CONTABILITATEA REZULTATULUI REPORTAT

n categoria capitalurilor proprii se includ si rezultatele reportate din exercitiile precedente a caror decizie de repartizare a fost amnata de adunarea generala a asociatilor. Profitul figureaza ca sursa proprie de finantare pna n momentul distribuirii sale pe destinatiile stabilite prin lege 141f52b ;i statutul ntreprinderii societare, iar pierderea pna la

acoperirea sa din rezultatul exercitiului urmator sau din rezervele destinate n acest sens.

La ntreprinderile personale profitul net virat la capitalul individual n prima zi de deschidere a exercitiului

celui care urmeaza realizarii sale.

Rezultatul sub forma de profit sau pierdere obtinut n exercitiile anterioare a carui decizie de

repartizare a fost amnata pentru exercitiile urmatoare se nregistreaza la contul 1171 "Rezultatul reportat

reprezentnd profitul nerepartizat, respectiv pierderea neacoperita". Se crediteaza cu rezultatul reportat sub

forma de profit, se debiteaza cu rezultatul reportat sub forma de pierdere. Ulterior, cu ocazia admiterii deciziei de

repartizare a rezultatului, contul se crediteaza cu acoperirea pierderii din profitul realizat n perioada curenta, din

rezervele constituite sau prin decontare asupra capitalului social. Se debiteaza cu profitul reportat destinat prin

repartizare cresterii rezervelor sau capitalului social. Soldul debitor reprezinta pierderea nerepartizata, iar soldul

creditor, profitul nerepartizat.

a) n cazul profitului:

121 = 1171

Profit si pierdere Rezultatul reportat reprezentnd profitul

nerepartizat, respectiv pierderea neacoperita

b) n cazul pierderilor:

1171 = 121

Rezultatul reportat reprezentnd profitul

nerepartizat, respectiv pierderea neacoperita

Profit si pierdere

Pe masura ce se ia decizia de repartizare se fac nregistrarile:

a) n cazul n care profitul este distribuit:

1171 1012

Rezultatul reportat reprezentnd profitul

nerepartizat, respectiv pierderea neacoperita

= Capital subscris varsat

106

Rezerve

457

Dividende de plata

b) n cazul n care pierderile sunt acoperite, n ordine, din:

. rezultatul pozitiv al exercitiului:

121 = 1171

Profit si pierdere Rezultatul reportat reprezentnd profitul

nerepartizat, respectiv pierderea neacoperita

. din rezervele legale constituite:

1061 = 1171

Rezerve legale Rezultatul reportat reprezentnd profitul

nerepartizat, respectiv pierderea neacoperita

. din capitalul social constituit:

1012 = 1171

Capital subscris varsat Rezultatul reportat reprezentnd profitul

nerepartizat, respectiv pierderea neacoperita

7.1. IAS 8 "Profitul net sau pierderea neta a perioadei, erori fundamentale

si modificari ale politicilor contabile" - lectura de referinta

A. Erori fundamentale. n general, erorile pot aparea: ca rezultat al unui calcul matematic gresit; ca

rezultat al aplicarii gresite a metodelor contabile; ca rezultat al unei interpretari gresite a evenimentelor; fraudelor

sau omisiunilor.

Corectarea acestor erori este inclusa de obicei n determinarea rezultatului net corespunzator

perioadei curente.

Erorile fundamentale sunt cele descoperite n perioada curenta si care au un asemenea impact asupra

situatiilor financiare nct afecteaza major credibilitatea acestora.

Corectarea acestor erori presupune afectarea rezultatului curent dar si recalcularea informatiilor

corespunzatoare perioadelor precedente.

Daca se presupune ca ntreprinderea aplica pentru prima data IAS n anul N situatia tratamentelor de baza si

alternativ este:

Etape Tratament de baza Tratament alternativ

Etapa 1 Corectarea erorii fundamentale aferenta

anului N-1 se va face asupra rezultatului

exercitiului N-1 (prin afectarea

cheltuielilor si veniturilor aferente)

Efectul cumulativ al corectiei erorilor anilor

precedenti este ajustat asupra soldului de

deschidere al rezultatului reportat al anului N

daca ntreprinderea aplica pentru prima data

IAS - urile

Etapa 2 Corectia erorilor anilor anteriori N-1 se

va afecta asupra soldului rezultatului

reportat al anuluiN-1

Corectarea erorii fundamentale aferenta anului

N se va face asupra rezultatului exercitiului N

(prin afectarea cheltuielilor si veniturilor

aferente)

Etapa 3 Efectul cumulativ al corectiei erorilor

este ajustat asupra soldului de deschidere

al rezultatului reportat al anului N

Tratamentul de baza. Suma corespunzatoare corectarii unei erori fundamentale nregistrate ntr-o perioada

anterioara trebuie reflectata prin ajustarea soldului de deschidere al rezultatului reportat. Informatiile necesare

realizarii de comparatii trebuie recalculate, n cazul n care acest lucru este posibil. Suma corectiei corespunzatoare

fiecarei perioade prezentate trebuie inclusa n rezultatul net al perioadei respective. Suma corectiei corespunzatoare

perioadelor dinaintea celor incluse n informatiile comparative este prezentata ca o ajustare a soldului de deschidere al

rezultatului reportat aferent perioadei prezentate anterioare celei de raportare.

Recalcularea informatiei comparative nu da nastere n mod necesar la o amendare a situatiilor financiare

care au fost deja aprobate de actionari sau depuse la autoritatile n cauza. Totusi legile nationale pot cere amendarea

acestor situatii financiare.

Tratamentul alternativ permis. Suma corespunzatoare corectarii unei erori fundamentale trebuie inclusa

n determinarea rezultatului net corespunzator perioadei curente. Informatiile comparative trebuie prezentate n

acelasi fel n care au fost raportate n situatiile f1nanciare ale perioadei anterioare. Informatiile aditionale pro forma

trebuie prezentate, n afara de cazul n care acest lucru este imposibil de realizat.

Aplicarea tratamentului alternativ n corectia erorilor fundamentale implica afectarea doar a exercitiului

curent, respectiv corectarea erorii aferente exercitiului curent n contul de profit si pierdere al anului 2000 cu efectul

cumulat al corectiei erorilor fundamentale ale anilor anteriori. Aplicarii pentru prima data a IAS va presupune

corectia erorilor fundamentale din anii precedenti prin afectarea soldului de deschidere al rezultatului reportat al

anului 2000.

Conform OMF 94/2001 evidenta rezultatului reportat provenit din corectarea erorilor fundamentale se tine

cu ajutorul contului 1174 "Rezultat reportat provenit din corectarea erorilor fundamentale" care este un cont

bifunctional. Creditul acestui cont nregistreaza rezultatul favorabil provenit provenit din corectarea erorilor

fundamentale iar debitul rezultatul nefavorabi provenit din corectarea acelorasi erori.

Soldul creditor reprezinta profitul reportat provenit din corectarea erorilor fundamentale iar cel debitor

pierderea reportata aferenta acesteia.

Exemplu. n anul 2002 societatea CORA S.A. a descoperit ca anumite marfuri care fusesera vndute n

decursul anului 2001 au fost anregistrate, n mod incorect cu valoarea de 10.000 lei, la inventarul facut la data de 31

decembrie 2001.

Situatiile financiare ale societatii CORA S.A. n anul 2002 prezinta vnzari n valoare de500.000 lei, costul

bunurilor vndute 300.000 lei (inclusiv 10.000 lei eroare n soldul initial al marfurilor) si un impozit pe profit de

50.000 lei.

n anul 2001 societatea CORA S.A. a raportat:

Vnzari 390.000 lei

- Costul bunurilor vndute 160 000 lei

= Profit din activitatea curenta naintea impozitarii 230.000 lei

- Impozit pe profit

(230.000 lei 25 %)

57.500 lei

= Profit net 172.500 lei

n anul 2001, soldul initial al rezultatului reportat este de 150.000 lei, iar soldul final 150.000 lei +

172.500 lei = 322.500 lei.

Societatea CORA S.A.

Extras din contul de profit si pierdere conform tratamentului contabil de baza - lei -

SPECIFICARE ELEMENTE 2002 2001

(recalculat)

Vnzari 500.000 390.000

- Costul bunurilor vndute 300.000 - 10.000 =

290.000

160.000 + 10.000 =

170.000

= Profit din activitatea curenta naintea

impozitarii

210.000 220.000

- Impozit pe profit 52.500 * 55.000

= Profit net 157.500 165.000

* unde 52.500 lei s-a calculat:

50.000 lei + 10.000 lei 25 % sau: 210.000 25 %.

Societatea CORA S.A.

Situatia rezultatului reportat conform tratamentului contabil de baza - lei-

SPECIFICARE ELEMENTE 2002 2001

(recalculat)

Sold ul initial al rezultatului reportat

anterior recalcularii

322.500 150.000

- Corectia erorii fundamentale

(10.000 lei - 10.000 lei 25 % )

7.500 -

= Soldul initial al rezultatului reportat

recalculat

315.000 150.000

+ Profit net 157.500 165.000

= Soldul final al rezultatului reportat 472.500 315.000

Societatea CORA S.A.

Extras din contul de profit si pierdere conform tratamentului contabil alternativ - lei -

SPECIFICARE ELEMENTE Pro-forma

2002

2001 2002

(recalculat)

2001

(recalculat)

Vnzari 500.000 390.000 500.000 390.000

- Costul bunurilor

vndute

300.000 160.000 290.000 170.000

= Profit din activitatea

curenta naintea

impozitarii

200.000 230.000 210.000 220.000

- Impozit pe profit

(include efectele

corectiei erorilor

fundamentale)

50.000 57.500 52.500 55.000

= Profit net 150.000 172.500 157.500 165.000

Societatea CORA S.A.

Situatia rezultatului reportat conform tratamentului contabil alternativ - lei-

SPECIFICARE ELEMENTE Pro-forma

2002

2001 2002

(recalculat)

2001

(recalculat)

Sold ul initial al

rezultatului reportat

anterior recalcularii

322.500 150.000 322.500 150.000

- Corectia erorii

fundamentale

(10.000 lei - 10.000 lei

25 % )

- - 7.500 -

= Soldul initial al

rezultatului reportat

recalculat

322.500 150.000 315.000 150.000

+ Profit net 150.000 172.500 157.500 165.000

= Soldul final al

rezultatului reportat

472.500 322.500 472.500 315.000

B. Modificari ale politicilor contabile. O modificare a politicii contabile trebuie efectuata doar daca:

este ceruta de statut sau de un organism de elaborare a standardelor contabile; sau daca aceasta modificare are ca

rezultat o prezentare mai adecvata a evenimentelor sau tranzactiilor n situatiile financiare ale societatii.

Cum poate fi aplicata o modificare a politicii contabile ?

Modificare retrospectiva Modificare

prospectiva

Rezultat O noua politica contabila aplicata

evenimentelor si tranzactiilor

anterioare, ca si cum noua politica ar

fi fost folosita dintotdeauna.

O noua politica contabila aplicata

evenimentelor si tranzactiilor

ulterioare (ce au loc dupa data la

care s-a efectuat schimbarea).

Aplicare Evenimentelor si tranzactiilor la data

la care acestea au avut loc.

Soldurilor existente la data

schimbarii.

Tratament de baza Tratament alternativ

Aplicare retrospectiva Aplicare

progresiva

Aplicare

retrospectiva

Aplicare

progresiva

Cnd trebuie

aplicata

De obicei, exceptie:

valoarea oricarei

ajustari rezultate,

Cnd ajustarea

soldului de

deschidere a

De obicei,

exceptie: valorile

ajustarilor

Cnd ajustarea

ce trebuie

inclusa n

aferente perioadelor

anterioare nu poate fi

determinata n mod

rezonabil.

rezultatului

reportat nu

poate fi

determinata n

mod rezonabil.

aferente

perioadelor

anterioare nu pot

fi determinate n

mod rezonabil.

rezultatul net al

perioadei

curente nu poate

fi determinata n

mod rezonabil.

Reflectare Ca o ajustare a soldului

de deschidere a

rezultatului reportat.

Ca o ajustare a

rezultatului net al

perioadei curente.

Informatii

comparative

Se recalculeaza. Sunt prezentate

asa cum au fost

reflectate n

situatiile

financiare

anterioare.

Conform OMF 94/2001 evidenta rezultatului reportat provenit din modificari ale politicilor contabile se

tine cu ajutorul contului 1173 "Rezultat reportat provenit din modificari ale politicilor contabile" care este un

cont bifunctional. Creditul acestui cont nregistreaza rezultatul favorabil provenit provenit din modificari ale

politicilor contabile iar debitul rezultatul nefavorabil provenit din aceleasi modificari.

Soldul creditor reprezinta profitul reportat provenit din modificari ale politicilor contabile iar cel debitor

pierderea reportata aferenta acestora.

Exemplu: n anul 2002, societatea FRED S.A. si-a modificat politica contabila privind tratamentul

costurilor ndatorarii aferente achizitiei unui hotel aflat n curs de constructie pentru a fi utilizat de catre societatea

FRED S.A. n perioadele anterioare, societatea capitalizase asemenea costuri, dupa scaderea impozitului pe profit,

n concordanta cu tratamentul alternativ permis de IAS 23 "Costurile ndatorarii". FRED S.A. a luat acum decizia

de a trece aceste costuri pe cheltuieli, n loc sa le capitalizeze, pentru a respecta tratamentul de baza conform IAS 23

"Costurile ndatorarii".

Societatea a capitalizat costurile ndatorarii n valoare de 15.000 lei n anul 1991 si 35.000 lei n

perioadele anterioare acestui an. Astfel, au fost capitalizate toate costurile ndatorarii aferente achizitiei hotelului,

costuri nregistrate n anii anteriori.

nregistrarile contabile ale societatii FRED S.A. pe anul 2002 prezinta un profit din activitatea curenta

nainte de dobnzi si impozitul pe profit de 400.000 lei, cheltuieli cu dobnzile de 50.000 lei (aferente anului 2002) si

un impozit pe profit de 87.500 lei.

Societatea nu a nregistrat cheltuieli cu amortizarea aferente hotelului deoarece acesta nu a fost nca pus

n functiune.

n anul 2001 societatea a raportat:

Profit din activitatea curenta nainte de dobnzi si impozitul pe profit 250.000 lei

- Cheltuieli cu dobnzi -

= Profit din activitatea curenta naintea impozitarii 250.000 lei

- Impozit pe profit

(250.000 lei 25 %)

62.500 lei

= Profit net 187.500 lei

n anul 2001, soldul initial al rezultatului reportat este de 200.000 lei, iar soldul final 200.000 lei +

187.500 lei = 387.500 lei.

Societatea FRED S.A.

Extras din contul de profit si pierdere conform tratamentului contabil de baza - lei -

SPECIFICARE ELEMENTE 2002 2001

(recalculat)

Profit din activitatea curenta nainte de

dobnzi si impozitul pe profit

400.000 250.000

- Cheltuieli cu dobnzi 50.000 15.000

= Profit din activitatea curenta naintea

impozitarii

350.000 235.000

- Impozit pe profit 87.500 58.750

= Profit net 262.500 176.250

Societatea FRED S.A.

Situatia rezultatului reportat conform tratamentului contabil de baza - lei-

SPECIFICARE ELEMENTE 2002 2001

(recalculat)

Sold ul initial al rezultatului reportat

anterior recalcularii

387.500 200.000

- Modificarea politicii contabile privind

capitalizarea dobnzii

37.500** 26.250*

= Soldul initial al rezultatului reportat

recalculat

350.000 173.750

+ Profit net 262.500 176.250

= Soldul final al rezultatului reportat 612.500 350.000

Unde:

* 26.250 lei = 35.000 lei - 35.000 lei 25 %

** 37.500 lei = 50.000 lei - 50.000 lei 25 % iar 50.000 lei = 15.000 lei + 35.000 lei

Societatea FRED S.A.

Extras din contul de profit si pierdere conform tratamentului contabil alternativ - lei -

SPECIFICARE ELEMENTE Pro-forma

2002

2001 2002

(recalculat)

2001

(recalculat)

Profit din activitatea

curenta nainte de

dobnzi si impozitul pe

profit

400.000 250.000 400.000 250.000

- Cheltuieli cu dobnzi 50.000 - 50.000 15.000

- Efectul cumulativ al

modificarii politicii

contabile

50.000 * - - -

= Profit din activitatea

curenta naintea

impozitarii

300.000 250.000 350.000 235.000

- Impozit pe profit

(include influenta

modificarii unei politici

contabile)

75.000 62.500 87.500 58.750

= Profit net 225.000 187.500 262.500 176.250

Societatea FRED S.A.

Situatia rezultatului reportat conform tratamentului contabil alternativ - lei-

SPECIFICARE ELEMENTE Pro-forma

2002

2001 2002

(recalculat)

2001

(recalculat)

Sold ul initial al

rezultatului reportat

387.500 200.000 387.500 200.000

anterior recalcularii

- Modificarea politicii

contabile privind

capitalizarea dobnzii

(dupa scaderea

impozitului pe profit)

- - 37.500 26.250

= Soldul initial al

rezultatului reportat

recalculat

387.500 200.000 350.000 173.750

+ Profit net 225.000 187.500 262.500 176.250

= Soldul final al

rezultatului reportat

612.500 387.500 612.500 350.000

7.2. Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima data a IAS, mai putin IAS 29

n primul an de aplicare a Standardelor Internationale de Contabilitate, situatiile financiare se ntocmesc n

conformitate cu Regulamentul de aplicare a Legii contabilitatii nr. 82/1991, aprobat prin H.G. 704/1993, iar prin

retratare, n conformitate cu IAS.

Avnd n vedere cele de mai sus, ntreprinderile vor efectua urmatoarele operatiuni:

a) n cursul anului contabilitatea va fi tinuta conform Legii contabilitatii nr. 82/1991, republicata, si

Regulamentului de aplicare a acesteia, aprobat prin H.G. nr. 704/1993. Pe aceasta baza se ntocmesc raportari

contabile semestriale si situatii financiare anuale, care se depun la organele n drept, potrivit legii.

b) pna pe data de 30 septembrie a anului urmator (anul 2001 pentru societatile cuprinse n lista-anexa la

Ordinul ministrului finantelor publice nr. 94/2001) se vor ntocmi situatii financiare retratate, n conformitate cu

cerintele IAS. Situatiile financiare retratate nu vor contine informatii comparative. Vor fi prezentate doar soldurile

finale ale primei perioade de aplicare, retratate n conformitate cu IAS, inclusiv IAS 29 la societatile care opteaza

pentru aplicarea acestui IAS.

Se va proceda 1a retratarea posturilor de bilant cuprinse n bilantul de la 31 decembrie 2000, respectiv a

soldurilor conturilor cuprinse n balanta de verificare la aceasta data, fara a se retrata si soldurile de nceput de an,

respectiv soldurile de la 31 decembrie 1999.

Situatiile financiare obtinute prin retratare vor cuprinde: bilant cu o singura coloana, respectiv 31

decembrie, retratat, precum si cont de profit si pierdere pe anul 2000, nemodificat, deoarece toate corectiile privind

eventualele cheltuieli si venituri aferente anului 2000 se fac prin contul 1172 ,,Rezultatul reportat provenit din

adoptarea pentru prima data a IAS, mai putin IAS 29", situatia fluxurilor de trezorerie, situatia modificarilor

capitalului propriu, politici contabi1e si note explicative.

Situatiile financiare retratate nsotite de o copie de pe raportul administratorilor, precum si o copie de pe

raportul auditori1or, vor fi depuse la unitatile teritoriale ale Ministerului Finantelor Publice.

n prima etapa, "Ajustari cerute de adoptarea IAS-urilor, altele dect IAS 29", asupra perioadelor

anterioare primei perioade de aplicare, inclusiv asupra anului de raportare, prin retratarea soldurilor la 3 1 decembrie

n prima perioada de aplicare. Ajustarile de mai sus se vor nregistra prin contul 1172 ,,Rezultatul reportat provenit

din adoptarea pentru prima data a IAS, mai putin IAS 29".

n urma efectuarii acestor ajustari se va ntocmi o balanta intermediara, care va cuprinde efectele aplicarii

tuturor Standardelor Internationale de Contabilitate, mai putin IAS 29. La entitatile care nu opteaza pentru aplicarea

IAS 29, aceasta balanta intermediara va fi balanta finala.

Tipurile de nregistrari contabile care pot apare sunt de forma:

a) capital social si rezerve: eliminarea rezervelor din diferente de curs aferente disponibilitatilor n valuta:

1068.1 = 1172

Alte rezerve /aferente

disponibilitatilor n valuta

Rezultatul reportat

provenind din adoptarea

pentru prima data a

IAS, mai putin IAS 29

b) subventii.:nregistrarea sumelor ce trebuiau transferate la venituri n anii anteriori n corelatie cu

amortizarea:

131 = 1172

Subventii pentru investitii Rezultatul reportat

provenind din adoptarea

pentru prima data a

IAS, mai putin IAS 29

c) provizioane: eliminarea soldurilor 1514,476 si 477:

1514 = 476

Provizioane pentru pierderi

din diferente de curs valutar

Diferente de conversie

activ

477 = 1172

Diferente de conversie pasiv Rezultatul reportat

provenind din adoptarea

pentru prima data a

IAS, mai putin IAS 29

d) imobilizari necorporale: eliminarea soldurilor cheltuielilor de dezvoltare care conform IAS 38 nu se

capitalizeaza:

1172 = 203

Rezultatul reportat provenind

din adoptarea pentru prima

data a IAS, mai putin IAS 29

Cheltuieli de dezvoltare

e) imobilizari n curs: e1)eliminarea diferentelor de curs capitalizate pe perioada sistarii constructiei:

1172 = 231

Rezultatul reportat

provenind din adoptarea

pentru prima data a IAS,

mai putin IAS 29

Imobilizari corporale n

curs

e2) eliminarea dobnzilor capitalizate dupa sfrsitul perioadei de constructie:

. 1172 = 213

Rezultatul reportat provenind

din adoptarea pentru prima

data a IAS, mai putin IAS 29

Instalatii tehnice,

mijloace de transport,

animale si plantatii

2813

Amortizarea instalatiilor

tehnice, mijloacelor de

transport, animalelor si

plantatiilor

f) imobilizari corporale:Contabilizarea pierderilor din depreciere:

1172 = 213

Rezultatul reportat provenind

din adoptarea pentru prima

data a IAS, mai putin IAS 29

Instalatii tehnice,

mijloace de transport,

animale si plantatii

g) titluri de participare: Constituirea provizionului pentru depreciere:

1172 = 296

Rezultatul reportat provenind

din adoptarea pentru prima

data a IAS, mai putin IAS 29

Provizioane pentru

deprecierea

imobilizarilor financiare

h) stocuri: h1)eliminarea cheltuielilor de distributie si administratie din valoarea stocului:

1172 = 345

Rezultatul reportat provenind

din adoptarea pentru prima

data a IAS, mai putin IAS 29

Produse finite

h2) nregistrarea provizionului pentru depreciere din anii anteriori:

1172 = 391

Rezultatul reportat provenind

din adoptarea pentru prima

data a IAS, mai putin IAS 29

Provizioane pentru

deprecierea materiilor

prime

i) tertii: i1)constituirea provizionului pentru clientii incerti:

1172 = 491

Rezultatul reportat provenind

din adoptarea pentru prima

data a IAS, mai putin IAS 29

Provizioane pentru

deprecierea creantelor

clienti

i2) nregistrarea impozitului amnat:

1172 = 4412

Rezultatul reportat provenind

din adoptarea pentru prima

data a IAS, mai putin IAS 29

Impozit pe profit

amnat