UNIVERSITATEA ECOLOGICĂ DIN BUCUREȘTI

FACULTATEA DE ȘTIINȚE ECONOMICE – PRGRAMUL DE MASTERAT MANAGAMENT FINANCIAR

STANDARDE INTERNAȚIONALE DE RAPORTARE

IFRS 3

PROF. COORDONATOR: PROF. UNIV. DR. STUDENT:TOACĂ IOANA-ALICE

CIPRIAN ALEXANDRU ANUL:I

BUCUREȘTI 2018
 UNIVERSITATEA ECOLOGICĂ DIN BUCUREȘTI
FACULTATEA DE ȘTIINȚE ECONOMICE – PRGRAMUL DE MASTERAT MANAGAMENT FINANCIAR

Standardele Internationale de Raportare Financiara cunoscute si sub acronimul

IFRS (lb. engleza - International Financial Reporting Standards) cuprind un set de standarde
contabile si sunt emise de International Accounting Standards Board - IASB.
Standardele Internationale de Contabilitate (denumirea veche a standardelor
actuale) au fost enuntate intre 1973-2001, acceptate, dezvoltate si adoptate de IASB, continuand
sa existe pana la momentul inlocuirii lor cu noi standarde IFRS. Standardele sunt utilizate in
statele membre ale Uniunii, Hong Kong, Australia, Rusia, Africa de Sud, Singapore, Pakistan.
Toate societatile comerciale din Uniunea Europeana sunt obligate sa alcatuiasca
situatii financiare in conformitate cu IFRS. Standardele trebuie avizate de Comitetul de
Reglementare Contabila (ARC) pentru a putea fi utilizate in UE. ARC este compus din
reprezentati ai guvernelor membre si este indrumat de un grup de experti, Grupul Consultativ
European pentru Raportarea Financiară (EFRAG).
Toate standardele aprobate si modificate ulterior trebuie publicate in Jurnalul
Oficial al Uniunii Europene. In 2002 a avut loc la Norwalk, Connecticut, intrunirea comitetelor
IASB si Financial Accounting Standards Board in vederea asortarii si cooperarii pentru a reduce
deosebirile dintre IFRS si Principiile Contabile General Acceptate ( GAAP) din SUA.
Standardele Internaţionale de Raportare Financiară cuprind:
 Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS) - standarde emise după 2001
 Standardele Internaţionale de Contabilitate (IAS) - standarde emise înainte de 2001
 Interpretări ale Comitetului Internaţional pentru Interpretări privind Raportarea
Financiară (IFRIC) emise după 2001
 Interpretări ale Comitetului Permanent pentru Interpretări (SIC) - emise înainte de 2001
Principalele caracteristici ale IFRS 3:
· cere ca toate combinarile de întreprinderi din aria sa de aplicabilitate sa fie contabilizate prin
aplicarea metodei achizitiei;
· cere identificarea unui dobânditor pentru fiecare combinare de întreprinderi din aria sa de
aplicabilitate;
· cere ca un dobânditor sa evalueze costul unei combinari de întreprinderi ca suma
agregata a:
 valorilor juste, de la data achizitiei, ale activelor date;
 valorilor juste ale datoriilor existente sau asumate; si
valorilor juste ale instrumentelor de capital emise de dobânditor, în
schimbul exercitarii controlului asupra societatii achizitionate; plus
 ü orice costuri direct atribuibile combinarii.
· cere ca un dobânditor sa recunoasca în mod distinct, la data achizitiei:
- activele;
- datoriile; si
- datoriile contingente.

BUCUREȘTI 2018
 UNIVERSITATEA ECOLOGICĂ DIN BUCUREȘTI
FACULTATEA DE ȘTIINȚE ECONOMICE – PRGRAMUL DE MASTERAT MANAGAMENT FINANCIAR

Pentru a fi recunoscute, aceste elemente trebuie sa îndeplineasca la data achizitiei

anumite criterii de recunoastere.
 cere ca activele, datoriile si datoriile contingente identificabile care îndeplinesc
criteriile de recunoastere sa fie evaluate initial de catre dobânditor la valorile juste de
la data achizitiei, indiferent de valoarea oricaror interese minoritare.
 cuprinde prevederi referitoare la fondul comercial achizitionat într-o combinare de
întreprinderi:
 recunoastere - fondul comercial trebuie recunoscut de catre dobânditor ca activ
începând cu data achizitiei;
 evaluare - fondul comercial trebuie evaluat initial ca surplus al costului combinarii de
întreprinderi peste interesul dobânditorului în valoarea justa neta a activelor, datoriilor si
datoriilor contingente identificabile ale societatii achizitionate, recunoscute pe baza
îndeplinirii criteriilor din IFRS 3;
 interzicerea amortizarii fondului comercial achizitionat într-o combinare de
întreprinderi;
 testarea fondului comercial în vederea deprecierii acestuia.
· prevede ca, în cazul în care interesul dobânditorului în valoarea justa neta a
elementelor recunoscute depaseste costul combinarii, dobânditorul sa procedeze
din nou la:
 identificarea si evaluarea activelor, datoriilor si datoriilor contingente identificabile
ale societatii achizitionate si la
 evaluarea costului combinarii de întreprinderi.

Obiectiv
IFRS 3:
Ø prevede modalitatea de raportare financiara de catre o entitate care desfasoara
o combinare de întreprinderi;
Ø specifica faptul ca toate combinarile de întreprinderi trebuie contabilizate prin
aplicarea metodei de achizitie:

- dobânditorul recunoaste:
- activele
- datoriile si identificabile, ale societatii achizitionate
- datoriile contingente
la valorile juste de la data achizitiei si recunoaste fondul comercial.
O combinare de întreprinderi reprezinta gruparea entitatilor sau a întreprinderilor
cu scop lucrativ separate într-o singura entitate raportoare.

Rezultatul combinarilor de întreprinderi este ca o entitate, dobânditorul, obtine controlul

asupra uneia sau mai multor alte întreprinderi cu scop lucrativ.

Clasificarea combinarilor de întreprinderi

BUCUREȘTI 2018
 UNIVERSITATEA ECOLOGICĂ DIN BUCUREȘTI
FACULTATEA DE ȘTIINȚE ECONOMICE – PRGRAMUL DE MASTERAT MANAGAMENT FINANCIAR

- criterii de clasificare: - juridice

- fiscale
- de alta natura
Exemple de combinari de întreprinderi:
 cumpararea de catre o entitate a capitalurilor proprii ale unei alte entitati;
 cumpararea tuturor activelor nete ale altei entitati;
 asumarea datoriilor altei entitati;
 cumpararea unei parti din activele nete ale unei alte entitati care împreuna
formeaza una sau mai multe întreprinderi cu scop lucrativ.
Modalitati de decontare:

- emiterea de instrumente de capitaluri proprii;

- transferului de numerar, de echivalente de numerar sau alte active; sau

- combinatie a acestora.

Participantii la combinare - tranzactia poate avea loc între actionarii entitatilor

participante la combinare sau între o entitate si actionarii altei entitati.
Ø O combinare de întreprinderi poate avea ca efect o relatie între societatea mama si filiala
în care dobânditorul este societatea mama si societatea achizitionata este o filiala a
dobânditorului. Dobânditorul aplica IFRS 3 în situatiile financiare consolidate.
Ø O combinare de întreprinderi poate presupune cumpararea activelor nete ale unei alte
entitati, inclusiv orice fond comercial, mai degraba decât cumpararea capitalului propriu al
acelei entitati. Efectul acestei combinari nu reprezinta o relatie de tipul societate mama -
filiala.

Pentru toate combinarile de întreprinderi se va identifica un dobânditor.

Dobânditorul = entitatea participanta la combinare care obtine controlul asupra celorlalte

entitati si au întreprinderi cu scop lucrativ participante la combinare.

Controlul = puterea de a guverna politicile financiare si operationale ale unei entitati si au

activitati cu scop lucrativ, astfel încât sa se obtina beneficii de pe urma activitatii acesteia.

Dobânditorul va evalua costul combinarilor de întreprinderi ca suma agregata între:

(a). Valorile juste de la data schimbului ale activelor date, datoriilor existente sau asumate
si a instrumentelor de capitaluri proprii emise de catre dobânditor în schimbul obtinerii
controlului asupra societatii achizitionate; plus

(b). Orice costuri atribuibile direct combinarii de întreprinderi

Costuri directe atribuibile combinarii - onorarii profesionale platite contabililor,

consilierilor juridici, evaluatorilor si altor consultanti care ajuta la realizarea combinarii.

BUCUREȘTI 2018
 UNIVERSITATEA ECOLOGICĂ DIN BUCUREȘTI
FACULTATEA DE ȘTIINȚE ECONOMICE – PRGRAMUL DE MASTERAT MANAGAMENT FINANCIAR

Costuri care nu sunt incluse în costul combinarii - costurile administrative generale,

inclusiv costurile de mentinere a unui departament de achizitii, precum si alte costuri care nu pot
fi atribuite direct respectivei combinari - acestea sunt recunoscute drept cheltuiala atunci când
apar.
Costurile aferente pregatirii si emiterii instrumentelor de capitaluri proprii - sunt
parte integranta a tranzactiei de emisiune a datoriilor, chiar si atunci când datoriile sunt emise în
scopul realizarii unei combinari de întreprinderi, mai degraba decât costuri direct atribuibile
combinarii.
Astfel de costuri vor fi incluse în evaluarea initiala a datoriilor (IAS 39).
Costurile aferente emisiunii de instrumente de capitaluri proprii - sunt parte
integranta a tranzactiei de emisiuni a datoriilor, chiar si atunci când instrumentele de capitaluri
proprii sunt emise în scopul realizarii unei combinari de întreprinderi, mai degraba decât costuri
direct atribuibile combinarii.
Contul de profit si pierdere al dobânditorului va încorpora profiturile si pierderile
societatii achizitionate ulterioare datei de achizitie, prin includerea veniturilor si cheltuielilor
societatii achizitionate.
Combinari de întreprinderi realizate în etape - combinari care implica mai
mult decât o singura tranzactie de schimb.
În cazul acestor combinari:
Ø fiecare tranzactie de schimb va fi tratata distinct de catre dobânditor, utilizând costul
tranzactiei si informatiile referitoare la valorile juste existente la data fiecarei tranzactii de
schimb, pentru a determina valoarea oricarui fond comercial asociat respectivei tranzactii;
Ø valorile juste ale activelor, datoriilor si datoriilor contingente identificabile ale societatii
achizitionate pot fi diferite la data fiecarei tranzactii de schimb.
Deoarece :
(a). activele, datoriile si datoriile contingente identificabile ale societatii
achizitionate sunt retratate notional la valorile lor juste de la data fiecarei tranzactii de schimb
pentru a determina valoarea oricarui fond comercial asociat fiecarei tranzactii în parte; si
(b). activele, datoriile si datoriile contingente identificabile ale societatii
achizitionate trebuie apoi recunoscute de catre dobânditor la valorile lor juste de la data
achizitiei,
Orice ajustare a acelor valori juste aferente intereselor dobânditorului detinute anterior
reprezinta o reevaluare si va fi contabilizata în consecinta.
PREVEDERI TRANZITORII sI DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE
Ø IFRS 3 se va aplica la contabilitatea combinarilor de întreprinderi pentru care data
acordului este la sau dupa 31 martie 2004.

BUCUREȘTI 2018
 UNIVERSITATEA ECOLOGICĂ DIN BUCUREȘTI
FACULTATEA DE ȘTIINȚE ECONOMICE – PRGRAMUL DE MASTERAT MANAGAMENT FINANCIAR

Ø IFRS 3 se va aplica, la contabilitatea:

(a). Fondului comercial aparut într-o combinare de întreprinderi pentru care
data acordului este la sau dupa 31 martie 2004; sau
(b). Oricarui surplus al interesului dobânditorului în valoarea justa neta
a activelor, datoriilor si datoriilor contingente identificabile ale
societatii achizitionate, peste costul unei combinari de întreprinderi pentru
care data acordului este la sau dupa 31 martie 2004.
Aplicare retroactiva limitata

Unei entitati îi este permisa aplicarea cerintelor prevazute de IFRS 3:

- pentru fondul comercial existent la sau achizitionat dupa orice data

anterioara datei de 31 martie 2004; precum si
- pentru combinarile de întreprinderi care apar începând cu orice data
anterioara date de 31 martie 2004.

cu conditia ca:
(a). Evaluarile si alte informatii necesare pentru aplicarea acestui IFRS la combinarile de
întreprinderi anterioare sa fi fost obtinute la momentul în care respectivele combinari au fost
contabilizate initial; si
(b). Entitatea sa aplice prospectiv si IAS 36 (revizuit 2004) si IAS 38 (revizuit 2004)
de la aceeasi data, iar evaluarile si alte informatii necesare pentru aplicarea acelor
Standarde sa fi fost obtinute anterior de catre entitate, astfel încât sa nu mai fie nevoie sa se
determine estimari care ar fi trebuit sa fie facute la o data anterioara.

BUCUREȘTI 2018
 UNIVERSITATEA ECOLOGICĂ DIN BUCUREȘTI
FACULTATEA DE ȘTIINȚE ECONOMICE – PRGRAMUL DE MASTERAT MANAGAMENT FINANCIAR

BIBLIOGRAFIE
1. http://www.scritub.com/economie/contabilitate/IFRS-COMBINARI-DE-
INTREPRINDER7112111522.php
2. https://www.iasplus.com/en/standards/ifrs/ifrs3
3. http://auditeam.ro/wp-content/uploads/IFRS-3-.pdf
4. https://www.scribd.com/document/150185352/IFRS-3-Combinari-de-Intreprinderi

BUCUREȘTI 2018