor cerine2 identificarea
persoanelor responsabile pentru fiecare abatereH determinarea cauzelor
fiecrei abateriH crearea unui sistem de management selectiv i crearea unui
format de raport adaptat fiecrei functii.
31
)apoartele trebuie s fie clare %i
e7acte %i s conin &n co$ponena lor nu$ai acele costuri care pot fi controlate
de persoanele responsabile pentru care se &ntoc$e%te raportul.
Metoda costurilor standard constituie o te"nic a controlului bugetar3 care
se bazeaz pe costuri prestabilite &n $od realist &n funcie de preuri %i condiiile
viitoare de e7ploatare. Costurile standard reprezint nivele progra$ate de
stabilire a costurilor pe produs c:t %i &n activitatea de distributie. ,dat stabilite3
costurile standard sunt instru$ente bugetare. 'poi3 se deter$in abaterile J
indicator de baz &n controlul costurilor %i pentru evaluarea perfor$anelor.
'naliza abaterilor per$ite separarea funciilor eficiente de cele ineficiente &n
cadrul sectoarelor de activitate3 astfel &nc:t eforturile $anagerilor s fie
concentrate asupra sectoarelor ineficiente.
'laturi de instru$entele de apreciere a perfor$anei &n $ri$e absolut3
pot fi utilizai %i indicatori ai $ri$ii relative3 e7pri$ai sub for$a ratelor.
Deter$inarea acestora are la baz nu nu$ai contul de rezultate ci %i bilanul.
+e poate aprecia faptul c &n ulti$ul ti$p3 calitatea infor$aiei sJa
a$eliorat &n $od considerabil3 fapt genarat de procesul de ar$onizare contabil
&nternaional. !otu%i3 pentru a fi util &n luarea deciziilor econo$ice3 infor$aia
se adreseaz utilizatorului avizat3 care are un volu$ rezonabil de cuno%tine &n
do$eniul econo$ic.
31 Cald@ell3 Eeedls3 'nderson J #ricipiile de baz ale contabilitii3 9d. ')C3 23 C"i%inu
2