v Actul de natere al publicaiei este datat n primul

trimestru al anului 2003, ideea realizrii acestei reviste

aparinnd preedintelui din acea vreme al Camerei
prof. univ. dr. Florin Georgescu.
v Obiectivul revistei este de a sprijini eforturile
Camerei Auditorilor Financiari din
Romnia ndreptate spre asigurarea
unei nalte caliti a profesiei de
auditor financiar, la nivelul
standardelor internaionale
i al normelor europene
n domeniu, spre afirmarea prestigiului
acestei profesii n ar
i pe plan internaional.
v n primii trei ani revista a aprut trimestrial, iar din anul 2006
se editeaz lunar att
n format tiprit, ct i
electronic, fiind pus la
dispoziia auditorilor financiari, stagiarilor, precum i
publicului interesat.
v ncepnd din anul 2006 Consiliul
Camerei a imprimat revistei att un caracter
profesional, ct i unul de cercetare tiinific, n principal
n domeniul auditului i contabilitii, dar i n domenii
adiacente, de grani: guvernan corporativ, evaluare,
analiz financiar, fiscalitate etc.
v Revista este coordonat de un Colegiu Editorial tiinific
format din 16 personaliti ale profesiei din ar i din
strintate, fiind inclus n patru baze de date internaionale, din care trei - Proquest, Ebsco i Cabells.com
sunt recunoscute de Consiliul Naional de Atestare a
Titlurilor, Diplomelor i Certificatelor Universitare, precum
i pe platforma editorial romn SCIPIO.
v De asemenea, revista Audit Financiar particip la
schimbul de publicaii de specialitate editate de
organizaii profesionale sau instituii i universiti din
ar i din strintate, cu care Camera Auditorilor
Financiari din Romnia ntreine relaii de colaborare
sau parteneriat.

v Girul calitii fiecrui articol publicat este dat de membri

ai unui Consiliu tiinific de Evaluare, constituit din

profesioniti i universitari cu experien n
domeniile abordate n revist, care
asigur revizuirea atent a materialelor propuse
n sistem duble-blind-review, contribuind
adesea cu observaiile i
sugestiile lor la mbuntirea
articolelor i la meninerea
standardului de calitate
necesar.
v n cele 100 de ediii

ale revistei au fost

publicate circa 850 de
articole cu caracter
profesional sau de
cercetare tiinific,
cteva zeci dintre acestea
purtnd semntura unor
specialiti din strintate.
De asemenea, n revist
au fost cuprinse aproximativ
1000 de informaii i reportaje,
care au marcat principalele
momente din viaa organizaiei
profesionale: activiti i evenimente organizate de
Camer sau la care au participat reprezentani ai
Camerei, desfurate n ar sau n strintate.
v De-a lungul a 11 ani de via editorial, rspunderea

redacional a revenit, succesiv, unor echipe

profesioniste. O persoan se cuvine menionat aici
colaboratorul revistei Nicolae Login care a asigurat
concepia grafic i designul tuturor celor 100 de ediii
ale revistei.
v ncepnd din anul 2012, revista Audit Financiar, are o

sor revista Practici de Audit editat tot de Camera

Auditorilor Financiari din Romnia cu apariie
trimestrial - n care sunt publicate comentarii, studii de
caz, consultan, exemple de bune practici din ar
i din strintate, rspunsuri la probleme ridicate de
cititori i soluii propuse de Grupul de lucru, alte
informaii utile.

Colegiul editorial tiinific

Prof. univ. dr.
Prof. univ. dr.
Prof. univ. dr.
Prof. univ. dr.
Prof. univ. dr.
Prof. univ. dr.
Prof. univ. dr.
Prof. univ. dr.
Prof. univ. dr.
Prof. univ. dr.
Prof. univ. dr.
Prof. univ. dr.
Prof. univ. dr.
Prof. univ. dr.
Prof. univ. dr.
Academician

Sorin BRICIU, Universitatea 1 Decembrie 1918, Alba Iulia

Alain BURLAUD, Institut National des Techniques Economiques et Comptables, Paris
Tatiana DNESCU, prorector, Universitatea Petru Maior, Trgu Mure
Robin JARVIS, director pentru IMM-ACCA, profesor de contabilitate Universitatea Brunel,
Marea Britanie
David HILLIER, decan, Leeds University Business School, Marea Britanie
Allan HODGSON, The University of Queensland, Australia
Emil HOROMNEA, Universitatea Alexandru Ioan Cuza, Iai
Dumitru MATI, decan, Universitatea Babe-Bolyai, Cluj-Napoca
Maria MANOLESCU, ASE, Bucureti
Ion MIHILESCU, Universitatea "Constantin Brncoveanu", Piteti
Ana MORARIU, ASE, Bucureti
Vasile RILEANU, Facultatea de Contabilitate i Informatic de Gestiune - ASE Bucureti
Donna STREET, Universitatea Dayton, SUA
Ioan TALPO, preedintele Senatului, Universitatea de Vest din Timioara
Eugeniu URLEA, directorul Departamentului de contabilitate, audit, analiz i informatic de gestiune,
ASE Bucureti
Iulian VCREL, Academia Romn

Director tiinific: Prof. univ. dr. Pavel NSTASE

Director editorial: Dr. Corneliu CRLAN
Redactor ef: Cristiana RUS
Colectiv redacional: Mihai DRAGNEA, Alice PETCU, Adriana SPIRIDON, Daniela TEFNU, Angela TUDOR
Secretar de redacie: Cristina RADU
Prezentare grafic i tehnoredactare: Nicolae LOGIN
Colegiul editorial tiinific i colectivul redacional nu i asum responsabilitatea pentru coninutul articolelor publicate n revist.
B.D.I.: http://www.ulrichsweb.com; http://www.proquest.com; www.ebscohost.com, www.cabells.com
Revista este inclus n platforma editorial romn SCIPIO: www.scipio.ro
Revista este indexat n trei baze de date recunoscute
de Consiliul Naional de Atestare a Titlurilor, Diplomelor i Certificatelor Universitare (CNATDCU)
Marc nregistrat la OSIM, sub nr. M2010 07387

Telefon: (021) 410.74.43 interior 120; Fax: (021) 410.03.48;

E-mail: [email protected]; http: revista.cafr.ro
ISSN 1844 - 8801
Tipar: Print Group S.R.L., oseaua Fundeni nr. 50B, Bucureti, tel: 0744.638.772

Cercetare

Naional, european
i internaional
n supravegherea
public a auditului
financiar
Horia NEAMU*

Abstract

National, European and International in

Public Oversight of the Audit Activity
The public oversight of the audit activity became a subject of interest with the
Sarbanes-Oxley Act emergence in 2002. One of the most important issues for which
the Sarbanes-Oxley Act was created for was the Enron Scandal and consequently,
the PCAOB (Public Company Accounting Oversight Board) was set up, as a measure of triggering the public oversight of financial audit. The PCAOBs mission is the
surveillance of companies public audit in order to protect the interests of the
investors, as well as the public interest for establishing accurate and independent
audit reports. PCAOB acts for improving the audit quality, for reducing the risk of
audit failure for U.S. listed companies and for increasing the public confidence in the
financial reports and the audit profession. In May 17, 2006, the European Union
issued the 2006/43/EC Directive of the European Parliament and of the Council on
statutory audit of annual accounts and consolidated accounts. Several challenges
for the audit regulated profession have been triggered in some European States.
Consequently, the audit profession changed from a self-regulated profession into a
regulated one.
Key words: public oversight, audit, accounting, transparence, audit practices
JEL Classification: M42, M41, M40
Cuvinte cheie: supraveghere public, audit, contabilitate, transparen, practici de
audit

Introducere
Criza economic global, profund i
durabil, caracteristic ultimilor ani, a
generat, firesc, intense cercetri asupra cauzelor acesteia, a implicaiilor
fenomenelor pe care le-a declanat,
dar mai ales asupra gsirii remediilor
care pot fi eficient administrate. Cu
deosebire provoac ngrijorare ritmul
lent al relansrii, n condiiile n care
acest fapt nu poate fi pus pe seama
unei penurii de resurse investiionale.
Iar una din concluziile spre care converg aprecierile analitilor este aceea
c, n acest moment, criza economic
este dublat i potenat de o veritabil criz de ncredere: n regulile i
comportamentul pieei i ale jocului
concurenial, n credibilitatea i onestitatea partenerilor poteniali, n stabilitatea, transparena i predictibilitatea
comportamentului politic al statelor i
instituiilor suprastatale, ndeosebi n
domeniul fiscal i n cel al reglementrii afacerilor.
Implicit, lipsa de ncredere s-a rsfrnt
asupra funcionrii unui mecanism
esenial al economiei de pia i anume auditul financiar. n aceast privin nu este vorba de a imputa comportamentul auditorilor financiari pentru
declanarea crizei, ct mai ales de a
pune n valoare ct mai bine capacitatea acestora de a contribui decisiv la
restabilirea unui climat favorabil relansrii, ndeosebi prin implicarea n
prentmpinarea unor fraude financiare de tipul celor devenite notorii n ultimii ani. Cu alte cuvinte, ateptrile
ndreptite fa de profesia de audit
sunt legate organic de cerinele satisfacerii interesului public i, pe cale de
consecin, ale ndeplinirii rolului social
prin rapoarte de audit credibile, realizate la un nivel al calitii corespunz-

* Prof. univ. dr., Academia de Studii Economice Bucureti, preedintele CAFR, e-mail: [email protected]

4/2013

Horia Neamu
tor i n condiii ireproabile de etic i
independen.
Date fiind circumstanele la care ne-am
referit, de prestaiile auditorilor financiari se intereseaz nu numai comunitatea de afaceri, ci i statele, precum i
organizaiile suprastatale i organismele profesionale internaionale. Acestea,
realiznd faptul c opinia de audit este
de natur s influeneze, adesea hotrtor, percepia stakeholderi-lor asupra
afacerilor, au decis s procedeze la o
monitorizare mult mai atent a activitii de audit, ceea ce, pe plan practic, a
nsemnat un proces tot mai evident de
trecere a auditului financiar de la o profesie autoreglementat ctre o profesie
reglementat. Aa s-a ajuns la crearea
unor organisme de supraveghere a activitii de audit i a calitii serviciilor
implicate de aceasta, ca un element
cheie pentru asigurarea respectrii normelor contabile i pentru crearea unei
evaluri prompte din punct de vedere
profesional a situaiilor financiare.
Cum au receptat cercettorii n materie
o asemenea evoluie? Humphreya, C.,
Loftb, A., Woods, M (2009) consider
c accentul trebuie pus pe nevoia de
cercetare, dezvoltare i supraveghere
a auditului, n vederea asigurrii unei
legturi cu contextul macroeconomic
actual n condiiile n care practicile de
audit se realizeaz n diferite contexte,
naionale i internaionale. n acest
sens, Legea Sarbanes-Oxley din 2002
reglementeaz contextul supravegherii
activitii de audit din SUA prin permiterea realizrii de inspecii de ctre organismul de control PCAOB. Scopul
declarat este acela de a asigura promovarea unui audit de nalt calitate,
precum i mbuntirea calitii serviciilor acordate de ctre auditori.
Studii din literatura de specialitate, precum cele ntreprinse de Blankley, A.,
I., Kerr, D., S., Wiggins, C., E., (2012),
4

accentueaz faptul c mai mult de

50 % din companiile de audit sugereaz c inspeciile PCAOB vor mbunti
calitatea serviciilor prestate, n timp ce
Carcello, J.,V., Hollingsworth, C.,
Mastrolia, S., A., (2011) puncteaz c
msurile ntreprinse de PCAOB, corelate cu inspeciile realizate au determinat mbuntirea auditului n companiile din Big 4, prin reducerea acumulrilor anormale i prin diminuarea ctigurilor obinute de ctre management
datorit existenei unei raport favorabil
de audit. Aceeai idee este promovat
i de ctre DeFond, M., L., (2010),
care lanseaz ideea c aceste inspecii contribuie la consolidarea practicrii
auditului.
La nivel european, reglementarea i
supravegherea activitii de audit se
realizeaz prin intermediul Directivei
2006/43/EC a Parlamentului European
i a Consiliului din 17 mai 2006 privind
auditul legal al conturilor anuale i al
conturilor consolidate, care modific
Directivele 78/660/CEE i 83/349/CEE
ale Consiliului i care vizeaz abrogarea Directivei 84/253/CEE a Consiliului,
ce reglementa aprobarea persoanelor
responsabile pentru realizarea auditului statutar aferent documentelor contabile.
Ne propunem, n cele ce urmeaz, s
supunem analizei msurile adoptate n
acest domeniu i s relevm cteva
aspecte considerm eseniale ale
funcionrii unor instituii care au primit
responsabiliti n supravegherea profesiei.

Consideraii privind
abordarea european
Obligativitatea transpunerii Directivei
43/2006/CE n legislaia naional a determinat statele UE s nfiineze organisme de supraveghere public a audi-

tului statutar. Acestea, conform Directivei, au responsabilitatea final pentru

domenii precum: educaie, acces la
profesie, asigurarea calitii, investigaii
i disciplin. Cu precizarea ns c
autoritile competente pot delega
unele atribuii de acest fel organismelor
profesionale.
Directiva i propune s clarifice obligaiile auditului statutar, independena
acestora i codul etic aplicat, prin introducerea unei cerine de asigurare
extern a calitii i prin furnizarea unor
informaii publice robuste aferente profesiei de audit. Pe lng acestea, directiva stabilete cerina implementrii
unor criterii minime privind practicile de
audit statutar n condiiile n care scandalurile financiare recente impun fundamentarea unor astfel de msuri. n
acest sens, directiva este n concordan cu recomandarea Comisiei
2002/590/EC ce prevede c auditorii
statutari sau firmele de audit nu pot
presta servicii ce au ca efect distorsionarea independenei acestora i nu pot
fi implicai n decizii ale organelor de
conducere.
De asemenea, directiva face referire la
mobilitatea factorilor de audit statutar
ntre statele membre i introduce ideea
de supraveghere realizat de state din
afara Uniunii Europene. Ideea furnizat
se bazeaz pe enunarea principiilor necesare efecturii unui audit de calitate.
Pe deasupra, nu sunt explictate serviciile care nu pot fi prestate de firmele
de audit, ns este reglementat faptul
c auditul statutar sau firma de audit
trebuie s furnizeze toate informaiile
legate de elemente ce i-ar putea afecta
independena, scopul su fiind minimizarea factorilor de risc afereni. Nu n
ultimul rnd, compania auditat trebuie
s menioneze n notele explicitate ale
situaiilor financiare onorariul aferent
serviciilor de audit i de non-audit.
Audit Financiar, anul XI

Supravegherea public a auditului financiar

Directiva 2006/43/EC consider c statele membre ar trebui s-i stabileasc
organisme care s se ocupe de supravegherea activitii de audit din statul
respectiv.
n acest sens, potrivit articolului 33 din
aceast Directiv, statele membre asigur reglementarea normativ pentru
sistemul de supraveghere public a
activitilor de audit statutar, aspect ce
permite cooperarea eficient la nivel
comunitar. Astfel, fiecare stat membru
ar trebui s precizeze care este autoritatea competent de a furniza informaii legate de auditul statutar, aceasta
fiind membr a organismului de supraveghere. Potrivit articolului 36, scopul
este acela de a asigura o funcionare
eficient a schimbului de informaii
ntre rile membre despre calitatea
auditului ntreprins.
n ceea ce privete tipul informaiilor,
acestea pot fi nu numai de natur public, dar i de natur confidenial, n
condiiile n care aceste informaii sunt
folosite exclusiv pentru aplicarea directivei europene. Astfel, pot fi furnizate
informaii despre datele de identificare
a firmelor de audit i despre deciziile
privind auditul financiar luate la nivel
naional. Alte elemente vizeaz informaii despre asigurarea calitii i realizarea inspeciilor privind corectitudinea
i calitatea practicilor de audit, precum
i informaii despre eventualele investigaii i sanciuni aplicate firmelor de
audit din statul membru.
Furnizarea de informaii legate de efectuarea unor inspecii sau a unor investigaii aferente auditului statutar dintrun stat membru necesit o justificare a
cererii respective, n condiiile n care
aceste informaii nu pot fi obinute din
surse interne. De asemenea, acestea
trebuie s fie corelate cu principiile de
supraveghere ale auditului statutar n
statul n care datele sunt transferate.
4/2013

Potrivit articolului 36, aliniatul 4 din Directiv, refuzul acordrii informaiilor

necesare de ctre un stat membru are
la baz aspecte legate de elemente
care ar putea afecta fie suveranitatea,
securitatea sau ordinea public a statului membru, fie ar viola normele de
securitate naional. De asemenea, n
condiiile n care exist deja proceduri
judiciare intentate mpotriva acelorai
tip de aciuni sau aceleiai companii de
audit n alt stat membru sau o hotrre
definitiv legat de aciuni similare a
fost deja adoptat n statul membru
solicitant, acordarea de informaii nu
mai are caracter obligatoriu.
n condiiile n care transferul de informaii solicitate nu se poate realiza imediat, trebuie expuse motivele prezentei
ntrzieri potrivit reglementrilor din
articolul 36, aliniatul 4.
Pe deasupra, directiva solicit autoritilor competente s furnizeze informaii
n cazul n care o autoritate competent consider c activiti ce denatureaz prerogativele directivei sunt sau au
fost realizate ntr-un alt stat membru
(articolul 36, aliniatul 5), precum i n
situaia n care omologarea unui auditor statutar sau a unei firme de audit se
retrage indiferent de motiv i acesta /
aceasta i desfoar activitatea pe
teritoriul unui alt stat membru.
Totodat, potrivit articolului 36, aliniatul 1, este obligatorie raportarea de
informaii care pot s fie utile i altor
autoriti competente, n condiiile n
care au fost iniiate sanciuni penale
sau disciplinare sau au fost impuse
sanciuni publice pentru un auditor statutar sau o firm de audit ce activeaz
ntr-un alt stat membru.
De asemenea, organele competente ar
trebui s furnizeze informaii cu caracter relevant atunci cnd companiile listate sunt luate n discuie. Solicitarea
informaiilor presupune obinerea acestora n termen de cel mult o lun, prin

furnizarea unei notificri prealabile

atunci cnd datele sunt disponibile.
Pe de alt parte, directiva european
vizeaz realizarea unor eforturi comune ale autoritilor competente n identificarea unor elemente relevante n
cazul fuziunilor, cum ar fi structuri similare cu KPMG-LLP Europa, Ernst&
Young - EMEIA.
Nu n ultimul rnd, o autoritate competent poate solicita realizarea unei
investigaii de ctre o alt autoritate
competent pe teritoriul acesteia.
Personal din ambele state membre
poate participa la investigaie pe perioada n care ancheta este supus controlului general n statul n care se efectueaz. Conform articolului 30, aliniatul 1, scopul asistenei solicitate are la
baz identificarea, corectarea i prevenirea realizrii necorespunztoare a
auditului statutar din statul n care se
efectueaz transferul de informaii.

Aspecte ale
organizrii i
funcionrii
supravegherii publice
a auditului statutar n
Uniunea European
Potrivit Directivei 2005/909/EC din 14
decembrie 2005, a fost nfiinat Grupul
European al Organelor de Supraveghere a auditorilor (European Group of
Auditors Oversight Bodies - EGAOB) ,
grup ce trebuie s asigure coordonarea
eficient a sistemelor publice de supraveghere a auditului statutar, precum i
a firmelor de audit din cadrul Uniunii
Europene.
Scopul acestuia este s avizeze Comisia European despre problemele
5

Horia Neamu
ntlnite la nivelul auditului statutar. De
asemenea, acest organism poate furniza, alturi de alte organisme acreditate,
suport tehnic pentru implementarea
unor msuri privind aplicarea Directivei
aferente auditului statutar, impuse de
ctre Comisia European. Aceste msuri vizeaz Standardele Internaionale
de Audit, precum i evaluarea sistemelor de supraveghere publice ale rilor
tere.
Crearea acestui organism se datoreaz frecventelor schimbri n legislaie
care au survenit n aspecte legate de
profesia de audit. Acest organism este
format din autoriti publice reprezentative i competente desemnate la nivel
naional n fiecare dintre cele 27 de
state membre. Din cadrul acestui consiliu, nu pot face parte reprezentani ai
statelor tripartite (SUA, Japonia, Canada), ci doar cei ai statelor membre,
precum i reprezentani ai altor state
cum sunt Norvegia, Liechtenstein, Islanda.
n cadrul acestui grup sunt de asemenea discutate documentele pe care
Comisia European le avizeaz, dei
acestea nu sunt votate sau elaborate
concomitent. Cu toate acestea, contribuia grupului este semnificativ n
ceea ce privete deciziile i documentele realizate la nivelul Comisiei Europene.
Grupul European al Organelor de Supraveghere a Auditorilor i axeaz activitatea pe elemente ce in de asigurarea unei bune practici n procesul de
audit realizat la nivelul Uniunii Europene. Acest aspect presupune facilitarea cooperrii ntre sistemele publice
de supraveghere ale statelor membre
i realizarea unui schimb de bune practici n domeniul cooperrii dintre acestea. De asemenea, Grupul European al
Organelor de Supraveghere a Auditorilor contribuie la evaluarea tehnic a
6

sistemelor publice de supraveghere din

rile tere i asigur cooperarea la
nivel internaional ntre acestea i statele membre. Nu n ultimul rnd, acest
organism contribuie la examinarea tehnic a standardelor internaionale de
audit, inclusiv la procesele de elaborare a acestora, innd cont c se dorete adoptarea lor la nivel comunitar.
n conformitate cu prevederile directivei
privind auditul statutar, sistemele publice naionale vor fi responsabile pentru
supravegherea activitilor de audit,
precum i pentru alte aspecte ca: aprobarea i nregistrarea firmelor de audit
i a auditorilor statutari, adoptarea standardelor de etic i controlul intern al firmelor de audit, precum i pentru asigurarea calitii proceselor de audit, perfecionarea continu a acestora, implementarea sistemelor de investigaie i
de disciplin aferente auditului statutar.

Practicile de
supraveghere public
a profesiei n ri ale
Uniunii Europene
Dup cum precizam anterior, potrivit
articolului 29, aliniatul 1 din Directiv,
rile Uniunii Europene sunt obligate s
supravegheze public activitatea de audit statutar i s implementeze prevederile Directivei n legislaia naional.
n acest sens, se cuvine menionat c
statele membre au implementat diferite
sisteme de supraveghere, prin implicarea unuia sau a mai multor organisme
de supraveghere. Totodat, la nivelul
Uniunii Europene statele membre coopereaz cu instituiile de supraveghere
i analizeaz activitatea desfurat de
acestea.
Sistemul de organizare a asigurrii calitii trebuie s fie stabilit n aa fel nct

s se aplice tuturor auditorilor statutari.

Dar dac exist modaliti de implementare diferit a acestora, directiva
adoptat la nivelul Uniunii Europene
permite existena unor diferene n
modul de asigurare a calitii i a supravegherii publice pentru auditorii statutari i firmele de audit. Cu toate acestea, este necesar s se asigure cooperarea efectiv ntre statele membre
pentru a dezvolta aceste sisteme pe
baza unor norme privind modul n care
asigurarea calitii i sistemul de supraveghere ar trebui s funcioneze.
Astfel, din cele 27 de membre, se remarc faptul c unele organisme sunt
independente, altele se afl n coordonarea unor ministere precum Ministerul
de Justiie, Ministerul de Economie sau
Ministerul de Finane. Prin urmare, la
nivelul statelor membre Austria, Belgia,
Finlanda, Germania, Ungaria i Italia
exist organisme care funcioneaz
sub coordonarea Ministerului de Economie; Letonia, Lituania, Luxembourg,
Malta, Olanda, Slovacia sunt ri a
cror supraveghere pe domeniul auditului se afl n coordonarea Ministerului
de Finane. De asemenea, sunt ri
precum Suedia i Finlanda n care activitile de supraveghere sunt administrate de ctre Ministerul de Justiie, n
timp ce ri precum Bulgaria, Cehia,
Cipru, Danemarca, Portugalia, Romnia, Marea Britanie, Spania i Slovenia
au instituii cu caracter autonom, dar
aceste organisme sunt ataate pe lng Ministerul de Finane sau Ministerul
Economiei.
De exemplu, n Polonia exist un organism independent, care este finanat
direct din Bugetul de stat i pentru care
expertiza tehnic i sarcinile administrative sunt efectuate de ctre departamentul de contabilitate din cadrul
Ministerului de Finane.
Audit Financiar, anul XI

Supravegherea public a auditului financiar

n Letonia exist un organism de supraveghere care acioneaz pe dou
niveluri. La nivel naional este coordonat de ctre Ministerul Finanelor, ceea
ce semnific faptul c Ministerul de
Finane poate revoca anumite decizii
luate de ctre acesta. Pe de alt parte,
exist un consiliu de supraveghere a
auditului care preia orice informaie
necesar n vederea unei supravegheri
eficiente a serviciilor de audit.
n Marea Britanie funcioneaz un organism independent de reglementare,
responsabil cu promovarea guvernanei corporative de nalt calitate i cu
raportarea pentru ncurajarea investiiilor. De asemenea, acesta trebuie s
monitorizeze i s aplice standardele
de contabilitate i de audit, s supravegheze activitile de reglementare ale
profesiei de actuar i organismele profesionale contabile.
n Spania, spre deosebire de alte organisme de reglementare, membrii consiliului de supraveghere nu au drepturi de
vot, deoarece acesta este alctuit din
membri care nu activeaz n practic.
n concordan cu aceast reglementare, n Germania este obligatoriu ca
membrii comisiei de supraveghere a
activitii de audit, aprobai de Ministerul Economiei i Tehnologiei, s nu fi
desfurat activitate de contabili publici
n ultimii 5 ani, cu toate c acetia ar
trebui s fi profesat n domenii precum
finane, contabilitate, economie sau n
mediul universitar.
Cu toate acestea, n majoritatea rilor
membre, membrii comisiei de supraveghere ar trebui s fie persoane ce activeaz n practic n domeniile respective.
Indiferent de sistemul de supraveghere
public adoptat la nivelul Uniunii Europene, este esenial ca organizaiile
profesionale care au contribuit la con4/2013

strucia i consolidarea profesiei contabile s continue s aplice valorile i disciplina, n vederea asigurrii unei caliti ridicate a sistemului de audit i de
supraveghere a activitilor acestora.

su de activitate i urmrirea adoptrii

de ctre CAFR a unor politici, reguli,
reglementri i proceduri prin care interesul public s fie protejat n conformitate cu cerinele Comisiei Europene.

Dac organizaiile profesionale sunt

slbite, atribuiile sunt preluate de ctre
autoritile competente, profesia se
modific din temelii, iar profesionitii i
pierd reperele la care s se raporteze.

ntre obiectivele sale, cele mai importante sunt legate de supravegherea

public a activitii de audit statutar n
conformitate cu directivele europene,
mbuntirea calitii auditului statutar
pentru creterea ncrederii att n situaiile financiare individuale, ct i n
situaiile financiare consolidate, cooperarea cu alte organisme n domeniul
Standardelor Internaionale de Audit
(ISA), al auditului statutar i al supravegherii publice, asigurarea monitorizrii
i aplicarea Standardelor Internaionale
de Audit, stabilirea planul strategic cu
privire la activitatea de supraveghere
pentru operaiunile de audit statutar.

Instituirea
supravegherii
publice a profesiei
n Romnia
n Romnia, legislaia care guverneaz
supravegherea activitii de audit este
Ordonana de Urgen a Guvernului nr.
90/2008 privind auditul statutar al situaiilor financiare anuale i al situaiilor
financiare anuale consolidate, completat prin Ordonana Guvernului nr.
23/2012.
Consiliul pentru Supravegherea Public a Activitii de Audit Statutar
(CSPAAS) a fost nfiinat pe baza OUG
nr. 90/2008, transformat ulterior n Consiliul pentru Supravegherea n Interes
Public a Profesiei Contabile (CSIPPC)
prin OUG nr. 23/2012. Acesta este un
organism autonom care funcioneaz
pe lng Ministerul Finanelor Publice.
Ca i alte instituii similare din Uniunea
European, CSIPPC rspunde de
aprobarea i nregistrarea firmelor de
audit i a auditorilor statutari, adoptarea standardelor de etic i controlul
intern al firmelor de audit, precum i
pentru asigurarea calitii proceselor
de audit, perfecionarea continu a
acestora, implementarea sistemelor de
investigaie i de disciplin aferente
auditului statutar. De asemenea, organismul de supraveghere are n obiectul

Pe de alt parte, Consiliul pentru Supravegherea n Interes Public a Profesiei Contabile elaboreaz norme cu
privire la regimul onorariilor percepute
pentru activitatea de audit statutar, precum i norme legate de reglementarea
altor aspecte ale acestuia. Acesta se
ocup de criteriile care stabilesc auditul
de calitate conform prevederilor europene, acord i retrage autorizaii, stabilete normele de desfurare a activitii de audit statutar i a auditului efectuat de ctre o companie, identific
situaiile care ar putea afecta independena i obiectivitatea auditorilor statutari sau a firmelor de audit i acord
sanciuni disciplinare n condiiile n
care normele legale nu sunt respectate.
n ceea ce privete procesul de monitorizare, acesta supravegheaz modul n
care cadrul legislativ romnesc corespunde msurilor adoptate la nivelul
Comisiei Europene atunci cnd este
analizat independena auditorilor statutari, asigurnd o perfecionare continu a acestuia.
7

Horia Neamu
Consiliul pentru Supravegherea n Interes Public a Profesiei Contabile public
rapoarte despre elementele de independen ale auditorilor statutari i ale
firmelor de audit, precum i rapoarte
legate de eventualele nclcri ale criteriilor ce definesc aplicarea profesionalismului n practicile de audit.
Consiliul este condus de un Consiliu
Superior, alctuit din reprezentanii
desemnai de principalele instituii care
au obligaii de reglementare n domeniul contabilitii i n domeniul auditului sau de organismele profesionale din
aceste domenii, precum CAFR, CECCAR, Ministerul Finanelor Publice,
Banca Naional a Romniei, Comisia
Naional a Valorilor Mobiliare, Comisia
de Supraveghere a Asigurrilor, Comisia de Supraveghere a Sistemului de
Pensii Private, Ministerul Justiiei i un
membru al CAFR, auditor al situaiilor
financiare ntocmite de entitile de
interes public, desemnat de Consiliul
Camerei.

O privire asupra
implicaiilor aplicrii
msurilor adoptate
sau n curs
de reglementare
Demersul nostru pornete de la ideea
c, deosebit de msurile de supraveghere la nivel statal, pentru bunul su
renume, profesia nsi este pe deplin
interesat ca auditorii financiari s-i
fac datoria, s respecte regulile i normele de lucru statuate, s fie permanent competitivi i eficieni.
Organizaia noastr profesional, Camera Auditorilor Financiari din Romnia, a fost de la bun nceput - i a dovedit n permanen prin aciunile sale 8

c este pe deplin contient de rspunderile care i revin n aceast privin.

Dac a organizat un sistem performant
de formare profesional i de acces la
calitatea de auditor, de pregtire continu, dac s-a preocupat de asigurarea
unor servicii n sprijinul activitii acestora, precum i n general dac a ntreprins aciuni pe plan intern i extern
pentru rezolvarea problemelor profesiei
i pentru racordarea sa la viaa internaional de profil, toate acestea au avut
i vor avea n continuare drept obiectiv
crearea cadrului optim de exercitare a
misiunilor de audit de ctre fiecare
membru al Camerei.
Dar ct de sigur putea fi Camera c
toi membrii si vor avea un comportament etic, se vor dovedi n msur s
in pasul cu cerinele profesiei, pentru
a nu-i tirbi bunul renume? i atunci,
pornind de la experiena unor organizaii profesionale din ri cu mai vechi
state de serviciu n profesie, pe lng
Camer a fost organizat un sistem de
control i monitorizare a activitii
membrilor si, sub forma unui departament independent. Dup cum, n cadrul
Executivului funcioneaz i un Departament de etic, conduit profesional
i investigaii. Inspectorii din cadrul Departamentului de monitorizare desfoar activitatea de verificare a competenei profesionale a auditorilor i a firmelor de audit, acordnd calificative i
propunnd, dup caz, msurile sancionatorii prevzute de regulamentele
Camerei.
Este necesar s precizm c, an de an,
operaiunile de inspecie au crescut n
calitate, observaiile i concluziile desprinse din aceast activitate au servit
nemijlocit la mbuntirea de ansamblu a serviciilor oferite membrilor, dar i
la perfecionarea cadrului normativ.
Chiar recent Consiliul Camerei a aprobat un nou sistem de apreciere, de
notare a performanelor demonstrate

de auditorii financiari n urma inspeciilor efectuate.

Am putea pune, deci, ntr-o msur
important pe seama activitilor de
monitorizare din ce n ce mai eficiente
faptul c performanele auditorilor
financiari romni se menin la un nivel
ridicat, n cadrul activitii de inspecie
ponderea deinnd-o calificativele A i
B acordate att firmelor, ct i persoanelor fizice (Tabelul 1).
O bun dovad a acestor performane o
reprezint imaginea de corectitudine i
profesionalism pe care o prezint auditorii financiari n societatea romneasc. Practic, n Romnia nu s-au consemnat abateri grave sau mcar notabile din partea membrilor Camerei n ndeplinirea misiunilor lor. Ceea ce nseamn c, n mod semnificativ, concluziile cuprinse n rapoartele de audit au
asigurat informaii corecte, utile mediului crora li s-au adresat. Din aceste
considerente, ne ntrebm cu deplin
temei n ce msur se justific procesul
de trecere de la o profesie autoreglementat la o profesie reglementat?
Ne exprimm opinia c impunerea, de
ctre Comisia European, a organizrii
unui sistem de supraveghere public ar
trebui s in cont de specificitile fiecrui stat membru, mai ales n ceea ce
privete tipul de economie i dezvoltarea sa. Logica arat c trebuie s li se
acorde suficient timp auditorilor, firmelor de audit, organismelor profesionale,
autoritilor naionale i oricror alte
pri interesate s se alinieze unui sistem prescris. Modificarea, ntr-un termen prea scurt, a prevederilor legislative naionale sau comunitare este
de natur s determine confuzii pe
pia i n rndul celor care trebuie s
in pasul cu noile schimbri, precum i
poveri inutile pentru furnizorii i beneficiarii serviciilor de audit. Am afirmat
aceste lucruri pentru c, iat, nu s-au
Audit Financiar, anul XI

Supravegherea public a auditului financiar

aezat bine organismele de supraveghere, care abia au nceput s-i

gseasc un loc n sistem i ne aflm
n faa unor noi propuneri ale Comisiei
Europene privind politica de audit,
fcute public anul trecut, prin care se
dorete s se ntreasc rolul organismelor de supraveghere public existente la nivel naional, acestea prelund majoritatea atribuiilor curente
ale organismelor profesionale.
Ne aflm, aadar, n faa unui pas
major, care se cere a fi bine pregtit. Iar
prima cerin este aceea ca documentele emise de Uniunea European s
fie ct mai clare i precise, nelsnd
loc confuziilor i interpretrilor care pot
interveni n transpunerea lor de ctre
statele membre. Apoi, logica indic faptul c actele comunitare trebuie s aib
la baz analize detaliate ale impactului
pe care noile modificri le vor avea
asupra profesiei, a mediului de afaceri
i a economiei n general.
Din aceste considerente, poziia oficial a CAFR este c n ara noastr nu au
existat fraude majore care s duc la
modificarea sistemului de organizare
actual i, dei susinem n esen ideea
modernizrii profesiei, suntem ngrijo4/2013

rai cu privire la efectul asupra organismelor profesionale al noilor prevederi i

al modului de aplicare al viitoarei directive n statele membre UE.
Cum motivm aceast opinie?
nti, prin faptul c, pe plan naional,
sistemul de supraveghere a profesiei
de audit trebuie s ia n considerare:
independena fa de profesie, competenele necesare, deinerea resurselor
umane i financiare adecvate, includerea, n sfera acestui sistem, a ct mai
multor pri interesate mediu de afaceri, reglementatori, organisme profesionale etc. Exist chiar pericolul ca, n
unele ri, supravegherea profesiei de
audit s devin un atribut conferit statului, intrnd n competenele unor structuri ale acestuia, ceea ce ar contraveni
flagrant cu statutul pe care l are auditul financiar i anume acela de profesie
liberal.
n al doilea rnd, noul proiect de directiv privind auditul statutar prevede c
organismele profesionale vor putea furniza, n sprijinul membrilor, doar activitile de nregistrare i aprobare a auditorilor, fr a se ine seama de faptul c
acestea dispun deja de toate structurile i procedurile care le permit s ges-

tioneze i alte activiti.

Practic, ignorndu-se faptul c multe
state membre se bazeaz, n prezent,
pe experiena dobndit de organismele profesionale, potrivit noilor prevederi
preconizate organismul de supraveghere naional ar deveni similar unui
organism profesional, fiind diferit doar
sub aspectul denumirii.
Or, tocmai dat fiind experiena ndelungat i resursele pe care le posed,
organismele profesionale ar trebui s
continue s se implice n activitatea
membrilor lor, indiferent de modul n
care va arta arhitectura profesiei de
audit. De ce? Simplu i uor de neles:
Organizaii profesionale locale, cum
este cazul CAFR, au calitatea de
membri ai unor organizaii internaionale de prestigiu - IFAC, FEE, FIDEF - i
au drept obiectiv protecia interesului
public i mbuntirea continu a serviciilor prestate ctre membri. Dincolo
de respectarea legislaiei naionale,
aceste organizaii locale se aliniaz
unor criterii i prevederi cu aplicabilitate internaional, dat fiind apartenena
lor la amintitele foruri profesionale
europene i globale. Prin slbirea organismelor profesionale odat cu prelua9

Horia Neamu
rea atribuiilor acestora de ctre alte
autoriti competente, profesia se
modific din temelii i profesionitii
auditorii i firmele de audit i pierd
reperele. Or, lucrurile ar trebui privite
din alt perspectiv: indiferent de sistemul de supraveghere public adoptat la
nivelul UE, este esenial ca organismele profesionale, care au contribuit de
atta timp la construcia i consolidarea
profesiei, s se implice n profesie, ntiprind n rndul membrilor valorile i
disciplina.
n al treilea rnd, noile propuneri ale
Comisiei Europene privind reforma
auditului sunt neclare n ceea ce privete atribuiile pe care autoritile
competente le pot delega organizaiilor
profesionale. Competenele i activitatea auditorilor au la baz att educaia
adecvat, pregtirea, autorizarea recunoaterea calificrii, precum i nvarea permanent de-a lungul carierei.
Aadar, nu doar aprobarea i nregistrarea ar trebui delegate organismelor
profesionale, ci ntregul proces de educaie i calificare.
De altfel, deloc ntmpltor, Comisia
pentru Afaceri Juridice a Parlamentului
European a amendat propunerea Comisiei, sugernd ca autoritile competente s poat delega altor autoriti
sau organisme abilitate de lege, pe
lng aprobarea i nregistrarea auditorilor statutari i a firmelor de audit,
educaia i calificarea auditorilor statutari, organizarea registrului public al
auditorilor statutari i al firmelor de
audit, precum i revizuirile de asigurare
a calitii aferente misiunilor entitilor
care nu sunt de interes public.
Referitor la asigurarea calitii, mprtim poziia Federaiei Europene a
Experilor Contabili - FEE: dac CE i
propune implicarea n acest domeniu a
autoritilor competente pentru entitile de interes public, organizaiile profesionale ar trebui s continue s desf10

oare inspecii i s gestioneze asigurarea calitii, firete acceptm acest

lucru responsabilitatea final revenindu-i organismului de supraveghere
public.
n al patrulea rnd, n Romnia, la 23
august 2012, Guvernul a aprobat Ordonana pentru modificarea i completarea OUG 90/2008, prin care Consiliul
pentru Supravegherea Public a Activitii de Audit Statutar devine Consiliul
pentru Supravegherea n Interes Public
a Profesiei Contabile. Mai exact, organismul profesional de contabilitate
CECCAR va fi, de asemenea, supus
supravegherii publice. Aceast reglementare prevede la Art. 77, punctul (1):
Finanarea Consiliului trebuie s fie
sigur i n afara oricror influene
exercitate de auditorii statutari, firmele
de audit, experii contabili, contabilii
autorizai, societile de expertiz contabil sau alte pri interesate; iar la
punctul (3) al aceluiai articol se prevede ca finanarea organismului de supraveghere s fie asigurat n proporie
de 40% de bugetul de stat i n proporie de 60% de organismele profesionale supuse supravegherii - CECCAR i
CAFR. Or, acest model de finanare
contravine Directivei 2006/43/CE care
prevede clar:
Sistemul de supraveghere public trebuie s fie finanat n mod
corespunztor. Finanarea sistemului de supraveghere public
este sigur i fr nici un fel de
influene nedorite din partea auditorilor legali sau a firmelor de
audit.
Este evident faptul c procentul de
60% asigurat de cele dou organisme
profesionale provine din cotizaiile
ncasate de la membrii lor, intrnd n
contradicie cu cerinele formulate de
Art. 77 aliniatul 1. Ne meninem opinia

afirmat i cu alte prilejuri c toate

prile interesate n procesul de supraveghere care au un reprezentant n
CSIPPC ar trebui s contribuie echitabil la cheltuielile de funcionare a organismului de supraveghere.
Potrivit poziiei CAFR pe marginea propunerilor emise de Comisia European
poziie care a avut la baz consultri
purtate n teritoriu cu membrii Camerei
n cazul Romniei nu s-a dovedit,
pn n prezent, c aciunile Camerei
au adus prejudicii calitii activitii
auditorilor financiari. Dimpotriv, am
putea afirma c au determinat numai
beneficii pentru membri, dar mai ales
pentru publicul interesat.
i un ultim argument: pe plan intern,
ntreg sistemul de supraveghere public din Romnia este n curs de aezare. nc o modificare i o realiniere a
acestui sistem la prevederile ce vor fi
adoptate de UE va produce dezechilibre serioase pentru furnizorii i beneficiarii serviciilor de audit, alturi de costuri suplimentare.
Camera Auditorilor Financiari din
Romnia susine nevoia de reform a
sistemului de supraveghere public a
profesiei, precum i necesitatea unui
organism de supraveghere public
funcional, la nivel naional, n msura
n care aceasta ar aduce un plus de
valoare profesiei de audit statutar. ns
Camera i membrii si sunt de prere
c organismul de supraveghere nu ar
trebui s preia activitile derulate de
organismul profesional deja existent,
pentru a nu se transforma ntr-o structur paralel.
Punctul de vedere transmis de Camer
ctre Comisia European nvedereaz
faptul c aciunea de amendare a
Directivei 2006/43/CE este prematur,
statele membre fiind n etapa de implementare a acesteia, mai ales c
Directiva aflat n funciune se aplic
doar ncepnd din iunie 2008.
Audit Financiar, anul XI

Supravegherea public a auditului financiar

S mai amintim i de faptul c s-a mai
avansat ideea de a nu se mai permite
organismelor profesionale s furnizeze
alte activiti n sprijinul membrilor n
afar de nregistrarea i aprobarea
auditorilor. O asemenea prevedere ar fi
de natur s genereze costuri inutile,
implicate de crearea unei noi infrastructuri, de punerea bazelor necesare funcionrii autoritii competente.
i nc o idee: conform propunerilor CE
de reform a auditului, o singur autoritate competent va reglementa i n
acelai timp va supraveghea un anumit
domeniu al profesiei. Va garanta acest
lucru independena auditului? Sau trecem la un tip de dirijism, de ale crui
efecte negative ne-am convins de-a
lungul unei perioade de timp destul de
ndelungate?
Oricum, rmne de vzut cum se vor
derula discuiile dintre Comisie i Parlamentul European, ce compromisuri se
vor face i sub ce form vor fi aprobate
propunerile de modificare a directivei
curente privind auditul statutar.

Concluzii
Necesitatea realizrii unei supravegheri a activitii de audit a fost argumentat i instituionalizat avndu-se
n vedere importana pe care acesta o
are n cadrul unei economii, prin influena pe care o genereaz asupra credibilitii situaiilor financiare ale unei
companii. Menirea unor astfel de organisme de supraveghere ar fi deci aceea
de a asigura respectarea unor standarde de calitate ridicate n efectuarea
misiunilor de audit.
Astfel, au fost create diferite organisme
la nivel mondial ce se ocup cu asigurarea unui sistem de calitate a activitilor de audit i cu supravegherea acestora, n vederea crerii unui cadru stimulativ i competitiv. La nivelul Statelor
Unite exist PCAOB, care reglemen4/2013

teaz activitatea de supraveghere a

auditului, n timp ce, la nivelul Uniunii
Europene avem EGAOB. Asemnrile
sunt c fiecare dintre aceste organisme
vizeaz o mbuntire a calitii auditului. Spre deosebire de SUA, unde reglementarea a fost impus mai devreme dect n UE din cauza diverselor
scandaluri financiare, n Europa statele
membre au dreptul s-i organizeze
singure organismele de reglementare i
de supraveghere a activitii de audit.
Astfel, se remarc faptul c dei acestea au atribuii similare, unele sunt
subordonate Ministerului Economiei,

Ministerului Finanelor, n timp ce altele

in de Ministerul Justiiei, urmnd ca
practica s valideze cele mai bune
soluii.
Ct privete msurile preconizate a fi
adoptate n continuare la nivelul Comisiei Europene i al Parlamentului
European, reiterm opinia noastr c
unele din acestea, deosebit de sensibile, ar trebui nainte de a fi adoptate s
fie supuse unui temeinic studiu de
impact, date fiind implicaiile att asupra profesiei contabile i de audit, ct
mai ales asupra economiei de pia n
general.

Bibliografie
Blankley, A., I., Kerr, D., S., Wiggins, C., E.,
(2012), A content analysis of CPA
firms correspondence following
PCAOB inspections: 20042010,
Research in Accounting Regulation,
Vol. 24, No. 2, Pp 7489
Carcello, J.,V., Hollingsworth, C,,
Mastrolia, S., A., (2011), The effect of
PCAOB inspections on Big 4 audit
quality Research in Accounting
Regulation, vol. 23, pp 8596
DeFond, M., L., (2010), How should the
auditors be audited? Comparing the
PCAOB Inspections with the AICPA
Peer Reviews, Journal of Accounting
and Economics Vol. 49, No. 12, pp
104108
Humphreya, C., Loftb,, A., Woods, M.,
(2009), The global audit profession
and the international financial architecture: Understanding regulatory relationships at a time of financial crisis,
Accounting, Organizations and
Society, Vol. 34, No. 67, pp 810825
Neamu, H., Calitate, monitorizare, supraveghere, Revista Practici de Audit nr.
1/2013.
Ponomarjovs, A., Molchanova, O., The
public oversight and quality assurance
systems in audit: community of practice, consultat la adresa http://www.auditadvice.lv/right-en/karjeras-iespejas
Directiva 2006/43/EC a Parlamentului

European i a Consiliului din 17 mai

2006 privind auditul legal al conturilor
anuale i al conturilor consolidate, ce
modific Directivele 78/660/CEE i
83/349/CEE ale Consiliului i care
vizeaz
abrogarea
Directivei
84/253/CEE a Consiliului, Official
Journal of the European Union 157/87
European Commision (2009), Report of
the European Group of Auditors
Oversight Bodies (EGAOB) 2006 2008, consultat la adresa
http://ec.europa.eu/internal_market/auditing/docs/relations/10122008_egaob_r
eport_en.pdf
European Group of Auditors Oversight
Bodies (2009), Guidance Paper on the
Cooperation Between Competent
Authorities within the EU, consultat la
adresa
http://ec.europa.eu/internal_market/auditing/docs/relations/08122009_egaob_r
eport_en.pdf
CSPAAS, Regulamentul de organizare i
funcionare a Consiliului pentru
Supravegherea Public a Activitii de
Audit Statutar, consultat la adresa
http://www.cspaas.ro/uploads/ROF%2
0CSPAAS.pdf
http://ec.europa.eu/internal_market/auditing/egaob/index_en.htm

11

Cercetare

De la dereglementare
din nou la reglementare
n profesia contabil
i de audit
Florin GEORGESCU*

Abstract

From Deregulation to Reregulation in the

Accounting and Auditing Professions
Recent history events, sometimes having undesirable and highly detrimental consequences, have shown that the accounting and auditing professions need to thoroughly upgrade their standards. Far from making the economic processes more efficient, the deregulation process that until recently was in full swing proved itself a
source for global disequilibria - these have the potential to evolve into fully-fledged
crises which are hard to contain and overcome in the short run. A reregulation
process is currently underway; as the lessons of the global financial crisis are internalized, reregulation is achieved through the enactment of new regulations and the
updating of the existing stock. The accounting and auditing professionals are the
ones called to guarantee that the changes that have been operated or are ongoing
(the standards of the two professions are, in essence, the result of a self-regulation
process) be able to increase the transparency, the accuracy and the relevance of
financial information as a prerequisite for the efficient functioning of the markets
and the economy as a whole. The two professional bodies should also ensure compliance with their specific regulations (in letter, but more importantly in spirit), in order
to increase the quality of their work and ultimately the general publics trust in financial information.
Key words: audit, accounting profession, financial crisis, regulations
JEL Classification: M41, M42, M48
Cuvinte cheie: audit, profesie contabil, criz financiar, reglementri

Introducere
Profesia contabil i de audit financiar
se impune s parcurg pe termen
scurt o serie de transformri n scopul
evitrii gravelor perturbaii provocate
de criza economic. Elementul central
declanator al actualei crize a fost o
creaie monetar paralel, nereglementat, care a introdus n bilanurile
bancare produse financiare ale cror
riscuri erau, pentru muli participani,
necunoscute, iar n unele cazuri chiar
reflectarea lor n situaiile financiare a
fost ndoielnic i netransparent sub
aspectul respectrii normelor legale i
etice. Asumarea unor riscuri semnificative n necunotin de cauz, unele
dintre ele fiind puternic corelate, dei
scopul iniial era cel opus - al diversificrii portofoliului i minimizrii riscului,
a expus sectorul financiar la consecine greu de anticipat cu doar civa ani
n urm. Totui, asumarea acestor riscuri a fost fcut posibil, sub multe
aspecte, de procesul de dereglementare n economiile dezvoltate. Eficiena
pieelor, flexibilitatea alocrilor determinate de acestea, avantajele pe care

* Prof. univ. dr., Academia de Studii Economice, Bucureti, e-mail: [email protected]

12

Audit Financiar, anul XI

De la dereglementare din nou la reglementare

ele le aduc economiilor dezvoltate au
fost ns supraevaluate, iar deficienele
lor, care puteau fi corectate prin intermediul legislaiei i al reglementrilor,
au fost ignorate. Dereglementarea sectorului financiar, ignornd problemele
de asimetrie de informaie (definit ca
inexistena unor informaii suficiente i
relevante n cazul unui operator financiar implicat ntr-o tranzacie n privina
partenerului su de afaceri, ceea ce
conduce, de multe ori, la decizii incorecte i ineficiente) implicate de acesta
i care pot fi reduse inclusiv de reglementrile clare, generatoare de transparen i finalmente de informaie pertinent, constituie unul din factorii favorizatori importani ai situaiei dificile n
care se afl, n prezent, sectoarele
financiare ale multor ri.
n acest cadru, ce va fi probabil marcat
de un proces de re-reglementare n
multe domenii ale economiei, profesia
contabil i cu att mai mult cea de
audit financiar va avea un rol deosebit
de important pentru impunerea unor
standarde nalte de transparen i de
corectitudine n domeniul reflectrii
corecte a situaiei operatorilor economici i n special a celor financiari
ceea ce trebuie s soluioneze, mcar
parial, problemele de asimetrie de informaie din multe sectoare economice.
nc din momentele iniiale ale recentei
crize financiare, nu puine au fost vocile care au ncadrat standardele contabile i activitatea auditorilor financiari n
categoria factorilor care au dus dac
nu la declanarea crizei, cel puin la
exacerbarea sa.

Standardele contabile
i criza financiar
Att n perioada premergtoare crizei,
ct i n timpul acesteia au devenit tot
mai evidente, pe de o parte, necesitatea aplicrii unor standarde contabile
4/2013

de un nalt nivel calitativ, dar i, pe de

alt parte, nevoia ca standardele de
raportare financiar s fie aplicate n
mod consecvent, condiie imperios necesar asigurrii comparabilitii informaiilor financiare furnizate de diversele companii.
Opinia general, n special n rndul
analitilor i investitorilor, converge
spre a considera IFRS setul de standarde care poate ndeplini rolul de
reguli global aplicabile, adecvate rolului
pe care standardele de raportare financiar trebuie s l joace n asigurarea
unor informaii fidele, cuprinztoare i
adecvate diverselor categorii de utilizatori. Totodat, numrul mare de companii care prezint situaii financiare conforme acestor standarde face ca asigurarea comparabilitii informaiilor financiare pe plan internaional s fie sinonim cu adoptarea IFRS n scopul
prezentrii informaiilor financiare ctre
public.
n acest context trebuie subliniat accentul pus de IFRS pe judecata profesional a conducerii companiei, justificat prin faptul c managementul este
cel mai n msur s aprecieze rolul i
impactul pe care operaiunile desfurate sunt n msur s afecteze situaia
societii i rezultatele acesteia. Aceast abordare duce inevitabil la o doz de
subiectivism n evaluarea diverselor
elemente ale situaiilor financiare i,
implicit, la o diminuare a comparabilitii informaiilor furnizate de diversele
companii. Poate prea paradoxal c
IFRS standardele chemate s asigure uniformizarea regulilor contabile pe
plan internaional induc o abordare
specific fiecrei entiti n evaluarea
elementelor situaiilor financiare. n
acest context, devine cu att mai important existena unor principii i
reguli contabile solide, care s asigure
faptul c viziunea companiei asupra
propriei situaii financiare se circum-

scrie obiectivului prezentrii unei imagini fidele. Tot n acest sens, rolul jucat
de auditorii financiari capt o importan deosebit, acetia fiind chemai
s asigure un nivel suplimentar de confort destinatarilor informaiei financiare
asupra faptului c aceasta reflect
situaia real a companiei n cauz.
n cazul instituiilor financiare, se constat c tocmai ariile care impuneau utilizarea ntr-o msur semnificativ a
judecii profesionale au fost cele n
care s-au concentrat cele mai multe critici la adresa modului de determinare a
informaiilor contabile prezentate: evalurile la valoarea just (fair value) a
elementelor netranzacionate pe o pia
lichid, transparent sau calculul deprecierii (provizionarea) activelor financiare, n special a creditelor acordate.
Subiectul prevederilor IFRS referitoare
la determinarea deprecierii activelor financiare reprezint o importan deosebit pentru sectorul bancar, expus
ntr-o msur semnificativ riscului de
credit. Pe lng caracterul inerent
subiectiv al evalurii deprecierii, abordarea IFRS ce are n vedere luarea n
calcul doar a pierderilor produse (incurred-loss model) a fcut obiectul a
numeroase critici n special din partea
supraveghetorilor instituiilor financiare,
n lumina faptului c deprecierea este
astfel subevaluat prin neluarea n calcul i a pierderilor viitoare pe care analiza statistic le arat ca avnd o probabilitate ridicat n desfurarea normal a activitii (expected-losses). n
acest sens, probabilitatea extrem de
ridicat a apariiei pierderilor ateptate
nu este avut n vedere la determinarea informaiilor contabile referitoare la
situaia financiar i la rezultatele entitilor, ceea ce conduce la distorsionarea imaginii instituiei n cauz.
n ceea ce privete valoarea just, mai
ales n contextul crizei financiare, a fost
13

Florin Georgescu
pus n eviden efectul pronunat prociclic pe care l-a avut importana acordat de IFRS acestei metode de evaluare. Mai ales n cazul companiilor financiare, n timpul perioadelor de cretere a pieelor, evaluarea la valoarea
just (de pia) a activelor financiare
principalul tip de active al acestui gen
de companii - conduce la majorarea
valorii economice a societii i, implicit, la creterea valorii propriilor aciuni
sau a altor titluri emise. Aceasta contribuie, mai departe, la creterea preurilor activelor financiare pe pia, ntr-un
cerc vicios ce accentueaz efectul negativ al exuberanei pieelor n perioadele de cretere. Aceleai efecte se
manifest, n sens contrar ns, n perioadele de declin ale pieelor.
Situaia descris face ca, n perioadele
de cretere a pieelor, mai ales n cele
de cretere care nu se bazeaz pe fundamentele economice, n lipsa unor
prezentri relevante, obiective, privind
condiiile n care au fost obinute rezultatele deosebite, precum i a riscurilor
pe care le incumb activitile desfurate, situaiile financiare ale instituiilor
ce au ca principal activitate operaiunile financiare au oferit imaginea unor
profituri stabile. Faptul c rezultatele
foarte favorabile depindeau n mare
msur de evoluia conjunctural a pieelor financiare i c acestea se puteau
cu uurin reversa ntr-o situaie invers nu a fost evident pentru majoritatea
investitorilor.
Astfel, ulterior declanrii crizei financiare, una dintre observaiile analitilor/investitorilor s-a referit la faptul c
riscurile financiare aferente activitii
desfurate nu au fost ndeajuns prezentate n rapoartele financiare, informaiile existente n acest sens fiind fie
extrem de generale, fie, cel mai adesea, dificil de neles. Rapoartele anuale au cunoscut o dezvoltare semnificativ n ultimii ani att n ceea ce prive14

te cantitatea, ct i complexitatea informaiilor financiare. Cu toate acestea,

volumul i complexitatea informaiilor i
a modului n care acestea sunt prezentate le-au fcut din ce n ce mai greu
accesibile celor fr o pregtire extrem
de specializat. n acest fel, observaiile destinatarilor informaiei financiare
(analiti, investitori, publicul n general)
nu s-au referit neaprat la insuficiena
informaiilor referitoare la riscuri, ci mai
ales la modul n care acestea sunt prezentate. Lipsa claritii prezentrii duce
la subminarea ncrederii n respectivele
rapoarte, fapt reliefat n perioada imediat urmtoare declanrii crizei.
Cele de mai sus constituie tot attea
argumente n evidenierea faptului c
procesul de mbuntire a IFRS (nc
n curs de desfurare) trebuie s aib
n vedere, n principal, att reflectarea
n cadrul situaiilor financiare a efectelor riscurilor semnificative la care sunt
expuse instituiile financiare, inclusiv
prin creterea gradului de pruden n
procesul evalurii diverselor instrumente financiare, ct i asigurarea prezentrii ntr-o mai mare msur a riscurilor
aferente activitii desfurate de entitatea raportoare.

nvminte ale crizei

financiare pentru
activitatea de
audit financiar
Este incontestabil rolul pe care auditul
financiar l are n asigurarea calitii i
corectitudinii informaiilor financiare
publicate. Procesul de audit este considerat extrem de important de investitori, bnci i alte pri interesate i este
apreciat drept esenial n asigurarea
att a corectitudinii managementului
companiilor n momentul prezentrii
informaiilor financiare, ct i a contro-

lului ntregului proces de elaborare a

situaiilor financiare.
Auditorii sunt mputernicii prin lege s
efectueze activitatea de audit financiar,
avnd o important misiune social
prin prezentarea opiniei asupra corectitudinii i acurateei situaiilor financiare
ale companiilor auditate. Este evident
faptul c independena auditorilor trebuie s constituie, n acest context, piatra de temelie a ntregului cadru de desfurare a activitii de audit financiar.
n cazul instituiilor financiare, supravegheate de autoriti publice, rolul auditorilor financiari este unul sporit. Pe
lng opinia fa de situaiile financiare
publicabile, auditorii sunt chemai s
semnaleze instituiei de supraveghere
orice situaie de nclcare semnificativ
a reglementrilor n vigoare sau a celor
de natur a afecta capacitatea entitii
auditate de a funciona n continuare.
Mai mult, la iniiativa autoritii de supraveghere, auditorii financiari pot desfura activiti specifice de supraveghere prudenial.
Fa de rolul pe care l au auditorii
financiari, observaiile privind activitatea acestora au avut n vedere, n principal, necesitatea unei implicri mai
active n zonele n care judecata profesional a managementului fa de situaia companiei poate influena n mod
semnificativ imaginea furnizat de
raportrile financiare.
Adaptarea profesiei auditorilor financiari la noile provocri reprezentate, pe
de o parte, de un proces de armonizare a normelor contabile i de audit la
nivel mondial i, pe de alt parte, de o
adaptare a acestora la noile realiti
determinate de instrumentele financiare tot mai sofisticate i de metodele de
management tot mai inventive sub
aspectul prezentrii corecte a situaiilor
financiar-contabile reprezint o provocare important pentru profesia de
auditor financiar.
Audit Financiar, anul XI

De la dereglementare din nou la reglementare

Armonizarea
standardelor
contabile i de audit
Armonizarea standardelor n domeniul contabilitii i auditului, ndeosebi a celor ce privesc sectorul financiar, i nu numai, poate elimina
una din problemele importante ce au
permis actuala criz arbitrajul ntre
diversele jurisdicii. n plus, discrepanele fa de regulile relativ universal
valabile, precum i opacitatea i/sau
complexitatea unora dintre legislaiile
ce guverneaz aceste domenii n unele
state au fcut ca aprecierea rapid i
corect a situaiei de fapt s fie n multe
cazuri imposibil, permindu-le celor
cu practici ndoielnice s-i mascheze,
n mod repetat, operaiunile i adevrata situaie sub acest vl de complexitate artificial. Standarde clare, simple,
uor de aplicat, universale care fac
astfel comparaia posibil sunt o condiie esenial pentru o arhitectur stabil a sistemului economic.
Adaptarea standardelor contabile i de
audit la o realitate a sistemelor i
instrumentelor financiare tot mai complexe este i ea o condiie a stabilitii
i eficienei acestora. Evaluarea bilanurilor i a rezultatelor avnd ca suport
modele de determinare a valorii unor
pri din portofoliu care au n structura
lor componente extrem de subiective i
neomogene creeaz riscuri pentru toi
cei implicai n activitatea economic.
Din acest punct de vedere, avansul mai
rapid al pieelor n sensul complexitii
metodelor i instrumentelor n raport cu
cele legiferate i folosite de evaluatori/
contabili/auditori au creat un decalaj ce
a permis, n acest teritoriu al nimnui,
dezvoltarea unor dezechilibre generatoare de ocuri, acestea din urm,
dup cum se vede, greu de absorbit de
4/2013

ctre economia mondial ntr-un timp

scurt. n fapt modernizarea cadrului reglementrilor trebuie s permit ca aceia
care genereaz riscuri suplimentare
pentru sistemul financiar i economic s
fie evaluai la justa valoare, n condiii
de transparen pentru public i piee.
Asimetria de informaie, problem central a sistemului financiar, fr de rezolvarea creia acesta nu poate funciona eficient, n condiiile unui cadru de
reglementare defectuos se poate transforma ntr-o criz generalizat de ncredere, iar o economie n care ncrederea
a disprut este improprie pentru dezvoltarea economic. De aceea, multe
dintre elementele ce constituie obiectivul general al unui audit (exprimarea
unei opinii - dac situaiile financiare
sunt ntocmite, n toate aspectele semnificative, n conformitate cu un anumit
cadru financiar de raportare uzitnd
de concepte precum pragul de semnificaie, asigurare rezonabil, limite inerente, judecat, scepticism profesional)
vor trebui ajustate, adaptate att la
noile norme impuse de armonizarea la
nivel supranaional, ct i la noile realiti, mult mai complexe, ale sistemului
economic. Totodat, cerinele asociaiilor profesionale, standardele i normele juridice n vigoare ce guverneaz
aria de cuprindere a unui audit, prevederile obinuite ale contractelor de audit vor trebui gndite pentru a ntri capacitatea acestora de a rspunde unor
cerine din ce n ce mai elevate din
punctul de vedere al complexitii i ntinderii. O eficien mai mare a activitii de audit, reducerea riscului de audit
de neidentificare a unor erori semnificative n cadrul situaiilor financiare la
nivele ct mai reduse trebuie s constituie preocupri permanente ale asociaiilor profesionale i ale reglementatorilor.
Reglementri cu anumite deficiene i
standarde profesionale insuficient de

elaborate au permis ca bnci ce preau solide (cu active de ordinul sutelor

de miliarde de dolari) i profitabile din
punct de vedere al auditorilor s dispar, prin faliment sau lichidare, ntr-un
interval de timp foarte scurt (unele n
decursul unui sfrit de sptmn).
Evenimente de acest gen sunt att un
eec al pieelor (ce ar fi trebuit prin
auto-reglare s nu permit acumularea
unor astfel de dezechilibre), dar i un
eec al reglementatorilor i al profesionitilor ce trebuiau s asigure o evaluare corect, obiectiv, independent a
acestor entiti. Efectele negative
depesc influena direct a acestor
evaluri greite, deoarece prin nencrederea indus n sistemul financiar fac
activitatea acestuia foarte dificil, chiar
i pentru bncile fr probleme, iar
creterea PIB ntr-o economie modern, fr aportul substanial al sectorului
financiar, este cvasi-imposibil.
Necesitatea re-reglementrii nu nseamn ns a aluneca n direcia opus dereglementrii cea a supra-reglementrii. Lipsa regulilor n sperana unei iluzorii autoreglri a pieei este cel puin la
fel de nociv ca existena unor reguli
obtuze, stufoase, conflictuale i uneori
imposibil de aplicat. Normele ce fac
posibil reducerea asimetriei de informaie i deci o funcionare corect a
sistemului financiar trebuie s fie eficiente, simple dar nu simpliste i
clare.
Procesul de mbuntire a reglementrilor n domeniu este n plin desfurare. Activitatea autoritilor cu competene n domeniu, n special a celor
chemate s asigure armonizarea i
convergena reglementrilor, cunoate
o intensitate sporit. Procesul de armonizare nu se oprete ns la standardele contabile sau de audit, ci are n
vedere ntreaga arie de reguli aplicate
n diverse domenii, cu preponderen
ns n sistemul financiar.
15

Florin Georgescu
Mai ales pe plan european sunt depuse eforturi sporite n acest sens, ca
urmare a contientizrii mai pregnante
a faptului c funcionarea unei piee
financiare unice, a unei adevrate uniuni monetare i financiare nu este posibil fr utilizarea unor reguli uniforme
aplicabile sectorului financiar. Stabilirea unui cadru comun de reglementare
nu are n vedere numai existena unui
set unic de reglementri la nivelul
Uniunii Europene, ci i aplicarea i, mai
ales, supravegherea n mod uniform a
aplicrii acestora.
Toate acestea au condus la proiectul
uniunii bancare, compus din patru
piloni set unic de reguli, mecanism
unic de supraveghere, reguli unice de
rezoluie (administrarea situaiei instituiilor aflate n dificultate) i armonizarea
mecanismelor naionale de garantare a
depozitelor bancare. Ulterior, n cazul
ultimelor dou componente mecanismele de rezoluie i schemele de
garantare a depozitelor se are n
vedere unificarea acestora i la nivel
instituional prin apariia unor autoriti
comunitare unice de rezoluie, respectiv de garantare a depozitelor.
Proiectul este unul ambiios, nu att din
perspectiva elaborrii cadrului instituional i de reglementare, ct mai ales
din cea a implicaiilor acestuia. Principalele dificulti sunt legate de calibrarea noilor reguli i a atribuiilor noilor

instituii comunitare n contextul n care

acestea pot avea, n cele din urm, un
impact deosebit asupra unor domenii
importante, aflate n responsabilitatea
autoritilor naionale, respectiv stabilitatea financiar a fiecrui Stat Membru
i a fondurilor publice.
Referitor la elaborarea reglementrilor
unice, n contextul necesitii armonizrii standardelor contabile i de audit,
este surprinztor accentul pus n prezent pe asigurarea unui cadru uniform
de reguli de funcionare i prudeniale,
n lipsa unui interes cel puin la fel de
pregnant n ceea ce privete setul de
reglementri contabile aplicate de statele comunitare. Trebuie menionat n
acest sens c, n prezent, uniformizarea la nivel comunitar a regulilor contabile prin aplicarea IFRS este asigurat
doar n ceea ce privete societile
cotate i, n cazul acestora, doar la
nivel consolidat. Nu exist n prezent
semnale privind o intenie de extindere
a ariei obligatorii de aplicare a IFRS la
nivel comunitar. n aceste condiii, utilizarea de instrumente prudeniale uniforme pentru diagnosticarea situaiei
fiecrei instituii supravegheate, n condiiile n care informaiile contabile utilizate (adevrate analize ale respectivelor entiti) sunt obinute prin metodologii diferite, nu este n msur s
asigure o armonizare real a cadrului
de reglementare i supraveghere a
sectorului financiar.

Concluzii
Evenimentele din istoria recent au reliefat, uneori cu consecine nedorite, de
un impact semnificativ, faptul c standardele contabile i de audit au n continuare nevoie de un proces cuprinztor de mbuntire. Organismele ndrituite n acest sens se afl n plin activitate de adaptare a reglementrilor la
noile realiti economice, inclusiv n
urma nvmintelor trase din turbulenele ce au zguduit pieele financiare i
economia global.
Profesionitii n domeniu, contabili i
auditori, sunt chemai s asigure faptul
c modificrile deja adoptate sau aflate n curs de adoptare (nu trebuie uitat
c standardele aplicate n cele dou
profesii sunt, n esen, rezultate n
urma unui proces de autoreglementare) sunt n msur s duc la o cretere a transparenei, a corectitudinii i a
relevanei informaiei financiare, factori
imperios necesari pentru creterea eficienei n funcionarea pieelor i a economiei n ansamblul su.
Totodat, este rolul lor al profesionitilor s se asigure de aplicarea corect
(att n liter, ct, mai ales, n spirit) a
regulilor specifice n vederea creterii
calitii activitii lor i n final a ncrederii publice asupra informaiilor financiare.

Bibliografie
Ordonana de Urgen a Guvernului nr.99/2006 privind instituiile de credit i adecvarea capitalului, aprobat cu modificri i completri prin Legea nr.227/04.07.2007, cu modificrile i completrile ulterioare, Monitorul Oficial, Partea I
nr. 1027 din 27/12/2006.
Standardele Internaionale de Raportare Financiar - IFRS
(adoptate la nivelul Uniunii Europene prin Regulamentul
(CE) nr. 1126/2008 al Comisiei din 3 noiembrie 2008 de
adoptare a anumitor standarde internaionale de contabili-

16

tate n conformitate cu Regulamentul (CE) nr. 1606/2002 al

Parlamentului European i al Consiliului, cu modificrile i
completrile ulterioare, JO L 320, 29.11.2008).
European Commission, Proposal for a Directive of the
European Parliament and of the Council on the access to
the activity of credit institutions and the prudential supervision of credit institutions and investment firms and amending Directive 2002/87/EC of the European Parliament and
of the Council on the supplementary supervision of credit
Audit Financiar, anul XI

De la dereglementare din nou la reglementare

institutions, insurance undertakings and investment firms
in a financial conglomerate, Brussels, 20.7.2011, consultat
la adresa web: http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/
LexUriServ.do?uri=COM:2011:0453:FIN:EN:PDF .
European Commission, Proposal for a Regulation of the
European Parliament and of the Council on prudential
requirements for credit institutions and investment firms,
Brussels, 20.7.2011, consultat la adresa web: http://eurlex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=COM:2011:0
452:FIN:en:PDF .
European Commission, Proposal for a Directive of the
European Parliament and of the Council establishing a framework for the recovery and resolution of credit institutions
and investment firms and amending Council Directives
77/91/EEC and 82/891/EC, Directives 2001/24/EC,
2002/47/EC, 2004/25/EC, 2005/56/EC, 2007/36/EC and
2011/35/EC and Regulation (EU) No 1093/2010, Brussels,
6.6.2012, consultat la adresa web: http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=CELEX:52012PC0
280:EN:NOT .
European Commission, Proposal for a Council Regulation conferring specific tasks on the European Central Bank concerning policies relating to the prudential supervision of
credit institutions, Brussels, 12.9.2012, consultat la adresa
web: http://ec.europa.eu/internal_market/finances/docs/
committees/reform/20120912-com-2012-511_en.pdf .
European Commission, Proposal for a Regulation of the European Parliament and of the Council amending Regulation
(EU) No 1093/2010 establishing a European Supervisory
Authority (European Banking Authority) as regards its interaction with Council Regulation (EU) No/ conferring
specific tasks on the European Central Bank concerning
policies relating to the prudential supervision of credit institutions, Brussels, 12.9.2012, consultat la adresa web:
http://ec.europa.eu/internal_market/finances/docs/committees/reform/20120912-com-2012-512_en.pdf .
European Commission, Communication from the Commission
to the European Parliament and the Council: A Roadmap
towards a Banking Union, Brussels, 12.9.2012, consultat la
adresa web: http://ec.europa.eu/internal_market/finances/docs/committees/reform/20120912-com-2012510_en.pdf .
The Institute of Chartered Accountants in England and Wales
ICAEW, Financial Services Faculty, Audit of banks:
Lessons from the crisis - Better information Inspiring
Confidence in Financial Services initiative, June 2010, consultat la adresa web: http://www.icaew.com/~/media/
Files/Technical/Audit-and-assurance/audit-quality/auditquality-forum/meeting-notes-2010/audit-of-banks-lessonsfrom-the-crisis-5-jul-2010.pdf .
4/2013

European Commission, GREEN PAPER Audit Policy: Lessons

from the Crisis, Brussels, 13.10.2010, consultat la adresa
web: http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.
do?uri=COM:2010:0561:FIN:EN:PDF.
European Commission, GREEN PAPER Corporate governance in financial institutions and remuneration policies,
Brussels, 2.6.2010, consultat la adresa web: http://ec.europa.eu/internal_market/company/docs/modern/com2010_2
84_en.pdf (inclusiv: European Commission, Directorate
General Internal Market and Services, Feedback statement summary of responses to commission green paper
on corporate governance in financial institutions, Brussels,
consultat la adresa web: http://ec.europa.eu/internal_market/consultations/docs/2010/governance/feedback_statement_en.pdf ).
EDHEC Financial Analysis and Accounting Research Centre,
The Fair Value Controversy: Ignoring the Real Issue,
November 2008, consultat la adresa web: http://facultyresearch.edhec.com/servlet/com.univ.collaboratif.utils.Lect
ureFichiergw?ID_FICHIER=1328885972360 .
EDHEC Financial Analysis and Accounting Research Centre,
Never the Twain Shall Meet? Addressing the Disconnect
between Banks Financial and Regulatory Reporting,
January 2011, consultat la adresa web: http://facultyresearch.edhec.com/servlet/com.univ.collaboratif.utils.Lect
ureFichiergw?ID_FICHIER=1328885973300 .
International Auditing and Assurance Standards Board, AUDIT
Considerations in Respect of Going Concern in the Current
Economic Environment, January 2009, consultat la adresa
web: http://www.ifac.org/sites/default/files/downloads/
iaasb_staff_audit_practice_alerts_2009_01.pdf
KPMG, IFRS Briefing Sheet: Report of the Financial Crisis Advisory Group, August 2009, Issue 147, consultat la adresa
web: http://www.kpmg.com/CN/en/IssuesAndInsights/ArticlesPublications/Newsletters/IFRS-BriefingSheet/Documents/IFRS-Briefing-Sheet-O-0908-147.pdf .
Munich Personal RePEc Archive, Marianne Ojo, The role of
the IASB and auditing standards in the aftermath of the
2008/2009 Financial Crisis, Center for European Law and
Politics, University of Bremen, Oxford Brookes University,
September 2010, consultat la adresa web:
http://mpra.ub.uni-muenchen.de/26378/1/MPRA_
paper_26378.pdf .
The Association of Chartered Certified Accountants, Audit
under fire: a review of the post-financial crisis inquiries,
May 2011, consultat la adresa web: http://www.accaglobal.com/content/dam/acca/global/PDF-technical/auditpublications/pol-af-auf.pdf .

17

Cercetare

Resursa uman,
factor hotrtor
privind calitatea
misiunilor
de audit
Ion MIHILESCU*

Abstract

The Human Resource, a Decisive Factor for

the Quality of Audit Engagements
The article analyses the evolution of professional financial auditors in Romania,
since the establishment of the profession, continuing with the creation and development of the Chamber of Financial Auditors of Romania, following the road to the current performance, when the Romanian financial auditors have a well-established
role on the audit market, overall, in the society, and a well-deserved international
prestige.
The research and conclusions of this article focus on the creation and consolidation
of the professional organizations human resources and on the passing from the
quantitative level to the qualitative one.
To conclude, the author presents several considerations on the future of this profession and on the challenges that auditors face in the current economic and social conditions.
Key words: financial auditor, ethical values, corporate governance, continuous development
JEL Classification: A10, M40, M42.
Cuvinte cheie: auditor financiar, valori etice, guvernan corporativ, pregtire
continu

1. Introducere
Activitile de audit n ara noastr sunt
executate de profesionitii contabili
anume specializai pentru a efectua
astfel de servicii, denumii conform reglementrilor naionale1 auditori financiari. Calitatea de profesionist incumb
o responsabilitate sporit privind comportamentul profesional al unui personaj oarecare din societate, responsabilitate ce depete graniele propriilor
sale ndatoriri, cu att mai mult fa de
normele, reglementrile i legile ce
guverneaz buna funcionare a societii romneti.
Acest lucru nu este ntmpltor deoarece o caracteristic distinctiv a profesiei contabile o constituie asumarea
responsabilitii de a aciona n interes
public. Aadar, responsabilitatea unui
profesionist contabil (auditor financiar
n.n.) nu const exclusiv n satisfacerea
nevoilor unui client sau ale unui angajator individual. 2
Este ntmpltoare nevoia de asumare
a unei responsabiliti la un nivel foarte nalt? Credem c nu, pentru c un
profesionist n decursul timpului simte
nevoia i trebuie s obin ncrederea
publicului (a utilizatorilor de informaii)
n calitatea serviciilor, prestarea misiunilor de audit executate, mod n care
i aduce contribuia personal la desfurarea profesiei de auditor financiar
ntr-o economie n care aceast activitate nc nu i-a creat o cultur proprie
organizaional.
Auditul financiar nu a fost i nu este
specific economiilor centralizate, motiv
pentru care, n practica curent, auditul ca activitate specific domeniului
financiar contabil, a devenit important

* Prof.univ.dr., Universitatea Constantin Brncoveanu Piteti, Facultatea de Finane-Contabilitate, Catedra de Finane-Contabilitate i Calcul
Economic, e-mail: [email protected]
1 Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 75/1999 privind activitatea de audit, cu modificrile ulterioare
2 Codul Etic al profesionitilor contabili, Ed. Irecson, 2010, paragraf 100.1, pag. 14

18

Audit Financiar, anul XI

Ion Mihilescu
n ara noastr dup cderea regimului
comunist i trecerea la funcionarea
economiei de pia, respectiv la nceputul ultimului deceniu din secolul trecut.

2. Metodologia
cercetrii
Obiectivul materialului de fa este de a
pune n eviden parcursul rezultat din
preocuprile conducerii Camerei Auditorilor Financiari din Romnia i performanele obinute n ceea ce privete
formarea resurselor umane necesare
activitii de audit financiar (statutar),
cu ocazia apariiei numrului 100 al
Revistei Audit Financiar.
Ca urmare, s-a pornit de la necesitatea
implementrii procesului de auditare a
situaiilor financiare istorice, dar i de la
nfiinarea organismului profesional
CAFR, activitatea acestuia orientat
spre domeniul cercetat folosind studierea ntregii legislaii romneti i nu
numai, n ceea ce privete dezvoltarea
instituional i a reglementrilor naionale, cele emanate att de administraia central de stat n calitate de normalizator, ct i de conducerea Camerei.
Autorul a avut discuii pertinente n
aceast direcie cu un numr nsemnat de auditori financiari, interesul fiind
centrat asupra modului de derulare a
misiunilor de audit din punct de vedere
al respectrii cerinelor IAS i al celor
relevante de etic.

3. Scurt istoric
al implementrii
serviciilor de audit
n ara noastr
Dup evenimentele anului 1989, n ara
noastr a nceput un proces nou de
4/2013

ntreptrundere a tiinei contabile n

economie de la domeniul singular financiar-fiscal la domeniul financiarprevizional i al gestiunii economice.
Proprietatea privat i investitorul independent se detaeaz net de proprietatea de stat (public) n macro i microeconomie. Complexitatea devine piatra
unghiular a unui nou concept de management, n care se intersecteaz un
nivel turbulent cu unul gol. Pretenia
utilizatorilor de informaie contabil
crete pe zi ce trece, pe msur ce se
dezvolt apetitul investiional pentru
care decizia economic devine vital.
n aceste mprejurri apare necesitatea
de a dezvolta i experimenta pe modelul romnesc tot ceea ce este nou n
domeniul auditului financiar, inclusiv
formarea unui corp de profesioniti
anume specializai n efectuarea unor
astfel de lucrri auditori financiari
profesie nou, dar care pe plan mondial are o tradiie de secole.
ncercrile de normalizare a auditului
financiar au constat n realizarea primelor reglementri elaborate de Corpul
Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia (CECCAR), cu sprijinul mediului academic romn, sub supravegherea atent a Ordinului Experilor Contabili i a Consiliului Naional al
Comisarilor de Conturi din Frana, materializndu-se n:
Norma 1 de audit financiar i certificarea bilanului contabil, aprobat de
Consiliul Superior CECCAR n 1995,
Normele Naionale de audit n 1999
i
Raportul auditorilor financiari
1999 n cadrul CECCAR.
Activitile desfurate de CECCAR n
aceast direcie nu erau recunoscute
de organismele guvernamentale romneti, motiv pentru care a luat fiin Camera Auditorilor Financiari din Romnia (CAFR), ca organism reprezen-

tativ n profesia de audit, aprobat prin

Ordonana de Urgen a Guvernului nr.
75/1999 privind activitatea de audit
financiar.
Printre activitile principale stabilite ale
CAFR regsim:
organizarea examenelor pentru
atribuirea calitii de auditor
financiar
organizarea i supravegherea
pregtirii continue a auditorilor
conducerea Registrului Public al
Auditorilor
controlul calitii activitii de
audit, precum i alte atribuii
pentru a asigura normalizarea
conform cerinelor naionale, dar
i internaionale a activitii de
audit financiar.

4. Dezvoltarea
cantitativ a activitii
de audit
4.1. NECESITATEA ADOPTRII
REGLEMENTRILOR SPECIFICE DOMENIULUI DE AUDIT

Construcia juridic instituional a sistemului de audit financiar n Romnia a

constituit o preocupare permanent a
guvernului, pregtirea rii noastre pentru a adera la structurile funcionale UE
fcnd obiectul politicilor de dezvoltare
economico-sociale n perioada urmtoare. n acest sens, un sprijin preios
am primit din partea guvernului britanic,
care prin intermediul unui program
(DIFID) a finalizat asistena tehnic
acordat de Institutul de Contabilitate
din Scoia. Specialitii si de marc au
depus nsemnate eforturi pe tot parcursul programului de asisten tehnic
necesar.
19

Resursa uman, factor hotrtor privind calitatea misiunilor de audit

Aa s-a nscut Camera Auditorilor Financiari din Romnia, Guvernul Romniei ncredinndu-i acesteia, prin OUG
nr. 75/1999, misiunea de a pregti ntreaga legislaie romneasc n domeniu. Din punct de vedere al profesionitilor necesari pentru desfurarea unor
astfel de lucrri s-a realizat un tablou
provizoriu cu experii contabili pregtii
de CECCAR (numrul acestora fiind de
671 de persoane) care, n urma unor
examene de acces la profesie, repetate, au devenit n mare msur noua resurs uman necesar pentru formarea primului Tablou al auditorilor financiari.
nfiinarea prin Ordin al ministrului finanelor a unui Comitet Provizoriu de
realizare a direciilor stabilite prin lege
a reprezentat un pas important i n
direcia organizrii primei Conferine
Naionale (Bucureti 2000) cu rol important orientat n dou direcii i
anume:
-

alegerea i constituirea primului

Consiliu i a Biroului Permanent al
Camerei
aprobarea adoptrii Standardelor
Internaionale de Audit, a Codului
Etic al profesionitilor contabili i a
angajamentului de respectare a
obligaiilor IFAC de ctre membrii
Camerei.

avut la baz cerinele Standardelor Internaionale pentru Educaie (IES), un

loc central ocupndu-l nivelul de seriozitate i rigoare al desfurrii acestora.
C aa stau lucrurile rezult i din evoluia nivelului de acces la profesie a
candidailor, n timp. Nivelul de promovabilitate este sintetizat n Tabelul 1.
Pregtirea anual continu a stagiarilor
i auditorilor s-a desfurat pe centre
zonale, cursurile fiind organizate de
entiti de audit agreate de CAFR i
monitorizate de acesta, prelegerile fiind
susinute de un corp de lectori ai
Camerei compus din membri ai comunitii academice, specialiti de la marile firme de audit, auditori financiari cu
nivel nalt de profesionalism att teoretic, ct i practic.
Revista Audit Financiar, care a performat de la o perioad la alta, ajungnd
la numrul 100, a constituit un suport
important n pregtirea continu a stagiarilor i auditorilor.
Evoluia n timp a auditorilor financiari,
att persoane fizice, ct i persoane

juridice, a urmat un trend de cretere,

n legtur direct cu cerinele pieei n
domeniul serviciilor de audit, reflectat
n Tabelul 2.
Persoanele juridice, respectiv firmele
de audit i asum responsabilitatea
auditrii situaiilor financiare anuale, n
principal ale entitilor de interes public
(companii ale cror valori mobiliare
sunt aprobate la tranzacionare pe piaa de capital, entitile de credit, de asigurare-reasigurare etc.).

4.2. NEVOIA DE ETIC N

ACTIVITATEA DE AUDIT

Putem defini etica, n sens generic, ca

reprezentnd un set de principii sau
valori morale asociate unui comportament etic3 constnd n credibilitatea,
respectul, responsabilitatea, echitatea,
empatia i spiritul civic cuprinse n reglementrile naionale, indiferent de
nivelul lor de aprobare i cerute a fi respectate de profesionitii contabili.
n spiritul respectrii acestor valori
morale de auditor financiar, toate aciunile desfurate de Camer cuprind

Avnd o conducere legitim i o strategie de dezvoltare aprobat, care prevedea direciile de dezvoltare ale activitii de audit, Camera Auditorilor Financiari i-a organizat astfel munca n vederea obinerii performanelor scontate.
n domeniul formrii i pregtirii auditorilor financiari s-au luat msurile necesare pentru mbuntirea performanelor tematice, n vederea susinerii
examenelor, iar organizarea acestora a
3 Arens, Loebbecke, Audit. O abordare integrat, Editura Arc, Ediia a 8-a, 2003, pag. 88

20

Audit Financiar, anul XI

Ion Mihilescu
cerine obligatorii declarate implicit de
acetia i monitorizarea modului de
respectare n circumstanele date.
Pentru noi este important ca utilizatorii
rapoartelor de audit s considere auditorul independent4 ca fiind competent
i neprtinitor pentru ca, n acest mod,
serviciile furnizate de acesta s dobndeasc o valoare consistent. Cum realizm acest lucru? Dezvoltnd aciuni
i elabornd norme profesionale adecvate, iar mai nou acionnd i prin sistemul de supraveghere a profesiei de
audit, nfiinat prin OUG nr. 90/2008 cu
modificrile ulterioare. Printre aciuni
pot fi enumerate:
Monitorizarea controlului calitii
Supravegherea modului de respectare a cerinelor Codului etic
Desfurarea cursurilor de pregtire continu n mod corespunztor
Instruirea suplimentar a auditorilor
ce execut misiuni pentru firmele
supravegheate de CNVM, sistemul
bancar etc.
Aciunile ntreprinse de Camer constau n primul rnd n furnizarea informaiilor necesare i diseminarea acestora n rndul profesionitilor, prin
publicarea materialelor i a lucrrilor
de interes astfel:
Normele minimale de audit
Manualul de Standarde Internaionale de Audit i Control de Calitate,
reeditat odat cu modificrile produse de IAASB
Codul Etic al profesionitilor contabili, emis de IFAC
Ghid pentru un audit de calitate
Ghid privind unele reglementri ale
profesiei de auditor (aprut n patru
ediii succesive actualizate)

Ghidul de utilizare a IAS-urilor n

auditarea ntreprinderilor mici i
mijlocii5
Revista Audit Financiar, cu apariie lunar
Revista Practici de audit, cu apariie trimestrial.

5. Saltul de la
nivelul cantitativ
la cel calitativ
Sfritul deceniului I i nceputul deceniului al II-lea al secolului XXI au nsemnat pentru auditul financiar din Romnia perioada de mbuntire calitativ a serviciilor de audit. Se poate
aprecia cu just temei c organismul
profesional - CAFR a atins un nivel de
dezvoltare corespunztor, iar performanele obinute calific acest lucru.
Au fost dezvoltate nnoiri i actualizri
n activitatea de audit, ndeosebi n
domeniul legal i regulamentar, fapt ce
ne-a recomandat organizaiei mondiale
IFAC n vederea aderrii CAFR ca
membru cu drepturi depline, alturi de
alte 123 de organizaii profesionale.
Urmnd exemplul IFAC i FEE (Federaia European a Experilor Contabili),
a fcut acelai lucru, alturndu-ne
celor 32 de institute i organizaii de
profil la nivel european.

Pretenia utilizatorilor
de informaie contabil
crete pe zi ce trece,
pe msur ce se
dezvolt apetitul
investiional pentru
care decizia economic
devine vital.
n aceste mprejurri
apare necesitatea
de a dezvolta i
experimenta pe modelul
romnesc tot ceea ce
este nou n domeniul
auditului financiar,
inclusiv formarea unui
corp de profesioniti
anume specializai n
efectuarea unor astfel
de lucrri auditori
financiari profesie
nou, dar care pe plan
mondial are o tradiie
de secole

n prezent, vocea CAFR, exprimat

prin organismele sale de conducere,
reprezint un important punct de vedere n procesul de reformare a activitii
de audit statutar. n aceast lume, ale
crei limite fizice se ngusteaz pe zi
ce trece i n care cunoaterea ocup
spaii din ce n ce mai largi i noi profunzimi, n care timpul se contract, iar
imaginaia se extinde n orizonturi de

4 Auditorul independent = firma de audit sau auditorul financiar

5 n colaborare cu CECCAR

4/2013

21

Resursa uman, factor hotrtor privind calitatea misiunilor de audit

necuprins, n care informaia financiar
a devenit una din cele mai preioase
materii prime, iar ameninrile i oportunitile se ncrucieaz, investitorii,
conductorii de corporaii, opinia public trebuie s fie mai bine i mai repede
informai, cu scopul de a se proteja, de
a anticipa, de a se dezvolta. Ateptrile ndreptite fa de profesia de
audit sunt organic legate de cerinele
satisfacerii interesului public i implicit
al ndeplinirii rolului su social prin rapoarte de audit credibile, realizate la un
nivel calitativ corespunztor i in condiii de etic i independen ireproabile, afirma preedintele CAFR, prof.
univ. dr. Horia Neamu.6
Se cuvine a preciza c inspectorii de
monitorizare i control i-au mbuntit calitativ procedurile de inspecie, observaiile i recomandrile prezentate
prin intermediul rapoartelor de control
au cptat consisten, constituind un
suport nemijlocit pentru mbuntirea
de ansamblu a serviciilor oferite membrilor, n acelai timp contribuind deopotriv la mbuntirea cadrului normativ. Ca urmare, Consiliul CAFR a aprobat o nou gril de apreciere, de notare
a performanelor realizate de auditor.
n domeniul pregtirii profesionale,
introducerea sistemului de pregtire
e-learning, pe lng cel clasic, a avut
un ecou bine meritat n rndul profesionitilor, demonstrat printr-o larg participare la aceast form de pregtire
modern.

Concluzii
Odat cu integrarea datelor contabile
n sistemul de gestiune, contabilitatea,
auditul financiar, consultana bursier
i financiar-fiscal i-au lrgit spectrul

de activiti, precum i oferta de servicii n comparaie cu sistemele anterioare. De asemenea, au crescut performanele funciei financiare, calitatea
prediciei cursului aciunilor i obligaiunilor, s-au modernizat tehnicile i tehnologiile de calcul previzional i de
audit al gestiunii, asigurnd creterea
fiabilitii conturilor, certitudinea datelor, rapiditatea elaborrii i prezentrii
situaiilor financiare anuale.
Misiunea de audit i, ndeosebi, misiunea de audit financiar al raportrilor
financiare anuale implic o mare responsabilitate; o responsabilitate pentru
faptele personale ale auditorului, a
doua responsabilitate pentru faptele
fiecrui component al echipei i a treia
pentru echipa privit ca un tot omogen.
Iat de ce figura central n execuia
misiunilor de audit o reprezint auditorul financiar, iar de nivelul de pregtire
profesional i etic al acestuia depinde
n mare msur calitatea muncii sale.
n viitor, auditorii financiari vor trebui s
se adapteze la noile provocri n legtur direct cu fenomenul de criz, cu
mondializarea pieelor i globalizarea
financiar, cu eforturile de armonizare

a reglementrilor contabile, toate acestea concluzionate n:

Reforma auditului statutar la nivelul
UE,
Finalizarea msurilor stabilite prin
Cartea Verde,
Adoptarea, respectiv implementarea IAS-urilor clarificate,
Modificrile cerute de reprezentanii
G20 n domeniul raportrii financiare (IASB),
Dezvoltarea unui limbaj electronic
mai adecvat (XBRL),
Tendine noi n ceea ce privete
modificarea Codurilor de Guvernan Corporativ,
mbuntirea calitii misiunilor de
audit.
Dac auditul situaiilor financiare al
unei ntreprinderi este astzi o art dificil a profesiei, nu are de ce s i se
mbujoreze obrajii, fiind contient de
progresele pe care mai trebuie s le
fac n continuare, spre a se putea s
se afirme, fr urm de tgad, c
reputaia profesional se afl n centrul
ateniei i suntem mndri de a fi auditori financiari7.

Bibliografie
Arens, Loebbecke, Audit, o abordare integrat, Editura ARC, Ediia a 8-a, 2003
Dnescu, Tatiana, Audit Financiar convergena ntre teorie i practic, Editura
Irecson, Bucureti, 2007
Rusovici, Al. i colectiv, Management n misiunea de audit, Editura Monitorul
Oficial, Bucureti, 2008
CAFR, Codul Etic, Editura Irecson, Bucureti, 2010
CAFR, Ghid privind unele reglementri ale profesiei de auditor, Ediia a IV-a,
Editura Elfi, 2011
CAFR, ICAS, Ghid pentru un audit de calitate, CAFR, Bucureti, 2012
CAFR, IFAC, Manual de Standarde Internaionale de Audit i Control de Calitate,
Editura Irecson, Bucureti, 2009

6 Horia Neamu, Calitate, monitorizare, supraveghere, Revista Practici de Audit nr. 1/2013, editat de CAFR
7 Alexandru Rusovici, Gh. Rusu, Reputaia profesional, bunul cel mai de pre al auditorului financiar, Revista Audit Financiar, nr. 7/2008,
pag. 25

22

Audit Financiar, anul XI

Cercetare

Consideraii privind

impactul modelului
politic asupra
modelului de afaceri
i de raportare
financiar
Vasile IUGA*

Abstract

Considerations on the Impact of the Political

Model on the Business and Financial
Reporting Models
The essay presents the defining features of the capitalist system, the evolution of the
Western political models during history and the way these have reflected in the business and financial reporting models. The author details the differences between the
Anglo-Saxon business model and the continental model, presenting the advantages
and disadvantages of both models. The article presents the realities that lead to the
foundation of financial regulation institutions as well as the founding principles of
international financial reporting, in close connection to the cycles of the world economy. The author states that the solution for overcoming the crisis is more capitalism,
not less.
Key words: capitalism, culture, business models, economic crisis, regulatory systems, financial reporting
JEL Classification: N 20, N 40
Cuvinte cheie: capitalism, cultur, modele de afaceri, criz economic, sisteme de
reglementare, raportare financiar

Introducere
Articolul i propune s prezinte cteva
consideraii despre impactul pe care
l-au avut de-a lungul istoriei modelele
politice, sociale i culturale asupra modului de a face afaceri i respectiv asupra raportrii financiare.
nceputul este un recurs la istorie.
Aceasta deoarece, din nefericire, se
observ din ce n ce mai mult tendina
de a se renuna la studiul istoriei, inclusiv la marile coli de business care
sunt orientate mai puin pe nelegerea
trecutului i mai mult pe prezent i pe
asimilarea de cunotine tehnice. n
acest fel, tinerele generaii de absolveni de business risc s triasc ntrun prezent continuu, fr a nelege
cauzele istorice ale fenomenelor politice, sociale i economice actuale. Iar,
dup cum se tie, cine nu-i cunoate
istoria este condamnat s-i repete greelile.
Vorbind n termenii lui Oswald Spengler, istoria omenirii este reprezentat
de o succesiune a civilizaiilor. Orice
civilizaie este un proiect propus unui
grup mare de oameni care fie decide
din proprie iniiativ s-l adopte, fie
este forat s o fac. Civilizaiile au o
curb de evoluie similar cu cea a
multor sisteme biologice, respectiv o
faz de nceput, urmat de una de
dezvoltare, de cretere, de maturizare
i, n cele din urm, de declin. Declinul
se datoreaz ntotdeauna slbiciunilor
interne, care se acumuleaz n timp i
care epuizeaz proiectul. S-a vzut,
de-a lungul istoriei, prbuirea multor
civilizaii dominante. Marx spunea de
altfel (fr a fi el autorul) c orice civilizaie poart n ea germenii autodistrugerii.

* Profesor Honoris Causa, Universitatea Babe-Bolyai, Cluj-Napoca, Country Managing Partner, PwC Romania, e-mail: [email protected].
Acest articol reprezint exclusiv opinia autorului i nu implic cu nimic poziia PwC Romnia

4/2013

23

Vasile Iuga
Exist voci care afirm c, n aceast
perioad, trim declinul civilizaiei
noastre. Aceasta este o preocupare i
o ngrijorare major, pentru c civilizaiile, atunci cnd se prbuesc, nu este
obligatoriu s o fac lent. Un exemplu
n acest sens ar fi Imperiul Roman de
Apus care, dup secole de declin treptat, s-a prbuit n doar cteva decenii.

Modelul politic
i social
Civilizaia n care trim i-a nceput
ascensiunea n urm cu 500 de ani.
Peste fundamentele civilizaiei europene cretinismul, motenirea antichitii i ideea roman despre stat s-a
suprapus o nou form de organizare a
muncii capitalismul i o nou form
de guvernmnt democraia. n ultimii
200 de ani, acest sistem a cptat o
dominant anglo-saxon, ncepnd cu
ascensiunea Marii Britanii i apoi cu
cea a Statelor Unite.
Capitalismul a generat, n ultimele
dou secole, o perioad de dezvoltare
i de prosperitate nemaintlnit n istoria umanitii, pn la punctul la care
s-a creat iluzia periculoas c progresul este o constant a civilizaiei noastre. Constatm ns c progresul nu
este n niciun caz garantat. Exist n
prezent semne de slbiciune ale capitalismului, dup cum exist i perioade
de regres, de scdere economic i
chiar de punere n discuie a modelului
democratic.
Pentru a nelege ascensiunea civilizaiei noastre, trebuie explicate circumstanele istorice n care a aprut aceasta. n jurul anului 1500, Imperiul Otoman a transformat jumtatea estic a
Mediteranei n lac turcesc. Turcii deineau hegemonia n rsritul Europei,
cuceriser Imperiul Bizantin, Peninsula
24

Balcanic, Levantul, Egiptul i ntrerupseser Drumul Mtsii i comerul cu

mirodenii, care pornea din India i
Indonezia, urma rutele caravanelor i
apoi, transportat de corbiile genovezilor i veneienilor, ajungea n Europa.
Odat cu blocarea Drumului Mtsii i
a instituirii controlului absolut al turcilor
asupra comerului cu mirodenii, spaniolii i portughezii s-au lansat ntr-o cutare a rutelor alternative ctre Indii pentru a obine acces direct la sursele de
mirodenii. Primii au fost portughezii,
care au plecat spre est ocolind Africa.
Spaniolii, blocai mai mult timp n lupta
de reconquista pentru eliminarea arabilor din Peninsula Iberic, i ncep mai
trziu explorrile mergnd spre vest.
Dar descoperirea lui Cristofor Columb
America a schimbat profund cursul
istoriei. Ca urmare a Acordului de la
Tordesillas din 1494, mijlocit de ctre
Pap, spaniolii i portughezii i-au stabilit zonele de expansiune, linia de
demarcaie fiind situat la jumtatea
distanei dintre Insulele Capului Verde
(portugheze) i Insulele din Marea
Caraibilor descoperite de Columb
(posesiuni spaniole). Spaniolii au descoperit n America Latin cantiti enorme de aur i argint. Influena i ponderea Spaniei au crescut rapid; ea a dezvoltat o ambiie de imperiu continental
iar, sub Carol Quintul i Filip al II-lea, a
ncercat s-i impun hegemonia n
Europa. Li se vor opune ns succesiv
Frana, apoi nou-apruta Republic
Olandez i n final Anglia, zdrnicind
astfel ambiiile imperiale ale ibericilor.
Enormele cantiti de metale preioase
au finanat campaniile militare ale regilor spanioli i edificiile pe care acetia
le-au ridicat. Dar n-au mbogit Spania. Dimpotriv. Pre de un secol,
Spania s-a confruntat cu inflaia, iar
resursele financiare s-au ndreptat mai
ales ctre productorii de bunuri i deintorii de capital, fie ei italieni sau fla-

manzi din zone mai dezvoltate economic dect Spania i care au fost adevratele ctigtoare ale descoperirilor
geografice spaniole.
Ce se ntmpla n aceast vreme cu
englezii? Popor trind ntr-un climat
neprietenos, cu sol srac i relativ lipsii de resurse, i-au dorit i ei s replice succesul Spaniei i au declanat
propriile lor explorri geografice. Au
nceput cu Jamaica, au stabilit cteva
capete de pod n America de Nord, dar
nu au gsit aur i argint. i atunci, i-au
propus s ia aur i argint de la cei care
aveau, adic de la spanioli.
Piraii britanici au nceput s jefuiasc
galioanele spaniole care transportau
aur i argint ctre Europa. Ulterior, s-a
instituit chiar un sistem prin care
Coroana Britanic acorda licen de
piraterie (privateering), aceasta devenind o profesie privat reglementat. n
schimbul licenei, piraii trebuiau s
verse o parte din venituri Coroanei. i
acesta a fost nceputul unei aventuri
extraordinare a britanicilor, care, de la
piraterie, trec prin faza de comer cu
mirodenii din Orientul ndeprtat, apoi
la un imperiu financiar i, n sfrit, finalizeaz construcia Imperiului Britanic, care a avut o importan covritoare n configurarea lumii moderne.
Un rol hotrtor l-a avut fr ndoial i
tranarea timpurie a raporturilor dintre
Monarhie i Parlament, prin transferul
puterii politice reale din mna monarhilor n cea a oficialilor alei de Parlament. Momentul Revoluiei Glorioase
din 1689, cnd Wilhelm de Orania a
devenit rege al Angliei, a reprezentat
totodat o infuzie olandez de dinamism i inovaie adus sistemului britanic. Acest model de monarhie parlamentar a oferit Marii Britanii stabilitatea politic de care avea nevoie pentru
a-i consolida statul i a-i constitui
imperiul.
Audit Financiar, anul XI

Impactul modelului politic

La temelia succesului britanic a stat i
echilibrul bugetar pe care au tiut s-l
pstreze de-a lungul timpului conductorii de la Londra, acetia pstrnd
cheltuielile sub control i majornd
taxele n vreme de rzboi. Astfel, Marea Britanie a reuit nu doar s-i finaneze propriile eforturi militare, ba chiar
s-i i subvenioneze cnd era cazul
aliaii de pe continent, fidel principiului
ei de a nu se angaja n aliane permanente, ci doar n aranjamente menite
s pstreze echilibrul puterii n Europa,
cu Marea Britanie n rol de arbitru.
Olandezii au construit i un model nou
de finanare, cel prin care statul se
mprumuta de la populaie, i pe care
englezii l-au adoptat, la rndul lor, ceea
ce a permis mobilizarea sistematic a
unor resurse financiare mai mari, respectiv a unor flote mai numeroase i
mai puternice dect flota francez (asta
pentru c regele Franei nu se mprumuta dect de la bancheri care aveau
resurse limitate). Englezii i olandezii
au ncheiat, la rndul lor, un pact similar
celui portughezo-spaniol i i-au mprit dominaia n Orientul ndeprtat: englezii n India, iar olandezii n Indonezia.
La maxima sa expansiune, spre sfritul secolului al XIX-lea, Imperiul Britanic
controla un sfert din suprafaa uscatului,
un sfert din populaia planetei i 80%
din mrile relevante. Soarele nu apunea
niciodat deasupra lui. Englezii stabileau regulile i pstrau echilibrul puterii.
n materie de iniiativ privat, n 1600,
englezii nfiineaz faimoasa East India
Trading Corporation, care a reprezentat embrionul iniial pentru orice corporaie, cu capital, acionariat, guvernan, consiliu de administraie, dividende.
Ea a pltit, de-a lungul a 200 de ani,
dividende de 16% pe an. O reuit
extraordinar! A administrat India timp
de 200 de ani i a avut o putere imens, fiind de fapt cea care a reuit s
4/2013

uneasc pentru prima dat acel subcontinent.

Un singur exemplu al puterii companiei:
Rzboiul Opiumului. China, dup 1420,
s-a nchis i a trit ntr-o splendid izolare timp de 400 de ani, avnd n continuare iluzia superioritii sale. Englezii
au cerut Chinei, la 1838, s deschid
cinci contoare de comer care s vnd
la liber opiu, pe care East India Trading
Corporation l producea n India, i s
poat schimba opiumul cu ceaiul
pentru c ceaiul era adorat de englezi,
iar faptul c chinezii acceptau doar
plata n aur i argint apsa finanele
imperiului i crea deficite mari. Chinezii
au refuzat. ntr-o btlie din Golful
Hong Kong, dou nave britanice au
scufundat, n dou ore, 37 de nave chinezeti. China s-a trezit atunci ntr-o
realitate amar, iar, ca urmare a tratatului de pace, s-au deschis contoarele
de comer cu opium i s-a mutat producia de ceai din China n India.
Imperiul Britanic a fost i un model de
gestionare eficient a coloniilor. Spre
exemplu, numrul total al salariailor
care se ocupau de India n Ministerul Coloniilor era de doar 2.000. Cu
acetia, englezii conduceau o ar de
sute de milioane de locuitori. n plus,
britanicii au avut i o politic inteligent, aceea de a oferi suficient autonomie coloniilor nct s le pstreze
aproape chiar i cnd acestea i-au
dorit s fac pai spre independen.
Aa se face c relaiile dintre Marea
Britanie i rile din Commowealth sunt
mai apropiate dect cele dintre alte
puteri imperiale cu coloniile lor. Peste
ani, acest model de autonomie a fost
pstrat de britanici pentru a integra
comunitile de imigrani din metropol,
sistemul britanic punnd accent pe
multiculturalism, pe cnd cel francez
spre exemplu trateaz toi cetenii
nedifereniat, indiferent de originea lor
etnic sau confesional, nerecunoscnd existena vreunei minoriti.

Ce a generat superioritatea Europei i

cea anglo-saxon? Niall Ferguson vorbete despre cele 5 killer applications
ale Occidentului: competiia; tiina;
dreptul de proprietate; medicina; societatea de consum i etica muncii.
David Landes subliniaz faptul c Europa a devenit competitiv pentru c,
datorit fragmentrii, statele europene
au fost mereu n competiie, iar continentul s-a bucurat ntotdeauna de diversitate cultural i politic. Chiar
dac o mare parte dintre inveniile importante au aprut n afara Europei, ele
au fost perfecionate n Europa datorit
competiiei. n Germania erau la un
moment-dat 300 de sttulee care se
concurau acerb. Alt exemplu este mica
Elveie ar n care pe fiecare vale a
aprut o dinastie de ceasornicari. Prin
contrast, n China, care n jurul anului
1500 ajunsese o ar osificat, birocratic i hipercentralizat, exista un singur ceas, enorm, de 12 metri nlime,
de o precizie ridicat, dar la care avea
acces doar mpratul. Controlul timpului era o msur a absolutismului chinez, n timp ce n Europa Occidental,
controlul timpului se democratizase.
Aceast fragmentare iniial i concurena i-au fcut foarte bine micului
apendice al masei enorme de uscat
numit Eurasia, care devine pentru 500
de ani fora economic i militar dominant n lume.
Ca un comentariu colateral, riscm
oare s vedem o birocratizare i o centralizare similar cu aceea din China
secolelor XVI-XIX i n Uniunea European a secolul XXI i care s duc la
osificarea continentului?
De-a lungul timpului, puterile continentale Frana, Rusia, Germania i-au
dorit s accead i ele la marile mize
mondiale, s construiasc imperii coloniale i s profite de pe urma lor. A aprut astfel competiia ntre puterile mari25

Vasile Iuga
time i cele continentale. Pn acum,
cu toate rzboaiele i cu toate sacrificiile pe care le-au fcut, puterile maritime
au ieit nvingtoare n cele din urm.
i acestea au fost Imperiul Britanic, cu
faimoasa Royal Navy, iar ulterior,
Statele Unite, cu flotele de portavioane
i submarine nucleare, motenitoarele
Imperiului Britanic i care au asigurat
controlul cilor maritime de transport.
Teoriile lui Alfred Mahan despre supremaia puterii navale s-au impus asupra
celor ale lui Halford Mackinder i ale
continuatorului su rus, Aleksandr
Dugin, despre rolul central al Eurasiei
n controlul geopolitic al planetei.
Preluarea rolului de putere dominant
la nivel global de ctre Statele Unite
s-a fcut ns pe cale panic, Marea
Britanie acceptnd rolul de partener
junior n acest binom transatlantic dup
ce cele dou rzboaie mondiale i-au
ubrezit poziia din punct de vedere
economic i militar. De asemenea, trebuie spus c att Marea Britanie, ct i
Statele Unite din postura de putere
dominant global au promovat i au
devenit campioni ai liberului schimb, n
vreme ce ascensiunea lor s-a fcut mai
degrab sub umbrela protecionismului
economic.
Statele Unite au aprut ntr-o lume
dominat de imperii mercantiliste, iar la
temelia noului stat au stat dou liberti
fundamentale: libertatea politic i cea
economic. Ascensiunea Americii s-a
datorat unui concurs fericit de factori.
Noul stat dispunea de un teritoriu vast
i abundent n resurse naturale, iar izolarea dat de cele dou oceane care
mrginesc Statele Unite a oferit securitatea de care tnra democraie american avea nevoie pentru a se consolida. De-a lungul secolelor XIX i XX,
Statele Unite au devenit un creuzet n
care imigrani de etnii dintre cele mai
diverse s-au sudat ntr-un nou corp
politic, animat de principiul libertii
26

individuale consfinit de Constituie. Aici

st cheia de bolt a ascensiunii americane, cea care a permis Statelor Unite
s preia ntietatea politic, economic
i militar global.
Dac n timpul Rzboiului Rece lumea
a fost mprit n dou mari blocuri
politico-militare ostile, organizate dup
principii ideologice antagonice capitalismul i democraia, pe de o parte, dictatura proletariatului i economia planificat de stat, pe de alt parte dup
prbuirea comunismului, Statele Unite
au rmas n postura de hegemon global, ntr-o lume devenit dintr-o dat
unipolar. Iat ns c doar 20 de ani
mai trziu se vorbete despre declinul
puterii i influenei Statelor Unite, cauzat de ascensiunea statelor emergente, ndeosebi a Chinei, dar i de slbiciunile interne americane, ndeosebi
deficitul bugetar i cel comercial cu
care America se confrunt de decenii.
Nu trebuie ns subestimat capacitatea de reacie i de adaptare a americanilor. Profeii despre declinul Statelor
Unite s-au tot fcut n ultimii 40 de ani.
La sfritul anilor 70, atunci cnd
Statele Unite se confruntau cu o stagflaie ce dura deja de un deceniu, i
pierduser principalul aliat din zona
Golfului Persic ca urmare a Revoluiei
Islamice din Iran, Uniunea Sovietic
era n plin ofensiv prin invadarea
Afganistanului, iar Japonia se profila
drept principala economie a lumii n viitor, declinul Americii prea ireversibil.
Lucrurile s-au schimbat ns radical n
urmtorul deceniu. Venirea la Casa
Alb a lui Ronald Reagan a redat cetenilor ncrederea n visul american. La
captul unor eforturi dureroase orchestrate de Paul Volcker, preedintele Rezervei Federale din acea vreme, inflaia
a fost adus sub control, iar creterea
economic s-a reluat. Pentru Uniunea
Sovietic, aventura afghan s-a dovedit o capcan la fel de dureroas pre-

cum a fost pentru Statele Unite implicarea n Vietnam, iar reformele iniiate de
Mihail Gorbaciov au sfrit prin colapsul comunismului n Estul Europei. Ct
privete Japonia, aceasta a intrat ntr-o
stare de stagnare, din care nu a reuit
s-i revin nici n prezent.
Partea cea mai dificil a crizei actuale
pare a fi fost deja depit de ctre Statele Unite. Prbuirea sistemului financiar american a fost prevenit, iar
declinul economic stopat. Preul a fost
ns creterea fr precedent a cheltuielilor bugetare. Sarcina politicienilor de
la Washington este acum de a gsi o
rezolvare durabil la problema datoriei
publice, aeznd bugetul federal pe
baze sntoase. Soluia real pentru ieirea din criz nu este mai puin, ci mai
mult capitalism i n cazul Statelor Unite.

Modelul de afaceri
Inevitabil, aceste caracteristici istorice,
politice i culturale i-au pus amprenta
i asupra modelului de afaceri dezvoltat n rile anglo-saxone i respectiv
pe continent.
Capitalismul anglo-saxon reflecta
echilibrul puterii n societatea britanic
i era bazat pe iniiativa privat, pe
asumarea riscului i pe obinerea de
profit, opernd cu o fiscalitate moderat. Finanarea statului se fcea n mod
predominant prin mprumuturi interne,
emisiuni de certificate de trezorerie.
Finanarea afacerilor se fcea majoritar
prin burs i mai puin prin bnci.
Aceasta a determinat i influenat acionariatul i guvernana (CEO-ul sau
directorul general, consiliul de administraie, comitetul de audit i adunarea
general a acionarilor). Modelul a implementat principiul primordialitii substanei economice asupra formei juridice a tranzaciilor. n acest mecanism,
CEO-ul are putere maxim. El i deAudit Financiar, anul XI

Impactul modelului politic

semneaz echipa executiv i raporteaz consiliului de administraie i
acionarilor asupra rezultatelor. La
burse, ateptarea este ntotdeauna de
profit n cretere. Remuneraia CEOului i a conducerii executive este bazat pe evoluia cursului aciunilor, care
este determinat de profitabilitate, prin
modelul de evaluare adoptat dup
Marea Criz din 1929-1933.
Presiunea pus pe CEO face ca echipa
de management s inoveze, s optimizeze pentru a satisface ateptrile investitorilor, avnd ns o anumit abordare pe termen scurt. Atunci cnd, ns,
izvorul i sursa inovrii se epuizeaz,
apar tentaiile, respectiv manipularea
raportrii financiare sau chiar frauda.
Pentru a cenzura potenialele excese
ale CEO-ului, s-au implementat mecanisme de guvernan care, pn acum,
au fost ncercri notabile, dar nu au dat
nc n totalitate rezultatele ateptate.
Despre burse, instituii fundamentale
ale capitalismului anglo-saxon, s-a
spus c sunt cele mai eficiente forme
ale pieelor i de alocare a capitalului.
Se consider c aceast afirmaie este
adevrat n parte, dar nu n totalitate.
La burse exist asimetrie informaional i insider trading. S-a acceptat n
cele din urm c nici bursele nu sunt
piee perfecte.

structuri profund centralizate i ierarhizate. Modelul continental era prescriptiv, iar obiectivul n-a fost, n primul rnd,
dezvoltarea afacerilor, ci impozitarea
ridicat pentru susinerea cheltuielilor
statului. Colbert, faimosul ministru de
finane, a fost cel care a dezvoltat un
sistem complex pentru ca niciun francez s nu scape taxelor. Dup spusele
lui Colbert, arta impozitrii const n a
jumuli gsca pentru a obine cea mai
mare cantitate posibil de pene, fr a
face ns gsca s protesteze. Dezvoltarea businessului era un obiectiv
secundar, taxele trebuiau pltite n primul rnd. Centralismul era bine ilustrat
de afirmaia lui Ludovic al XIV-lea statul sunt eu. Mult mai puin dinamic,
capitalismul continental se finana preponderent prin bnci i mai puin prin
intermediul burselor de valori. Avea
multe pri interesate, dincolo de acionari guverne, salariai i o abordare,
n general, pe termen mai lung a obiectivelor de afaceri.

Capitalismul a funcionat i funcioneaz dup regula trial and error: ncearc, mpinge frontierele i, dac reueti, ai ctigat i obii i gloria; dac
ai euat, mcar unii nva din eecul
tu i se mbuntesc regulile de funcionare ale sistemului. Pentru c n
capitalism, spre deosebire de alte modele, tot ceea ce nu este specific interzis este permis.

n competiia dintre cele dou, pn

recent, modelul anglo-saxon prea a fi
nvingtor. De unde i dorina de a-l
implementa i n ri cu capitalism continental. Frana i Germania au fcut
eforturi, ncepnd cu anii 60, s-i dezvolte bursele. Cu eecuri n faza iniial i cu succese moderate ulterior. Modelul a fost exportat peste tot, din
China i Hong Kong n Africa de Sud i
Rusia. Dac cineva urmrete, spre
exemplu, CNN sau Bloomberg, va
vedea 24/7 informaii despre evoluia
indicilor bursieri, cu piee care nu dorm
niciodat. Economia bursier a fost
implantat n medii i culturi dintre cele
mai diverse, iar modelul prea infailibil
pn recent.

n comparaie cu cel anglo-saxon, capitalismul continental era un model

mai centralizat. Exemplul cel mai relevant a fost Frana, cu statul i organizarea religioas cunoscut, amndou

Ciclul cretere-criz (boom-doom) a

fost acceptat ca fiind o caracteristic
fundamental a capitalismului. Violena
ultimelor crize a nscut ns semne de
ntrebare.

4/2013

O problem provine din faptul c,

ntr-o economie globalizat, comunicarea este instantanee, sumele
tranzacionate sunt mari, iar ocurile
n piee pot fi enorme. Am asistat n
aceast privin la rzboaie financiare de proporii ntre corporaii,
grupuri de interese i state. Spre
exemplu, faimosul de-acum atac
mpotriva lirei sterline de la nceputul
anilor 90. Acela a fost doar nceputul. Exist n prezent fonduri de hedging care pot s mobilizeze, uznd
de posibilitatea tranzacionrii n
marj, pn la 5.000 de miliarde de
dolari (n condiiile n care PIB-ul
Statelor Unite este de 14.000 miliarde de dolari). Cu asemenea sume
poi mica pieele n direcia pe care
o vrei.
Piaa global de capital este extrem de
volatil i este influenat n continuare
de sentimente precum lcomia i frica,
despre care se spune c sunt resorturile pieelor, dar i de dependena tot mai
mare de tehnologie, dat fiind faptul c n
prezent marile fonduri de hedging i
bncile de investiii tranzacioneaz folosindu-se de sisteme informatice sofisticate care activeaz automat ordine de
vnzare sau cumprare n momentul n
care se atinge un anumit nivel al preului aciunilor. Acest lucru poate avea
efecte n lan asupra pieelor, amplificnd volatilitatea i ciclurile de boom i
doom. Este clar c ntr-un asemenea
sistem sunt avantajai juctorii care au
un acces superior la tehnologie i informaie, care pot specula vulnerabilitile,
dar i oportunitile oferite de pia.
n ceea ce privete raporturile comerciale, dac iniial acestea se bazau pe
acorduri bilaterale ntre state, n ultimele decenii, rolul acestora a fost luat de
organizaii internaionale, aa cum este
Organizaia Mondial a Comerului,
sau de organizaii regionale de liberschimb aa cum este NAFTA sau, mult
27

Vasile Iuga
mai complexa Uniune European.
Beneficiile participrii la astfel de organizaii regionale sau globale sunt mari,
nct aderarea la acestea a devenit
unul dintre principalele resorturi de reforme economice i chiar politice pentru statele aspirante. Aceasta cu condiia implementrii reformelor structurale
dureroase, dar necesare, cunoscute
sub denumirea de cmaa de aur a
globalizrii. Exist autori care avertizeaz n privina pericolelor deschiderii
fa de globalizare a unor state necompetitive i nepregtite, care risc s
eueze. Este ns la fel de adevrat i
c globalizarea a oferit ansa ieirii din
subdezvoltare pentru miliarde de oameni din rile emergente.
Referitor la sistemul financiar, trebuie
spus c principiile de funcionare ale
acestuia s-au modificat foarte mult n
ultimele dou secole. Dac tradiional
profesia de bancher era printre cele mai
respectate i mai pline de rspundere,
bancherii din secolul XIX garantnd cu
averea personal deinerile deponenilor, iar orientarea business-ului era pe
dezvoltare organic pe termen lung, n
prezent, potrivit unui studiu, durata
medie de deinere a aciunilor la bncile listate pe bursa din New York este
doar 3 luni, investitorii fiind preocupai
numai de maximizarea randamentului
pe termen scurt. n plus, prestigiul i
respectul public pentru profesia de bancher s-a erodat n mare msur. n prezent, bancherii sunt vzui drept principali responsabili de declanarea crizei
globale, opinia public uitnd faptul c
pre de decenii acelai sistem financiar
a fcut posibil prosperitatea de care
s-a bucurat lumea occidental.

Modelul de raportare
financiar
Modelul de business influeneaz raportarea financiar, care este esenial
pentru investitori i pentru ali stakehol28

deri pentru c reprezint limbajul comun prin care se poate evalua performana unei afaceri. De unde nevoia
standardizrii ei. Foarte mult vreme
s-a spus despre raportarea financiar
c trebuie s fie common sense, adic
bazat pe bunul sim (pentru c era o nregistrare cronologic, ordonat, n contabilitate, a ceea ce fcea business-ul).
Raportarea financiar n rile care au
adoptat modelul continental, cum ar fi
Frana, a fost mai prescriptiv, cu accent pe fiscalitate, reflectnd cadrul
legal i structura instituional. Spre
comparaie, modelul de raportare financiar anglo-saxon a fost mai degrab axat pe substana economic dect
pe forma juridic i ncuraja raionamentul economic.
Crizele au influenat i modelul de
raportare financiar i de guvernan n
ansamblu, aceasta pentru c sistemul
capitalist nva din erori i eecuri.
Spre exemplu, Marea Criz din 19291933 a dus la apariia unui set complet
de standarde de raportare financiar n
Statele Unite. n paralel s-a creat instituia auditului financiar care s ofere o
asigurare rezonabil cu privire la rezultatele financiare. n fine, a fost nfiinat Securities and Exchange Commission, echivalentul Comisiei Naionale a
Valorilor Mobiliare, pentru supravegherea burselor.
Timp de 70 de ani totul prea s fie n
regul, ca i cum s-ar fi gsit modelul
ideal. Accentul n toat aceast perioad a fost pe profitabilitate, iar evaluarea
business-urilor s-a fcut prin multiplicarea profitului (cu diferite ajustri n
funcie de burs, de industrie i de
perioad). Dac obiectivul a fost profitul, i manipularea a fost n zona profitului. Iar asta pentru c nici capitalismul
nu este populat doar cu ngeri. Exist i
acolo tentaii, iar lcomia i frica fac
parte n mod fundamental din natura
uman.

ns ntr-un mediu litigios, cum este cel

anglo-saxon, i n mod special cel din
Statele Unite, cu sistemul de drept bazat pe cutume, cadrul de raportare
financiar care prea, iniial, o chestiune logic i de bun sim, s-a transformat
ntr-un organism complex i complicat.
Principiile de raportare financiar, de la
400 de pagini iniial au ajuns, dup 70
de ani, la 17.000 de pagini. Dac adugm jurisprudena, se ajunge la
100.000 de pagini. Mai mult dect att,
s-a trecut de la prevalena principiilor i
a substanei economice la creterea de
fapt a importanei formei juridice.
Similar a evoluat, spre exemplu, codul
fiscal american, plecat de la principii
simple i transformat ntr-un text care
are n prezent 72.000 de pagini. Americanii petrec n fiecare an 7,6 miliarde
ore pentru completarea declaraiilor de
venit. La populaia SUA, nseamn 20
i ceva de ore pe persoan pe an. 85%
dintre acetia sunt incapabili s-i completeze declaraia de venit. i-atunci se
pune ntrebarea, nu cumva lucrurile
s-au complicat peste msur?
De la nevoia unui contabil profesionist
i bine pregtit, ntocmirea raportrilor
financiare necesit n prezent specializri nentlnite n trecut, cum ar fi actuarii, care sunt o prezen fireasc n
cazul societilor de asigurri. Dar orice
companie care, prin contractul colectiv
de munc, are agreate beneficii pentru
salariai, are nevoie de calcul actuarial.
Pentru o central nuclear cu o durat
de via de 30 sau 40 de ani, trebuie s
se estimeze costurile cu decontaminarea sitului la sfritul vieii utile i s se
aloce ntr-o manier raional i sistematic pe fiecare exerciiu financiar.
Pentru un proiect de construcii mare,
complex, la cheie, cu un contract internaional de mii de pagini, cu risc de un
litigiu potenial, estimarea provizioanelor necesit implicarea de avocai specializai, evaluatori, ingineri etc. RaporAudit Financiar, anul XI

Impactul modelului politic

tarea financiar a evoluat mult de la
common sense spre ceea ce se numete rocket science, ceea ce denot o cretere masiv a complexitii cerinelor.
Mai mult, prin normarea contabilitii
factorul politic a jucat un rol important
peste tot n lume, cu impact asupra
legislaiei specifice. Dup criza Enron
de la nceputul anilor 2000 s-a pus problema modificrii legislaiei n Statele
Unite, n sensul implementrii unor
mecanisme de control intern care s
previn frauda mult mai eficient i s
creeze un mediu de control mai fiabil .
Dar reglementarea nu a ieit bun,
pentru c a trebuit adoptat sub presiune politic, nainte s devin subiect de
disput n campania electoral n alegerile pentru Congres.
n alt caz, adoptarea de ctre Uniunea
European a Standardelor Internaionale de Raportare Financiar a ntlnit
o opoziie puternic din partea unor
membri. Astfel, lideri din UE au protestat vehement la Bruxelles mpotriva
adoptrii standardului de contabilitate
IAS 39, care se refer la evaluarea
instrumentelor financiare, pentru c
aplicarea acestuia ar fi dus la o deteriorare a poziiei financiare a bncilor din
zona mediteranean. n cele din urm,
acel standard nu a fost adoptat de UE,
dar bncile din zona mediteranean au
fost nevoite s recunoasc realitatea
poziiei lor financiare mai trziu, cu
consecinele cunoscute.
n acelai timp se constat c rolul i
relevana raportrii financiare n luarea
deciziilor investiionale sunt n declin.
Aceasta este o problem, iar ntrebarea este: ce limbaj ar trebui pus n loc
pentru a rectiga relevana i ncrederea raportrii financiare? De la accentul
pe profit, se propune n esen un
model de raportare care s cuantifice i
s pun n centru valoarea adugat n
4/2013

mod sustenabil pe termen lung businessului i societii. O alt ntrebare

care se pune este dac vor mai fi crize?
Rspunsul este da. Acestea sunt inerente sistemului economic capitalist.
Dar la fel de adevrat este c acesta
are mecanismele interne de recuperare
pentru a le putea depi.
n materia raportrii financiare, trebuie
revenit la common sense. Va avea
raportarea financiar vulnerabiliti n
continuare? Probabil c da, pentru c
ea nu precede, ci urmeaz realitii din
lumea afacerilor.

Bibliografie selectiv
Chang, Ha-Joon, Samaritenii cei ri. Mitul
liberului schimb i istoria secret a
capitalismului, ed. Polirom, 2012;
Ferguson, Niall, Civilizaia. Vestul i
Restul, ed. Polirom, 2011;
Landes, David, The Wealth and Poverty of
Nations; Why are Some so Rich and
Some so Poor, ed. W.W. Norton,
1998;
Mahan, Alfred T., The influence of Sea
Power Upon History 1660-1783, ed.
Amazon Kindle.

Concluzii
Profunzimea i durata prezentei crize au
pus sub semnul ntrebrii viabilitatea
modelului capitalist. Modelul actual este
prea concentrat pe termen scurt i duce
la oscilaii, la ciocniri care pot s rup, la
un moment dat, sistemul. E loc de optimism moderat ns. Capitalismul i economia de pia au dovedit c au vitalitate i capacitate de rezisten, au ieit
nvingtoare din numeroasele ncercri
prin care au trecut. Iar transformrile din
ultimii 30 de ani au artat c miliarde de
oameni au depit subdezvoltarea ca
urmare a accenturii procesului de globalizare.
Este adevrat c o parte dintre cetenii
statelor europene i chiar o parte dintre
americani sunt n prezent debusolai,
cochetnd potenial cu abandonarea
modelului capitalist, iar, n unele cazuri,
chiar a modelului democratic. La o privire de ansamblu ns, se observ c,
ncepnd cu anii 70, cnd primul val de
democratizare a cuprins statele din
Europa de Sud (Grecia, Spania i
Portugalia) i pn n anii 90 cnd s-a
produs democratizarea Europei de Est
i a mai multor state asiatice, democraia a fost n expansiune. Mai muli
oameni triesc azi n state democratice
dect oricnd altcndva n istoria uma-

nitii. Cu toate neajunsurile sale, democraia rmne cel mai bun regim de
guvernare imaginat de oameni. Iar dac
am avea ndoieli n privina acestui
lucru, ar trebui s ne uitm la sacrificiile
fcute recent de milioane de oameni n
Primvara arab.
Ct privete modificarea echilibrului
mondial ca urmare a ascensiunii statelor
emergente i a diminurii rolului i relevanei Statelor Unite i Europei, trebuie
spus c aceste noi mari puteri evolueaz deocamdat n parametrii sistemului
mondial construit de Occident, cu actualele instituii globale (ONU, FMI, Banca
Mondial, Organizaia Mondial a
Comerului etc.), comunic ntre ei n
limba englez (devenit lingua franca a
afacerilor internaionale) i utilizeaz
modelul de afaceri i de relaii internaionale occidental. ntocmai precum longobarzii, goii i francii de odinioar au
sfrit prin a adopta religia cretin, a
merge la terme, a mnca bine, a ncuraja artele i au devenit italienii, germanii
i francezii de mai trziu, tot aa ne
putem atepta i ca, pe viitor, indienii,
chinezii i brazilienii s adopte elementele definitorii ale civilizaiei occidentale:
capitalismul liberal i democraia.

29

Cercetare

Conturile trebuie s
spun adevrul sau
s fie relevante?
Un comentariu referitor
la cadrul conceptual
al IASC/IASB
Alain BURLAUD*

Abstract

Should Financial Statements Represent Fairly

or be Relevant? Considering the IASC/IASB
Conceptual Framework
To ask if financial statements should represent fairly or be relevant gives a political dimension to the tradeoff between reliability and relevance, two characteristics
that the IASC/IASB Conceptual Framework does not consider as conflicting.
However, depending on the priority we give to these characteristics, the accounting
system differs widely. Some concepts from the behavioral sciences help to better
understand the underlying implicit and explicit hypothesis of IFRSs Conceptual
Framework and to have a more critical perspective. The answer to the question of
the choice between fair representation and relevance cannot be purely technical
due to the fact that the produced information shapes the reality as well as it
describes it. Therefore, the standards setter has a political responsibility.
Key words: conceptual framework, IFRS, true and fair view, fair presentation, reliability, relevance
JEL Classification: M 41, M 48
Cuvinte cheie: cadru conceptual, IFRS, imagine fidel, fidelitate, relevan

Autorul aduce mulumiri colegilor i

prietenilor si Larry Bensimhon
(CNAM), Bernard Colasse
(Universit Paris-Dauphine) i
Christian Hoarau (CNAM)
Directiva a IV-a european din 1978 a
introdus n dreptul contabil european
conceptul britanic de true and fair view,
ceea ce noi am tradus ca imagine
fidel. Acest concept a fost deja subiectul a numeroase articole, dar dou
elemente noi au determinat readucerea n actualitate a acestei probleme.
1. Primul element nou este apariia
conceptului de fair value, tradus ca
valoare just. Acest concept nu a fost
menionat n cadrul conceptual iniial al
Comitetului de Standarde Internaionale de Contabilitate (IASC), din anul
1989, dei a aprut pentru prima dat
n anul 1982 n cadrul standardului IAS
16 Imobilizri corporale. Termenul fair
value nu apare de altfel nici n versiunea 2010 a cadrului conceptual al Consiliului pentru Standarde Internaionale
de Contabilitate (IASB). De fapt, extinderea acestui concept la instrumentele
financiare (IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare) este
ceea ce a iscat furtuna, problema fcnd chiar obiectul unei scrisori din
partea preedintelui Jacques Chirac
ctre preedintele Comisiei Europene,
Romano Prodi, n data de 4 iulie 2003
(Burlaud & Colasse, 2010, p. 171.)
2. Al doilea element nou este criza financiar din 2008, care a condus muli
cercettori (Colasse, 2009a; Laux &
Leuz, 2009, p. 829 sau Marteau &
Morand, 2009) i politicieni (Baert &
Yanno, 2009) s puncteze impactul
pro-ciclic al evalurii la valoarea just
a activelor financiare. Autoritile publice au fcut deja acest diagnostic i Comisia European, cu ocazia reuniunii

* Prof. dr., Institut National des Techniques Economiques et Comptables, Paris, e-mail: [email protected]

30

Audit Financiar, anul XI

Conturile trebuie s spun adevrul sau s fie relevante?

Consiliului Ecofin din 7 octombrie 2008,
a fcut presiuni asupra IASB, pentru ca
acesta s permit companiilor, i n
special bncilor, s reclasifice instrumentele lor financiare ntr-o categorie
unde nu mai sunt evaluate la valoarea
just (Burlaud & Colasse, 2010, p.
168). Aceleai constatri au fost fcute
n Statele Unite ale Americii de ctre
American Bankers Association (Asociaia Bancherilor Americani), Congresul American i Securities and Exchange Commission (Laux & Leuz,
2009, p. 826, 831 i 832).
Dac o politic de intervenie poate
schimba regulile contabile cu scopul de
a manipula rezultatele companiilor pentru a interveni ntr-o criz, se mai poate
vorbi de imagine fidel?
Acest articol nu i propune s rspund problemei legitimitii interveniei
politice sau a legitimitii normalizatorului internaional, care este IASB, pentru
c acestea au fost deja tratate pe larg
(Hoarau & Teller, 2007, p. 5 i Burlaud
& Colasse, 2010, p. 155). Nu are ca
scop nici s abordeze valoarea just,
dificultile i consecinele introducerii
acesteia n conturi (Jeanjean, n
Colasse, 2009c, p.1025).
De asemenea, nu criticm aici coerena
intern a cadrului conceptual al IASC /
IASB. Dac se accept postulatul eficienei pieelor i faptul c informaia
financiar este destinat n primul rnd
celor care aduc capital i c, n virtutea
ipotezei lichiditii pieelor, acetia din
urm se pot retrage n orice moment,
atunci este logic s se introduc n
rezultatul financiar (comprehensive
income) ctigurile nerealizate de capital (holding gains) ca urmare a evalurii
anumitor active la valoarea just.

Problema pe care dorim s o abordm

aici este alta. Informaia financiar, pe
care o reducem la conturi (bilan, contul de profit i note), poate n acelai
timp s fie adevrat i bun? Cadrul conceptual al IASB n anul 2010
afirm acest lucru: Caracteristicile calitative fundamentale sunt relevana i
prezentarea fidel. (The fundamental
qualitative characteristics are relevance and faithful presentation.) (IASB,
2010, QC 5). Noi nu suntem siguri c
aceste dou caliti sunt ntotdeauna
compatibile.
Vom ncerca s rspundem la aceast
ntrebare pus n titlu explornd cele
dou ipoteze.
Prima, cea care reine atenia celor
mai muli autori i care confirm
dreptul contabil, este: conturile ar
trebui s reprezinte adevrul
(adic o imagine fidel). Aceasta
presupune existena unui adevr, a
unei realiti observabile n exterior.
Este oare cazul? n mod explicit,
unii autori contest acest lucru
atunci cnd definesc contabilitatea
drept un artefact care permite o
observare mediatizat de un sistem
conceptual de reprezentare (Hopwood, 1974)1. De asemenea, nu
trebuie s se confunde fidelitatea
cu regularitatea. Chiar dac, n
general, respectarea standardului
duce la o imagine fidel a situaiei
financiare conform unor convenii,
poate exista totui un conflict ntre
aceste dou obiective. n cazul n
care cadrul conceptual al IASB nu
abordeaz aceast posibilitate, ea
este prevzut de Directiva a 4-a
European2.

Ce de-a doua, pe care o vom explora n mod special n cele ce urmeaz, const n a cerceta un alt scop al
conturilor: acela de a induce comportamentul bun. Ele ar constitui
un semnal (stimul) care produce un
comportament dorit, considerat
oportun, adecvat, bun, fie conform
unor valori, adic unei etici sau unei
morale, fie conform unor obiective
stabilite de ctre o autoritate, de
exemplu de ctre normalizator, i
considerate legitime3. Deci, conteaz prea puin c spun adevrul.
De exemplu, obiectivul conturilor
poate fi exclusiv o contribuie la
transparena fluxurilor financiare
pentru moralizarea vieii de afaceri.
O contabilitate de angajamente nu
este, n acest caz, necesar. Dar
ele pot, de asemenea alternativ
fezabil avea scopul de a stimula
investiiile, de exemplu prin amortizarea decelerat a anumitor active,
care va duce la reducerea impozitului asupra societilor i a dividendelor distribuibile. Cadrul conceptual implicit sau explicit al oricrui
referenial normativ contabil ar trebui s ofere un rspuns la aceast
problem. Prezenta ipotez ne determin s explorm posibila contribuie a tiinelor comportamentale
la reflectarea cadrului conceptual.
Prin urmare, vom defini comportamentul astfel: Comportamentul
este un ansamblu de reacii adaptative, obiectiv observabile, pe care
un organism, n general dotat cu un
sistem nervos, le execut ca rspuns la stimuli, care la rndul lor
sunt n mod obiectiv observabili,
provenind din mediul n care triete.4 S adugm c stimulii pot

1 A se vedea i Chrystelle Richard, Anthony G. Hopwood: contabilitatea n aciune, n Colasse, 2005, pp. 255
2 Cf. art. 4 & 5 al Directivei a 4-a europene din 25 iulie 1978
3 Nu vom dezvolta aici conceptul de legitimitate. A se vedea i: Laufer, Romain i Burlaud, Alain (1997). Legitimitatea, n Encyclopdie des sciences de gestion, Ed. Economica, 1754 - 1772
4 Tilquin, 1942, citat de Sylvain Auroux, coordonator, (1998), Encyclopdie philosophique universelle. PUF, p. 383

4/2013

31

Alain Burlaud
veni, de asemenea, de la organizaia n cauz, deci din interior. n cadrul acestui articol, trebuie s precizm faptul c nu suntem interesai
dect de comportamentele sociale,
adic de comportamente puternic
contextualizate.
Vom vedea c rspunsul la aceast
problem a variat n timp (1), c ipoteze implicite i explicite ale noului model
contabil, adic ale cadrul conceptual al
Standardelor Internaionale de Raportare Financiar (IFRS), sunt fragile i
nu pot distinge n mod clar fidelitatea
de relevan (2), pentru a ncheia cu
ideea c relevana este mai important dect fidelitatea (3).

1. Evoluia
contabilitii
Rolul contabilitii n organizarea societii a evoluat n timp, reflectnd natura
schimbrilor economice. La nceput,
contabilitatea era o tiin a aciunii,
poate chiar o tiin a aciunii n cutare de teorii5 cu codificarea bunelor
practici, apoi cu o anumit doz de
intervenionism al statului, care va da
natere planurilor contabile i directivelor europene.
Abia mai apoi, spre sfritul anilor 70,
teoria a devenit explicit, normalizatorii
simind nevoia de a justifica teoretic
alegerea lor pentru o mai mare legitimitate, datorit publicrii Cadrului conceptual. Opiunile tehnice prezentate
n standarde sunt atunci susinute de
puterea raiunii tiinifice.

1.1. CONTABILITATEA, O TIIN

N CUTAREA ACIUNII
Am reinut schematic o periodizare
care determin distingerea a trei etape:
I - Inventarierea patrimoniului (descriere)
II - Msurarea rezultatului (convenia)
III - Aprecierea situaiei financiare (diagnosticare).6
Orice periodizare este discutabil. Ea
depinde mai ales de alegerea punctului
de pornire al unei evoluii i se dezvolt prin interpretarea acestei evoluii.
Noi vom reine ca punct de plecare
dovezile cele mai vechi ale existenei
conturilor i anume tbliele sumeriene.
Acestea reprezint inventare ale turmelor7. Sunt conturi n uniti fizice i
nu valorice. De-a lungul timpului, noiunea de inventar se va clarifica, odat
cu dezvoltarea dreptului civil, care va
permite precizarea conceptului de patrimoniu i odat cu dezvoltarea monedei, care va permite valorizarea. Dar
logica este ntotdeauna aceeai: este
vorba despre descrierea unui ansamblu de bunuri materiale.
A doua perioad selectat, apariia
companiilor navale care fceau comer
transatlantic, va determina precizarea
regulilor de mprire a profitului, deci
de calculare a unui rezultat pe baza
conveniilor care includ taxele calculate. n fine, a treia perioad, cea a dezvoltrii pieelor financiare mondiale i a
normelor contabile europene i internaionale, introduce conceptele de imagine fidel i valoare just.

Cele trei etape prezentate se regsesc

astzi n cele trei obiective pe care
codul comercial l atribuie contabilitii.
Dac primele dou sunt vechi, cel de-al
treilea obiectiv - imaginea fidel - a fost
introdus n dreptul contabil francez de
ctre Directiva a 4-a european din
1978, care a condus la o important
modificare a planului contabil general
n anul 1982. Planurile contabile anterioare urmreau doar dou obiective:
-

regularitatea, deci conformitatea cu

regulile dreptului contabil8 i

sinceritatea, adic absena inteniei

de a induce n eroare.

Exista, deci o obligaie legat de mijloacele utilizate - regularitatea - i o

obligaie moral - sinceritatea -, dar nu
exista o obligaie legat de rezultat i
anume furnizarea unei imagini fidele,
chiar dac aceasta ar fi nsemnat derogarea de la regul atunci cnd nu este
adaptat situaiei ntlnite. Altfel spus,
cutarea imaginii fidele este un principiu superior (overriding principle).
Regularitate, sinceritate i imagine
fidel sunt principiile care se aplic
asupra a trei agregate: patrimoniul, rezultatul i situaia financiar, aa cum
se arat n Tabelul 1.
Cutarea unei imagini fidele care s
reflecte n acelai timp patrimoniul,
rezultatul i situaia financiar este prezentat ca un obiectiv care nu pune
probleme deosebite. Se poate totui
ntmpla s aib loc un conflict, aa
cum se poate vedea n exemplul de
calculare a amortizrii (Burlaud &
Cossu, 1977). Astfel, pot fi definite trei

5 Dup titlul unui articol de Bernard Colasse: La comptabilit: un savoir daction en qute de thories, aprut n Barbier, J.-M. (coordonator)
(1996), Savoirs thoriques et savoirs daction, PUF, p. 73-89
6 Aceast periodizare nu are legtur cu cea a lui Auguste Comte (Cours de philosophie positive, Hachette, 1927, pp. 3 ), care distingea urmtoarele trei tipuri de situaii: teologic, metafizic i pozitiv, sau cea a lui Andr Piettre (Les trois ges de lconomie et de la civilisation occidentale, Fayard, 1964, 158 p.) care vedea n dezvoltarea economic a civilizaiilor trei etape: economia subordonat, economia independent i
dominant apoi, economia dirijat subordonat omului
7 Pe acest subiect: Jean-Guy Degos (1998), Histoire de la comptabilit, PUF, p. 9
8 Conformarea cu regulile este desemnat, n anumite domenii, prin termenul veridicitate, care este opus termenului adevr

32

Audit Financiar, anul XI

Conturile trebuie s spun adevrul sau s fie relevante?

modaliti de calculare a amortizrii:

- msurarea deprecierii patrimoniului
- repartizarea costului de investiie
asupra produciei
4/2013

reinerea unei pri din fluxul de

numerar (cash flow), deducnd-o
din rezultatul impozabil i/sau repartizabil pentru a-l reinvesti, fcnd

astfel s acioneze multiplicatorul de

amortizare sau efectul LohmannRchti (Lemarchand & Nikitin, n
Hoarau et al., 2011, p. 41).
33

Alain Burlaud
Se remarc de asemenea c periodizarea noastr pornete de la descrierea
care privilegiaz adevrul pentru a
merge ctre o imagine fidel a situaiei
financiare , care privilegiaz relevana
i reine ceea ce este bun pentru luarea de decizii economice. n ceea ce
privete obiectivele contabilitii, tehnica evolueaz de asemenea. Astfel,
costul istoric care spune adevrul (o
tranzacie legat de un element de
patrimoniu a avut loc de fapt pentru o
sum bine tiut) las loc valorilor presupuse de pia n cadrul tranzaciilor
ipotetice (mark to model). Nimic mai
puin adevrat. ntrebarea care se
pune este dac astfel se obine relevana, utilitatea, deci ceea ce este
bun.

1.2. CONTABILITATEA: CTRE UN

DEMERS IPOTETICO-DEDUCTIV
Juritii au fcut din Drept o disciplin
academic, cu istoria sa lung, filozofia
sa, teoriile i raionamentele sale. Ce
se ntmpl cu contabilitatea dac se
detaeaz de drept?
Am vzut, ntr-adevr, c contabilitatea
s-a ndeprtat progresiv de o concepie
pur juridic (trimitere la dreptul de proprietate aa cum este definit de codul
civil) pentru a se rspndi la alte ramuri
ale dreptului (dreptul societilor, dreptul penal, dreptul fiscal etc.) i, n sfrit, a se elibera de drept din lipsa existenei unui drept mondial pentru a privilegia o viziune economic fondat pe o
economie de pia mondializat i n
special o pia financiar globalizat,
ignornd pe ct se poate Statele i
organizaiile interguvernamentale.
Aceast evoluie a contabilitii arat
de asemenea importana crescnd a

conveniilor la trecerea de la o etap la

alta, deci rolul crescut al standardizatorului care are drept sarcin ncadrarea
n aceste convenii. Ieind din domeniul
privat pentru a merge ctre domeniul
public, acesta a fost nevoit s introduc reguli iscate dintr-un consens ntre
gruprile care reprezentau diferite pri
interesate. Dar trebuie fcut distincia
ntre consens, compromis i compromitere.
Cuvntul consens fiind utilizat pe
scar larg, s reinem definiia
dat n sociologia politic. Noiunea de consens desemneaz acordul explicit sau implicit al indivizilor
asupra valorilor eseniale ale societii lor i dorina lor de a rezolva
conflictele susceptibile de a li se
opune, pe calea deliberrilor, pentru a face s triumfe ceea ce este
comun asupra a ceea ce desparte,
cu respectarea procedurilor care au
asentimentul fiecruia.9 Concepia partenerial a standardizrii contabile, aa cum o practica Consiliul
naional al contabilitii din Frana,
ilustreaz perfect aceast cutare a
consensului (Colasse & Pochet,
2009, p. 30).
Compromisul desemneaz un
acord imperfect. Dac aflm drept
soluie un rspuns care satisface
integral toate datele unei probleme,
specificul unei probleme politice
este n schimb de nerezolvat. ()
Dac problema este susceptibil de
o soluie n sensul exact al termenului, nseamn c este o problem
tehnic. Dar o problem politic
poate fi reglementat, cel mai adesea, pe calea dificil a negocierii i
a compromisului. Compromisul
este acel mod de rezolvare sau de

prevenire a conflictelor n care prile accept s retrag sau s reduc anumite pretenii iniiale.10
n sfrit, compromisul vireaz ()
ctre compromitere dac se accept nclcarea principiilor.11
Noi credem c exist mai degrab consens asupra obiectivelor declarate de
cadrul conceptual (cine poate fi mpotriva imaginii fidele?) dar c exist un
compromis asupra dispoziiilor tehnice
referitoare la clasificare sau la evaluarea anumitor operaii. Aceasta relativizeaz adevrul sau fidelitatea unei
imagini fa de realitate.
Realizarea unui drept contabil de la
izvoare (pe firul apei), aa cum au fcut
standardizatorii americani i britanici, a
produs n final probleme de consisten intern pentru IASC. Pentru a le
remedia, Comitetul pentru Standarde
Contabile a publicat un prim cadru conceptual n 1975: The Corporate Report.
FASB a publicat ncepnd cu 1978
Statements of Financial Accounting
Concepts, care a devenit n 2010 - The
Conceptual Framework for Financial
Reporting. Acesta din urm a fost pregtit n cadrul unui acord ncheiat n
octombrie 2004 ntre IASB i FASB, n
vederea realizrii unui cadru conceptual comun pe baza celui preexistent
acestui acord. Aciunea nu a fost finalizat, astfel nct cadrul conceptual din
2010 este format temporar dintr-o parte
a celui din 1989.
Cadrul conceptual al FASB este definit
ca un sistem coerent de obiective i
principii fundamental legate ntre ele,
susceptibile de a conduce ctre standarde robuste i de a indica natura, rolul i limitele contabilitii financiare i a
situaiilor financiare (FASB, 1978, p. 2).

9 Sylvain Auroux, op. cit. p. 435

10 Sylvain Auroux, op. cit. p. 390
11 Ibid.

34

Audit Financiar, anul XI

Conturile trebuie s spun adevrul sau s fie relevante?

Cadrul conceptual al IASB descrie conceptele de baz subiacente pregtirii i
prezentrii situaiilor financiare destinate utilizatorilor externi entitii (IASB,
2010, p. 5). Acesta servete drept ghid
esenial IASB pentru a dezvolta standarde viitoare i constituie, deci, o
metaregul. Dar nu constituie un standard i nu poate deroga sau justifica o
derogare de la un standard. Dac IASB
recunoate c ntr-un numr limitat de
cazuri ar putea exista un conflict ntre
cadrul conceptual i standard, cel care
prevaleaz este standardul, iar numrul de cazuri aflate n conflict se vor
reduce cu timpul (IASB, 2010, p. 5).
Definind obiectivele standardelor contabile i calitile necesare pentru informaia financiar, cadrul conceptual
contribuie la coerena standardelor,
crend o constrngere stabil dat de
standardizator. Cadrul conceptual
apare astfel ca un fel de teorie contabil. El se degaj dintr-un demers de
deducie n msura n care, plecnd de
la prima ntrebare, vor fi deduse rspunsurile care trebuie date altora. ()
Astfel gndit, cadrul conceptual apare
ca o unealt pentru standardizator. El
constituie un instrument intelectual
avnd rolul de a-i ghida alegerile, un
generator de standarde (). (ChantiriChaudemanche & Pochet, n Nikitin &
Richard, 2012, p. 150)
Cadrul conceptual al IASB atribuie conturilor dou caracteristici principale:
relevana (IASB, 2010, art. QC 6) i
fidelitatea reprezentrii (ibid., QC 12).
Ceea ce este relevant este ceea ce
este util, adic bun, pentru nevoile
celui care trebuie s ia decizii economice i n special pentru investitorul presupus a fi raional n cadrul teoriei economice de referin. Altfel spus, este

vorba de a satisface necesitile celui

care deine puterea de a numi sau
revoca ad nutum liderii ori de a pstra,
vinde sau cumpra titluri (IASC, 1989,
art. 14). Fidelitatea fa de o realitate
de unde i cuvntul imagine i nu
fidelitatea fa de o regul, trimite la
adevr.
Aceasta cere multe precizri. Trebuie,
evident, definit obiectul descris de conturi, entitatea, ceea ce cadrul conceptual al IASB din 2010, neterminat nc,
nu a fcut niciodat. De altfel, trebuie
s se defineasc cine exercit o putere
i n ce scop.

2. Ipotezele implicite
i explicite ale noului
model contabil
Remarc preliminar: pn n anul
2003 se vorbea de standarde contabile
(International Accounting Standards
IAS). ncepnd cu acel an IASB i-a
rebotezat standardele, numindu-le
International Financial Reporting
Standards (IFRS). Este vorba de a face
distincia ntre contabilitate (accounting) i informaia financiar (financial
reporting), fiind semnificativ faptul c
cele dou au putut fi disociate. Este
cumva vorba despre o expresie retoric avnd ca scop valorizarea produciei de standarde a IASB asociind-o cu
piaa financiar presupus a fi mai
nobil dect contabilitatea? Dar asta a
fost nainte de 2008 Bazele standardelor, fie c este vorba de IAS sau de
IFRS, nu s-au schimbat chiar att de
mult.
IFRS-urile se bazeaz pe dou ipoteze implicite12:

eficiena pieelor, care nglobeaz

ipoteza conformitii comportamentelor utilizatorilor de informaii financiare (investitorii) cu teoria utilitii
ateptate (Expected Utility Theory),
dar nu se limiteaz la aceasta;
subordonarea conducerii fa de
utilizatorii-investitori (teoria ageniei)

i trei ipoteze explicite13:

- fidelitatea imaginii pe care o ofer
conturile;
- neutralitatea informaiilor financiare
i
- compatibilitatea calitilor de fidelitate i relevan ale conturilor.

2.1. IPOTEZELE IMPLICITE ALE

MODELULUI CONTABIL

Ipotezele implicite sunt cele care au permis construirea unui instrument de

observare a realitii care s fie operaional datorit complexitii sale reduse.
Pornind de la general la particular, sunt
utilizate trei teorii strns dependente
unele de altele, fr a fi menionate
explicit n cadrul conceptual, referitoare
la: comportamentul uman, funcionarea
pieelor i funcionarea ntreprinderii.
Aceasta ne conduce la abordarea
separat a teoriei utilitii ateptate i a
celei a eficienei pieelor.
v Teoria utilitii ateptate sau teoria alegerii raionale
Teoria utilitii ateptate este una dintre
bazele teoretice ale pieelor eficiente.
Ea izvorte din economia clasic i se
bazeaz pe unele axiome referitoare la
atitudinea unui individ raional care
are de fcut o alegere n circumstane
riscante. Aceasta a fost criticat mai

12 Pe acest subiect: Alain Burlaud i Bernard Colasse (2010), p. 153 - 176 i n special cap. 2.2.2 Un cadre conceptuel fond sur des thories
contestes Acest articol contest slbiciunile a dou dintre bazele teoretice ale cadrului conceptual: teoria ageniei i eficiena pieelor.
13 Cf. ibidem, cap. 2.2.3 Une rhtorique palliative de la neutralit, de la fidlit et de la transparence de linformation financire.

4/2013

35

Alain Burlaud
ales de ctre Daniel Kahneman i
Amos Tversky (1979), fondatori ai
finanelor comportamentale cu teoria
perspectivelor (Prospect Theory). Ei au
demonstrat mai ales c:
- beneficiile sunt ponderate cu probabilitile lor, dar au supraponderat
rezultatele certe (certainty effect);
- preferinele nu sunt simetrice, adic
sanciunea care genereaz o pierdere este superioar plcerii determinate de ctigarea aceleiai
sume de bani (reflexion effect);
- curba utilitii este concav i, de
aceea, de exemplu, preferm adesea s subscriem un contract de
asigurare chiar pentru riscuri relativ
mici pe care ni le-am putea asuma
fr s ne duc la ruinare, dei sperana matematic de ctig pentru
asigurat este negativ, dac asigurtorul a calculat bine cuantumul
primei sale;
- suntem mai sensibili la variaiile
venitului sau ale patrimoniului dect
la valoarea sa absolut.
Investitorii nu sunt, deci, neaprat raionali, n sensul economiei clasice,
adic avnd un comportament conform
modelului homo conomicus, care se
dorea a fi arhetipul noii elite mondiale.
Stau mrturie expresiile antropomorfice devenite banale, care subliniaz
importana mimetismului n luarea deciziilor: pieele cred c, pieele au ncredere n politica dus de eful statului, pieele sunt nervoase etc. Piaa, o
existen invizibil, dar capabil de
intenii, exercit o putere fr contraputere deoarece nu este localizabil
(unde se afl piaa?) i rmne anoni-

m (cine reprezint piaa?; cine vorbete n numele ei?). Cum poate fi atacat? Dac este vorba de un comportament colectiv, cine poate da asigurarea
c o multitudine de comportamente individuale care ascult de o raiune comun conduce la un comportament colectiv care ascult de aceeai raiune?
Keynes a subliniat deja impactul psihologiei i rolul conveniilor n evaluarea de ctre pia a preului aciunilor
(), fruct al psihologiei de mas al
unui mare numr de indivizi ignorani.
() Investitorii profesioniti ale cror
competene i judeci profesionale
permit corectarea fanteziilor indivizilor
ignorani sunt de fapt preocupai nu
de valoarea veritabil a unei investiii
fcute de o persoan care o achiziioneaz pentru un portofoliu, ci de
valoarea pe care piaa, sub influena
psihologiei maselor, i-o va atribui trei
luni sau un an mai trziu. Astfel, pentru Keynes, cursul aciunilor se poate
ndeprta de valorile fundamentale
sub efectul psihologiei maselor. El
compar tehnica plasamentelor bazate pe anticiparea pe termen scurt a
bazei convenionale de evaluare cu
concursurile organizate de ziare, n
care participanii au de ales cele mai
frumoase ase chipuri dintr-o mulime
de fotografii, premiul fiind atribuit celui
ale crui preferine se apropie cel mai
mult de media alegerilor fcute de
ctre concureni. () Investitorul i
folosete abilitile pentru a descoperi
ideea c opinia medie are ntietate
fa de propria sa judecat.14
v Ipoteza eficienei pieelor
Eficiena pieelor, care are la baz teoria utilitii ateptate, presupune printre

altele ca informaiile s fie gratuite i

accesibile tuturor, ca piaa s fie atomizat, iar comportamentul actorilor s fie
raional, n sensul pe care l-am definit
mai sus, i ei s fie capabili de a integra imediat i total orice informaie
nou.15 Eficiena pieelor este o ipotez comod pentru modelare, dar nu a
fost niciodat validat. De altfel, nici nu
are nevoie s fie validat deoarece are
o valoare normativ. Statele, organismele de reglementare sau de supraveghere a pieelor sunt de altfel invitate
s pun umrul la stabilirea condiiilor
care favorizeaz eficiena pieelor.
Aceasta nu garanteaz faptul c ele
particip n mod efectiv i, n orice caz,
arat c nu particip n mod natural.
Eugene Fama distinge trei forme de
eficien informaional:
Forma slab postuleaz c informaia de care dispun toi actorii
este public i nu conine dect cronicile cursurilor bursiere care sunt
deja integrate n pre;
Forma semi-puternic, care este
admis n mod curent, presupune
c toi actorii dispun imediat i n
exclusivitate de toate informaiile
publice, care sunt mult mai bogate
dect simplul curs anterior;
Forma puternic prevede existena
unei informaii private, dar aceasta
este integrat n curs.16
Dac informaia financiar este parial
disponibil gratuit, costul interpretrii
sale este foarte ridicat, ceea ce, de
fapt, exclude investitori numeroi. De
aceea, contabilitatea nu este un bun
comun n stare pur n sensul dat de

14 Christian Hoarau i Robert Teller (2001), p. 116. Un raionament analog (dorina fiecrui investitor este n funcie de dorina celorlali) i permite lui Andr Orlan s demonstreze c nu exist un mecanism de autoreglementare pe pieele financiare. Cf. Andr Orlan (2011), Lempire de
la valeur, Ed. Seuil.
15 Pe acest subiect, articolul de fond al lui Eugene F. Fama (1970), Efficient Capital Markets: a Review of Theory and Empirical Work, The Journal
of Finance, nr. 25 (2), pag. 383 - 417.
16 Pe acest subiect: Christian Hoarau i Robert Teller (2001), pp. 112 i Robert Goffin (2001), Principes de finance moderne, Economica, pp. 121

36

Audit Financiar, anul XI

Conturile trebuie s spun adevrul sau s fie relevante?

Ostrom deoarece are trsturi caracteristice de bunuri de club (Burlaud &
Perez, n Nikitin & Richard, 2012, p.
228). n plus, nu toi primesc informaia
n acelai timp; exist informaii confideniale sau private i doar informaia
financiar, singura de altfel care este
standardizat, nu poate da cursul.
Evenimentele internaionale, pericolele
climatice, sntatea unui conductor,
perspectiva unui contract important, o
inovaie tehnic promitoare etc. concur n egal msur la formarea preurilor.
Teoria pieelor eficiente este asociat
cu teoria agentului. Conform celei din
urm, cei care dein resursele de care
ntreprinderea are nevoie i n special
resurse financiare au libertatea de a
face contracte cu ntreprinderea sau de
a renuna la contracte, de a ncredina
gestiunea conductorilor ntreprinderii:
Teoreticienii Ageniei vd firma nconjurat de piee eficiente (Agency theorists see the firm surrounded by efficient markets) (Hill & Jones, 1992, p.

134). Cele dou teorii nu se confund,

dar sunt strns legate.
v Teoria ageniei
Punnd informaia financiar n serviciul investitorilor, cadrul conceptual al
IASC/IASB adopt o reprezentare a
ntreprinderii potrivit teoriei ageniei.
Potrivit acestei teorii, care se afl la intersecie cu dreptul, economia i managementul, compania este o ncrengtur de contracte explicite sau implicite i
nu o instituie, un colectiv care are o
via proprie, un suflet. Informaia
financiar reduce asimetria informaiilor ntre mandant sau principal (acionarul) i mandatarul sau agentul (conductorul angajat) cruia i este delegat o putere de aciune, pstrnd n
acelai timp o putere de control pentru
a se asigura de loialitatea sa (Jensen &
Meckling, 1976). Aceast putere de
control se exercit n parte prin intermediul conturilor, pentru a se asigura
c obiectivele privind rentabilitatea au
fost atinse, dar i prin mecanisme de

guvernare care favorizeaz existena

unei identiti de obiective ntre principal i agent, cum ar fi, de exemplu,
opiunile pe stocuri (stock options).
ntreprinderea nu este un actor unic, ci
locul de confruntare i de cooperare
ntre actori oportuniti avnd interese
divergente. Echilibrarea acestor interese antreneaz costuri de agenie pentru a reduce riscul moral (nerespectarea ansamblului de reguli i acorduri
dintre cele dou pri): cost de supraveghere pentru mandant sau principal
i cost de predare a conturilor ctre
mandatar sau agent. Aceste costuri nu
sunt dect un subansamblu al costurilor de tranzacionare definite de Coase,
apoi de Williamson17. Adam Smith a
explicat deja natura particular a acestei relaii dintre proprietari i conductori: Conductorii acestui tip de companii (societile pe aciuni) fiind administratorii banilor altora mai degrab
dect ai banilor proprii, nu ne putem de
loc atepta s aduc acea vigilen
precis i grijulie pe care o aduc ade-

17 Cf. Coase, R.H. (1937), The Nature of the Firm, Economica, vol. 4 i Williamson, O. E. (1979), Transaction Costs Economics: the Governance
of Contractual Relations, Journal of Law and economics, nr. 2.

4/2013

37

Alain Burlaud
sea asociaii n mnuirea fondurilor
lor.18 A. Berle i G. Means aprofundeaz aceast problem a divergenelor de interese dintre cel care conduce
i cel care deine ntreprinderea19. M.
Jensen i W. Meckling vor merge i mai
departe, interesndu-se de ansamblul
contractelor care au loc n cadrul firmei20.
Tabelul 2 arat c relaiile de putere nu
sunt n mod necesar conforme cu teoria liberal i cu dreptul societilor,
care ar vrea ca aceia care conduc s
fie subordonai deintorilor capitalului.
De exemplu, diluarea capitalului poate
explica absena legturii dintre remunerarea conductorului i evoluia cursului aciunilor.
Jensen & Murphy (1990) au gsit i ei
o legtur foarte mic ntre remunerarea conductorilor i performana ntreprinderii.
Teoria ageniei, centrat pe relaia conductor/acionar, a cunoscut dezvoltri
care au cuprins ansamblul prilor interesate pentru a da natere Teoriei
Ageniei Acionarilor (Stakeholder
Agency Theory) a lui Hill & Jones
(1992). Celelalte pri interesate sunt
salariaii, clienii, furnizorii, creditorii,
colectivitile locale i, n general,
publicul. Toate aceste pri interesate
sunt legate de firm prin contracte
explicite sau implicite i i aduc resurse
pe care conductorii ntreprinderii le
vor gestiona, deci de care acetia vor
dispune pentru a crea valoare. Dar nu
toi ateapt acelai rezultat. Astfel, unii
doresc maximizarea valorii bursiere,
dac firma este cotat, iar alii, precum
salariaii, garantarea unui venit i deci

a locului de munc. Vor fi deci necesare situaii financiare care s poat oferi
informaii privind mai multe aspecte ale
performanei (Christensen, 2010, p.
292). Cadrele conceptuale, avnd vocaie de universalitate, au respins ntotdeauna ideea unui pluralism contabil: o
entitate nu public dect un singur set
de conturi. Cadrul conceptual al IASB
recunoate totui multitudinea de utilizatori i diversitatea nevoilor lor. Dar,
privilegiind totui investitorii, adic
acionarii, i creditorii (IASB, 2010, art.
OB3), cadrul conceptual vizeaz s
produc o informaie care s rspund
nevoilor unui numr maxim de alte pri
interesate (ibid. OB8), fr ca acestea
din urm s fie prioritare (ibid. OB10).
Neputnd, din raiuni tehnice de neles, s instrumenteze relaii de agent
generalizate potrivite Teoriei Ageniei
Acionarilor (Stakeholder Agency
Theory), cadrul conceptual se repliaz
pe teoria ageniei redus la relaiile dintre conductori i acionari.
De altfel, teoria ageniei reduce n mod
abuziv complexitatea ntreprinderii,
ignornd dimensiunile psihologice i
sociale ale unei organizaii umane. Nu
vom aborda aici problema eficienei
manageriale al acestui mod de organizare a puterii21. Dar, reinnd acest
model n cadrul su conceptual, conturile anuale nu pot cu siguran servi
interesele de ansamblu ale prilor interesate.
n concluzia acestei dezvoltri a ipotezei implicite a modelului contabil promovat de IASB, se observ c validarea acesteia pune probleme serioase.
Finanele comportamentale arat limitele teoriei utilitii ateptate, informaia

complet, imediat i gratuit a operatorilor este o ficiune, iar teoria ageniei

este o viziune foarte limitat asupra ntreprinderii. n plus, exist o contradicie intern. Dac pieele sunt eficiente,
nu poate s existe, din construcie, asimetrie informaional. Principalul poate
deci pstra controlul permanent i complet al banilor. De asemenea, nu exist
un pericol moral deoarece comportamentul inadecvat al agentului este
imediat detectat, fr a fi nevoie s se
atepte ca acesta din urm s furnizeze o informaie care l-ar putea deranja
i mai ales o informaie contabil care
s descrie fapte mai vechi, n medie,
de ase luni. De aceea, recurgerea
simultan la aceste dou teorii nu se
poate justifica.

2.2. IPOTEZELE EXPLICITE ALE

MODELULUI CONTABIL

Ipotezele explicite sunt cele care definesc calitile cerute de instrumentul

de observare i anume capacitatea sa
de a furniza informaii corecte i neutre
pentru a contribui la optimizarea eficienei alocri resurselor.
v Existena unei imagini fidele
furnizate de informaia financiar
Aceast ipotez presupune existena
unei realiti externe observatorului.
Situaia financiar (financial position) ar
putea fi o realitate observabil n mod
obiectiv i transpus n conturi. De
unde expresia true and fair view, utilizat n dreptul contabil britanic i adoptat de directivele europene sau expresia
faithful presentation din cadrul conceptual al IFRS (IASC, 1989, art. 33).

18 Smith, Adam 1991, Recherche sur la nature et les causes de la richesse des nations, Flammarion, Vol. 2, p. 401
19 Berle, A. & Means, G. (1932), The Modern Corporation and Private Property, Commerce Clearing House
20 Pe acest subiect, articolul de fond al lui Michael C. Jensen i William H. Meckling (1976), Theory of the Firm: Managerial Behavior, Agency Cost
and Ownership Structure, Journal of Financial Economics, Nr. 3 (4), p. 305 - 360
21 Pentru o critic mai ampl a teoriei ageniei, a se vedea Jean-Michel Saussois (2011), Capitalisme. Un Dieu sans Bible, Ed. Le Cavalier Bleu,
pp. 61

38

Audit Financiar, anul XI

Conturile trebuie s spun adevrul sau s fie relevante?

Aceast obiectivitate este subminat
de faptul c tranzaciile i evenimentele luate n considerare n contabilitate
sunt acelea care i intereseaz pe
investitori i nu pe celelalte pri interesate. n plus, recurgerea la valoarea de
uzur sau util pentru a efectua testele
de depreciere nu este deloc compatibil cu obiectivitatea care se pretinde a fi
deoarece aceast valoare este n mod
necesar subiectiv. De exemplu, Didier
Marteau sublinia c 98% dintre activele companiei Goldman Sachs sunt evaluate conform mark to model i c
aproximrile de evaluare la valoarea
just depesc rezultatul22.
v Ipoteza neutralitii informaiei
financiare
Ca productor de informaie, Homo
conomicus este neutru? S-ar putea
nelege c acesta s-ar abine de la
orice judecat privind valoarea. Este,
evident, fals deoarece el privilegiaz
alegerile care i maximizeaz profitul
sau, mai general, avantajul. Ierarhizarea obiectivelor este expresia unei
judeci de valoare. Decizia de a nu lua
parte este, de asemenea, o prejudecat. Existena unei cereri din partea utilizatorilor care exprim nevoia de neutralitate a conturilor, nu a fost demonstrat niciodat chiar dac afirmarea
acestei caliti justific standardul. n
schimb, patronatele se plng n mod
regulat de instabilitatea standardelor i
i doresc foarte mult o permanentizare
a metodelor.
Contabilitatea este totui neutr? S-ar
putea nelege prin asta c nu va ine
partea nimnui n cazul cerinelor opuse, de exemplu acionarii interesai s
cunoasc valoarea fundamental a
companiei i salariaii care doresc s
se asigure de continuitatea exploatrii.
Potrivit IASB, informaia financiar ser-

vete interesele investitorilor (deci din

punct de vedere politic nu este neutr)
dar, cum celelalte pri interesate se
presupune c au aceleai nevoi, aceasta devine neutr! (IASC, 1989, art. 12 &
13) Rspunsul adus de cadrul conceptual al IFRS provine din retoric (teorie)
(Burlaud & Colasse, 2010, p. 164).

turilor? n sfrit, dac ne plasm de

partea standardizatorului, acesta nu
poate fi neutru din punct de vedere
politic din moment ce alege s privilegieze o categorie de utilizatori.

n ceea ce privete caracteristicile calitative pe care trebuie s le aib informaia financiar, cadrul conceptual
precizeaz c, pentru a fi fiabil,
aceasta trebuie n special s fie neutr,
adic fr ocoliuri (IASB, 2010, art.
QC 14). Dar ea nu este neutr dac
prin selectarea sau prezentarea informaiei influeneaz luarea deciziilor sau
judecata pentru a obine un rezultat
predeterminat (IASC, 1989, art. 36).
Potrivit acestei definiii, productorul
conturilor, contabilul sau conductorul
unei ntreprinderi trebuie s aib un
comportament neutru. Eventuala sa
dorin de manipulare a diagnosticului
pe care-l va da cititorul de conturi este
foarte limitat de caracterul constrngtor al standardelor contabile. Dar neutralitatea productorului nu nseamn
ca standardizatorul s fie neutru. O
informaie neutr nu nseamn o informaie fr obiectiv i fr influen asupra comportamentului. (IASB, 2010,
art. QC 14) Efectiv, prejudecata este
aceea de a privilegia nevoile investitorilor care opereaz pe o pia globalizat a capitalurilor, care trebuie s fie
ct se poate de lichid.

Compatibilitatea dintre cele dou caliti - fidelitatea i relevana - nu este

pus la ndoial de cadrul conceptual
al IASB, care face o asociere strns
ntre cele dou caracteristici. (IASB,
2010, art. QC 5) Neither a faithful
presentation of an irrelevant phenomenon nor an unfaithful presentation of a
relevant phenomenon helps users
make good decisions (ibid. art. QC 14).
(Nici o prezentare fidel a unui fenomen irelevant, nici o prezentare nefidel a unui fenomen relevant nu-i va ajuta
pe utilizatori s ia decizii bune). Dac
informaia financiar trebuie s aib n
mod necesar aceste dou caliti, ceea
ce este o convenie ideal, exist
cazuri de incompatibilitate?

Dac ne plasm de partea productorului de conturi, putem s concepem i

s construim un semnal fr intenie?
i dac ne plasm de partea cititorului
de conturi, ne putem imagina c interpretarea pe care el o face nu este influenat de experiena i preferinele
sale, deci de elemente subiective? Ne
putem imagina o lectur neutr a con-

v Ipoteza compatibilitii dintre fidelitatea i relevana conturilor

Cadrul conceptual definete relevana

astfel: Financial information is capable
of making a difference in decisions if it
has predictive value, confirmatory value
or both. (Informaia financiar este
capabil s fac diferena n luarea
deciziilor dac are valoare predictiv,
valoare confirmativ sau pe ambele.)
(IASB, 2010, art. QC 7) O informaie nu
trebuie s fie previzionar pentru a fi
predictiv (ibid. QC 8). Este suficient ca
ea s ajute utilizatorii de conturi s fac
previziuni, mai ales estimri privind fluxurile financiare. n msura n care
conturile confirm sau infirm previziunile anterioare, ele permit rafinarea
estimrilor care se vor face n viitor.
Cadrul conceptual definete reprezentarea fidel ca fiind complet, neutr i

22 Marteau, Didier, Ala moral, asymtrie dinformation et crise financire, Conferina din 29.03.2012 la INTEC, Paris

4/2013

39

Alain Burlaud
lipsit de eroare sau exact (IASB,
2010, art. QC 12). Dintre aceste trei
caliti, cea care pune cele mai mari
probleme este neutralitatea, de care
am vorbit mai sus. Relevana, prin definiie, produce un impact asupra deciziilor (IASB, 2010, art. QC 12).
Dac reprezentarea fidel nu implic
ipso facto i utilitatea, adic relevana
informaiilor (IASB, 2010, art. QC 16),
cadrul conceptual nu are n vedere
conflictul dintre cele dou caliti
(Hoarau, Teller & Walliser, n Hoarau et
al. 2011, p. 95). Dar atunci, cum se
explic presiunile politice din anul
2008?
Aplicarea IAS 39 n forma sa dinainte
de octombrie 2008 ar fi putut avea ca
efect, cu privire la situaia pieelor
financiare, s oblige bncile s constate deprecieri care ar fi putut diminua
puternic profiturile lor sau capitalurile
lor proprii i le-ar fi putut mpiedica s
respecte rapoartele prudeniale (Ble 1
i Ble 2) crora le sunt subordonate.
Exista un risc mare ca unele dintre ele,
mai ales bncile de investiii i de finanare, s dea faliment23 i ca acest lucru
s produc un nou entuziasm speculativ pe scderea pieelor i s ncheie
prin a le destabiliza. n acest stadiu
este clar c urmrirea eficienei a condus la instabilitate. () Amendamentul
publicat n 13 octombrie 2008 permitea
ceea ce pn atunci era interzis ca
elementele s fie reclasificate de la
categoria active deinute la finalul tranzaciilor sau de la categoria active disponibile la vnzare n categoria mprumuturi i creane emise de firm, fcndu-le astfel s scape de la evaluarea la
valoarea just, reclasificrile putnd fi
fcute retroactiv, ncepnd cu 1 iulie

2008. Acest amendament al IAS 39 i

IFRS 7, adoptat la 15 octombrie 2008
de Uniunea European, era de mare
importan. Se poate msura a posteriori impactul citind, de exemplu, conturile din 2008 ale bncii Socit Gnrale. Aceasta a aplicat amendamentul
de la 1 octombrie 2008 i a putut, datorit lui, s reclasifice drept mprumuturi
i creane active de 28,6 miliarde euro
evaluate la valoarea de pia, reclasificare care a determinat evitarea, n
2008, a unei reduceri a produsului su
net bancar de 1,5 miliarde euro i i-a
permis s obin un rezultat consolidat
de 2,01 miliarde euro. (Colasse,
2009a) Presiunile politice au condus
deci la ocolirea unor regulilor care se
presupune c generau o imagine sau o
reprezentare fidel. Dar aceste ocoliuri pot avea consecine de dorit.
(Christensen, 2010, p. 288)
n concluzie, aceast dezvoltare asupra ipotezei explicite i arat slbiciunile. Recurgerea la modele de evaluare interne nu poate da o imagine fidel
a unei realiti obiective, neutralitatea
pus n serviciul investitorului bursier
nomad este doar teorie, iar conflictul
dintre fidelitatea i relevana conturilor,
neavut n vedere de IASB, va aprea la
lumin n cursul crizei din 2008.
n finalul acestei expuneri asupra ipotezelor implicite i explicite ale modelului
contabil al IASB, se constat c ele nu
sunt validate, dar constituie un efort de
modelare care determin o foarte
puternic reducere a complexitii unei
realiti, situaia financiar a unei companii, pentru care nu este posibil nici
un fel de observare direct. n continuarea articolului vom vedea de ce
parte ne situm n privina relevanei

modelului contabil, referitor la utilitatea

informaiei produse.

3. Conturile sunt un
stimul: bun este
mai important dect
adevrat
Am vzut deja c situaia financiar a
unei entiti nu ar putea fi observat
dect cu ajutorul unor mijloace capabile s modeleze realitatea, adic s-i
reduc complexitatea pentru a o face
perfect inteligibil. Or, modelul IASB se
bazeaz, n mod esenial, pe o reprezentare a comportamentelor care este
contestabil. De altfel, fidelitatea informaiei financiare i neutralitatea politic
a standardizatorului sunt discutabile, n
egal msur. Totui, din acest cadru
conceptual urmeaz s se dezvolte
practici contabile cvasi-universale.
Acest paradox nu se poate explica
dect dac abandonm dorina de a
exprima adevrul pentru a ncerca s
exprimm bunul.

3.1. CARE ESTE REALITATEA

ADEVRULUI?
n cazul n care adevrul se bazeaz
pe presupuneri, mai putem vorbi de
adevr?
n Tabelul 1, care prezint evoluia
contabilitii, am spus c adevrul
poate exista. Astfel, o contabilitate de
cas arat pn la cea mai mic valoare numerarul disponibil i care poate fi
verificat fcnd casa. La fel, dac
proprietarul vroia s fac inventarul turmelor pe care le ncredina unui cioban,

23 Termenul faliment nu este chiar exact. Falimentul este o stare de fapt: la momentul t, trezoreria nu-i mai permite s-i onoreze datoriile scadente. Ne aflm pe domeniul fidelitii. n schimb, emiterea unui semnal negativ nu poate dect s creeze un risc i nu un fapt. Scderea rezultatelor bncilor ar putea genera o nelinite n privina solvabilitii lor viitoare cu riscul unui blocaj al pieei interbancare. Semnalul nu era relevant; putea crea pierderea ncrederii.

40

Audit Financiar, anul XI

Conturile trebuie s spun adevrul sau s fie relevante?

trebuia s numere animalele, ceea ce
se poate face n mod simplu i obiectiv.
Dei Putem s adunm n mod simplu viei, vaci, vaci gestante, boi, tauri
etc? Nu trebuie s inem cont de vrsta
lor? De starea lor de sntate? Trebuie, deci s concepem nite categorii.
Dar vom constata c se ivesc alte probleme: de exemplu, de cnd un viel
devine adult? Animalul este sntos
sau bolnav? Nu putem rspunde la
aceste ntrebri dect folosind anumite
convenii, de exemplu fixnd o vrst
de tranziie la stadiul de adult. Se
creeaz astfel reguli, standarde care
simplific i calmeaz relaiile dintre
agenii economici cu condiia s fac
obiectul unui consens.
Pornind de la acest exemplu foarte
simplu, ne putem imagina ct de greu
este s construieti o imagine fidel a
situaiei financiare a unei entiti precum o companie mare. Evident este un
mecanism formidabil de reducere a
complexitii. Se poate concepe ca
acesta s fie neutru?
Dac acceptm faptul c suma capitalurilor proprii i rezultatul net al exerciiului reprezint semnalele cele mai

importante furnizate de conturi, atunci

exemplele din Tabelul 3 arat pn la
ce punct aceti indicatori sunt sensibili
la conveniile amintite mai sus.

1,5 miliarde euro pentru SG, aa

cum am mai artat;

Prin simpla schimbare a standardelor

de referin, aceeai companie poate
s fac s varieze rezultatul su cu un
miliard de euro sau s transforme un
profit n pierdere. Se mai poate atunci
vorbi de imagine fidel?

310 milioane euro pentru Natixis

(Burlaud & Colasse, 2010, p. 174)

Dar problema de fond este de a ti

dac, aflat n imposibilitatea de a reprezenta adevrul, semnalul modific
comportamentul. Da, fr ndoial.
(Christensen, 2010, p. 293) ntr-adevr,
cnd vedem presiunea exercitat de
Consiliul Ecofin din 7 octombrie 2008
asupra standardizatorului mondial
IASB pentru a modifica regulile jocului
cu scopul de a salva bncile de la un
faliment n lan, nu putem dect s fim
convini de acest lucru. Astfel, reclasificarea anumitor active financiare hotrt n octombrie 2008, cu efect
retroactiv din 1 iulie 2008, a avut asupra conturilor anuale a trei bnci, printre altele, urmtorul impact creterea
rezultatului calculat (dei nu s-a constatat nici un flux financiar nou) cu:

845 milioane euro pentru Deutsche

Bank i

Atunci cnd rezultatul este suspectat c

ar putea provoca o panic la burs,
sunt schimbate regulile jocului, se modific termometrul i se atribuie contabilitii obiectivul de a produce un semnal
bun. n acest caz a fost eficient pentru
c ncrederea a revenit rapid.
Dup ce am constatat c exist ndoieli
asupra fidelitii i neutralitii politice a
informaiei financiare, a sosit vremea
s ne punem ntrebri.

3.2. CUM POATE IMAGINEA S

CREEZE REALUL?
Relaia dintre cunoatere i aciune a
fcut obiectul multor discuii. Aceasta
se afl n centrul ateniei psihologului,
biologului, logicianului i epistemologului Jean Piaget la studierea modului n
care este construit inteligena24. Relaia respectiv o regsim, sub o alt

24 Piaget, Jean (1949), La psychologie de lintelligence, Armand Colin, Ed. a 2-a, 212 p.

4/2013

41

Alain Burlaud
form i ntr-un alt context, la Michel
Foucault n ideea sa c realitatea este
modificat de observare, respectiv c
omul i adapteaz comportamentul
atunci cnd este contient c este observat sau susceptibil de a fi urmrit25.
Acest demers se nscrie n curentul
constructivist al crui promotor a fost,
printre alii, i Piaget.
A contabiliza nseamn, mai nti de
toate, s culegi datele i s le prelucrezi pentru a produce o informaie
care se presupune a oferi o imagine
fidel, conform Tabelului 4. Dar aceast imagine nu este citit la fel de ctre
diverii utilizatori, deoarece contextul n
care este situat cititorul, experiena sa,
memoria sa se suprapun peste acea
imagine pentru a realiza o interpretare,
un sens, un diagnostic, care nu pot fi
dect subiective. Doi indivizi sau chiar
acelai individ plasat n dou contexte

diferite, vor face o lectur diferit a conturilor. Productorul informaiei nu are,

evident, nicio influen asupra contextului n care se afl cititorul. Dar n funcie de natura informaiei pe care o produce, acesta va avea totui o influen
asupra cursului evenimentelor. n mod
indirect, productorul de conturi particip la transformarea lumii, la crearea
realului. Aceast transformare va da
natere, la rndul su, unei noi imagini.
Exist, deci, interaciune ntre imagine
i realitate, ilustrnd n acest caz relaia dialectic dintre cunotin i aciune.
Atunci cnd este vorba despre bunuri
sau fiine fr contiin, imaginea nu
interacioneaz cu realul. Astfel, faptul
de a msura, a face planul sau a fotografia o cldire nu are nici un efect asupra acesteia din urm, pentru c ea nu
are un comportament potrivit definiiei

pe care am dat-o n introducere. A-i

arta unui animal imaginea sa (n oglind, fotografie sau statuie) nu are n
general consecine asupra comportamentului su pentru c el nu are contiina de a fi reprezentat. Cu totul altfel
st situaia cu comportamentul uman.
De exemplu, conductorul care va fi
apreciat n funcie de conturile sale va
anticipa acest lucru i, n funcie de ipotezele folosite pentru construirea acestor conturi, va ncerca s ofere aciunii
sale o imagine ct mai flatant. Pe
baza conturilor el va fi comparat, de
exemplu, cu concurenii si i va fi deci
evaluat. Imaginea, conturile n sensul
de informaie financiar reprezint un
semnal stimulator sau inhibator al comportamentelor sociale. n acelai timp,
semnalul face vizibile anumite aspecte,
dar nu le poate face vizibile pe toate.
Or what you see is what you get (ceea
ce vezi este ceea ce primeti). Deci, fie

25 Foucault, Michel (1981), Surveiller et punir, NRF Gallimard, 318 p.

42

Audit Financiar, anul XI

Conturile trebuie s spun adevrul sau s fie relevante?

c este sau nu transmis cu bun tiin, semnalul nu poate fi neutru, dup
cum am vzut mai sus, la capitolul 2.2.
Dac nu este adevrat rmne de
vzut dac semnalul este bun.
Un semnal nu poate, n mod evident, fi
bun n general, bun n sine. Nu
poate fi aa dect n raport cu un obiectiv urmrit de o persoan sau un grup
de persoane. Optimul ar putea fi un
semnal ne-neutru deci, n acest context, care ncearc s manipuleze
(Christensen, 2010, p. 294). Cadrul
conceptual implicit sau explicit este cel
care definete pentru cine sau pentru
ce este produs informaia financiar.
Vom identifica cteva posibiliti alternative care arat relativitatea mesajului, grupnd aceste posibiliti n trei
mari categorii de obiective:
- a face schimbul posibil datorit
ncrederii;
- a face posibil relaia de agenie
datorit, n special, controlului;
- a face posibil o politic economic
datorit unei contabiliti bazate pe
fiscalitate.

Ne putem, de asemenea, ntreba dac

rolul conturilor nu este doar s fac
vizibile sau controlabile fluxurile financiare. Ca i poliistul care, prin simpla sa prezen, modific comportamentul oferilor, reducnd astfel numrul de infraciuni din codul rutier, contabilul contribuie foarte mult la reducerea
delincvenei. Semnalul bun pe care l
emit conturile este c trasabilitatea fluxurilor financiare este un obstacol durabil n faa impunitii delincvenei financiare sau fiscale. Este oare nevoie de
un referenial contabil mai centrat pe
fluxurile i angajamentele financiare
din afara bilanului sau pe nevoile fiscului care ar abandona ideea de a da o
valoare de utilizare activelor?
v A face posibil relaia de agenie
datorit controlului

Contabilitatea este n mod esenial

legat de schimb. Or, acest schimb nu
poate avea loc fr un minimum de
ncredere c contabilitatea poate contribui la stabilitate realiznd inventare
care nu pot fi falsificate i asigurnd
trasabilitatea fluxurilor financiare26.

Teoria ageniei, care se aplic tuturor

situaiilor de cooperare27, dar pe care
nu o folosim aici pentru a discuta despre separarea proprietii de capital i
management, este, evident, una dintre
condiiile de investire a economiilor i,
n consecin, de dezvoltare economic. Dar aceast relaie presupune, n
afar de o guvernan potrivit, existena unor mijloace de control al agentului pentru:
- a rspunde de gestiunea sa;
- a-i revela previziunile;
- a aprecia perenitatea sau caracterul reproductibil al performanei
sale.

Astfel, creditorii pot cuta n conturi un

inventar al patrimoniului care ar
putea oferi garanii reale n caz de sincop, evaluat prudent i realizat n mod
exhaustiv.

Conturile pot fi instrumentul unui control ex post privind realizarea angajamentelor strategice, care s fie exercitat de acionari asupra conductorilor
care trebuie s dea seama sau, mai

v A face schimbul posibil datorit

ncrederii

general, un control al mandanilor asupra mandatarilor. Nu avem, deci, nevoie de un referenial contabil specific
opiunilor strategice? O strategie industrial pe termen lung, pe modelul capitalismului renan, poate fi urmat utilizndu-se acelai referenial contabil ca
n cazul unei strategii de maximizare a
valorii acionariale pe termen scurt?
Conturile pot de asemenea s releve
anticiprile conductorilor, chiar
dac nu nregistreaz dect evenimente trecute. ntr-adevr, ele se stabilesc
pe baza continuitii exploatrii. Dac
aceasta din urm se dovedete a fi
nerealist, conturile trebuie s fie stabilite la valoarea lichidativ. n ipoteza
continurii activitii, unele taxe calculate sunt bazate pe previziuni. Astfel,
amortizrile sunt repartizate pe o durat viitoare probabil de utilizare a activelor respective. Clasificarea titlurilor
de valoare n categorii (de participare,
de clasament etc.) cu consecinele respective n materie de evaluare i de
impact asupra rezultatului, este n funcie de intenii. Determinarea unei rate
de actualizare aplicabile fluxurilor de
numerar viitoare pentru a pune n valoare anumite posturi din bilan se realizeaz n funcie de anticiprile privind
valoarea timpului i nivelul de risc.
n fine, putem, de exemplu, s cerem
ca situaiile financiare s aib o valoare predictiv. Dac acestea ofer o
imagine fidel a strii financiare la un
moment dat, atunci vor permite urmrirea evoluiei din trecut, trasarea unei
tendine i, n caz de degradare, pot
provoca fenomene de panic (previziuni auto-ndeplinite), creditorii ntre
care acionarii reprezint doar un caz

26 N.r.: Trasabilitatea fluxurilor financiare poate fi definit prin trei criterii: transparen pentru toate prile interesate, urmrirea procesului de ctre
prile interesate i existena unor instrumente de control i de audit. (http://www.epargnesansfrontiere.org/Articles_c-100-s-126-i-113-p0?PHPSESSID=e152e015807e64068c33a8c5a80dc9f3)
27 Cf. Rojot, Jacques (2003), Thorie des organisations, Eska, pp. 245

4/2013

43

Alain Burlaud
particular comportndu-se ca i pasagerii unui vapor aflat n furtun,
pasageri care se pun la adpost n acelai loc provocnd astfel temuta rsturnare. Invers, li se poate reproa c nu
au valoare predictiv i, n consecin,
c nu servesc la nimic. Netrgnd suficient de devreme semnalul de alarm,
ntrziem aflarea pericolului i luarea
deciziilor care, adoptate la timp, ar fi
permis o redresare devenit acum
imposibil. Un cont de rezultate detaliat
permite verificarea viabilitii modelului
economic al ntreprinderii.
v A face posibil o politic economic datorit unei contabiliti
bazate pe fiscalitate
Contabilitatea produce o msurare
convenional a rezultatului, care va
folosi la distribuia valorii adugate
ntre acionari (dividende), stat (impozit), salariai (participare sau co-interesare) i compania nsi (investiii).
Ceea ce va primi fiecare depinde, evident, de ceea ce vor lua ceilali, tiinduse c impactul asupra economiei naionale i asupra echilibrelor sociale este
n funcie de beneficiar. Partea distribuit salariailor nu este utilizat la fel
ca cea care se distribuie acionarilor,
cele dou categorii neavnd aceleai
inte de economisire. Statul i poate
folosi puterea suveran pentru a aciona asupra sumei prelevate28.
Dar, ntr-un mod mai subtil, poate de
asemenea s favorizeze pe una dintre
celelalte pri care au drepturi, impozitnd, de pild, veniturile din capitaluri
mai puin dect pe cele din munc sau
impozitnd mai mult rezultatul repartizat dect rezultatul folosit ca rezerv.

Poate chiar s inteasc i mai fin, de

exemplu, favoriznd investiiile n mijloace de producie mai mult dect cele
n imobiliare.
n msura n care fiscalitatea este instrumentul unei politici economice care
poate viza creterea locurilor de
munc, a investiiilor, a inovaiei, a exportului etc., contabilitatea poate avea
drept obiectiv prioritar msurarea efortului realizat de firma contribuabil n
sensul comportamentului dorit. Din
aceast perspectiv, referenialul contabil este cuprins n codul impozitelor,
aa cum este cazul conturilor entitilor
care nu sunt de interes public din SUA.
De asemenea, este n mare parte, dar
nu total, i cazul conturilor sociale din
Frana.
v A face legitim o entitate datorit
unei raportri economice, sociale i de guvernan (ESG)
Anumite companii dobndesc o dimensiune, genereaz externalizri i exercit o astfel de putere nct publicul (i
nu numai piaa) devine contient de
faptul c reprezint obiectul managementului acestor organizaii29. Se
pune, astfel, problema legitimitii acelei puteri.
Problema rolului politic al companiilor
nu este nou. n secolul al XV-lea, bancherul Fugger i-a folosit averea pentru
a obine alegerea lui Carol Quintul
drept mprat al Imperiului RomanoGerman. Colonizarea Asiei i Africii de
ctre naiunile europene s-a sprijinit pe
marile firme, precum Compania Indiilor.
ITT a jucat un rol activ n Chile, la rsturnarea guvernului socialist al lui

Salvadore Alliende de ctre generalul

Pinochet. Am putea de asemenea
evoca interveniile politice ale marilor
companii petroliere sau miniere. n fine,
criza actual a demonstrat puterea fantastic a ageniilor de rating. Puterea
acestora, dar i slbiciunea lor: riscuri
politice, de mediu i sociale30. De
aceea, ele au de dat socoteal i societii, dac vor s-i legitimeze, deci si menin, puterea.
ncepnd cu anii 90, se instituionalizeaz cererea unei raportri lrgite dincolo de conturile anuale. n Frana,
legea din 15 mai 2011 referitoare la
noile reglementri economice (NRE) a
creat o obligaie de raportare pentru
societile cotate, care acoper domeniile social i de mediu (Capron &
Quairel-Lanoizele, n Nikitin & Richard, 2012, p. 163).
Legea din 12 iulie 2010 cu privire la
angajamentul naional asupra mediului,
numit Grenelle 2, a lrgit aceast obligaie (ibid. p. 164). Directiva european
de modernizare i actualizare a standardelor contabile (2003/51/EC) stipuleaz: n msura n care este necesar
pentru a se nelege evoluia afacerilor,
a rezultatelor sau a situaiei companiei,
analiza implic indicatori cheie de performan de natur att financiar, ct
i, acolo unde este cazul, nefinanciar
cu privire la activitatea specific a companiei, n special informaii referitoare
la probleme de mediu i de personal.
(art. 46)
Aceste cerine s-au lovit de slaba instrumentare i de lipsa unui consens
pentru a-l construi. Totui, proiecte
exist.

28 Aceste prelevri sunt totui modulate de frauda fiscal pe care Eric Alt, citndu-l pe ministrul Valrie Pcresse, a evaluat-o la 30 sau 50 miliarde euro pe an n Frana. (Cf. Alt, Eric & Luc, Irne, 2011, Lesprit de corruption, Ed. Le bord de leau,180 p.
29 Laufer, Romain & Burlaud, Alain (1980), Management public. Gestion et lgitimit, Dalloz, p. 52.
30 Despre conceptul de risc major: Laufer, Romain (1993), Lentreprise face aux risques majeurs. A propos de lincertitude des normes sociales,
LHarmattan, 320 p.

44

Audit Financiar, anul XI

Conturile trebuie s spun adevrul sau s fie relevante?

n 1997, s-a creat Global Reporting
Initiative (GRI) - Iniiativa de Raportare
Global, n parteneriat cu Programul
Naiunilor Unite pentru Mediu (PUE).
Scopul a fost instrumentarea promovrii dezvoltrii durabile prin asigurarea
unui triplu echilibru: economic, de mediu i social sau uman. Liniile directoare ale GRI organizeaz raportarea sustenabilitii n ceea ce privete performana economic, de mediu i social
(de asemenea, cunoscut sub numele
de triple bottom line). Aceast structur
a fost aleas pentru c reflect ceea ce
este n prezent abordarea cea mai larg
acceptat pentru definirea sustenabilitii.31
Un nou standardizator a luat natere n
2010: International Integrated Reporting Council (IIRC) - Consiliul Internaional de Raportare Integrat. Domeniul su de competen este definit astfel: Raportarea integrat este o nou
abordare a raportrii corporative care
demonstreaz legturile dintre strategia unei organizaii, guvernana i performana financiar, pe de o parte, i
contextul social, economic i de mediu
n care opereaz, pe de alt parte. Prin
consolidarea acestor conexiuni, Raportarea Integrat poate ajuta afacerile
s ia decizii mai durabile i permite
investitorilor i altor pri interesate s
neleag modul n care o organizaie
este ntr-adevr performant.32
Dup cum se vede, att pe plan instituional, ct i pe cel al instrumentrii,
raportarea ESG nu este stabilizat. Dar
se pot face anumite observaii:
- modelul standardizrii contabile
exercit o puternic atracie odat
cu nfiinarea organismelor de standardizare care definesc informaiile
ce trebuie produse i forma lor pen-

tru a asigura permanena metodelor

de msurare i comparabilitatea i
pentru a garanta neutralitatea (n
sensul lipsei manipulrii);
obiectivele sunt mult mai mari
odat cu dorina de informare cu
privire la mai multe dimensiuni ale
managementului n folosul mai multor pri interesate i nu doar al
investitorilor actuali sau poteniali;
problema legturii ntre raportarea
social i de mediu i raportarea financiar nu este rezolvat. Informaiile produse trebuie s se suprapun sau sunt produse independent? De cine i cum trebuie ele
auditate?

Dar ideea principal, fie c este vorba

despre reportarea ESG, fie despre conturile anuale, este c a face vizibil nseamn a nelege c informaia determin un anume comportament.
n concluzia acestei celei de-a treia
pri, vedem c alegerea unei tehnici
contabile nu este dect reflectarea unei
alegeri fundamentale necesar a fi explicat, dei aceasta se face foarte rar
(Burlaud, 1979, p. 20). Cadrul conceptual al IASC/IASB a remediat parial
aceast problem, preciznd partea
interesat pe care intenioneaz s o
privilegieze.
Dar noi am artat c ar putea exista un
alt mod de abordare a problemei. n loc
s ne ntrebm cui i este destinat
informaia, putem s ne ntrebm cu ce
scop, cu ce finalitate publicm aceast
informaie. Mai multe pri interesate
pot avea un obiectiv comun. De altfel,
anumite pri interesate nu sunt categorii omogene.
Astfel, investitorii pot fi mici economisitori, investitorii instituionali care ei

nii pot avea diverse profiluri ,

gestionari de portofolii care sunt adesea apreciai dup performana lor zilnic sau mari dinastii industriale
(Peugeot, Michelin, Quandt etc.) care
i gestioneaz patrimoniul cu un orizont de mai multe generaii.
Nu este sigur c toi au aceeai nevoie
de informare. n sfrit, dac conturile
reprezint un instrument n serviciul
unei politici publice, se presupune c
acea politic este condus de un stat
sau de o organizaie interguvernamental, care intervine de asemenea n
procesul de standardizare contabil.

Concluzii
Multe dintre ntrebrile care s-au pus
aici, fr pretenia de a face o eviden
exhaustiv, rmn fr rspuns i constituie tot attea zone de cercetare. Le
putem organiza, plasndu-ne mai nti
din punctul de vedere al puterii politice
care ar trebui s ncadreze pregtirea
cadrului conceptual de ctre standardizator, apoi plasndu-ne din punctul de
vedere al cititorului de conturi.
Puterea public trebuie s-i pun ntrebri cu privire la bunul comportament i la eventualele efecte pro-ciclice induse de standardele contabile.
Uniunea European nu a fcut acest
lucru atunci cnd a ncredinat, prin
subcontractare ctre IASB sarcina de
a defini standardele de contabilitate,
sub rezerva inventarului.
Care este bunul comportament pe
care conturile trebuie s l induc? Un
cadru conceptual este, deci, un act
politic pentru care tehnicienii acestuia
nu pot s-i asume responsabilitatea
din punct de vedere legitim.

31 GRI (2002), Sustainability Reporting Guidelines, Versiunea a 2-a, citat de Depoers & Richard, J. n Nikitin & Richard, C., 2012, p. 181 182
32 http://www.theiirc.org/

4/2013

45

Alain Burlaud
Contabilitatea s-a
ndeprtat progresiv de
o concepie pur juridic
(trimitere la dreptul de
proprietate aa cum
este definit de codul
civil) pentru a se
rspndi la alte ramuri
ale dreptului (dreptul
societilor, dreptul
penal, dreptul fiscal
etc.) i, n sfrit,
a se elibera de drept
din lipsa existenei
unui drept mondial
pentru a privilegia
o viziune economic
fondat pe o economie
de pia mondializat
i n special o pia
financiar globalizat,
ignornd pe ct se
poate Statele i
organizaiile
interguvernamentale

n faa cui dau ei seama de alegerile pe

care le fac? Aceasta pune, de asemenea, problema de a ti dac putem
avea acelai cadru conceptual pentru a
informa n mod pertinent prile interesate, atunci cnd este vorba de companii private, de organizaii aferente
economiei sociale sau de organisme
publice care ridic un impozit i, eventual, emit moned proprie.
Putem s implicm apropierea de
International Public Sector Accounting
Standards (IPSAS) i de IFRS?
Cum s evitm ca semnalul primit s
nu produc reacii n lan, panic sau
entuziasm, comportamente pro-ciclice
i s nu conduc la previziuni auto-realizabile? Abandonarea valorii juste n
favoarea ntoarcerii la costul istoric nu
va permite, oare, reducerea volatilitii?
Standardizatorul, n dialogul purtat cu
utilizatorii, n special n timpul publicrii
sondajelor de opinie, trebuie s-i
pun problema simplitii mesajului i a
caracterului su comprehensibil, ca i
asupra efectului de nvare33 pe carel poate induce.
Care este legtura dintre credibilitate i simplitatea mesajului? Bineneles, conturile nu pot fi credibile
dect dac sunt inteligibile. Inteligibilitatea este, de altfel, una dintre
calitile cerute de cadrul conceptual (IASC, 1989, art. 23). Dar exist numeroase voci care critic astzi complexitatea standardelor i
pierderea claritii situaiilor financiare34. Ne putem imagina ren-

toarcerea la soldurile intermediare

de gestiune35 care s rspund
nevoilor diverselor pri interesate?
Pn unde poate merge mecanismul de reducere a complexitii
semnalului, permind totui conturilor s-i pstreze sensul?
Exemplu cel mai extrem este cel al
ageniilor de rating care reduc informaiile privind riscurile de insolvabilitate ale unei firme, chiar al unei
ri i, deci, a politicii sale la o
singur not.
Stimulul pe care-l constituie informaia financiar acioneaz oare
asupra comportamentelor mereu la
fel de-a lungul timpului? Exist un
efect de obinuire? Un efect de
nvare?
Cadrul conceptual al IASB presupune
ca fenomenele economice s poat fi
reprezentate fidel (IASB, 2010, QC12)
pentru a permite investitorilor existeni
sau poteniali s ia decizii economice
precum vnzarea, cumprarea sau
pstrarea titlurilor (ibid. OB2).
Pn n prezent, gndirea s-a axat pe
extinderea ctre nevoile celorlalte pri
interesate. Aceasta este abordarea
partenerial a standardizrii contabile
(Colasse, 2012, p. 66), gndirea care
am vrut s deschid porile relaiei dintre standarde i decizie sau comportament.
Astfel, mai mult ca niciodat trebuie s
dm avantaj atributului bun fa de
adevrat.
Traducere i adaptare
Cristiana RUS

33 N.r.: n economie, efectul de nvare se refer la: repetnd aceleai operaiuni, se obine o dexteritate mai mare, o specializare mai bun, o
mai bun cunoatere a celei mai eficiente metode de lucru. Toate acestea contribuie la creterea productivitii n mod considerabil.
34 Conform Situaiilor financiare generale din cercetarea contabil organizat de Autoritatea de standarde contabile (Autorit des normes comptables) la 16.12.2011
35 N.r.: Un sold intermediar de gestiune (solde intermdiaire de gestion -S.I.G.) este un indicator de gestiune utilizat pentru a se aprecia gestiunea unei firme din punct de vedere analitic. Soldurile intermediare de gestiune sunt calculate n lan pe baza informaiilor contabile (cum ar fi
contul de rezultate).

46

Audit Financiar, anul XI

Conturile trebuie s spun adevrul sau s fie relevante?

Bibliografie
Alexander, D., Burlaud, A. (1993), Existe-t-il une ou plusieurs
images fidles en Europe?, Revue de droit comptable, nr.
93-2, iunie: 7 - 34.
Allouche, J. (coordonator) (2006), Encyclopdie des ressources humaines, Vuibert, 1718 p.
Baert D., Yanno G. (2009), Rapport dinformation relatif aux
enjeux des nouvelles normes comptables, Assemble
nationale, 164 p.
Berland, N. (2005), Anthony G. Hopwood. Le contrle comme
phnomne organisationnel et social, n Les grands
auteurs en contrle de gestion, Editions EMS : 367 389.
Burlaud, A. (1979), Comptabilit et inflation, Ed. Cujas, 233 p.
Burlaud, A. i Cossu, C. (1977), Multiplicateur damortissement
et inflation, Economie et comptabilit, nr. 118, iunie: 3 - 27
Burlaud, A. et Colasse, B. (2010) : Normalisation comptable
internationale : le retour du politique ? Comptabilit,
contrle, audit, 16 (3), dcembre : 153 - 176.
Burlaud, A. i Colasse, B. (2011), Rponse aux commentaires
sur Normalisation comptable internationale : le retour du
politique?, Comptabilit, contrle, audit, nr. 17 (3), decembrie: 115 - 128.
Cailliau, J.-C. (1996), Cadre conceptuel de la comptabilit en
tant que reprsentation de la situation conomique (et
financire) de lentreprise, Revue franaise de comptabilit, nr. 278, mai: 17 51.
Capron, M. (1993), La comptabilit en perspective, Ed. La
Dcouverte, 124 p.
Charreire, S. i Huault, I. (2002), Les grands auteurs en management, Ed. EMS, 459 p.
Christensen, J. (2010), Conceptual frameworks of accounting
from an information perspective, Accounting and Business
Research, nr. 40 (3): 287 - 299
Colasse, B. (2009 a), IFRS: efficience versus instabilit, Revue
franaise de comptabilit, nr. 426
Colasse, B. (2009 b) : La normalisation comptable internationale face la crise. Revue dconomie financire, n 95 : 387
- 399.
Colasse, B. (2011), La crise de la normalisation comptable
internationale, une crise intellectuelle, Comptabilit,
contrle, audit, nr. 17 (1), martie: 171 - 174.
Colasse, B. (2012), Les fondements de la comptabilit, La
Dcouverte, 125 p.
Colasse, B. i Pochet, C. (2009), De la gense du nouveau
Conseil national de la comptabilit : un cas disomorphisme institutionnel ?, Comptabilit, contrle, audit, nr. 15 (2),
decembrie: 7 - 36.
Colasse, B. (coordonator) (2005), Les grands auteurs en
comptabilit, Ed. EMS, 312 p.
4/2013

Colasse, B. (coordonator) (2009 c), Encyclopdie de comptabilit, contrle de gestion et audit, ediia a 2-a, Economica,
1471 p.
Giordano-Spring, S. i Lacroix, M. (2007), Juste valeur et
reporting de la performance: dbats conceptuels et thoriques, Comptabilit, contrle, audit, decembrie: 77 - 95.
Hill, C. i Jones, T. (1992), Stakeholder-Agency Theory,
Journal of Management Studies, nr. 29 (2): 131 154
Hoarau, C. i Teller, R. (2001), Cration de valeur et management de lentreprise, Vuibert, 216 p.
Hoarau, C. i Teller, R. (2007), IFRS : les normes comptables
du nouvel ordre conomique mondial ?, Comptabilit,
contrle, audit, decembrie: 3 - 20.
Hoarau, C., Malo, J.-L. i Simon, C. (2011), Comptabilit,
contrle et socit, Foucher, 413 p.
Hopwood, A.G. (1974), Accounting and human behaviour,
Prentice Hall Inc., New Jersey, 213 p.
IASB (2010), The Conceptual Framework for Financial
Reporting, IFRS Foundation.
IASC (1989), Framework for the Preparation and Presentation
of Financial Statements, IRFS Foundation.
Jensen, M. C. & Murphy, K. (1990), Performance Pay and Top
Management Incentives, Journal of Political Economy, nr.
98: 225 264.
Kahneman, D. i Tversky, A. (1979), Prospect Theory: an
Analysis of Decision under Risk, Econometrica, nr. 47 (2),
martie, 263 - 291.
Lassgue, P., Djean, F. i Le Theule, M.-A. (2012), Lexique
de comptabilit, ediia a 7-a, Dunod, 750 p.
Laux, C. i Leuz, C. (2009), The crisis of fair-value accounting:
Making sense of the recent debate, Accounting,
Organizations and Society, 34 : 826-834
Le Manh, A. (2012), Une analyse du due process dans le
cadre de la normalisation comptable : le cas du comprehensive income par lIASB, Comptabilit, contrle, audit,
nr. 18 (1): 3 - 20.
Marteau D. & Morand P. (2009), Normes comptables et crise
financire, Rapport au Ministre de lconomie, de
lIndustrie et de lEmploi.
Nikitin, M. i Richard, C. (2012), Comptabilit, socit, politique, Economica, 372 p.
Saghroun, J. i Simon, C. (1999), Primaut du bilan ou du
compte de rsultat, le principe du pendule, Comptabilit,
contrle, audit, 5 (1) : 59 - 76.
V.A. (2007), Convergence IFRS-US GAAP. Enjeux identifis
partir de la pratique des groupes franais cots aux USA,
Cahiers de lAcadmie des sciences et techniques comptables et financires n 9.

47

Cercetare

Cultur i
deontologie
- repere n profesia
contabil i afaceri
Emil HOROMNEA*

Abstract

Culture and Deontology - Benchmarks in the

Accounting Proffesion and Bussiness
After approaching some fundamental benchmarks in the ethics of business, the
author inventories the main issues and challenges which the accounting profession
is confronting with. The need to universalize in this area, target met through the
processes of normalization, harmonization and convergence is underlined.
The social command claims for intelligible, relevant, pertinent and neutral information. As arbiter of the dispute among different users present on the information marketplace, the auditor plays a fundamental part. He expresses and validates in a formalized language the economic truth materialized in the faithful image, essential
premise for the credibility of business. In author's conception, credibility represents
a sine-qua-non condition for any investment.
The study makes a direct connection between culture, deontology, ethics and morality, regarded as benchmarks in the accounting proffesion and bussines. The author
calls for numerous arguments that derive firstly from the fact that between accounting objectives and deontology of business exist strong interdependencies.
Key words: audit, accounting profession, deontology, morality, culture, financial crisis
JEL Classification: M41, M42
Cuvinte cheie: audit, profesie contabil, deontologie, moralitate, cultur, criz financiar

Argument
Studiul pune n discuie principalele
provocri i probleme cu care se confrunt profesia contabil. Nevoia de
ordine i disciplin n plan economic a
aprut odat cu homo economicus.
De fapt, atunci au mijit zorii profesiei
noastre. Pentru a izbndi n aciunile
viitoare trebuie s ne ntoarcem la...
trecut. A cerceta trecutul este nu numai
un act de curiozitate, ci i unul de pietate i ntrire sufleteasc. Prin acest
demers putem nelege lumea nconjurtoare, conexiunile i cauzele ei i,
ceea ce este mai important, direcia
spre care ne ndreptm. Vrei viitorul al cunoate/Te-ntoarce la trecut reprezint nu doar dou versuri ale Luceafrului poeziei romneti, ci i o ntreag filosofie de via.
Dei uneori avem sentimentul c am
descoperit totul, uitm c spaiul rmas necunoscut este imens. De la
Ecleziastul regelui Solomon (1082
975 .e.n.) i pn la celebra deviz a
strbunilor notri latini, o lume ntreag
tie c Nihil novi sub sole Nimic
nou sub soare nseamn c Nu exist niciun cuvnt care s nu fi fost spus
mai nainte (Ahasverus Fritsch).
Cndva, ntr-o carte mai veche, scriam
un gnd la care in enorm de mult:
Credem n adevrul nostru, dar nu i
n perfeciunea lui. tim bine, cine crede n supremaia adevrului su nu
crede de fapt n nimeni i nimic1.
Tocmai de aceea credina omului de
tiin nu este o dogm. Fr ndoial,
rmne axioma la care subscriem i
astzi.
Viaa confirm pretutindeni c gndirea eliberat de prejudeci devine
motorul progresului, iar, uneori, soluia
pentru ieirea din impas.

* Prof. univ. dr., Univ. Al. I . Cuza Iai, e-mail: [email protected]

1 Horomnea E., Tratat de contabilitate. Teorii. Concepte. Principii. Standarde. Aplicaii. Vol. 1, Editura Sedcom Libris, Iai, 2001, p. 183

48

Audit Financiar, anul XI

Cultur i deontologie, repere n profesia contabil i afaceri

Din perspectiva noastr, punem n
dezbatere urmtoarele idei:

La fiecare interogaie se poate rspunde punctual.

suntem pe scena vieii economice

de cnd lumea. Civilizaia asirocaldeian, leagn al plantei umane,
urmat de cea greac i roman,
cu piscurile lor Hammurabi, Aristotel, Cicero, da Vinci sau Goethe,
o dovedesc din plin;

v De ce aici, ntr-o revist de specialitate?

profesia contabil n general i auditul n special, trebuie fundamentate i receptate i prin dimensiunile
lor culturale, etice i morale;
momentele de disconfort i de criz
pe care le traversm nu reprezint
numai culpa profesiei noastre. Prin
analiza ntr-o viziune proprie a factorilor care au declanat seismul
financiar, vom ncerca s
demonstrm aceast afirmaie;
ntoarcerea la spirit i cultur, la
clasic i durabil nu constituie o opiune, ci o condiie de supravieuire
pentru profesia contabil. Altminteri, riscm ca restul lumii s ne
atribuie aceeai penibil imagine de
simpli birocrai, contabili cu mnecue i cotiere;
n fine, ideea cea mai important,
un postulat de via pentru noi, deriv din sintagma: Nu putem tri
fr contabilitate i deopotriv
fr verdictul asupra adevrului ei
legitimat prin auditul financiar.
Profesia contabil devine astfel
religia oricrei afaceri oneste.
nainte de abordarea de fond a problematicii enunate, o singur subliniere.
Este posibil ca prin titlul su studiul de
fa s creeze oarecare nedumerire.
De ce aici i de ce acum un asemenea
demers? Se spune c atunci cnd am
ncetat s ne mai punem ntrebri,
viaa a intrat deja n zona crepuscular.

Pentru c vigoarea i atractivitatea unei

economii i n egal msur credibilitatea afacerilor depind esenial de calitatea factorului uman. Eludarea problemelor care in de cultur, deontologie i
profesionalism, de moralitate i bun
conduit, transform lumea afacerilor
ntr-o jungl a celor puternici economic. Fundamentat pe un ansamblu
coerent de principii, norme i convenii,
contabilitatea i profesia contabil, cu
vrful de lance auditul financiar,
ofer prin imaginea fidel, un criteriu
de performan. Un audit care ofer o
asigurare rezonabil asupra caracterului real, sincer, complet i neutru al informaiilor coninute n situaiile financiare reprezint un demers fundamental pentru toi actorii implicai n activitatea economic: investitorii, statul, personalul angajat, sindicatele, managerul, creditorii financiari i comerciali etc.
Nu n cele din urm, verdictul dat prin
auditul financiar probeaz eficiena i
legitimitatea conducerii.
v De ce acum?
Pentru c mine va fi prea trziu. Valul schimbrii ne-a modificat att de
mult nct cu greu ne mai recunoatem. Captivi n iureul unei societi
grbite, alergm mereu dei nu tim de
ce o facem i, mai ales, ncotro mergem. Adeseori uitm de noi i de spiritul nostru. Competiia ne-a trezit atavismele, ne-a alienat i ndeprtat unii de
alii. Desprii n dou lumi paralele,
tindem s devenim nite roboi programai, unii pentru a supravieui, alii pentru a acumula fr noim. Comunicarea de suflet a devenit mai rece i mai
srac. Trim solitar marile bucurii i

dureri. Puin cte puin, am pierdut mult

din esena uman. i, peste toate
acestea, schimbarea conjugat cu
incertitudinea zilei de mine ne-a adus
n dar o veritabil boal a civilizaiei
moderne: stresul.
Suntem pe zi ce trece mai mult lume,
dar mai puini oameni. Mai reci, mai
distani i mai indifereni. Punndu-ne
parc la o adevrat ncercare, peste
toate s-a suprapus un seism economic major: criza financiar global.
ntr-un asemenea univers ne ocupm
de toi i de toate, dar am uitat de noi
i de sufletul nostru. Din nstrinare
ne-am fcut o adevrat vocaie. n
spaiul relaiilor interumane a aprut un
vid dezolant. Lcomia i egoismul neau alterat structura moral. Fiina noastr risc s se transforme din creator n
creatur. Un pre mult prea mare pentru conversia lui homo humanus n
homo business. Fiecare dintre noi
putem opri aceast profund dram.
Avem nevoie de nelepciune, virtute i
mai ales, de mai mult buntate.
n plan economic, suntem martorii unui
paradox fundamental. Este dezechilibrul unei lumi n care aproape totul se
vinde i se cumpr, unde resursele
scad alarmant, iar nevoile cresc vertiginos. Departe de a mai reprezenta o
istorie a trecutului, contabilitatea i validarea acesteia prin audit au devenit
astzi un demers esenial i sine-quanon n fundamentarea strategiilor economice2. Actuala perioad de riscuri
majore, criza economic, a generat o
permanent nevoie de schimbare i
adaptare. Traumatizant i costisitoare
prin coninutul ei, probeaz n fiecare zi
importana unei resurse inestimabile:
informaia. Puterea i bogia unei
companii nu mai deriv astzi din
sumele aflate n conturile bancare, fie

2 Feleag N., Malciu L., Politici i opiuni contabile, Editura Economic, Bucureti, 2002

4/2013

49

Emil Horomnea
ele chiar cu multe zerouri. Adevrata
avere se msoar actualmente prin
calitatea i cantitatea informaiei deinute la un moment dat. Adulat de unii i
contestat de alii, marele mprat Napoleon Bonaparte sublinia ntr-o manier proprie un postulat de via. Ar fi
pcat s nu-l cunoti: Informaia exact, deinut la momentul oportun, asigur 99% din victoria oricrei btlii.
Indubitabil, aceast sintagm se verific i n domeniul economic. Evenimente, procese i tranzacii fac parte
din viaa noastr cotidian, devenind
astfel o preocupare pentru profesia
contabil n ntregul ei i n mod special
pentru auditul financiar. ntr-o economie aflat n continu micare, mediul
ntreprinderii, factorii care l influeneaz, inclusiv piaa, se schimb mereu.
Ceea ce a fost valabil ieri poate fi
depit mine. Meninerea echilibrului ce corespunde aceluiai obiectiv cu
dubl interfa, profitul i continuitatea
activitii, necesit permanent aciuni
corective care revin gestiunii, inclusiv
modului de administrare i conducere.
Iat de ce managementul modern nu
poate fi conceput fr plusul de valoare oferit de auditul financiar i, implicit,
de ntreaga profesie contabil.
Rentabilitatea unei investiii, riscurile
acesteia, continuitatea afacerii, poziia
financiar i performana companiei,
credibilitatea partenerilor, bonitatea firmei, inclusiv competena managerial
sunt exprimate i legitimate prin auditul
informaiilor oferite de contabilitate.
Omniprezena riscului reclam n mod
necesar promovarea unor strategii prudente i, prin aceasta, diminuarea
eventualelor efecte negative.
Ancorat pe asemenea problematic,
studiul nostru ncearc n continuare
sublinierea unor repere importante

pentru auditul financiar, profesia contabil i afaceri.

Repere
fundamentale n etica
afacerilor: cultur
i deontologie
Un asemenea demers presupune prezentarea punctual a principalelor
noiuni impuse de logica abordrii.
Ultimul DEX al Academiei Romne,
ediia 2012, explic sensul termenului
de cultur n maniera: totalitatea valorilor materiale i spirituale create de
omenire i a instituiilor necesare pentru comunicarea lor3.
O conexiune subtil dintre cultur,
coal i educaie a fost realizat de
luminata figur a criticului literar, Titu
Maiorescu prin aprecierea: Cultura
este ceea ce ne rmne n minte atunci
cnd am uitat tot ceea ce am nvat n
coal.
Dramaturgul rus A.P. Cehov numea
cultura linia care separ civilizaia de
barbarie. Filozofic vorbind, orice act
creator impune amnezia deoarece fr
uitare nu exist creaie, ci numai imitaie. Fundamentul unei culturi se afl n
aciune, n implicare i dinamism, n
fapta vzut n sensul goethian. Titanul
de la Weimar i ncheie drama Faust
cu o fraz emblematic: Adevrata
prob a vieii o reprezint fapta i nu
cuvntul. Este drept c, aa cum spunea marele critic, uitm, n bun msur, ceea ce am nvat n anii de coal. Rtcim ntr-o memorie obosit, formule i definiii, denumiri i simboluri,
fie chiar i de conturi, valori sau relaii
schimbtoare. Pierdem n special ele-

mentele perisabile, nerelevante pentru

existena noastr i neaderente la ea,
miliarde de cuvinte furajere, n expresia lui Marin Sorescu. Ceea ce ne rmne cu adevrat din coala autentic
este capacitatea de a discerne corect,
de a raiona altfel, mai adnc i mai
aproape de adevr.
Pentru spiritul elevat, cultura nu semnific un lux, ci o stringent necesitate.
Nimic mai trist dect un om fr cultur, afirma savantul Nicolae Iorga.
tiina reprezint un edificiu vital al lumii moderne, un univers n continu
schimbare i transformare. Asemeni
marilor iubiri, majoritatea ideilor se
nasc n lupt, triesc aidoma i mor
pentru a face loc altora.
Comunicarea n lumea ideilor trebuie
s fie inteligibil, pertinent i captivant. Sinteza este apanajul spiritului elevat. O demonstreaz impecabil marele
nostru povestitor Ion Creang, n anul
1877, n prima i lunga depe adresat bunului su prieten Mihai Eminescu
plecat la Bucureti, n redacia ziarului
Timpul. Iat fraza cu care clasicul
nostru i ncheie aceast misiv: i
acum, bdi Mihai, te rog s m ieri
c i-am scris aceast scrisoare att de
lung, peste nou file. Dar asta, dintrun singur motiv... Nu am avut timp s-i
scriu mai puin.
Potrivit aceleiai surse, DEX-ul 2012,
deontologia semnific totalitatea normelor de conduit i a obligaiilor etice
ale unei profesiuni, respectiv teoria
datoriei, a obligaiilor morale.
Deontologia contabil exprim n opinia noastr ansamblul regulilor i uzanelor care reglementeaz raporturile
dintre profesionistul contabil, productor al informaiei contabile i utilizatorul

3 Academia Romn, Dicionarul explicativ al limbii romne, Editura Univers Enciclopedic Gold, 2012, p. 258

50

Audit Financiar, anul XI

Cultur i deontologie, repere n profesia contabil i afaceri

acesteia. Ea reprezint arta ndeplinirii
exemplare a ndatoririlor profesionale.
Prin comportament deontologic, profesionistul contabil trebuie s-i impun o
manier de lucru compatibil cu buna
reputaie a profesiunii, evitnd orice
activitate care poate aduce atingere
acesteia.
Apreciem c una dintre cele mai elocvente probe de moralitate i deontologie a fost oferit de Arthur Andersen,
fondator i conductor al companiei cu
acelai nume pn la moartea sa, n
anul 1947. A fost un constant aprtor
al standardelor de nalt calitate n profesia contabil, audit i deontologie. n
concepia lui, adevrata responsabilitate asupra inerii contabilitii revine
investitorilor, ntruct sunt cei mai interesai de realitatea acesteia. Cu mult
strictee, Andersen respecta principiile
morale dup care i astzi ar trebui si exercite meseria orice profesionist
din domeniul auditului i contabilitii.
nc din primii ani de activitate i-a
creat o reputaie ireproabil. Se spune
c, odat, directorul unei mari ntreprinderi ce beneficia de serviciile companiei i-a cerut lui Andersen s semneze
situaii financiare care conineau erori.
Mai mult, l-a avertizat c, n caz contrar, va renuna la colaborare. Fr ezitare, a refuzat, oferind o replic antologic: ntreg oraul Chicago nu dispune
de suficieni bani pentru a m convinge
s accept.
Un profesionist contabil trebuie s respecte urmtoarele principii fundamentale:
integritate: profesionistul contabil
trebuie s fie drept i onest n toate
relaiile profesionale i de afaceri;
obiectivitate: profesionistul contabil trebuie s fie imparial i nu trebuie s permit prejudecilor, confuziilor, conflictelor de interese sau
4/2013

influenelor nedorite s intervin n

raionamentele profesionale sau de
afaceri;
competen profesional i pruden: profesionistul contabil are
datoria permanent de a-i menine
cunotinele i aptitudinile profesionale la nivelul necesar pentru a se
asigura c un client sau un angajator primete servicii profesionale
competente, bazate pe ultimele
evoluii din practic, legislaie i
tehnic. Un profesionist contabil ar
trebui s acioneze cu pruden i
n conformitate cu standardele tehnice i profesionale aplicabile n furnizarea de servicii profesionale;
confidenialitate: profesionistul
contabil trebuie s respecte confidenialitatea informaiilor dobndite
ca urmare a unei relaii profesionale sau de afaceri i nu trebuie s
divulge astfel de informaii unei
tere pri fr o autorizaie specific, cu excepia cazului n care exist un drept sau o obligaie legal
sau profesional de a dezvlui
aceste informaii. Informaiile confideniale obinute n cadrul unei relaii profesionale sau de afaceri nu
trebuie utilizate n avantajul personal al profesionistului contabil sau
al unor tere pri;
comportament profesional: profesionistul contabil ar trebui s se
conformeze legilor i normelor relevante i ar trebui s evite orice aciune ce poate discredita aceast
profesie;
respectul fa de normele tehnice
i profesionale: profesionistul contabil trebuie s-i ndeplineasc
sarcinile profesionale n conformitate cu normele tehnice i profesionale relevante. El are datoria de a
executa cu grij i abilitate instruc-

iunile clientului sau patronului, n

msura n care sunt compatibile cu
cerinele de integritate, obiectivitate
i, n cazul liber-profesionitilor contabili, cu independena. De asemenea, ei trebuie s se conformeze
normelor profesionale i tehnice
emise de IFAC, IASB, CAFR i
CECCAR.
Menionm, n mod special, independena profesionistului contabil, condiie
esenial pentru asigurarea unor informaii credibile i neutre. Independena
trebuie s se manifeste liber fa de
orice interes, cum ar fi:
-

implicarea financiar direct sau

indirect n activitatea unui client;

implicarea n calitate de membru al

executivului sau ca angajat;

incidena relaiilor de familie;

nivelul onorariilor primite;

acceptarea efecturii de lucrri pe

baza unor onorarii neprecizate.

Publicul profesiunii contabile este format din investitori, clieni, creditori (financiari sau comerciali), guvernani,
angajatori, angajai, comunitatea oamenilor de afaceri, care se bazeaz pe
obiectivitatea i integritatea profesionitilor contabili pentru a menine funcionarea corespunztoare a economiei.
Aceast ncredere impune profesiunii
contabile o rspundere public.
Interesul public este definit drept bunstarea colectiv a comunitii i a instituiilor deservite de profesionistul contabil.
Profesionitii contabili au un rol important n societate. Mai mult, n condiiile
actualei crize globale importana acestora sporete esenial. Avem n vedere
necesitatea gestionrii optime a unor
resurse limitate i, implicit, a maximizrii veniturilor.
51

Emil Horomnea

De la Codul lui
Hammurabi la
referenialele
internaionale
n profesia contabil
i audit
n a aptea zi a sptmnii, n loc s
se odihneasc, Dumnezeu a creat...
contabilul. Apropiindu-se de el, l-a binecuvntat i i-a spus: fii sntos i prolific, nmulete-te, domin industria,
comerul, afacerile i tot ceea ce se
mic pe faa pmntului...
Dincolo de sarcasmul evident al frazei,
gnditorul francez Michel Barba ne reamintete ntr-o form inedit un mare
adevr: n drumul ctre progres i civilizaie, societatea uman nu poate ocoli
ideea de ordine, disciplin i prevedere
n plan economic. Ne place sau nu,
lumea de ieri, de astzi i de mine nu
a putut, nu poate i nu va putea exista
fr noi. Evident, recunoatem c i
reciproca este la fel de valabil.
Prin natura i coninutul lor, contabilitatea i auditul se afl n strns legtur cu etica, morala i religia4. Conceptele de moral, etic i religie sunt
apropiate, conexe i complementare.
Etica este o teorie raional asupra
binelui i rului, o reflecie n amonte
asupra valorilor inteligent i moral ornduite. Constituite n principii deja structurate, valorile etice confer moralei o
conotaie religioas cu caracter restrictiv.

Expresia etica afacerilor (business

ethics) semnific ceea ce este bun,
just, corect i adevrat ntr-un ansamblu de instituii, tranzacii sau eforturi,
numite generic afaceri. n existena
cotidian, pretutindeni n lume i poate,
n special n spaiul mioritic, avem foarte mult nevoie de o minima moralia n afaceri. Faptul c o bun parte
din PIB-ul romnesc se afl nc n
economia subteran ne determin s
credem c merit s scriem aceste rnduri. Suntem convini c o bun parte
din falimentele mediului economic i
consecinele lor ar fi fost evitate.
Dincolo de dorina respectrii ntocmai
a termenelor fixate prin programele de
privatizare, n calitate de proprietar al
activelor, statul are dreptul i obligaia
stabilirii unor valori limit (minimum
minimorum) pn la care s poat fi
adjudecat vnzarea. Noul proprietar
nu ar mai fi avut posibilitatea recuperrii integrale a preului achitat la licitaie
prin vnzarea ulterioar a 1/10 sau
chiar mai puin din totalul activelor
cumprate.
Raptul din banul public, evaziunea fiscal, reealonrile i scutirile de plat
reprezint obiective fundamentale pentru demarajul unei serioase campanii
de asanare moral n lumea afacerilor.
Pentru fenomenul romnesc al acumulrii slbatice a capitalului, n mintea
noastr troneaz o idee: mbogirea
peste noapte a unora se afl ntr-o
strns legtur cu srcirea la fel de
subit a altora Mai mult, averea i
arogana unor asemenea ntreprinztori are la origine, printre altele, laitatea molcom i pasiv a celor muli i
tcui care vd, tiu, dar... tac.

ntr-un arc peste timp, de la Codul lui

Hammurabi la Biblie, de la Cicero la
Vitruvius i Aristotel5, de la Leonardo
da Vinci la Benvenuto Cellini i Immanuel Kant, constatm serioase ndemnuri spre viaa onest6.
n ordine cronologic, inventariem mpreun doar cteva dintre aceste dovezi. Cu patru milenii n urm, ntemeietorul Imperiului Babilonian, regele
Hammurabi (2003-1961 .e.n.), elabora
primul cod de legi al lumii: Codul lui
Hammurabi7. Prin acest vestigiu descoperit la Susa, n anul 1901, umanitatea pstreaz cel mai vechi text de legi
referitoare la justiie, moralitate i contabilitate. n faa celor patru mii de rnduri, dispuse pe patruzeci i nou de
coloane, este ncrustat prologul regelui
ctitor, o veritabil pledoarie n aprarea
ideilor de moral i justiie social: Am
furit acest Cod ca s dau n ar putere dreptii, ca s nimicesc pe cel ru i
viclean, ca cel puternic s nu asupreasc pe cel slab, ca s m nfiez
oamenilor asemenea Soarelui, spre a
lumina ara, ca s aduc rii dreptate, n
limba rii, fcndu-i pe oameni s se
bucure.
Utilizarea n text a unor noiuni de genul debitor, creditor, dobnd, tabl de
datorii, atest fr ndoial existena
contabilitii. Una din prevederile Codului menioneaz expres c atunci cnd
focul sau apa va pustii ogorul debitorului, creditorul va trebui s-i nmoaie
tabla de datorii, s ierte n acel an pe
datornic de datorie i de dobnda aferent.
Iat elemente de nelepciune i veritabil clemen pe care ar trebui s le

4 Horomnea E., Tratat de contabilitate. Teorii. Concepte. Principii. Standarde. Aplicaii. Vol. 1, Editura Sedcom Libris, Iai, 2001, p. 76
5 Dimensiunea moral a economiei rezult din nsi accepiunea pe care marele filosof o atribuia acestui concept: Economia este arta de a acumula bunurile materiale necesare traiului i folositoare comunitii (Vezi Aristotel, Metafizica, Editura Academiei, Bucureti, 1965)
6 Horomnea E., Contabilitatea, premis i consecin a dezvoltrii economico-sociale, Revista de Finane, Credit i Contabilitate nr. 2/2000
7 Actualmente, codul menionat constituie unul dintre cele mai valoroase exponate aflate n pstrarea muzeului Luvru din Paris. Prima parte
trateaz problema proprietii, iar cea de-a doua, a persoanelor.

52

Audit Financiar, anul XI

Cultur i deontologie, repere n profesia contabil i afaceri

promoveze i creditorii mileniului III.
Apreciem c celebrul cod reprezint
prima reglementare punctual a domeniului profesiei noastre.
Fr ndoial, auditul, a crui etimologie provine din latinescul audire (a
asculta), este la fel de vechi ca i contabilitatea. Suficient s amintim c primele elemente ale acestui demers s-au
manifestat, nu ntmpltor, exact pe
vremea Codului lui Hammurabi (anul
2000 .e.n.), atunci cnd mijeau i zorii
contabilitii. Solicitanii auditului erau
regi, mprai, biserici i instituii ale
statului, iar auditorii nimeni alii dect
clerici sau scribi (scriitori). n mod special era vizat descoperirea fraudelor i
pedepsirea celor care deturnau fonduri,
asigurndu-se astfel protejarea patrimoniului. nc din secolul III .e.n.,
romanii desemnau persoane (questeurs) care s controleze contabilitatea
provinciilor. Ulterior, natura i funciile
auditului au evoluat astfel nct actualmente obiectivul oricrui tip de audit l
reprezint mbuntirea calitii informaiei i mbuntirea gradului de credibilitate al acesteia. Reinem c auditul urmrete i valideaz cu prioritate
realitatea informaiei economice.
Dincolo de toate exist cteva elemente principale care redau esena auditului, i anume8:
examinarea informaiei trebuie s
aib caracter profesional;
scopul l reprezint formularea unei
opinii;
opinia exprimat asupra informaiei
trebuie s fie responsabil i
independent;
examinarea trebuie s se fac dup
nite reguli dinainte stabilite, cuprin-

se ntr-un standard sau o norm

legal (profesional), care constituie criteriu de calitate.
Biblia, respectiv Noul Testament, consider lcomia de bani drept nchinare
la idoli (idolatrie)9 sau rdcina tuturor relelor10. n Eclesiastul, Solomon
neleptul face referiri la aceeai patim, menionnd c lcomia de bani
este fr sa.
Cu peste dou milenii n urm, celebrul
orator i om politic roman Cicero
(106-43 .e.n.) abordeaz tranant
lipsa de moralitate a omului necinstit i
rapace. Din rechizitoriul su rezult
nc un argument n favoarea ideii
enunate la nceputul studiului i anume c domeniul nostru contabilitatea
exist de cnd lumea. Acuzndu-l pe
Caius Veres, guvernator al Siciliei, de
sustragerea unor mari sume de bani
din visteria public, Cicero precizeaz:
Judectori, avem n faa noastr un
caz nemaintlnit. Este vorba despre
un om care a administrat banul public
fr s in contabilitate, singura n msur s stabileasc adevrul i culpa
celui vinovat. n orice economie, continu Cicero, virtutea binelui comun i
bunstarea public reprezint eluri
onorabile pentru care merit s-i sacrifici propria via. Reinem precizarea
pentru prima oar a forei probante a
contabilitii n plan juridic.
Cel mai mare arhitect pe care romanii
l-au dat umanitii, Marcus Vitruvius
Polio (97-162), considera c adevrata bogie a omului este s nu rvneasc la nici o bogie11. n acelai areal,
filosoful Aristotel susinea c dobndirea fr munc a bogiei i a banilor
este un fapt degradant, referindu-se n
mod special la dobnd.

Despre setea etern de ctig ilicit a

omului dominat de instincte primare,
nedomolite, ne vorbete i Benvenuto
Cellini n autobiografia sa. Aceast
deformare josnic a omului duce la tot
felul de intrigi i nelciuni, culminnd
cu crima ocazional sau precugetat
(n.a. - premeditat).
Negustorul evului mediu dovedete o
dragoste nemrginit fa de bani, de
la bancherii din Arras, despre care
Adam de la Halle spunea c prea iubesc banul, la florentinii descrii de
Dante drept o gint lacom, invidioas, orgolioas, ndrgostit de florin.
Deviza negustorului acelei perioade
este exprimat de un bancher florentin
anonim astfel: Ajutorul tu, pavza ta,
onoarea ta, visul tu, sunt banii.
Deschiztor de oper n domeniul contabilitii n partid dubl, Luca Paciolo
subliniaz cu amrciune c multe i se
pot ntmpla negustorului din pricina
cinstei puine care se afl ntre oameni. El recomand cu insisten ordinea pe care calculul exact l poate
aduce n activitatea comercial. Altminteri, continu Paciolo dac vom scoate din arta negoului numrul i calculul, numaidect ea va pieri.
Benedetto Cotrugli, autorul fr noroc, a scris un tratat de conduit economic (Della mercantura e del mercante perfeto), care conine numeroase elemente de etic comercial.
Destinul a hotrt ca, dei redactat
naintea lui Paciolo (1494), opera lui
Cotrugli s fie publicat post mortem
(1573 i 1602). Este motivul pentru
care italianul a rmas n istoria contabilitii sub acest nume.
n fine, merit s amintim, n acelai
context, ndemnurile pe care italianul

8 Horomnea E., Audit financiar. Concepte. Standarde. Norme. Ediia a II a, Editura Sedcom Libris, Iai, 2012, p. 62
9 Vezi Noul Testament, Efeseni, cap. V, verset 4
10 Vezi Noul Testament, Timotei, cap. VI, verset 10
11 Vitruvius M.P., Tratat despre arhitectur, Editura Academiei, Bucureti, 1964, p. 237

4/2013

53

Emil Horomnea
Dino Campagni le-a adresat printr-un
manual de comer negustorului, omului
de afaceri:
Sincer cnd vinzi
Atent cnd cumperi
Cordial cnd eti recunosctor
i niciodat crtitor.
n fine, s nu uii niciodat
S-i ii n regul socotelile
i s nu faci greeli.
Imaginea fidel, criteriu de performan
al contabilitii, se fundamenteaz pe
concepte de natur etic i moral:
adevr, sinceritate, regularitate, realitate, neutralitate, continuitate, permanen etc. Obinerea adevrului contabil
reclam n egal msur serioase elemente de profesionalism. Prin atingerea acestui obiectiv, contabilitatea
exprim gradul de moralitate al afacerilor. Fiecare dintre noi rmnem n
via debitori fa de profesia noastr,
reprezint un adevr neperisabil rostit
cu dou milenii n urm de acelai italian, Marcus Vitruvius Polio.
Deviza machiavelic scopul scuz mijloacele nu are ce cuta n lumea tranzaciilor, n planul unei competiii economice morale. Dimensiunile etice i
morale ale contabilitii transpar dincolo de normele i principiile acesteia,
probnd nc o dat conexiunile anterior menionate. Adevrul pe care contabilitatea ncearc s-l construiasc
sub forma unei imagini fidele i credibile, constituie una din virtuile pe care
etica, morala i religia le cultiv cu prioritate. ntr-o manier proprie, profesia
contabil observ, consemneaz,
cuantific, prelucreaz i comunic informaii specializate ctre o pia bine
determinat: utilizatorii interni i externi.
Globalizarea reprezint o dimensiune a
lumii moderne. Nevoia de universal se
manifest n mod evident i n domeniul profesiei noastre. Mobilitatea spa-

ial a investitorului strategic, actorul

numrul unu al vieii economice, a
generat o permanent foame de informaii. Evitarea unor costuri suplimentare semnificative privind retratarea sau
conversia informaiilor de specialitate a
generat procesele de normalizare,
armonizare i convergen att n contabilitate, ct i n audit. n acest scop
au fost elaborate reglementri coninute n referenialele internaionale, Standarde internaionale de raportare financiar (IAS/IFRS), inclusiv Standarde
internaionale de audit (ISA).

Consideraii asupra
crizei economice
mondiale versus
responsabilitatea
profesiei contabile
O lume ntreag triete, mai mult sau
mai puin, sub impactul crizei. Trebuie
s recunoatem deschis, cu excepia
ctorva zone ale lumii, acest seism
major nu s-a terminat nc. Falimentele
marilor companii, declinul sau dispariia
micilor societi, reducerea semnificativ a veniturilor, creterea omajului i a
gradului de ndatorare, alctuiesc
mpreun spectrul unei viei marcate de
incertitudine i stres. Pe termen scurt,
nu exist soluii care s rezolve miraculos probleme att de complexe.
Contieni de acest adevr, ncercm
s exprimm cteva opinii asupra fenomenului numit criza financiar global
i, implicit, asupra rolului care revine n
context profesiei contabile. Abordarea
reprezint ntr-o anumit msur rezultatul unor ntlniri care privesc prezentul i perspectivele profesiei noastre.
Schimbul de idei cu elita acestui segment, la nivel european sau mondial,

au constituit pentru noi un adevrat privilegiu. Prea mult lume, de prea mult
vreme, consider c misiunea noastr
se limiteaz la aplicarea rigid a unor
reglementri ambigue i obtuze, la simple calcule de rutin, consemnate n
tabele i coloane fr numr, n situaii
i declaraii, completate la nesfrit
Ele fac parte din travaliul acestei ndeletniciri, fr a o reduce numai la aa
ceva. n opinia noastr, auditorul
financiar i expertul contabil sunt
persoane abilitate i competente n
soluionarea celor mai complexe
probleme generate de criza financiar: gestionarea unor resurse n continu scdere, promovarea unor soluii de avarie pentru evitarea falimentului ntreprinderii, meninerea
continuitii activitii, consilierea n
managementul riscurilor, stabilirea
opiunilor privind utilizarea optim a
trezoreriei, respectarea reglementrilor i a disciplinei financiare, finalizate printr-o prezentare corect n
documentele de sintez i raportare
contabil. n SUA se apreciaz c profesionistul contabil deine n cadrul
IMM-urilor o poziie important. El se
afl de aceeai parte a baricadei cu
investitorii n strategiile de diminuare a
fiscalitii, dei se tie c n acest spaiu de moarte i fiscalitate nu scap
nimeni. Consilierea contabil i fiscal
deine actualmente o pondere nsemnat. Astfel, n cadrul IMM-urilor din
Germania, ea reprezint 61%, iar n
Spania 64%, tocmai pentru c acest
profesionist prezint un mare grad de
ncredere, cunoate i nelege direct
nevoile ntreprinderii, resursele ei reale.

Cu privire la cauzele crizei, n

viziunea noastr apreciem c12:
O prim explicaie o reprezint pcatul
endemic numit dorina de mbogire

12 Horomnea E., Audit financiar. Concepte. Standarde. Norme, Editura Alfa, Iai, 2009, p. 323

54

Audit Financiar, anul XI

Cultur i deontologie, repere n profesia contabil i afaceri

exacerbat, cu orice pre, a lui homo
business. Aa cum am mai menionat,
deviza scopul scuz mijloacele nu trebuie s-i gseasc locul ntr-o lume
normal, inclusiv a afacerilor. Apariia
activelor toxice n piaa financiar i
de credit american vorbete despre
riscurile la care este supus orice economie, n condiiile utilizrii unor manopere financiare dubioase. Jocul periculos al unor active fictive, nereale a
satisfcut vremelnic ideea de ctig
supradimensionat. Legile fundamentale ale economiei se impun n ultim
instan, dincolo de voina celor care n
bun msur au generat acest seism
financiar.
Complementar ideii anterioare, menionm existena fraudei i erorii. Tentaia
banului a aprut odat cu intrarea n
scen a acestui ispititor semn al valorii. Mirajul bogiei este la fel de vechi
ca i homo economicus. ntr-un delir al
goanei nesbuite dup averi nemeritate, avariia nate adeseori fapte necugetate. Gestionarea banului public a
nsemnat ntotdeauna o serioas invitaie la comiterea infraciunii. Rechizitoriul marelui Cicero mpotriva guvernatorului Siciliei, Caius Veres, acuzat de
nsuirea unor mari sume de bani din
visteria public, avea loc cu dou milenii n urm. Marile scandaluri financiare
confirm, nc odat, acest punct de
vedere. Altfel spus, este limpede pentru
oricine c o economie subteran semnificativ reprezint o mare vulnerabilitate n faa crizei. Romnia constituie,
din pcate, un exemplu nefericit n context.
Strategia de sancionare efectiv a
celor implicai n marile fraude, inclusiv
n raptul banului public, este foarte diferit. Aa se explic de ce la noi numeroase cauze rmn nesoluionate sau
sunt pedepsite extrem de indulgent, n
timp ce justiia american acord, n
mod curent, pedepse care depesc
4/2013

50, 100 sau chiar 200 de ani. Explicaia

o constituie faptul c acel vinovat nu va
mai avea posibilitatea, sub nici o form,
s fie eliberat sau s comit o a doua
infraciune.
Finanarea n bun msur a partidelor
politice de ctre marii oameni de afaceri. Orict onestitate ar ncerca s
promoveze factorul politic i implicit cel
public, statul, guvernul i instituiile
sale, este puin probabil ca acestea s
rmn nerecunosctoare i echidistante fa de cel care n plan financiar
le-a asigurat supravieuirea. De cele
mai multe ori, binele fcut nu se uit
niciodat.
Ignorarea sistematic a unei devize
fundamentale din lumea business-ului,
conform creia singura afacere viabil
este cea n care ctig ambii parteneri, fie chiar i diferit. Este lesne de
neles c o afacere n care un partener
ctig exagerat, iar cellalt pierde, de
regul n aceeai manier, nu se poate
bucura de principiul continuitii. ntr-o
exprimare mai plastic, dar prezent i
n lumea occidental se spune dac
cineva te-a nelat o dat, s-i fie ruine; dac te-a nelat a doua oar, s-i
fie ruine.
Existena unor ambiguiti n coninutul
reglementrilor contabile, financiare i
de audit reprezint o alt cauz, ntruct orice neclaritate sau echivoc coninute ntr-o reglementare constituie o
invitaie discret la comiterea unei
abateri de la lege. n acest scop, IFAC
apreciaz c este nevoie de introducerea unor norme de contabilitate, etic i
audit, explicite i extrem de clare, pentru obinerea unor informaii reale, credibile i comparabile. Este de la sine
neles c o prevedere punctual i inteligibil elimin interpretarea arbitrar.
Acordarea unei autonomii i liberti
exagerate actorilor implicai n speculaiile financiare. Mnai de interesul

mbogirii peste noapte, au profitat

de intervenia formal a statului sau
chiar de lipsa de intervenie. Tranzacii financiare de valori uriae s-au
desfurat n zone dereglementate i
necontrolate de nimeni. Rezultatul
acestui comportament iresponsabil nu
a ntrziat s apar.
Insuficienta cunoatere i aplicare a
reglementrilor de ctre profesionistul
contabil nu reprezint o cauz major,
dar nu poate fi ignorat. Pe drept cuvnt ea poate fi considerat culpa profesiei noastre. Din aceste motive, IFAC,
precum i recomandrile numrul 3, 4,
5 i 6 ale G20 consider necesar implementarea i promovarea unor reforme de fond n sistemul de reglementare i raportare financiar, cu aplicabilitate global, la nivelul tuturor statelor
lumii. De altfel, n aceeai abordare,
creterea calitii i transparenei informaiei financiare, a activitii de contabilitate i audit n general, reprezint
premise fundamentale ale ncrederii n
afaceri. Se realizeaz astfel o corelaie
direct ntre etica i deontologia profesionistului contabil i dinamizarea fluxurilor de capital, creterea economic,
progresul i dezvoltarea fiecrei ri.
Un asemenea obiectiv este n consonan cu normele IFAC i IASB care
precizeaz c, n acest secol, profesia
contabil trebuie s devin un mentor pro-activ n creterea i dezvoltarea economic. n calea progresului
economic se menin n continuare o
serie de obstacole. O bun parte dintre
ele intereseaz profesionistul contabil,
precum:
existena corupiei i a fraudei;
calitatea discutabil
reglementri;

unor

insuficienta dezvoltare IT;

reducerea resurselor financiare
disponibile;
55

Emil Horomnea
deficitul cronic de capital;
dependena de resurse energetice
strine;
instabilitatea politic;
probleme de comportament, mentalitate, cultur i tradiie etc.
Sub aspectul afectrii PIB-ului, actuala
criz a fost deocamdat de patru ori
mai puternic dect marea depresiune
din 1929-1933.
Promovarea unui management neperformant care nu a identificat i evaluat
corect amploarea riscului. Numeroase
companii au eludat n mod deliberat
managementul riscului, suportnd actualmente consecinele unui asemenea
comportament iresponsabil.
Practicarea unor sisteme de remunerare i stimulare material aberante, total
nejustificate, a managerilor. Precizm
c unii dintre administratorii marilor
companii falimentate beneficiaser de
bonusuri salariale impresionante, cifrate la zeci de milioane de dolari anual,
chiar n perioada premergtoare colapsului acestora.
Existena unor lichiditi supradimensionate, concomitent cu ieftinirea substanial a creditului. Americanii consumau din ce n ce mai mult, mprumutndu-se ntr-o veselie.
Dispariia n bun msur a prudenei
bancare n domeniul acordrii creditelor.
Apariia unor investiii extrabilaniere n
valoare de peste 3 trilioane de dolari,
pe care nimeni nu i-a vzut vreodat.
Intrarea n scen a ageniilor de rating
care, la cererea Bncilor, au supraevaluat aceste investiii cu +AAA. De fapt,

ele erau active toxice, baloane de

spun care au atras prin mirajul mbogirii rapide muli investitori. n acest
cerc vicios, nimeni nu a tiut sau nu a
vrut s se opreasc la timp. Astfel, a
fost zdruncinat din temelii pilonul
fundamental al societii capitaliste:
ncrederea n afaceri.
Glisarea adevrului contabil n cadrul
unui joc social, funcie de interesele
utilizatorului. Se recunoate unanim c
adevrul contabil reprezint n ultim
instan un adevr construit. nc de la
nivelul anilor 80, standardele generale
ale profesiei au nceput s se clatine.
Firme prestatoare de servicii contabile
trebuiau s soluioneze problema conflictului de interese generat de faptul c
desfurau concomitent activiti de
audit i de consultan n contabilitate.
nsui managerul companiei Arthur
Andersen recunotea c devenise din
ce n ce mai dificil meninerea unui
echilibru ntre obligaia de a respecta n
mod fidel standardele i principiile de
contabilitate i dorina clienilor de a-i
maximiza profiturile, fie chiar numai pe
hrtie. Referindu-ne la activitatea profesionistului contabil, n special n spaiul economiei romneti, reinem c
adeseori acesta este pus n faa dilemei: acceptarea compromisului de a
elabora informaii cosmetizate, solicitate de patron, cu condiia pstrrii locului de munc sau respectarea strict a
reglementrilor, cu riscul intrrii n
inactivitate. n aceste mprejurri trebuie s intre n scen independena,
integritatea, obiectivitatea i profesionalismul specialistului care produce informaia contabil. n antitez
cu aceast situaie, am menionat anterior atitudinea ireproabil a fondatorului companiei Arthur Andersen.

n fine, dar nu n cele din urm, n concepia noastr apreciem c una dintre
cauzele acestei turbulene n economia
mondial o reprezint nsi btaia
lui Dumnezeu. Se impune n mod logic
o minim argumentare a afirmaiei anterioare. ntr-o alt carte aminteam c,
dincolo de toi i de toate, deasupra
noastr, a tuturora exist adevrata
Justiie imparial13. Pornind de la
geneza cauzei primare (causa causorum), noi credem c n sensul biblic, al
dreptei judeci, primul i cel mai mare
CONTABIL al Universului este nimeni
altul dect nsui DUMNEZEU. Cum
altfel ne-am putea imagina aceast implacabil Justiie post-factum? Pentru
fiecare dintre noi pmntenii, EL a deschis o partid (cont) unde consemneaz, atent i fr prtinire, o dreapt
socoteal ntre tot ceea ce am fcut
bine i ru n via, ntre ceea ce am
dat i primit, ntre ceea ce aveam de
dat i de primit i, prin toate acestea,
ntre ceea ce am zidit prin iubire sau
invers, am drmat prin ur. n faa Judectorului Suprem, ajungem ntotdeauna cu imaginea fidel, necosmetizat, apreciat n sfrit la valoarea
just! Fr Standardele Internaionale
de Contabilitate sau de Audit, Instana
Divin este fundamentat pe deviza
Amicus Plato, sed magis amica veritas. (Mi-e prieten Platon, dar mai prieten mi este adevrul.)14. Trebuie s
nelegem c i n lumea afacerilor totul
are o limit. Cel mai important sim al
omului este pn la urm bunul sim
sau simul msurii n toate (metron
ariston semnific msur n toate, n
vechea filosofie greac)15. ntr-un iure
al mbogirii fr margini, cteva
exemple devin edificatoare, printr-o
radiografie succint a crizei globale.
Americanii spun c cea mai simpl

13 Horomnea E., Fundamentele tiinifice ale contabilitii. Doctrin. Concepte. Lexicon, Editura TipoMoldova, Iai, 2008, p. 348
14 Cuvintele se regsesc n Viaa lui Aristotel, semnat de filosoful alexandrin Ammonius Saccas (sec. III e.n)
15 Horomnea E., Tratat de contabilitate. Teorii. Concepte. Principii. Standarde. Aplicaii. Vol. 1, Editura Sedcom Libris, Iai, 2001

56

Audit Financiar, anul XI

Cultur i deontologie, repere n profesia contabil i afaceri

modalitate de a jefui o banc este s
o deii. Nimic mai adevrat, dac avem
n vedere faptul c bun parte din falimentele instituiilor bancare de peste
ocean au fost regizate din umbr de
nii managerii sau acionarii acestora.

resurs, fiecare leu investit? i asta

pentru c nimeni nu a euat n afaceri
socotind prea mult. Invers, slav
Domnului!16

Nu putem ncheia fr a aminti c exist, din fericire, puin lume care consider c unul dintre principalii vinovai ai
crizei financiare l reprezint profesia
contabil i ntregul sistem sofisticat de
reglementare. Este adevrat c, prin
natura misiunii lor, aceti arbitri, auditori i contabili, trebuie s dea mereu un
verdict tranant: profit sau pierdere, faliment sau continuitate, bonitate financiar sau incapacitate de plat. Nimic mai
fals dect acuza adus! Atunci cnd
bolnavul are febr, soluia nu o reprezint spargerea termometrului, ci identificarea punctual a cauzelor i stabilirea terapiei adecvate. Animai de teribilismul ideii n sine, ali autori prevesteau
chiar moartea speciei contabile. Spre
marea lor dezamgire, le comunicm
cu elegan dou veti proaste.

Concluzii

n primul rnd, profesia contabil se

simte bine sau relativ bine, de altfel ca
orice alt profesie n condiiile crizei. n
al doilea rnd, profesia contabil n ntregul ei, promite s fie extrem de longeviv. Considerm c ea va tri att
timp ct pe lume vor exista homo business i afacerea sa.
Iat de ce nu i nelegem pe cei care,
cunoscndu-ne mai puin menirea, ne
iubesc n aceeai manier. Frecvent,
n sursele media apar analiti care
insist pe sensul peiorativ al expresiei
viziune/abordare contabil, lsnd s
se neleag c un asemenea demers
este din capul locului sortit eecului.
ntr-o perioad de criz financiar profund, ce poate fi mai nelept dect si gestionezi cu maxim atenie fiecare

Fr pretenia unei abordri exhaustive, apreciem c studiul ntreprins permite reinerea ctorva concluzii:
existm de cnd lumea. n ntregul
ei, profesia contabil, inclusiv auditul financiar, constituie religia afacerilor oneste i deopotriv premisa
ncrederii pe care acestea sunt cldite. Iat de ce, cu suficiente argumente, putem demonstra c nu
putem tri fr contabilitate;
paradoxal, nevoia de contabilitate,
de ordine i eficien sporete n
condiiile actualei crize financiare.
Cu ct resursele devin mai puine
cu att sunt mai preioase, iar
gestionarea lor trebuie realizat cu
maxim cumptare;
primul pas spre prosperitate l reprezint chiverniseala, aa cum cea
mai ieftin resurs este... economia
de resurse;
o informaie exact, deinut la momentul oportun, asigur n bun
msur reuita n aciune. Adeseori, valoarea unei companii deriv din imperativul s tii i mai
puin din conturile bancare, fie ele i
cu multe zerouri. Fr pruden,
ordine i rigoare, ntr-o singur
clip se poate risipi averea
agonisit ntr-o via;
primul semn al declinului n afaceri
l reprezint lipsa de informare. Iat
o axiom pe care viaa o probeaz
pretutindeni;

Comanda social
reclam informaii
inteligibile, relevante,
pertinente i neutre.
Arbitru al disputei
dintre diferii utilizatori
prezeni pe piaa
informaiei, auditorul
ndeplinete un rol
fundamental.
El exprim i
valideaz ntr-un
limbaj formalizat
adevrul economic
concretizat n
imaginea fidel,
premis esenial
pentru credibilitatea
afacerilor

validarea adevrului economic exprimat de ctre contabilitate aparine unui demers extrem de complex
i anume auditul financiar;
cultura i deontologia constituie repere fundamentale att pentru pro-

16 Horomnea E., Dimensiuni tiinifice, sociale i spirituale n contabilitate, ediia a IVa, Editura Tipo Moldova, Iai, 2012, p. 140

4/2013

57

Emil Horomnea
fesia contabil n ansamblul ei, ct
i pentru afaceri;
prin natura i obiectivele ei, profesia contabil i auditul financiar n
primul rnd dein o mare responsabilitate n universul complex al afacerilor. O contabilitate riguroas
este esenial pentru angajarea eficient a capitalului i implicit pentru
credibilitatea pe care trebuie cldit
orice afacere. La rndul lui, auditul
financiar se autoimpune n praxis-ul
economic prin validarea adevrului
coninut n situaiile financiare. Este
n opinia noastr plusul de valoare
generat de audit i deopotriv premisa fundamental pentru perceperea corect a dimensiunilor profesiei noastre;
profesia contabil are pe alte meridiane un statut mai bine definit, o
anumit bonitate, bucurndu-se
de consideraie n plan social. Firesc, prin efort, vocaie, competen i probitate profesional va trebui
s dobndim locul pe care-l meritm cu adevrat. Existena unei
profesii se afirm, nu se discut.
Utilizarea unui limbaj coerent i
inteligibil, arta comunicrii i a dialogului cu restul lumii ne vor ajuta
s fim nelei ntr-o alt manier,
s progresm n aceast direcie.
Cultura general i de specialitate,
realizat prin procesul unei instrucii i educaii permanente, modific
esenial statutul profesiei noastre.
Profesionistul nu mai poate fi un
simplu i docil executant al unor
operaii de rutin. Comanda social
impune specialistul de performan,
dinamic i creativ n gndire, mobil
i eficient n aciunile sale;
recunoatem sau nu, profesia
noastr nu este foarte iubit, fapt
pentru care i imaginea ei se afl
uneori n suferin. Printr-un demers specific, ea se adreseaz cu
58

prioritate laturii mercantile i reci din

existena noastr, respectiv, afacerea i ntr-o mai mic msur, emoionalului, laturii afective. Iat de ce
cred c avem datoria moral de a
nu complica inutil fondul de concepte, principii i norme, maniera n
care receptm i comunicm n
cmpul de cunoatere al contabilitii i auditului. Un rol esenial revine n aceast direcie procesului de
armonizare a normelor naionale cu
Standardele Internaionale de Audit
(ISA) i de Contabilitate, cu reglementrile europene n materie, inclusiv modalitii de traducere sau
preluare a acestora. Cu discreie i
elegan, profesionitii contabili trebuie s demonstreze prin proba
faptei c lumea afacerilor nu
poate exista fr noi. Nu a fost i
probabil nu va fi inventat o alternativ care s ne substituie ca atare.
Oricum, n acest univers, profesia
noastr, inclusiv auditul financiar, au produs o mutaie esenia-

l i anume trecerea de la empirism la rigoare, de la aprecieri

arbitrare la adevrul economic i
imaginea fidel.
Faptul c unul dintre cei mai bogai
oameni din lume, celebrul miliardar
american, Bill Gates, proprietarul
Microsoft Corporation, a fost la originile
lui contabil, ne spune ceva. Fiecare
dolar sau cent investit l-am urmrit
atent, am tiut mereu ct am pierdut
sau ct am ctigat. Pe aceast baz
mi-am fundamentat orice decizie economic. Un argument n plus s
apreciem virtuile profesiei contabile, n ntregul ei. Este un ndemn
adresat n mod special celor care vin
dup noi S fim nelei: dac noi
nu vom proceda astfel, sunt foarte
puine anse ca neprietenii s nu
profite de apatia noastr! De-a lungul timpului, orice profesie s-a dezvoltat prin opera unor oameni pasionai, binecuvntai de Dumnezeu cu
vocaie i competen.

Bibliografie
Aristotel, Metafizica, Editura Academiei,
Bucureti, 1965.
Feleag N., Malciu L., Politici i opiuni
contabile, Editura Economic,
Bucureti 2002.
Horomnea E., Contabilitatea, premis i
consecin a dezvoltrii economicosociale, Revista de Finane, Credit i
Contabilitate, nr. 2/2000.
Horomnea E., Audit financiar. Concepte.
Standarde. Norme. Ediia a II a,
Editura Sedcom Libris, Iai, 2012.
Horomnea E., Dimensiuni tiinifice,
sociale i spirituale n contabilitate,
ediia a IVa, Editura Tipo Moldova,
Iai, 2012.
Horomnea E., Fundamentele tiinifice
ale contabilitii. Doctrin. Concepte.
Lexicon, Editura TipoMoldova, Iai,
2008.

Horomnea E., Tratat de contabilitate.

Teorii, concepte, principii, standarde.
Aplicaii. Vol. 1, Editura Sedcom
Libris, Iai, 2001.
Vitruvius M.P., Tratat despre arhitectur,
Editura Academiei, Bucureti, 1964.
Academia Romn, Dicionarul explicativ al limbii romne, Editura Univers
Enciclopedic Gold, 2012.
IFAC, Manual de Standarde Internaionale de Audit i Control de Calitate. Audit financiar 2009, Coeditare
CAFR-Editura Irecson, Bucureti,
2009.
***Reglementri Internaionale de Audit,
Asigurare i Etic. Audit financiar
2008, Vol. I, Editura Irecson.
***Standarde Internaionale de Raportare Financiar (IFRSs) Norme oficiale emise la 1 ianuarie 2011, Editura CECCAR, Bucureti, 2011.
Audit Financiar, anul XI

Cercetare

Un secol de
contabilitate
i auditul conturilor
la Academia
de Studii Economice
din Bucureti
Ion IONACU*

Abstract

One Houndred Years of Accounting and

Auditing at the Bucharest University
of Economic Studies
The purpose of this paper is to present the emergenge and evolution of accounting
and auditing as university disciplines across 100 years of history at the main
Romanian academic forum in the field of economics and business administration
the Bucharest University of Economic Studies, founded in 1913. Following the evolution of these disciplines through the main personalities and ideas advanced, seen
in their historical context, the study shows that, in spite of the syncope occurred during the communist regime, a real School of accounting thought operated within the
Bucharest University of Economic Studies, which was connected to the international flows of ideas, and which is currently going through a process of reconstructing a
new identity.
Key words: accounting, Bucharest University of Economic Studies, School of
accounting thought
JEL Classification: M49, N34, N84
Cuvinte cheie: contabilitate, Academia de Studii Economice din Bucureti, coal de
contabilitate

Introducere
Dei practica contabilitii n nelesul
modern al cuvntului este una multisecular, doar ncepnd cu secolul al
XIX-lea profesarea contabilitii i
auditului a presupus o formare universitar. n acest studiu ne propunem s
prezentm o schi privind constituirea
i evoluia contabilitii ca disciplin
universitar de-a lungul unui secol de
nvmnt superior economic la
Academia de Studii Economice (ASE)
din Bucureti, creat n 1913. Pn n
anii 1940 la Academia Comercial din
Bucureti s-a constituit o coal romneasc de contabilitate, conectat la
circuitul internaional de idei i care i
cuta propria identitate. Dup ruptura
identitar din perioada regimului comunist, nvmntul superior din domeniul contabilitii de la ASE Bucureti
parcurge un proces de reconstruire a
unei noi identiti i a unei noi misiuni,
prin (re)conectare la circuitul internaional de cunotine i practici de
raportare financiar i de audit, i prin
ncercarea de a reconstitui o comunitate epistemic.

colile politehnice i
apariia contabilitii
ca disciplin
universitar
n mediul romnesc
Crearea Universitii ca instituie de
elit a naiunii, n mediul romnesc a
fcut parte din procesul de fondare a
statului modern romn, odat cu Unirea Principatelor de la 1859, prin nfiinarea primelor universiti romneti la

* Prof. univ. dr., Academia de Studii Economice din Bucureti, e-mail: [email protected]

4/2013

59

Ion Ionacu
Iai (1860) i Bucureti (1864). ns,
naterea universitii moderne n Romnia nu a nsemnat i apariia nvmntului superior de profil economic.
Primele noastre universiti includeau
faculti de drept, de litere i filosofie,
de teologie, facultatea de tiine (fizice,
matematice i naturale) i facultatea de
medicin, dar nu cuprindeau o facultate cu profil economic sau comercial,
dup cum nu includeau nici faculti
politehnice. Cu toate acestea, apariia
Universitilor n Romnia a nsemnat
consacrarea economiei ca domeniu de
studiu universitar, deoarece cursuri de
economie politic n nvmntul superior se predau n cadrul facultilor
de drept de la Iai i Bucureti (Malinschi, 1978:35). ns, alte discipline
pentru pregtirea de profesii practice n
domeniul economic, cum este i contabilitatea, nu-i gseau loc n programa
facultilor de la Universitate deoarece
era dominant ideea c Universitatea
este locul unde se profeseaz tiinele
(teoretice), iar asupra contabilitii nu
exista percepia unei discipline tiinifice. Treptat, pe msura dezvoltrii nvmntului superior n domeniile aplicative, care oferea o calificare n diverse
profesii (agronomi, ingineri tehnici, ingineri silvici etc.), contabilitatea i face
tot mai mult simit prezena ca disciplin universitar, mai ales datorit caracterului ei aplicativ, fiind inclus n programele studenilor din domenii productive cum erau agricultura i silvicultura, ingineria tehnic, construciile etc.
Malinschi arat c odat cu apariia i
dezvoltarea nvmntului politehnic
n Principatele Romne s-au predat
elemente de economie, contabilitate,
statistic sau finane, mai mult sau mai
puin adaptate la specificul profesiunii
respective (1978:104). Astfel, n programul colii de poduri, osele i mine
din Bucureti din anul 1871 figura un
curs de contabilitate a lucrrilor publice, iar la coala Central de Agricul60

tur de la Herstru, dup primul rzboi mondial, contabilitatea era singura

disciplin economic care se mai
preda. De asemenea, i la coala Administrativ Superioar din Bucureti
instituie universitar privat i recunoscut de stat n 1893, care pregtea
n special funcionari pentru administraiile statului (notari, grefieri, contabili,
secretari de prefecturi i primrii etc.)
s-au predat cursuri de contabilitate
(Malinschi, 1978:123). Deci, n cazul
romnesc, dezvoltarea nvmntului
universitar cu caracter aplicativ (agronomie, inginerie tehnic i de construcii, funcionari publici etc.) de la sfritul
secolului al XIX-lea nceputul secolului al XX-lea a dus i la apariia
contabilitii ca disciplin universitar,
contabilitatea fiind inclus n programa
de formare a liceniailor n diferite domenii aplicative altele dect cele economice sau comerciale, din raiuni utilitare, deoarece aceti specialiti ocupau poziiile administrative att n sectorul public, ct i n ntreprinderile private, iar studiul contabilitii le oferea
cunotine privind gestiunea acestor
entiti.

nfiinarea Academiei
de nalte Studii
Comerciale
i Industriale (AISCI)
din Bucureti
i consacrarea contabilitii
ca disciplin universitar
n nvmntul superior
economic din Romnia
Dei statul romn intrase de o jumtate de secol n procesul modernitii
economico-sociale, n primul deceniu
al secolului al XX-lea n Romnia nu

exista o facultate de economie sau

comer, ci fiinau doar coli comerciale
de nivel liceal. De aceea, nvmntul
universitar economic era o necesitate
pentru economia i societatea romneasc, iar ideea nfiinrii acestuia a
fost reactivat n primii ani ai secolului
al XX-lea de un grup de economiti i
de liceniai ai universitilor i academiilor comerciale din Occident, care i
propunea printre altele i reorganizarea nvmntului economic n Romnia (Malinschi, 1978:155). Aceast
idee s-a concretizat ntr-un context politic i economic favorabil. Anul 1912 se
ncheiase cu excedent bugetar: Romnia nregistra o perioad de prosperitate economic (Filitti, 2013:73), iar N. D.
Xenopol, jurist care avea i preocupri
economice, ajunge pentru scurt timp
ministrul industriei i comerului, poziie
din care va promova n primvara anului 1913 adoptarea legii pentru nfiinarea Academiei de nalte Studii Comerciale i Industriale din Bucureti,
lege promulgat la 6 aprilie 1913, dat
care a devenit ulterior ziua aniversar
a instituiei, azi Academia de Studii
Economice din Bucureti.
Iniial, noua Academie Comercial din
Bucureti, denumire cu care a intrat n
mentalul colectiv romnesc, a fost conceput ca o instituie de nvmnt public superior, dar, ca un aspect particular, era tutelat de Ministerul Industriei
i Comerului i nu de cel al nvmntului, probabil pentru a se asigura succesul proiectului, date fiind criticile din
acel moment legate de necesitatea i
locul unei asemenea instituii de nvmnt superior (Vorovenci, 2010:68-85).
De asemenea, remarcm faptul c, n
cazul romnesc, din cauza apariiei mai
trzii a formelor de organizare capitalist a economiei, a slabei industrializri,
ct i a subdezvoltrii capitalului autohton comparativ cu alte ri, nfiinarea
primei coli comerciale universitare n
Audit Financiar, anul XI

Un secol de contabilitate i auditul conturilor

Romnia s-a fcut din iniiativa elitei
profesionale colit n universitile
occidentale, dar cu mijloacele i sub
tutela statului i nu dintr-o iniiativ privat. n rile Europei Occidentale au
existat iniiative private (camere de
comer, asociaii sau iniiative personale ale unor comerciani etc.) de nfiinare a unor universiti economice sau
comerciale (de exemplu, Hautes Etudes Commerciales: HEC, din Paris,
fondat n 1881, The London School of
Economics and Political Science: LSE,
din Londra, fondat n 1895, Universit
Commerciale Luigi Bocconi, fondat n
1902 la Milano etc.), pentru a compensa lipsa studiului tiinelor economice i
comerciale n universitile publice.
Prin legea de nfiinare a AISCI din
Bucureti, din 1913, se arta c scopul
acestei instituii este de a da cunotine superioare i aprofundate n domeniul tiinelor comerciale i economice,
iar liceniaii ei erau pregtii pentru
carierele comerciale i industriale din
economia privat, dar i pentru funciunile administraiilor publice, cu caracter economic, iar printre cele 31 de
materii care se predau de-a lungul
ciclului universitar de trei ani era i
Contabilitatea comercial. Aceasta ne
face s afirmm c, nc de la nfiinare, AISCI din Bucureti era conceput
mai mult ca o universitate de administrare a afacerilor (business school,
engl.), dup modelul Facultilor i
Academiilor Comerciale din unele ri
Occidentale (Anglia, Frana, Belgia,
Germania i Austria) (Rcil, 1993:7) i
mai puin ca o universitate de tiine
economice (economics school, engl.),
n epoc fiind perceput ca o instituie
de nvmnt superior specializat n
pregtirea practic pentru activitile
din viaa economic. Astfel ncepea
consacrarea contabilitii n nvmntul economic superior din Romnia, iar
istoria contabilitii romneti ca disci4/2013

plin academic rmne indisolubil

legat de istoria ASE din Bucureti.
Printre primii profesori care au fost numii n 1913 la Academia Comercial
din Bucureti se afla i Spiridon Iacobescu (1877-1967), cu care ncepea
istoria predrii contabilitii n nvmntul economic superior din ara
noastr. Pn la el, n Romnia contabilitatea se predase n colile comerciale - de nivel liceal, iar la nivel universitar, n mod sporadic, n programele
de studiu din nvmntul superior
aplicat, cum erau colile Politehnice.
Spiridon Iacobescu era liceniat al
Facultii de drept, secia juridico-economic la Universitatea din Bucureti i
a avut un rol important n dezvoltarea
contabilitii romneti, dat fiind poziia sa universitar de aproape trei decenii (1913-1942) la Academia Comercial din Bucureti. El a imprimat o
perspectiv juridic asupra contabilitii
nc de la nceputul carierei de universitar att n ce privete obiectul de studiu al contabilitii, ct i n privina
concepiei de structurare a ei ca disciplin universitar. Aceast situaie nu
este ntmpltoare: practica social a
contabilitii n Romnia se instituia ca
urmare a prescripiilor legale (codurile
de legi obligau la inerea contabilitii),
iar contabilitatea ca disciplin academic nu avea o istorie ndelungat. Chiar
i n rile Europei Occidentale, cursurile universitare la disciplinele din
domeniul economic erau susinute n
universiti, frecvent n cadrul facultilor de drept, iar contabilitatea era perceput doar ca o anex a dreptului.
ns, nfiinarea nvmntului economic i comercial universitar n Romnia
va duce, n timp, la considerarea i impunerea contabilitii ca o disciplin
academic de prim rang n gestiunea
afacerilor i n formarea unei clase de
profesioniti n contabilitate i audit.
Avnd o formaie universitar juridic,
Iacobescu a conceput primele cursuri

de contabilitate adresate studenilor de

la Academia Comercial din Bucureti
pe baza unei abordri juridice a contabilitii, dar cutnd formularea unor
argumente care s justifice un statut
tiinific distinct pentru domeniul contabilitii. Astfel, chiar de la prima versiune a cursului de contabilitate comercial, Iacobescu poziiona contabilitatea n cadrul tiinelor sociale care studiaz fenomenele sociale, dirijnd aciunile omeneti spre binele comun al
societii (1913:66). Dup opinia lui,
contabilitatea a aprut n istoria umanitii odat cu apariia schimbului activitatea economic practicat pentru
satisfacerea nevoilor omeneti, sintetizat prin expresia din dreptul roman
do ut des, dau ca s dai, adic un
schimb de valori echivalente i care
cuprinde inseparabil dou pri egale
(...): una care d = creditorul i alta
care primete = debitorul. n opinia lui
Iacobescu tocmai aceast egalitate
inerent prilor schimbului, aceast
dualitate, aceste duble pri ale schimbului, formeaz baza nregistrrilor
contabilitii i formuleaz o prim definire a contabilitii, aceea de ramur
a tiinelor sociale care se ocup cu nregistrarea egalitilor de schimb dintrun patrimoniu (1913:74). Pe baza
acestei definiii, Iacobescu i-a structurat cursul de contabilitate comercial n
trei pri: partea I Subiectele de contabilitate; partea a II-a Patrimoniul, ca
obiect al contabilitii; i partea a III-a
Funciunile contabilitii i mijloacele ei
de aciune, care consta n nregistrarea
tranzaciilor n contabilitate, sub forma
egalitilor de schimb patrimonial aplicate la diferite persoane ca subiecte de
contabilitate. Din cte constatm, cursul
de contabilitate comercial prezentat
de Iacobescu era marcat de structurarea juridic a raporturilor sociale: nti
erau expuse subiectele de contabilitate
(prin analogie cu subiectele de drept
persoane fizice i juridice, titulari de
61

Ion Ionacu
drepturi i obligaii), aa cum erau definite de lege. Apoi, era prezentat activitatea subiectelor de contabilitate
care n definitiv urmrete raporturi
juridice referitoare unele numai la obligaii personale; altele ns sunt direct
ataate lucrurilor, bunurilor. Aceste
raporturi juridice care n totalitatea lor
constituie averea i datoriile cuiva formeaz patrimoniul i reprezint, dup
Iacobescu, obiectul contabilitii, fiind
definit ca un complex de drepturi i
obligaii
apreciabil
n
bani
(1914:1031). Elementele patrimoniului
sunt grupate de Iacobescu n dou
mari mase patrimoniale: activul, cuprinznd partea pozitiv a patrimoniului compus din i) drepturile de proprietate; ii) drepturile reale; iii) drepturile de
crean; i pasivul, care cuprinde partea negativ a patrimoniului i este reprezentat de datorii (1914:1032). n ultima parte a cursului erau prezentate
aspectele tehnice legate de aplicarea
contabilitii persoanelor care desfurau acte de comer.
Considernd persoanele ca subiecte
de contabilitate, Iacobescu afirm c
persoanele fiine capabile de drepturi
i obligaii, ori se nasc n mod natural,
ori sunt opera legiuitorului, iar alte
creaiuni de persoane nu mai exist i
combate teoria personificrii conturilor,
susinut de unii autori contabili romni
din acel timp: obiceiul ce-l au autorii de
contabilitate, de a face i ei persoane,
nu trebuie luat n serios pentru c personificarea conturilor, considerarea
afacerii (...) ca o persoan independent de a proprietarului sunt ficiuni pe
care lumea juridic le numete miracolul contabililor i ironizeaz stranic pcatul n care cad mai toi scriitorii contabili cnd se apuc s creeze persoane altfel de cum este firesc sau permis
de lege (1913:159). Sesizm c nsi
denumirea cursului lui Iacobescu
aceea de contabilitate comercial
62

i gsete sorgintea n dreptul din perioada modern a Romniei, cnd a

fost adoptat primul cod comercial romn, n anul 1887, dup codul comercial italian, care prevedea registrele
obligatorii pentru comerciani i care
introducea termenul de contabilitate
comercial, respectiv contabilitatea
comercianilor, adic aceia care fac
fapte de comer avnd comerul ca o
profesiune obinuit, i societile comerciale (art. 7 Codul comercial romn, 1887). Aadar, cursul de contabilitate comercial de la AISCI din Bucureti susinut de Iacobescu nu se referea la contabilitatea ntreprinderilor din
sfera distribuiei de mrfuri, ci la contabilitatea comercianilor, urmnd concepia juridic a noiunii de comerciant, cci comerciantul n dreptul modern ntrupeaz adeseori rolul de productor de bogie (fabricant, industria), de mijlocitor ntre producie i
consum i de simplu intermediar independent de bunuri (1913:165). Iacobescu i califica cursul de contabilitate
ca fiind contabilitate comercial,
adoptnd concepia normei juridice
contabilitatea comercianilor i grupa
actele de comer n trei grupe: I cumprarea i vnzarea de lucruri mobile;
II ntreprinderile de tot felul; i III
cambiile, contul curent, cecul i gajul
(1913:168), pe care le discut n partea
a doua a cursului su, cea referitoare la
patrimoniu, ca obiect al contabilitii.
Abordare juridic a contabilitii a fost o
constant a concepiei lui Iacobescu
privind coninutul acestei discipline universitare, concepie rafinat pe parcursul celor trei decenii de activitate ca
universitar la Academia Comercial din
Bucureti. Ulterior, Spiridon Iacobescu
a publicat mpreun cu Alexandru Sorescu lucrarea Curs de contabilitate
comercial general n legtur cu
dreptul i legile speciale comerului
(1923-1933) n care au dezvoltat con-

cepia juridic-patrimonialist legat de

contabilitate. Iacobescu i Sorescu,
amndoi cu o formaie juridic la baz
i sub influena literaturii contabile franceze, au dorit s dea abordrii juridicopatrimoniale a contabilitii o concepie
nou, numit de acetia o abordare
economico-juridic. Pentru ei, geneza
contabilitii ca nevoie social de consemnare a faptelor este legat de dezvoltarea economiei, care furnizeaz
relaiile de schimb, i de instituia dreptului, prin relaiile sociale privind proprietatea privat i a rezultatelor obinute din ea. Afirmnd c operaia de
schimb (...) st la baza ntregii activiti
economice, contabilitatea are ca rol
nregistrarea inevitabilului dualism al
raportului de schimb i, drept urmare,
principiul fundamental, temelia contabilitii este cldit pe schimb (Iacobescu i Sorescu, 1923:22). n consecin, contabilitatea trebuie s reflecte
egalitatea de schimb patrimonial, egalitate stabilit ntre patrimoniul economic
i patrimoniul juridic. n accepiunea lor,
patrimoniul unei persoane poate fi definit tridimensional, i anume: 1. Patrimoniul juridic (care, n.n.) cuprinde toate
drepturile i obligaiile pecuniare aparinnd unei persoane; 2. Patrimoniul
economic (care, n.n.) cuprinde toate
bunurile (obiecte de drepturi i de obligaii) ce aparin unei persoane i 3.
Patrimoniul contabil (care) cuprinde
att drepturile i obligaiunile pecuniare, ct i obiectele de drepturi i obiectele de obligaiuni, ce aparin unei persoane (1928:38). Din cte constatm,
pentru Iacobescu i Sorescu, contabilitatea este o activitate social privit ca
un raport juridic: persoanele fizice i
juridice sunt subiectele de contabilitate
(1923:35), iar patrimoniul contabil sau
patrimoniul economico-juridic este obiectul ei, contabilitatea fiind tiina nregistrrilor egalitii de schimb din patrimoniul unei persoane (1928:11). Cele
dou aspecte ale patrimoniului contabil
Audit Financiar, anul XI

Un secol de contabilitate i auditul conturilor

sunt: activul, compus din realiti patrimoniale, stpnite ca proprietate de
subiectul acestui patrimoniu i pasivul,
format din abstraciunile juridice ale
patrimoniului, artnd puterea juridic
n temeiul creia subiectul acestui patrimoniu se poate susine, ca proprietar
legitim, asupra realitilor care alctuiesc activul(1928:18-19). Plecnd de
la afirmaia c n contabilitate se nregistreaz egaliti de schimb patrimonial, Iacobescu i Sorescu au explicat
partida dubl, funciunea i clasificarea
conturilor tot pe o baz juridic.
Opinia patrimonialist-juridic a contabilitii va fi susinut de Iacobescu i n
contextul unor congrese internaionale
de contabilitate, precum cel de la Berlin
din anul 1938. Astfel, el arta c bilanul prezint o situaie patrimonial care
indic n activ realiti sub form de
bunuri i creane, iar pasivul reprezint
abstracii juridice, susinute prin legi,
sub forma drepturilor pecuniare nete
ale unei persoane fizice sau juridice
(proprietarul) capitalul i sub forma
obligaiilor ctre creditori datoriile.
Deci, dup Iacobescu, capitalul care figureaz n pasivul bilanului contabil
reprezint ansamblul drepturilor pecuniare nete aparinnd unei persoane
(1938: 14-16). Prin aceasta, Iacobescu
i reafirm aderena la teoria proprietarului n contabilitate, dar capitalul
(propriu) din bilan este definit ca un
drept al proprietarului, care figureaz n
pasiv, i nu ca o obligaie a entitii fa
de proprietar pentru activul net, dup
plata datoriilor, n eventualitatea lichidrii entitii, pasivul fiind astfel o mas
abstract i eterogen de drepturi (ale
proprietarului) i obligaii (fa de creditori), situaie care creeaz confuzii conceptuale i pedagogice n nelegerea
bilanului.
Pentru Iacobescu, contabilitatea era un
derivat din drept, o anex a acestuia,
att sub aspect conceptual, ct i ca
4/2013

finalitate practic: teoriile contabile

sunt bazate pe drept, iar contabilitatea
nregistreaz doar raporturile juridice
patrimoniale i, drept urmare, clasificarea conturilor n clase de conturi trebuia fcut, de asemenea, pe baz
juridic (1938:18-19). Clasificarea pe
o baz juridic a conturilor propus de
Iacobescu avea o finalitate practic ntruct grupele delimitate n cadrul fiecrei mase patrimoniale le recomanda ca
fiind utile n tehnica de verificare a
bilanului i contului de profit i pierderi
de ctre controlorii calitii situaiilor financiare cenzorii de atunci (1938:
58), auditorii de astzi. De remarcat
este i faptul c Iacobescu a sesizat
rolul informaiei contabile ca bun public
i a considerat activitatea de credibilizare public a situaiilor financiare (auditul financiar), efectuat la vremea
aceia n Romnia de cenzori, care
aveau rolul de a supraveghea activitatea unei societi comerciale i de verificare a bilanului, ca o activitate de interes public, care afecteaz funcionarea societii: Dac cenzorii se mulumesc cu operaia de a semna i de a
ncasa onorariul, ei vor fi oameni comozi; dar destul de inutili, sau chiar
periculoi prin lipsa lor de activitate n
interesul Societii, acionarilor i chiar,
de asemenea, n interesul economiei
naionale i publicului rii (1938:12).
Un alt profesor care a marcat predarea
contabilitii (1924-1938) la Academia
Comercial din Bucureti a fost George
Alesseanu (1872-1940), cu studii n tiine politice n Frana, dar i liceniat n
drept i al AISCI din Bucureti. Alesseanu nu a adoptat concepia contabil a lui Iacobescu, pentru el contabilitatea fiind o disciplin intelectual, care
are ca scop ordinea i controlul activitilor, sub orice aspect s-ar prezenta
(1929:3), iar prin raportare la activitatea
economic, contabilitatea este considerat de Alesseanu ca tiina care

urmrete activitatea indivizilor particulari sau sociali, n vederea produciei,

circulaiei i administraiei bunurilor
(1929:5). ntr-o definire mai elaborat
arta: contabilitatea este o ramur a
tiinelor sociale, care se ocup cu coordonarea i nregistrarea micrilor de
valori dintr-un patrimoniu, precum i a
relaiilor de drepturi i obligaii, fa de
alte persoane, n vederea (scopul) controlului permanent i a stabilirii n orice
moment a situaiei i rezultatelor unei
ntreprinderi (Alesseanu, 1930:40).
Constatm c Alesseanu considera
contabilitatea o disciplin din perimetrul
tiinelor sociale, disciplin cu caracter
aplicat la activitatea economic, care
permite att cunoaterea unei realiti
prin furnizarea de informaii ct i
aciunea, adic transformarea realitii,
prin exercitarea unui control asupra
situaiei i performanei unei entiti
economice. Putem spune c Alesseanu avea o perspectiv managerial
asupra contabilitii, legnd-o de gestiunea unei entiti. Pentru realizarea
rolului contabilitii ntr-o ntreprindere,
i anume acela de controlor al gestionarilor, dar i de indicator de situaiune att pentru fiecare component, ct
i pe ansamblul unei ntreprinderi, Alesseanu prezint ase principii generale de contabilitate (1930:47-53). Alesseanu este, n opinia noastr, primul
autor contabil romn care face, sub influena literaturii strine, un efort de
conceptualizare contabil, deoarece
fixeaz scopul (rolul) contabilitii ntr-o
entitate economic i folosete termenul de principii contabile (1929:7) sau
principii generale de contabilitate
(1930:47). El arat c principiile de
contabilitate sunt ns universale i se
pot aplica oricrui fel de gospodrie,
respectiv oricrei entiti n care se
gestioneaz resurse (1933:7).
De fapt, Alesseanu formuleaz n mod
explicit ase principii generale de con63

Ion Ionacu
tabilitate (1930:47-53), care sunt convenii sociale specifice contabilitii,
regsite i astzi n doctrina contabil:
i) Separarea atribuiilor de gestiune a
valorilor de activitatea contabil (contabilul nu poate i nu trebuie s fie mnuitor de valori), pentru a permite ca
prin contabilitate s se realizeze controlul intern asupra gestiunii valorilor;
totui, de la acest principiu exist o excepie - cazul unei ntreprinderi individuale unde o persoan este n acelai
timp i patron i gestionar i contabil,
excepie care nu altereaz principiul,
deoarece aceast persoan nu are nevoie de control pentru c, chiar n caz
de gestiune defectuoas, nu are cui s
treac responsabilitatea i i suport
singur greelile comise (1930:47);
ii) Contabilitatea ntreprinderii trebuie
s serveasc ca prob n justiie pentru
protejarea creditorilor, exercitndu-se
astfel un control extern din partea
acestora (Contabilul unei ntreprinderi
(...) este un auxiliar al justiiei n exercitarea controlului, din partea creditorilor
asupra faptelor patronului su). Alesseanu afirma c acest principiu este
cu att mai evident cu ct, chiar dac o
ntreprindere nu are nici un fel de creditori, are virtualmente cel puin unul, din
chiar momentul constituirii ntreprinderii, acel creditor este capitalistul
(1930:48). Sesizm c el includea n
datorii att capitalul propriu, ct i mprumuturile de la creditori, considernd
capitalul propriu ca fiind o datorie a ntreprinderii ctre proprietar i nu ca un
drept pecuniar al acestuia, cum susineau Iacobescu i Sorescu (1928:38).
iii) Contabilitatea unei entiti economice trebuie s fie separat de persoana
ntreprinztorului (...n nici o contabilitate nu poate exista o socoteal cu propria persoan a ntreprinztorului nsui), averea ntreprinderii fiind separat de averea lui personal. ntreprin64

ztorul trebuie s dea socoteal privind

gestiunea capitalului ncredinat de proprietarul de capital, deoarece capitalul
este elementul care a fost pus n stare
de micare economic n vederea fructificrii, deci tot el are i riscul i beneficiul respectiv, iar remuneraia ntreprinztorului este suportat n mod
indirect tot de capitalist, n sensul c
beneficiul lui va fi diminuat cu aceast
cheltuial.
iv) Orice operaiune este cuprins n
contabilitate sub forma unei duble nregistrri (contabilitatea este o serie infinit de egaliti, trecnd suma oricrei
operaiuni comerciale de dou ori, n
raport cu situaia schimbului economic). Acesta este principiul partidei
duble, care presupune c o tranzacie
este nregistrat n contabilitate cu
aceeai sum n dou conturi, unul debitor i unul creditor.
v) Contabilitatea furnizeaz informaii
cu caracter istoric - post factum, dar
care pot fi utilizate n stabilirea previziunilor privind o entitate economic (tiina contabilitii nu arat dect desfurarea activitii trecute i rezultatele
obinute (...) dar poate da indicaii asupra felului de orientare n viitor a concepiei conductorului).
vi) Contabilitatea este aplicat la nivel
microeconomic (de ntreprindere), iar
agregarea informaiilor contabile genereaz informaii statistice (activitatea
practic contabil trebuie ncadrat i
localizat la fiecare ntreprindere,
aceast activitate dac este extins
peste graniele unei molecule economice [ntreprinderi, n.n.], devine statistic). Legat de acest principiu, remarcm c Alesseanu face distincia ntre
contabilitatea ca practic (activitatea
practic contabil) i contabilitatea ca
domeniu tiinific aplicativ care reprezint tiina contabilitii (...) aa cum
se studiaz ntr-o coal de pregtire

profesional, cci activitatea contabil

este aplicarea practic a contabilitii
generale vzut ca tiin (1930:53).
Alesseanu a acordat o importan deosebit problemelor legate de evaluarea n contabilitate. El punea n eviden rolul informaiilor furnizate de bilanul
contabil n aprecierea calitii managementului unei entiti, artnd c prin
bilan (...) putem face diferen ntre o
bun i o rea administraie i sesizeaz c rezultatul ntreprinderii nu este
determinat doar de calitatea aciunilor
managementului, ci i de adaptarea la
condiiile obiective ale pieei (rezultatul
unei ntreprinderi nu este n funcie numai de administraie, de buna sau reaua concepie a ntreprinztorului, ci i
n funcie de aciunea pieei), iar n
bilan trebuie inclus i influena pieei
asupra ntreprinderii (1932:56). n consecin, Alesseanu considera c pentru
punerea de acord a situaiei contabile
valorilor cu care sunt nregistrate activele i datoriile n contabilitatea unei
ntreprinderi, cu situaia pieei, adic
preul de pia al acestor elemente, trebuie realizat inventarul i i acorda
acestuia un rol capital pentru ntocmirea bilanului contabil i stabilirea rezultatului unei entiti.
Legat de evaluarea la inventar, Alesseanu (1932) recenza bazele de evaluare admise de doctrina contabil a
timpului su i care erau consacrate
prin texte legale: i) teoria preului curent al zilei de inventariere, prezent n
codul de comer italian i romn (Codul
comercial romn era inspirat din cel italian) i considerat de Alesseanu sistemul cel mai raional de evaluare
(1932:18); ii) teoria preului cel mai mic,
consacrat prin Codul de comer german, bazat pe principiul prudenei i
conform cruia evaluarea la inventar
trebuie fcut la valoarea cea mai mic
dintre cost i preul curent, de la data
inventarului; Alesseanu aprecia teoria
Audit Financiar, anul XI

Un secol de contabilitate i auditul conturilor

prudenei ca o situaie curioas i c
la baza prevederilor evalurii prudente
din Codul comercial german este o
consideraie nu logic, ci o consideraie
de prevedere (1932:19); iii) teoria preului mediu, ntlnit n codul de comer
elveian, care prevedea ca valorile
cotate la burs s nu fie evaluate peste
cursul mediu din luna care precede
data bilanului; i iv) teoria preului de
cost, dup care elementele inventariate sunt evaluate la costul lor iniial, din
momentul procurrii i pe care Alesseanu o considera czut n desuetudine.
Opinia lui Alesseanu era c inventarul
constat dup realitatea lucrurilor, starea prezent a diverselor posturi de
activ i pasiv, n amnunirea lor
(1932:II:99) i, n consecin, nu se
poate admite alt teorie a estimrii dect estimarea preului curent, din momentul ncheierii inventarului (1932:II:
101). Deci, Alesseanu opina pentru o
evaluare a bilanului contabil la valoarea curent - valoarea de pia, adic
valoarea just de astzi (fair value,
engl.) i considera evaluarea la minimul dintre cost i preul curent, ct i la
pre mediu ca fiind atitudini bazate pe
pruden n contabilitate i care nu reflect realitatea. ns, Alesseanu arta
c dac estimarea valorilor la inventar
este lsat la dispoziia conductorului
ntreprinderii i dac prin aceast estimare el poate s determine rezultate,
ceea ce se ntmpl n practic, atunci
dispoziiile Codului de Comer german
i elveian sunt binevenite (1932:II:
102). n consecin, Alesseanu susinea c rezultatul unei ntreprinderi este
format din dou componente: i) rezultatul din activitatea economic i ii)
rezultatul din estimarea (evaluarea,
n.n.) la inventar (1932:20). Rezultatul
din activitatea economic este profitul
sau pierderea exerciiului, un rezultat
realizat efectiv (1932:64) ca urmare a
4/2013

efecturii de tranzacii economice acte economice. n schimb, rezultatul

din estimarea la inventar este diferena
ntre preul de cost cu care valoarea a
intrat n patrimoniul ntreprinderii i preul pieei n ziua facerii inventarului
(1932:18), i poate fi o mrire de
activ, adic o plusvaloare nerealizat
cnd valoarea la inventar a unui activ
este mai mare dect valoarea sa iniial (de intrare) sau o micorare de
activ, n situaia invers, cnd valoarea activelor de la inventar este inferioar valorii iniiale, iar ntreprinderea
nregistreaz o pierdere de valoare
nerealizat (1932:23). Alesseanu arta
c aceste rezultate se vor contabiliza
separat, n conturi separate (1932:24),
rezultatul din activitatea economic va
merge n contul de Profit i pierdere,
iar rezultatele virtuale sau de estimare,
ce nu sunt realizate, ci se vor realiza n
viitor (1932:64) se vor nregistra distinct (1932:24). Deci, constatm c, potrivit lui Alesseanu, plusurile sau minusuri de valoare nerealizate constatate
la inventar ca diferen ntre costul iniial al activelor i preul lor de pia de
la data inventarului reprezint doar un
rezultat virtual, iar n bilan va trebui
s se separe (...) rezultatele realizate,
de cele virtuale (1932:65). n consecin, cele dou feluri de rezultate trebuie s apar separat la bilan, i
anume: a) rezultatul realizat din vnzare trebuie s mearg la contul Profit i
Pierdere; i b) rezultatul ieit din diferena ntre preul de cost i preul
curent la inventar (rezultat virtual i
nerealizat), trebuie s apar n bilan
ca atare (1932:70). De asemenea,
Alesseanu arta c rezultatul din diferene de estimare la inventar nu poate
constitui beneficiu realizat, care ar
putea s fie mprit (1932:II:104), fiind
un plus de valoare care urmeaz s fie
realizat n viitor, iar distribuirea lui ctre
asociai ar nsemna distribuirea de dividende fictive.

Remarcm faptul c nc din anii 1930,

acum aproape un secol n urm, Alesseanu avea o viziune contabil i
gestionar modern asupra ntreprinderii, pentru timpul su. Elemente din
optica contabil asupra firmei nsuit
de Alesseanu se regsesc i n doctrina contabil internaional actual. El
susinea evaluarea bilanului la preul
curent de la data inventarului, adic la
valoarea just (fair value, engl.) de
astzi, doctrin impus la nivel global
pentru marile companii prin referenialul IFRS i trata separat rezultatul virtual generat de evaluarea la inventar,
aspect prezent i n doctrina contabil
contemporan, unde aceste valori pozitive sau negative nerealizate la data
bilanului sunt tranzitate fie prin rezultat
(contul de profit i pierdere), fie prin
conturi de capital propriu (bilan).
Conceptul de rezultat global (comprehensive income, engl.) este o rezolvare
actual a distinciei dintre rezultatul
exerciiului (un rezultat realizat din tranzacii economice) i rezultatul virtual,
generat prin raportarea activelor i
datoriilor firmei la valoarea lor de pia
(alte elemente de rezultat global, other
comprehensive income, engl.) i care
afecteaz bogia proprietarilor capitalului de risc pus la dispoziia firmei.
Alesseanu vedea funcionarea ntreprinderii ca o relaie de mandat, n care
se interpune i contabilitatea: ntre diferii ageni ai ntreprinderii i ntreprinztor exist un raport juridic de mandant i mandatar. Ca atare, contabilitatea va trebui s in n seam aceste
legturi de ordin juridic intern (1929:
48), iar controlul prin contabilitate,
numit control contabil se realizeaz
att asupra micrilor de valori pentru
c fiecare micare (valoric, n.n.) formeaz obiectul unei nregistrri, dar i
un control asupra persoanelor care
exercit aceste micri (1929:50). De
asemenea, el arta c ntr-o ntreprin65

Ion Ionacu
dere economic avem persoana aductoare de fonduri (capitalist) i persoana conductoare (ntreprinztorul),
capitalul fiind pus la dispoziia ntreprinztorului spre fructificare, motiv pentru
care n bilan capitalul i rezultatele
favorabile sunt la pasiv (...) pentru c
att capitalul, ct i rezultatele aparin
capitalistului, capitalul propriu fiind o
datorie a entitii ctre proprietar
(1932:53), iar contabilitatea aplicat la
o activitate economic are drept scopuri: 1) s urmreasc desfurarea
planului economic prealabil stabilit; 2)
s determine rezultatul activitii economice executate; 3) s controleze pe
diferii ageni de dispoziie sau de
mnuire de valori (1926:4). Acest control realizat prin contabilitate este determinat, n opinia lui Alesseanu, de
ideea juridic a mandatului, unde
mandatarul trebuie s arate mandantului su felul cum i-a ndeplinit obligaiile date prin mandat, iar mandantul
trebuie s aib posibilitatea s verifice
exactitatea i sinceritatea artrilor
mandatarilor (1926:4). Rezult clar c
Alesseanu adoptase o viziune contractual a ntreprinderii, unde funcionarea
ei depindea i de modul cum contabilitatea permitea fie justificarea de ctre
mandatar (ntreprinztorul) a modului
cum i ndeplinete obligaiile fa de
mandant (capitalistul), dar i verificarea
exactitii (conformitii cu realitatea) i
sinceritii justificrilor prezentate de
ntreprinztor: cel care administreaz
o avere strin trebuie s dovedeasc
cu ajutorul registrelor cum a administrat
averea ce i s-a ncredinat pentru a fi
pus n activitatea economic (1929:
64), iar pentru ca s se poat proba,
registrul trebuie s fie sincer i exact
(1929:65).
Avnd o concepie managerial asupra
contabilitii, Alesseanu a acordat o importan deosebit aspectelor legate
de utilizarea informaiei contabile n
66

managementul financiar al unei entiti

economice. El susinea c un bilan
trebuie studiat, pentru a reprezenta
situaia unei ntreprinderi, i din punct
de vedere al lichiditii (1929:396) i
propunea prezentarea activului bilanului dup criteriul lichiditii descresctoare, de la disponibiliti i activ realizabil imediat ctre imobilizri, iar a
pasivului bilanier n funcie de exigibilitatea cresctoare, de la pasivul exigibil,
(subclasificat n datorii cu garanii i
datorii fr garanii acordate i a acestora n funcie de termenele de plat)
ctre pasivul neexigibil (capital, rezerve, etc.) (1932:II:109). Pasivul exigibil
mai era denumit i pasiv real, adic
datorii ctre teri (1929:400). El fcea
corelaia dintre masele bilaniere, pentru a caracteriza situaia financiar a
unei entiti: astfel, comparaia dintre
activul propriu cu pasivul propriu
(datorii) va determina mrimea capitalului net (sau capitalul propriu) al ntreprinderii, care msoar valoarea contabil a bogiei (investiiei) proprietarilor,
iar starea financiar legat de solvabilitatea i lichiditatea ntreprinderii era caracterizat prin comparaia dintre activul disponibil i pasivul exigibil i ntre
activul disponibil imediat i pasivul exigibil imediat (1929:401).
Alesseanu pune n eviden rolul contabilitii pentru gestiunea activitii de
producie, mai ales n condiii de concuren, cci contabilitatea trebuie s
permit determinarea cu exactitate a
preului de cost al produselor fabricate. Noiunea de pre de cost se refer la un cost complet, de achiziie sau
de producie, dar Alesseanu folosete
i termenul francez prix de revient
un cost al produsului/mrfii vndut(e),
format din preul de cost i alte cheltuieli efectuate n scopul vnzrii bunului,
preul de vnzare fiind format din costul
bunului vndut (prix de revient, fr.) i
rezultatul economic (1929:125). Pentru

activitatea de distribuie a mrfurilor,

contabilitatea trebuie s furnizeze informaii pentru a determina iueala (viteza, n.n.) de circulaie a valorilor deoarece cu ct bunurile circul mai repede
i mai intens cu att i rezultatul economic este mai mare, mai apreciabil
(Alesseanu: 1929:35).
i pentru Alesseanu exist o legtur
ntre contabilitate i patrimoniul unei
ntreprinderi economice, dar considera
c fondul iniial sau capitalul iniial
este reprezentat, pe de o parte, de valori sub form de bunuri (bani, terenuri,
construcii, maini, creane etc.), iar, pe
de alt parte, de raporturile juridice
care arat proveniena acestora, respectiv capitalul propriu (sau capitalul
net) i obligaiile fa de teri (1929:
260). Bilanul contabil reprezint, dup
Alesseanu, determinarea, la un moment dat, a situaiei de avere i de datorie a ntreprinderii (1929:389), n
activ fiind prezentate bunuri iar n
pasiv fiind prezentat situaia juridic,
de provenien, a acestor bunuri
(1929:393).
Alesseanu avea o perspectiv gestionar asupra ntreprinderii, considernd
informaia contabil ca instrument de
administrare a averii unei entiti. El
discuta elementele utilizate n activitatea economic a oricrei ntreprinderi:
investiiile (capital fix) i capital de rulment (capital circulant) (1929:324) i
trateaz diferite chestiuni contabile,
cum ar fi raportul dintre capitalul fix i
capitalul circulant la diferite tipuri de
ntreprinderi, n funcie de obiectul de
activitate, ct i recuperarea valorii
capitalului, fie treptat prin amortizare,
cum este cazul capitalului fix, pe ct
vreme capitalul circulant se ncorporeaz deodat i complet n obiectul produs (1929:327).
Alesseanu a fost un promotor al introducerii contabilitii n partid dubl n
Audit Financiar, anul XI

Un secol de contabilitate i auditul conturilor

administraia public (1926; 1931). El
considera c sistemul de contabilitate
pur bugetar n partid simpl, utilizat pentru urmrirea veniturilor i cheltuielilor bugetului, era un sistem empiric de organizare contabil care nu
analizeaz dect ncasrile i plile;
este o simpl contabilitate de cas i
nu stabilete nici o legtur ntre micarea financiar i micarea valorilor
care formeaz avuia naional
(1926:4).
Mai mult, acest sistem avea i alte
lacune: nu permitea un control contabil
al micrilor de valori; nu opera o separare a cheltuielilor bugetare cu investiiile de cele cu consumaiile i nici ntre
ncasrile bugetare din nstrinarea
bunurilor statului i mprumuturi i ncasrile bugetare curente; nu permitea
contabilizarea patrimoniului public i
nici punerea n eviden a creaneloractiv i a pasivelor provenind din execuia bugetelor anterioare (1931:3).
El vedea administrarea bogiei statului
cam n aceiai termeni ca ai oricrei
ntreprinderi private, artnd c orice
ntreprindere economic particular
trebuie s aib la baz un plan de activitate, prealabil stabilit numit bugetul
ntreprinderii economice, iar n gospodria public exist un plan prealabil
stabilit pentru administrarea i guvernarea ei, respectiv bugetul public
(1934:9). Alesseanu nu a fost doar un
teoretician al contabilitii, el a contribuit la introducerea contabilitii n partid dubl n administraiile publice,
inclusiv n ntreprinderile economice
ale statului, iar textul legii contabilitii
publice (din 1929, n.n.) este n mare
parte opera D-lui profesor Alesseanu
(Ioachim: 1931:34), Romnia fiind
astzi (n 1929, n.n.) a doua ar n
Europa, care a introdus contabilitatea
patrimonial, alturi de contabilitatea
bugetar (1934:156).
4/2013

coala de
contabilitate de la
Academia Comercial
din Bucureti
i polemica abordarea
juridic versus abordarea
economic n contabilitate
Dup aproape patru decenii de la nfiinarea AISCI din Bucureti, disciplina de
contabilitate cptase o anumit maturitate, prin coninutul discursului i diversitatea cursurilor predate i se impusese att n lumea profesionitilor contabili, dar cptase i o anumit trecere n comunitatea tiinific universitar: Mai mult, era conectat i participa
la micarea de idei existent pe plan
internaional n domeniul contabilitii.
De aceea, devenise evident i nevoia
de intelectualizare a disciplinei contabile. Iacobescu i-a ameliorat continuu
concepia asupra contabilitii i mpreun cu Alexandru Sorescu au dorit
s formuleze o nou abordare, original, abordarea economico-juridic a contabilitii. Alesseanu, dei se nscria n
curentul juridico-patrimonial al contabilitii, i deschisese mult viziunea contabil spre o abordare managerial, cutnd s arate utilitatea contabilitii n
administrarea averii publice sau private.
ns discuiile fundamentale privind
statutul tiinific, fundamentele teoretice, finalitatea contabilitii etc. nu avuseser nc loc n mediul romnesc,
cel care le-a declanat fiind profesorul
Ion N. Evian (1890-1961), format la
coala german, liceniat al Academiei
Comerciale din Leipzig i doctor n tiine economice i financiare la Universitatea din Leipzig (1914), profesor
de economia ntreprinderii la Academia
Comercial din Cluj i din 1943 profesor de contabilitate la AISCI din Bucu-

reti. Fa de concepia contabil juridico-patrimonial (numit de autori economico-juridic) a lui Iacobescu i Sorescu, care era dominant n nvmntul comercial mediu i superior din
Romnia, Evian lanseaz o abordare
economic a contabilitii. El vine cu o
alt viziune att n ce privete fundamentul tiinific i finalitatea contabilitii, ct i maniera de a preda i nva
contabilitatea. Astfel, ntr-o lucrare din
1940, Evian pune problema tiinificitii contabilitii, artnd c teoria conturilor se confund de cele mai multe
ori cu teoria contabilitii nsi, dei n
realitate e vorba de dou lucruri diferite. El sesiza c teoriile conturilor se
refer numai la contabilitatea n partid dubl, lsnd la o parte alte feluri i
sisteme de contabilitate, deci limitndu-se doar la teoretizarea aspectului
formal al partidei duble i a mecanismului funcionrii conturilor, pe cnd
teoriile contabilitii urmresc tratarea
sistematic i principial a ntregului
domeniu al contabilitii, cum ar fi, de
exemplu, contabilitatea previzional
bugetele i contabilitatea costurilor etc.
(1940:7-8). Analiznd fundamentele
teoretice ale contabilitii expuse de diveri autori, Evian ajunge la concluzia
c atta timp ct nu i se poate gsi
contabilitii o baz tiinific, nu (se)
ngduie a se atribui contabilitii calitatea de tiin (1940:9). Drept urmare,
el atribuie contabilitii doar calitatea
de art a conturilor, de tehnic, iar nu
de tiin, contabilitatea rmnnd a fi
considerat drept suplimentul aritmetic
al tiinei economiei ntreprinderilor
deoarece contabilitatea nu e menit s
studieze fenomene economice, ci
numai s nregistreze elementele elaborate de tiina ntreprinderilor economice (1940:11-12). Concepia contabil formulat de Evian nu a rmas fr
ecou. Petru Drgnescu-Brate, asistent de contabilitate la AISCI din Bucureti, intervine, artnd c n contabi67

Ion Ionacu
litate se nregistreaz schimburile patrimoniale, iar obiectul contabilitii nu
este ns numai averea dintr-o ntreprindere (...), ci patrimoniul n starea
i evoluia lui (1941:7). De asemenea,
Iacobescu public o lucrare (Probleme
de filosofie contabil, 1942) n care discut termenii de sistem, metod, teorie,
tiin etc. aplicai la domeniul contabilitii i susine c lipsa unei teorii unice
n contabilitate nu-i anuleaz caracterul
tiinific al acesteia deoarece nici pentru tiinele incontestabile cum ar fi
fizica nu se poate susine c-i merit numele de tiin, numai graie cutrei teorii, unic n sfera tiinei respective. Atunci, de ce s-ar cere contabilitii
o teorie singur (1942:10). Iacobescu susinea c domeniul contabilitii este tiin cu aplicaii i art deoarece cunoaterea, clasificarea i aplicarea legilor contabile sunt opera tiinei contabile, pe cnd nregistrrile contabilitii, precum i felul prezentrii lor
pot ajunge la calificativul de tehnic
sau mai mult, de art, fr ca s-i diminueze calitatea sa principal de tiina contabilitii (1942:13). Prin arta
contabil Iacobescu nelegea miestria profesional a celui care o practic,
adic execuia aceasta perfecionat
poate primi calificarea de art
(1942:12).
Iacobescu i-a pstrat concepia sa
asupra contabilitii pn la finele activitii lui universitare la AISCI din Bucureti, n 1942. El considera contabilitatea ca o tiin social cu caracter
aplicativ i limita aria domeniului contabil doar la aspectele care in de formalismul contabil al mecanismului nregistrrii n partid dubl, totul circumscris
unei optici contabile dominate de raporturi juridice: Definiia dat tiinei contabilitii, tiin care se mai numete i
contabilitate n partid dubl (1942a:6)
presupune nregistrarea egalitilor de
schimb din patrimoniul unei persoane
68

(1942a:9). Pentru Iacobescu patrimoniul constituie obiectul contabilitii;

schimburile economice erau schimburi
ntre patrimoniile persoanelor i explica
partida dubl i funciunea conturilor pe
baza egalitilor de schimb patrimonial (1942a:10-25). Patrimoniul contabil era format din activul patrimonial,
reprezentat de obiecte de drepturi i
obligaii, iar pasivul era compus din
drepturi patrimoniale nete, drepturi de
capital i obligaii fa de creditori
asupra activului (1942a). Pentru partea
de contabilitate aplicat la Cursul de
contabilitate predat de Iacobescu,
acesta prezenta contabilitatea aplicat
la persoanele care deineau un patrimoniu, persoane definite de codul civil
i codul comercial: asociaiile, fundaiile i uniunile lor; societile comerciale;
societi cooperative; asociaia n participaie (fr personalitate juridic),
societi de asigurare (1942a).
Evian a recunoscut originalitatea teoriei
contabile formulat de Iacobescu i
Sorescu artnd c ea este o incontestabil concepie original care, chiar
dac se gsete n complet contradicie cu modul meu de a privi studiul fenomenelor economice din ntreprinderi
i al contabilizrii aspectului lor dinamic
(), nu se poate nega autorilor ei
marele merit de a fi fcut prima ncercare tiinific de acest fel la noi n ar
(1940:63), dar a combtut abordarea
juridic a contabilitii. De asemenea, a
respins pedagogia clasic a contabilitii, ntlnit la mai toi autorii contabili
romni de factur patrimonialist, care
plecau de la explicarea funcionrii
conturilor spre bilan i a prezentat n
1940 o alt manier de studiu a contabilitii, unde bilanul este punctul de
plecare pentru nelegerea modului de
funcionare a conturilor i deci de predare a contabilitii (1946:3), abordare
folosit i astzi n toate cursurile universitare de contabilitate. Dei reducea

contabilitatea doar la statutul de tehnica socotelilor ntreprinderilor industriale, n sens larg, de tehnica nregistrrii
n conturi, de calculul costurilor, statistica de ntreprindere i socoteala preliminar (bugetul) (1947), Evian avea o
concepie evoluat asupra contabilitii
fiind un precursor al actualei abordri
a contabilitii, privit ca instrument n
gestiunea ntreprinderilor moderne (Ionacu, 1997:186).
Discuia legat de statutul contabilitii
a atras i ali participani. C.G. Demetrescu, devenit profesor la Academia
Comercial din Bucureti, public un
studiu n care redeschide subiectul i n
care i (re)afirm aderena la concepia juridic-patrimonial asupra contabilitii, argumentnd statutul de tiin
autonom al contabilitii, aceasta
avnd metode de cercetare proprii i
obiective i o terminologie proprie i
chiar un limbaj special (1947). De asemenea, discuia l-a influenat pe V. M.
Ioachim (1944) de la Academia Comercial din Bucureti i pe D. Voina,
profesor la Academia Comercial din
Cluj-Braov (1944). n schimb, tefan I.
Dumitrescu, profesor la Academia Comercial din Bucureti nu ader la nici
una din cele dou concepii, considernd contabilitatea drept tiina administrrii averii, fcnd parte din domeniul tiinelor matematice (1947).
n afar de aceste teme au existat i
altele care au constituit obiectul discuiilor n literatura contabil aprut pn la reforma nvmntului din 1948
la care au participat i profesori de la
Academia Comercial din Bucureti
(Ionacu, 1997; Calu, 2005, Barbu et
al., 2012).
Desigur, se pune ntrebarea dac a
existat o coal de contabilitate romneasc sau este vorba doar de o figur
de stil cnd ne referim la nvmntul
contabil la Academia Comercial din
Audit Financiar, anul XI

Un secol de contabilitate i auditul conturilor

Bucureti din perioada interbelic?
Desigur, rspunsul la aceast ntrebare
i are riscul lui. O coal n domeniul
tiinific nseamn o instituie n care se
profeseaz tiina i nvmntul superior ntr-un anumit domeniu. Mai
mult, o coal (de gndire) n tiin
reprezint unul sau mai muli fondatori
ai unei/unor teorii, metode sau abordri, iar aceast nou teorie (sau metod) produce o schimbare de paradigm
n acel domeniu i care genereaz discuii i controverse, avnd adepi care
vor dezvolta ideile sau conceptele lansate de fondator(i), ct i critici care
pun n eviden limitele. Desigur, prin
raportarea la circuitul internaional al
ideilor, cultura contabil romneasc
era la acea epoc una periferic, aa
cum aprecia Demetrescu: se tie c
ntreaga noastr literatur contabil nu
este dect un rezultat al doctrinei franceze, germane i italiene (1947a:4).
Dar la Academia Comercial din Bucureti, n perioada de pn la finele anilor 1940, a existat un demers de intelectualizare a contabilitii, s-au formulat concepii contabile care au antrenat
discuii i polemici, s-au schimbat maniere de predare i nvare a contabilitii i implicit s-a modificat rolul contabilitii ca activitate practic n societate.
n plus, prin formularea unor abordri
teoretice originale s-a schiat o doctrin
contabil cu identitate romneasc.

Recuperarea
valorilor
i deschiderea
nvmntului universitar
contabil romnesc
spre nevoile profesiei
i cercetare tiinific
Dup cel de-Al Doilea Rzboi Mondial,
datorit contextului politic, nvmn4/2013

tul economic superior romnesc a urmat traiectul societii romneti, marcat de instaurarea unui regim politic,
economic i social copiat sub toate
aspectele dup sistemul sovietic
(Soulet, 2008:69). Introducerea n
Romnia a modelului sovietic de economie etatizat i planificat centralizat
ncepnd cu anul 1949 a antrenat automat i sovietizarea contabilitii, ceea
ce a presupus bascularea vechii contabiliti, care era asimilat cu un instrument al capitalismului, i crearea unei
noi doctrine contabile, pe baze ideologice care s susin noul rol social al
contabilitii: acela de instrument de
control al planului de stat. n aceeai
perioad a avut loc i reforma nvmntului (1948), tot dup model sovietic, care a afectat i forma i coninutul
nvmntului economic superior romnesc, fiind un moment de ruptur
identitar n structurarea contabilitii
ca disciplin universitar la Academia
Comercial din Bucureti, deoarece a
fracturat evoluia tradiional a doctrinei
contabile romneti, asociat gradului
de dezvoltare a nvmntului economic superior i economiei romneti.

denumirea de contabilitate i legtura

ei cu patrimoniul unei entiti economice.
Accentul nvrii contabilitii n mediul
universitar era centrat pe jocul conturilor, respectiv pe corespondenele dintre conturi, standardizate prin instruciunile de aplicare a planului de conturi,
problemele legate de calitatea i utilitatea informaiei contabile n deciziile de
gestiune fiind reduse n mod evident
prin chiar funcia principal a contabilitii socialiste, respectiv aceea de
instrument de control al ndeplinirii planului de stat.
Raportrile contabile ale ntreprinderilor de stat erau verificate i centralizate
dup principiul subordonrii administrative (centrale, minister, direcie economic judeean etc.) pe ramuri i
subramuri ale economiei naionale i
nu a existat necesitatea unui audit extern independent a rapoartelor financiare, iar expertiza contabil era limitat doar la aspectul judiciar.

Adoptarea modelului contabil sovietic a

presupus normarea contabilitii prin
planuri de conturi pe ramuri economice
i a fcut ca i n cadrul nvmntului
superior s fie nlocuit denumirea de
contabilitate cu cea de eviden contabil, denumire sub care au nceput
s apar i manualele de contabilitate,
schimbare care s-a datorat adoptrii
termenului sovietic de buhgalterski
uciot (Ioachim, 2008:78).

De asemenea, pe fondul unei ermetizri informaionale i cercetarea tiinific din contabilitate era limitat cel mai
frecvent la inovaiile tehnice legate de
planul de conturi (mbuntiri i perfecionri legate de clasificarea conturilor, crearea de conturi noi etc.), n condiiile n care alte teme de reflecie sau
cercetare contabil nu erau abordabile
(de exemplu, problemele conceptuale
legate de evaluare n contabilitate erau
inoperante n condiiile aciunii legii
valorii n economia socialist unde preurile, ca i costurile, erau planificate).

Treptat, pe fondul unei deschideri a sistemului politic din Romnia ctre Occident din anii 1960-1970, asistm i la
o reamenajare a modelului contabil i a
literaturii contabile romneti. Se ncearc o distanare fa de literatura
contabil sovietic i se adopt noi reglementri contabile care (re)introduc

ns, dup 1970 vor aprea i lucrri cu

denumirea de contabilitate i pentru
prima dat dup 1949, deci dup mai
bine de dou decenii de la preluarea
modelului sovietic, n crile de contabilitate sunt prezentate i opiniile autorilor contabili romni de dinainte de
1949. La nceputul anilor 1970, C.G.
69

Ion Ionacu
Demetrescu public Istoria contabilitii (1972), fiind o sintez a preocuprilor autorului legate de istoria i teoria
contabilitii, prin valorificarea lucrrilor
scrise n acest domeniu nainte de
1947, prin reintroducerea n circuitul
literaturii contabile a autorilor contabili
romni de pn la adoptarea contabilitii sovietice i prin utilizarea unei
bibliografii impresionante din autori de
limb francez, italian i german.
Astfel, sunt integrai i analizai autorii
contabili romni de la nceputul secolului al XX-lea pn la 1947, cea mai
mare parte dintre ei fiind profesori la
Academia Comercial din Bucureti
(George Alesseanu, Spiridon Iacobescu
i Alexandru Sorescu, Vasile M. Ioachim,
C.G. Demetrescu, Ion Evian, Grigore L.
Trancu-Iai i tefan Dumitrescu).
n literatura contabil asistm la o rentoarcere la tradiia contabil patrimonial romneasc, de sorginte francez, ntlnit att n reglementrile juridice privind comercianii, ct i la cea mai
mare parte a autorilor contabili de pn
la introducerea contabilitii sovietice.
Totui, sub raport instituional, contabilitatea a cunoscut o anumit extensie
n perioada socialist: de la o disciplin
universitar care cuprindea cteva
cursuri integrate n cadrul facultilor
Academiei Comerciale din Bucureti
pn n 1947, n perioada de dup
reforma nvmntului din 1948, contabilitatea devine o facultate de profil i
a fost una dintre materiile de baz n
programa universitar de la ASE din
Bucureti, deoarece a figurat n toate
programele de licen, aspect permanent pe toat durata unui secol de
nvmnt universitar economic la
ASE Bucureti. O evaluare mai complet a contabilitii romneti att ca
disciplin universitar, ct i ca practic social din perioada 1948-1989
poate constitui obiectul unor cercetri
viitoare.
70

Dup 1990, nvmntul contabil superior de la ASE Bucureti, la care se

adaug i cel din celelalte centre universitare n care s-a dezvoltat o filier a
nvmntului de contabilitate i audit,
n special cele de la Cluj, Iai, Timioara i Craiova, a intrat ntr-o faz de
(re)construcie prin (re)conectarea la
fluxul internaional de cunotine i
practici n domeniul contabilitii i
auditului. El are astzi, n opinia noastr, o dubl misiune: formativ i inovativ. Astfel, pe de o parte, nvmntul
contabil universitar romnesc trebuie
s furnizeze cunotine care s fie
compatibile cu nevoile unor profesii
care activeaz pe o pia global de
servicii contabile i de audit financiar.
Aceasta presupune att achiziia, ct i
difuzarea de cunotine specifice unei

contabiliti mai mult bazate pe principii

dect pe reguli, aa cum este referenialul contabil global (International Financial Reporting Standards : IFRSs),
care aduce i noi provocri n procesul
de educaie a studenilor pentru universitarii contabili (utilizarea de metode
pedagogice inovative, utilizarea unor
resurse de nvare readaptate, fructificarea direciilor din cercetarea educaional, activiti de dezvoltare profesional continu, Jackling et al. (2012:
338). Pe de alt parte, nvmntul
universitar contabil trebuie s creeze
cunotine, rezultate din cercetarea tiinific, astfel nct universitarii contabili s constituie o comunitate epistemic care s justifice statutul tiinific al
contabilitii i auditului i la Academia
de Studii Economice din Bucureti.

Concluzii
nfiinarea n anul 1913 a Academiei de
nalte Studii Comerciale i Industriale
din Bucureti azi Academia de Studii
Economice din Bucureti a dus la consacrarea contabilitii ca disciplin universitar n nvmntul superior economic din Romnia, pn atunci contabilitatea fiind predat doar n colile
comerciale de nivel liceal i, n mod sporadic, n cadrul nvmntului superior
aplicat, cum erau colile Politehnice.
De-a lungul unui secol de istorie universitar (1913-2013) n cadrul principalului
for academic romnesc n domeniul
economic i de gestiune ASE din
Bucureti, disciplina de contabilitate a
constituit o prezen permanent n programul de nvmnt. Introducerea
contabilitii ca disciplin la Academia
Comercial din Bucureti a dus la dezvoltarea acestei discipline i, implicit, a
practicii sociale n acest domeniu: au
existat mai multe abordri privind contabilitatea abordarea juridico-patrimonial, numit de exponenii ei economico-juridic, abordarea managerial i

abordarea economic. De asemenea,

au existat discuii i polemici privind statutul tiinific al contabilitii, fundamentele teoretice, finalitatea contabilitii
etc. Urmrind evoluia contabilitii i
auditului prin prisma principalelor personaliti i idei avansate, privite n contextul lor istoric, studiul arat c, n ciuda
sincopei intervenite n perioada comunist, n cadrul ASE din Bucureti n
perioada de pn n anii 1940 a funcionat o coal de contabilitate, conectat la circuitul internaional de idei i care
ncerca s-i contureze o anumit individualitate naional.
Dup ruptura identitar din perioada
regimului comunist, nvmntul superior din domeniul contabilitii de la ASE
din Bucureti, ca i cel din celelalte centre universitare, parcurge un proces de
reconstruire a unei noi identiti i a unei
noi misiuni, prin (re)conectare la circuitul
internaional de cunotine i practici de
raportare financiar i de audit i ncercarea de a reconstitui o comunitate
epistemic.
Audit Financiar, anul XI

Un secol de contabilitate i auditul conturilor

Bibliografie
Alesseanu G. (1934), Curs de contabilitate public, Academia
de nalte Studii Comerciale i Industriale din Bucureti.
Alesseanu G. (1933), Curs de contabilitate predat de d-l prof.
G. Alesseanu, anul de introducere, Academia de nalte
Studii Comerciale i Industriale Bucureti, editat sub ngrijirea d-lui asistent G. Ionescu.
Alesseanu G. (1932), Curs de contabilitate predat de d-l prof.
G. Alesseanu, anul II 1931-1932 Academia de nalte Studii
Comerciale i Industriale Bucureti, editat sub ngrijirea dlui asistent G. Ionescu.
Alesseanu G., Ioachim V.M. (1931), Lapplication de la
comptabilit en partie double, ltat, aux administrations
locales et rgies autonomes, VII-me Congrs International
de Comptabilit, Bucarest, 5-9 Septembre 1931,
Imprimerie de la Cour Royale - F. Gbl.
Alesseanu G. (1930), Curs de organizare i contabilitate n
ntreprinderile economice, n colaborare cu d-nii asisteni
Gh. Ionescu i Al. Machedon, predat n anul colar 19291930 la AISCI din Bucureti la anul I pregtitor, Lito Scrisul
Studenesc.
Alesseanu G. (1929), Curs de contabilitate predat de d-l prof.
G. Alesseanu, anul I Academia de nalte Studii Comerciale
i Industriale, editor V. Hlmu, Lito Scrisul Studenesc.
Alesseanu G. (1926), Introducerea contabilitii tiinifice n
administraiile publice, [raport prezentat la Congresul
Corpului Experilor Contabili, Cluj, 1925, n.n.], Institutul de
arte grafice Rsritul.
Barbu E.M., Farcane N. & Popa A. (2012), Critical analysis of
developments in Romanian accounting during the 20th
century: a neo-institutional approach, International Journal
of Critical Accounting, vol. 4., no. 2, p. 175-194.
Calu D.A.(2005), Istorie i dezvoltare privind contabilitatea din
Romnia, Editura Economic.
Demetrescu C.G. (1972), Istoria contabilitii, Editura tiinific.
Demetrescu C.G. (1947), Contabilitatea este sau nu tiin,
Tipografia Urania, Bucureti.
C. G. Demetrescu C.G. (1947a), Istoria critic a literaturii contabile din Romnia, vol. I, Editura Socec & Co.
Drgnescu-Brate P. (1941), Contabilitatea supliment aritmetic al tiinei economiei ntreprinderilor?, Bucureti.
Dumitrescu .I. (1947), Elemente i principii de tiin contabil, Bucureti.
Evian I.N. (1940), Teoriile conturilor, Imprimeria Fondului
Crilor Funduare.
Evian I.N. (1946), Contabilitatea dubl: nelegerea raional a
economiei acestui sistem de nregistrari contabile,
Bucureti, Tip. Lupta, N. Stroil.
Evian I.N. (1947), Contabilitatea industrial, Bucureti.
4/2013

Filitti G. (2013), n Romnia acum 100 de ani, Magazin istoric,

nr. 1 (550), p. 71-74.
Iacobescu S. (1942), Probleme de filosofie contabil,
Bucureti.
Iacobescu S. (1942a) Curs de contabilitate general, predat
pentru anul I, 1941-1942, Academia de nalte Studii
Comerciale i Industriale din Bucureti, ediia a II-a revzut, editat de I.C. Vasilescu.
Iacobescu S. (1938), Vrification du bilan et du compte de profits et pertes - rapport au Congrs International de
Comptabilit, Berlin 19-24 septembrie 1938, Tiparul
Romnesc.
Iacobescu S. i Sorescu A. (1923; 1928; 1933), Curs de contabilitate comercial general (n legtur cu dreptul i legile
speciale comerului), vol. I: 1923, vol. II: 1928, vol. III: 1933,
Bucureti.
Iacobescu S. (1913; 1914), Cursul de contabilitate comercial,
Revista cursurilor Academiei de nalte Studii Comerciale i
Industriale din Bucureti, anul 1: no.1, 19 noiembrie 1913,
p. 63-74; no. 2 , 26 noiembrie, p. 157-173; no. 19, 4 martie
1914, p. 1031-1051.
Ioachim V.M. (2008), Amintiri i reflecii contabile: 1906-1974,
Editura ASE.
Ioachim V.M. (1944), Tratat de contabilitate cu aplicaie la
industrie, Vol. I: Contabilitate general, Bucureti.
Ioachim V.M. (1931), Dix ans dactivit, VII-me Congrs
International de Comptabilit, V-me Congrs National du
Corps des Comptables Experts et Autoriss, Bucarest 5-9
septembre 1931, Imprimerie de la Cour Royale F. GBL
FILS S.A.
Ionacu I. (1997), Epistemologia contabilitii, Editura
Economic.
Jackling B., Howieson B. & Natoli R.(2012), Some Implications
of IFRS Adoption for Accounting Education, Australian
Accounting Review No. 63 Vol. 22 Issue 4, p. 331-340.
Malinschi V. (1978), Din trecutul nvmntului economic,
Editura Academiei Romne.
Soulet J.-Fr. (2008), Istoria Europei de Est de la al doilea rzboi mondial pn n prezent, traducere de Marius Roman,
Iai, Editura Polirom.
Rcil E. (1993), Studii i documente privind Academia de
Studii Economice, 1913-1993, vol. I-II, ASE Bucureti.
Voina D. (1947), Curs de contabilitate general, Braov.
Vorovenci (2010), Istoria Academiei de nalte Studii Comerciale
i Industriale (1913-1947), Editura ASE.

71

De la o Conferin la alta

De la o Conferin la alta

Secvene din activitatea

Camerei Auditorilor Financiari
din Romnia, reflectate n
paginile revistei
A devenit o tradiie ca revista Audit Financiar s marcheze, cu prilejul Conferinei anuale a Camerei Auditorilor
Financiari din Romnia, n paginile sale, momentele importante la care a participat organismul profesional
romn, n perioada care s-a scurs de la Conferina precedent.
n acest an o fericit coinciden face ca evocarea momentelor respective s fie consemnat n numrul
aniversar al revistei, ajuns la 100 de apariii.
Cele mai semnificative evenimente cuprinse n agenda Camerei timp de un an sunt, astfel, pstrate n paginile
revistei sale lunare i readuse n sintez n numrul de fa.

Februarie 2012
v Conferina comun a organizaiilor profesionale din Belgia,
Olanda i Frana
Institutul Auditorilor Autorizai din Belgia, Organizaia Contabililor din Olanda
i Compania Naional a Auditorilor din
Frana au organizat la Bruxelles, la 10
februarie 2012, o conferin cu tema
Calitatea auditului extern, prghie a
economiei europene.
Camera Auditorilor Financiari din Romnia a fost reprezentat la acest eveniment prin preedintele su, prof. univ.
dr. Horia Neamu.
Conferina a reunit vorbitori din sferele
academice, socio-economice i politice, care au subliniat valoarea auditului
72

n contextul crizei financiare, efectele reglementrii asupra regulilor concurenei,

implicaiile auditului sectorului public.
Printre oaspeii de marc ai acestui
eveniment s-a numrat Ian Ball, director executiv al Federaiei Internaionale
a Contabililor i Michel de Wolf, preedintele Institutului Auditorilor Autorizai
din Belgia i al Federaiei Internaionale
a Experilor Contabili Francofoni.
v Participare la Conferina directorilor financiari
n perioada 15-16 februarie 2012, n
organizarea FORUM INVEST i ACCA,
a avut loc la hotelul Howard Johnson
Grand Plaza din Bucureti Conferina
directorilor financiari, aflat la a 3-a ediie. n acest an au fost abordate teme
de actualitate privind managementul
financiar al proiectelor finanate din fon-

duri europene, politicile fiscale n agricultur, restructurarea financiar, soluii pentru redresarea economic i riscuri financiare n proiectele de parteneriat public-privat.
n sesiunea consacrat soluiilor pentru
redresarea economic pe timp de criz
prof. univ. dr. Horia Neamu, preedintele CAFR, a avut o important alocuiune n care s-au prezentat asistenei
format n principal din reprezentani ai
unor companii rolul i importana
misiunilor de audit pentru asigurarea
credibilitii afacerilor, n acest mod
auditul financiar ndeplinind i o important funcie social. De asemenea,
preedintele CAFR s-a referit la preocuprile Comisiei Europene pentru perfecionarea mecanismului instituional al
funcionrii auditului financiar, prin elaborarea unui proiect de Directiv EuroAudit Financiar, anul XI

De la o Conferin la alta
pean prin care ar urma s se modifice
actuala Directiv European nr. 43/
2006 privind auditul statutar. n acest
context, a prezentat punctul de vedere
al organizaiei profesionale pe care o
reprezint cu privire la necesitatea continurii dialogului cu iniiatorii pentru clarificarea unor aspecte controversate.
v Evenimentele IFAC dedicate dezvoltrii organizaiilor profesionale contabile
n perioada 15-16 februarie 2012,
Carmen Mataragiu, prim-vicepreedinte al CAFR, n calitatea sa de membru al Comitetului pentru Dezvoltarea
Organizaiilor Profesionale Contabile
(PAODC) din cadrul IFAC, a participat
la prima reuniune din anul respectiv a
comitetului, care a avut loc la Dubai,
Emiratele Arabe Unite.
Reuniunea a fost succedat, n ziua de
17 februarie a.c., de atelierul tehnic cu
tema Esena mentoratului - perspectiva mentorului. n calitatea sa de membru al PAODC, Carmen Mataragiu a
participat la evenimentele ocazionate
de semnarea Acordului de ntrire a
Contabilitii i mbuntire a Cooperrii (MOSAIC) dintre IFAC i comunitatea de donatori, n perioada 21-22
februarie 2012, la Jaipur - India. Astfel,
n seara de 21 februarie a.c. a avut loc
o reuniune a reprezentanilor IFAC, iar
n ziua de 22 februarie a.c. s-a desfurat prima edin inaugural a
Comitetului Permanent al MOSAIC.
v ntlnire de lucru axat pe politica de audit
Preedintele Camerei, prof. univ. dr.
Horia Neamu, a luat parte la ntlnirea
de lucru de la Bruxelles, organizat n
data de 29 februarie 2012, centrat n
jurul temei Politica de audit viitorul n
urma crizei.
Discuiile au fost moderate de Olivier
Bouteillis-Taft, director executiv al
4/2013

Federaiei Europene a Contabililor, i

au abordat o parte din propunerile formulate de Comisia European n
noiembrie 2011 i naintate, spre dezbatere, Parlamentului European, cum
ar fi: rolul auditorului, necesitatea exprimrii unei opinii de audit pe marginea
sntii financiare a companiilor, rolul
comitetelor de audit, crearea unui sistem eficient de supraveghere la nivel
european, simplificarea auditului ntreprinderilor mici i mijlocii.
v Profesorul Pavel Nstase, ales
rector al ASE Bucureti
Prof. univ. dr. Pavel Nstase a fost
ales n funcia de rector al celei mai
mari instituii de nvmnt superior
economic din Romnia - Academia de
Studii Economice. Profesorul Pavel
Nstase este membru al Consiliului
CAFR i director tiinific al revistei
Audit Financiar.

Martie 2012
v Conferina internaional Rolul
auditului n creterea transparenei, n condiiile moderne
actuale
n perioada 15-16 martie 2012, a avut
loc la Baku, n Azerbaidjan, Conferina
internaional comun organizat de
Uniunea Economitilor din Azerbaidjan,
Camera Auditorilor din Azerbaidjan,
Camera Auditorilor Financiari din Romnia, Colegiul Auditorilor din Rusia,
Uniunea Auditorilor din Kazahstan i
Universitatea din Azerbaidjan.
n cadrul acestei manifestri au fost
susinute prezentri practice i tiinifice, reunite sub tema Rolul auditului n
creterea transparenei, n condiiile
moderne actuale.
CAFR a fost reprezentat la acest eveniment prin preedintele su, prof. univ.
dr. Horia Neamu, care a susinut o

intervenie axat pe Noile propuneri

ale Comisiei Europene privind Politica
de audit.
Printre vorbitorii care au luat cuvntul
n cadrul acestei conferine se numr:
Ziyad Samed-Zadeh - preedintele
Comitetului pe probleme economice al
Parlamentului Republicii Azerbaidjan,
Roland Kobia - eful Delegaiei Uniunii
Europene n Azerbaidjan, Akif Musayef - ef al departamentului de Investigaii Strategice al Ministerului de Taxe
din Republica Azerbaidjan i membru
corespondent al Academiei Naionale
de tiine din Azerbaidjan, Vahid Novruzov - preedintele Camerei Auditorilor din Azerbaidjan, Sapar Koshkimbayev - preedintele Uniunii Auditorilor
din Kazahstan, Alexander Ruf - preedintele Colegiului Auditorilor din Rusia.
v Practici de Audit, o nou
publicaie a CAFR
ncepnd cu luna martie 2012, Camera
Auditorilor Financiari din Romnia a
pus la dispoziia auditorilor, stagiarilor
i altor cititori interesai, o nou publicaie, Practici de Audit, cu apariie
trimestrial.
n aceast revist se regsesc comentarii, studii de caz, consultan, exemple de bune practici din ar i din strintate, rspunsuri la problemele ridicate de cititori, soluii propuse de Grupul de lucru, alte informaii utile n domeniu.

Aprilie 2012
v n dezbatere, propunerile
Comisiei Europene pentru reforma auditului financiar
La 2 aprilie 2012, la Hotel Marriott din
Capital, a fost organizat o sesiune
de discuii profesionale avnd ca subiect noutile legislative ale Comisiei
Europene privind politica de audit.
73

De la o Conferin la alta
Manifestarea a fost precedat de un ir
de dezbateri cu auditorii financiari care
au avut loc la Braov, Timioara i ClujNapoca. La invitaia preedintelui Camerei, prof. univ. dr. Horia Neamu, la
evenimentul de la Bucureti au luat
parte dou personaliti implicate n
procesul de reformare a auditului la
nivel european: Sebastian Valentin
Bodu, membru al Comisiei juridice a
Parlamentului european i shadowrapporteur al Parlamentului european
pe aceast tem i Martin Manuzi,
director regional pentru Europa al
ICAEW. Au participat reprezentani ai
unor instituii publice, precum i ai unor
firme de audit.
n cursul seminarului de la Bucureti au
adresat ntrebri, au fcut comentarii i
au intrat n dialog cu personalitile
care au avut expuneri la tema anunat: Eugen Nicolescu auditor financiar, Dan Schwartz managing partner RSM Scot, Alexandru Groza
administrator Gradient SRL, ClujNapoca, Mircea Bozga membru al
Consiliului CAFR, Partner PricewaterhouseCoopers Romania, Garry Collins Partner Ernst&Young Romania,
erban Toader Senior Partner
KPMG Romania, Carmen Mataragiu
prim-vicepreedinte al Consiliului
CAFR, administrator PKF Econometrica, Timioara, Maria Constantin
administrator Audit Analis Expert,
Ploieti, Laureniu Dobroeanu director executiv, Consiliul pentru Supravegherea Activitii de Audit Statutar i
Emil Culda administrator, Eculda
SRL Cluj-Napoca.
Cu deosebire s-a insistat asupra cerinei evalurii riguroase, pe baza unor
studii de impact, a efectelor pe care lear putea avea msurile ce urmeaz a fi
cuprinse n forma final a noii Directive
europene a auditului statutar i n
Regulamentul aferent.
74

v Seminarul profesional
Auditarea proiectelor cofinanate din fonduri structurale

viti al Consiliului CAFR pentru anul

2012; Supunerea spre aprobare a
materialelor Conferinei; Dezbateri.

Camera Auditorilor Financiari din Romnia (CAFR) n colaborare cu Association of Chartered Certified Accountants (ACCA) a organizat la Bucureti,
la Institutul Naional de Statistic, n
perioada 5-6 aprilie 2012, seminarul cu
tema Auditarea proiectelor cofinanate
din fonduri structurale.

v Acord de cooperare ntre CAFR

i NIPA

La seminar au participat circa 200 de

auditori financiari activi, membri ai
CAFR. Prezentrile din cadrul acestui
seminar au fost susinute de Smaranda treang, Director Training
Services BDO, i Rzvan Nan, Senior
Manager, Financial Services, KPMG
Romnia.
Principalele teme prezentate de lectori
au cuprins aspecte semnificative din
domeniul auditrii proiectelor cofinanate din fonduri europene, cum ar fi:
mecanismele UE n ceea ce privete
acordarea fondurilor europene, cadrul
legal aplicabil, etapele derulrii unui
proiect, auditarea proiectelor finanate
din fonduri europene, exemplificat prin
cazuri practice.
v Conferina anual ordinar a
CAFR
Conferina anual a Camerei Auditorilor Financiari din Romnia a avut loc
la 21 aprilie 2012 la Centrul de conferine al Patriarhiei Romne.
Ordinea de zi a Conferinei a cuprins:
Raportul de activitate al Consiliului
Camerei pentru anul 2011; Situaiile
financiare anuale ale CAFR pentru
exerciiul 2011; Execuia bugetului de
venituri i cheltuieli pentru exerciiul
financiar 2011; Proiectul bugetului de
venituri i cheltuieli pentru anul 2012;
Raportul Comisiei de auditori statuari
asupra situaiilor financiare ale CAFR
pentru anul 2011; Programul de acti-

n cadrul Conferinei anuale a CAFR

din 21 aprilie 2012 prof. univ. dr. Horia
Neamu, preedintele Camerei Auditorilor Financiari din Romnia i prof. Dimitry A. Yakovenko, preedintele Institutului Naional al Profesionitilor
Contabili, Managerilor Financiari i
Economitilor din Samara, Federaia
Rus (NIPA) au semnat un acord de
cooperare ntre cele dou organizaii
profesionale.
Aciunile de cooperare prevzute n
acord vizeaz promovarea rolului profesiei contabile i de audit, mbuntirea activitii prestate n interes public,
mbuntirea metodologiei i practicii
contabile i de audit n conformitate cu
standardele internaionale, dezvoltarea
programelor de educaie profesional
continu i mbuntirea programului
de calificri profesionale pentru contabili i auditori, intensificarea integrrii
internaionale prin instituirea i meninerea de contacte cu asociaiile profesionale din alte state i/sau organisme
profesionale internaionale.
n vederea ndeplinirii prevederilor
acordului prile se oblig s ntreprind activiti de interes comun i s realizeze schimburi de informaii cu privire
la provocrile actuale ale profesiei, s
asigure participarea unor reprezentani
la evenimentele profesionale organizate de cealalt parte, precum i la conferine, mese rotunde, discuii i seminarii pe probleme de interes comun, s
fac schimb de publicaii, s se consulte i s se susin reciproc n cadrul
evenimentelor internaionale, regionale
sau transfrontaliere organizate n
comun.
Audit Financiar, anul XI

De la o Conferin la alta
v Participare la seminarul dedicat
facilitrii accesului la finanarea
pe pieele de capital
O delegaie a Camerei Auditorilor Financiari din Romnia, format din prof.
univ. dr. Ana Morariu, vicepreedinte,
i Adriana Spiridon, ef birou relaii
internaionale, a participat n data de
26 aprilie 2012 la seminarul organizat
la sediul Parlamentului European de la
Bruxelles, dedicat facilitrii accesului la
finanarea pe pieele de capital. Manifestarea fost organizat de ctre
ACCA, Federaia European a Contabililor i Auditorilor pentru IMM-uri
(EFAA), Asociaia Meteugarilor i
ntreprinderilor Mici i Mijlocii din Europa (UEAPME) i Uniunea Antreprenorilor Mici i Mijlocii, o structur din
cadrul Partidului Popular European.
Seminarul a deschis un dialog ntre investitori, IMM-uri, profesia contabil i
alte pri interesate, cu scopul de a
explora starea actual a finanrii private a pieelor de capital din Europa.
Prezentrile s-au concentrat pe aria de
aplicare a viitoarelor progrese contabile i din alte profesii ctre creterea
implicrii active a intermediarilor, inndu-se cont de nevoile micilor firme pentru un sprijin sporit n acest domeniu.
Moderatorul discuiilor a fost Robin
Jarvis, consilier special ACCA i membru al Grupului de Consumatori EBA
(Autoritatea Bancar din Europa).
Discuiile i prezentrile susinute au
avut drept scop gsirea de rspunsuri
la ntrebarea: de ce finanarea pe pieele de capital are un rol redus n cazul
ntreprinderilor mici i mijlocii?

Mai 2012
v Distincii acordate de NIPA profesionitilor romni
Consiliul Institutului Naional al Profesionitilor Contabili, Managerilor Finan4/2013

ciari i Economitilor din Samara, Federaia Rus (NIPA), a decis n edina

din 11 mai 2012 acordarea de distincii
unor reprezentani ai organismului profesional din Romnia, ca o recunoatere a serviciilor aduse dezvoltrii relaiilor de prietenie, sprijin i cooperare
ntre cele dou organisme profesionale. Astfel, preedintele CAFR, prof.
univ. dr. Horia Neamu, a primit medalia de prim rang pentru contribuia
adus dezvoltrii NIPA, iar Ana Dinc,
vicepreedinte al CAFR, a primit medalia de rang II pentru contribuia adus
dezvoltrii NIPA.
v CAFR la Conferina FIDEF de la
Bucureti
n perioada 25-26 mai 2012, la Bucureti, Hotel Intercontinental, a avut loc
cea de a 14-a ediie a Conferinei Federaiei Internaionale a Experilor Contabili Francofoni, organizat mpreun
cu CECCAR i cu Camera Auditorilor
Financiari din Romnia.
Conferina a avut ca tem: Cooperarea ntre mediul universitar i organismele profesionale pentru consolidarea formrii iniiale i continue n
domeniile contabilitii, auditului i
fiscalitii. Profesionitii i cadrele
universitare au fost invitai la un schimb
de opinii pe tema diverselor modaliti
de cooperare, inclusiv la deschiderea
de noi drumuri n acest domeniu.
Deschiderea oficial a manifestrii a
fost efectuat de ctre prof. dr. Michel
de Wolf, preedintele FIDEF, prof.
univ. dr. Horia Neamu, preedintele
CAFR, i Ecaterina Neculescu, vicepreedinte al CECCAR.
Prof. univ. dr. Horia Neamu a moderat
masa rotund consacrat formrii continue, la care au susinut prezentri:
Diane Messier, FCA, vicepreedinte
pentru formare profesional Ordinul CA
Quebec, Canada, Gilles de Courcel,

expert contabil i auditor, Frana i dr.

Iulia Jianu, Academia de Studii Economice Bucureti.
La masa rotund consacrat colaborrii ntre lumea universitar i cea profesional, prof. univ. dr. Horia Neamu a
prezentat succint cadrul de cooperare
n acest domeniu promovat de CAFR.
v Participarea CAFR la evenimente profesionale organizate de
FEE
n calitate de reprezentant al CAFR,
Ana Dinc, vicepreedinte al Consiliului Camerei, a participat la Bruxelles
la 4 mai 2012 i la 31 mai 2012 la lucrrile desfurate n cadrul Seciunii
Auditing Working Party, gzduit de
FEE. La aceste ntlniri s-au discutat
materiale cu privire la:
l Propunerile Comisiei Europene referitoare la modificarea Directivei a
4-a i a 7-a privind contabilitatea,
respectiv cerinele de auditare a
companiilor mici, precum i poziia
FEE n aceast privin.
l Prezentarea activitii Monitoring
Group, PIOB, a board-ului de elaborare standarde i a Compliance
Advisory Panel, care funcioneaz
sub auspiciile IFAC.
PIOB The Public Interest Oversight
Board i MG Monitoring Group au
funcia de supraveghere i revizuire i
reprezint legtura ntre emitenii standardelor i autoritile publice responsabile pentru adoptarea standardelor,
facilitnd asimilarea acestor reglementri.
l Draft-ul Standardului privind Auditarea Prilor Afiliate specifice Europei. FEE susine poziia i iniiativa PCAOB de a mbunti comunicarea n sensul terminologiei, bazndu-se pe practic. Se dorete
explicarea detaliat a riscului de
fraud sau definirea obiectivelor de
audit pentru pri afiliate.
75

De la o Conferin la alta
La ntlnirea din 31 mai 2012 s-au discutat amendamentele fcute la edina
precedent, din 4 mai, la propunerile
Comisiei Europene referitoare la Directiv i la reglementrile ce privesc auditul statutar.
Au fost puse n dezbatere i dou teme
principale care privesc Comunicarea
n audit i Viitorul auditului.
n continuare, s-a prezentat proiectul
scrisorii FEE adresat ca rspuns la
consultarea solicitat de Grupul de
Monitorizare Public - PIOB, reglementatorilor n domeniul standardelor care
lucreaz sub auspiciile IFAC.
v Participare la Conferina
Ministerial REPARIS
Preedintele Camerei Auditorilor Financiari din Romnia, prof.univ.dr. Horia
Neamu, i prim-vicepreedintele Consiliului Camerei, Carmen Mataragiu,
au participat, la 31 mai 2012, la cea dea III-a Conferin Ministerial REPARIS, desfurat la Viena, Austria.
Conferina Ministerial, cu tema ntrirea competitivitii i a stabilitii
financiare pe drumul ctre Europa:
Progrese i oportuniti, a reunit minitri de finane i personaliti responsabile de politicile de raportare financiar din rile participante la programul
REPARIS (Programul de Reform Contabil i Consolidare Instituional din
Europa). Printre vorbitori s-au numrat:
Maria Fekter, ministrul federal de finane al Austriei, Philippe H. Le Houerou,
vicepreedinte regional, Europa i Asia
Central, Banca Mondial, Gerhard
Schumann-Hitzler, Director Instrumente Financiare i Programe Regionale, Direcia General de Extindere,
Comisia European, Henri Fortin,
eful Centrului de Reform a Raportrii
Financiare, Europa i Asia Central,
Banca Mondial, Gran Tidstrm, preedintele Federaiei Internaionale a
Contabililor.
76

v Examen
Camera Auditorilor Financiari din
Romnia a organizat examenul de
competen profesional pentru atribuirea calitii de auditor financiar.

Iunie 2012
v CAFR la Forumul Regional al
Organizaiilor Profesionale
Contabile
La 1 iunie 2012, preedintele Camerei
Auditorilor Financiari din Romnia,
prof.univ.dr. Horia Neamu, i primvicepreedintele Consiliului Camerei,
Carmen Mataragiu, au luat parte la
Forumul Regional al Organizaiilor
Profesionale Contabile.
Desfurat sub tema Construirea de
competene i cutarea excelenei pe
drumul ctre Europa: provocri i oportuniti pentru profesiile de contabilitate
i audit din Europa Central i de SudEst, manifestarea a fost organizat de
Centrul de Reform a Raportrii Financiare al Bncii Mondiale, cu sediul
la Viena i de Federaia Internaional
a Contabililor (IFAC).
n cadrul acestui Forum, care i-a propus s abordeze provocrile i oportunitile organizaiilor profesionale contabile n curs de dezvoltare, au luat
cuvntul: Gran Tidstrm, preedintele Federaiei Internaionale a Contabililor, Sylvia Wei Yen Tsen, director
Calitate i Relaii cu Organismele
Membre din cadrul IFAC, Petra Weymueller, director senior, Federaia European a Contabililor (FEE), Paul
Thompson, Director adjunct pentru
IMM n cadrul IFAC, Henri Fortin,
eful Centrului de Reform a Raportrii
Financiare, Europa i Asia Central,
Banca Mondial, Giancarlo Attolini,
preedintele Comitetului pentru Cabinete Mici i Mijlocii din cadrul IFAC,

Damir Kaufman, secretarul general al

Ministrului de Justiie din Croaia,
Tatjana Todorovska, director executiv,
Institutul Auditorilor Autorizai din Republica Macedonia i Hans van Damme, fost preedinte FEE, n prezent
vicepreedinte al Consiliului de Supraveghere al Grupului European de Consiliere n domeniul Raportrii Financiare (EFRAG).
v Participare la Conferina AMIS
2012
n perioada 13-14 iunie2012, s-a desfurat Conferina Internaional AMIS
2012 (Accounting and Management
Information Systems), organizat, tradiional, de Facultatea de Contabilitate
i Informatic de Gestiune din cadrul
Academiei de Studii Economice din Bucureti, Camera Auditorilor Financiari
din Romnia fiind partener al evenimentului.
n deschiderea lucrrilor, care au avut
loc n sala Aula Magna, prof. univ. dr.
Pavel Nstase, rectorul Academiei de
Studii Economice i preedinte al
Conferinei, a salutat prezena la aceast prestigioas manifestare tiinific a
numeroi profesori i cercettori n
domeniu, din strintate, dar i din institutele romneti de nvmnt superior
economic i a subliniat excelenta lor
colaborare i implicare n abordarea
unor teme de cercetare de mare actualitate i importan practic n contextul
situaiei economice mondiale dificile.
Din partea Consiliului Camerei Auditorilor Financiari din Romnia, prof. univ.
dr. Horia Neamu, preedintele Camerei, a transmis un mesaj colegial n
care sunt adresate cele mai sincere
urri de salut celor prezeni la acest
important eveniment, reputai specialiti din ar i din strintate.
Conferina AMIS a cuprins prezentri n
cadrul unui panel n plen, dar i n
Audit Financiar, anul XI

De la o Conferin la alta
paneluri specializate pe tematici de
contabilitate, audit, informatic i analiz financiar.
v Participare la manifestrile
IAAER
Conferina Mastering change-improving corporate reporting and auditing to match new demands a fost
organizat de International Association
for Accounting Education and Research (IAAER), Asociaia experilor
contabili din Olanda (NBA) i Universitatea Liber din Amsterdam (VU). La
aceast conferin a participat prof.
univ. dr. Pavel Nstase n calitate de
reprezentant al CAFR n Comitetul
Executiv al IAAER, organizaie n care
deine funcia de vicepreedinte.
La 19 iunie a avut loc edina Comitetului Executiv IAAER, la care au fost
abordate urmtoarele subiecte: auditul
situaiilor financiare pentru anul 2011 i
bugetul pentru anul 2012 (actualizare);
actualizarea granturilor KPMG pentru
informarea IAASB; actualizarea granturilor ACCA pentru informarea IAASB;
actualizarea bazei de date privind
membrii IAAER, att din mediul universitar, ct i din cel al profesionitilor;
propunerea de modificare a Constituiei
IAAER; stadiul organizrii conferinelor
anuale IAAER i a Congresului mondial
din 2014. La 20 iunie 2012 a avut loc
Adunarea General IAAER, prilej cu
care s-au votat i amendamente la
Constituia IAAER.
v edina Consiliului FEE
Preedintele Camerei Auditorilor Financiari din Romnia, prof. univ. dr.
Horia Neamu, a luat parte la lucrrile
Consiliului Federaiei Europene a Contabililor (FEE), desfurate n perioada
20-21 iunie 2012, la Bruxelles, Belgia.
Printre punctele de dezbatere, un loc
aparte a fost alocat propunerilor legislative ale Comisiei Europene care vor
4/2013

afecta politica de audit, la nivelul

Uniunii Europene (noul regulament
care va reglementa entitile de interes
public i noua propunere de amendare
a Directivei 43/2006/CE privind auditul
statutar).
S-a discutat i despre guvernana FEE,
supunndu-se dezbaterii noul Regulament intern i noua Constituie a
federaiei. De asemenea, au fost aprobate situaiile financiare aferente anului
2011 i s-au trecut n revist manifestrile profesionale care vor avea loc pn
la sfritul anului, mai ales c n luna
decembrie 2012 urma a se aniversa 25
de ani de la nfiinarea FEE.
v ntlnire profesional la
Chiinu
Cea de-a asea ediie a ntlnirii transfrontaliere la care au participat reprezentai ai organismelor profesionale din
regiune (Romnia, Republica Moldova,
Ungaria, Polonia, Rusia) a fost organizat la Chiinu, de Asociaia Contabililor i Auditorilor Profesioniti din
Republica Moldova la data de 21-23
iunie 2012. Delegaia CAFR a fost
compus din Horia Neamu, preedinte, Ana Dinc, vicepreedinte i
Marius Burduel, director executiv.
Lucrrile din acest an s-au reunit sub
tema Rolul i responsabilitile organismelor profesionale n reglementarea
profesiei contabile, iar printre oaspeii
speciali s-au numrat Michel de Wolf,
preedintele Federaiei Internaionale a
Experilor Contabili Francofoni (FIDEF),
Henri Fortin, eful Centrul de Reform
a Raportrii Financiare din cadrul
Bncii Mondiale i Szymon Radziszewicz, director tehnic senior responsabil de organismele membre, Federaia Internaional a Contabililor (IFAC).
Preedintele Camerei a susinut o prezentare cu tema Importana organismelor profesionale n reglementarea
profesiei de audit.

v Inaugurarea reprezentanei
regionale a CAFR la Braov
La 28 iunie 2012, la Braov, a fost inaugurat cea de a doua reprezentan
regional a Camerei Auditorilor Financiari din Romnia (CAFR). Au participat la eveniment membrii Consiliului
Camerei, auditori financiari din zona
Regiunii de Dezvoltare Centru, cuprinznd judeele Alba, Braov, Covasna,
Mure, Prahova, Sibiu, Harghita, oficialiti locale i reprezentani ai unor
organizaii profesionale.
Ceremonia nfiinrii reprezentanei a
fost deschis prin tierea panglicii inaugurale de ctre prof. univ. dr. Horia
Neamu, preedintele Camerei Auditorilor Financiari din Romnia, i Mihai
Fercal, preedinte i director general
al SIF Transilvania.
Cu acest prilej au rostit alocuiuni:
Mihai Fercal, preedinte i director
general SIF Transilvania, Gheorghe
Ialomiianu, auditor financiar, fost ministru al finanelor publice, Ilie Jean,
ef adjunct la Administraia Finanelor
Publice Braov, Mariana Tudose, expert contabil i auditor financiar, preedinte al Filialei CECCAR Braov, Scarlat Orzescu, auditor financiar din Iai,
membru al Consiliului Camerei, tefan
Szitas, auditor financiar.
n esen, activitile principale care ar
urma s fie desfurate de reprezentana regional sunt: asigurarea serviciilor pentru membri: evideniere, informare, colectare a rapoartelor i declaraiilor specifice, asigurarea ndeplinirii
obligaiilor membrilor etc.; admitere,
pregtire continu i stagiari pentru
zona de referin; participarea, n cadrul echipelor de inspecie ale Departamentului de Monitorizare i Competen Profesional, la unele misiuni
privind controlul de calitate a activitii
de audit financiar la persoane juridice
i fizice din zona de competen.
77

De la o Conferin la alta
n Registrul Public al Auditorilor n
aceast zon figureaz 456 membri ai
CAFR persoane fizice, din care 393
active i 103 persoane juridice.
v Alegeri n conducerea ACAP Republica Moldova
n cadrul Adunrii Generale a membrilor Asociaiei Contabililor i Auditorilor
Profesioniti din Republica Moldova
(ACAP), din 30 iunie 2012, au avut loc
alegeri pentru Consiliul Director al organizaiei, pentru perioada 2012-2015.
Preedintele asociaiei este dr. Lilia
Grigoroi, confereniar universitar, ef
catedr Contabilitate la Academia de
Studii Economice Moldova, iar vicepreedinte ACAP a fost aleas Angela
Mihalachi, auditor, reprezentant regional ACAP n Ungheni.
Din Consiliul Director mai fac parte: dr.
Liudmila Gavriliuc, dr. Viorel Dandara i Georgeta Covaliov-Rusu.
Cu acest prilej, prof. univ. dr. Horia
Neamu, preedintele Camerei Auditorilor Financiari din Romnia, i dr.
Marius Burduel, director executiv, au
adresat un mesaj de salut noului preedinte al ACAP-RM.
v Semnal editorial
A aprut Ghidul de utilizare a Standardelor Internaionale de Audit n
auditarea ntreprinderilor mici i mijlocii, elaborat de Comitetul pentru
Practici Mici i Mijlocii din cadrul
Federaiei Internaionale a Contabililor
(IFAC) i tiprit n limba romn sub
egida Corpului Experilor Contabili i
Contabililor Autorizai din Romnia i a
Camerei Auditorilor Financiari din
Romnia.
n prefa, Sylvie Voghel, preedintele
Comitetului PMM al IFAC precizeaz:
ndrumrile din cadrul Ghidului nu au
statut de norm n aplicarea ISA-urilor.
Ghidul nu trebuie folosit pentru a nlo78

cui citirea ISA-urilor, ci va servi mai

degrab ca supliment pentru a sprijini
implementarea consecvent a acestor
standarde n auditurile IMM-urilor.
Ghidul nu trateaz toate aspectele din
ISA-uri i nu trebuie utilizat n scopul de
a determina sau demonstra conformitatea cu ISA-urile.
Ca atare, practicianul trebuie s foloseasc prezentul Ghid fcnd apel la
raionamentul su profesional i lund
n considerare faptele i circumstanele
aferente fiecrui audit.

Iulie 2012
v Forum economic interregional la
Samara, Federaia Rus
Preedintele Camerei, prof. univ. dr.
Horia Neamu, a participat n perioada
5-6 iulie 2012 la Forumul economic
interregional organizat de Guvernul
regiunii Samara, n cooperare cu Ministerul Dezvoltrii Economice din Federaia Rus i Institutul Naional al Profesionitilor Contabili, Managerilor Financiari i Economitilor din Rusia
(NIPA), cu tema Politica de cluster o
baz a dezvoltrii inovative a economiei naionale.
n cadrul acestui eveniment a fost organizat o conferin tiinific, cu titlul
Iniiativa Samara: Politica de grup
baza de dezvoltare nvare a economiei naionale, care a dezbtut urmtoarele subiecte: perfecionarea instrumentelor financiare n mediul financiar
i n contextul crizei economice; mbuntirea sistemului de control al Statului (control public) n condiiile unui
deficit bugetat; etica profesional i
aspectele legate de ncrederea societii i a comunitii profesionale; credibilitatea raportrii financiare; dezvoltarea parteneriatelor public-private n sfera financiar; auto-reglementarea profesiilor cu rol social.

n prima zi a conferinei, preedintele

CAFR a susinut o prezentare cu tema
Recunoaterea rolului social al auditului.

August 2012
v Propunerile CAFR privind modificarea legislaiei comunitare n
domeniul auditului statutar
n urma consultrilor la nivelul CAFR cu
privire la propunerile legislative ale Comisiei Europene, cu impact asupra profesiei de audit, publicate la sfritul
anului 2011, a fost elaborat o poziie
oficial a Camerei.
Astfel, s-a precizat sprijinul fa de modernizarea cadrului general de audit
actual, n ceea ce privete unele dintre
propunerile Comisiei, precum: consolidarea desfurrii misiunilor de audit;
mbuntirea guvernanei corporative
a firmelor de audit; interzicerea clauzelor contractuale care limiteaz numirea
auditorilor; ntrirea rolului comitetelor
de audit; o mai bun coordonare la
nivel comunitar a supravegherii profesiei de audit.
Totodat, n urma consultrilor s-au
constatat unele prevederi ce pot fi considerate excesive raportat la rolul auditorului statutar.
Camera a transmis autoritilor comentariile sale referitoare la proiectele
menionate.

Septembrie 2012
v ntrevedere organizat de
Ambasada Britanic la Bucureti
La 4 septembrie 2012 a avut loc un
prnz de lucru, organizat de Ambasada
Britanic de la Bucureti, la care au
luat parte Mark Boleat, vicepreedinte
City of London i Mike Vercnocke, DiAudit Financiar, anul XI

De la o Conferin la alta
rector City of London Bruxelles, alturi de reprezentani ai profesiei financiar-contabile din ara noastr: prof.
univ. dr. Horia Neamu, preedintele
Camerei Auditorilor Financiari din Romnia i Andreia Stanciu, director
ACCA Europa de Sud-Est. Discuiile au
avut loc n compania Ilenei Buia,
Senior Trade Development Adviser,
Ambasada Britanic.
City of London este o corporaie
reprezentativ pentru sectorul financiar
din Marea Britanie, interesat s identifice interese comune cu Romnia, precum i s exploreze posibilele oportuniti comerciale.
v Participare la decernarea diplomelor de absolvire ACCA
n ziua de 6 septembrie 2012, la Hotel
Radisson Blu din Bucureti a avut loc
ceremonia de nmnare de ctre Dean
Westcott, preedintele ACCA, a diplomelor de absolvire a cursurilor desfurate n perioada decembrie 2011- iunie
2012.

tr, o serie de personaliti ale profesiei, reprezentnd importante organizaii internaionale sau instituii i organizaii din diferite ri. Din partea Camerei
Auditorilor Financiari din Romnia la
lucrrile Congresului au fost prezeni
prof. univ. dr. Horia Neamu, preedinte n exerciiu i prof. univ. dr. Ion
Mihilescu, preedinte de onoare.
n cadrul ceremoniei de deschidere a
lucrrilor Congresului, preedintelui
CAFR, prof. univ. dr. Horia Neamu, i-a
fost conferit o diplom i o medalie
comemorative, in memoriam prof. univ.
dr. Marin Toma.
Tema propus pentru aceast manifestare, Guvernana corporativ i profesia contabil; competen i responsabilitate, a fost dezbtut n cadrul a
cinci sesiuni de lucru.

n acest cadru, Ana Dinc, vicepreedinte al Consiliului Camerei Auditorilor

Financiari din Romnia, n numele preedintelui Camerei, prof. univ. dr. Horia
Neamu, i-a felicitat pe absolveni i a
reiterat bunele relaii existente ntre
CAFR i ACCA n domeniul formrii
profesionale. Conform protocolului
existent ntre cele dou organizaii
absolveni ai cursurilor ACCA pot
deveni, n urma unui interviu, auditori
financiari, membri ai CAFR.

n cadrul sesiunii intitulate ntre conformitate i performan: rolul supravegherii economice i financiare, prof.
univ. dr. Horia Neamu, preedintele
Camerei Auditorilor Financiari din
Romnia, a susinut o comunicare cu
tema Supravegherea profesiei contabile i de audit; prevederi comunitare i
aplicri naionale, n cuprinsul creia
au fost expuse punctele de vedere ale
organizaiei pe care o reprezint n
legtur cu propunerile avansate de
Comisia European pentru reformarea
auditului, precum i msurile adoptate
de Consiliul Camerei n vederea exercitrii cu nalt exigen i rspundere a
misiunilor de audit.

v Participare la Congresul
CECCAR

v Participarea la evenimentele
organizate de UNEVAR

n perioada 7-8 septembrie 2012, la

Sinaia, s-a desfurat Congresul profesiei contabile din Romnia, aflat la a
XIX-a ediie, n organizarea Corpului
Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia. Au participat, alturi
de profesioniti contabili din ara noas-

n perioada 7-8 septembrie 2012, la

Sibiu, s-au desfurat dou evenimente n organizarea Uniunii Naionale a
Evaluatorilor Autorizai din Romnia:
srbtorirea, cu prilejul Zilei Naionale
a Evaluatorului din Romnia, a 20 de
ani de existen a acestei profesii n

4/2013

ara noastr i desfurarea Conferinei Naionale a Uniunii, la care au luat

parte membri importani ai profesiei,
precum i invitai ai instituiilor statului
i ai asociaiilor partenere.
Camera Auditorilor Financiari din Romnia a fost reprezentat la aceste
manifestri de Ana Dinc, vicepreedinte al Consiliului Camerei, care a
transmis conducerii UNEVAR i tuturor
participanilor un mesaj de salut din
partea Consiliului CAFR, a preedintelui prof. univ. dr. Horia Neamu, n care,
printre altele, este relevat beneficul spirit de cooperare existent ntre cele
dou organizaii profesionale pentru
promovarea unor iniiative n msur
s poteneze rspunsul la provocrile
perioadei pe care o traversm.
v Participare la Conferina
Asociaiei Auditorilor Interni din
Romnia
n ziua de 10 septembrie 2012, Asociaia Auditorilor Interni din Romnia a
organizat la Bucureti Conferina cu
tema Guvernana n sectorul public n
contextul actual, avndu-l ca oaspete
pe preedintele i CEO al Institutului
Auditorilor Interni (The Institute of
Internal Auditors) din SUA, Richard
Chambers.
n cadrul acestei manifestri invitatul
american, precum i personaliti ale
profesiei din ar au susinut intervenii
n care s-au abordat probleme la ordinea zilei, de interes pentru activitatea
auditorilor interni.
Prof. univ. dr. Horia Neamu, preedintele Camerei Auditorilor Financiari din
Romnia, a rostit o alocuiune n care
s-a referit la rolul auditului financiar n
comunitatea de audit i la aciunile care
se impun pentru potenarea calitii
misiunilor de audit, n actuala perioad
marcat de provocri ale profesiei.
79

De la o Conferin la alta
v ntlnirea preedinilor organismelor profesionale de contabilitate i audit din Europa
Camera Contabililor Publici i Auditorilor din Germania (WPK) a organizat, la
14 septembrie 2012, la Berlin, o reuniune a preedinilor organismelor profesionale de contabilitate i audit din Europa, cu scopul de a dezbate provocrile curente ce afecteaz profesia de
audit. Au participat la aceast manifestare reprezentani ai profesiei din
Belgia, Bulgaria, Estonia, Frana, Austria, Polonia, Portugalia, Romnia, Slovacia, Slovenia i Ungaria. Romnia a
fost reprezentat prin preedintele
Camerei Auditorilor Financiari, prof.
univ. dr. Horia Neamu.
n cadrul ntlnirii a avut loc un schimb
de opinii cu privire la eliminarea obligativitii auditului statutar pentru ntreprinderile mici i mijlocii, s-au dezbtut
noile propuneri ale Comisiei Europene
referitoare la reforma auditului, onorariile aferente auditului statutar, precum
i alte aspecte i tendine semnificative
ctre care se ndreapt profesia.
v ntlnire profesional organizat
de FEE
La 21 septembrie 2012, la Bruxelles, a
avut loc ntlnirea trimestrial Auditing
Working Party, moderat de Myles
Thompson, preedinte i Hilde Blomme, director Reglementri FEE.
Din partea CAFR a participat Ana
Dinc, vicepreedinte al Consiliului.
Temele puse n dezbatere s-au referit
la modificri importante preconizate n
viitor n domeniul auditului i s-au fcut
comentarii asupra materialelor transmise spre discuie de ctre IAASB,
IESBA, EFRAG, precum i asupra propunerilor privind amendarea Codului
Etic al profesionitilor contabili pentru
cei care auditeaz companiile mici i
mijlocii de interes public, n sensul refe80

ritor la confidenialitate i la raportare

de operaiuni suspecte ctre autoriti.
La finalul ntlnirii reprezentani din fiecare ar au prezentat raportul de activitate pentru perioada trecut de la ultima ntlnire.

Bruxelles, un eveniment organizat n

parteneriat de ACCA i Confederaia
European a Asociaiilor de Directori
(ecoDa), cu tema Viitorul auditului: ctre o mai mare transparen, calitate i
independen.

v Conferina Audit Trainig of

Trainers Workshop

La acest eveniment Camera Auditorilor

Financiari din Romnia a fost reprezentat prin preedintele su, prof. univ. dr.
Horia Neamu. Moderatorul lucrrilor a
fost Sajjad Karim, membru al Parlamentului European i raportor pe probleme de reform a profesiei de audit,
din partea Comisiei pentru Afaceri
Juridice (JURI).

Camera Auditorilor Financiari din Romnia a fost reprezentat prin Ana

Dinc, vicepreedinte i Daniel Botez,
membru al Consiliului, la Viena, n
perioada 23 26 septembrie 2012, la
evenimentul Audit Training of Trainers
Workshop, organizat de The World
Bank Centre for Financial Reporting
Reform. Seminarul a avut loc la sediul
Joint Vienna Institute, o organizaie
care furnizeaz formare profesional
pentru participani din ri din Centrul,
Estul i Sud-Estul Europei, Comunitatea Statelor Independente i Asia.
ntlnirea s-a desfurat n cadrul programului REPARIS Road to Europe:
Program of Accounting Reform and Institutional Strengthening, care se adreseaz rilor din zona balcanic aflate
n proces de aderare la Uniunea European: Macedonia, Muntenegru,
Serbia, Albania, Bosnia i Heregovina,
Croaia, Kosovo, la care se adaug
Moldova.
Seminarul a avut ca scop principal s
contribuie la dezvoltarea n viitor a
capacitii organismelor profesionale n
domeniul contabilitii i auditului de a
implementa efectiv programe de dezvoltare profesional continu a auditorilor statutari. Moderatorii seminarului
au fost formatori ai World Bank CFRR
i acesta s-a desfurat ca o mas
rotund, cu discuii interactive i
schimb de informaii i experiene.
v Despre viitorul auditului, la
masa rotund ACCA-ecoDa
La 25 septembrie 2012 a avut loc, la
sediul Parlamentului European de la

Masa rotund ACCA ecoDa a avut

loc pe fondul dezbaterilor dintre Parlamentul European i Consiliu, care discut despre pachetul de propuneri
publicat de Comisia European la 30
noiembrie 2011 i care au drept obiectiv reforma auditului: proiectul de
Directiv privind auditul statutar, care
va nlocui directiva 43/2006/CE i
Regulamentul privind auditul statutar al
entitilor de interes public.
v Participare la Congresul
Asociaiei Contabililor i
Auditorilor din Republica Srpska
O delegaie a Camerei Auditorilor Financiari din Romnia, format din prof.
univ. dr. Ion Mihilescu, preedinte de
onoare, i Adriana Spiridon, ef al
Departamentului de relaii internaionale, au participat n perioada 27-29 septembrie 2012 la cel de-al 16-lea
Congres al Asociaiei Contabililor i Auditorilor din Republica Srpska, cu tema
Semnificaia contabilitii, auditului i
finanelor n procesul de depire a crizei economice.
n cadrul sesiunilor tehnice i tiinifice
au fost susinute prezentri referitoare
la msurile de performan ale proceselor de management, gestiunea finanelor entitilor de afaceri n condiii de
Audit Financiar, anul XI

De la o Conferin la alta
criz, rolul auditului intern i extern n
detectarea fraudelor, aciunilor penale
i corupiei la nivelul entitilor, precum
i semnificaia sistemelor IT contabile
n luarea deciziilor de afaceri.
Evenimentul a reunit reprezentani ai
organizaiilor profesionale din Frana,
Romnia, Bulgaria, Muntenegru, Macedonia, Polonia, Serbia i Turcia.
v Auditori financiari din Bulgaria
n vizit la CAFR
n ziua de 27 septembrie 2012, la sediul Camerei, a avut loc o ntlnire profesional ntre reprezentani i auditori
financiari ai filialei Plovdiv a Institutului
Contabililor Publici Autorizai din Bulgaria (ICPA) i membri ai Consiliului i
Executivului CAFR. Oaspeii bulgari,
condui de Dimitar Jeliazkov, membru al Consiliului ICPA, au fost ntmpinai de Ana Dinc, vicepreedinte al
Consiliului Camerei, Urania Moldovanu, eful Departamentului de monitorizare i competen profesional,
Daniela tefnu, consilier juridic i
Mihai Dragnea, expert relaii internaionale.
S-au discutat aspecte practice privind
exercitarea profesiei, n mod individual
sau prin firme de audit, adoptarea
Standardelor de audit pe care le aplic
profesionitii, auditori financiari ai celor
dou ri vecine, aspecte privind formarea profesional continu.
Un deosebit interes a prezentat discuia privind sistemul de supraveghere
public a auditului statutar, care n cele
dou ri, din punct de vedere al finanrii i funcionrii, este diferit. n Bulgaria, sistemul de supraveghere public este finanat exclusiv de la bugetul
statutului, iar preedintele acestui organism, numit de Parlamentul Bulgariei,
are un mandat de 4 ani.
4/2013

Octombrie 2012
v Adunarea General FIDEF
Camera Auditorilor Financiari din Romnia a fost reprezentat prin preedintele su, prof. univ. dr. Horia
Neamu, la Adunarea General a Federaiei Internaionale a Experilor
Contabili Francofoni (FIDEF), organizaie din care face parte ca membru cu
drepturi depline. Evenimentul a avut loc
la Paris, Frana, la 3 octombrie 2012. n
cadrul acestei manifestri, domnul
Siaka Traor preedintele Ordinului
Experilor Contabili din Burkina Faso
(ONECCA), i-a nceput mandatul de
preedinte al FIDEF, succedndu-i lui
Michel de Wolf preedintele Institutului Revizorilor de ntreprinderi din
Belgia (IRE).
v Congresul Ordinului Experilor
Contabili din Frana
n perioada 3-5 octombrie 2012, preedintele CAFR, prof. univ. dr. Horia
Neamu, a luat parte la cel de-al 67-lea
Congres al Ordinului Experilor Contabili din Frana, cu tema Expertul
contabil antreprenor: un nume o
ofert. Aceast manifestare profesional, organizat la Palatul Congreselor
din Paris, a reunit reprezentani ai organismelor profesionale franceze, Ordinul Experilor Contabili (OEC) i
Compania Naional a Comisarilor de
Conturi (CNCC), precum i numeroi
invitai strini din Belgia, Elveia,
Romnia, Albania, Bulgaria, Polonia,
Camerun, Tunisia, Maroc, Canada,
Liban, Burkina Faso etc.
v Cel de-al VII-lea Congres al
Contabililor i Auditorilor din
Muntenegru
Camera Auditorilor Financiari din Romnia a fost reprezentat prin preedintele su, prof. univ. dr. Horia

Neamu, la cel de-al VII-lea Congres al

Contabililor i Auditorilor din Muntenegru, organizat cu sprijinul Centrului
pentru Reform a Raportrii Financiare
din cadrul Bncii Mondiale, la Becici,
Muntenegru n perioada 18-20 octombrie 2012. Desfurndu-se sub tema
Constituirea unei raportri financiare de talie mondial, pentru a
sprijini dezvoltarea economiei din
Muntenegru i aderarea la UE, lucrrile Congresului i-au propus s
dezbat caracteristicile i beneficiile
sistemelor eficiente de raportare financiar corporativ i de apartenen la
Uniunea European, precum i s contientizeze comunitatea profesionitilor
contabili cu privire la provocrile i
oportunitile ce decurg din atingerea
acestor obiective.
v Srbtorirea a 20 de ani de la
nfiinarea Camerei Naionale a
Auditorilor Statutari din Polonia
La 23 octombrie 2012, la Varovia preedintele Camerei, prof. univ. dr. Horia
Neamu, a luat parte la ceremonia de
srbtorire a 20 de ani de la nfiinarea
Camerei Naionale a Auditorilor Statutari din Polonia (KIBR).
n perioada 24-25 octombrie a.c. a avut
loc la Jachranka, Conferina internaional a KIBR, intitulat n acest an Stadiul i perspectivele auditului. La
aceast manifestare, n cadrul sesiunii
dedicate Aspectelor de reglementare
a auditului i supravegherii publice perspective internaionale preedintele
CAFR a susinut o prezentare cu tema
Supravegherea public a contabilitii
i auditului: prevederi ale Uniunii Europene i aplicare naional.
Printre oaspeii de marc ai conferinei
KIBR s-au numrat prof. Arnold
Schilder, preedintele Consiliului pentru Standarde Internaionale de Audit i
Asigurare (IAASB) din cadrul IFAC,
Andr Kilesse, preedinte adjunct al
81

De la o Conferin la alta
Federaiei Europene a Contabililor
(FEE), alturi de reprezentani ai Bncii
Mondiale i ai organismelor profesionale din Marea Britanie, Romnia, Cehia,
Polonia i Ungaria.
v Ziua Naional a Auditorului
Financiar din Romnia
Ziua Naional a Auditorului Financiar din Romnia, zi n care romnii l
srbtoresc pe Sfntul Mare Mucenic
Dimitrie, Izvortorul de Mir, considerat
drept protector al auditorilor financiari,
conform hotrrii Consiliului Camerei a
fost srbtorit n anul 2012 n dou
zone ale rii:la Bucureti - la 26 octombrie i la Constana - la 27 octombrie,
cu ocazia cursurilor de pregtire profesional continu organizate de Camer
n aceast perioad.
La Bucureti, srbtorirea acestei zile
a avut loc n Aula Universitii Artifex,
n prezena auditorilor financiari aflai la
cursul de pregtire continu. Dup proiectarea unui film de prezentare a activitii Camerei, prof. univ. dr. Horia
Neamu, preedintele CAFR, a transmis participanilor Mesajul adresat de
Consiliul Camerei tuturor membrilor
organizaiei profesionale.
Un moment important al festivitilor l-a
reprezentat srbtorirea revistei Audit Financiar, care a mplinit 10 ani
de apariie nentrerupt n slujba profesiei de auditor financiar n Romnia. n
cest sens, prof. univ. dr. Ana Morariu,
vicepreedinte al Consiliului Camerei a
citit un mesaj, n calitatea sa de membru al Colegiului Editorial tiinific al
revistei.
Preedintele Horia Neamu a anunat
acordarea de ctre Consiliul Camerei a
unei Distincii de excelen prof. univ.
dr. Florin Georgescu, primul preedinte al Camerei Auditorilor Financiari din
Romnia, care a iniiat n anul 2003
editarea revistei Audit Financiar, ca
82

un important mijloc de comunicare cu

membrii tinerei organizaii profesionale
a auditorilor financiari creat n acea
perioad.
A urmat decernarea de ctre prof. univ.
dr. Horia Neamu a premiilor revistei
Audit Financiar pentru anul 2012,
care au constat din plachete de excelen i n cte un abonament gratuit, n
format electronic, pe anul 2013 la revista Audit Financiar, astfel:
Premiul Constantin Ionete, ediia a
II-a: prof. univ. dr. Eugeniu urlea i dr.
Mihaela Mocanu de la Academia de
Studii Economice din Bucureti, pentru
articolul: Model privind discrepanele
de percepie asupra independenei n
auditul financiar, aprut n numrul
10/2012 al revistei Audit Financiar.
Premiul Alexandru Rusovici, ediia
a II-a: prof. univ. dr. Elisabeta Jaba
(coordonator), lect. univ. dr. Christiana
Brigitte Balan, drd. Ioan Bogdan
Robu, drd. Mihaela Alina Robu, de la
Universitatea Al.I. Cuza din Iai, i
prof. univ. dr. Mihai Roman de la Academia de Studii Economice din Bucureti, pentru articolele Evaluarea statistic a riscului de fraud n scopul fundamentrii opiniei de audit, pe baza
modelelor de durat i Folosirea
metodei ANOVA pentru obinerea probelor de audit cu privire la efectul
domeniului de activitate asupra variaiei indicatorilor poziiei i performanei
financiare, publicate n revista Audit
Financiar, numerele 4 i 8/2012.
Festivitile de la Constana s-au desfurat la Hotel Malibu n Sala Callatis,
bucurndu-se de participarea membrilor Camerei din zon, aflai la cursurile
de pregtire profesional continu.
Mesajul Consiliului Camerei adresat
membrilor cu ocazia Zilei Naionale a
Auditorului Financiar din Romnia a
fost transmis celor prezeni de Ana
Dinc, vicepreedinte al CAFR.

Din partea Comitetului de excelen al

Camerei, a prezentat un mesaj prof.
univ. dr. Maria Manolescu.
La Constana au fost acordate 15
medalii pentru activitate deosebit
auditorilor financiari din zona Sud Est.

Noiembrie 2012
v Participare la conferina UPLR
La 5 noiembrie 2012, la Hotel Intercontinental Bucureti, Uniunea Profesiilor Liberale din Romnia (UPLR), al
crei preedinte n exerciiu este prof.
univ. dr. Horia Neamu, preedintele
CAFR, a organizat cea de a cincea
Conferin prilejuit de Ziua Profesiilor Liberale din Romnia, celebrat
n fiecare an. Evenimentul reprezint o
aciune subsecvent iniiativei Comitetului Economic i Social European,
care a lansat n anul 2006 Ziua European a Profesiilor Liberale.
Tema Conferinei a fost Impactul profesiilor liberale asupra vieii economice i sociale din Romnia. Au
participat reprezentani ai organizaiilor
care compun UPLR, precum i invitai
din ar i din strintate.
n cadrul Conferinei, prof. univ. dr.
Gheorghe Popescu, eful Departamentului servicii pentru membri din
Camera Auditorilor Financiari din Romnia, a susinut o prezentare avnd
drept obiect: Responsabilitatea social a profesiei liberale de auditor
financiar - n faa provocrilor crizei
economice.
v Participarea la Consiliul anual
IFAC
n perioada 14-15 noiembrie 2012 a
avut loc la Cape Town, Africa de Sud,
Consiliul anual al Federaiei Internaionale a Contabililor, IFAC, la care Camera Auditorilor Financiari din RomAudit Financiar, anul XI

De la o Conferin la alta
nia, membru cu drepturi depline al
acestei prestigioase organizaii internaionale a profesiei, a fost reprezentat
de preedintele su, prof. univ. dr.
Horia Neamu.
Cu ncepere din noiembrie 2012, preedintele adjunct al IFAC, Warren
Allen, din Noua Zeeland, a fost ales
preedinte, pentru un mandat de doi
ani, ce va lua sfrit n noiembrie 2014.
Consiliul IFAC a aprobat numirea Oliviei Kirtley, din Statele Unite, n poziia de preedinte adjunct, pentru un
mandat de doi ani, prelund, totodat,
funcia de preedinte al Comitetului de
Planificare i Finane.
n urma edinei din acest an, doi
membri asociai au obinut calitatea de
membri cu drepturi depline: Asociaia
Tehnicienilor Contabili din Marea Britanie i Institutul Contabililor Publici
Autorizai din Mongolia, iar 6 organisme profesionale au fost votate drept
membri asociai: Institutul Contabililor
Autorizai din Albania, Asociaia Naional a Contabililor din Nigeria, Institutul
Auditorilor Profesioniti din Rusia,
Ordinul Naional al Experilor Contabili
i Contabililor Autorizai din Togo,
Institutul Contabililor Publici Autorizai
din Ruanda i Ordinul Contabililor
Autorizai din Portugalia.
v Un auditor financiar romn - n
Consiliul de supraveghere al
EFRAG
n Adunarea General din 20 noiembrie
2012, Grupul European de Consiliere
privind Raportarea Financiar (EFRAG)
a numit-o pe doamna prof. Adriana
Duescu auditor financiar romn ca
membru n Consiliul de supraveghere,
pentru un mandat de 3 ani, candidatura sa fiind sprijinit de Camera Auditorilor Financiari din Romnia.
Consiliul de supraveghere EFRAG trebuie s rspund n viitorul apropiat
4/2013

unor provocri importante, n special n

lumina dezbaterii politice la nivel nalt
derulat n cadrul Comisiei Europene,
cu privire la: rolul Uniunii Europene i al
instituiilor sale n procesul de adoptare
a Standardelor Internaionale de Raportare Financiar (IFRS), evenimentele recente din Statele Unite i impactul
acestora asupra normalizrii la nivel
mondial, precum i revizuirea detaliat
a guvernanei EFRAG.
v Instruire profesional
Camera Auditorilor Financiari din Romnia a organizat mpreun cu Oficiul
Naional de Prevenire i Combatere a
Splrii Banilor, la sediul acestui Oficiu,
la data de 26 noiembrie 2012, a doua
sesiune de instruire a auditorilor financiari pe anul 2012, care a fcut parte
din planul de instruire profesional destinat entitilor raportoare prevzute la
art. 8 din Legea 656/2002 cu modificrile i completrile ulterioare. Au participat auditori financiari din Bucureti.
Programul sesiunii de instruire a cuprins prelegeri susinute de experi ai
Oficiului pe marginea clarificrii privind
modalitatea de aplicare a Legii nr. 656/
2002 cu modificrile i completri le
ulterioare, regimul sanciunilor internaionale i al finanrii terorismului; tipologiile de splare a banilor; raportarea
on-line.
v Seminar ACCA pe teme de IFRS
La 28 noiembrie 2012, la Athene Palace Hilton Bucureti, ACCA Romnia a
organizat un eveniment tehnic cu tema
Actualizri IFRS & Directiva privind ntrzierea efecturii plilor, Einvoicing.
n spiritul bunei colaborri ntre ACCA
i Camera Auditorilor Financiari din Romnia, la acest eveniment au luat parte
i auditori financiari, membri ai CAFR.
Lectori au fost Richard Martin, director
Raportare Corporativa la ACCA i

Emmanouil Shizas, Senior Economic

Analist la ACCA, conductor al programului de cercetare al ACCA.
v Seminar tehnic pe probleme de
IFRS
La 29 noiembrie 2012 Camera Auditorilor Financiari din Romnia i Association of Chartered Certified Accountants
(ACCA) Biroul din Romnia au organizat n sala Amfiteatru din cadrul
Institutului Naional de Statistic Bucureti un seminar tehnic destinat auditorilor financiari i axat pe implementarea i aplicarea IFRS.
n deschiderea manifestrii, reprezentatul Camerei Auditorilor Financiari din
Romnia, dr. Georgeta Petre, vicepreedinte al Consiliului CAFR, i-a salutat
pe cei prezeni, n numele Consiliului
Camerei Auditorilor Financiari din Romnia.
Au susinut prelegeri: Georgeta Petre,
director Direcia Legislaie i Reglementri Contabile MFP, vicepreedinte
al CAFR Cadrul legal privind ntocmirea situaiilor financiare IFRS;
Cristina Guu, FCCA Senior Finance
Trainer la BPP Professional Education
Cadrul general conceptual pentru
raportarea financiar (Scop i statut,
Domeniul de aplicare, Obiectivul raportrii financiare cu scop general, Caracteristici calitative ale informaiilor
financiare utile). Prezentarea situaiilor
financiare IAS 1 (Obiective, Domeniul
de Aplicare, Situaii financiare, Structur i coninut; Mirela Punescu,
ACCA Senior Trainer la Globaltraining Intercollege Impozitul pe
profit IAS 12 prima parte; Cristina
Pena, ACCA - The Academy at PwC
Impozitul pe profit IAS 12 a doua
parte (cele dou pri au acoperit
temele: Introducere; Ce urmrete
standardul i diferena de abordare fa
de modul de recunoatere a impozitelor n Romnia; Principalele noiuni
83

De la o Conferin la alta
definite de IAS12; Diferene temporare
impozabile i deductibile; Recunoaterea activelor i datoriilor privind impozitul anual amnat) i Gabriela Sasu,
FCCA Senior Trainer Consultant la
ExP Group, - Actualizri ale IFRS aplicabile din ianuarie 2013.
v CAFR, partener al Conferinei
Perspective n contabilitate i
audit
Departamentul Contabilitate i Audit
din cadrul Universitii de Vest din Timioara, Facultatea de Economie i de
Administrare a Afacerilor, a organizat,
n perioada 29-30 noiembrie 2012,
Conferina internaional Perspective
n contabilitate i audit.
Parteneri ai evenimentului au fost:
Asociaia Internaional a Experilor
Contabili Autorizai (ACCA), Camera
Auditorilor Financiari din Romnia
(CAFR), Corpul Experilor Contabili i
Contabililor Autorizai din Romnia
(CECCAR), Asociaia General a
Economitilor din Romnia (AGER),
Rotary Club Lugoj, Ernst & Young,
Pricewaterhouse Coopers.
Dei s-a aflat la prima ediie, Conferina
s-a bucurat de un deosebit interes i de
o larg participare naional, dar mai
ales internaional i a creat cadrul propice unor dezbateri tiinifice relevante
privind provocrile pe care noile tendine i reglementri n domeniul financiarcontabil i n cel al auditului le ridic n
faa oricrui economist, profesionist i
cercettor n domeniul larg al tiinelor
economice.
Au fost nscrise un numr de 52 lucrri
tiinifice la cele 10 seciuni ale Conferinei: Contabilitate i fiscalitate, Raportare de mediu i Sisteme informatice de gestiune, Relevana informaiei
contabile, Raportare financiar, Msurarea performanei, Guvernan corporativ, Audit, Educaie i profesie con84

tabil, Raportare financiar (II), respectiv Evaluarea activelor. La lucrrile conferinei au participat doctoranzi, profesioniti n domeniul auditului i contabilitii, cercettori din nvmntul
superior economic romnesc, precum
i din 13 ri: Anglia, Frana, Spania,
Portugalia, Italia, Turcia, Ungaria,
Scoia, Malta, Croaia, Republica Moldova, Iran i Slovenia.
n paralel cu activitile tiinifice au
avut loc patru sesiuni speciale: Provocri n profesia contabil; Construirea unei cariere academice; Conectarea nvmntului contabil cu nevoile angajatorilor; Educaia contabil n
Romnia.
Invitat n plenul Conferinei, doamna
Carmen Mataragiu, prim-vicepreedinte al Camerei Auditorilor Financiari
din Romnia, a transmis Mesajul adresat Conferinei de Consiliul CAFR.
v Prelungirea mandatului reprezentantului CAFR la IFAC
n urma apelului la nominalizri lansat
de Federaia Internaional a Contabililor (IFAC) i a candidaturii naintate
de CAFR, directorul executiv al IFAC,
Ian Ball, a transmis o scrisoare oficial
Camerei Auditorilor Financiari din Romnia prin care se anun numirea
doamnei prim-vicepreedinte Carmen
Mataragiu pentru un nou mandat n
cadrul Comitetului pentru Dezvoltarea
Organizaiilor Profesionale Contabile
(PAODC). Cel de-al doilea mandat va
acoperi perioada 1 ianuarie 2013 31
decembrie 2015 (primul mandat s-a
desfurat ntre 1 ianuarie 2010 31
decembrie 2012).
v Semnal editorial
A ieit de sub tipar lucrarea actualizat
Ghid pentru un Audit de Calitate, elaborat de Institutul Contabililor Autorizai din Scoia (ICAS) i Camera Auditorilor Financiari din Romnia (CAFR).

Ghidul este un manual de proceduri de

audit, care a fost actualizat pentru a se
conforma n totalitate cu Standardele
Internaionale de Audit (ISA) clarificate.
Lucrarea are menirea de a sprijini auditorii financiari n ducerea la ndeplinire
a misiunilor de audit.
Ghidul nglobeaz principiile cheie ale
ISA-urilor i ofer un set de ndrumri
generale pentru s desfurarea misiunilor de audit.

Decembrie 2012
v ntlnire cu profesioniti din
Republica Moldova
La data de 4 decembrie 2012, la sediul
Camerei Auditorilor Financiari din Romnia a avut loc o ntlnire cu profesioniti din Republica Moldova, avnd
drept obiectiv principal realizarea unui
schimb de experien n domeniul certificrii profesionale a auditorilor.
Camera a fost reprezentat de prof.
univ. dr. Horia Neamu, preedintele
CAFR, dr. Marius Burduel, director
executiv, Alice Petcu, director executiv
adjunct, Urania Moldovanu, eful Departamentului de monitorizare i competen profesional i prof. univ. dr.
Gheorghe Popescu, eful Departamentului de servicii pentru membri.
Din delegaia oaspeilor au fcut parte
Lilia Grigoroi, preedintele Consiliului
Director al Asociaiei Contabililor i
Auditorilor Profesioniti (ACAP), Ludmila Grabarovski, director al Comitetului pentru educaie al ACAP, Mihail
Manoli, membru al Consiliului de Supraveghere a Activitii de Audit, doi
consultani din Republica Moldova n
cadrul Bncii Mondiale, cadre universitare implicate n programe de pregtire
a profesionitilor n audit i contabilitate.
Audit Financiar, anul XI

De la o Conferin la alta
v Conferina anual a CNCC
O delegaie a Camerei Auditorilor Financiari din Romnia, compus din
prof. univ. dr. Ana Morariu, vicepreedinte al consiliului CAFR i Adriana
Spiridon, ef birou relaii internaionale, a participat n perioada 6-7 decembrie 2012 la Conferina anual a Companiei Naionale a Auditorilor din Frana
(CNCC), organizat la Montpellier,
Frana, cu tema Provocri, dezvoltare,
diversitate, dialog.
n discursul de deschidere Claude
Cazes, preedintele CNCC, a insistat
asupra inteniei care a stat la baza
organizrii conferinei din acest an:
mesajele pozitive referitoare la meseria
de auditor i viitorul acesteia. n acest
spirit a fost organizat cea de-a 25-a
Conferin CNCC, structurat n ateliere tehnice i mese rotunde, momente
reale de informare i instruire, dar i de
sensibilizare fa de alte domenii indispensabile auditului, precum cunoaterea sistemelor informatice sau de
actuariat.
Acest eveniment a marcat i un
moment de dezbateri politice, ntr-un
context n care Uniunea European
dorete s reformeze profesia de audit
i s o inoveze prin intermediul unor
noi propuneri legislative.
v Congresul Profesionitilor
Contabili i Auditorilor din Rusia
La invitaia Institutului Profesionitilor
Contabili din Rusia (IPAR), o delegaie
a Camerei Auditorilor Financiari din Romnia, format din prof. univ. dr. Horia
Neamu, preedinte, Ana Dinc, vicepreedinte i dr. Marius Burduel,
director executiv, a luat parte la
Congresul Profesionitilor Contabili i
Auditorilor din aceast ar, organizat
la Moscova, n perioada 11-12 decembrie 2012. Evenimentul a marcat, toto4/2013

dat, mplinirea a 15 ani de la nfiinarea acestui organism profesional.

naintate de Parlamentul i Consiliul

European.

Congresul a avut ca tem Contabilitatea 2012 Schimbri globale i a

reunit reprezentani ai IPAR, ai Organizaiei Naionale pentru Standarde Contabile de Raportare Financiar (NOFA),
ai Ministerului de Finane, reprezentani ai diferitelor organizaii profesionale naionale i internaionale, precum i
ai mediului de afaceri din Rusia.

De asemenea, au fost prezentate aciunile ntreprinse de FEE n domenii precum piee de capital, etic, calificare i
acces pe pia, dar i propunerile de
noi msuri menite s ntreasc IMMurile i politicile de raportare financiar.

Prof. univ. dr. Horia Neamu, preedintele Camerei, a avut o intervenie n

cadrul Congresului, prilej cu care a felicitat organizaia din Rusia pentru acest
eveniment aniversar i i-a exprimat
sperana unei viitoare colaborri, n
interesul dezvoltrii profesiei.
Cu aceast ocazie, a oferit o plachet
omagial, din partea CAFR, ca semn al
recunoaterii progreselor nregistrate
de IPAR n activitatea sa.
v Lucrrile Consiliului Federaiei
Europene a Contabililor (FEE)
Preedintele Camerei Auditorilor Financiari din Romania, prof. univ. dr.
Horia Neamu, a luat parte la lucrrile
Consiliului FEE, desfurate n perioada 12-13 decembrie 2012, la Bruxelles,
Belgia.
Un loc aparte n cadrul discuiilor a fost
ocupat de propunerile legislative ale
Comisiei Europene care vor afecta politica de audit (noul Regulament care va
reglementa entitile de interes public
i noua propunere de amendare a
Directivei 43/2006/CE privind auditul
statutar), dar i domeniul raportrii
financiare (proiectul de directiv a
CE, care va nlocui directivele a 4-a i
a 7-a).
Au fost evideniate progresele n acest
domeniu executivul FEE prezentnd un
sumar al propunerilor de modificri

v Adunarea General FEE

Adunarea General a FEE din anul
2012 a fost organizat la data de 13
decembrie la Bruxelles, Belgia, n contextul aniversrii a 25 de ani de la nfiinarea Federaiei Europene a Contabililor. Camera a fost reprezentat de
preedintele su, prof. univ. dr. Horia
Neamu.
Preedintele i directorul executiv al
FEE i-au prezentat rapoartele de activitate i au fost aprobate Constituia i
Regulamentul Intern, ambele documente fiind supuse unui proces amplu
de revizuire i actualizare.
Odat cu prezentarea raportului trezorierilor i a raportului auditorilor, participanii au votat situaiile financiare auditate pentru anii 2010 i 2011, precum i
nivelul cheltuielilor pentru 2013 i 2014.
n cadrul Adunrii Generale a fost ales
prin vot noul preedinte al FEE pentru
perioada 2013-2014: Andr Kilesse,
de la Institutul Revizorilor de ntreprinderi din Belgia (IRE). n funcia de preedinte adjunct a fost votat Petr Kriz,
de la Camera Auditorilor din Cehia
(KACR).

Ianuarie 2013
v CAFR la Conferina privind
comitetele de audit
La 10 ianuarie 2013 a avut loc la Varovia, Polonia, Conferina cu tema
Comitetul de audit: o legtur cheie
85

De la o Conferin la alta
ntre raportarea financiar i procesul de audit.
Conferina a fost organizat de Comisia de supraveghere a auditului din
Polonia n colaborare cu Centrul Bncii
Mondiale pentru Reforma Raportrii
Financiare i a fost gzduit de Bursa
de Valori din Varovia.
La acest eveniment, Camera Auditorilor Financiari din Romnia a fost reprezentat de preedintele su, prof.
univ. dr. Horia Neamu.
Conferina a avut drept obiectiv promovarea unei mai bune contientizri i
nelegeri a rolului i responsabilitilor
comitetului de audit n procesul de
raportare financiar.
Evenimentul a oferit membrilor comitetelor de audit i altor pri interesate
informaii practice din perspectiva specialitilor internaionali i polonezi cu
privire la modul n care i pot ndeplini
mai eficient ndatoririle, constituind, de
asemenea, o bun ocazie pentru discutarea dificultilor cu care se confrunt
comitetele de audit i a modului n care
pot s contribuie la mbuntirea calitii auditului i la protejarea intereselor
acionarilor.

Februarie 2013
v Seminar profesional n cadrul
programului REPARIS
n perioada 6-8 februarie 2013 a avut
loc la Viena al doilea seminar profesional organizat de Centrul pentru Reforma Raportrii Financiare n Europa
i Asia de Sud-Est (CFRR), organism al
Bncii Mondiale.
Seminarul s-a desfurat n cadrul programului REPARIS (Road to Europe Program of Accounting Reform and
Institutional Strengthining), care are
drept scop susinerea organismelor
86

profesionale din opt ri care ader la

Uniunea European de a implementa
programe de dezvoltare profesional
continu de nalt calitate pentru auditorii statutari i firmele de audit.
Camera Auditorilor Financiari din
Romnia are statut de invitat i a fost
reprezentat de Ana Dinc, vicepreedinte i Daniel Botez, membru al
Consiliului Camerei.
Scopul acestui seminar a fost s nlesneasc nvarea i schimbul de opinii
privind organizarea, coninutul i implementarea procedurilor de predare i de
control de calitate pentru succesul i
eficacitatea programelor de pregtire
profesional continu, s dezvolte capacitatea formatorilor de furnizare a
unei pregtiri de nalt calitate i s
pun n discuie studii de caz care s
constituie referine pentru formarea formatorilor din cadrul fiecrui organism
profesional.
ntre subiectele discutate s-au regsit
aspecte legate de acceptarea angajamentelor de audit, probleme de etic,
controale interne, raportarea ctre management, revizuire analitic sau opinia i raportul de audit.
Discuiile au fost moderate de ctre
specialitii i consultanii din cadrul
Centrului, incluznd o tem susinut
de Henry Fortin, directorul acestuia,
precum i o intervenie pe tema rolului
IFAC n susinerea implementrii standardelor ISA prezentat de Adriana
Bunjaku, membru al Comitetului de
Dezvoltare a Organismelor Profesionale (PAO) din cadrul IFAC.
v Test pentru accesul la stagiu
Camera Auditorilor Financiari din Romnia a organizat la 23 februarie 2013
testul de verificare a cunotinelor pentru accesul la stagiu.

ntlnirea Grupei de lucru

audit din cadrul FEE
La 28 februarie a.c. a avut loc, la
Bruxelles, edina grupei de lucru Audit
a Federaiei Europene a Contabililor
(FEE), la care Camera Auditorilor Financiari din Romnia a fost reprezentat de Ana Dinc, vicepreedinte al
Consiliului i membru n acest grup
tehnic.
Unul din punctele de pe ordinea de zi
s-a referit la poziia FEE pe marginea
proiectului ISA 720 Responsabilitile
auditorului cu privire la alte informaii
din documentele care conin situaii
financiare auditate, revizuit de Consiliul pentru Standarde Internaionale de
Audit i Asigurare (IAASB) din cadrul
Federaiei Internaionale a Contabililor
(IFAC).
n contextul dezbaterilor asupra rolului
auditorului de a furniza asigurri rezonabile, n privina raportrilor financiare pentru a rspunde interesului utilizatorului, s-au adus n discuie unele
iniiative internaionale, cum sunt, de
exemplu, propunerile Comisiei Europene referitoare la reforma auditului,
precum i propunerile IAASB n ceea
ce privete raportarea.
O a treia tem abordat s-a referit la
noul concept privind raportarea integrat. IIRC International Integrated
Reporting Council (Consiliul Internaional de Raportare Integrat) este o
instituie internaional a organelor de
reglementare, investitorilor i companiilor pentru profesia contabil, care n
anul 2011 a lansat un document coninnd conceptul Raportri Integrate Comunicarea Valorii n secolul 21,
cu intenia de a dezvolta cadrul de raportare al informaiilor furnizate de
firme.
Observaiile i comentariile asupra
acestor documente au fost reinute i
vor fi naintate de ctre FEE iniiatorilor.
Audit Financiar, anul XI

Evaluare

n pregtire, un nou model

de provizionare a creditelor
i a altor active financiare
Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate (IASB) a publicat
noile propuneri privind contabilizarea pierderilor din deprecierea activelor
financiare. ndelung ateptate n special de ctre instituiile financiare,
acestea sunt menite, n opinia emitentului, s rspund ngrijorrilor legate
de provizionarea insuficient i cu ntrziere a pierderilor din deprecierea
creditelor, fiind de natur s accelereze recunoaterea acestor pierderi.
Astfel, provizioanele constituite vor acoperi att pierderile deja suportate,
cum este cazul n prezent, ct i o parte a pierderilor ateptate n viitor.
Prezentm n cele ce urmeaz un scurt
comentariu asupra acestui proiect, cu
ajutorul unor specialiti din cadrul KPMG
Romnia:
Noile propuneri aduc o modificare semnificativ a modelului de provizionare i
este de ateptat s produc un impact
semnificativ la nivelul bncilor i altor
instituii financiare, apreciaz erban
Toader, Senior Partner.
Contabilizarea pierderilor din depreciere
a constituit un subiect intens dezbtut de
organismele de reglementare de ambele
pri ale Atlanticului. n mod regretabil,
IASB i FASB (Consiliul pentru Standarde de Contabilitate Financiar din Statele
Unite) au renunat anul trecut la angajamentul iniial de elabora propuneri comune cu privire la contabilizarea pierderilor
din deprecierea activelor financiare. n
decembrie 2012, FASB a publicat propriile propuneri, care difer n anumite aspecte eseniale de cele emise de IASB.
Propunerile formulate de IASB introduc o
nou metodologie de recunoatere a
pierderilor din depreciere, bazat pe pierderile ateptate, pentru a reflecta deteriorarea calitii activelor financiare precum
portofoliile de credite. Modelul propus
4/2013

presupune nregistrarea de provizioane

pentru acoperirea pierderilor ateptate
pn la scadena final pentru activele
financiare al cror risc de credit a crescut
semnificativ fa de momentul iniial, precum i a pierderilor ateptate n urmtoarele 12 luni pentru celelalte active financiare.
n aceast privin, Cezar Furtun,
Partener Servicii Financiare, precizeaz:
Evaluarea pierderilor din depreciere
este o art mai degrab dect o tiin,
presupunnd formularea unor raionamente dificile pentru a stabili dac sumele mprumutate vor fi rambursate conform
scadenarului i - dac nu ct din valoarea acestora va fi recuperat i la ce
moment. Noul model propus de IASB
extinde aria acestor raionamente. Astfel,
este introdus un nou prag pentru a stabili
dac a avut loc o deteriorare semnificativ n calitatea creditului, iar n funcie de
asta se nregistreaz un provizion fie
pentru pierderile ateptate n urmtoarele 12 luni, fie pentru pierderile ateptate
pn la maturitatea creditului. Aplicarea
acestor reguli va reprezenta o provocare
pentru bnci, fiind necesar formularea
unor noi raionamente care trebuie revizuite de ctre auditori i nelese de utili-

zatorii situaiilor financiare, inclusiv de

ctre autoritile de supraveghere.
Noul model ar urma s se aplice tuturor
activelor financiare evaluate la cost
amortizat sau la valoarea just prin capitalurile proprii, cum sunt creditele sau titlurile de stat, precum i anumitor angajamente de creditare i garanii financiare.
Propunerile introduc i cerine suplimentare de prezentare a informaiilor cu privire la deprecierea activelor financiare n
notele la situaiile financiare.
Este de ateptat ca noile propuneri s
aib un impact semnificativ asupra bncilor romneti, care aplic IFRS ca baz a
contabilitii de la 1 ianuarie 2012. Pe
lng impactul financiar, cel mai probabil
va fi necesar modificarea sistemelor
existente sau dezvoltarea unor funcionaliti suplimentare pentru a colecta i
procesa informaiile necesare aplicrii
noii metodologii.
Angela Manolache, director n cadrul
Departamentului de Consultan, recomand entitilor care aplic IFRS i n
special bncilor s demareze analiza
impactului noilor propuneri asupra activitilor lor: Riscul de credit este elementul central al activitilor bancare i se
ateapt ca modelul propus s aib
implicaii vaste asupra sistemelor i proceselor de creditare. Astfel, procesul de
implementare s-ar putea dovedi dificil
pentru instituiile bancare. Societile
comerciale vor fi i ele afectate, dar
impactul asupra creanelor comerciale pe
termen scurt va fi cel mai probabil redus.
Propunerile sunt supuse dezbaterilor
pn n data de 5 iulie 2013. Data de
intrare n vigoare a noilor prevederi va fi
stabilit de IASB dup finalizarea procesului de consultare public. Pentru a fi
aplicabile entitilor din Romnia care au
o cerina legal de ntocmire a situaiilor
financiare conforme cu IFRS, prevederile
trebuie s fie mai nti adoptate de ctre
Comisia European.

87

Din activitatea CAFR

v Participarea la Conferina Accounting research: diversity

n Adunarea General s-a ales o nou echip de conducere a

IAAER, din care face parte i prof. univ. dr. Pavel Nstase n
calitate de vicepreedinte pentru Europa.
v n zilele de 15-16 februarie a.c., la sediul CAFR, s-a desfurat
cursul cu tema Aplicarea IFRS n Romnia, n conformitate cu
OMFP nr. 1286/2012. Au fost tratate aspecte practice privind
principalele diferene ntre IFRS i normele romneti i s-a
prezentat un studiu de caz privind aplicarea IFRS 1 de ctre o
societate care a raportat anterior conform OMFP nr. 3055/2009.
Lectorii cursului: dr. Georgeta Petre, vicepreedinte al
Consiliului CAFR, director n Ministerul Finanelor Publice, dr.
Alexandra Lazr, director adjunct n Ministerul Finanelor
Publice, Luminia Moise i Alexandra Smedoiu, de la
PricewaterhouseCoopers Romnia.
vLa 23 februarie a avut loc testul de verificare a cunotinelor n
domeniul financiar-contabil pentru accesul la stagiu.
vn prima parte a lunii martie s-au desfurat cursuri restante pentru
auditorii financiari care nu au putut s participe la pregtirea
continu n anul 2012. Cursurile au avut loc, potrivit opiunii
participanilor, att n sistem e-learning (n perioada 4-8 martie
2013), ct i n sistem clasic, la sediul CAFR (n perioada 8-10
martie 2013).

Important pentru autori!

adresa de e-mail: [email protected], obligatoriu n format electronic

cu extensia .doc, cuprinznd urmtoarele elemente: limba de
redactare a articolului - romn, pentru autorii romni sau
englez, pentru autorii strini; textul n limba romn se
redacteaz cu diacritice, conform prescripiilor lingvistice ale
Academiei Romne; dimensiunea maxim a articolului 7-10
pagini/2000 caractere grafice cu spaii/pagin; n articol se
precizeaz titlul n limba romn i englez, metodologia de
cercetare folosit, contribuiile autorilor i referinele bibliografice
n subsolul paginii; un rezumat n limbile englez i romn de
circa o pagin redactat la persoana a III-a, n care se prezint
obiectivul cercetrii, principalele probleme abordate i contribuia
autorilor; rezumatul este nsoit de 4-5 termeni cheie, n limbile
romn i englez, inclusiv clasificarea JEL.
Detalii pe site-ul www.revista.cafr.ro, la seciunile Recenzii" i
Manuscrise".

within unity
Conferina Accounting research: diversity within unity, care
face parte din ciclul de conferine anuale pe care International
Association for Accounting Education on Research (IAAER) le
organizeaz cu membrii asociaiei, s-a desfurat la Frankfurt n
Germania, n perioada 14-16 februarie 2013. Din partea CAFR a
participat prof. univ. dr. Pavel Nstase, rector al Academiei de
Studii Economice Bucureti i membru al Consiliului CAFR.
Conferina a fost deschis de Barbara E. Weinberger,
vicepreedinte al AS-VHB, Gary Sundem, preedinte al IAAER
i de Edgel Low, reprezentant din partea Ernst&Young. Lucrrile
s-au desfurat n plen i pe mai multe seciuni paralele, avnd
drept teme principale: managementul contabil i control;
raportare financiar; raportare financiar i educaie contabil;
analiz financiar, sisteme informatice i de contabilitate;
contabilitate i guvernan; taxare, contabilitate i guvernan;
audit.
Cu ocazia conferinei, n calitate de reprezentant al CAFR i de
vicepreedinte al IAAER, prof. univ. dr. Pavel Nstase a
participat la: edina de Consiliu IAAER, la Adunarea General i
la edina Comitetului Executiv.

Evaluarea articolelor tiinifice se realizeaz, n paralel, de ctre

cel puin doi membri din Consiliul tiinific al revistei, n
modalitatea double-blind-review, ceea ce nseamn c
evaluatorii nu cunosc numele autorilor i nici autorii nu cunosc
numele evaluatorilor.
Criterii de evaluare a articolelor: originalitatea, actualitatea,
importana i ncadrarea n aria tematic a revistei; calitatea
metodologiei de cercetare; claritatea i pertinena prezentrii i
argumentrii; relevana surselor bibliografice utilizate;
contribuia adus cercetrii n domeniul abordat.
Recomandrile Consiliului tiinific al revistei sunt: acceptare;
acceptare cu revizuire; respingere. Rezultatele evalurilor sunt
comunicate autorilor, urmnd a fi publicate numai articolele
acceptate de Consiliul tiinific. Articolele se trimit redaciei la

Important for the Authors!

The review of the articles is performed in parallel by at least two
members of the Scientific Council of the Financial Audit" Journal,
a double-blind-review, which means that those who perform the
reviews do not know the names of the authors, and also the
authors do not know the names of the reviewers.
Assessment criteria for articles: innovative input, actuality,
importance and the relevance for the subject matter of the review;
the quality of the research methodology; presentation and
argumentation clarity and pertinence; the relevance of the
bibliographic sources used; contribution made to the research in
the area.
The recommendations of the Scientific Council are: accepted,

accepted with reviewing, rejected. The results of the

assessments are communicated to the authors and only the
articles approved by the Scientific Council are published. The
articles are submitted to the editor by e-mail at: [email protected],
compulsory in Microsoft Word format containing the following
elements: the language the article is drafted is English; the
maximum size of the article 7-10 pages/2000signs/page spaces
included; the article mention the research methodology used,
authors' contributions, footnote references from the bibliography;
an abstract in English presenting the subject of the research and
authors' contributions; the abstract is accompanied by 4-5 key
words, in English, and also by JEL Classification.
Details on our website www.revista.cafr.ro, section: Reviews"
and Manuscripts".