IMOBILIZARI CORPORALE SI NECORPORALE CONFORM IAS 16 SI IAS 38

IMOBILIZARI CORPORALE CONFORM NORMEI CONTABILE INTERNATIONALE IAS 16 Imobilizarile corporale constau din active sub forma de terenuri si mijloace fixe, care indeplinesc urmatoarele conditii: sunt destinate utilizarii in productia de bunuri, prestarea de servicii, inchirierea la terti sau pentru a fi folosite in scopuri administrative; au o durata de utilizare mai mare de un an.

O imobilizare corporala este recunoscuta ca un activ numai atunci cand satisface conditiile de recunoastere (contabilizare) ale oricarui activ: i) este posibila generarea de avantaje economice viitoare aferente activului, si ii) costul activului poate fi evaluat in mod credibil. Identificarea elementelor care raspund definitiei imobilizarilor corporale este uneori mai dificila, mai ales in cazul unor active comple e. !orma contabila I"# $% mentioneaza cazul avioanelor si motoarelor aferente, care trebuie tratate ca active amortizabile separate, daca au durate de viata utila diferite. &e asemenea, terenurile si cladirile sunt active individuale si trebuie tratate din punct de vedere contabil in mod distinct, chiar si atunci cand sunt achizitionate impreuna deoarece terenurile au o durata de viata nelimitata si nu sunt amortizabile, pe cand cladirile au o durata de viata limitata, fiind amortizabile. 'valuarea si respectiv contabilizarea imobilizarilor corporale se face in mai multe momente: a) evaluarea initiala, la data procurarii; b) evaluarea ulterioara datei procurarii (evaluarea bilantiera) si c) evaluarea la iesirea din gestiune.

1. Evaluarea initiala
(a data procurarii lor, imobilizarile corporale sunt evaluate la costul initial, respectiv costul de achizitie, pentru bunurile din cumparari sau costul de productie, pentru cele din productie proprie.

)ostul de achizitie include: pretul de cumparare, e clusiv reducerile comerciale (rabat, remize, risturnuri), ta e vamale si alte ta e nerecuperabile, toate cheltuielile directe legate de punerea in stare de utilizare a bunului (cheltuieli cu amenajarea amplasamentului, cheltuieli de transport si manipulare, cheltuieli de montaj, onorariile arhitectilor si inginerilor etc.). &e asemenea, in costul initial se includ si cheltuielile estimate cu demontarea si mutarea activului, respectiv costurile de refacere a amplasamentului, cu conditia ca aceste costuri sa fie contabilizate ca un provizion, conform I"# *+ ,-rovizioane, active si datorii contingente.. Exemplu: O intreprindere achizitioneaza din import o instalatie pentru industria chimica in urmatoarele conditii: pret brut $/./// lei, rabat acordat de furnizor pentru nerespectarea termenului de livrare 0// lei, ta e vamale 10/ lei, cheltuieli cu transportul si montajul bunului $0/ lei. (a finele duratei de viata bunul va trebui dezafectat si refacut amplasamentul, pentru care se estimeaza cheltuieli de $.+// lei. )ostul de achizitie 2 $/./// 3 0// 4 10/ 4 $0/ 2 $/.%// lei -----------------------------------------------------------------------------------------------------------)onturi debitoare )onturi creditoare #ume

-----------------------------------------------------------------------------------------------------------5$*$ ,'chipamente tehnologice. 6 7/7 ,8urnizori. de imobilizari. 77% ,"lte impozite,ta e si varsaminte asimilate. &e asemenea, in valoarea initiala a bunului se includ si cheltuielile estimate cu dezafectarea si refacerea amplasamentului la finele duratei de viata a bunului: -------------------------------------------------------------------------------------------------------------)onturi debitoare )onturi creditoare #ume 10/ $/.%// 1.%0/

-------------------------------------------------------------------------------------------------------------5$*$ ,'chipamente $0$* ,-rovizioane pentru $.+//

tehnologice.

dezafectarea imobilizarilor corporale si alte actiuni similare legate de acestea.

)osturile indatorarii (dobanzi, prime privind rambursarea obligatiunilor, diferente de curs valutar aferente imprumuturilor intr-o moneda straina etc.) care sunt direct atribuibile achizitiei, constructiei sau productiei unui activ pe termen lung pot fi capitalizate ca parte a costului acelui activ, cu indeplinirea conditiilor cerute de norma contabila I"# 5*. Cheltuielile administrtive si alte cheltuieli generale nu se includ in costul terenurilor si mijloacelor fixe, afara de cazul cand aceste cheltuieli sunt direct atribuibile achizitiei sau punerii in stare de utilizare a bunului. &e asemenea, nu se includ in costul imoblizarilor corporale cheltuelile de demaraj si costurile care preced productia. 9n mijloc fi din productie proprie este evaluat la costul de productie. )heltuielile cu rebuturile, manopera si alte resurse consumate peste nivelul normal nu se includ in costul de productie. )ostul initial al unei imobilizari corporale care beneficiaza de subventii guvernamentale poate fi diminuat cu valoarea subventiilor guvernamentale, conform prescriptiilor I"# 5/. O imobilizare corporala procurata prin schimb cu un alt bun este evaluata la valoarea justa a activului primit in schimb, care este egala cu valoarea justa a activului cedat, corectata cu valoarea oricarei sume transferate in numerar sau echivalente de numerar.

2. Cheltuielile ulterioare i#o$ili%arilor "or!orale

atei

!ro"u"arii

&e regula, cheltuielile care se fac cu imobilizarile corporale dupa procurarea lor sunt contabilizate drept cheltuieli ale perioadei in care s-au angajat. Insa, e ista si posibilitatea capitalizarii acestor cheltuieli, adica se adauga la costul initial, doar atunci cand se estimeaza ca intreprinderea va obtine avantaje economice suplimentare fata de nivelul estimat initial. #unt considerate cheltuieli care imbunatatesc performanta initiala a unui mijloc fi : modificarea unui mijloc fi capacitatii de productie; pentru cresterea duratei de viata utila, inclusiv sporirea

modernizarile efectuate in scopul cresterii substantiale a calitatii productiei; adoptarea unui nou proces de productie care permite reducerea importanta a costurilor de e ploatare estimate initial.

Exemplu: In cursul e ercitiului ! se fac modernizari e ecutate de un tert pentru cresterea capacitatii de productie la un utilaj industrial in suma de $/./// lei :.;.". $16.

&eoarece aceasta cheltuiala ulterioara datei procurarii bunului are ca efect cresterea performantelor initiale ale mijlocului fi , aceasta suma se va capitaliza, prin majorarea valorii initiale a bunului: ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------)onturi debitoare )onturi creditoare #ume

---------------------------------------------------------------------------------------------------------------6 5$*$ ,'chipamente tehnologice. 775% ,:.;.".deductibila. $.1// 7/7 ,8urnizori de imobilizari. $$.1// $/.///

)heltuielile cu reparatiile si intretinerea imobilizarilor corporale efectuate cu scopul mentinerii performantelor estimate initial se contabilizeaza drept cheltuieli ale perioadei in care s-au angajat. Exemplu: In e ercitiul ! s-au efectuat revizii curente la instalatiile industriale de catre un tert in suma de $/./// lei, :.;.". $16. "ceasta cheltuiala nu are ca efect cresterea performantei initiale a bunului ci doar mentinerea in stare de functionare a mijlocului fi . &rept urmare, cheltuiala se va inregistra ca o cheltuiala de e ploatare in e ercitiul in care s-a angajat: ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------)onturi debitoare )onturi creditoare #ume

---------------------------------------------------------------------------------------------------------------6 %$$ ,)heltuieli cu intretinerea si reparatiile. 775% ,:.;.". deductibila. $.1// 7/$ ,8urnizori. $$.1// $/.///

"numite imobilizari corporale necesita inlocuirea periodica a unor componente (de e emplu, scaunele si tapiteria avioanelor se inlocuiesc de cateva ori in timpul duratei de viata a aeronavei). In acest caz, cheltuielile pentru inlocuirea fiecarui component se vor contabiliza ca un mijloc fi distinct, cu conditia indeplinirii criteriilor de recunoastere a unei imobilizari corporale, deoarece aceste componente au durate de viata utila diferite de cea a activului din care fac parte.

&.Evaluarea $ilantiera
!orma contabila I"# $% prescrie doua solutii privind valoarea la care sunt prezentate imobilizarile corporale in bilant: tratamentul contabil de baza: valoarea bilantiera a imobilizarilor corporale este valoarea neta contabilareprezentata de costul istoric diminuat cu amortizarea cumulata si orice pierderi cumulate din depreciere; tratamentul contabil alternativ permis: valoarea bilantiera a imobilizarilor corporale este valoarea reevaluata; aceasta corespunde cu valoarea justa la data reevaluarii, diminuata cu amortizarea ulterioara cumulata si orice pierderi ulterioare cumulate din depreciere.

;aloarea justa a terenurilor si mijloacelor fi e corespunde, de regula, cu valoarea lor de piata, stabilita de evaluatori autorizati. &aca nu e ista posibilitatea identificarii unei valori de piata deoarece activele respective sunt foarte rar vandute, valoarea reevaluata poate fi egala cu costul de inlocuire al bunului evaluat. 8recventa reevaluarii depinde de variatia valorii juste a terenurilor si mijloacelor fi e. &aca nu e ista fluctuatii importante ale valorii juste ale acestor active, in doctrina I"#) se considera ca reevaluarile facute la * 3 0 ani sunt mai adecvate. <eevaluarea imobilizarilor corporale ale unei intreprinderi nu trebuie sa se limiteze la un singur element din cadrul unei clase din care face parte acel element ci trebuie sa cuprinda intreaga clasa de imobilizari corporale. !orma contabila I"# $% defineste clasa de terenuri si mijloace fi e ca fiind o grupare de active de aceeasi natura si cu utilizari similare, aflate in e ploatarea unei intreprinderi, cum sunt: terenuri; terenuri si cladiri; masini si echipamente; nave; avioane; automobile; mobilier si instalatii; echipament de birotica. !orma I"# $% precizeaza ca daca din reevaluarea unei imobilizari corporale rezulta o majorare a valorii nete contabile a bunului (valoarea bilantiera, inainte de reevaluare), aceasta diferenta pozitiva din reevaluare se contabilizeaza in capitalul propriu, la rubrica de diferente (surplusuri) din reevaluare. In schimb, o diminuare a valorii nete contabile a bunului se inregistreaza ca o cheltuiala. O diferenta pozitiva din reevaluare (surplus din reevaluare) trebuie contabilizata la venituri daca ea compenseaza o reevaluare negativa aferenta aceluiasi activ, contabilizata anterior la cheltuieli. O diferenta negativa din reevaluare poate fi imputata direct contului de surplusuri din reevaluare aferente, pana la epuizarea acestora, pentru acelasi activ.

#urplusurile din reevaluare pot fi virate la rezerve pe masura ce imobilizarile corporale sunt realizate (la vinderea activului sau scoaterea lui din folosinta) sau pe masura utilizarii activului de catre intreprindere (diferenta realizata este egala cu: amortizare reevaluata 3 amortizare in cost istoric), insa norma I"# $% nu mentioneaza daca este vorba de rezerve care pot fi distribuite actionarilor sau rezerve nedistribuibile. !ormele contabile romanesti prevad ca plusul sau minusul rezultat din reevaluarea imobilizarilor corporale, in conformitate cu I"# $%, sa fie inregistrat in debitul sau creditul contului ,<ezerve din reevaluare., dupa caz. #urplusul din reevaluare inclus in capitalul propriu este transferat in rezultatul reportat atunci cand acest surplus este realizat. :ransferul surplusului din reevaluare in rezultatul reportat nu trebuie sa se faca prin intermediul contului de profit si pierdere. #ub aspect tehnic, in cazul reevaluarii imobilizarilor corporale amortizabile, amortizarea cumulata poate fi: reevaluata proportional, impreuna cu valoarea bruta (initiala); sau anulata, si reevaluata numai valoarea neta contabila.

Exemplu: (a inchiderea e ercitiului ! o intreprindere detine o instalatie industriala cu valoare bruta $/./// lei, amortizare cumulata +./// lei si valoare actuala de %./// lei. ;aloare neta contabila (bilantiera, in cost istoric): $/./// 3 +./// 2 *./// lei. ;arianta I) reevaluarea simultana a valorii brute si amortizarii cumulate : In urma reevaluarii, are loc o crestere a valorii nete contabile de doua ori (%.///=*.///). ;aloarea bruta reevaluata: $/./// 5 2 5/./// lei 5 2 $7./// lei

"mortizarea cumulata reevaluata: +.///

;aloarea neta contabila reevaluata: 5/./// 3 $7./// 2 %./// lei. "ceasta procedura va genera urmatoarea inregistrare contabila: ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------)onturi debitoare )onturi creditoare #ume

---------------------------------------------------------------------------------------------------------------5$*$ ,'chipamente tehnologice. 6 $/.///

(5/./// 3 $/.///) 5>$* ,"mortizarea instalatiilor,mijloacelor de transport, animalelor si plantatiilor. ($7./// 3 +.///) $/0 ,<ezerve din reevaluare. ($/./// 3 +.///) ;arianta II) In prima etapa se anuleaza amortizarea cumulata din costul initial: ----------------------------------------------------------------------------------------------------------)onturi debitoare )onturi creditoare #ume *./// +.///

----------------------------------------------------------------------------------------------------------5>$* ,"mortizarea instalatiilor,mijloacelor de transport,animalelor si plantatiilor. "poi, se inregistreaza diferenta pozitiva din reevaluare: ----------------------------------------------------------------------------------------------------------)onturi debitoare )onturi creditoare #ume 5$*$ ,'chipamente tehnologice. +.///

----------------------------------------------------------------------------------------------------------5$*$ ,'chipamente tehnologice. $/0 ,<ezerve din reevaluare. *.///

!orma contabila internationala I"# $% nu face precizpri legate de natura cheltuielilor sau veniturilor generate din reevaluarea imobilizarilor corporale. &upa opinia noastra, prin raportare la doctrina contabila internationala si la planul de conturi romanesc, aceste cheltuieli si venituri trebuie contabilizate ca venituri si cheltuieli din ajustarea la inflatie. #olutia noastra se intemeiaza pe faptul ca in literatura de specialitate reevaluarea este definita ca o ajustare a valorii bunurilor (de regula, imobilizari corporale) si se practica ca urmare a unei discrepante importante intre valoarea bilantiera si cea actuala a bunurilor, discrepanta valorica generata de un proces inflationist important. &e altfel, reevaluarea este unul din paliativele aduse informatiei contabile, in cost istoric pentru a reflecta incidenta inflatiei. ' perienta reevaluarilor legale, recunoscute fiscal, efectuate in tara noastra cat si in alte tari, ne arata ca aceste reevaluari s-au facut prin raportare la un indice de crestere a preturilor. )onsideram ca asimilarea cheltuielilor rezultate din reevaluarea imobilizarilor corporale cu un supliment de amortizare nu are nimic comun cu procesul amortizarii, care trebuie sa reflecte modul in care intreprinderea consuma avantajele economice generate de acel activ. Or, in acest caz, nu este vorba de un consum ci de o ajustare de valoare care are ca efect final diminuarea valorii contabile a averii actionarilor (capitalurilor proprii). ?ai mult, daca am accepta solutia ca o asemenea cheltuiala sa fie contabilizata ca un supliment de amortizare, in ipoteza e istentei unui surplus dintr-o reevaluare ulterioara aferenta aceluiasi activ, se pune problema contabilizarii simetrice a unui venit, pana la valoarea cheltuielilor anterioare, insa nu e ista o structura contabila de venituri cu continut economic simetric (ar trebui sa e iste un cont de venituri din anortizari @) iar conectarea unei cheltuieli cu amortizarea cu ,alte venituri din e ploatare. nu-si gaseste nici o justificare in conte tul aceluiasi fapt generator care este reevaluarea imobilizarilor corporale. &e asemenea, consideram ca nici asimilarea cheltuielilor rezultate din reevaluarea imobilizarilor corporale cu o depreciere nu este o solutie mai fericita deoarece deprecierea activelor reprezinta o pierdere temporara de valoare suferita de un activ izolat atunci cand valoarea recuperabila este mai mica decat valoarea bilantiera, pe cand reevaluarea se aplica tuturor imobilizarilor corporale din aceeasi clasa ca urmare a unei evolutii importante (de regula, cresteri) a preturilor pietei in raport cu valorile contabile. Exemplu: (a *$.$5 !, o intreprindere detine un utilaj industrial care are o valoare neta contabila (bilantiera) de $/./// lei si o valoare actuala (reevaluata) de 1./// lei; la *$.$5. ! 4 *, acelasi bun are o valoare neta contabila (bilantiera) de %./// lei si o valoare actuala (reevaluata) de $$./// lei. (a *$.$5. ! se contabilizeaza rezultatul reevaluarii, prin diminuarea valorii bunului cu $./// lei ($/./// 3 1./// 2 - $.///): ----------------------------------------------------------------------------------------------------------)onturi debitoare )onturi creditoare #ume

-----------------------------------------------------------------------------------------------------------

%>> ,)heltuieli din ajustarea la inflatie.

5$*$ ,'chipamente tehnologice.

$.///

(a *$.$5. ! 4 * se contabilizeaza rezultatul noii reevaluari, prin majorarea valorii bilantiere a bunului cu 0./// lei ($$./// 3 %.///). &eoarece acelasi bun a suferit o reevaluare anterioara care a generat contabilizarea unei cheltuieli de $./// lei, majorarea valorii bilantiere a activului cu 0./// lei se va contabiliza, pana la acoperirea cheltuielii anterioare, pe seama unui venit de $./// lei iar diferenta de 7./// lei se va contabiliza ca o rezerva din reevaluare: ----------------------------------------------------------------------------------------------------------)onturi debitoare )onturi creditoare #ume

----------------------------------------------------------------------------------------------------------5$*$ ,'chipamente tehnologice. 6 +>> ,;enituri din ajustarea la inflatie. $/0 ,<ezerve din reevaluare. 7./// 0./// $.///

&. A#orti%area #o$ili%arilor "or!orale

Valoarea amortizabila a unei imobilizari corporale trebuie alocata in mod sistematic dea lungul duratei de viata utila a bunului, amortizarea fiind contabilizata ca cheltuiala aferenta perioadei in care s-a constatat. ' presia ,in mod sistematic. semnifica faptul ca amortizarea trebuie sa rezulte din aplicarea metodei alese in momentul contabilizarii activului. ;aloarea amortizabila a unei imobilizari corporale este valoarea initiala (costul istoric) sau valoarea substituibila costului istoric diminuata cu valoarea reziduala. Valoarea reziduala a unei imobilizari corporale este valoarea estimata ca se va obtine pentru acel activ la finele duratei de viata utila a acestuia diminuata cu cheltuielile de cesiune previzionate. In practica, valoarea reziduala a unei imobilizari corporale este, de cele mai multe ori, nesemnificativa si, in consecinta, nu se ia in calculul valorii amortizabile. Exemplu: O intreprindere detine un utilaj industrial achizitionat la $./$. ! la un cost de achizitie de 5/./// lei. ?anagerul firmei estimeaza ca bunul va fi utilizat cinci ani si amortizat in regim linear, dupa care va fi cesionat pentru un pret de $./// lei iar cheltuielile estimate legate de cesiunea bunului vor fi de 5// lei.

In ipoteza amortizarii cu luarea in calcul a valorii reziduale, valoarea amortizabila este: 5/./// lei 3 ($./// lei 3 5// lei) 2 $1.5// lei iar amortizarea anuala este de $1.5// lei=0 ani 2 *.>7/ lei. &aca se considera ca valoarea reziduala este nesemnificativa, amortizarea anuala este: 5/./// lei=0 ani 2 7./// lei. 'stimarea duratei de viata utila a mijloacelor fi e (duratei de amortizare) este o problema de judecata profesionala, care presupune luarea in considerare a mai multoir factori, cum sunt: nivelul estimat de utilizare a activului; uzura fizica estimata, tinand cont de programul de intretinere si reparatii al intreprinderii; uzura morala la care este supus bunul; limitele legale de utilizare a activului, cum ar fi durata contractului pentru bunurile care fac obiectul unui contract de leasing financiar.

&urata de viata utila a unui activ depinde de politica manageriala privind activele firmei si deci aceasta poate fi mai scurta decat durata de viata economica a bunului. )onform normei contabile I"# 7, durata de viata utila a unei imobilizari amortizabile se poate e prima in unitati de timp (ani) sau in unitati fizice de productie (cantitatea productiei, pentru utilaje industriale; Ailometri parcursi, pentru autovehicule; ore de zbor, pentru aeronave etc.) ?etoda de amortizare trebuie sa reflecte modul in care avantajele economice ale activului sunt consumate de catre intreprindere (metoda lineara, degresiva etc.). Exemplu: O intreprindere detine un utilaj industrial cu o valoare amortizabila de 1./// lei. ?anagerul firmei estimeaza ca bunul poate fi utilizat trei ani, incepand cu $./$.!, pentru obtinerea unei productii totale de $./// bucati, astfel: e ercitiul !, 5// bucati; e ercitiul !4$, 0// bucati; e ercitiul !45, *// bucati. 8olosind durata de amortizare e primata in unitati de timp (prin aplicarea metodei lineare) si respectiv in unitati de productie, planul de amortizare comparativ se prezinta astfel: -------------------------------------------------------------------------------------------------------------------"nii "mortizare in functie de timp, metoda lineara "mortizare in functie de productie

--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

! !4$ !45 :otal valoare amortizata Revi%iurea uratei utile

1./// 1./// 1.///

$=*2*./// $=*2*./// $=*2*.///

1./// 5//=$.///2$.>// 1./// 0//=$.///27.0// 1./// *//=$.///25.+//

1./// e viata ' uratei a#orti%arii( )i #eto ei

1./// e a#orti%are

-erioada si metoda de amortizare ale imobilizarilor corporale trebuie revizuite periodic. &aca previziunile initiale nu mai sunt actuale, se modifica durata si metoda de amortizare. "ceste modificari sunt considerate schimbari de evaluari contabile si presupun ajustarea cheltuielii cu amortizarea pentru perioadele curenta si viitoare, fara a fi tratate ca schimbari de metode contabile, in sensul normei contabile I"# >. &rept urmare, prin modificarea duratei si metodei de amortizare nu trebuie efectuate retratari ale amortizarii contabilizate anterior si nici prezentarea de informatii comparative in situatiile financiare. Exemplu: O intreprindere detine o imobilizare corporala care are o valoare contabila (initiala) de $/./// lei, estimata sa fie amortizata in regim linear pe o durata de cinci ani, cu incepere de la $./$.!. (a inchiderea e ercitiului ! 4 5 se estimeaza ca bunul mai poate fi utilizat inca un an. -lanul de amortizare se prezinta astfel: -------------------------------------------------------------------------------------------------------------------"nii "mortizare conform estimarilor initiale "mortizare conform duratei de viata revizuita

-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------! !4$ !45 !4* !47 5./// 5./// 5./// 5./// 5./// 5./// *./// *./// 5.///

:otal

$/.///

$/.///

(a *$.$5.! 45, in urma revizuirii duratei de amortizare, situatia se prezinta astfel: ;aloare amortizata: 5./// 5 ani 2 7./// lei

;aloarea de amortizat pentru urmatorii doi ani (!45 si !4*): $/./// 3 7./// 2 %./// lei. Inregistrarea amortizarii anuale aferenta e ercitiilor !45 si !4*: ------------------------------------------------------------------------------------------------------)onturi debitoare )onturi creditoare #ume

------------------------------------------------------------------------------------------------------%>$$ ,)heltuieli de e ploatare privind amortizarea imobilizarilor. 5>$ ,"mortizari privind imobilizarile corporale. *./// (%.///=5 ani)

*. +e!re"ierea i#o$ili%arilor "or!orale

(a modul general, deprecierile suferite de imobilizarile corporale sunt evaluate si contabilizate in conformitate cu norma contabila internationala I"# *% ,&eprecierea activelor.. ' ista o depreciere a unui activ ori de cate ori valoarea neta contabila (valoarea bilantiera) depaseste valoarea recuperabila, aferente acelui activ. Valoarea recuperabila a unei imobilizari corporale se stabileste atunci cand e ista un indiciu e tern sau intern privind deprecierea activului si este egala cu maximul dintre pretul net de vanzare si valoarea de utilitate. In general, valoarea de utilitate este estimata ca fiind valoarea prezenta a flu urilor viitoare de numerar care se vor obtine din utilizarea continua a bunului si din vanzarea lui la finele duratei de viata utila. -retul net de vanzare este pretul care se obtine din vanzarea unui activ de bunavoie, intre parti aflate in cunostinta de cauza, in cadrul unei tranzactii in care pretul este determinat obiectiv, pret diminuat cu cheltuielile estimate cu vanzarea bunului. )onform normei contabile I"# *%, la inchiderea e ercitiului, imobilizarile corporale sunt supuse testului de depreciere iar daca e ista o pierdere din depreciere, aceasta trebuie contabilizata ca o cheltuiala si prezentata in contul de profit si pierdere al e ercitiului in care sa constatat. In cazul imobilizarilor corporale care au fost reevaluate, orice pierdere din depreciere trebuie tratata ca o descrestere din reevaluare, conform prescriptiilor normei I"# $%.

:ot norma I"# *% prevede ca daca din aplicarea testului de depreciere rezulta o crestere a valorii recuperabile fata de valoarea bilantiera a unui activ, aceasta crestere trebuie contabilizata ca un venit in contul de profit si pierdere, in masura in care anterior a fost contabilizata ca o cheltuiala din depreciere. In situatia unei imobilizari reevaluate, aceasta crestere de valoare se trateaza ca o crestere din reevaluari, conform normei I"# $%. Exemplu: O intreprindere detine la inchiderea e ercitiului ! un teren cu o valoare neta contabila de $/./// lei, pentru care se estimeaza o valoare recuperabila de +./// lei. &eoarece valoarea recuperabila este inferioara valorii bilantiere, se va contabiliza o depreciere de *./// lei ($/./// 3 +.///): -------------------------------------------------------------------------------------------------------------------)onturi debitoare )onturi creditoare #ume

-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------%>$* ,)heltuieli de e ploatare privind provizioanele pentru deprecierea imobilizarilor. <emarcam faptul ca aceasta solutie contabila, instrumentata conform planului de conturi romanesc, nu raspunde cerintelor normei contabile internationala I"# *+ ,-rovizioane, datorii si active contingente. care defineste provizionul ca o datorie probabila, cu e igibilitate sau valoare incerte. "sa cum am mai aratat, aceasta confuzie terminologica din planul de conturi romanesc ar putea fi eliminata prin inlocuirea notiunii de ,provizioane pentru deprecierea activelor. (dupa felul lor), cu cea de ,deprecierea activelor. (dupa felul lor), denumirea de ,provizioane. trebuind sa fie utilizata doar pentru structurile contabile care reflecta datorii probabile (cu e igibilitate sau valoare incerta) ale intreprinderii si prezentate in pasivul bilantului. In acest caz, conturile de ,deprecieri privind activele. ar avea un rol similar cu cel al conturilor de amortizare. "ceasta solutie permite mentinerea activului in contabilitate la valoarea initiala, care este valoarea de inregistrare contabila a bunului. O alta solutie ar putea fi ajustarea valorii de inregistrare a bunurilor cu cheltuielile sau veniturile din deprecierea activelor, ajustare care nu mai permite mentinerea valorii initiale ca valoare de inregistrare contabila, solutie intalnita in contabilitatea anglo-sa ona. )a urmare a aplicarii testului de depreciere a unei imobilizari corporale amortizabile se pune intrebarea: care este baza de calcul a amortizarii, respectiv valoarea inainte de aplicarea testului de depreciere sau cea rezultata dupa aplicarea testului de depreciere B 51$$ ,-rovizioane pentru deprecierea terenurilor si amenajarilor de terenuri. *.///

In cazul contabilizarii unei pierderi din depreciere pentru o imobilizare corporala amortizabila se impune revizuirea planului de amortizare, astfel incat amortizarea sa se calculeze pe baza noii valori bilantiere (valoarea initiala diminuata cu amortizarea cumulata si pierderile din depreciere cumulate). &e asemenea, modificarea planului de amortizare se efectueaza si atunci cand are loc o crestere a valorii bilantiere a imobilizarilor corporale ca urmare a cresterii valorii recuperabile a bunului. In consecinta, aplicarea testului de depreciere a imobilizarilor corporale face ca valoarea recuperabila, stabilita la inchiderea e ercitiului, sa devina baza de calcul a amortizarii. Exemplu: O intreprindere detine un mijloc fi cu o valoare amortizabila de $0./// lei, bunul fiind amortizat in regim linear pe o durata de 0 ani, incepand cu $./$.!. (a inchiderea e ercitiului ! 4 $, aplicarea testului de depreciere indica o valoare recuperabila de $$./// lei iar la *$.$5 ! 4 $ valoarea recuperabila este de $/.0// lei. -lanul de amortizare la /$./$.! se prezinta astfel: -------------------------------------------------------------------------------------------------------------------' plicatii *$.$5.! *$.$5.! 4 $ *$.$5.! 4 5 *$.$5.! 4 * *$.$5.! 4 7

-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------"mortizare )umulata ;aloare neta )ontabila (bilantiera) $5./// 1./// %./// *./// /

*.///

%.///

1.///

$5.///

$0.///

(a inchiderea e ercitiului ! se contabilizeaza cheltuiala cu amortizarea: -----------------------------------------------------------------------------------------------------------------)onturi debitoare )onturi creditoare #ume

-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------%>$$ ,)heltuieli de e ploatare privind 5>$ ,"mortizari privind imobilizarile *./// ($0.///=0 ani)

amortizarea imobilizarilor. corporale.

(a aceeasi data se inregistreaza rezultatul testului de depreciere: &epreciere anuala 2 val. neta contabila3valoare recuperabila 2 $5./// lei 3$$./// lei 2 $./// lei -----------------------------------------------------------------------------------------------------------------)onturi debitoare )onturi creditoare #ume

-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------%>$* ,)heltuieli de e ploatare privind provizioanele pentru deprecierea imobilizarilor . 51$ ,-rovizioane pentru deprecierea imobilizarilor corporale. $.///

In urma aplicarii testului de depreciere, noul plan de amortizare se prezinta astfel: ------------------------------------------------------------------------------------------------------------------' plicatii 47 *$.$5.! *$.$5.! 4 $ *$.$5.! 4 5 *$.$5.! 4 * *$.$5.!

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------;aloare bruta "mortizare +0/ &epreciere "mortizare cumulata si depreciere //

$0.///

$0./// *.///

$0./// 5.+0/ 5.+0/

$0.///

$0./// 5.+0/ 5.

$.///

7.///

%.+0/

1.0//

$5.50/

$0./

;aloare neta contabila (bilantiera)

$$.///

>.50/

0.0//

5.+0/

;aloare neta contabila conform planului initial de amortizare

$5.///

1.///

%.///

*.///

(a *$.$5.! 4 $ situatia se prezinta astfel: dupa contabilizarea amortizarii mijlocului fi , valoarea neta contabila a bunului este de >.50/ lei, iar daca s-ar ajusta aceasta valoare cu 5.50/ lei pentru a obtine valoarea recuperabila estimata la aceasta data de $/.0// lei (>.50/ 4 5,50/), bunul va avea o valoare neta contabila mai mare decat cea determinata fara contabilizarea deprecierii (1./// lei). "ceasta situatie nu este admisa de I"# *%, art. $/5 care precizeaza ca ,valoarea bilantiera crescatoare a unui activ ce se datoreaza casarii (anularii) unei pierderi din depreciere nu trebuie sa depaseasca valoarea bilantiera care ar fi fost determinata pentru cazul in care o pierdere din depreciere nu a fost recunoscuta pentru activ in anii trecuti.. &rept urmare, la inchiderea e ercitiului !4$ situatia se prezinta astfel: ;aloare bruta $0./// lei "mortizare cumulata: 0.+0/ lei &epreciere cumulata anterior $./// lei <eluari (anulari) de depreciere: +0/ lei (1./// 3 >.50/) &epreciere cumulata: 50/ lei ($./// 3 +0/) ;aloare neta contabila: 1./// lei. -entru durata ramasa de amortizat (e ercitiile !45, !4* si !47), baza de calcul a amortizarii este de 1./// lei si deci se va contabiliza o amortizare anuala de *./// lei (1./// lei=* ani). -------------------------------------------------------------------------------------------------------------------' plicatii 47 *$.$5.! *$.$5.! 4 $ *$.$5. ! 4 5 *$.$5. ! 4 * *$.$5.!

--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

;aloare bruta "mortizare // &epreciere "mortizare cumulata si depreciere / ;aloare neta contabila (bilantiera)

$0.///

$0./// *.///

$0./// 5.+0/ *.///

$0.///

$0./// *./// *./

$.///

- +0/

7.///

%.///

1.///

$5.///

$0.//

$$.///

1.///

%.///

*.///

;aloare neta contabila conform planului initial de amortizare

$5.///

1.///

%.///

*.///

)ontabilizarea amortizarii la *$.$5.! 4 $: ----------------------------------------------------------------------------------------------------------------)onturi debitoare )onturi creditoare #ume

----------------------------------------------------------------------------------------------------------------%>$$ ,)heltuieli de e ploatare privind amortizarea imobilizarilor. 5>$ ,"mortizari privind imobilizarile corporale. 5.+0/ ($$.///=7 ani)

&e asemenea, se inregistreaza si anularea deprecierii la *$.$5.! 4 $: -----------------------------------------------------------------------------------------------------------------

)onturi debitoare

)onturi creditoare

#ume

----------------------------------------------------------------------------------------------------------------51$ ,-rovizioane pentru deprecierea imobilizarilor corporale. +>$* ,;enituri din provizioanele pentru deprecierea imobilizarilor. +0/

&in cele prezentate rezulta ca aplicarea testului de depreciere pentru activele amortizabile impune modificarea planului de amortizare dupa efectuarea unui test de depreciere cat si urmarirea concomitenta a acestui plan de amortizare cu cel initial, pentru a evita inregistrarea unei valori nete contabile (bilantiere) mai mare decat cea initiala.

,. S"oaterea i#o$ili%ari "or!orale

in

-olo)inta

)i

"e)iunile

O imobilizare corporala este scoasa din gestiunea atunci cand a fost cedata din activ sau cand intreprinderea nu mai asteapta nici un avantaj economic viitor din folosirea ei. )onform normei contabile I"# $%, castigurile sau pierderile din scoaterile din folosinta si din cesiuni de terenuri si mijloace fi e se determina ca diferenta intre incasarile nete din cedare si valoarea neta contabila (bilantiera) a activului si trebuie contabilizate ca venituri sau cheltuieli, dupa caz, in contul de profit si pierdere. !ormele contabile romanesti propun solutia contabilizarii venitului si=sau cheltuieli rezultate din scoaterea din folosinta sau cedarea imobilizarilor corporale, la valoarea lor ,bruta., fara determinarea directa a castigului sau pierderii pentru fiecare operatie de acest fel, solutie care, desi nu respecta intocmai prescriptia normei I"# $%, nu afecteaza marimea rezultatului e ercitiului. Exemplu: (a data de $./%.! se vinde o instalatie industriala, care are urmatoarele caracteristici contabile: valoare initiala $/./// lei, valoare amortizata >.0// lei, pret de vanzare 5./// lei, :.;.". $16. -entru bunul vandut e ista o rezerva din reevaluare in suma de $.+// lei. )ontabilizarea vanzarii mijlocului fi : -------------------------------------------------------------------------------------------------------------------)onturi debitoare )onturi creditoare #ume

-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------7%$ ,&ebitori diversi. 6 5.*>/

+0>* ,;enituri din vanzarea activelor si alte operatii de capital. 775+ ,:.;.".colectata. (5./// $16)

5.///

*>/

Inregistrarea scaderii din gestiune a mijlocului fi vandut, partial amortizat: ------------------------------------------------------------------------------------------------------------------)onturi debitoare )onturi creditoare #ume

-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------6 5>$* ,"mortizarea instalatiilor,mijloacelor de transport,animalelor si plantatiilor. %0>* ,)heltuieli privind activele cedate si alte operatii de capital. &eoarece mijlocul fi rezultatul reportat: este vandut, rezerva din reevaluare aferenta este virata la $.0// 5$*$ ,'chipamente tehnologice $/./// >.0//

-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------)onturi debitoare )onturi creditoare #ume

--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

$/0> ,<ezerve din reevaluari dispuse prin acte normative.

$$+0 ,<ezultatul reportat reprezentand surplusul realizat din rezerve din reevaluare.

$.+//

)onform prescriptiilor normei contabile internationale I"# $%, o imobilizare corporala retrasa din folosinta activa dar detinuta pentru vanzare va fi inregistrata la valoarea bilantiera de la data retragerii din uz si va fi supusa testului pentru depreciere cel putin la finele fiecarui an iar pierderea din depreciere va fi contabilizata corespunzator. IMOBILIZARI CONTABILE NECORPORALE INTERNATIONALE IAS &. CONFORM NORMEI

In orice economie moderna, bazata pe informatie, pentru a-si asigura perenitatea, intreprinderile fac investitii imateriale in cheltuieli de publicitate, cheltuieli de pregatire profesionala, cheltuieli de cercetare-dezvoltare, cheltuieli pentru programe informatice (softCare), cheltuielile pentru achizitia unor drepturi cum sunt licente pentru productia cinematografica, inregistrari video, patente, francize etc. )ontabilizarea investitiilor imateriale sau intelectuale ridica unele probleme: se pune intrebarea daca acestea sunt cheltuieli, prezentate in contul de profit si pierdere , si deci vor afecta rezultatul e ercitiului in care s-au angajat sau sunt active si se vor prezenta in bilantul contabil, fiind trecute la cheltuieli pe masura consumuluiB &e asemenea, se pun si alte intrebari: care este momentul cand acest elemente imateriale pot fi considerate ca bunuri (active) B #au: la ce valoare va fi contabilizata obtinerea unei investitii imateriale B etc. Conform normei contabile internationale IAS !, "Imobilizari necorporale# $intangible assets, engl.) o imobilizare necorporala este un activ nemonetar, identificabil si fara substanta fizica, detinut in scopul utilizarii in cadrul productiei, furnizarii de servicii, pentru inchiriere sau scopuri administrative. 9nele imobilizari necorporale pot e ista in sau pe un suport fizic, cum ar fi: discul compact, in cazul unui program informatic; documentatia juridica, pentru o licenta sau un brevet; pelicula de film, pentru un film, un prototip rezultat din activitatea de cercetare-dezvoltare etc. ;aloarea imobilizarilor necorporale este data in primul rand de informatia (inteligenta) inmagazinata pe suportul tehnic. "ctivele monetare ale intreprinderii constau din numerarul din casierie, disponibil din conturile bancare si creante. -entru a fi inscrise in activul bilantului, imobilizarile necorporale trebuie sa corespunda definitiei unui activ, adica: - sa fie un element identificabil, respectiv este un bun separabil de alte elemente ale fondului comercial (goodCill); un activ este separabil daca societatea poate identifica avantajele economice viitoare ce decurg din acel activ (il poate inchiria, vinde, sau schimba); - sa fie o resursa controlata de intreprindere, provenind din evenimente trecute (ca de e emplu din productie proprie, cumparari, aport la capital, schimb de bunuri cu alta

intreprindere etc.). In general, un activ este ,controlat. de intreprindere daca situatia lui poate fi influentata prin deciziile managerilor, adica poate fi vandut, consumat, schimbat cu alt bun etc. "ltfel spus, societatea are puterea de a obtine avantaje economice viitoare generate de activul respectiv si, de asemenea, poate restrictiona accesul altora la avantajele respective. &e regula, capacitatea unei societati de a controla avantajele economice viitoare ale unui activ necorporal rezulta din drepturile legale la care se poate face apel intr-o instanta, dar dreptul legal nu este o conditie necesara pentru control. 9n e emplu cand controlul asupra avantajelor economice viitoare este asigurat de un drept legal este cazul cunostintelor tehnologice protejate prin drepturi legale, cum ar fi dreptul de cop%right, sau printr-o restrictie impusa de un contract comercial sau din obligatia de pastrare a secretului profesional impusa salariatilor. In schimb, societatea are un control insuficient asupra avantajelor care ar rezulta din fidelitatea clientilor si deci portofoliul de clienti al firmei nu indeplineste definitia unei imobilizari necorporale; - sa fie o resursa de la care se asteapta obtinerea de avantaje economice viitoare, sub forma de incasari (din vanzarea produselor sau serviciilor, reduceri de costuri de productie sau alte avantaje rezultate din folosirea activului). 'valuarea si respectiv contabilizarea imobilizarilor necorporale se face in mai multe momente: la obtinerea lor (evaluare initiala), cu ocazia efectuarii unor cheltuieli ulterioare procurarii, la intocmirea bilantului si la iesirea din gestiune.

1. Evaluarea )i "onta$ili%area initiala a ele#entelor ne"or!orale

!orma contabila I"# *> prescrie ca o imobilizare necorporala, din cumparari sau productie proprie, sa fie contabilizata la costul initial (de achizitie sau de productie, dupa caz) numai daca: - este probabil ca intreprinderea sa obtina avantaje economice viitoare (sub forma de incasari), atribuibile activului respectiv. Intreprinderea va evalua probabilitatea obtinerii avantajelor economice viitoare folosind ipoteze rationale si justificate, care reprezinta cea mai buna evaluare realizata de conducere asupra ansamblului conditiilor economice ce vor e ista pe parcursul duratei de viata utile a activului; in rationamentul profesional se va acorda mai multa atentie dovezilor e terne; - costul activului poate fi stabilit in mod fiabil (credibil). In cazul procurarii de imobilizari necorporale din cumparari , evaluarea initiala se face la cost de achizitie format din: pret de cumparare, ta e vamale si alte ta e nerecuperabile si toate cheltuielile atribuibile pregatirii activului pentru folosirea sa (comisioane, onorarii pentru servicii legale etc.); reducerile comerciale sub forma de rabat si remize sunt deduse din pretul de cumparare.

' emplu: se cumpara un program informatic din import in urmatoarele conditii: pret de cumparare $.///./// lei, rabat pentru nerespectarea termenului de livrare 0 6 ta e vamale $//./// lei. )ost de achizitie 2 ($.///./// 3 $.///./// 0 6) 4 $//./// 2 $./0/./// lei ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------)onturi debitoare )onturi creditoare #ume

---------------------------------------------------------------------------------------------------------------5/> ,"lte imobilizari necorporale=program informatic. 7/7 ,8urnizori de imobilizari. 77% ,"lte impozite,ta e si varsaminte asimilate. &aca imobilizarea necorporala provine din aport la capitalul social , valoarea initiala a activului este data de valoarea instrumentelor de capital propriu emise (actiuni), egala cu valoarea justa a activului. ' emplu: In baza deciziei "D" se procedeaza la emiterea a $// de actiuni noi subscrise in natura, care remunereaza valoarea unui program informatic evaluat la $.7//./// lei. ;aloarea nominala a unei actiuni este de $/./// lei. In cazul aportului de capital in natura varsarea se face integral la subscriere. ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------)onturi debitoare )onturi creditoare #ume $//./// 6 $./0/./// 10/.///

---------------------------------------------------------------------------------------------------------------5/> ,"lte imobilizari necorporale=program 6 $/$5 $.7//./// $.///.///

informatic.

,)apital subscris varsat. ($// actiuni $/./// 2 $.///.///) $/7* , -rime de aport. 7//.///

!orma contabila internationala I"# *> precizeaza ca ,fondul comercial produs din resurse proprii nu trebuie contabilizat ca un activ.. &rept urmare, unele elemente necorporale produse de intreprindere si care sunt componente ale fondului comercial, cum sunt marcile, titluri de publicatii, liste de clienti si alte elemente similare din punct de vedere economic, nu sunt contabilizate ca imobilizari necorporale deoarece cheltuielile pentru acesta nu pot fi disociate de costul dezvoltarii afacerii ca intreg. In schimb, norma contabila I"# *> admite activarea altor elemente necorporale produse de intreprindere cu respectarea anumitor conditii. "stfel, pentru a activa un element necorporal produs de intreprindere, procesul de generare trebuie disociat in: a) faza de cercetare: cheltuiala aferenta se contabilizeaza ca o cheltuiala, prezentata in contul de profit si pierdere, atunci cand se efectueaza deoarece in aceasta faza nu se poate demonstra ca e ista un activ necorporal care va genera avantaje economice viitoare, cum sunt urmatoarele e emple de activitati de cercetare: obtinerea de noi cunostinte, cercetarea pentru alternative de materiale, aparate, produse etc. b) faza de dezvoltare: se permite activarea, adica inscrierea in activul bilantului, a unei cheltuieli cu investitiile imateriale numai daca sunt indeplinite conditiile: - este asigurata fezabilitatea tehnica pentru finalizarea imobilizarii necorporale, astfel incat aceasta sa poata fi vanduta sau folosita; - e ista intentia de a finaliza activul necorporal, spre a fi vandut sau folosit; - e ista posibilitatea de a vinde sau folosi activul necorporal; - imobilizarea necorporala va genera avantaje economice viitoare (se va demonstra e istenta unei piete pentru bunul respectiv sau ca acesta este util activitatii interne); - e istenta resurselor tehnice, financiare si de alta natura pentru a finaliza activul, astfel ca el sa poata fi utilizat sau vandut (disponibilitatea resurselor pentru a finaliza activul poate fi demonstrata cu un plan de afaceri care indica resursele tehnice, financiare si de alta natura si abilitatea societatii de a asigura acele resurse); - e istenta posibilitatii de a evalua credibil cheltuielile atribuibile imobilizarii necorporale aferente fazei de dezvoltare.

)onstituie e emple de cheltuieli de dezvoltare: designul, constituirea si testarea unei alternative alese pentru aparate, produse, procese etc. &aca nu se poate opera distinctia intre faza de cercetare si faza de dezvoltare, cheltuiala pentru crearea unui element necorporal se va considera ca fiind aferenta fazei de cercetare si contabilizata ca o cheltuiala a e ercitiului in care s-a angajat. &e asemenea, conform normei contabile internationale I"# *> sunt contabilizate drept cheltuieli atunci cand s-au angajat: & cheltuieli de constituire a unei societati comerciale sau de infiintare a unei noi activitati, cum ar fi infiintarea activitatii de credit ipotecar sau credit de consum in cadrul unei banci (sesizam faptul ca normele contabile romanesti permit activarea cheltuielilor de constituire, tratament contabil care contravine e igentelor normei contabile internationale I"# *>); - cheltuieli de publicitate sau=si pentru promovarea unui produs; - cheltuieli de pregatire profesionala; - cheltuielile cu mutarea sau reorganizarea unei parti sau a intregii societati. Costul unei imobilizari din productie proprie este cheltuiala suportata de la data cand activul necorporal intruneste pentru prima data conditiile pentru a fi contabilizat ca un activ. I"# *> interzice recunoasterea ca active a cheltuielilor contabilizate anterior drept cheltuieli in situatiile financiare ale anului pecedent sau in situatiile financiare interimare. Costul de productie al unei imobilizari necorporale include: cheltuieli cu materiale si servicii consumate, cheltuieli de personal angajate direct in obtinerea activului, alte cheltuieli directe si o cota de cheltuieli fi e, alocate rational, tinand cont de nivelul de activitate normal (costul subactivitatii nu intra in costul de productie). &e asemenea, nu se includ in costul de productie al unei imobilizari necorporale: cheltuielile de vanzare, generale si alte cheltuieli administrative, e ceptand cazul ca acestea pot fi atribuite direct pregatirii activului pentru utilizare; consumurile ineficiente si pierderile de e ploatare initiale aparute inainte ca activul sa realizeze performanta planificata; cheltuielile cu pregatirea personalului pentru e ploatarea activului. ' emplu: O intreprindere dezvolta incepand cu $./$.! un proiect, pentru un nou proces de productie. (a $.$/.!, valoarea cheltuielilor angajate este de 5.///./// lei, din care suma de $.%//./// lei a fost angajata inainte de aceasta data. #ocietatea poate demonstra ca proiectul indeplineste conditiile pentru a fi contabilizat ca un activ la data de $./$.!. (a inchiderea e ercitiului !, valoarea recuperabila a proiectului este de +//./// lei. In e ercitiul !4$ se fac cheltuieli aferente acestui proiect de *.///./// iar la finele acestui e ercitiu se estimeaza ca proiectul are o valoare recuperabila de 5.1//./// lei. -roiectul este receptionat ca finalizat la $./*. ! 4 5, pentru o valoare totala 0.///./// lei. In e ercitiul ! se vor contabiliza cheltuielile de cercetare, care nu pot fi activate:

---------------------------------------------------------------------------------------------------------------)onturi debitoare )onturi creditoare #ume

---------------------------------------------------------------------------------------------------------------6 )lasa % ,)onturi de cheltuieli.=dupa natura lor */ ,#tocuri de materii si materiale. 7 ,)onturi de terti. etc. &e asemenea, la $.$/ ! se contabilizeaza si cheltuielile de dezvoltare, care indeplinesc criteriile de activare: ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------)onturi debitoare )onturi creditoare #ume 6 $.%//./// $.%//.///

---------------------------------------------------------------------------------------------------------------5** ,Imobilizari necorporale in curs. +5$ ,;enituri din productia de imobilizari necorporale. (a inchiderea e ercitiului ! se compara costul activului (7//./// lei) cu valoarea recuperabila (+//./// lei) si, din aplicarea principiului prudentei, rezulta un plus temporar de valoare (*//./// lei) care nu se contabilizeaza. In e ercitiul !4$, se contabilizeaza cheltuielile aferente proiectului de dezvoltare care indeplinesc conditiile de activare: ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------)onturi debitoare )onturi creditoare #ume 7//.///

---------------------------------------------------------------------------------------------------------------5** ,Imobilizari necorporale in curs. +5$ ,;enituri din productia de imobilizari necorporale. (a finele e ercitiului !4$, aplicam testul de depreciere a activului prin compararea costului bunului (*.7//.///) cu valoarea recuperabila (5.1//./// lei) si vom contabiliza o depreciere (minus temporar de valoare) de 0//./// lei: ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------)onturi debitoare )onturi creditoare #ume *.///.///

---------------------------------------------------------------------------------------------------------------%>$* ,)heltuieli de e ploatare privind provizioanele pentru deprecierea imobilizarilor. 51** ,-rovizioane pentru deprecierea imobilizarilor necorporale in curs. 0//.///

#e contabilizeaza cheltuielile de dezvoltare aferente e ercitiului !45(0.///./// 3 *.7//.///): ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------)onturi debitoare )onturi creditoare #ume

---------------------------------------------------------------------------------------------------------------5** ,Imobilizari necorporale in curs. +5$ ,;enituri din productia de imobilizari necorporale. (a $./*. !45, se contabilizeaza receptia finala a proiectului de dezvoltare, pentru un cost de productie de 0.///./// lei: $.%//.///

--------------------------------------------------------------------------------------------------------------)onturi debitoare )onturi creditoare #ume

--------------------------------------------------------------------------------------------------------------5/* ,)heltuieli de dezvoltare 5** ,Imobilizari necorporale in curs. 0.///.///

)oncomitent, se contabilizeaza anularea provizionului devenit fara obiect: ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------)onturi creditoare debitoare #ume )onturi

---------------------------------------------------------------------------------------------------------------51** din pentru deprecierea imobilizarilor necorporale in curs. ,-rovizioane 0//./// +>$* ,;enituri

provizioane pentru deprecierea imobilizarilor.

2. Cheltuieli ulterioare ne"or!orale

!ro"urarii

i#o$ili%arilor

)onform normei contabile I"# *>, toate cheltuielile ulterioare producerii sau cumpararii unei imobilizari necorporale sunt contabilizate drept cheltuieli, atunci cand s-au angajat, cu exceptia cazului cand: este prorabil ca aceasta cheltuiala sa permita obtinerea de avantaje economice viitoare peste nivelul de perfornanta initial al imobilizarii; si cheltuiala poate fi evaluata si atribuita activului in mod fiabil.

&aca aceste criterii sunt satisfacute, cheltuiala ulterioara va fi adaugata la costul activului necorporal, procedeu denumit activarea cheltuielii sau capitalizarea ei. ' emplu: In e ercitiul ! se fac cheltuieli de $.///./// lei pentru:

a) modernizarea sistemului softCare astfel incat acesta sa fie e ploatat la parametri normali, prevazuti initial, prin instalarea unor programe antivirus, lucrare e ecutata de un tert. In acest caz, deoarece investitia imateraila nu asigura cresterea performantelor initiale ale bunului se va contabiliza ca o cheltuiala a e ercitiului cand a fost angajata: -------------------------------------------------------------------------------------------------------------)onturi debitoare )onturi creditoare #ume

-------------------------------------------------------------------------------------------------------------%5> ,"lte cheltuieli cu serviciile e ecutate de terti. 7/$ ,8urnizori. $.///.///

b)modernizarea sistemului softCare pentru ca sa se poata lucra on-line, lucrare e ecutata de un tert. In aceasta ipoteza, investitia imateriala asigura cresterea performantelor initiale ale bunului si va fi contabilizata ca un activ, prin majorarea costului initial al imobilizarii necorporale: ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------)onturi debitoare )onturi creditoare #ume

---------------------------------------------------------------------------------------------------------------5/> ,"lte imobilizari necorporale.=program informatic 7/7 ,8urnizori de imobilizari. $.///.///

&e asemenea, conform normei contabile I"# *>, o investitie intr-un element necorporal prezentata in situatiile financiare drept cheltuieli nu poate fi recunoscuta ulterior ca o parte a costului uui activ necorporal.

&. Evaluarea $ilantiera a i#o$ili%arilor ne"or!orale

(a data intocmirii bilantului contabil, se procedeaza la constatarea pierderilor de valoare aferente imobilizarilor necorporale sub forma de amortizari si deprecieri si se fac, daca este cazul, reevaluari, care presupun stabilirea unor noi valori bilantiere pentru imobilizarile necorporale.

&upa contabilizarea initiala, norma contabila I"# *> prescrie ca evaluarea bilantiera a unei imobilizari necorporale sa se faca: a) solutia de baza (prelucrare de referinta): la valoarea neta contabila (cost initial 3 amortizare cumulata 3 pierdere din depreciere cumulata); sau solutie alternativa permisa (prelucrare autorizata): la valoarea reevaluata (valoarea justa la data reevaluarii 3 amortizare cumulata 3 pierdere din depreciere cumulata).

b)

&in aceste tratamente contabile, reiese clar ca norma contabila I"# *> privilegiaza prezentarea imobilizarilor necorporale in bilantul contabil pe baza costului istoric, evaluarea la valoarea actuala (valoarea reevaluata) fiind doar o solutie contabila permisa. Valoarea justa trebuie determinata prin raportarea la o piata activa iar reevaluarea trebuie facuta cu suficienta regularitate. <eevaluarea trebuie sa se faca pentru toate imobilizarile necorporale din clasa (au grupul similar) sa, cu conditia sa e iste o piata activa pentru aceste bunuri. &in punct de vedere tehnic, necorporale, amortizarea cumulata poate fi: in cazul reevaluarii imobilizarilor

reevaluata proportional, impreuna cu valoarea bruta (initiala); sau anulata, si reevaluata numai valoarea neta contabila.

' emplu: (a inchiderea e ercitiului ! o intreprindere detine o imobilizare necorporala cu valoare bruta 0.///./// lei, amortizare cumulata 5.>//./// lei si valoare actuala de +.7>/./// lei. ;aloare neta contabila (bilantiera, in cost istoric): 0.///./// 3 5.>//./// 2 5.5//./// lei. ;arianta I' (eevaluarea valorii brute si amortizarii : In urma reevaluarii, are loc o crestere a valorii nete contabile de *,7 ori (+.7>/.///=5.5//.///). ;aloarea bruta reevaluata: 0.///./// *,7 2 $+.///./// lei *,7 2 1.05/./// lei

"mortizarea cumulata reevaluata: 5.>//.///

;aloarea neta contabila reevaluata: 5.55/./// *,72+.7>/./// lei (sau $+.///.///3 1.05/.///) -------------------------------------------------------------------------------------------------------------)onturi debitoare )onturi creditoare #ume

-------------------------------------------------------------------------------------------------------------5/> imobilizari necorporale. ,"mortizari ($+.///.///-0.///.///) ,"lte 6 5>/ %.+5/./// privind imobilizarile necorporale. (1.05/.///-5.>//.///) $/0 reevaluare. 0.5>/./// ($5.///./// 3 %.+5/.///) ;arianta II) In prima etapa se anuleaza amortizarea cumulata din costul initial: -----------------------------------------------------------------------------------------------------------------)onturi debitoare )onturi creditoare #ume ,<ezerve din $5.///.///

-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------5>/ privind imobilizarile necorporale. ,"mortizari 5/> ,"lte imobilizari necorporale. "poi, se inregistreaza diferenta din reevaluare: -----------------------------------------------------------------------------------------------------------------)onturi debitoare )onturi creditoare #ume 5.>//.///

-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------5/> ,"lte imobilizari $/0 ,<ezerve 0.5>/.///

necorporale.

din reevaluare.

&aca din reevaluarea unei imobilizari necorporale rezulta o majorare a valorii nete contabile a bunului, aceasta majorare se contabilizeaza in capitalul propriu, la rubrica de surplusuri din reevaluare (rezerve din reevaluare). In schimb, o diminuare a valorii nete contabile a bunului se inregistreaza ca o cheltuiala. O reevaluare pozitiva trebuie contabilizata la venituri daca ea compenseaza o reevaluare negativa a aceluiasi activ, contabilizata anterior la cheltuieli. O reevaluare negativa poate fi imputata direct rezervei din reevaluare aferenta, pana la epuizarea acesteia, pentru acelasi activ. &iferentele din reevaluare pot fi virate la rezerve pe masura ce imobilizarile necorporale sunt realizate (vinderea activului sau scoaterea sa din folosinta) sau pe masura utilizarii activului de catre intreprindere (diferenta realizata este egala cu: amortizare reevaluata 3 amortizare in cost istoric). !orma contabila internationala I"# *> nu face precizari legate de natura cheltuielilor sau veniturilor generate din reevaluarea imobilizarilor necorporale. &upa opinia noastra, prin raportare la doctrina contabila internationala si la planul de conturi romanesc, aceste cheltuieli si venituri trebuie contabilizate ca venituri si cheltuieli din ajustarea la inflatie. #olutia noastra se intemeiaza pe faptul ca in literatura de specialitate reevaluarea este definita ca o ajustare a valorii activelor si datoriilor si se practica ca urmare a unei discrepante importante intre valoarea bilantiera si cea actuala a bunurilor, discrepanta valorica generata de un proces inflationist important. &e altfel, reevaluarea este unul din paliativele aduse informatiei in cost istoric pentru a relfecta incidenta inflatiei. ' perienta reevaluarilor legale, recunoscute fiscal, efectuate in tara noastra cat si in alte tari, ne arata ca aceste reevaluari s-au facut prin raportare la un indice de crestere a preturilor. )onsideram ca asimilarea cheltuielilor rezultate din reevaluarea imobilizarilor necorporale cu un supliment de amortizare nu are nimic comun cu procesul amortizarii, care trebuie sa reflecte modul in care intreprinderea consuma avantajele economice generate de acel activ. Or, in acest caz, nu este vorba de un consum, ci de o ajustare de valoare care are ca efect final diminuarea valorii contabile a averii actionarilor (capitalurilor proprii). ?ai mult, daca am accepta solutia ca o asemenea cheltuiala sa fie contabilizata ca un supliment de amortizare, in ipoteza e istentei unui surplus dintr-o reevaluare ulterioara aferenta aceluiasi activ, se pune problema contabilizarii simetrice a unui venit, pana la valoarea cheltuielii anterioare, insa nu e ista o structura contabila de venituri cu continut economic simetric (ar trebui sa e iste un cont de venituri din amortizari@) iar conectarea unei cheltuieli cu amortizarea cu ,alte venituri din e ploatare. nu-si gaseste nici o justificare in conte tul aceluiasi fapt generator, care este reevaluarea imobilizarilor necorporale. &e asemenea, nici asimilarea cheltuielilor rezultate din reevaluarea imobilizarilor necorporale cu o depreciere nu este o solutie mai fericita, deoarece deprecierea activelor reprezinta o pierdere temporara de valoare suferita de un activ izolat atunci cand valoarea recuperabila este mai mica decat valoarea bilantiera, pe cand reevaluarea se aplica tuturor activelor de acelasi gen ca urmare a unei evolutii importante (de regula, cresteri) a preturilor pietei in raport cu valorile contabile.

' emplu: (a *$.$5.!, o intreprindere detine un brevet de fabricatie care are o valoare neta contabila (bilaniera) de $.///./// lei si o valoare actuala (reevaluata) de >//./// lei; la *$.$5.!4*, acelasi bun are o valoare neta contabila (bilaniera) de +//./// lei si o valoare actuala (reevaluata) de $.5//./// lei.

(a *$.$5.! se contabilizeaza rezultatul reevaluarii, prin diminuarea valorii bunului cu 5//./// lei (>//.///-$.///.///2 -5//.///): --------------------------------------------------------------------------------------------------------------------)onturi debitoare )onturi creditoare #ume --------------------------------------------------------------------------------------------------------------------%>> .)heltuieli din 5/0 ,)oncesiuni, brevete, licente, marci 5//./// "justarea la inflatie. comerciale si alte drepturi si valori similare.

(a *$.$5.!4* se contabilizeaza rezultatul noii reevaluari, prin majorarea valorii bilantiere a bunului cu 0//./// lei ($.5//.///- +//.///). &eoarece acelasi bun a suferit o reevaluare anterioara care a generat contabilizarea unei cheltuieli de 5//./// lei, majorarea valorii bilantiere a activului cu 0//./// lei se va contabiliza, pana la acoperirea cheltuielii anterioare, pe seama unui venit de 5//./// lei, iar diferenta de *//./// lei se va contabiliza ca o rezerva din reevaluare:

Conturi debitoare
5/0 ,)oncesiuni, brevete, licente, marci comerciale si alte drepturi si valori similare.

Conturi creditoare
6 +>> ,;enituri din ajustarea la inflatie. $/0 ,<ezerve din reevaluare.

Sume
0//./// 5//./// *//.///

/. A#orti%area i#o$ili%arilor ne"or!orale

;aloarea amortizabila a unei imobilizari necorporale trebuie alocata pe o baza sistematica de-a lungulcelei mai bune estimari a duratei de viata care, in principiu, conform normei contabile I"# *>, nu va depasi 5/ de ani de la data cand bunul este pregatit pentru utilizare. ;aloarea amortizabila a unei imobilizari necorporale este valoarea initiala diminuata cu valoarea reziduala. In principiu, valoarea reziduala a unei imobilizari necorporale este nula, cu

e ceptia cazurilor cand e ista o obligaie a unui tert cu privire la cumpararea bunului la finele duratei utile de viata sau cand e ista o piata activa pentru bunul respectiv. 'stimarea duratei de viata este o problema de judecata profesionala, care presupune luarea in considerare a mai multor factori, cum sunt uzura tehnica si morala, actiunile preconizate ale concurentilor etc. ?etoda de amortizare trebuie sa reflecte modul in care avantajele economice ale activului sunt consumate de catre intreprindere (metoda liniara, regresiva si metoda unitatii de productie). Revi%uirea uratei e a#orti%are )i #eto ei e a#orti%are

-erioada si metoda de amortizare trebuie revizuite cel putin la sfarsitul fiecarui an; aceste modificari sunt considerate schimbari de evaluari contabile si presupun ajustarea cheltuielii cu amortizarea pentru perioadele curente si viitoare. ' emplu: O intreprindere detine o imobilizare necorporala care are o valoare contabila (initiala) de $/.///./// lei, estimata sa fie amortizata in regim liniar pe o durata de 0 ani, cu incepere de la /$./$.!. (a *$.$5.!45 se estimeaza ca bunul mai poate fi amortizat inca $ an.

Planul de amortizare se prezinta astfel:

"nii "mortizare conform estimarilor initiale revizuite ! !4$ !45 !4* !47 :otal 5.///./// 5.///./// 5.///./// 5.///./// 5.///./// $/.///./// "mortizare conform duratei de viata

5.///./// 5.///./// *.///./// *.///./// $/.///.///

)ontabilizarea amortizarii la *$.$5.!45, in urma revizuirii duratei de amortizare: ;aloarea amortizata: 5.///./// 5 ani 2 7.///./// lei ;aloarea de amortizat pentru urmatorii doi ani (!45 si !4*): %.///.///($/.///.///7.///.///)