Contabilitate Publica 170704123427 PDF
Contabilitate Publica 170704123427 PDF
Contabilitate Publica 170704123427 PDF
FACULTATEA DE ŞTIINŢE
CATEDRA DE STIINŢE ECONOMICE
CONTABILITATEA
INSTITUŢIILOR PUBLICE
PETROŞANI
2009
2
PREFAŢĂ
Această lucrare îşi propune să fie un ghid de abordare a teoriei şi practicii contabile
din sistemul public, în cadrul căreia este tratată complexitatea proiectelor de norme, a
noutăţilor apărute în domeniu, lucrarea fiind actualizată atât în ceea ce priveşte normele
naţionale cât şi elementele din Standardele Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul
Public.
Pentru realizarea acestui demers ştiinţific s-a avut în vedere legislaţia de specialitate în
domeniu care a fost confruntată cu practica din instituţiile publice, la care s-a adăugat
experienţa şi strădania autoarei.
Consider că această lucrare este susceptibilă de dezvoltări, şi din acest punct de vedere
poate constitui o bază de plecare pentru cercetări ulterioare generate de perfecţionarea
continuă a managementului activităţii financiar contabile în domeniu.
3
CUPRINS
PREFAŢĂ................................................................................................................................................................3
ORGANIZAREA ŞI CONDUCEREA CONTABILITĂŢII ..................................................................................6
INSTITUŢIILOR PUBLICE...................................................................................................................................6
1.1. Particularităţi ale sistemului instituţiilor .......................................................................................................6
publice din ţara noastră.........................................................................................................................................6
1.2. Tipologia instituţiilor publice.......................................................................................................................10
1.3. Conţinutul principiilor bugetare...................................................................................................................11
1.4. Prezentarea principiilor execuţiei bugetare..................................................................................................14
1.5. Obiectul contabilităţii publice......................................................................................................................14
1.6. Organizarea şi conducerea contabilităţii în instituţiile publiece..................................................................15
1.7. Particularităţi ale planului de conturi ..........................................................................................................18
utilizat în instituţiile publice................................................................................................................................18
1.8. Clasificaţia bugetară-instrument de structurare şi urmărire a veniturilor şi cheltuielilor la instituţiile
publice..........................................................................................................................................................20
CAPITOLUL 2.......................................................................................................................................................23
CONTABILITATEA FINANŢĂRII BUGETARE A INSTITUŢIILOR PUBLICE..........................................23
2.1. Aspecte privind finanţarea bugetară a instituţiilor publice .........................................................................23
2.2. Contabilitatea finanţării instituţiilor publice din .........................................................................................27
sursele bugetului de stat......................................................................................................................................27
2.2.1. Conturi utilizate....................................................................................................................................27
2.2.2. Contabilitatea finanţării instituţiilor de subordonare centrală..............................................................30
2.3. Contabilitatea finaţării din surse bugetare locale.........................................................................................37
2.3.1. Specificul finanţării prin bugetele locale..............................................................................................37
2.3.2. Conturi utilizate....................................................................................................................................38
2.3.3. Contabilitatea finanţării instituţiilor publice de interes local...............................................................39
CAPITOLUL 3.......................................................................................................................................................40
CONTABILITATEA ACTIVELOR FIXE............................................................................................................40
3.1. Particularităţi referitoare la active fixe.........................................................................................................40
3.2. Contabilitatea activelor fixe.........................................................................................................................44
3.2.1.Conturi utilizate ....................................................................................................................................44
3.2.2. Contabilitatea operaţiunilor privind activele fixe necorporale ............................................................45
3.2.3. Contabilitatea operaţiunilor privind activele fixe corporale.................................................................47
3.2.4. Contabilitatea operaţiunilor privind activele financiare.......................................................................60
CAPITOLUL 4.......................................................................................................................................................62
CONTABILITATEA STOCURILOR...................................................................................................................62
4.1. Aspecte cu privire la stocuri.........................................................................................................................62
4.2. Contabilitatea stocurilor...............................................................................................................................65
4.2.1. Conturi utilizate....................................................................................................................................65
4.2.2. Contabilitatea operaţiunilor privind stocurile de materii prime şi materiale consumabile .................66
4.2.3. Contabilitatea operaţiunilor privind materialele de natura obiectelor de inventar ...68
CAPITOLUL 5.......................................................................................................................................................72
CONTABILITATEA TERŢILOR.........................................................................................................................72
5.1. Particularităţi privind terţii...........................................................................................................................72
5.2. Contabilitatea terţilor...................................................................................................................................75
5.2.1. Conturi utilizate....................................................................................................................................75
5.2.2. Contabilitatea furnizorilor, clienţilor şi conturilor asimilate...............................................................75
5.2.3. Contabilitatea decontărilor cu personalul, asigurările sociale, protecţia socială şi conturile asimilate
79
5.2.4. Contabilitatea decontărilor cu bugetul statului, bugetul local,bugetul asigurărilor sociale de stat şi
conturi asimilate ................................................................................................................................93
5.2.5. Contabilitatea decontărilor între instituţiile publice............................................................................97
CAPITOLUL 6.......................................................................................................................................................99
CONTABILITATEA TREZORERIEI..................................................................................................................99
6.1. Aspecte ale contabilităţii trezoreriei............................................................................................................99
6.2. Contabilitatea trezoreriei............................................................................................................................101
6.2.1. Conturi utilizate..................................................................................................................................101
6.2.2. Contabilitatea investiţiilor pe termen scurt.........................................................................................102
6.2.3. Contabilitatea disponibilităţilor băneşti..............................................................................................102
6.2.4. Contabilitatea altor valori, acreditivelor şi avansurilor de trezorerie ..............................................105
4
CAPITOLUL 7.....................................................................................................................................................109
CONTABILITATEA CHELTUIELILOR ŞI VENITURILOR.........................................................................109
7.1. Aspecte cu privire la cheltuieli şi venituri.................................................................................................109
7.2. Contabilitatea cheltuielilor.........................................................................................................................110
7.3. Contabilitatea veniturilor şi finanţărilor.....................................................................................................117
CAPITOLUL 8.....................................................................................................................................................123
SITUAŢIILE FINANCIARE LA INSTITUŢIILE PUBLICE..........................................................................123
8.1. Particularităţi ale situaţiilor financiare la instituţiile publice.....................................................................123
8.2. Componentele situaţiilor financiare la instituţiile publice.........................................................................125
8.2.1. Structura şi conţinutul bilanţului........................................................................................................125
8.2.2. Structura şi conţinutul contului de rezultat patrimonial.....................................................................127
8.2.3. Structura şi conţinutul situaţiei fluxului de trezorerie........................................................................128
8.2.4. Conţinutul situaţiei modificărilor în structura activelor/capitalurilor................................................129
8.2.5. Structura şi conţinutul contului de execuţie bugetară.........................................................................129
8.2.6. Conţinutul anexelor la situaţiile financiare.........................................................................................130
8.3 Etapele premergătoare întocmirii ...............................................................................................................131
situaţilor financiare anuale ...............................................................................................................................131
BIBLIOGRAFIE..................................................................................................................................................137
ANEXE.................................................................................................................................................................141
CAPITOLUL 1
5
ORGANIZAREA ŞI CONDUCEREA CONTABILITĂŢII
INSTITUŢIILOR PUBLICE
Instituţiile publice sunt reprezentate de acele unităţi prin care statul îşi realizează
funcţiile sale în domeniul administraţiei, în sfera acţiunilor social-culturale, justiţiei,
procuraturii, apărării ţării.
Legea finanţelor publice nr. 500/2002 şi Ordonanţa de urgenţă nr. 45/2003 privind
finanţele publice locale cuprind precizări cu privire la formarea, administrarea şi întreţinerea
resurselor financiare ale statului, ale unităţilor administrativ-teritoriale şi ale instituţiilor
publice.
În marea majoritate a cazurilor, resursele financiare publice se constituie din încasarea
impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi veniturilor nefiscale de la persoane juridice şi fizice în
baza criteriilor stabilite de lege.
În categoria instituţiilor care participă la constituirea resurselor financiare publice şi
utilizarea lor intră:
Parlamentul României;
Administraţia prezidenţială;
Guvernul României;
Ministerele şi celelalte organe ale administraţiei publice centrale şi locale;
Instituţiile de stat de subordonare centrală sau locală;
Autoritatea judecătorească;
Instituţiile publice autonome precum şi instituţiile din subordinea acestora,
indiferent de modalitatea de finanţare;
Alte autorităţi publice.
Resursele financiare ale instituţiilor publice pentru întreţinere şi funcţionare cât şi
pentru cheltuieli de capital, în conformitate cu prevederile legale1, sunt asigurate prin:
finanţare integrală din bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigurărilor
sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, după caz;
finanţare din venituri proprii şi subvenţii acordate de la bugetul de stat, bugetul
asigurărilor sociale de stat, bugetul fondurilor speciale, după caz;
finanţare integrală din veniturile proprii.
Instituţiile publice finanţate integral de la bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale
de stat, bugetele fondurilor speciale, varsă integral veniturile realizate la bugetul din care sunt
finanţate.
Avându-se în vedere specificul activităţii desfăşurate, instituţiile publice din domeniul
social-cultural cum sunt: şcolile de arte, casele universitarilor, policlinicile cu plată şi unele
cluburi sportive constituite ca unităţi cu personalitate juridică aparte, pot să îşi finanţeze în
totalitate cheltuielile din veniturile proprii.
Instituţiile publice mai pot utiliza pentru derularea şi lărgirea activităţilor lor, mijloace
materiale şi băneşti primite de la persoane fizice şi juridice sub formă de donaţii şi
sponsorizări prin transmitere gratuită potrivit prevederilor legale. Aceste valori materiale şi
băneşti sunt utilizate în conformitate cu destinaţiile stabilite de transmiţător.
1
Legea finanţelor publice nr.500/2002.
6
Finanţarea cheltuielilor unor instituţii din domeniul social-cultural, indiferent de
subordonare se asigură atât din bugetul de stat cât şi din bugetul unei unităţi administrativ-
teritoriale numai în cazuri în care prin lege se stabilesc categoriile de cheltuieli care se
finanţează din fiecare buget.
Veniturile extrabugetare ale instituţiilor publice se încasează, administrează şi
centralizează de instituţiile în cauză potrivit normelor pentru finanţele publice, fără a se
efectua vărsămintele din acestea la bugetul de stat sau bugetele locale dacă legea nu prevede
altfel.
Veniturile extrabugetare ale instituţiilor publice provin din chirii, taxe, manifestări
culturale, valorificări de produse din activităţi proprii sau anexe, concursuri artistice,
publicaţii, impresariat, exploatarea filmelor, prestaţii editoriale, consultaţii şi servicii
medicale, studii, proiecte, prestări de servicii, lucrări, exploatări ale unor bunuri pe care le au
în administrare şi altele stabilite de legile de organizare a instituţiilor sau de Guvern.
Soldurile anuale rezultate din execuţia bugetului instituţiilor publice finanţate integral
din mijloace extrabugetare se preiau ca venituri în anul următor.
Bugetele instituţiilor publice finanţate din mijloace extrabugetare se includ în bugetul
centralizat al ordonatorului principal de credite.
Plăţile pentru investiţiile instituţiilor publice se efectuează prin unităţile trezoreriei
statului care, potrivit legii, execută aceste operaţii pe bază de listă de lucrări, utilaje, mobilier
şi alte obiecte de investiţii, a documentaţiei tehnice prevăzute de lege şi a mijloacelor depuse
de către instituţie, cu respectarea dispoziţiilor legale privind investiţiile şi decontarea acestora.
Spre deosebire de agenţii economici, instituţiile publice prezintă anumite trăsături
caracteristice, dintre care mai importante sunt:
1) Instituţiile publice sunt unităţi care în general nu desfăşoară activităţi productive ci
activităţi de conducere, îndrumare, coordonare şi control în domeniul administraţiei de stat şi
prestează servicii cu anumite funcţii sociale în sfera acţiunilor social-culturale, justiţiei,
procuraturii şi apărării ţării.
2) Unele instituţii publice nu îşi acoperă cheltuielile generate de întreţinerea şi
funcţionarea acestora din veniturile proprii realizate.
3) Acele instituţii publice care realizează unele venituri din activitatea desfăşurată, au
obligaţia de a le vărsa la bugetul statului sau în baza unor dispoziţii legale beneficiează de
dreptul de a le reţine parţial sau integral, ca surse de autofinanţare a activităţii.
4) Pentru activitatea derulată întocmesc bugete de venituri şi cheltuieli.
5) Instituţiile publice nu pot efectua cheltuieli din veniturile încasate.
6) În funcţie de subordonarea lor, instituţiile publice primesc alocaţii bugetare pentru
acoperirea cheltuielilor de funcţionare şi a cheltuielilor de capital, de la bugetul de stat sau
bugetele locale, după caz;
7) Instituţiile publice calculează o serie de indicatori economico-financiari;
8) De la data de 1 ianuarie 2004, instituţiile publice calculează amortizarea activelor
fixe necorporale şi corporale.
Pe parcursul exerciţiului bugetar, în procesul de elaborare a proiectelor de buget
şi de execuţie a bugetului aprobat, un rol deosebit de important îl deţin ordonatorii de credite.
Ordonatorii de credite sunt reprezentaţi de conducătorii instituţiilor de stat mandataţi
prin lege să contribuie la proiectarea bugetului public şi la executarea acestuia. Ordonatorii de
credite2 sunt ierarhizaţi pe următoarele trei nivele:
a) ordonatori principali de credite;
b) ordonatori secundari de credite;
2
Drehuţă E., ş.a. - „Bugetul public şi contabilitatea cheltuielilor bugetare”, Editura Agora, Bacău, 2002, p. 20.
7
c) ordonatori terţiari de credite.
Ordonatorii principali de credite sunt reprezentaţi de conducătorii instituţiilor publice
cu personalitate juridică, care au aprobată finanţarea atât pentru cheltuielile proprii cât şi
pentru instituţiile din subordine, în conformitate cu bugetele aprobate prin legea bugetară
anuală. Această categorie de ordonatori repartizează credite bugetare instituţiilor ierarhic
inferioare, ai căror conducători au calitatea de ordonatori secundari sau terţiari, au dreptul să
modifice bugetul acestora şi să aprobe efectuarea de cheltuieli în limita şi destinaţia aprobată
prin bugetul propriu.
Din categoria ordonatorilor principali de credite fac parte:
miniştrii şi conducătorii organelor centrale care sunt ordonatori principali ai
bugetului de stat, bugetului asigurărilor sociale sau bugetelor fondurilor speciale;
preşedinţii consiliilor judeţene, primarul general al capitalei, primarii
sectoarelor municipiului Bucureşti şi primarii municipiilor, oraşelor şi comunelor sunt
ordonatorii principali ai bugetelor locale respective.
Ordonatorii secundari de credite sunt reprezentaţi de conducătorii instituţiilor de stat,
centrale sau locale, care au în subordine instituţii de stat cu personalitate juridică pentru care
trebuie să defalce credite bugetare menţinând necesarul propriu de credite. În această
categorie de ordonatori secundari intră următoarele instituţii: inspectoratele şcolare, direcţiile
de sănătate publică, direcţiile de muncă şi protecţie socială, instituţiile de învăţământ superior.
În categoria ordonatorilor terţiari de credite intră conducătorii instituţiilor de stat care
nu au în subordine unităţi cu personalitate juridică, aceştea fiind răspunzători de folosirea
creditelor repartizate de către ordonatorul principal sau secundar de credite în funcţie de
poziţia instituţiei în ierarhie.
Potrivit prevederilor din legea finanţelor publice, ordonatorilor de credite le revin
următoarele responsabilităţi :
angajarea, lichidarea, ordonanţarea cheltuielilor în limita creditelor bugetare
repartizate şi aprobate;
realizarea veniturilor;
angajarea şi utilizarea creditelor bugetare pe baza unei bune gestiuni
financiare;
integritatea bunurilor încredinţate instituţiei care o conduc;
organizarea şi ţinerea la zi a contabilităţii şi prezentarea în termen a situaţiilor
financiare asupra situaţiei patrimoniului aflat în administrare şi execuţiei bugetare;
organizarea sistemului de monitorizare a programului de achiziţii publice şi a
programului de lucrări de investiţii publice;
organizarea evidenţei programelor, inclusiv a indicatorilor aferenţi acestora;
organizarea şi ţinerea la zi a evidenţei patrimoniului, conform prevederilor
legale.
Elaborarea proiectelor bugetului de stat, bugetului asigurărilor sociale de stat şi
bugetul fondurilor speciale se realizează potrivit Legii finanţelor publice, de către Ministerul
Finanţelor Publice, pe baza propunerilor ordonatorilor principali de credite sub directa
îndrumare, urmărire şi coordonare din partea Guvernului României.
Ordonatorii principali de credite, la întocmirea şi prezentarea proiectului de buget pe
anul următor şi a estimărilor pentru cei trei ani, vor avea în vedere următoarele:
Prezentarea unui „Document de politică, strategie şi performanţă", care trebuie
să cuprindă următoarele:
• misiunea şi activitatea ordonatorului de credite;
• schimbările de politică şi strategie;
8
• politica sectorială şi strategia în domeniu;
• priorităţile stabilite de ordonatorii principali de credite pentru perioada
menţionată, în concordanţă cu politicile şi priorităţile Guvernului;
• consecinţele bugetare anticipate ale politicilor promovate prin proiectul de
buget;
• obiectivele programelor şi indicatorii acestora urmăriţi prin propunerile
prezentate pe care ordonatorul de credite intenţionează să le îndeplinească.
Indicatorii de program trebuie să pună în evidenţă rezultatele specifice,
măsurabile, atât ale perioadei anterioare, cât şi cele anticipate.
Identificarea, dezvoltarea, perfecţionarea şi implementarea finanţării pe bază de
programe, având drept scop:
• luarea deciziilor în legătură cu modalitatea de alocare a fondurilor, în funcţie
de priorităţi;
• folosirea fondurilor publice în condiţii de eficacitate optimă;
• identificarea şi evidenţierea rezultatelor programelor, măsurate prin indicatorii
programelor respective pe anii: anterior, curent şi următori.
Structurarea şi detalierea informaţiilor cuprinse în proiectul de buget de către
ordonatorii principali de credite, în vederea creşterii gradului de transparenţă a alocării,
utilizării şi gestionării fondurilor publice.
Prezentarea propunerilor pentru toate fondurile publice, provenite din:
• bugetul de stat;
• bugetul fondului special;
• credite externe;
• venituri proprii reţinute şi utilizate potrivit legii;
• fonduri externe nerambursabile
Includerea ca anexă la proiectul de buget a numărului maxim de posturi şi a
sumelor aferente finanţării acestuia din fonduri publice
Inventarierea şi prezentarea tuturor proiectelor finanţate din fonduri externe
nerambursabile (de la Uniunea Europeană şi alţi donatori)
Folosirea estimărilor multianuale la:
• proiectul de buget, la nivel de capitol bugetar, subcapitole şi titluri de
cheltuieli;
• finanţarea pe bază de programe;
• proiectele finanţate din fonduri externe nerambursabile;
• cheltuielile pentru investiţii.
Sumele solicitate de la buget vor fi alocate pe programe măsurate prin indicatorii
fizici, de eficienţă şi de rezultat aprobat prin hotărâre a Guvernului, pentru fiecare ordonator
principal de credite, în funcţie de specificul activităţii desfăşurate.
În baza legii finanţelor publice, a ordonanţei de urgenţă privind finanţele publice
locale şi potrivit prevederilor Constituţiei, în bugetul general consolidat al statului se include
un sistem unitar de bugete compus din:
bugetul de stat;
bugetul asigurărilor sociale de stat;
bugetele locale;
bugetele fondurilor speciale;
bugetul trezoreriei statului;
bugetele altor instituţii publice ce au caracter autonom.
9
1.2. Tipologia instituţiilor publice
3
Şoşdean A. - „Gestiunea financiară a instituţiilor publice”, Editura Inter Graf, Reşiţa, 1996, p. 14.
10
Autonomia priveşte atât organizarea şi funcţionarea administraţiei publice locale, cât
şi gestionarea sub propria responsabilitate a intereselor colectivităţii pe care le reprezintă.
Autorităţile administraţiei publice prin care se realizează autonomia locală în comune
şi oraşe sunt reprezentate de consiliile locale alese şi primarii aleşi în condiţiile legii.
Consiliul Judeţean funcţionează în calitatea sa de autoritate a administraţiei publice
pentru coordonarea activităţilor consiliilor comunale şi orăşeneşti în vederea realizării
serviciilor publice de interes judeţean.
Guvernul numeşte câte un prefect în fiecare judeţ şi în municipiul Bucureşti care îl
reprezintă pe plan local şi are sarcina de a conduce serviciile publice descentralizate ale
ministerelor şi ale celorlalte organe centrale din unităţile administrativ-teritoriale.
Serviciile publice descentralizate ale ministerelor la nivel judeţean cuprind:
Direcţia Generală Judeţeană a Finanţelor Publice;
Inspectoratele Şcolare Judeţene şi al municipiului Bucureşti;
Direcţiile Judeţene Sanitare;
Consiliul Judeţean de Cultură.
Organele administraţiei locale finanţează acţiunile social-culturale, de sănătate,
asistenţă socială, gospodărie comunală şi locuinţe, prin afectarea bugetelor locale.
C. Din punct de vedere al statutului juridic, instituţiile publice se împart în:
Instituţii publice cu personalitate juridică;
Instituţii publice fără personalitate juridică.
Instituţiile publice cu personalitate juridică sunt acele instituţii ai căror
conducători au calitatea de ordonatori de credite, li s-a acordat autonomie de decizie şi dreptul
de a avea buget anual propriu aprobat de către consiliul de conducere ales.
Instituţiile publice fără personalitate juridică sunt acelea ai căror conducători nu au
calitatea de ordonatori de credite bugetare, categorie în care intră: şcolile generale, căminele
culturale, dispensarele medicale şi care sunt integrate din punct de vedere financiar contabil în
activitatea unei instituţii ierarhic superioare.
D. În funcţie de drepturile legate de aprobarea, repartizarea şi utilizarea fondurilor
bugetare, instituţiile publice se împart în:
Instituţii publice superioare;
Instituţii publice subordonate.
Instituţii publice superioare reprezintă unităţile ai căror conducători au
calitatea de ordonatori principali de credite şi sunt miniştrii şi conducătorii celorlalte organe
centrale de stat care primesc mijloace bugetare direct de la bugetul administraţiei centrale şi
repartizează credite bugetare aprobate de unităţile ierarhic inferioare în raport cu sarcinile
acestora.
Instituţii publice subordonate reprezintă unităţi ai căror conducători au calitatea de
ordonatori secundari şi terţiari de credite şi care primesc prin repartizare mijloace bugetare
pentru acoperirea nevoilor proprii de la instituţiile ierarhic superioare.
11
Principiul universalităţii presupune înscrierea în buget a sumelor globale ale
veniturilor şi cheltuielilor publice, chiar în condiţiile în care realizarea veniturilor bugetare
presupune efectuarea unor cheltuieli prealabile. Altfel spus, nu pot fi compensate veniturile
bugetare cu cheltuielile aferente acestora. Prin urmare, în buget veniturile trebuie să figureze
cu sumele lor brute, iar cheltuielile cu sumele lor totale, astfel încât să se ofere puterii
legislative, respectiv Parlamentul, să cunoască veniturile totale pe care statul urmează să le
încaseze precum şi destinaţia pe care acestea o vor primi. Aplicarea strictă a acestui principiu
ne conduce la elaborarea unui buget brut care permite analiza corelaţiilor existente intre
diferitele categorii de venituri şi cheltuieli aferente lor.
În activitatea practică, acest aspect nu este întotdeauna posibil, trecându-se astfel în
unele cazuri la elaborarea unor bugete mixte, unde veniturile şi cheltuielile unor instituţii
figurează cu sumele lor totale, iar altele numai cu soldurile dintre veniturile posibile şi
cheltuielile aferente lor. Veniturile şi cheltuielile care se pot înscrie în buget numai cu soldul
sunt următoarele:
a) veniturile de la întreprinderi publice şi subvenţiile către acestea;
b) vărsămintele către buget şi subvenţiile primite de la acesta în cazul relaţiilor
bugetelor locale cu bugetul de stat;
c) subvenţiile primite de unele instituţii din sfera nematerială, care obţin venituri pe
care le reţin pentru acoperirea unei părţi din cheltuielile necesare funcţionării lor.
Principiul universalităţii presupune întotdeauna unitate bugetară, adică toate
cheltuielile şi veniturile bugetare vor trebui înscrise într-un singur document care să
recunoască, printr-o prezentare clară, veniturile cu sursele lor de provenienţă şi cheltuielile cu
destinaţia lor. Aşadar, unitatea bugetară are drept efect elaborarea unui buget unic care
sintetizează ansamblul relaţiilor financiare publice. Cu toate acestea în funcţie de
complexitatea relaţiilor din cadrul economiei, precum şi de unele evenimente care apar în
anumite condiţii pe lângă bugetul general, se mai întocmesc şi alte bugete cum ar fi:
Bugetele autonome se întocmesc de către colectivităţi locale şi de întreprinderi
publice cu personalitate juridică şi autonomie funcţională. Asemenea bugete sunt întocmite de
către:
a) unităţile administrativ-teritoriale pentru care autonomia bugetară este reală,
fără ca ele să aibă şi o autonomie financiară întru-cât veniturile proprii nu sunt suficiente
acoperirii cheltuielilor. În acest sens, bugetele locale sunt corelate cu bugetul administraţiei
centrale de stat în măsura în care primesc de la acesta subvenţii;
b) întreprinderile publice cu caracter industrial sau comercial care realizează
venituri ce le permit în mare parte acoperirea cheltuielilor necesare funcţionării.
Bugetele extraordinare sunt întocmite în situaţii speciale cum ar fi: crizele
economice, calamităţile naturale, războaie. În aceste bugete veniturile înscrise provin din
impozite special instituite, împrumuturi sau emisiune monetară.
Bugetele anexe sunt bugete separate de bugetul general al statului, care se
anexează la acesta şi se votează separat de către Parlament. Acestea se elaborează pentru
veniturile şi cheltuielile unor instituţii publice sau întreprinderi proprietate de stat care nu au
în mod obligatoriu personalitate juridică. Şi în cazul acestui buget se realizează corelarea cu
bugetul general al statului prin evidenţierea soldului lor la partea de venituri, dacă acestea sunt
mai mari decât cheltuielile sau la partea de cheltuieli dacă acestea sunt mai mari decât
veniturile primind în completare subvenţii bugetare.
Conturile speciale de trezorerie evidenţiază încasări ce nu reprezintă propriu-
zis un venit bugetar şi plăţi care nu au un caracter definitiv. Astfel pentru soldurile debitoare
ale acestora, bugetul general realizează acoperirea.
12
În legătură strânsă cu universalitatea şi unitatea bugetară, funcţionează şi sintagma
„neafectării veniturilor bugetare”, acesta însemnând că veniturile încasate la buget, se
utilizează pentru acoperirea tuturor cheltuielilor, neadmiţându-se ca un anumit venit bugetar
să fie utilizat pentru acoperirea unei anumite cheltuieli.
Principiul publicităţii bugetului presupune că după dezbatere şi aprobare, bugetul şi
contul privind închiderea exerciţiului bugetar să fie publicate în Monitorul Oficial sau în
culegeri de legi. De asemenea, datele înscrise în proiectul de buget sunt date publicităţii în
presă, radio şi televiziune.
Necesitatea publicării bugetului este dată de condiţiile participării la relaţiile
economice, financiare şi monetare internaţionale.
Principiul anualităţii bugetului se referă la perioada de timp pentru care se
întocmeşte şi la perioada în care se încasează veniturile şi se efectuează cheltuielile. În
conformitate cu acest principiu, bugetul se elaborează pe o perioadă de 12 luni.
Referitor la perioada în care se execută bugetul, acesta poate să coincidă sau nu cu
perioada pentru care a fost aprobat, deoarece unele venituri se încasează, iar unele cheltuieli
se efectuează după expirarea anului bugetar. O astfel de problematică poate fi soluţionată
prin:
sistemul de exerciţiu prin care, execuţia bugetară se prelungeşte până la
încasarea veniturilor prevăzute şi efectuarea cheltuielilor bugetare, având ca principal
inconvenient funcţionarea paralelă a două bugete;
sistemul de gestiune prin care, la sfârşitul exerciţiului bugetar, bugetul se
încheie iar contul de închidere a exerciţiului bugetar va cuprinde numai veniturile încasate şi
cheltuilelile efectuate. Drept urmare, veniturile neîncasate urmează a se înscrie în bugetul
anului următor, iar cheltuielile vor figura în bugetul anului în care se vor efectua.
Principiul unităţii presupune ca toate veniturile şi cheltuielile bugetare să fie înscrise
într-un singur document, în vederea asigurării utilizării eficiente şi monitorizarea fondurilor
publice. Potrivit acestui principiu, totalitatea veniturilor reţinute şi utilizate în sistem
extrabugetar, se introduc în bugetul de stat, urmând regulile şi principiile acestui buget, cu
excepţia: veniturilor proprii şi subvenţiilor acordate de la bugetul statului, bugetul asigurărilor
sociale de stat, bugetele fondurilor speciale; veniturile proprii ale instituţiilor publice;
veniturile obţinute din activitatea autofinanţată; veniturile utilizate pentru constituirea
fondului de stimulare a personalului.
Principiul specializării bugetare potrivit căruia înscrierea în buget şi aprobarea de
către Parlament a veniturilor se realizează pe surse de provenienţă şi a creditelor bugetare pe
categorii de cheltuieli, grupate după natura lor economică şi destinaţia acestora, potrivit
clasificaţiei bugetare.
Prin credit bugetar se înţelege suma înscrisă în buget şi aprobată de către Parlament,
în limita căreia se pot efectua plăţi în contul fiecărei cheltuieli. Astfel, devine necesar ca
veniturile şi cheltuielile să fie înscrise în buget după o schemă unitară, care poartă numele de
clasificaţie bugetară şi cuprinde gruparea veniturilor şi cheltuielilor într-o anumită ordine şi
pe baza unor criterii clar determinate.
Principiul unităţii monetare se referă la faptul că toate operaţiunile bugetare sunt
exprimate în moneda naţională.
Principiul echilibrului bugetar presupune acoperirea integrală a cheltuielilor din
veniturile ordinare ale bugetului. Echilibrul bugetar are în vedere elaborarea unor bugete
balansate, precum şi păstrarea echilibrului în perioada de execuţie a bugetului.În prezent,
acest principiu bugetar nu mai figurează în noua lege a finanţelor publice din cauza practicii
13
tot mai răspândite de elaborare a unor bugete deficitare, urmare a creşterii mai rapide a
cheltuielilor publice.
Principiul realităţii bugetare nu apare în legea finanţelor publice, dar are în vedere
următoarele aspecte:
înscrierea în buget a veniturilor bugetare posibile de realizat, cu un grad de
certitudine cât mai mare şi a cheltuielilor necesare perioadei bugetare, prioritare în condiţiile
perioadei date;
modul de elaborare şi execuţie a bugetului să aibă la bază date verificabile şi
uşor de identificat.
14
prelucrarea, publicarea şi păstrarea informaţiilor cu privire la poziţia
financiară, performanţa financiară şi fluxurile de trezorerie, atât pentru cerinţele interne ale
acestora cât şi pentru utilizatori externi: Guvernul, Parlamentul, creditorii, clienţii, dar şi alţi
utilizatori (organismele financiare internaţionale).
Contabilitatea publică asigură informaţii ordonatorilor de credite cu privire la:
execuţia bugetelor de venituri şi cheltuieli;
rezultatul execuţiei bugetare;
patrimoniul aflat în administrare;
rezultatul patrimonial;
costul programelor aprobate prin buget;
informaţii necesare pentru întocmirea contului general anual de execuţie a
bugetului de stat, a bugetului asigurărilor sociale şi fondurilor speciale.
În conformitate cu prevederile legale existente în domeniul finanţelor publice
şi a contabilităţii, contabilitatea publică cuprinde:
contabilitatea veniturilor şi cheltuielilor bugetare care să reflecte încasarea
veniturilor şi plata cheltuielilor aferente exerciţiului bugetar;
contabilitatea trezoreriei statului;
contabilitatea generală bazată pe principiul constatării drepturilor şi
obligaţiilor, care să reflecte evoluţia situaţiei financiare şi patrimoniale, precum şi excedentul
şi deficitul patrimonial;
contabilitatea destinată analizării costurilor programelor aprobate.
Contabilitatea instituţiilor publice asigură informaţii ordonatorilor de credite cu privire
la execuţia bugetului de venituri şi cheltuieli, patrimoniul aflat în administrare, precum şi
pentru întocmirea: contului general anual de execuţie a bugetului de stat, a bugetului
asigurărilor sociale de stat, fondurilor speciale şi bugetelor locale.
15
achiziţiile publice de bunuri şi servicii iar plata serviciilor respective se face din fonduri
publice cu această destinaţie.
Persoana aleasă să ocupe funcţia de director economic, contabil şef sau cea
împuternicită să o îndeplinească în cadrul ministerelor celorlalte organe de specialitate ale
administraţiei publice centrale şi alte autorităţi publice ai căror conducători au calitatea de
ordonatori principali de credite este numită doar cu avizul Ministerului Finanţelor Publice.
De asemenea, aceleaşi persoane mai sus menţionate care îndeplinesc această funcţie în
cadrul instituţiilor subordonate ministerelor şi celorlalte organe de specialitate ale
administraţiei publice centrale se numesc cu avizul conducătorului compartimentului
financiar-contabil din cadrul ministerului sau organismului central respectiv, pe baza
propunerii ordonatorului de credite al instituţiilor respective.
Pe plan local competenţele de numire a persoanelor alese să răspundă de organizarea
şi conducerea contabilităţii bugetare se împart între:
direcţiile generale ale finanţelor publice judeţene şi a municipiului
Bucureşti, care îşi dau avizul pentru conducătorii compartimentelor financiar-contabile din
cadrul consiliilor locale, municipale, ale sectoarelor municipiului Bucureşti, orăşeneşti şi
comunali;
conducătorul compartimentului financiar-contabil al consiliului local, care
îşi dă avizul pentru conducătorii compartimentelor financiar-contabile din cadrul instituţiilor
publice finanţate din bugetele consiliilor locale municipale, ale sectoarelor municipiului
Bucureşti, orăşeneşti şi comunale.
Persoanele care răspund de organizarea şi conducerea contabilităţii publice trebuie
să asigure, potrivit legii:
organizarea şi conducerea corectă şi la zi a contabilităţii;
condiţiile necesare întocmirii documentelor justificative privind tranzacţiile şi
evenimentele economice;
organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de activ şi de pasiv, inclusiv
valorificarea rezultatelor acesteia;
respectarea regulilor de întocmire a situaţiilor financiare şi depunerea lor în
termen la organele în drept;
păstrarea documentelor justificative, a registrelor contabile şi situaţiilor
financiare;
organizarea contabilităţii de gestiune în funcţie de specificul activităţii
instituţiei publice.
În conformitate cu legea contabilităţii, contabilitatea se ţine în limba română şi în
moneda naţională. Pentru operaţiunile efectuate în valută, contabilitatea se ţine atât în moneda
naţională, cât şi în valută, potrivit reglementărilor elaborate în acest sens.
Operaţiunile privind încasările şi plăţile în valută se înregistrează în contabilitate la
cursul zilei, comunicat de B.N.R.
La data întocmirii situaţiilor financiare, elementele monetare exprimate în valută, cum
ar fi: disponibilităţile, creanţele şi datoriile, se reevaluează la cursul comunicat de B.N.R.
valabil pentru ultima zi a perioadei de raportare.
În contabilitatea instituţiilor publice, înregistrarea operaţiunilor privind contribuţia
financiară nerambursabilă a Comunităţii Europene se efectuează în EURO şi lei, la cursul
INFO-euro.
Cursul INFO-euro reprezintă rata de schimb între euro şi moneda naţională şi este
comunicat de Banca Centrală Europeană .
16
Cursul INFO-euro utilizat la înregistrarea în contabilitate a operaţiunilor din luna
curentă este cel din penultima zi lucrătoare a lunii precedente. Acest curs va fi utilizat de către
toate instituţiile publice care efectuează operaţiuni finanţate din fonduri comunitare PHARE,
ISPA, respectiv Agenţii şi/sau Autorităţi de implementare, instituţiile publice, beneficiari
finali ai fondurilor respective sub forme diverse: disponibilităţi, bunuri şi servicii.
La întocmirea situaţiilor financiare, elementele monetare exprimate în euro, respectiv
disponibilităţi şi depozite, creanţe şi datorii, se reevaluează la cursul INFO-euro comunicat
în penultima zi lucrătoare a lunii în care se întocmesc situaţiile financiare.
Finalizarea exerciţiului bugetar şi a trimestrelor se concretizează din punct de vedere
contabil în situaţii financiare care reprezintă situaţia patrimoniului aflat în administrarea
statului şi a unităţilor administrativ-teritoriale.
Componenţa situaţiilor financiare potrivit Standardelor Internaţionale de Contabilitate
pentru Sectorul Public şi a Regulamentului Financiar al Uniunii Europene este următoarea:
a) bilanţul, document contabil de sinteză prin care se prezintă elementele de activ şi
pasiv la datele stabilite prin norme;
b) contul de rezultat patrimonial, prezintă situaţia veniturilor, finanţărilor şi
cheltuielilor din cursul exerciţiului curent. Rezultatul patrimonial exprimă performanţa
financiară a instituţiilor publice, respectiv deficitul sau excedentul patrimonial, determinat pe
fiecare sursă de finanţare şi pe total;
c) situaţia fluxurilor de trezorerie, prezintă existenţa şi mişcările de numerar
împărţite în:
- fluxuri de trezorerie din activitatea operaţională;
- fluxuri de trezorerie din activitatea de investiţii;
- fluxuri de trezorerie din activitatea de finanţare;
d) situaţia modificărilor în structura activelor/capitalurilor, oferă informaţii
referitoare la influenţele rezultate din schimbarea politicilor contabile, în urma reevaluării
activelor, calculului şi înregistrării amortizării sau din corectarea erorilor contabile;
e) anexe la situaţiile financiare, reprezentate de :
- principii şi politici contabile care au în vedere explicarea principiilor care au stat
la baza întocmirii situaţiilor financiare şi a procedurilor contabile;
- note explicative ce conţin informaţii referitoare la metodele de evaluare a
activelor precum şi orice alte informaţii care sunt relevante în aplicarea de către utilizatori a
poziţiei şi performanţei financiare;
f) contul de execuţie bugetară, prezintă pe capitolele şi subcapitolele din bugetul
aprobat plăţile nete efectuate pe surse de finanţare.
Instituţiile publice au obligaţia să prezinte la unităţile de trezorerie a statului la care
au deschise conturile, bilanţul şi situaţia fluxurilor de trezorerie în vederea obţinerii vizei
privind exactitatea plăţilor de casă, a soldurilor conturilor de disponibilităţi pentru a se asigura
concordanţa datelor din contabilitatea instituţiilor cu cele din contabilitatea trezoreriei statului.
În situaţia în care vor exista neconcordanţe, situaţia fluxurilor de trezorerie se va restitui
instituţiei publice în vederea efectuării corecturilor necesare.
Instituţiile publice ai căror conducători au calitatea de ordonatori de credite secundari
sau terţiari, depun un exemplar din situaţiile financiare trimestriale şi anuale la organul
ierarhic superior, la termenele stabilite de acesta.
Ministerele, celelalte organe de specialitate ale administraţiei publice centrale, alte
autorităţi publice, instituţii autonome şi unităţile administrativ- teritoriale, ai căror conducători
au calitatea de ordonatori principali de credite, depun la Ministerul Finanţelor Publice sau la
17
Direcţiile Generale ale Finanţelor Publice Judeţene şi a municipiului Bucureşti, după caz, un
exemplar din situaţiile financiare trimestriale şi anuale, la termenele stabilite de acestea.
Unităţile fără personalitate juridică, subordonate instituţiei publice, organizează şi
conduc contabilitatea operaţiunilor economico-financiare până la nivel de balanţă de
verificare, fără să întocmească situaţii financiare.
18
Clasa 6 „Conturi de cheltuieli” asigură înregistrarea tuturor consumurilor de
resurse corespunzător naturii lor. Cuprinde conturi de cheltuieli: privind stocurile, lucrările şi
serviciile executate de terţi, cu alte servicii executate de terţi, cu impozite, taxe şi vărsăminte
asimilate, cu personalul, operaţionale, financiare, finanţate din buget precum şi amortizările,
provizioanele şi ajustările pentru depreciere sau pierderile de valoare.
Clasa 7 „Conturi de venituri şi finanţări” face posibilă recunoaşterea
surselor de finanţare a activităţii instituţiilor după provenienţă. Cuprinde conturi de venituri
din activităţi economice, alte venituri operaţionale, venituri din producţia de active fixe,
venituri fiscale, din contribuţii de asigurări, nefiscale, financiare precum şi finanţări,
subvenţii, transferuri, alocaţii bugetare cu destinaţie specială, fonduri cu destinaţie specială,
venituri din provizioane şi ajustări pentru depreciere sau pierderile de valoare, venituri
extraordinare.
Clasa 8 „Conturi speciale” grupează conturile în afara bilanţului, care
funcţionează în partidă simplă şi care înregistrează angajamente şi alte evenimente ce nu
afectează direct patrimoniul instituţiei. Această clasă are şi o grupă de conturi care asigură
respectarea principiului intangibilităţii.
Clasele la rândul lor conţin grupe de conturi care sunt simbolizate cu câte două cifre şi
care nu au funcţie contabilă, grupele cuprind conturi sintetice de gradul I, simbolizare cu trei
cifre şi respectiv conturi sintetice de gradul II, simbolizate cu patru cifre; unele conturi
sintetice de gradul I au dezvoltare direct pe conturilor analitice constituite în funcţie de criterii
specifice elementului pe care îl evidenţiază. Aşa este spre exemplu, cazul conturilor care au
simboluri ce conţin puncte:
19
crearea de conturi de decontări pentru evidenţierea relaţiilor cu Comunitatea
Europeană.
La conturile de cheltuieli este obligatorie dezvoltarea în analitic pe structura
clasificaţiei bugetare funcţionale şi economice. Planul de conturi pentru instituţiile publice
este prezentat în anexa 1.
20
Anexa nr.4. Clasificaţia indicatorilor privind bugetul asigurărilor pentru şomaj;
Anexa nr.5. Clasificaţia indicatorilor privind bugetul Fondului Naţional Unic de
asigurări sociale de sănătate;
Anexa nr.6. Clasificaţia cheltuielilor din credite externe;
Anexa nr.7. Clasificaţia cheltuielilor din credite interne;
Anexa nr.8. Clasificaţia indicatorilor privind bugetul fondurilor externe
nerambursabile;
Anexa nr.9. Clasificaţia indicatorilor privind bugetul trezoreriei statului;
Anexa nr.10. Clasificaţia indicatorilor privind bugetul instituţiilor publice şi
activităţilor finanţate integral sau parţial din venituri proprii;
Anexa nr.11. Clasificaţia veniturilor şi cheltuielilor evidenţiate în afara
bugetelor locale;
21
Partea a V-a – Acţiuni economice.
Conţinutul fiecărui titlu este împărţit pe articole iar unele articole sunt detaliate pe
aliniate. Clasificaţia bugetară nu constituie temei legal pentru încasarea de venituri şi
efectuarea de cheltuieli. Pornind de la această menţiune sunt relevante prevederile Legii
finanţelor publice nr. 500/2002, art. 12, potrivit căreia „Veniturile şi cheltuielile bugetare se
înscriu şi se aprobă în Buget pe surse de provenienţă şi respectiv, pe categorii de cheltuieli,
grupate după natura lor economică şi destinaţia acestora, potrivit clasificaţiei bugetare”.În
acest sens prin legea bugetară anuală se publică în fiecare an liste cu impozitele, taxele
precum şi celelalte venituri ale statului care urmează a fi percepute, listă care constituie anexă
la legea bugetului de stat.
În vederea întocmirii proiectului de buget a fiecărei instituţii publice este necesară
cunoaşterea conţinutului clasificaţiei economice a cheltuielilor, respectiv modul de încadrare a
cheltuielilor pe subdiviziunile clasificaţiei bugetare5. Clasificaţia economică a cheltuielilor
este prezentată în anexa 2.
5
Gherghel S., Măcriş M. - „Contabilitatea instituţiilor publice”, Editura Focus, Petroşani, 2002, p.31.
22
CAPITOLUL 2
Creditele bugetare aprobate prin bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat şi
bugetele fondurilor speciale pot fi folosite la cererea ordonatorilor principali de credite, numai
după deschiderea, repartizarea şi/sau alimentarea conturilor de disponibil deschise la
trezorerie pe surse de finanţare. Aprobarea deschiderii de credite se face în limita creditelor
aprobate pe capitole, subcapitole, titluri şi celelalte subdiviziuni ale clasificaţiei bugetare.
Ordonatorii principali de credite pot dispune lunar retragerea creditelor bugetare
deschise şi neutilizate din conturile proprii precum şi ale instituţiilor subordonate. Retragerile
trebuie justificate, vizate de către Ministerul Finanţelor Publice şi retrase anterior datei de 25 a
fiecărei luni.
Reprezintă programe, proiecte şi altele asemenea care se desfăşoară pe o perioadă mai mare de un an şi dau
naştere la credite de angajament şi credite bugetare. În conformitate cu acţiunile finanţate prin buget sunt
considerate acţiuni multianuale: programele sau proiectele finanţate în cadrul acordurilor de împrumut care se
preiau de Ministerul Finanţelor Publice, conform Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 64/2007 privind datoria
publică, aprobată cu modificări şi completări prin legea nr. 109/2008 cu modificările ulterioare; programele de
investiţii publice care se prezintă în anexa ordonatorilor principali de credite; programele finanţate din fonduri
externe nerambursabile de preaaderare precum şi programele şi proiectele finanţate din fonduri externe
nerambursabile postaderare aferente politicii de coeziune a Uniunii Europene, politicilor agricole comune şi de
pescuit, precm şi a altor facilităţi şi instrumente post aderare. Fondurile eferente acestor acţiuni multianuale se
vor evidenţia sub forma creditelor de angajament şi a creditelor bugetare în anexele la bugetele ordonatorilor
principali de credite.
6
Ordinul M. F. P. Nr. 547/20.03.2009 privind modificarea şi completarea Normelor metodologice privind
angajarea, lichidarea, ordonanţarea şi plata cheltuielilor instituţiilor publice, precum şi organizarea, evidenţa şi
raportarea angajamentelor bugetare şi legale, aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr.
1792/2002.
23
În procesul execuţiei bugetare cheltuielile bugetare parcurg următoarele faze:
angajare;
lichidare;
ordonanţare;
plată.
24
următoarele informaţii:
exerciţiul financiar în care se înregistrează plata;
subdiviziunea din clasificaţia bugetară la care se înregistrează plata;
suma de plată;
datele de identificare ale beneficiarului plăţii;
natura cheltuielilor;
modalitatea de plată.
Plata reprezintă faza finală a execuţiei bugetare prin care instituţia stinge obligaţia faţă
de terţii-creditori. Ea se efectuează de către profesioniştii contabili, în limita creditelor
bugetare şi destinaţiilor aprobate prin unităţile trezoreriei la care instituţiile au conturi
deschise.
Plăţile se efectuează doar dacă sunt îndeplinite următoarele condiţii:
cheltuielile au parcurs primele trei faze ale execuţiei;
există credite bugetare deschise/repartizate sau disponibilităţi în conturi;
subdiviziunea bugetului aprobat de la care se face plata corespunde naturii
cheltuielii;
există documente care să justifice plata;
semnăturile de pe documente sunt ale persoanelor abilitate;
beneficiarul sumei este îndreptăţit să o primească;
suma datorată este corectă;
documentele sunt întocmite conform normelor legale.
Plata nu poate fi efectuată dacă:
nu există credite bugetare deschise, repartizate sau disponibilităţi în conturile
instituţiei;
nu există confirmarea serviciului efectuat iar documentul nu are viza „bun de
plată” ;
beneficiarul nu este cel faţă de care instituţia are datorii;
nu există viza controlului financiar preventiv pe ordonanţare.
În concluzie,obiectivele principale ale angajării, lichidării, ordonanţării şi plăţii sunt:
descrierea procedurilor privind angajarea, lichidarea, ordonanţarea şi plata
cheltuielilor bugetare;
descrierea conturilor contabile pentru evidenţierea angajamentelor bugetare şi
legale;
stabilirea modului de raportare a angajamentelor bugetare şi legale;
De asemenea, în vederea realizării acesstor obiective, scopul angajării, lichidării,
ordonanţării şi păţii este următorul:
aplicarea unitară a prevederilor Legii privind finanţele publice nr. 500/2002 cu
privire la procedurile privind angajarea, lichidarea, ordonanţarea şi plata cheltuielilor
bugetare;
întărirea disciplinei financiare în instituţiile publice;
creşterea responsabilităţii ordonatorilor de credite bugetare în utilizarea cu
eficienţă a fondurilor publice;
preîntâmpinarea aplicării de către organele abilitate de lege a prevederilor art.
71 din Legea nr. 500/2002.
Schematic cele patru faze ale procesului de execuţie bugetară sunt redate în figura 2.1.
Contabilitatea publică are drept sarcină urmărirea distinctă a celor două etape ale
finanţării bugetare, deschiderea finanţării şi finanţarea propriu-zisă.
25
26
Etapa deschiderii finanţării reprezintă doar un angajament din partea statului, care la
momentul asumării nu afectează patrimonial instituţia publică. Din punct de vedere contabil
aceasta se concretizează în utilizarea conturilor în afara bilanţului din clasa 8 „Conturi
speciale”.
Finanţarea propriu-zisă presupune consumarea creditelor bugetare deschise sau
repartizate concretizată în plăţi nete de casă şi cheltuieli efective.
Plăţile nete de casă constituie un concept specific contabilităţii publice şi desemnează
fluxuri monetare efectuate pe seama fondurilor publice generate în urma unor evenimente sau
tranzacţii care au efect asupra elementelor de activ şi pasiv ale instituţiei. Plăţile nete de casă
conţin operaţiuni legate de: achitarea furnizorilor, achitarea salariilor cuvenite personalului,
plăţile efectuate către bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale reprezentând contribuţii
sociale şi fiscale.
Cheltuielile efective reprezintă echivalentul bănesc al consumurilor de resurse,
reflectând gradul de utilizare a fondurilor publice puse la dispoziţia instituţiei prin bugetul
general.
În conformitate cu Standardele Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public,
cheltuielile reprezintă diminuări ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul
exerciţiului bugetar sub formă de ieşiri sau scăderi ale valorii activelor sau creşteri ale
datoriilor, care se concretizează în reduceri ale capitalului propriu altele decât cele rezultate
din distribuirea către acţionari. De asemenea, mai sunt recunoscute în contabilitate drept
cheltuieli efective consumul de stocuri, consumul de forţă de muncă exprimat prin drepturile
salariale totale cuvenite personalului angajat, consumurile de bunuri nestocabile.
În concluzie, finanţarea propriu-zisă generează evenimente şi tranzacţii care afectează
patrimoniul instituţiei publice ceea ce presupune adoptarea unei politici contabile conduse
prin conturi de bilanţ.
27
cont ţine evidenţa creditelor aprobate pentru efectuarea cheltuielilor aprobate prin buget.
Contabilitatea analitică a acestor credite se ţine pe titluri, articole şi aliniate în cadrul fiecărui
subcapitol sau capitol al clasificaţiei bugetare. Contul înregistrează:
• în debit, la începutul exerciţiului bugetar creditele bugetare aprobate, cu
defalcare pe trimestre, iar în cursul exerciţiului bugetar suplimentările efectuate,
majorându-se astfel creditele bugetare aprobate iniţial;
• în credit, diminuările sau anulările de credite efectuate în cursul exerciţiului
bugetar.
Soldul contului, la sfârşit de trimestru sau finele anului, reflectă totalitatea creditelor
bugetare aprobate până la data respctivă.
Contul 8061 „Credite deschise de repartizat”, este utilizat de ordonatorii principali şi
secundari de credite, care au dreptul de a repartiza credite bugetare. Contabilitatea analitică a
acestor credite de repartizat se ţine pe capitole şi subcapitole ale clasificaţiei bugetare.
În debitul acestui cont se înregistrează:
• la ordonatorul principal, creditele deschise pentru a fi repartizate ordonatorilor
din subordine şi creditele retrase de la aceştia pe parcursul exerciţiului bugetar;
• la ordonatorii secundari, creditele primite de la ordonatorii principali spre a fi
repartizate ordonatorilor terţiari din subordine.
În creditul contului se înregistrează:
• la ordonatorii principali, creditele bugetare repartizate ordonatorilor din
subordine, precum şi creditele retrase;
• la ordonatorii de credite secundari, creditele repartizate ordonatorilor terţiari de
credite, precum şi creditele retrase de către ordonatorul principal.
Soldul este debitor şi reflectă valoarea creditelor bugetare de repartizat şi
nerepartizate.
Contul 8062 „Credite bugetare deschise pentru cheltuieli proprii” este folosit de
către toţi ordonatorii de credite în vederea reflectării creditelor bugetare deschise de
Ministerul Finanţelor Publice pentru cheltuieli proprii. Acest cont înregistrează:
• în debit, creditele bugetare deschise de M.F.P. pentru cheltuieli proprii ale
acestora;
• în credit, creditele bugetare retrase în cursul anului.
Soldul debitor reflectă valoarea creditelor bugetare pentru cheltuieli proprii de care
beneficiază într-o anumită perioadă instituţia.
Soldurile conturilor prezentate nu sunt preluate în perioada următoare deoarece ele
evidenţiază situaţia creditelor bugetare ale anului curent.
Pentru evidenţierea finanţării propriu-zise, contabilitatea instituţiilor publice
utilizează următoarele conturi:
770.1 „Finanţarea de la bugetul de stat” pentru reflectarea plăţilor nete
efectuate din sursele bugetului de stat;
conturile clasei 6 „Cheltuieli” pentru înregistrarea cheltuielilor efectuate pe
seama surselor bugetului de stat;
121.01 „Rezultatul patrimonial-instituţii publice finanţate integral din buget”
pentru determinarea excedentului sau deficitului înregistrat în execuţia
bugetului de stat.
Contul 7701 „Finanţarea de la bugetul de stat” este utilizat de către toţi ordonatorii
de subordonare centrală pentru a ţine evidenţa plăţilor nete de casă efectuate din creditele
bugetare deschise sau repartizate în vederea realizării sarcinilor prevăzute în buget. Are
funcţie contabilă de pasiv. Acesta înregistrează:
28
• în credit, în cursul exerciţiului financiar, plăţile efectuate din aceste surse;
• în debit, sumele recuperate din finanţarea anului curent, reconstituiri de plăţi
efectuate eronat, sumele din imputaţii.
La sfârşitul exerciţiului bugetar contul se debitează pentru închidere, cu totalitatea
plăţilor nete efectuate prin creditul contului 121.01 „Rezultatul patrimonial-instituţii publice
finanţate integral din buget”.
Soldul creditor, înaintea operaţiunii de închidere reflectă totalul plăţilor efectuate în
cursul anului din sursele bugetului de stat.
Contabilitatea cheltuielilor efective finanţate din bugetul de stat se realizează cu
ajutorul conturilor clasei 6, cu precădere a celor din:
grupa 60 „Cheltuieli privind stocurile”;
grupa 61 „Cheltuieli cu lucrări şi servicii executate de terţi”;
grupa 62 „Cheltuieli cu alte servicii executate de terţi”;
grupa 63 „Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”;
grupa 64 „Cheltuieli cu personalul”;
grupa 65 „Alte cheltuieli operaţionale”;
grupa 66 „Cheltuieli financiare”.
Aceste conturi au funcţie contabilă de activ, se debitează cu totalitatea cheltuielilor
efectuate şi se creditează la sfârşitul perioadei, pentru închidere, prin debitul contului 121.01
„Rezultatul patrimonial-instituţii publice finanţate integral din buget”.
Contabilitatea analitică a cheltuielilor se realizează pe subdiviziunile clasificaţiei
bugetare. În acest sens, structura simbolului contului de cheltuieli va fi:
simbolul contului sintetic din planul de conturi;
capitolul;
sursa de finanţare a cheltuielii: bugetul de stat, bugetele locale,
bugetul asigurărilor-sociale de stat, bugetul asigurărilor pentru şomaj, bugetul fondului
naţional unic de asigurări sociale de sănătate, bugetul fondurilor externe nerambursabile,
bugetul instituţiilor publice finanţate integral sau parţial din venituri proprii, cheltuieli
evidenţiate în afara bugetelor locale;
subcapitolul;
titlu;
articol;
aliniat.
Rezultatul patrimonial se stabileşte anual prin compararea cheltuielilor cu plăţile nete
de casă. Din punct de vedere contabil acest aspect este posibil cu ocazia închiderii conturilor
de cheltuieli, respectiv a conturilor de venituri şi finanţări prin intermediul contului 121.01
„Rezultatul patrimonial-instituţii publice finanţate integral de la buget”.
Rezultatul patrimonial include drepturi constatate şi obligaţii neachitate în cursul
exerciţiului bugetar şi poate fi excedent sau deficit patrimonial.
Excedentul patrimonial apare atunci când plăţile nete sunt mai mari decât cheltuielile
efective, situaţie în care fondurile publice sunt imobilizate în bunuri achiziţionate şi
neutilizate.
Deficitul patrimonial apare în situaţia în care plăţile nete de casă sunt mai mici decât
cheltuielile efective, ceea ce înseamnă că s-au consumat resurse existente din exerciţiile
trecute, ori s-au creat obligaţii care nu au fost onorate.
Acest cont este bifuncţional, înregistrând în:
• debit, cheltuielile angajate ale instituţiei după natura sau destinaţia lor;
• credit, veniturile constatate ale instituţiei după natura şi sursa lor;
29
Soldul debitor reflectă deficit patrimonial iar soldul creditor reprezintă excedent
înregistrat în execuţia bugetară.
Aplicaţie:
30
a) credite bugetare aprobate.
• Finanţarea propriu - zisă în contabilitate este numită execuţie bugetară, care constă
în utilizarea creditelor bugetare deschise sau repartizate.
Aplicaţie:
În baza unei finanţări de 500.000 lei din sursele bugetului de stat, un ordonator terţiar
efectuează următoarele operaţiuni:
31
a) Înregistrarea drepturilor salariale totale în valoare de 50.000 lei cuvenite angajaţilor săi.
641/10.01.01...30
„Cheltuieli cu salariile = 421 „Personal - salarii datorate”
50.000
personalului”
b) În baza centralizatorului ştatelor de salarii se efectuează următoarele reţineri din salarii:
• impozit pe salarii, 6.680 lei;
• contribuţii individuale la asigurările sociale, 5.250 lei;
• asigurări sociale de sănătate, 2.750 lei;
• asigurări pentru şomaj, 250 lei.
32
610/20.01.04 = 234 „Furnizori” 80.000
„Cheltuieli privind energia şi apa”
33
% = 7701/10.03.01
15.650
4311 „Contribuţiile angajatorilor „Finanţarea de la bugetul de stat” 10.400
pentru asigurări sociale”
4312 „Contribuţiile asiguraţilor
5.250
pentru asigurări sociale”
% = 7701/10.03.03 5.350
4313 „Contribuţiile angajatorilor „Finanţarea de la bugetul de stat” 2.600
pentru asigurări sociale
de sănătate”
4314 „Contribuţiile asiguraţilor
2.750
pentru asigurări sociale de
de sănătate”
% = 7701/10.03.02
500
4371 „Contribuţiile angajatorilor „Finanţarea de la bugetul de stat” 250
pentru asigurări de şomaj”
4372 „Contribuţiile asiguraţilor 250
pentru fondul de şomaj”
i) Se va înregistra achitarea salariilor nete în sumă de 35.070 lei. Salariul net este stabilit
ca diferenţă între drepturile salariale totale şi reţinerile din salarii, iar din punct de vedere
contabil acesta este reprezentat de soldul creditor al contului 421 „Personal - salarii
datorate”. Plata salariilor nete se achită astfel:
• se înregistrează ridicarea de numerar de la trezorerie şi se depune în casieria
instituţiei în vederea achitării salariilor în sumă de 5.070 lei.
581 „Viramente interne” = 7701/10.01.01
5.070
„Finanţare de la bugetul de stat”
34
• se înregistrează achitarea salariilor ridicate, din care suma de 700 lei, nu se
ridică în termen legal.
35
6453/10.03.03
2.600
„Contribuţiile angajatorilor
pentru asigurări sociale de sănătate”
6454/10.03.04
102
„Contribuţiile angajatorilor
pentru accidente de muncă
şi boli profesionale”
6455/10.03.06
425
„Contribuţiile angajatorilor
pentru concedii şi indemnizaţii”
700 100.000
80.000
15.650
5.350
102
425
500
6.680
5070
30.000
RD 700 RC 243.777
SFC 243.077
Soldul final creditor constituie plăţile nete de casă totale, efectuate din finanţarea de la
bugetul de stat. Acestea se virează asupra rezultatului patrimonial şi astfel contul 7701 se
închide.
36
173.777 243.077
RD 173.777 RC 243.077
SFC 69.300
Soldul final creditor reprezintă excedent patrimonial care se constituie din creşterea
valorii stocului de materii prime, de la 0 la 70.000 lei şi o datorie neachitată angajaţilor care
nu şi-au ridicat salariile, în sumă de 700 lei. Aceste două componente ale rezultatului au naturi
contrare, ele se scad rezultând acest excedent de 69.300 lei, care constituie o imobilizare în
stocuri a bunului public.
7
Ordonanţa de urgenţă nr. 45/2003 privind finanţele publice locale.
37
Veniturile şi cheltuielile activităţilor finanţate integral din venituri proprii se grupează
pe baza clasificaţiei indicatorilor privind finanţele publice, aprobate de Ministerul Finanţelor
Publice.
În cazul nerealizării veniturilor prevăzute în bugetele activităţilor finanţate integral
din venituri proprii, cheltuielile se vor efectua în limita veniturilor realizate.
Consiliile locale, judeţene şi Consiliul General al Municipiului Bucureşti, pot aproba
contractarea de împrumuturi interne sau externe, pe termen mediu şi lung, în vederea realizării
de investiţii publice de interes local, precum şi pentru refinanţarea datoriei publice locale.
Datoria publică locală reprezintă o obligaţie generală care trebuie rambursată, conform
acordurilor încheiate, din resursele aflate la dispoziţia unităţii administrativ-teritoriale,
excepţie făcând transferurile de la bugetul de stat cu destinaţie specială.
Instrumentele datoriei publice sunt formate din :
• titluri de valoare;
• împrumuturi de la bănci sau de la alte instituţii de credit;
Emiterea şi lansarea de titluri de valoare se poate face direct de către autoritatea
administraţiei publice locale sau prin intermediul unor agenţii sau al unor instituţii
specializate.
Ratele scadente aferente împrumuturilor contractate, dobânzile şi comisioanele
datorate de unităţile administrativ-teritoriale se prevăd în bugetul local. Aceste împrumuturi
pot fi garantate de către autoritatea administraţiei publice locale prin orice sursă de venituri.
Datoria publică locală nu reprezintă obligaţia sau răspunderea Guvernului, aceasta
fiind rambursată exclusiv din veniturile prin care s-a garantat acest împrumut.
Autorităţilor administraţiei publice locale li se interzice accesul la orice fel de
împrumut, dacă totalul datoriilor anuale reprezentând ratele scadente la împrumuturile
contractate, dobânzile şi comisioanele aferente acestora, inclusiv ale împrumutului care
urmează a fi angajat în anul respectiv, depăşeşte limita de 20%, din totalul veniturilor curente
ale bugetelor locale.
Valoarea totală a împrumutului care poate fi angajat de autorităţile administraţiei
publice locale este supusă următoarelor limite:
să nu depăşească 5% din totalul veniturilor estimate a fi încasate pe durata
anului fiscal în care se face împrumutul;
autorităţile administraţiei publice locale nu pot angaja împrumuturi mai mari
decât fondurile pe care le pot rambursa pe durata aceluiaşi an fiscal.
Finanţarea din sursele bugetare locale, ca şi în cazul finanţării din bugetul de stat
parcurge cele două etape. De asemenea, deschiderea de finanţare afectează conturi în afara
bilanţului, ponderea de deschidere a finanţării fiind aceeaşi ca şi în cazul finanţării din sursele
bugetului de stat. Aici apare totuşi şi o deosebire majoră cu implicaţii directe în contabilitatea
instituţiilor de subordonare locală şi anume că între ordonatorii de credite de la nivelurile
administrativ teritoriale nu există relaţii de subordonare identificate la nivel central.
În conformitate cu prevederile legii finanţelor publice locale, instituţiile publice de
interes local funcţionează cu deplină autonomie. Din această cauză, ordonatorii finanţaţi din
bugetele locale nu desfăşoară lanţul de relaţii cu ordonatorii de rang superior ei fiind direct
răspunzători de elaborarea bugetului, solicitarea creditelor şi execuţia bugetelor.
38
În condiţiile autonomiei la nivel local, contabilitatea publică realizează o diferenţiere a
creditelor în funcţie de perioada de timp pentru care sunt aprobate, respectiv deschise. Astfel,
la nivelul fiecărui ordonator de subordonare locală se evidenţiază credite aprobate, conform
bugetului, utilizând contul 8060 „Credite bugetare aprobate”. În acest cont se înregistrează
creditele bugetare solicitate şi aprobate pentru tot exerciţiul bugetar.
Deschiderea de finanţare se realizează pe trimestre cu ajutorul contului 8061 „Credite
deschise de repartizat”, care se debitează la începutul trimestrului cu creditele bugetare
alocate pe baza repartizării pe trimestre a creditelor, precum şi cu suplimentările din timpul
trimestrului. Acest cont se creditează cu diminuările sau anulările de credite bugetare
efectuate în cursul trimestrului. Soldul debitor reflectă creditele repartizate din bugetul local
până la sfârşitul perioadei.
Ordonatorii de la nivel local evidenţiază creditele bugetare pentru nevoi proprii,
conform contului 8062 „Credite deschise pentru cheltuieli proprii”. Acest cont este utilizat
de către ordonatorii finanţaţi din bugetul local şi înregistrează creditele deschise pe trimestre
cu destinaţia cheltuieli proprii.
Cu privire la finanţarea propriu - zisă, se aplică aceleaşi reguli şi proceduri ca şi în
cazul finanţării din sursele bugetului de stat. Întrucât sursa de finanţare diferă, conturile de
plăţi nete şi rezultat patrimonial, primesc la ultima cifră în simbol, cifra 2, care înseamnă că
sursa de finanţare este bugetul local. Prin urmare, conturile folosite pentru finanţarea propriu -
zisă din sursele bugetelor locale sunt:
contul 7702 „Finanţarea de la bugetele locale” folosit pentru evidenţierea
plăţilor nete, după aceleaşi reguli ca şi în cazul finanţării din bugetul de stat;
conturi din clasa 6 „Cheltuieli” pentru înregistrarea după natură a cheltuielilor
efective;
contul 121.02 „Rezultatul patrimonial - bugetul local” utilizat pentru
stabilirea rezultatului execuţiei bugetului local.
39
• repartizarea creditelor bugetare pentru trimestrul I din creditele aprobate
exerciţiului bugetar 2009, cu recunoaşterea creditelor pentru cheltuieli proprii.
CAPITOLUL 3
Instituţiile publice deţin active fixe a căror structură diferă în funcţie de natura
activităţii derulate şi de particularităţile organizatorice.
Activele fixe sunt reprezentate de bunuri şi valori destinate să deservească o perioadă
îndelungată instituţiilor publice, ele neconsumându-se după prima utilizare, ci în timp ca
urmare a folosirii lor de mai multe ori. În conforormitate cu IPSAS 1 „Prezentarea situaţiilor
financiare” în categoria activelor fixe intră:
40
• activele fixe corporale;
• activele fixe necorporale;
• activele financiare.
Activele fixe necorporale sunt active fixe fără substanţă fizică care se utilizează
pe o perioadă mai mare de un an. Acestea cuprind:
Cheltuieli de dezvoltare sunt generate de aplicarea rezultatelor cercetării sau a altor
cunoştinţe, în scopul realizării de produse sau servicii noi sau îmbunătăţite substanţial,
înaintea stabilirii producţiei de serie sau utilizării. În această ategorie intră:
- proiectarea, construcţia şi testarea producţiei intermediare sau folosirea
intermediară a prototipurilor şi modelelor;
- proiectarea, construcţia şi operarea unei uzine pilot care nu este fezabilă
din punct de vedere economic pentru producţia pe scară largă;
- proiectarea uneltelor şi matriţelor care implicpă tehnologie nouă;
- proicatrea, construcţia şi testarea unei alternative alese pentru aparatele,
produsele, procesele, sistemele sau serviciile noi ori îmbunătăţite.
Concesiuni, brevede, licenţe, mărci comerciale, drepturi şi active similare
achiziţionate sau dobândite pe alte căi, înregistrându-se la cost de achiziţie sau de producţie,
după caz.
Înregistrări ale evenimentelor cultural-sportive, respectiv reprezentaţii teatrale,
programe de radio sau televiziune, lucrări muzicale, evenimente sportive, lucrări literare,
artistice ori recreative efectuate pe pelicule, benzi magnetice ori alte suporturi.
Alte active fixe necorporale, includ programele informatice create de instituţii sau
achiziţionate de la terţi, pentru necesităţi proprii de utilizare, precum şi alte active fixe
necorporale.
Avansuri şi active fixe necorporale în curs de execuţie sunt reprezentate de active
fixe necorporale neterminate până la sfârşitul perioadei, evaluate la costul de producţie sau
costul de achiziţie, după caz, precum şi avansurile acordate furnizorilor de active fixe
necorporale.
Activele fixe corporale aflate în patrimoniul unei instituţii publice sunt reprezentate
de obiectul sau complexul de obiecte ce se utilizează ca atare şi care îndeplinesc cumulativ
următoarele condiţii:
a) au o durată de utilizare mai mare de un an;
b) au o valoare de intrare mai mare decât limita stabilită prin hotărâre a
8
Guvernului , valoare care este actualizată periodic în funcţie de indicele de inflaţie.
Conform Standardelor Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public (IPSAS
17) „Imobilizări corporale”, un element de imobilizări corporale trebuie recunoscut ca activ
atunci când: a) este posibil ca beneficiile economice viitoare sau potenţialul de servicii asociat
cu activul să revină entităţii; b) costul sau valoarea justă a activului entităţii poate fi evaluat
credibil. La momentul recunoaşteri iniţiale o instituţie va evalua cu atenţie, dacă un element
de imobilizări corporale satisface primul criteriu prin existenţa unei certitudini suficiente că
beneficiile economice viitoare sau potenţialul de servicii vor reveni instituţiei care va primi şi
recompensele ataşate activului şi îşi va asuma riscurile asociate. În ceea ce priveşte cel de al
doilea criteriu, acesta este mai uşor de realizat, întrucât dobândirea activului presupune şi
identificarea costului prin tranzacţia de schimb, achiziţia de materiale, consumul de forţă de
8
H.G. Nr. 105/31.01.2007 privind valoarea de intrare a mijloacelor fixe. De la data de 01.02.2007 valoarea
minimă de intrare a mijloacelor fixe este de 1.800 lei.
41
muncă şi alte consumuri legate de construcţie. În unele cazuri costul este determinat în raport
cu valoarea justă.
În categoria activelor corporale fixe intră:
- terenurile şi amenajările de terenuri;
- construcţiile;
- instalaţiile tehnice, mijloacele de transport, animalele şi plantaţiile;
- mobilierul, aparatura birotică, echipamentele de protecţie a valorilor
umane, materiale şi alte active fixe corporale;
- avansuri şi active fixe corporale în curs de execuţie;
- alte active ale statului.
Terenurile sunt evidenţiate pe următoarele categorii: terenuri agricole, silvice, terenuri
fără construcţii, terenuri cu zăcăminte, terenuri cu construcţii, cât şi lacuri, bălţi şi iazuri care
nu sunt rezultatul unei investiţii; iar amenajările de terenuri cuprind lucrări ca: racordarea la
sistemul de alimentare cu energie electrică, lucrările de acces, împrejmuirile şi altele
asemenea.
Construcţiile, instalaţiile tehnice, mijloacele de transport, animalele şi plantaţiile
precum şi mobilierul, aparatura birotică, echipamentul de protecţie a valorilor umane şi
materiale şi alte active corporale sunt evidenţiate pe grupe, subgrupe, clase şi subclase,
potrivit catalogului privind clasificarea şi duratele normale de funcţionare a activelor fixe
aprobat prin hotărâre a Guvernului.
Avansurile şi activele fixe corporale în curs de execuţie cuprind avansurile acordate
furnizorilor de active fixe corporale precum şi lucrările de investiţii neterminate până la
sfârşitul perioadei, efectuate în regie proprie sau în antrepriză, evaluate la cost de achiziţie sau
cost de producţie. Acestea sunt trecute în categoria activelor fixe la finalizare, după recepţie,
darea în folosinţă sau punerea în funcţiune.
Alte active ale statului (zăcăminte, resurse biologice necultivate, rezerve de apă).
Resursele minerale situate pe teritoriul ţării, în subsolul ţării şi platoului continental în zona
economică a României din Marea Neagră, delimitate conform principiilor dreptului
internaţional şi reglementărilor din convenţiile internaţionale la care România este parte, fac
obiectul exclusiv al proprietăţii publice şi aparţin statului român.
În categoria resurselor minerale, potrivit legislaţiei în vigoare se includ: cărbunii,
minereurile feroase, neferoase, de aluminiu şi roci alumifere, de metale nobile, radioactive,
substanţe utile nemetalifere, valorile utile, pietrele preţioase şi semipreţioase, gazele
necombustibile, apele geotermale, apele minerale naturale, apele minerale terapeutice, etc.
a) Zăcămintele sunt reprezentate de rezervele descoperite de minerale, atât de
suprafaţă cât şi subterane, care sunt exploatabile economic, ţinând cont de nivelul relativ al
preţurilor. Acestea cuprind rezervele de: cărbune, petrol, gaze naturale, minereuri metalifere şi
nemetalifere.
b) Resursele biologice necultivate sunt reprezentate de animalele şi vegetalele de
producţie unică sau permanentă asupra cărora se exercită dreptul de proprietate, dar a căror
creştere naturală şi/sau regenerare nu este plasată sub controlul direct şi responsabilitatea
unităţilor instituţionale şi nu este gestionată de acestea. Ca exemplu, pădurile virgine şi
resursele piscicole neexploatate, care fac parte din teritoriul naţional, incluzându-se aici doar
resursele care sunt deja exploatabile cu scop economic sau sunt susceptibile de a fi exploatate
într-un viitor apropiat.
c) Rezervele de apă sunt întinderi de apă şi alte rezerve subterane în măsura în care
prin exercitarea dreptului de proprietate le sunt date o valoare de piaţă.
42
În funcţie de specificul instituţiilor publice sunt asimilate în categoria activelor fixe
corporale următoarele:
• investiţiile efectuate la activele fixe corporale luate cu chirie;
• capacităţile de producţie puse în funcţiune parţial, pentru care nu au întocmit
formele de înregistrare;
• investiţiile efectuate la activele fixe corporale în scopul îmbunătăţirii
parametrilor tehnici iniţiali şi care conduc la majorarea valorii acestora;
• valorile de muzeu, obiectele de artă şi expoziţii;
• cărţile din biblioteci (bunurile culturale de patrimoniu constituite în colecţii
speciale sau în depozite legale, în conformitate cu Legea 334/2002 privind bibliotecile);
• animalele şi păsările pentru reproducere, respectiv, caii de reproducere şi de
muncă, măgari, catâri, boi şi bivoli de muncă, vaci de lapte şi tauri pentru reproducere, păsări
pentru reproducere, câini de pază şi de vânătoare;
• plantaţiile de arbori şi arbuşti.
Nu sunt considerate active fixe corporale următoarele:
• motoarele, aparatele şi alte subansambluri ale activelor fixe corporale,
procurate în scopul înlocuirii componentelor uzate cu ocazia reparaţiilor de orice fel, care nu
modifică parametrii tehnici iniţiali ai activului fix corporal;
• sculele, instrumentele şi dispozitivele speciale, indiferent de valoare şi de
durata lor normală de utilizare;
• construcţiile şi instalaţiile provizorii;
• animalele care nu au îndeplinit condiţiile pentru a fi trecute la animale adulte,
animalele de îngrăşat, coloniile de albine, păsările cu excepţia celor pentru reproducere;
• pădurile;
• prototipurile, atâta timp cât servesc ca model la executarea producţiei de serie
sau sunt supuse încercărilor în vechea omologare la producător;
• echipamentul de producţie şi de lucru, îmbrăcămintea specială, uniformele de
serviciu şi de oraş pentru elevii şi militarii în termen, echipamentele şi materialele sportive.
Activele financiare în conformitate cu legislaţia actuală sunt constituite din
depozite, instrumente de capitaluri proprii ale unei entităţi sau un drept contractual. Acestea
cuprind:
Titlurile de participare reprezintă drepturi sub formă de acţiuni deţinute de stat sau
unităţile administrativ teritoriale potrivit legii, în capitalul unor societăţi comerciale sau
organisme internaţionale, a căror deţinere pe o perioadă îndelungată aduce venituri sub formă
de dividente.
Alte titluri imobilizate reprezentate de obligaţiunile deţinute de stat, a căror deţinere
pe o perioadă îndelungată aduce venituri sub formă de dobânzi.
Creanţele imobilizate reprezintă drepturile instituţiilor publice pentru împrumuturi
acordate pe termen lung şi alte creanţe pe termen lung, potrivit legii.
Împrumuturile pe termen lung sunt constituite din sume acordate terţilor în baza unor
contracte de împrumut pentru care se percep dobânzi, potrivit legii.
În categoria altor creanţe imobilizate intră: garanţiile, depozitele depuse de instituţia
publică la terţi.
Datorită specificului instituţiilor publice unde majoritatea activelor fixe au caracter
neproductiv, nu s-a calculat şi contabilizat amortizarea aferentă activelor fixe corporale şi
necorporale până la data de 01.01.2004.
Ordinul M.F.P. nr. 1487/2003 privind aprobarea Normelor metodologice privind
reevaluarea şi amortizarea activelor fixe aflate în patrimoniul instituţiilor publice şi al
43
persoanelor juridice fără scop patrimonial a determinat obligativitatea calculării amortizării
pentru activele fixe care fac parte din patrimoniul privat al statului, cele aparţinând
patrimoniului public nefiind încă supuse amortizării. Prevederile acestui act normativ au fost
înlocuite prin Ordinul M.F.P. nr. 3741/2008 prin care se aprobă Normele metodologice
privind reevaluarea şi amortizarea activelor fixe corporale aflate în patrimoniul instituţiilor
publice. Pornind de la aceste considerente, tratamentul contabil aplicabil activelor fixe
corporale şi necorporale trebuie încadrat în funcţie de categoria din care acestea fac parte în:
patrimoniul public şi patrimoniul privat al statului.
Instituţiile publice pot deţine în patrimoniul lor atât bunuri care fac parte din domeniul
public al statului sau al unităţilor administrativ-teritoriale, cât şi bunuri din domeniul privat al
statului sau al unităţilor administrativ-teritoriale.
Legea administraţiei publice locale determină simultan sursele de formare a
patrimoniului unităţilor administrativ-teritoriale, cât şi dreptul de proprietate privată exercitat
asupra bunurilor mobile şi imobile din domeniul public şi privat de interes local. Bunurilor
mobile şi imobile, în funcţie de afectarea acestora, le sunt aplicabile un regim special,
reglementat prin norme de drept public pentru bunurile din domeniul public, iar pentru cele
din domeniul privat, un regim de drept comun, reglementat de dreptul civil. Pentru
gestionarea bunurilor din domeniul public al statului sau al unităţilor administrativ-teritoriale
se aplică regimul juridic al dreptului de proprietate publică.
Dreptul de proprietate publică asupra bunurilor care sunt de uz sau de interes public
aparţine statului sau unităţilor administrativ-teritoriale. Dreptul de proprietate publică se
dobândeşte: a) pe cale naturală; b) prin achiziţii publice efectuate în condiţiile legii; c) prin
expropriere pentru cauză de utilitate publică (Legea nr. 33/1994); d) prin acte de donaţie sau
legate acceptate de Guvern, de consiliul judeţean sau de consiliul local, după caz, dacă bunul
în cauză intră în domeniul public; e) prin trecerea unor bunuri din domeniul privat al statului
sau al unităţilor administrativ-teritoriale în domeniul public al acestora, pentru cauză de
utilitate publică; f) prin alte moduri prevăzute de lege. Dreptul de proprietate publică
încetează odată cu trecerea în domeniul privat sau cu încetarea existenţei bunului. Datorită
acestui regim juridic bunurile din domeniul public al statului sau al unităţilor administrativ-
teritoriale se disting de celelalte bunuri prin faptul că sunt inalienabile, insesizabile şi
imprescriptibile şi ca urmare9:
• nu pot fi înstrăinate, ele pot fi date numai în administrare, concesionate sau
închiriate; bunuri destinate uzului direct;
• nu pot fi supuse executării silite, asupra lor nu se pot constitui garanţii reale;
• nu pot fi dobândite datorită efectului posesiei de bună-credinţă neîntrerupte,
continue şi netulburat, prin uzucapiune.
Bunurile din domeniul public al statului sau al unităţilor administrativ-teritoriale nu pot
fi vândute către persoane fizice sau juridice, însă pot fi date, după caz, în administrarea
regiilor autonome, a prefecturilor, a autorităţilor administraţiei publice centrale şi locale, a
altor instituţii publice de interes naţional, judeţean sau local.
3.2.1.Conturi utilizate
9
Consilier-Contabilitate pentru instituţii publice, Editura Rentrop & Straton, Bucureşti, Ianuarie 2009.
44
Evidenţa, existenţa şi mişcarea activelor fixe se realizează cu ajutorul conturilor din
clasa a II-a a Planului de conturi, numită conturi de active fixe.
Acestea sunt conturi cu funcţie contabilă de activ.
Se debitează cu valoarea intrărilor prin achiziţie, producţie, donaţii şi cu valoarea
titlurilor investite în capitalul unor societăţi comerciale, depozite, cauţiuni vărsate şi alte
creanţe imobilizate.
Se creditează cu valoarea ieşirilor de active fixe prin scoaterea din folosinţă sau prin
cedare altor instituţii.
Soldul final debitor reflectă valoarea activelor fixe aflate în patrimoniul instituţiei. În
bilanţ, soldul debitor este preluat după deducerea, dacă este cazul, a amortizărilor şi
provizioanelor pentru depreciere.
În contabilitatea activelor fixe mai sunt utilizate:
45
În situaţia în care acest program ar fi realizat în cadrul instituţiei, înregistrarea va fi:
208 „Alte active fixe necorporale” = 721 „Venituri din producţia de 5.000
active fixe necorporale”
46
fiind de 5 ani. Această şcoală transferă softul Şcolii generale nr. 7 Petroşani după un an de
folosire.
Aplicaţii:
48
în curs de execuţie”
Aplicaţie:
49
specială”
Aplicaţie:
50
231 „Active fixe corporale = 722 „Venituri din producţia
180.000
în curs de execuţie” de active fixe corporale”
212 „Construcţii” = %
200.000
231 „Active fixe corporale 180.000
în curs de execuţie”
722 „Venituri din producţia
20.000
de active fixe corporale”
Donaţiile fac obiectul unui contract de sponsorizare, în care donatorul impune modul
de utilizare a respectivului activ fix. Astfel că, din punct de vedere contabil, operaţiunea se va
înregistra la valoarea justă prin intermediul următoarei formule contabile:
Pot fi transmise prin transfer fără plată, orice fel de bunuri aflate în stare de
funcţionare, indiferent de durata de folosinţă, dacă acestea nu mai sunt necesare instituţiei
publice care le are în administrare, dar care pot fi folosite în continuare de către o altă
instituţie publică. În acest caz, instituţia care disponibilizează bunul va informa în scris alte
instituţii publice care se consideră că ar avea nevoie de bunul disponibilizat.
În contabilitatea instituţiei primitoare, intrarea se va înregistra la valoarea contabilă,
contabilizată la instituţia ce a deţinut bunul, astfel:
dacă activul fix respectiv aparţine patrimoniului public al statului sau al
unităţilor administrativ-teritoriale;
51
dacă activul fix aparţine domeniului privat al statului.
Instituţiile publice pot valorifica activele fixe, fără organizarea de licitaţii, prin
schimbarea acestora cu alte bunuri noi de acelaşi fel, având cel puţin aceeaşi parametri. În
situaţia în care la schimbarea activelor fixe se solicită diferenţe de preţ, plata se aprobă în
prealabil de ordonatorul principal de credite, cu avizul Ministerului Finanţelor Publice.
Dacă activele fixe schimbate au aceeaşi natură şi valoare, în contabilitate nu se
efectuează înregistrări contabile.
O instituţie publică schimbă o clădire evaluată la 50.000 lei, valoarea iniţială fiind de
75.000, lei amortizare calculată de 35.000, lei cu o altă clădire care valorează 55.000 lei.
Pentru diferenţa de valoare urmează a se emite facturi.
Activele fixe corporale pot ieşi din instituţie prin diverse căi:
casare;
vânzare;
transfer sau donaţie;
52
lipsuri constatate la inventariere;
schimb de active;
alte cauze de forţă majoră.
a) Ieşirea activelor fixe prin casare
Ieşirea activelor fixe corporale prin casare cuprinde o serie de operaţiuni privind
dezmembrarea, demontarea sau demolarea acestora, valorificarea dacă este posibil a pieselor
de schimb recuperate.
În situaţia în care scoaterea din funcţiune intervine înainte de expirarea duratei
normale de utilizare, casarea va trebui aprobată de către ordonatorul de credite principal sau
secundar, după caz.
Înregistrarea în contabilitate a casării se realizează în mod diferenţiat în funcţie de
apartenenţa activului respectiv la patrimoniul public sau privat al statului şi al unităţilor
administrativ teritoriale.
Aplicaţii:
1. Se înregistrează casarea unei clădiri care a fost distrusă în urma unor calamităţi, în
valoare de 150.000 lei. Aceasta face parte din domeniul public al statului.
3. Cu ocazia casării de active fixe corporale, comisia de casare, hotărăşte scoatarea din
funcţiune a unei camionete de transport marfă în valoare de 20.000 lei, amortizarea calculată
fiind de 15.000 lei, aflată într-un stadiu avansat de uzură care pune în pericol siguranţa rutieră.
Din dezmembrarea camionetei, rezultă piese de schimb, în valoare de 5.000 lei.
53
3024 „Piese de schimb” = 719 „Alte venituri operaţionale” 5.000
Aplicaţie:
O instituţie publică vinde o clădire în valoare de 150.000 lei, valoarea de intrare fiind
de 120.000 lei, amortizarea calculată 80.000 lei.
descărcarea de gestiune:
% = 212 „Construcţii”
120.000
2812 „Amortizărea construcţiilor”
80.000
6821/71.01.01
40.000
„Cheltuieli cu activele fixe
corporale neamortizabile”
54
% = 213 „Instalaţii tehnice, Valoarea de
intrare
mijloace de transport,
animale şi plantaţii”
281 „Amortizări privind Amortizare
cumulată
activele fixe corporale”
6811 „Cheltuieli operaţionale Valoare neamortizată
privind amortizarea
activelor fixe”
Aplicaţie:
55
6024/20.01.06 = 401 „Furnizori” 2.000
„Cheltuieli privind piesele de schimb”
Instituţiile publice prin Ordinul M. F .P. nr. 1487/2003 au fost obligate la reevaluarea
activelor fixe corporale aflate în patrimoniu la 30 septembrie 2003 şi la calculul amortizărilor
aferente acestora. Prevederile acestui act normativ au fost înlocuite cu Ordinul M. F. P. Nr.
3471/2008, pentru aprobarea Normelor metodologice privind reevaluarea şi amortizarea
activelor fixe corporale aflate în patrimoniul instituţiilor publice. Prin acţiunea de reevaluare a
activelor fixe corporale existente în patrimoniul instituţiilor publice se realizează actualizarea
valorii elementelor patrimoniale respective în situaţiile financiare anuale ale anului în care s-a
efectuat reevaluarea. Această reevaluare se efectuează cu scopul determinării valorii juste a
acestora la data bilanţului, ţinându-se seama de inflaţie, utilitatea bunului, starea acestuia şi de
preţul pieţei, atunci când valoarea contabilă diferă semnificativ de valoarea justă. Instituţiile
publice, indiferent de sursa de finanţare a cheltuielilor şi de subordonare inventariază activele
fixe corporale aflate în patrimoniul lor care urmează să fie reevaluate. În conformitate cu
prevederile acestui ordin sunt supuse reevaluării următoarele10:
activele fixe corporale aflate în patrimoniul instituţiilor publice;
activele fixe corporale date în în concesiune, cu chirie, în folosinţă gratuită
persoanelor juridice fără scop patrimonial, precum şi cele date în administrarea regiilor
autonome;
capacităţile puse în funcţiune parţial, de natura activelor fixe corporale, pentru
care încă nu s-au întocmit formele de înregistrare ca active fixe corporale;
activele fixe corporale la care s-au efectuat lucrări de investiţii (modernizări,
reparaţii capitale, reabilitări, consolidări) care au majorat valoarea de înregistrare în
contabilitatea acestora, indiferent de sursa de finanţare.
Nu sunt supuse reevaluarii următoarele:
activele fixe corporale care au intrat în patrimoniul instituţiilor publice în
cursul anului în care se efectuează reevaluarea şi au fost înregistrate în contabilitate la cost de
achiziţie, de producţie sau la valoarea justă, după caz;
active fixe corporale care la data reevaluării au durata normală de funcţionare
expirată;
activele fixe corporale aflate în conservare, precum şi rezervele de mobilizare
care sunt evidenţiate în contabilitate ca active fixe corporale;
activele fixe corporale pentru care au fost întocmite documentele, dar nu s-au
obţinut aprobările legale de scoatere din funcţiune, şi care nu au fost demontate, demolate sau
dezmembrate;
activele fixe corporale în curs de execuţie.
În vederea determinării diferenţelor din reevaluarea activelor fixe corporale aflate în
patrimoniul instituţiilor publice, respectiv a valorii rămase actualizate, se vor avea în vedere
următoarele:
valoarea de înregistrare în contabilitate a activelor fixe corporale care se
reevaluează;
10
Ordinul M.F.P. 3471/2008, pentru aprobarea Normelor metodologice privind reevaluarea şi amortizarea
activelor fixe corporale aflate în patrimoniul instituţiilor publice.
56
data intrării în patrimoniu;
data ultimei reevaluări pentru activele fixe corporale care au fost reevaluate
anterior;
amortizarea calculată până la finele anului când se efectuează reevaluarea,
evidenţiată în contabilitate în creditul contului 281 „Amortizări privind activele fixe
corporale”;
rata inflaţiei (indicele preţurilor de consum) comunicată de Institutul Naţional
de Statistică (www.insse.ro);
valoare de înregistrare în contabilitate actualizată, determinată prin înmulţirea
valorii de înregistrare în contabilitate cu rata inflaţiei.
Diferenţele din reevaluare se stabilesc astfel:
în cazul reevaluării efectuate cu ajutorul indicelui preţurilor de consum, pe
baza datelor din: Situaţia diferenţelor din reevaluarea activelor fixe corporale din domeniul
privat care se amortizează şi din domeniul public şi privat care nu se amortizează (Anexa 1a,
1b, 1c la O.M.F.P. 3471/2008);
în cazul reevaluări efectuate de evaluatori autorizaţi, pe baza datelor din:
Situaţia diferenţelor din reevaluarea activelor fixe corporale din domeniul privat care se
amortizează şi din domeniul public şi privat care nu se amortizează (Anexa 1d, 1e, 1f la
O.M.F.P. 3471/2008).
Reevaluările trebuie făcute cu suficientă regularitate, astfel încât valoarea contabilă să
nu difere substanţial de cea care ar fi determinată folosind valoarea justă la data bilanţului.
Rezultatele reevaluării se înregistrează în contabilitate cu ajutorul contului 105
„Rezerve din reevaluare”.
Dacă rezultatul reevaluării activelor fixe corporale neamortizabile este o creştere a
valorii contabile se tratează ca o creştere a rezervei din reevaluare care se transferă
concomitent în creditul conturilor de fonduri (conturile 101, 102, 103, 104), iar dacă rezultatul
este o descreştere a valorii contabile, aceasta se tratează ca o diminuare a rezervei din
reevaluare care se transferă concomitent în debitul conturilor de fonduri.
Dacă rezultatul reevaluării activelor fixe corporale amortizabile este o creştere a
valorii contabile nete (valoarea contabilă – amortizarea cumulată) aceasta se tratează astfel: ca
o creştere a rezervei din reevaluare prezentată în cadrul capitalurilor proprii, dacă nu a existat
o descreştere anterioară, recunoscută ca o cheltuială aferentă acelui activ (contul 105); ca un
venit care să compenseze cheltuiala cu descreşterea recunoscută anterior la acel activ (contul
7813). Dacă rezultatul reevaluării activelor fixe corporale amortizabile este o descreştere a
valorii contabile nete, aceasta se tratează astfel: ca o scădere a rezervei din reevaluare,
prezentată în cadrul capitalurilor proprii, cu valoarea minimă dintre valoarea acelei rezerve şi
valoarea descreşterii (contul 105); eventuala diferenţă rămasă neacoperită din rezervele din
reevaluare existente se înregistrează ca o cheltuială (contul 6813); ca o cheltuială cu întreaga
valoare a descreşterii, dacă în rezerva din reevaluare nu este înregsitrată o sumă aferentă
acelui activ (contul 6813).
Diferenţele din reevaluare evidenţiate în contul 105 „Rezerve din reevaluare”
urmează să fie trecute asupra contului 117.15 „Rezultatul reportat reprezentând surplusul
realizat din reevaluare” în situaţia în care activele fixe sunt amortizate integral, scoase din
funcţiune, transferate cu titlu gratuit, vândute prin următoarea înregsitrare: 105 = 117.15.
De la data de 1.01.2008 activele fixe corporale de natura construcţiilor şi terenurilor
aflate în patrimoniul instituţiilor publice vor fi reevaluate cel puţin odată la 3 ani de o comisie
numită de conducătorul instituţiei publice sau de evaluatori autorizaţi, conform
57
reglementărilor legale în vigoare, rezultatele reevaluării urmând a fi înregistrate în
contabilitate până la finele anului în care s-a efectuat reevaluarea.
Bunurile din patrimoniul cultural naţional, cu excepţia acelora care nu pot fi reevaluate
potrivit standardelor internaţionale de evaluare, vor fi reevaluate de către evaluatori autorizaţi,
rezultatele reevaluării urmând a fi înregistrate în contabilitate până la finele anului 2010.
Documentele aflate în colecţiile bibliotecilor care au statut de bunuri culturale comune
sau care au fost clasate în categoria bunurilor culturale ce fac parte din patrimoniul cultural
naţional mobil nu sunt active fixe, ele fiind evidenţiate, gestionate şi inventariate în condiţiile
legii şi nu se reevaluează. Acestea sunt evidenţiate în contabilitate ca materiale de natura
obiectelor de inventar aflate în depozit sau în folosinţă, după caz.
Aplicaţie:
O clădire aparţinând unui liceu este supusă revaluării. Valoarea de intrare este de
100.000 lei, amortizarea calculată este în valoare de 25.000 lei, coeficientul de actualizare este
de 255,5 %.
Evaluare:
• valoarea de intrare actualizată: 100.000 x 255,5 % = 255.500 lei;
• valoarea amortizării calculată actualizată: 25.000 x 255,5% = 63.875;
• diferenţa rezultată din reevaluarea valorii de intrare:
255.500 lei – 100.000 lei = 155.500 lei;
• diferenţa rezultată din reevaluarea amortizării calculate:
63.875 lei – 25.000 lei = 38.875 lei;
• diferenţa din reevaluare: 155.000 lei – 38.875 lei = 116.625 lei.
212 „Construcţii” = %
155.500
2812„Amortizarea construcţiilor” 38.875
105 „Rezerve din reevaluare” 116.625
58
nu există date de identificare a duratei normale de utilizare consumate, deoarece nu se
cunoaşte anul punerii în funcţiune, durata rămasă se stabileşte de o comisie de specialitate, cu
aprobarea Ordonatorului de credite.
Metoda de amortizare utilizată de către instituţiile publice este metoda liniară.
Amortizarea se înregistrează lunar în contul 281 „Amortizarea activelor fixe corporale”,
începând cu luna următoare recepţiei sau punerii în funcţiune, după caz, a activului prin
debitarea unui cont de cheltuieli corespunzător.
Amortizarea anuală se calculează prin aplicarea cotei de amortizare la valoarea de
intrare a activelor fixe corporale.
Cota de amortizare este determinată ca raport procentul între 100 şi durata normală de
utilizare prevăzută în „Catalogul privind duratele normale de funcţionare a mijloacelor
fixe” care se aprobă prin hotărâre de Guvern.
Amortizarea activelor fixe corporale date cu chirie, în concesiune sau în folosinţă
gratuită, se calculează de către instituţiile publice care le au în patrimoniu.
Amortizarea investiţiilor efectuate la activele fixe corporale închiriate de instituţiile
publice se înregistrează de instituţiile publice care au efectuat investiţiile, pe perioada
contractului sau pe durata normală de utilizare rămasă, după caz. La încetarea contractului
valoarea investiţiilor nediminuată cu amortizarea calculată, se cedează instituţiei publice care
le are în patrimoniu sau agentului economic, după caz, pentru a majora corespunzător
valoarea de intrare a activelor fixe corporale. În procesul verbal de predare-preluare a
investiţiei se va menţiona şi valoarea amortizării investiţiei, pentru ca instituţia publică care le
are în patrimoniu să poată înregistra amortizarea corespunzătoare noii valori de intrare.
Activele fixe corporale aflate în patrimoniul instituţiei publice se amortizează pe o
durată normală de funcţionare cuprinsă în cadrul unei plaje de ani (durata minimă şi maximă),
existând posibilitatea alegerii numărului de ani de amortizare în cadrul acestei durate. Durata
normală de funcţionare a activelor fixe astfel stabilită, rămâne neschimbată până la
recuperarea integrală a valorii de intrare a acestuia. În situaţia nerecuperării integrale, pe calea
amortizării, a valorii contabile a activelor fixe corporale scoase din funcţiune, valoarea rămasă
neamortizată se include în cheltuielile instituţiilor publice, integral, la momentul scoaterii din
funcţiune.
Aplicaţie:
Instituţiile publice pot înregistra ajustări pentru deprecierea activelor fixe corporale la
sfârşitul exerciţiului financiar, pe seama cheltuielilor, utilizând contul 291
„Ajustări
pentru deprecierea activelor fixe corporale”.
59
În cazul în care ajustarea devine total sau parţial fără obiect, întrucât motivele care au
condus la reflectarea acesteia au încetat să mai existe într-o anumită măsură, atunci acea
ajustare trebuie diminuată sau anulată printr-o reluare corespunzătoare la venituri. Dacă se
constată o depreciere suplimentară faţă de cea care a fost reflectată, atunci ajustarea trebuie
majorată.
Deprecierea unui activ fix corporal poate interveni în următoarele cazuri:
bunul este inutilizabil sau trebuie cedat;
deteriorare fizică a activului;
diminuarea sau creşterea cererii sau valorii de servicii furnizate de
activ;
există o decizie de oprire a construcţiei unui activ înainte de terminare
sau punere în funcţiune;
performanţa sa în furnizarea serviciilor este inferioară celei
preconizate;
modificări de tehnologie sau legislaţie în domeniu.
Instituţiile publice pot constitui la sfârşitul exerciţiului financiar, un provizion
pentru deprecierea activelor fixe corporale, astfel:
681 „Cheltuieli operaţionale = 291 „Ajustări pentru deprecierea Diferenţa
privind amortizările, activelor fixe corporale” dintre
provizionale şi ajustările valoarea
pentru depreciere” actuală şi
valoarea rămasă
Conform prevederilor legale în vigoare, pot fi transmise fără plată, orice fel de bunuri
aflate în stare de funcţionare, indiferent de durata de utilizare, dacă acestea nu mai sunt
necesare instituţiei publice, care le are în administrare dar care pot fi folosite în continuare de
altă instituţie publică sau dacă, potrivit legislaţiei în vigoare, instituţia nu mai are dreptul să
utilizeze bunul respectiv. Instituţia publică care disponibilizează bunuri va informa în scris
alte instituţii publice pe care le consideră că ar avea nevoie de aceste bunuri. Transmiterea,
fără plată, de la o instituţie publică la o altă instituţie publică, se realizează pe bază de proces
verbal de predare-primire, aprobat de ordonatorul principal de credite al instituţiei publice
care a solicitat să îi fie transmis bunul respectiv, precum şi de ordonatorul de credite care îl
are în administrare.
Instituţiile publice pot valorifica bunurile şi prin schimbarea acestora cu alte bunuri
noi, similare, având cel puţin aceeaşi parametri. În această situaţie, bunurile valorificate prin
schimb, pot reprezenta, după caz, plată sau parte din plata datorată pentru bunurile noi care se
achiziţionează conform prevederilor legislaţiei privind achiziţiile publice.
Scoaterea din funcţiune a activelor fixe corporale se face cu aprobarea Ordonatorului
principal sau secundar de credite, după caz.
60
Activele financiare de natura titlurilor de participare se înregistrează la momentul
dobândirii acestora, în condiţiile prevăzute de lege. Ele sunt evaluate la costul de achiziţie sau
valoarea determinată prin contractul de dobândire a acestora. Toate cheltuielile accesorii
generate de achiziţie nu afectează valoarea iniţială a titlului, şi se înregistrează în cheltuielile
operaţionale.
Aplicaţii:
c) La sfârşitul exerciţiului financiar, cursul acţiunilor primite scade la 18.000 lei, fapt
ce determină instituţia să-şi constituie un provizion pentru deprecierea în valoare de 2.000 lei.
61
termen lung, deschiderea de depozite, încasarea de dobânzi aferente lor, rambursarea de
împrumuturi, anularea de depozite, cauţiuni depuse şi rambursate. Împrumuturile acordate pe
termen lung se înregistrează în momentul constatării dreptului de creanţă respectiv.
Aplicaţie:
CAPITOLUL 4
CONTABILITATEA STOCURILOR
62
materialele de natura obiectelor de inventar - sunt bunuri cu o valoare mai
mică decât limita prevăzută de lege pentru a fi considerate active fixe corporale, indiferent de
durata lor de folosinţă, precum şi bunurile asimilate acestora: echipamentul de lucru şi de
protecţie, îmbrăcămintea specială, mecanismele, sculele, dispozitivele, verificatoarele,
aparatele de măsură şi control, echipamentul sportiv şi alte obiecte pentru sport, echipamentul
salvamont, echipamentul salvamar, echipamentul ce se acordă copiilor din casele de copii,
şcolarilor, studenţilor, asistaţilor şi altor persoane, potrivit prevederilor legale în vigoare,
suporturile tehnice de stocare şi păstrare a informaţiei, dischete, CD-uri, benzi magnetice, etc.
De asemenea, documentele aflate în fondurile bibliotecilor, care au statut de bunuri culturale
comune sau care au fost clasate în categoria bunurilor culturale care fac parte din patrimoniul
cultural naţional mobil, fac parte din categoria materialelor de natura obiectelor de inventar,
aflate în folosinţă;
materialele din rezerva de stat şi de mobilizare - rezerva de stat este formată
din bunuri proprietate publică a statului care se constituie în scopul de a interveni operativ
pentru protecţia populaţiei, a economiei şi pentru apărarea ţării, în situaţii excepţionale
generate de calamităţi naturale, epidemii, epizotii, accidente industriale sau nucleare,
fenomene sociale sau economice, conjucturi externe sau în caz de război. Rezerva de
mobilizare este formată din bunuri proprietate publică a statului, şi anume: în industrie:
materii prime, materiale, semifabricate, subansambluri şi elemente de completare, utilaje strict
specializate, scule, dispozitive, verificatoare; în comerţ : produse alimentare şi industriale
necesare asigurării cererii unităţilor militare, solicitate pe plan local, la mobilizare; în
sănătate: materiale sanitar-farmaceutice consumabile, materii prime şi materiale necesare
fabricării produselor farmaceutice, aparatură, instrumentar medical; în comunicaţii şi
transporturi: materiale destinate restabilirii şi menţinerii în stare de funcţionare a capacităţilor
de transport şi telecomunicaţii necesare asigurării nevoilor forţelor sistemului naţional de
apărare;
ambalajele din rezerva de stat şi de mobilizare - cuprinde ambalajele
aferente bunurilor ce se constituie în rezervă de stat şi de mobilizare menţionate mai sus;
alte stocuri - categorie în care intră muniţiile şi furniturile pentru apărare
naţională, ordine publică şi siguranţă naţională, precum şi alte stocuri specifice unor instituţii
publice;
semifabricatele - sunt produsele care nu au parcurs în întregime fazele
procesului tehnologic şi care au nevoie de prelucrări ulterioare în cadrul instituţiei sau se
livrează terţilor;
produsele finite - sunt produsele care au parcurs în întregime fazele procesului
tehnologic şi nu mai au nevoie de prelucrări ulterioare în cadrul instituţiei ce pot fi depistate
în vederea livrării sau expediate direct clienţilor;
rebuturile, materialele recuperabile şi deşeurile - categorie în care sunt
cuprinse: rebuturile definitive sunt considerate produsele care nu corespund prevederilor din
standarde, norme tehnice, caiete de sarcini sau contracte şi nu pot fi utilizate decât, ca materie
primă sau ca material pentru producerea altor bunuri; rebuturile parţiale cuprind produsele
care nu corespund prevederilor din standarde, norme tehnice, caiete de sarcini sau contracte,
şi care sunt supuse unor operaţii de remediere, eficiente sub aspect economic, devin produse
corespunzătoare sau pot fi valorificate ca produse declasate; produsele declasate sunt
considerate produsele care nu corespund prevederilor din standarde, norme tehnice, caiete de
sarcini sau contracte, dar pot fi valorificate, potrivit prevederilor legale, la preţ redus;
63
producţia în curs de execuţie - este reprezentată de producţia care nu a trecut
prin toate fazele procesului tehnologic, precum şi produsele nesupuse probelor şi recepţiei
tehnice sau necompletate în întregime, lucrările, serviciile şi studiile în curs de execuţie;
bunurile confiscate sau intrate, potrivit legii, în proprietatea privată a
statului sau a unităţilor administrativ-teritoriale precum şi bunurile de acest fel aflate în
custodie sau în consignaţie la terţi sunt evidenţiate de către direcţiile generale ale finanţelor
publice judeţene, respectiv a municipiului Bucureşti, sau alte instituţii ale statului, conform
reglementărilor legale în vigoare;
stocurile aflate la terţi - sunt bunuri aflate în custodie, pentru prelucrare sau
consignaţie la terţi;
animalele şi păsările - categorie în care sunt incluse: animalele născute vii şi
cele tinere de orice fel, crescute pentru producţie, reproducţie, muncă, reprezentaţie, expunere
în parcuri şi grădini zoologice;
mărfurile - sunt bunuri pe care o instituţie publică le cumpără în vederea
revânzării sau produsele realizate în instituţie, predate spre vânzare magazinelor proprii;
ambalajele - cuprind materiale refolosibile, achiziţionate sau realizate în
instituţie, folosite pentru ambalarea produselor destinate vânzării şi care în mod temporar pot
fi păstrate de terţi, cu obligaţia restituirii în condiţiile prevăzute în contracte.
Bunurile de natura stocurilor sunt considerate ca fiind achiziţionate de către instituţii
din momentul în care acestea devin proprietare ale bunurilor sau atunci când livrarea acestor
bunuri este terminată.
Costurile bunurilor de natura stocurilor se recunosc în momentul consumului acestora,
excepţie fac materialele de natura obiectelor de inventar, al căror cost se recunoaşte în
momentul scoaterii din folosinţă.
Deţinerea, cu orice titlu, de bunuri materiale, precum şi efectuarea de operaţiuni
economice, fără să fie înregistrate în contabilitate, sunt interzise. În vederea respectării acestei
prevederi este necesar să fie asigurată:
recepţionarea tuturor bunurilor materiale intrate în instituţie şi înregistrarea acestora
la locurile de depozitare. Bunurile materiale primite pentru prelucrare, în custodie sau în
cosignaţie se recepţionează şi înregistrează distinct ca intrări în gestiune, valoarea acestora
înregistrându-se în conturi în afara bilanţului;
în situaţia unor decalaje între aprovizionarea şi recepţia bunurilor care se dovedesc a
fi în mod cert în proprietatea instituţiei, se procedează în felul următor:
a) bunurile sosite fără factură se înregistrează ca intrări în gestiune atât la locul de
depozitare cât şi în contabilitate, pe baza recepţiei şi a documentelor însoţitoare;
b) bunurile sosite şi nerecepţionate se înregistrează distinct ca intrări în gestiune, la
locul de depozitare pe baza documentelor însoţitoare. Nu se înregistrează în contabilitate
datorită lipsei recepţiei acestora;
în cazul unor decalaje între vânzarea şi livrarea bunurilor, acestea se înregistrează
ca ieşiri din instituţii, nemaifiind considerate proprietatea acesteia, astfel:
a) bunurile facturate şi nelivrate se înregistrează distinct în gestiune, iar în
contabilitate în conturi în afara bilanţului;
b) bunurile livrate, dar nefacturate, se înregistrează ca ieşiri din gestiune atât la locul
de depozitare cât şi în contabilitate pe baza documentelor care confirmă ieşirea din gestiune
potrivit legii;
c) bunurile aprovizionate sau vândute cu clauze privind dreptul de proprietate se
înregistrează la intrări şi, respectiv la ieşiri, atât în gestiune, cât şi în contabilitate, potrivit
contractelor încheiate.
64
Standardul IPSAS 12 „Stocuri” în conformitate cu reglementările contabile
internaţionale apreciază că stocurile sunt active:
• sub formă de materiale sau provizii care vor fi consumate în procesul de producţie;
• sub formă de materiale sau provizii care vor fi consumate sau distribuie în furnizarea de
servicii;
• deţinute pentru vânzare sau distribuţie în cursul normal al activităţilor;
• în procesul de producţie pentru vânzare sau distribuţie.
În ceea ce priveşte sectorul public IPSAS 12 „Stocuri”, cuprinde următoarele categorii
de stocuri: muniţie; materii prime consumabile; materiale pentru întreţinere; piese de schimb
pentru imobilizările corporale, altele decât cele care sunt abordate în standardele privind
imobilizările corporale; rezerve strategice (de exemplu, rezerve energetice); stocări de
monedă neemisă; rezerve poştale deţinute pentru vânzare; producţie în curs de execuţie,
inclusiv materiale pentru cursuri educaţionale/de pregătire, şi servicii pentru clienţi (de
exemplu, servicii de audit), dacă acele servicii sunt vândute la preţuri obiective într-o
tranzacţie obiectivă; pământ/proprietate deţinut(ă) pentru vânzare.
Din aspectele prezentate mai sus reiese divergenţa reglementărilor contabile româneşti
cu IPSAS 12 „Stocuri” în ceea ce priveşte atât definiţia cât şi structura stocurilor.
Ie = Si +In - Sf
65
semifabricatelor, produselor finite, produselor, produselor reziduale, mărfurilor, animalelor şi
ambalajelor. Metoda constă în conducerea evidenţei cantitative pe feluri de stocuri în cadrul
fiecărei gestiuni, iar în contabilitate ţinerea evidenţei cantitativ-valorice. Verificarea exactităţii
înregistrărilor din evidenţa de la locurile de depozitare şi din contabilitate se efectuează prin
punctajul periodic dintre cantităţile operate în fişele de magazie şi cele din fişele de cont
analitic din contabilitate;
metoda operativ-contabilă poate fi aplicată pentru contabilitatea analitică a
materiilor prime, materialelor consumabile, materialelor de natura obiectelor de inventar,
semifabricatelor, produselor finite, produselor reziduale, mărfurilor, animalelor şi
ambalajelor. Metoda presupune conducerea, în cadrul fiecărei gestiuni, a evidenţei cantitative
a bunurilor, pe feluri, cu ajutorul fişelor de magazie, iar în contabilitate, ţinerea evidenţei
valorice pe conturi de materiale, derulate valoric pe gestiuni, iar în cadrul gestiunilor, pe
grupe sau subgrupe de materiale, după caz.
Controlul exactităţii înregistrărilor din evidenţa gestiunilor şi din contabilitate se
asigură prin evaluarea stocurilor cantitative, transcrise din fişele de magazie în registrul
stocurilor.
metoda global-valorică este utilizată pentru contabilitatea analitică a mărfurilor
şi ambalajelor din unităţile de desfacere cu amănuntul, rechizitelor de birou, imprimatelor,
materialelor utilizate la ambalare, materialelor de natura obiectelor de inventar, precum şi a
altor categorii de bunuri. Potrivit acestei metode, contabilitatea analitică a mărfurilor şi
ambalajelor se ţine global-valoric, atât la gestiune cât şi în contabilitate, iar controlul
exactităţii înregistrărilor din evidenţa gestiunii şi din contabilitate se realizează numai valoric
la perioade stabilite de instituţie.
Ajustările pentru deprecierea stocurilor sunt evidenţiate în conturile din
grupa 39 „Ajustări pentru deprecierea stocurilor şi producţiei în curs de execuţie”. Acestea
sunt conturi rectificative.
În credit se înregistrează valoarea ajustărilor pentru deprecierea stocurilor, constituite
sau majorate.
În debit se înregistrează diminuarea sau anularea ajustărilor pentru deprecierea
stocurilor.
Soldul este creditor şi reflectă valoarea provizioanelor pentru deprecierea stocurilor
constituite la sfârşitul exerciţiului financiar.
66
pierderi din calamităţi naturale;
transfer la instituţiile subordonate.
Aplicaţie:
b) Se înregistrează primirea prin donaţie a unor materii prime, care sunt evaluate la
valoarea de 3.000 lei;
67
6029/20.04.02 = 3029 „Medicamente şi materiale 1.500
„Cheltuieli privind medicamentele sanitare”
şi materialele sanitare”
h) În urma unui incendiu la depozitul unei instituţii publice sunt distruse materiale
auxiliare în valoare de 10.000 lei;
3022 „Combustibili” = %
280
5324 „Bonuri valorice pentru 250
carburanţi auto”
542 „Avansuri de trezorerie” 30
68
proporţie de 50 % de către instituţie şi 50 % de către salariaţi. În cazul echipamentului de
protecţie, contravaloarea acestuia se suportă integral de către instituţie.
O primă observaţie, legată de materialele de natura obiectelor de inventar de mare
valoare contabilă şi lungă durată de folosinţă, care se impune este dată de includerea pe
cheltuieli a valorii contabile la ieşire în mod eşalonat pe mai multe exerciţii, iar în cadrul
acestora pe fiecare lună în parte pentru a nu încărca nejustificat cheltuielile la data dării în
consum, utilizând ca metode de calcul 11 următoarele:
metoda includerii treptate (lunare) pentru fiecare exerciţiu financiar,
necesită un volum mare de muncă, impusă atât de calcularea uzurii pentru fiecare lună a
exerciţiului, cât şi de amplificarea nejustificată a contabilităţii analitice a stocurilor de materii
prime şi materiale. Un alt impediment este legat de aprecierea duratei de folosinţă care de cele
mai multe ori are caracter relativ, spre deosebire de activele fixe când se cunoaşte cu
exactitate durata de funcţionare. Primul impediment menţionat legat de consumul mare de
muncă poate fi soluţionat prin dotarea şi folosirea tehnicii de calcul pe când cel legat de
durata de utilizare, impune stabilirea prin norme tehnice, ştiinţific elaborate a unor astfel de
durate de folosinţă;
metoda cotelor fixe 50 % la data dării în consum şi 50 % la data scoaterii din
folosinţă, este mai simplă ca operaţie de calcul şi de contabilizare, ea poate denatura nivelul
cheltuielilor privind materialele de natura obiectelor de inventar astfel:
a) în cazul unor valori mari, suma inclusă la darea în folosinţă şi la scoaterea din
folosinţă, creşte exagerat nivelul cheltuielilor;
b) scoaterea scriptică din evidenţă nu se realizează de regulă la limita de întrebuinţare,
ci cu unele întârzieri, ceea ce conduce la denaturarea nivelului cheltuielilor;
metoda recuperării integrale la darea în folosinţă sau la scoaterea din uz, din
punct de vedere al calculului şi al înregistrării în contabilitate este mai simplă, prezentând ca
dezavantaj supraîncărcarea cheltuielilor privind stocurile la data dării în folosinţă sau la data
scoaterii din uz;
metoda coeficientului mediu de includere, pe baza metodei de evidenţă
global-valorică, evidenţă ţinută numai valoric, atât la nivelul gestiunii, cât şi în contabilitate,
este cea mai eficientă, realistă şi ştiinţifică metodă, dintre toate celelalte prezentate.
Caracteristica esenţială constă în faptul că includerea valorii contabile a materialelor de natura
obiectelor de inventar în cheltuielile privind stocurile de materii prime şi materiale, respectiv,
cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar, are la bază o eşalonare lunară
global-valorică, care constă în calcularea unui coeficient mediu de includere de repartizare
lunară numai a valorilor totale a materialelor de natura obiectelor de inventar pe fiecare loc şi
chiar loc de muncă colectiv sau individual. Coeficientul mediu de repartizare pentru
includerea pe cheltuieli, se calculează la începutul fiecărui exerciţiu financiar pe baza datelor
din contabilitatea exerciţiului de bază, utilizând următoarea relaţie:
11
Jitaru C-tin. - „Noua contabilitate a instituţiilor publice şi unităţilor administrativ teritoriale (comune, oraşe,
municipii, judeţe), Editura Danubius, Brăila, 2006, p. 161-162.
69
S.sl.ob.inv.f. = suma soldurilor lunare ale obiectelor de inventar aflate în
folosinţă din anul de bază (exprimat la 31 XII).
Aplicaţii:
2. În urma scoaterii din funcţiune a unui activ fix achiziţionat din alocaţii bugetare ,
rezultă materiale de natura obiectelor de inventar în valoare de 4.000 lei;
70
401 „Furnizori” = 560/20.05.01
3.000
„Disponibil al instituţiilor
publice finanţate integral
din venituri proprii”
71
3032 „Materiale de natura obiectelor = 779 „Venituri din bunuri şi servicii
1.680
de inventar în folosinţă” primite cu titlu gratuit”
CAPITOLUL 5
CONTABILITATEA TERŢILOR
72
şi creditori ai bugetelor, decontările între instituţiile publice, precum şi evidenţa operaţiunilor
ce necesită clarificări ulterioare şi alte decontări.
Datoriile curente (pe termen scurt) reprezintă acea categorie de resurse externe de
finanţare puse la dispoziţia instituţiei publice de către furnizori (datorii comerciale), de
personalul instituţiei (datorii sociale), de bugetul statului (datorii fiscale), de Comunitatea
Europeană (fonduri PHARE, ISPA, SAPARD) sau de alţi terţi.
Datoriile pe termen scurt sunt generate de relaţiile instituţiei cu persoane fizice sau
juridice referitoare la cumpărarea de bunuri, lucrări sau servicii, la utilizarea forţei de muncă,
la plata impozitelor şi taxelor etc, pentru care instituţia trebuie să plătească un echivalent
valoric sau să efectueze o contraprestaţie.
Creanţele reprezintă drepturi ale instituţiei publice faţă de terţe persoane fizice sau
juridice, rezultate în urma relaţiilor acesteia cu mediul economico-social, relaţii în urma
cărora instituţia a avansat un bun, lucrare sau serviciu pentru care aceasta trebuie să primească
un echivalent valoric sau o contraprestaţie.
Urmărind modul de raportare a creanţelor şi datoriilor în bilanţul instituţiei publice în
raport de natura şi lichiditatea creanţelor, respectiv de natura şi exigibilitatea datoriilor este
important de a delimita creanţele curente de cele imobilizate şi datoriile curente de cele pe
termen lung.
Potrivit IPSAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare”, o creanţă, în calitatea ei de
activ, trebuie clasificată ca activ curent în următoarele situaţii:
se aşteaptă ca această creanţă să fie realizată în cursul ciclului operaţional al
unei entităţi;
se aşteaptă ca acesta să fie realizat în termen de 12 luni de la data bilanţului.
Toate celelalte creanţe care nu se încadrează în una din situaţiile prezentate, trebuie să
fie clasificate drept creanţe imobilizate.
În conformitate cu IPSAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare”, o datorie trebuie
clasificată ca datorie curentă în următoarele situaţii:
să aşteaptă ca datoria să fie decontată în cursul ciclului operaţional al unei
entităţi;
datoria este exigibilă în termen de 12 luni de la data bilanţului.
În baza celor prezentate mai sus se reţine faptul că în categoria generică de terţi se
cuprind creanţele curente şi datoriile curente, chiar dacă în unele cazuri ele depăşesc ca
termen de lichidare, respectiv exigibilitate, 12 luni de la data bilanţului.
Recunoaşterea elementelor în situaţiile financiare se realizează pe baza a două criterii
care trebuie îndeplinite în mod cumulativ:
probabilitatea realizării unui beneficiu economic viitor (pentru active)
respectiv a unei ieşiri de resurse purtătoare de beneficii economice (pentru datorii);
evaluarea să se poată realiza în mod credibil.
În categoria terţilor intră următoarele:
Furnizorii, clienţii şi conturile asimilate cuprind operaţiunile privind achiziţiile de
bunuri, livrările de mărfuri şi produse, lucrările executate şi serviciile prestate.
Personalul şi conturile asimilate evidenţiază drepturile salariale, sporurile, primele,
indemnizaţiile pentru concediile de odihnă precum şi cele pentru incapacitate temporară de
muncă, achitate din fondul de salarii şi alte drepturi în bani şi/sau în natură datorate de
instituţia publică personalului pentru munca prestată. Tot aici, sunt evidenţiate şi decontările
cu elevii, studenţii şi doctoranzii pentru bursele cuvenite.
Asigurările sociale, protecţia socială şi conturi asimilate evidenţiază contribuţiile
angajatorilor (instituţii publice) pentru asigurări sociale de stat, asigurări sociale de sănătate,
73
accidente de muncă şi boli profesionale, asigurări de şomaj precum şi contribuţiile
asiguraţiilor (salariaţi) pentru asigurări sociale de stat, asigurări sociale de sănătate şi asigurări
pentru şomaj. La categoria alte datorii sociale intră sumele datorate altor categorii de
persoane cum ar fi: drepturi pentru donatorii de sânge, alocaţii şi alte ajutoare pentru copii,
ajutoare sociale, indemnizaţii pentru persoanele cu handicap şi altele.
Bugetul statului, bugetele locale, bugetul asigurărilor sociale de stat şi conturi
asimilate, în cadrul cărora sunt cuprinse: taxa pe valoarea adăugată, impozitul pe venituri de
natură salarială, impozitul pe clădiri, taxa asupra mijloacelor de transport şi alte impozite, taxe
şi vărsăminte asimilate.
Decontările cu Comunitatea Europeană privind fondurile nerambursabile (PHARE,
ISPA, SAPARD) sunt reflectate de către instituţiile publice ca şi creanţe, respectiv sume de
primit şi ca datorii, respectiv sume de plată. Aceste sume sunt recunoscute ca venituri şi
cheltuieli numai în contabilitatea instituţiilor care au calitatea de beneficiari finali ai
fondurilor respective.
Debitori şi creditori diverşi, debitori şi creditori ai bugetelor. Debitorii diverşi
cuprind sumele datorate instituţiilor publice de către terţe persoane fizice sau juridice, altele
decât personalul propriu şi clienţii. Creditorii diverşi cuprind sumele datorate de instituţiile
publice unor terţe persoane fizice sau juridice, altele decât personalul propriu şi furnizorii.
Evidenţa creanţelor bugetare ale bugetului de stat, bugetelor locale, bugetul asigurărilor
sociale de stat, bugetul asigurărilor pentru şomaj şi al Fondului Naţional Unic de Asigurări
Sociale de Sănătate, se realizează pe baza declaraţiilor fiscale sau deciziilor emise de organul
fiscal. Creditori ai bugetelor menţionate sunt persoanele fizice şi juridice pentru sumele de
restituit sau de compensat cu alte creanţe ale aceluiaşi buget sau cu creanţe ale altor bugete, la
cererea acestora sau din oficiu. Tot aici, sunt evidenţiate şi împrumuturile pe termen scurt
acordate de la bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigurărilor pentru şomaj, potrivit legii,
precum şi dobânzile aferente acestora.
Conturile de regularizare şi asimilate se utilizează când operaţiunile îşi extind
efectele pe mai mulţi ani iar veniturile şi cheltuielile trebuie să fie atribuite exerciţiului în care
au fost realizate sau efectuate.
Aceste conturi cuprind:
cheltuielile în avans sunt reprezentate de sumele plătite în exerciţiul financiar
curent, dar care privesc exerciţiile financiare viitoare, cum ar fi spre exemplu: chiriile,
asigurările, abonamente la publicaţii şi alte cheltuieli efectuate în avans;
veniturile în avans sunt reprezentate de sumele încasate în exerciţiul financiar
curent, dar care privesc exerciţiile financiare următoare, cum ar fi spre exemplu, venituri din
chirii, abonamente la spectacole, abonamente la publicaţii precum şi alte venituri;
decontările din operaţii în curs de clarificare sunt reprezentate de operaţiunile
care nu pot fi înregistrate direct în conturile corespunzătoare, deoarece sunt necesare
clarificării ulterioare care trebuie soluţionate în timpul cel mai scurt.
Decontările între instituţiile publice cuprind operaţiunile de decontare intervenite în
cursul exerciţiului între instituţia superioară şi instituţiile subordonate sau între instituţiile
subordonate aceleiaşi instituţii superioare, reprezentând valoarea activelor fixe, a materialelor
transmise şi primite în vederea executării unor acţiuni în cadrul instituţiei, precum şi sumele
transmise de instituţia superioară către instituţiile din subordine pentru efectuarea de cheltuieli
din alocaţii bugetare, din fonduri speciale, fonduri cu destinaţie specială, împrumuturi externe
rambursabile şi nerambursabile. Aceste decontări cuprind operaţiunile care se înregistrează
reciproc şi în aceeaşi perioadă de gestiune, atât în contabilitatea instituţiei debitoare, cât şi a
74
celei creditoare aparţinând aceluiaşi ordonator de credite. La consolidare soldurile conturilor
respective se elimină.
75
În debit se înregistrează decontarea avansurilor primite de la clienţi. Soldul este creditor şi
reprezintă avansurile primite de la clienţi şi nedecontate.
Efectele comerciale sunt reprezentate de titlurile de credit care îmbracă forma
cambiei, biletului la ordin, trata şi atestă angajamentul clientului sau furnizorului de a efectua
o plată la scadenţa înscrisă pe respectivul efect comercial.
Pentru înregistrarea efectelor comerciale se utilizează următoarele conturi :
Contul 403 „Efecte de plătit” - ţine evidenţa decontărilor cu furnizorii pentru
bunurile achiziţionate, lucrările executate sau serviciile prestate pe bază de efecte comerciale.
Este un cont de pasiv. În credit înregistrează obligaţia de plată a efectelor. În debit
înregistrează plata efectelor. Soldul este creditor şi reprezintă valoarea efectelor de plătit.
Contul 413 „Efecte de primit de la clienţi” - tine evidenta decontărilor cu
clienţii pe bază de efecte comerciale. Este un cont de activ. În debit se înregistrează sumele
datorate de clienţi reprezentând valoarea efectelor comerciale acceptate. În credit se
înregistrează sumele încasate de la clienţi. Soldul este debitor şi reprezintă valoarea efectelor
comerciale de primit.
Aplicaţii :
401 „Furnizori” = %
15.000
76
4092 „Furnizori - debitori 4.000
pentru prestări de servicii
şi executări de lucrări”
7701/20.02
„Finanţarea de la bugetul de stat”
11.000
77
b) Se înregistrează efectuarea cursurilor postuniversitare, conform facturii în valoare
de 30.000 de lei.
4111 „Clienţi cu termen sub 1 an” = 704 „Venituri din lucrări executate
30.000
şi servicii prestate”
3. O instituţie publică înregistrează chiria pentru un spaţiu închiriat, pentru care nu s-a
întocmit factura în valoare de 2.000 de lei.
a) Înregistrarea chiriei fără factura.
4111 „Clienţi cu termen sub 1 an” = 418 „Clienţi - facturi de întocmit” 2.000
78
a) Înregistrarea efectuării serviciilor medicale
4111 „Clienţi cu termen sub 1 an” = 704 „Venituri din lucrări executate
6.000
şi servicii prestate”
b) Decontarea facturii se realizează prin acceptarea unei cambii scadente peste 10 zile.
413 „Efecte de primit de la clienţi” = 4111 „Clienţi cu termen sub un an” 6.000
79
suportă din fondul de salarii. Sun considerate venituri din salarii, toate veniturile în bani şi/sau
în natură obţinute de o persoană fizică ce desfăşoară o activitate în baza unui contract
individual de muncă sau a unui statut special prevăzut de lege, indiferent de perioada la care
se referă, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acordă, inclusiv indemnizaţiile
pentru incapacitate temporară de muncă.
Stabilirea sistemului de salarizare în instituţiile publice se realizează în funcţie de
nivelul studiilor necesare exercitării funcţiei în raport de categoria instituţiilor respective:
justiţie, sănătate, apărare naţională, învăţământ, administraţie, etc.
Necesarul de personal la instituţiile publice se stabileşte prin ştatele de funcţii aprobate
de către organele competente.
Sunt asimilate salariilor în vederea impunerii următoarele:
indemnizaţiile din activităţi desfăşurate ca urmare a exercitării unei funcţii de
demnitate publică stabilită prin lege;
indemnizaţiile din activităţi desfăşurate ca urmare a exercitării unei funcţii alese în
cadrul persoanelor juridice fără scop lucrativ;
drepturile de soldă lunară, indemnizaţiile, primele, premiile, sporurile şi alte drepturi
ale personalului militar, acordate potrivit legii;
orice alte sume sau avantaje de natură salarială ori asimilate salariilor.
Veniturile din salarii nu includ :
ajutoarele pentru bolile grave şi incurabile, ajutoarele pentru naştere, veniturile
reprezentând cadouri pentru copiii minori ai salariaţilor, cadourile oferite salariaţilor,
contravaloarea transportului la şi de la locul de munca al salariaţilor, costul prestaţiilor pentru
tratament şi odihnă , inclusiv transportul pentru salariaţii proprii sau alte persoane, conform
contractului de muncă, ajutoarele de înmormântare, ajutoarele pentru pierderi produse în
gospodăriile proprii ca urmare a calamităţilor naturale;
tichetele de masă, şi drepturile de hrană acordate de către angajatori angajaţilor în
conformitate cu prevederile legale;
tichetele de creşă acordate potrivit legii;
cazarea şi contravaloarea chiriei pentru locuinţele puse la dispoziţia oficialităţilor
publice, a angajaţilor consulari şi diplomatici care lucrează în afara ţării, conform prevederilor
legale;
sumele primite de angajaţi pentru acoperirea cheltuielilor de transport şi cazare, a
indemnizaţiei primite pe perioada delegării şi detaşării în altă localitate, în ţară şi în
străinătate, în interesul serviciului;
costul abonamentelor telefonice şi al convorbirilor telefonice, inclusiv cartele
telefonice, efectuate în vederea îndeplinirii obligaţiilor de serviciu;
cheltuielile efectuate de angajator pentru pregătirea profesională şi perfecţionarea
angajatului legate de activitatea desfăşurată de acesta pentru angajator;
indemnizaţiile de instalare ce se acordă o singură dată, la încadrarea într-o unitate
situată într-o altă localitate decât cea de domiciliu, în primul an de activitate după absolvirea
studiilor, în limita unui salariu de bază la angajare, precum şi indemnizaţiile de instalare şi
mutare acordate, potrivit legilor speciale, personalului din instituţiile publice şi celor care îşi
stabilesc domiciliul în localităţi din zone defavorizate, stabilite potrivit legii, în care îşi au
locul de muncă;
sumele reprezentând plăţile compensatorii, calculate pe baza salariilor medii nete pe
unitate, primite de persoanele ale căror contracte individuale de muncă au fost desfăcute ca
urmare a concedierilor colective, precum şi sumele reprezentând plăţile compensatorii,
calculat pe baza salariului mediu net pe economie, primite de personalul civil din sectorul de
80
apărare naţională, ordine publică şi siguranţă naţională la încetarea raporturilor de muncă sau
de serviciu, ca urmare a restructurării, acordate potrivit legii;
veniturile din salarii realizate de persoanele fizice cu handicap grav sau accentuat, la
funcţia de bază;
orice alte elemente prevăzute de codul fiscal.
În instituţiile publice personalul angajat poate fi încadrad fie în categoria
funcţionarilor publici, fie în categoria personalului contractual. Salariile de bază şi
indemnizaţiile de conducere pentru personalul contractual se stabilesc astfel încât, împreună
cu celelalte elemente ale sistemului de salarizare, să se încadreze în fondurile alocate de la
bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetele locale şi bugetele fondurilor
speciale pentru cheltuielile cu salariile, în vederea realizări obiectivelor stabilite.
Fondul total de salarii brute lunare include: salariile de bază; indemnizaţiile; salariile
de bază aferente pesonalului român trimis străinătate, corespunzătoare funcţiilor pe care
persoanele respective sunt încadrate; sporurile, adaosurile şi indemnizaţiile; salariile de merit;
sumele realizate prin plata cu ora, gărzile, indemnizaţiile clinice; premiile de orice fel care se
plătesc din fondul de salarii; indemnizaţiile pentru concediul de odihnă; indemnizaţiile pentru
perioadele de incapacitate temporară de muncă, suportate de unităţi din fondul de salarii; orice
alte sume plătite din fondul de salarii, cu excepţia compensaţiilor acordate în condiţiile legii şi
ale contractului colectiv de muncă, salariaţilor concediaţi pentru motive care nu sunt
imputabile lor.
Salariul cuprinde: salariul de bază, indemnizaţiile, sporurile, precum şi alte adaosuri.
Acestea sunt reglementate de Contractul individual de muncă la nivel naţional pe anii 2007-
2010, precum şi de Codul muncii. Potrivit articolului 41 din Contractul individual de muncă
la nivel naţional, sporurile se acordă numai la locurile de muncă unde acestea nu sunt incluse
în salariu.
Pe lângă salariul de bază, venitul salarial al unei persoane poate cuprinde şi o serie de
sporuri, de exemplu:
• pentru orele suplimentare şi pentru orele lucrate în zilele libere şi în cele de
sărbători legale, care nu au fost compensate cu ore libere plătite, în aceste cazuri se acordă un
spor de 100% din salariul de bază;
• pentru vechime în muncă, valoarea sporurilor se calculează astfel: minimum
5% pentru trei ani vechime şi maximum 25% pentru peste 20 de ani vechime;
• pentru lucrul în timpul nopţii se acordă 25% din salariul de bază;
• pentru exercitarea şi a unei alte funcţii la locul de muncă se poate acorda (prin
negociere) un spor de până la 50% din salariul funcţiei de bază;
• pentru condiţii deosebite de muncă, grele, periculoase sau penibile, în astfel de
cazuri se acordă minimum 10% din salariul de bază;
• de asemenea, pentru condiţii nocive de muncă, sporul este de 10% din salariul
minim negociat la nivel de unitate.
Sporurile prevăzute la ultimele două alineate anterioare nu se includ în salariul de bază
şi nu se mai acordă după normalizarea condiţiilor de muncă în conformitate cu dispoziţiile
contractului colectiv de muncă la nivel naţional.
Contractul colectiv de muncă la nivel de ramură, grupuri de unităţi şi unităţi mai poate
prevedea sporuri de izolare sau pentru utilizarea unei limbi străine, dacă aceasta nu este
cuprinsă în obligaţiile postului. Pe lângă acestea, în Codul muncii mai sunt menţionate
următoarele situaţii în care se pot acorda sporuri salariale:
• atunci când zilele de repaus săptămânal se acordă după o perioadă de
activitate continuă ce nu poate depăşi 14 zile calendaristice;
81
• în situaţia în care salariatul a fost chemat la muncă, pentru executarea şi
terminarea lucrărilor urgente, în timpul repausului săptămânal;
• în cazurile în care repausul săptămânal se acordă în alte zile decât sâmbătă şi
duminică.
Pentru a determina salariul net (suma cuvenită salariatului pentru activitatea
desfăşurată în cursul unei luni) se au în vedere:
• deducerea personală se acordă în fiecare lună numai pentru veniturile din
salarii la locurile de muncă unde se află funcţia de bază, aceasta se deduce din venitul net
lunar;
• contribuţiile personalului la asigurările sociale de stat, asigurările sociale de
sănătate şi la ajutorul de şomaj în limitele prevăzute de reglementările legale;
• impozitul pe salarii;
• reţineri din salariu dacă este cazul.
Deducerea personală se acordă persoanelor fizice care au un venit brut de până la
1.000 de lei lunar inclusiv la locul de muncă unde au funcţia de bază, astfel:
pentru contribuabili care nu au persoane în întreţinere 250 lei;
pentru contribuabili care au în întreţinere o persoana 350 lei;
pentru contribuabili care au în întreţinere doua persoane 450 lei;
pentru contribuabili care au în întreţinere trei persoane 550 lei;
pentru contribuabili care au în întreţinere patru sau mai
multe persoane, 650 lei.
Persoane în întreţinere sunt considerate: soţia, soţul, copii sau alţi membri ai familiei,
rudele contribuabilului până la gradul al doilea inclusiv, ale cărei venituri impozabile sau
neimpozabile nu depăşesc 250 de lei lunar.
Contribuabilii care realizează venituri brute lunare din salarii cuprinse între 1.000,01
lei şi 3.000 lei inclusiv, beneficiază de deduceri personale degresive stabilite prin ordin al
ministrului finanţelor publice. Pentru venituri brute lunare din salarii mai mari de 3.000 lei nu
se mai acordă deducere personală.
Impozitul lunar prevăzut se determină astfel:
la locul unde se află funcţia de bază, prin aplicarea cotei de 16% asupra bazei de calcul
determinate ca diferenţă între venitul net din salarii, calculat prin deducerea din venitul brut a
contribuţiilor obligatorii aferente unei luni, şi următoarele:
• deducerea personală acordată pentru luna respectivă;
• cotizaţia sindicală plătită în luna respectivă;
• contribuţiile la fondurile de pensii facultative, astfel încât la nivelul anului să nu
se depăşească echivalentul în lei a 400 euro;
pentru veniturile obţinute în celelalte cazuri, prin aplicarea cotei de 16% asupra bazei de
calcul determinate ca diferenţă între venitul brut şi contribuţiile obligatorii pe fiecare loc de
realizare a acestora;
82
Venit brut total - Contribuţia personalului la asigurările sociale de stat -
Contribuţia personalului la ajutorul de şomaj -
Contribuţia personalului la asigurările sociale de
sănătate = Venit net
Prin Ordinul Ministerului Finanţelor Publice nr. 86/28 ianuarie 2005, ordonatorii
principali de credite, instituţiile publice şi serviciile publice din subordinea acestora, trebuie
să achite salariile într-o singură tranşă lunară, în perioada 5-15 a lunii curente, pentru luna
precedentă.
B. Decontările cu asigurările sociale şi protecţia socială sunt reprezentate de
contribuţiile instituţiei şi salariaţilor la asigurările sociale, la asigurările sociale de sănătate, la
asigurările pentru şomaj şi pentru accidente de muncă şi boli profesionale, evidenţiate prin
intermediul conturilor:
83
Instituţiile publice au obligaţia înregistrării în contabilitate atât a salariilor cuvenite
personalului pentru munca prestată cât şi a contribuţiilor privind asigurările şi protecţia
socială.
În sistemul public sunt consideraţi contribuabili:
• asiguraţii care datorează contribuţii individuale de asigurări sociale;
• angajatorii;
• Agenţia Naţională de Ocupare şi Formare Profesională care administrează
bugetul fondului pentru plata ajutorului de şomaj.
84
Nr. total locuri de muncă/instituţie - nr. locuri pentru persoane cu dizabilităţi x
salariul minim x 50% = Contribuţie fond pentru handicapaţi.
Aplicaţii:
85
1. Se înregistrează avansurile acordate personalului în sumă de 5.000 lei.
86
6454 /10.03.04 = 4315 „Contribuţiile angajatorilor 205
„Contribuţiile angajatorilor pentru accidente de muncă
pentru accidente de muncă şi şi boli profesionale”
boli profesionale”
6. Se înregistrează plata salariilor nete în valoare de 64.140 lei, din care 1.000 lei nu se
ridică, 3.140 lei se achită prin caserie, diferenţa, se virează în conturile de card ale salariaţilor.
% = 562/10.03.01
30.988
4311 „Contribuţiile angajatorilor „Disponibil ale activităţilor 20.488
pentru asigurări sociale” finanţate din venituri proprii”
4312 „Contribuţiile asiguraţilor
10.500
pentru asigurări sociale”
% = 562/10.03.03
10.700
4313 „Contribuţiile angajatorilor „Disponibil ale activităţilor
5.200
pentru asigurări sociale finanţate din venituri proprii”
de sănătate”
4314 „Contribuţiile asiguraţilor
5.500
pentru asigurări sociale
de sănătate”
87
% = 562/10.03.02
1.000
4371 „Contribuţiile angajatorilor „Disponibil ale activităţilor
500
pentru asigurări de şomaj” finanţate din venituri proprii”
4372 „Contribuţiile asiguraţilor 500
pentru asigurări de şomaj”
% = 562/10.01.30
14.360
444 „Impozit pe venitul din „Disponibil ale activităţilor
13.360
salarii şi alte drepturi” finanţate din venituri proprii”
427 „Reţineri din salarii şi din 1.000
alte drepturi datorate terţilor”
b) O instituţie publică de învăţământ superior finanţată din venituri proprii acordă unui
salariat, în luna Mai 2009, următoarele drepturi salariale: salariu de încadrare: 1.000 lei, spor
de vechime 25%, indemnizaţie de conducere 10%, spor de doctorat 15%, convorbiri
telefonice 100 lei, tichete de masă 200 lei. Salariatul are în întreţinere trei copii minori. Se va
calcula salariul cuvenit angajatului şi se vor înregistra în contabilitate operaţiunile
corespunzătoare:
88
641/10.01.01 = 421 „Personal - salarii datorate”
1.000
„Cheltuieli cu salariile personalului”
89
pentru accidente de muncă şi boli profesionale”
şi boli profesionale”
% = 560/10.03.01 469,5
4311 „Contribuţiile angajatorilor „Disponibil al instituţiilor 312
pentru asigurări sociale” publice finanţate integral
4312 „Contribuţiile asiguraţilor din venituri proprii”
157,5
pentru asigurări sociale”
% = 560/10.03.03
160,5
4313 „Contribuţiile angajatorilor „Disponibil al instituţiilor
78
pentru asigurări sociale publice finanţate integral
de sănătate” din venituri proprii”
4314 „Contribuţiile asiguraţilor
82,5
pentru asigurări sociale
de sănătate”
% = 560/10.03.02
15
4371 „Contribuţiile angajatorilor „Disponibil al instituţiilor 7,5
pentru asigurări de şomaj” publice finanţate integral
4372 „Contribuţiile asiguraţilor din venituri proprii”
7,5
pentru asigurări de şomaj”
90
4317 „Contribuţiile angajatorilor = 560/10.03.06
12,75
pentru concedii şi indemnizaţii” „Disponibil al instituţiilor
publice finanţate integral
din venituri proprii”
Aplicaţii:
91
În situaţia în care imputaţiile urmează să fie soluţionate de instanţele judecătoreşti
până la decizia acesteia, pentru suma depusă de vinovat se utilizează contul 462 „Creditori”.
Pentru soluţionarea cazului există următoarele variante :
• declararea vinovaţiei gestionarului;
• declararea nevinovaţiei gestionarului.
92
4481 „Alte datorii faţă de buget” 300
b) Se înregistrează încasarea imputaţiei şi se depune suma în contul de disponibil
bancar.
500
4282 „Alte creanţe în legătură = % 500
cu personalul” 719 „Alte venituri operaţionale”
200
4481 „Alte datorii faţă de buget”
30
0
93
Documentele obligatorii ce trebuie întocmite de plătitorii de taxă pe valoarea
adăugată, sunt :
Jurnalul pentru vânzări care stabileşte TVA colectat;
Jurnalul pentru cumpărări care stabileşte TVA deductibilă;
Decontul pentru TVA.
Cotele de TVA sunt:
a) cota de 19% aplicată asupra bazei de impozitare pentru orice operaţiune
impozabilă care nu este scutită de TVA sau nu este supusă cotei reduse de TVA;
b) cota de 9% aplicată asupra bazei de impozitare pentru anumite categorii de bunuri
şi servicii, spre exemplu : medicamente, livrarea de manuale şcolare, etc.;
c) există si operaţiuni scutite de TVA, spre exemplu : spitalizarea, centre de îngrijire
şi diagnostic.
Reflectarea în contabilitate a operaţiunilor privind taxa pe valoarea adăugată se
realizează cu ajutorul următoarelor conturi :
Contul 4423 „TVA de plată”, ţine evidenţa taxei pe valoarea adăugată datorată
bugetului de stat. Este un cont de pasiv.
În credit, se înregistrează, la sfârşitul lunii, TVA datorată bugetului de stat, rezultată
ca diferenţă între TVA colectată mai mare şi TVA deductibilă mai mică.
În debit, se înregistrează TVA virată la bugetul statului.
Soldul este creditor şi reflectă suma exigibilă datorată bugetului de stat.
Contul 4424 „TVA de recuperat”, ţine evidenţa TVA de recuperat de la bugetul
statului. Este un cont de activ.
În debit, se înregistrează, la sfârşitul lunii, TVA de recuperat de la bugetul de stat,
rezultată ca diferenţă între TVA colectată mai mică şi TVA deductibilă mai mare.
În credit, se înregistrează TVA recuperată de la bugetul statului.
Soldul este debitor şi reprezintă TVA rămasă de recuperat de la bugetul statului.
Contul 4426 „TVA deductibilă”, ţine evidenţa TVA înscrisă în facturile emise de
furnizori pentru bunuri achiziţionate, lucrări executate şi servicii prestate. Este un cont de
activ.
În debit, se înregistrează TVA deductibilă potrivit reglementarilor legale.
În credit, se înregistrează suma dedusă din TVA colectată, suma ce urmează a se
recupera de la bugetul statului precum şi partea din TVA nedeductibilă pentru operaţiunile
scutite de TVA.
Acest cont nu prezintă sold la sfârşitul lunii.
Contul 4427 „TVA colectată”, ţine evidenţa sumelor datorate bugetului de stat
reprezentând TVA aferentă vânzărilor de bunuri, executării de lucrări sau prestărilor de
servicii. Este un cont de pasiv.
În credit se înregistrează, în cursul lunii, TVA aferentă vânzărilor de bunuri,
executărilor de lucrări sau prestărilor de servicii către clienţi.
În debit, se înregistrează TVA reprezentând dreptul la deducere al instituţiei, precum
şi TVA datorată bugetului de stat.
94
Acest cont nu prezintă sold la sfârşitul lunii.
Contul 4428 „TVA neexigibilă”, ţine evidenţa TVA neexigibilă rezultată din
vânzările şi cumpărările de bunuri, servicii şi lucrări efectuate cu plata în rate, precum şi TVA
inclusă în preţul de vânzare cu amânuntul la instituţiile care ţin evidenţa mărfurilor la acest
preţ. Este un cont bifuncţional.
În credit, se înregistrează TVA înscrisă în facturile emise pentru bunurile livrate sau
serviciile prestate ce urmează a se încasa în lunile următoare sau prin decontări succesive,
TVA aferentă preţului de vânzare cu amânuntul pentru mărfurile achiziţionate de către
unităţile comerciale cu amânuntul în cazul în care evidenţa gestiunii se ţine la preţul de
vânzare cu amânuntul, inclusiv TVA aferentă cumpărărilor de bunuri şi servicii cu plata în
rate devenită exigibilă.
În debit, se înregistrează TVA aferentă vânzărilor de bunuri şi servicii cu plata în rate
devenită exigibilă, TVA aferenta mărfurilor vândute prin unităţile comerciale cu amânuntul,
în cazul în care evidenţa gestiunii se ţine la preţul de vânzare cu amânuntul precum şi TVA
aferentă cumpărărilor de bunuri şi servicii cu plata în rate.
Soldul acestui cont reprezintă TVA neexigibilă.
Aplicaţii:
% = 401 „Furnizori”
2.380
3022 „Combustibili”
2.000
4426 „TVA deductibilă”
380
95
4426 „TVA deductibilă” = 4428 „TVA neexigibilă” 1 90
4427 „TVA colectată” > 4426 „TVA deductibilă” => 4423 „TVA de plată” = TVA
colectată - TVA deductibilă = 2.850-570 = 2.280 lei
În situaţia în care 4426 „TVA deductibilă” > 4427 „TVA colectată” = 4424 „TVA de
recuperat” = TVA deductibilă - TVA colectată. Înregistrarea contabilă fiind următoarea:
96
562 „Disponibil al activităţiilor = 4424 „TVA de recuperat”
finanţate din venituri proprii”
Aplicaţie:
97
Contul 482 „Decontări între instituţii subordonate”, evidenţiază raporturile de
decontare intervenite între instituţii subordonate aceluiaşi ordonator de credite. Este un cont
bifuncţional. În debit, se înregistrează valoarea activelor fixe şi materialelor transmise de
instituţia care transmite. În credit, se înregistrează valoarea activelor fixe şi materialelor
primite la instituţia care primeşte. Soldul poate fi debitor sau creditor. La consolidare, soldul
contului trebuie să fie zero.
Contul 483 „Decontări din operaţii în participaţie”, evidenţiază decontările din
operaţii în participaţie, respectiv a decontării cheltuielilor şi veniturilor realizate din operaţii
în participaţie, precum şi a sumelor virate intre coparticipanţi. Este un cont bifuncţional.
În credit, se înregistrează veniturile realizate din operaţii în participaţie transferate
coparticipanţilor, conform contractului de asociere, cheltuielile primite prin transfer din
operaţii în participaţie şi sumele primite de la coparticipanţi. În debit, se înregistrează
veniturile primite prin transfer din operaţii în participaţie, cheltuielile transferate din operaţii
în participaţie şi sumele achitate coparticipanţilor sau virate ca rezultat al operaţiei în
coparticipaţie.
Soldul creditor, reflectă sume datorate participanţilor ca rezultat favorabil din operaţii
în participaţie precum şi sumele datorate de coparticipanţi pentru acoperirea eventualelor
pierderi înregistrate din operaţii în participaţie. Soldul debitor, reflectă sume ce urmează a fi
încasate din operaţii în participaţie ca rezultat favorabil sau sumele datorate de
coparticipanţi pentru acoperirea eventualelor pierderi înregistrate din operaţii în participaţie.
Aplicaţii :
98
subordonate”
CAPITOLUL 6
CONTABILITATEA TREZORERIEI
99
Creditele bugetare aprobate în bugetul instituţiilor publice finanţate integral sau parţial
din venituri proprii pot fi utilizate numai în limita disponibilităţilor existente în cont.
Contabilitatea instituţiilor publice asigură înregistrarea plăţilor de casă şi a
cheltuielilor efective, pe subdiviziunile clasificaţiei bugetare, potrivit bugetului aprobat.
Contabilitatea trezoreriei cuprinde :
Investiţiile pe termen scurt sunt reprezentate de obligaţiunile emise şi
răscumpărate de consiliile locale, judeţene şi Consiliul General al Municipiului Bucureşti şi
vărsămintele de efectuat pentru obligaţiuni emise şi răscumpărate şi alte investiţii pe termen
scurt;
Conturile la trezoreria statului şi bănci sunt reprezentate de disponibil din
împrumuturi din disponibilităţile contului curent general al trezoreriei statului, valori de
încasat, conturi la bănci, disponibil din împrumuturi interne şi externe contractate sau
garantate de stat, disponibil din fonduri externe nerambursabile, disponibil din împrumuturi
interne şi externe contractate sau garantate de autorităţile administraţiei publice locale,
dobânzi, împrumuturi pe termen scurt.
Dobânzile de încasat aferente disponibilităţilor aflate în conturi la bănci se înregistrează
în contabilitate distinct faţă de cele de plătit, aferente împrumuturilor pe termen scurt.
Dobânzile de încasat şi cele de plătit, în cursul exerciţiului financiar, se înregistrează
la cheltuieli financiare sau venituri financiare, după caz.
Sumele virate sau depuse la bănci ori prin mandat poştal, pe bază de documente
prezentate instituţiei şi neapărute în extrasele de cont, se înregistrează în mod distinct ca
„Sume în curs de decontare”.
Contabilitatea disponibilităţilor aflate în conturi la bănci comerciale şi a mişcării
acestora, ca urmare a încasărilor şi plăţilor în valută, se ţin atât în lei cât şi în valută. Aceste
operaţiuni se înregistrează în contabilitate la cursul zilei comunicat de BNR. Operaţiunile de
vânzare-cumpărare de valută se înregistrează în contabilitate la cursul utilizat de banca
comercială la care se efectuează schimbul valutar, fără ca acestea să genereze diferenţe de
curs valutar. La sfârşitul perioadei, diferenţele de curs valutar rezultate din evaluarea
disponibilităţilor în valută şi a altor valori de trezorerie cum sunt creditele, depozite pe termen
scurt în valută, la cursul de schimb comunicat de BNR, valabil pentru această dată, se
înregistrează în conturile de venituri şi cheltuieli din diferenţe de curs valutar, după caz.
Disponibil al bugetelor, sunt reprezentate de conturile de disponibil ale
bugetului de stat, bugetelor locale şi bugetului asigurărilor sociale de stat care au drept scop
evidenţierea veniturilor încasate şi a cheltuielilor efectuate din aceste bugete. De asemenea
mai cuprinde: disponibilul din fondul de rulment al bugetului local, disponibilul din cote
defalcate din impozitul pe venit pentru echilibrarea bugetelor locale, disponibilul din venituri
încasate pentru bugetul capitalei, disponibil din fondul de rezervă al bugetului asigurărilor
sociale de stat, disponibil din fondul de rezervă constituit conform O.N.G. nr. 150/2002,
disponibil din sume încasate în cursul procedurii de executare silită şi disponibil din sumele
colectate pentru unele bugete.
Casa şi alte valori. Contabilitatea disponibilităţilor aflate în casieria instituţiilor
publice precum şi a mişcării acestora, ca urmare a operaţiunilor de încasări şi plăţi efectuate în
numerar, se ţine distinct în lei şi în valută.
Instituţiile publice pot ridica din contul de finanţare sau din conturile de disponibil,
după caz, deschise la trezoreria statului, sume pentru efectuarea de plăţi în numerar,
reprezentând drepturi de personal, precum şi pentru alte cheltuieli care nu se justifică a fi
efectuate prin virament.
100
Instituţiile publice au obligaţia organizării activităţi de caserie, astfel încât încasările şi
plăţile în numerar să fie efectuate în condiţii de siguranţă, cu respectarea condiţiilor legale în
vigoare şi în limita plafonului de casă stabilit de către trezoreria statului pentru fiecare
instituţie publică.
În contabilitatea „Altor valori” la instituţiile publice sunt cuprinse: timbrele fiscale şi
poştale, bilete de tratament şi odihnă, tichetele şi biletele de călătorie, bonurile valorice pentru
carburanţi auto, bilete cu valoare nominală, tichete de masă, alte valori.
Acreditivele în lei şi valută sunt deschise în vederea achitării unor obligaţii faţă
de furnizor;
Disponibilităţile din fonduri cu destinaţie specială se depun la unităţile
trezoreriei statului şi se utilizează potrivit destinaţilor aprobate prin legislaţia în vigoare
privind constituirea şi utilizarea acestor fonduri;
Disponibilităţi ale instituţiilor publice şi activităţiilor finanţate integral sau
parţial din venituri proprii;
Disponibilităţile fondurilor speciale aflate în conturile deschise la trezorerie
sunt constituite pentru : Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi bugetul
asigurărilor pentru şomaj şi au drept scop evidenţierea veniturilor încasate şi cheltuielilor
efectuate din aceste bugete;
Viramentele interne înregistrează transferurile de disponibilităţi băneşti între
conturile de la trezoreria statului şi bănci comerciale, precum şi între conturile de la trezorerie
sau bănci, după caz şi din casieria instituţiei;
Ajustările pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie sunt
reprezentate de ajustările pentru pierderea de valoare a obligaţiunilor emise şi răscumpărate.
101
6.2.2. Contabilitatea investiţiilor pe termen scurt
Aplicaţii:
Operaţiunile de încasări şi plăţi cu sau fără numerar sunt acele operaţiuni prin care
strângerea drepturilor şi obligaţiilor se realizează prin intermediul trezoreriei statului a
unităţilor bancare sau a casieriei instituţiei în baza documentelor depuse de acestea. Toate
operaţiunile efectuate prin conturile de la trezorerie sau bănci vor fi consemnate în extrasul de
cont.
102
În vederea înregistrării în contabilitate a operaţiunilor de încasări şi plăţi în numerar se
utilizează contul 531 „Casa”. Pentru înregistrarea operaţiunilor prin virament se utilizează
următoarele conturi.
Aplicaţii:
3. O instituţie publică finanţată din venituri proprii achită obligaţia faţă de furnizori, în
valoare de 500.000 lei.
103
finanţate din venituri proprii”
104
împrumuturi interne şi externe
contractate de autorităţile
administraţiei publice locale”
10. Se înregistrează virarea sumei de 2.000 lei din contul de la trezorerie în contul de
sume de mandat.
105
Aplicaţie:
Aplicaţie:
O instituţie publică deschide un acreditiv în lei în favoarea unui furnizor de active fixe
în valoare de 20.000 lei. Pe măsură ce acesta furnizează instituţiei bunurile contractate se
efectuează plăţi din acreditiv.
106
a) Se înregistrează deschiderea acreditivului.
Aplicaţie:
• diurnă 52 lei;
• cazare 250 lei;
• cheltuieli de deplasare cu autoturismul 150 lei;
• materiale consumabile 1.300 lei;
• numerarul neutilizat 248 lei.
107
646/10.01.13
52
„Cheltuieli cu indemnizaţiile
de delegare, detaşare şi
alte drepturi salariale”
3028 „Alte materiale consumabile” 1.300
5311 „Casa în lei”
248
2. Pornind de la aplicaţia de mai sus presupunem că titularul de avans a sosit din
delegaţie în data de 06.05.2009, a depus decontul cu documentele justificative în data de
07.05.2009, dar a restituit diferenţa de 248 lei în data de 15.05.2009, achitând şi penalităţi de
întârziere. În această situaţie, salariatul este obligat la plata unei penalizări de întârziere de:
248 x 6 x 0,5% = 7,44 lei.
108
CAPITOLUL 7
109
naţional unic de asigurări sociale de sănătate, bugetul fondurilor externe nerambursabile,
bugetul instituţiilor publice şi activităţilor finanţate integral sau parţial din venituri proprii,
cheltuieli evidenţiate în afara bugetelor locale;
d) Subcapitolul;
e) Titlul;
f) Articolul;
g) Alineatul;
Conturile de cheltuieli se închid la sfârşitul perioadei, lunar sau cel mai târziu la
întocmirea situaţiilor financiare, în vederea stabilirii rezultatului patrimonial.
În conformitate cu prevederile contabilităţii de angajamente, veniturile reflectă sumele
care trebuie încasate în timpul unui an, chiar dacă sunt alocate sau nu,fiind prevăzute în
bugetul ordonatorilor principali de credite şi sunt reprezentate de impozite, taxe, contribuţii şi
alte sume de încasat potrivit legii, precum şi preţul bunurilor vândute şi serviciilor prestate.
Indiferent de sursa de finanţare veniturile se înregistrează în contabilitatea instituţiilor
publice, pe baza documentelor care atestă crearea dreptului de creanţă, respectiv declaraţia
fiscală sau decizia emisă de organul fiscal, avize de creditare, facturi, alte documente legal
întocmite sau în momentul încasării efective a acestora, în situaţia în care nu există documente
anterioare încasării pentru înregistrarea creanţei. Înregistrarea veniturilor trebuie realizată
conform contabilităţii de angajamente. Prin urmare, efectele tranzacţiilor şi ale altor
evenimente sunt recunoscute atunci când acestea sau produs şi nu la încasare, fiind
înregistrate şi raportate în situaţiile financiare ale perioadelor aferente.
La instituţiile publice contabilitatea veniturilor se ţine pe feluri de venituri, după
natură şi sursă. Conturile de venituri se detaliază în analitic pe structura clasificaţiei bugetare.
Astfel, structura contului contabil de venituri este următoarea:
a) Simbolul contului din planul de conturi;
b) Bugetul căruia îi aparţine venitul: bugetul de stat, bugetele locale, bugetul
asigurărilor sociale de stat, bugetul asigurărilor pentru şomaj, bugetul Fondului naţional unic
de asigurări sociale de sănătate, bugetul fondurilor externe nerambursabile, bugetul
instituţiilor publice şi activităţilor finanţate integral sau parţial din venituri proprii, venituri
evidenţiate în afara bugetelor locale;
c) Capitolul;
d) Subcapitolul;
e) Paragraful.
Conturile de venituri se închid la sfârşitul perioadei în vederea stabilirii rezultatului
patrimonial.
110
angajamente, cheltuielile vor fi recunoscute potrivit normelor contabile româneşti şi grupate
după cum urmează: cheltuieli operaţionale; cheltuieli financiare şi cheltuieli extraordinare.
Contabilitatea cheltuielilor se ţine pe grupe de cheltuieli, după natura şi destinaţia lor.
Grupele de cheltuieli sunt următoarele:
cheltuieli privind stocurile;
cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi;
cheltuieli cu alte servicii executate de terţi;
cheltuieli cu alte impozite, taxe, şi vărsăminte asigurate;
cheltuieli cu personalul;
alte cheltuieli operaţionale;
cheltuieli financiare;
alte cheltuieli finanţate din buget;
cheltuieli cu amortizările, provizioanele şi ajustările pentru depreciere
sau pierderile de valoare.
Aplicaţii:
111
608 „ Cheltuieli privind = 409 „ Furnizori-debitori”
1.000
ambalajele”
Aplicaţii:
Aplicaţii:
112
„Cheltuieli privind
comisioanele şi onorariile”
3. Pentru operaţiunile în valută din fonduri europene derulate prin conturile de la BCR,
o instituţie publică plăteşte comisioane bancare de 100 lei.
Aplicaţii:
Aplicaţii:
113
646/10.01.13 = 542 „Avansuri de trezorerie” 15
„Cheltuieli cu indemnizaţiile
de delegare, detaşare şi
alte drepturi salariale”
2. Se înregistrează sume primite de către angajaţii unei instituţii din fondul destinat
stimulării personalului, în valoare de 2.000 lei.
Aplicaţii:
114
Aplicaţii:
Aplicaţii:
115
674/55.02.04 = 7701 „Finanţarea de la
500.000
„Transferuri în străinătate” bugetul de stat”
Aplicaţii:
1. În urma unui incendiu produs la un depozit de materiale din rezerva de stat, sunt
constatate lipsuri de 250.000 lei.
116
2813 „Amortizarea instalaţilor
100.000
tehnice, mijloacelor de transport,
animalelor şi plantaţiilor”
117
venituri financiare;
finanţări, subvenţii, transferuri, alocaţii bugetare cu destinaţie
specială,fonduri cu destinaţie specială;
venituri din provizioane şi ajustări pentru depreciere sau pierdere de
valoare;
venituri extraordinare.
Aplicaţii:
a) Încasarea veniturilor.
118
B. Grupa 71 „Alte venituri operaţionale” cuprinde veniturile din creanţe reactivate şi
debitori diverşi şi alte venituri operaţionale.
Aplicaţii:
Aplicaţii:
Aplicaţii:
119
5311 „Casa în lei” = 733 „Impozit pe salarii”
150.000
Aplicaţii:
120
5251 „Disponibil al bugetului = 7469 „Alte contribuţii ale altor
7.000
asigurărilor sociale de stat” persoane pentru asigurări sociale”
Aplicaţii:
2. O universitate de stat primeşte în cursul lunii Aprilie 2007, alocaţii bugetare pentru
cheltuieli de capital în valoare de 450.000 lei.
121
551 „Disponibil din alocaţii = 773 „ Venituri din alocaţii
450.000
bugetare cu destinaţie bugetare cu destinaţie
specială” specială”
Aplicaţii:
122
CAPITOLUL 8
123
Potrivit normelor emise de Ministerul Finanţelor Publice situaţiile financiare anuale se
întocmesc în mod obligatoriu după inventarierea generală a elementelor de activ şi pasiv
precum şi a celorlalte bunuri şi valori aflate în gestiunea instituţiilor.
Situaţiile financiare trimestriale şi anuale trebuie să ofere o imagine fidelă a activelor,
datoriilor, poziţiei şi performanţei financiare precum şi a rezultatului patrimonial al instituţiei
în exerciţiul financiar în cauză.
La instituţiile publice, situaţiile financiare se semnează de către conducătorul
instituţiei (ordonatorul de credite) şi de conducătorul compartimentului financiar contabil sau
de altă persoană împuternicită să îndeplinească această funcţie. Un aspect important care
trebuie reţinut, este faptul că instituţiile publice sunt obligate să prezinte la unităţile de
trezorerie la care îşi au deschise conturile, situaţia fluxurilor de trezorerie pentru obţinerea
vizei privind exactitatea plăţilor de casă, a soldurilor conturilor de disponibilităţi în vederea
asigurării concordanţei datelor din contabilitatea trezoreriei cu cele din contabilitatea
instituţiei publice. Astfel, instituţiile publice care centralizează situaţiile financiare ale
instituţiilor din subordine, le este interzisă primirea lor fără viza trezoreriei statului.
Instituţiile publice ai căror conducători au calitatea de ordonatori secundari sau terţiari,
depun un exemplar din situaţiile financiare la organul ierarhic superior, la termenele stabilite
de acesta iar ministerele, celelalte organe de specialitate ale administraţiei publice centrale,
alte autorităţi publice, instituţii autonome şi unităţile administrativ-teritoriale, ai căror
conducători au calitatea de ordonatori principali de credite, depun un exemplar din aceste
situaţii financiare la Ministerul Finanţelor Publice sau Direcţiile Generale ale Finanţelor
Publice şi a municipiului Bucureşti la termenele prevăzute de aceştia.
Situaţiile financiare se întocmesc în monedă naţională, dar luând în considerare
implicarea României ân relaţiile financiare internaţionale, precum şi acordurile de finanţare
încheiate cu diverse organisme europene şi nu numai, există posibilitatea ca situaţiile
financiare să fie întocmite şi într-o monedă străină, la solicitarea acestora.
Potrivit reglementărilor legale se recomandă ca situaţiile financiare anuale să fie
însoţite de un raport privind auditarea bilanţului şi a contului de execuţie bugetară.
Depunerea la Ministerul Finanţelor Publice a situaţiilor financiare centralizate se
realizează de către conducătorii compartimentelor financiar-contabile sau de către alte
persoane cu atribuţii în activitatea de analiză şi centralizare a acestora şi care sunt în măsură
să ofere informaţiile solicitate. Pe baza situaţiilor financiare primite de la instituţiile publice,
Ministerul Finanţelor Publice întocmeşte anual bilanţul instituţiilor publice, care se prezintă
Guvernului odată cu contul general de execuţie a bugetului de stat.
În vederea îndeplinirii angajamentelor asumate pentru aderarea României la Uniunea
Europeană au fost luate mai multe măsuri, realizându-se reforme în domenii diferite, unde s-a
evidenţiat ca fiind mai semnificativă reforma administraţiei publice şi reforma contabilităţii
publice, prin intermediul cărora s-a urmărit asigurarea convergenţei contabilităţii publice din
România la Standardele Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public. Baza pentru
aplicarea acestor standarde o constituie situaţiile financiare al căror obiectiv principal constă
în oferirea informaţiilor utile luării deciziilor şi demonstrarea răspunderii instituţiei pentru
resursele ce i-au fost încredinţate.
IPSAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare” oferă informaţii cu privire la întocmirea
situaţiilor financiare, structura acestora şi conţinutul rapoartelor financiare de uz general
întocmite pe baza contabilităţii de angajamente. Obiectivul şi scopul situaţiilor financiare este
de a oferi informaţii despre poziţia financiară, performanţe şi fluxurile de trezorerie ale unei
instituţii, utile pentru o gamă largă de utilizatori în luarea deciziilor economice. Potrivit
IPSAS 1, setul complet de situaţii financiare cuprinde:
124
situaţia poziţiei financiare;
situaţia performanţei financiare;
situaţia modificării activelor nete / capitalurilor proprii;
situaţia fluxurilor de trezorerie;
politicile contabile şi notele la situaţiile financiare;
Bilanţul;
Contul de rezultat patrimonial;
Situaţia fluxurilor de trezorerie;
Situaţia modificării în structura activelor/capitalurilor;
Contul de execuţie bugetară;
Anexe la situaţiile financiare, care conţin: politici contabile şi note
explicative;
Bilanţul (situaţia poziţiei financiare) este documentul contabil de sinteză prin care se
prezintă elementele de activ şi de pasiv la sfârşitul perioadei de raportare (trimestru sau an)
precum şi în orice altă situaţie prevăzută în normele legale. În bilanţ fiecare post bilanţier este
prezentat, în coloane separate, cu valoarea corespunzătoare pentru exerciţiul financiar
precedent şi cu cea a exerciţiului curent. Elementul de bilanţ, pentru care nu există valoare nu
trebuie prezentat, cu excepţia cazului în care există un element corespondent pentru exerciţiul
financiar precedent. Structura bilanţului nu se poate modifica de la un exerciţiu financiar la
14
Criveanu M. - „Contabilitate publică”, Editura Universitaria, Craiova, 2007, p. 364.
125
altul. Bilanţul grupează elementele de activ (activele) funcţie de gradul crescător al
lichidităţii, iar elementele de pasiv (datoriile) funcţie de gradul crescător al exigibilităţii.
Prevederile legale utilizează pentru elementele cu grad ridicat de lichiditate noţiunea
de active curente, iar pentru cele cu un grad scăzut de lichiditate, noţiunea de active
necurente.
Un activ reprezintă o sursă controlată de către instituţia publică ca rezultat al unor
evenimente trecute, de la care se aşteaptă să genereze beneficii economice viitoare pentru
instituţie şi al cărui cost poate fi evaluat în mod credibil.
O datorie reprezintă o obligaţie actuală a instituţiei publice ce decurge din evenimente
trecute şi prin decontarea căreia se aşteaptă să rezulte o ieşire de resurse care încorporează
beneficii economice.
Capitalul propriu reprezintă interesul rezidual al statului sau unităţilor administrativ-
teritoriale, în calitate de proprietari ai activelor unei instituţii publice după deducerea
datoriilor.
Activele şi datoriile curente sunt prezentate în bilanţ distinct de activele şi datoriile
necurente. Dacă din total active se scade totalul datoriilor se obţine capitalul propriu denumit
şi activ net.
Conform normelor legale structura bilanţului (poziţia financiară) se prezintă astfel:
A. ACTIVE
I. Active necurente:
• Active fixe necorporale;
• Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale, plantaţii,
mobilier, aparatură birotică şi alte active corporale;
• Terenuri şi clădiri;
• Alte active nefinanciare;
• Active financiare;
• Creanţe (peste un an);
Total active necurente.
B. DATORII
I. Datorii necurente:
• Datorii (peste un an);
• Împrumuturi pe termen lung;
• Provizioane;
Total datorii necurente.
126
II. Datorii curente:
• Datorii (sub un an);
• Împrumuturi pe termen scurt;
• Împrumuturi pe termen lung ce trebuie plătite în exerciţiul curent;
• Venituri în avans;
• Provizioane;
Total datorii curente.
TOTAL DATORII
C. CAPITALURI PROPRII
• Rezerve şi fonduri;
• Rezultatul patrimonial;
• Rezultatul reportat;
127
acestora precum şi cheltuielile calculate, cum sunt spre exemplu: cheltuielile cu amortizările,
provizioanele şi ajustările de valoare care nu presupun o plată a acestora.
Prin intermediul contului de rezultat patrimonial instituţia publică are posibilitatea
determinării rezultatului economic al exerciţiului, care exprimă performanţa financiară, ca
diferenţă între veniturile şi finanţarea pe de o parte şi cheltuielile pe de altă parte, pe fiecare
sursă de finanţare şi pe total, respectiv excedentul sau deficitul patrimonial. Fiind astfel
determinat, rezultatul patrimonial conţine angajamente şi datorii neachitate.
Rezultatul patrimonial se completează cu datele preluate din rulajele conturilor de
venituri, finanţări şi cheltuieli pe fiecare sursă de finanţare şi pe structura clasificaţiei
bugetare. Veniturile, finanţările şi cheltuielile sunt grupate pe activităţi astfel: operaţionale,
financiare şi extraordinare. Structura contului de rezultat patrimonial este următoarea:
VENITURI OPERAŢIONALE
• venituri din impozite şi taxe, contribuţii de asigurări şi
alte venituri ale bugetelor;
• venituri din activităţi economice;
• finanţări, subvenţii, transferuri, alocaţii bugetare cu
destinaţie specială;
• alte venituri operaţionale;
Total venituri operaţionale.
CHELTUIELI OPERAŢIONALE
• cheltuieli cu salariile şi contribuţiile aferente;
• subvenţii, transferuri;
• cheltuieli privind stocurile, lucrările şi serviciile
executate de terţi;
• cheltuieli de capital, amortizări şi provizioane;
• alte cheltuieli operaţionale;
Total cheltuieli operaţionale.
128
Situaţia fluxurilor de trezorerie reprezintă o componentă importantă a situaţiilor
financiare deoarece prin intermediul ei se prezintă existenţa şi mişcările de numerar aflate în
conturile de disponibilităţi de la trezorerie, bănci comerciale şi casieria instituţiei publice.
Informaţiile referitoare la fluxurile de trezorerie permit utilizatorilor să determine modul în
care instituţia publică a acumulat numerarul necesar pentru a-şi finanţa activităţile şi modul în
care numerarul respectiv a fost utilizat. De asemenea, informaţiile referitoare la fluxurile de
trezorerie creează posibilitatea utilizării lor pentru evaluarea acestora, pentru evaluarea
modului în care instituţia publică respectă legislaţia şi reglementările, având posibilitatea de
decizie în oferirea de resurse sau încheierea de tranzacţii cu o altă instituţie publică.
Situaţia fluxurilor de trezorerie identifică sursele de numerar, elementele care au
condus la cheltuirea numerarului în timpul perioadei de raportare precum şi soldul
numerarului şi al echivalenţelor sale de numerar la data întocmirii situaţiilor financiare.
Această situaţie raportează fluxurile de trezorerie pe activităţi astfel:
Fluxurile de trezorerie din activitatea operaţională, prezintă mişcările de numerar
rezultate din activitatea curentă:
• încasări;
• plăţi;
Contul de execuţie bugetară cuprinde toate operaţiunile din timpul anului bugetar cu
privire la veniturile încasate şi plăţile efectuate pe structura în care a fost aprobat bugetul. Se
129
întocmeşte pe baza datelor preluate din rulajele debitoare şi creditoare ale conturilor de
disponibil, care trebuie să corespundă cu cele din conturile deschise la trezorerie şi bănci.
Contul de execuţie bugetară se întocmeşte separat pentru cheltuieli şi separat pentru
venituri.
130
Conform prevederilor IPSAS 1 prezentarea politicilor contabile vizează următoarele
aspecte:
descrierea fiecărei politici contabile relevante pentru înţelegerea situaţiilor
financiare;
baza de evaluare utilizată la întocmirea situaţiilor financiare;
măsura în care instituţia publică a aplicat prevederile tranzitorii din IPSAS 1.
Notele explicative la situaţiile financiare conţin informaţii referitoare la metodele de
evaluare a activelor şi orice informaţii suplimentare care sunt relevante pentru utilizatori în
reflectarea poziţiei şi performanţei financiare. Ele sunt prezentate sistematic pentru fiecare
element semnificativ din bilanţ, respectiv active fixe, stocuri, creanţe şi datori, venituri şi
investiţii financiare. Pentru fiecare element prezentat în notele explicative, se trece suma
corespunzătoare anului curent şi celui precedent.
131
Prin sistemul balanţelor de verificare se realizează verificarea exactităţii înregistrărilor
efectuate în cursul exerciţiului bugetar precum şi controlul relaţiilor de echilibru dintre
elementele valorice ale conturilor sintetice şi analitice.
Cu ajutorul balanţei de verificare sintetică, pusă de acord cu balanţele de verificare
analitice sunt identificate eventualele erori de înregistrare din contabilitatea curentă, care se
grupează în:
a) erori de înregistrare contabilă care pot fi identificate prin lipsa unor egalităţi
valorice în cadrul balanţei de verificare a conturilor sintetice, între care reţinem:
• erori de întocmire a balanţelor de verificare;
• erori de stabilire a elementelor valorice ale conturilor, respectiv rulaje,
sume, solduri finale;
• erori de înregistrare în evidenţa sistematică;
• erori de stabilire a sumelor în formulele contabile compuse din evidenţa
cronologică.
Toate aceste erori sunt determinate de nerespectarea principiului dublei înregistrări a
operaţiilor economico-financiare în conturi care duce la nerespectarea principiului dublei
centralizări a existenţelor, mişcările şi transformările elementelor patrimoniale, fapt
manifestat prin inexistenţa unor egalităţi valorice care trebuie să existe în cadrul balanţei de
verificare.
b) erori de înregistrare contabilă care pot fi identificate prin lipsa unor corelaţii
valorice din cadrul balanţei de verificare a conturilor sintetice şi a balanţelor de verificare
analitice. Cu ajutorul balanţelor de verificare a conturilor sintetice nu pot fi descoperite
erorile care modifică mişcările de conturi, în mod egal, atât în debit, cât şi în credit, între care
amintim:
• omisiunile de înregistrare contabilă;
• erorile de compensaţie;
• erorile de imputaţie;
• erorile de înregistrare în evidenţa cronologică
132
• în cazul producerii de calamităţi naturale sau în cazuri de forţă majoră;
• când au loc comasări, divizări sau desfiinţări de instituţii;
• ori de câte ori există indicii legate de lipsuri sau plusuri în gestiune, care
nu pot fi stabilite cu exactitate decât prin inventariere.
La începutul activităţii, obiectul principal al inventarieri îl constituie stabilirea şi
evaluarea elementelor de activ şi pasiv.
Pe parcursul funcţionării instituţia publică efectuează inventarierea elementelor de
activ şi de pasiv cel puţin odată pe an, de regulă, cu ocazia finalizării exerciţiului bugetar.
Inventarierea are drept obiectiv principal constatarea faptică a existenţei tuturor
elementelor de activ şi pasiv, cantitativ şi valoric, a modului de îndeplinire a sarcinilor de
către gestionari precum şi stabilirea eventualelor diferenţe faţă de situaţia scriptică din
contabilitate, urmărind în principal:
• inventarierea activelor fixe, materialelor, obiectelor de inventar,
produselor etc.;
• inventarierea disponibilităţilor băneşti;
• inventarierea decontărilor cu terţi;
• inventarierea creditelor bugetare.
Fiecare instituţie publică, are obligaţia ca funcţie de natura şi complexitatea activităţii
derulate să asigure:
• stabilirea perioadelor pentru efectuarea inventarieri elementelor de activ
şi de pasiv;
• numirea persoanelor împuternicite să efectueze inventarierea;
• pregătirea condiţiilor necesare efectuării inventarierii;
• înregistrarea în contabilitate a tuturor operaţiilor aferente exerciţiului
bugetar curent;
• realizarea faptică a inventarierii;
• determinarea rezultatelor inventarierii şi valorificarea acestora.
Inventarierea se efectuează la locurile de depozitare sau păstrare a bunurilor, prin
observare directă, numărare, cântărire, măsurare în cazul bunurilor materiale şi compararea pe
bază de registre sau documente justificative confirmate de terţi pentru cele nemateriale.
Pentru efectuarea corectă a inventarierii este necesară parcurgerea următoarelor etape:
a) Declanşarea operaţiunii de inventariere. Conducătorul instituţiei publice emite
decizia de inventariere, prin intermediul căruia se stabileşte perioada de efectuare a
operaţiunii de inventariere, componenţa comisiei de inventariere, numele responsabilului
comisiei, modul de efectuare a inventarierii, gestiunile supuse inventarierii.
La instituţiile publice comisia de inventariere este unică. Din aceasta fac parte
persoane cu pregătire economică şi tehnică care trebuie să asigure efectuarea corectă şi în
bune condiţii a inventarierii elementelor de activ şi de pasiv. Fiecare membru al comisiei de
inventariere este numit prin decizie scrisă, semnată de ordonatorul de credite şi şeful
compartimentului financiar-contabil. Din comisia de inventariere nu pot face parte:
gestionarii, şeful compartimentului supus inventarierii şi nici contabilii care ţin evidenţa
gestiunii supuse inventarierii. După primirea deciziei de inventariere responsabilul comisiei
de inventariere va ridica, sub semnătura contabilului şef sau a altei persoane împuternicite,
listele de inventariere vizate şi parafate de către acesta.
b) Pregătirea inventarierii constă în luarea unor măsuri de natură organizatorică şi
contabilă care să asigure derularea în bune condiţii a inventarierii.
În vederea efectuării în bune condiţii a operaţiunii de inventariere, ordonatorii de
credite şi gestionarii au obligaţia de a lua o serie de măsuri:
133
• pregătirea instrumentelor de măsură, aranjarea şi etichetarea pe raft a
valorilor materiale ce vor fi inventariate;
• depozitarea valorilor materiale grupate pe sortimente, prototipuri,
dimensiuni şi codificarea acestora;
• punerea la zi a evidenţei tehnico-operative şi a celei contabile şi
efectuarea lunară a confruntării datelor dintre aceste evidenţe;
• dotarea comisiei de inventariere cu calculatoare şi cu mijloace tehnice
pentru sigilarea gestiunilor;
• dotarea gestiunilor cu două rânduri de încuietori diferite;
• separarea bunurilor degradate precum şi a bunurilor ce aparţin
altor instituţii.
De asemenea, legat de etapele pregătirii inventarierii este necesar ca la magazii şi
depozite sa fie înregistrate în fişele de magazie toate documentele care privesc intrări sau
ieşiri de bunuri. Acelaşi lucru trebuie făcut şi de către contabilul care ţine evidenţa gestiunii
respective, adică să înregistreze la zi toate documentele pe care le deţine şi care privesc
gestiunea supusă inventarieri, atât în contabilitatea sintetică cât şi în contabilitatea analitică.
c) Efectuarea inventarierii propriu-zise. În cazul acestei etape, inventarierea începe
prin luarea unei declaraţii scrise gestionarului răspunzător de gestiunea valorilor materiale din
care să rezulte:
• dacă există în magazie bunuri ce aparţin unor terţe persoane, primite cu
sau fără documente;
• dacă a primit sau eliberat bunuri fără documente legale;
• are documente de primire-predare care nu au fost operate în evidenţa
tehnic-operativă sau contabilă;
• dacă gestionează valori materiale şi în alte locuri de depozitare;
• are cunoştinţă de existenţa unor plusuri sau minusuri în gestiune.
Comisia de inventariere dispune sistarea operaţiunilor de predare-primire, iar dacă
acest lucru nu este posibil se va menţiona pe documente „predat sau primit în timpul
inventarierii”. Sunt şi situaţii în care la data inventarierii anumite bunuri nu se află în
instituţie ci în afara ei, cum ar fi, spre exemplu: active fixe date cu chirie, materiale aflate la
terţi sau în curs de aprovizionare. În astfel de cazuri, inventarierea se realizează prin
verificarea documentelor care au stat la baza unor asemenea operaţiuni respectiv: facturi,
contracte de concesionare, contracte de locaţie de gestiune, contracte de închiriere, dispoziţie
de livrare-aviz de expediţie.
Diversele constatări ale comisiei de inventariere se fac numai în prezenţa tuturor
membrilor comisiei de inventariere şi în prezenţa gestionarului. Acestea sunt consemnate în
documentul intitulat „Listă de inventariere”, ce se întocmeşte pe locuri de depozitare, pe
categorii de bunuri şi pe gestionari, menţionându-se existenţa în etalon natural şi se
completează cu situaţia fiecărui element preluată din contabilitatea curentă, după care se
efectuează diferenţa între situaţia faptică şi cea scriptică, determinându-se diferenţele în plus
sau în minus. Listele de inventariere se întocmesc separat: pentru bunuri aparţinând altor
instituţii; pentru bunuri proprii care au mişcare lentă; pentru stocuri de bunuri obţinute din
diverse surse de finanţare. Pentru produsele degradate se întocmesc procesele verbale în care
se consemnează gradul de degradare şi persoanele vinovate. În cazul listelor de inventariere
întocmite pentru bunuri care aparţin altor instituţii acestea vor fi trimise în copie şi instituţiilor
aparţinătoare. Fiecare pagină a listelor de inventariere se semnează de către membri comisiei
de inventariere şi de gestionar.
134
Disponibilităţile aflate în conturi la trezorerie şi bănci, precum şi creanţele şi
obligaţiile aflate la terţi sunt inventariate prin verificarea şi confirmarea pe baza extraselor de
cont sau punctajelor reciproce funcţie de necesităţi.
Pentru celelalte elemente de activ şi pasiv, cu ocazia inventarierii se verifică realitatea
soldurilor conturilor respective.
După efectuarea inventarierii, datele centralizate sunt trecute din listele de inventariere
în Registru-inventar.
d) Evaluarea elementelor de activ şi de pasiv cu ocazia inventarierii se realizează
astfel:
• bunurile de natura activelor fixe, stocurilor şi celelalte bunuri se
evaluează la valoarea actuală, numită valoare de inventar;
• bunurile depreciate, constatate ca atare la inventariere, se evaluează la
valoarea de utilitate a fiecărui element funcţie de utilitatea bunului în
instituţie şi de preţul pieţei;
• creanţele şi datoriile se evaluează la valoarea nominală;
• creanţele şi datoriile incerte şi în litigiu se evaluează la valoarea de
utilitate stabilită funcţie de valoarea lor probabilă de încasare sau de
plată;
• creanţele, datoriile şi disponibilităţile în valută se evaluează la cursul
valutar în vigoare din ultima zi a exerciţiului;
• titlurile şi certificatele de trezorerie se evaluează la cursul valutar mediu
al ultimei luni a exerciţiului bugetar sau la valoare probabilă de
negociere.
e) Diferenţele constatate la inventariere şi regularizarea acestora este ultima etapă a
acestei operaţiuni. Listele de inventariere conţin coloane anume în care se stabilesc diferenţele
între existentul faptic şi cel scriptic, cantitativ şi apoi utilizând preţul unitar se calculează şi
valoarea. În urma analizei diferenţelor, membrii comisiei de inventariere întocmesc procesul
verbal de inventariere în care se înscriu rezultatele inventarierii, cu precizarea următoarelor
elemente: data întocmirii; numele şi prenumele membrilor comisiei de inventariere; numărul
şi data actului de numire a comisiei de inventariere şi gestiunea inventariată; data de începere
şi finalizarea inventarierii; rezultatele inventarierii; concluziile şi propunerile comisiei cu
privire la diferenţele constatate în urma inventarierii pentru eventuala recuperare a acestora,
cu menţionarea persoanelor vinovate; compensările efectuate, dacă este cazul; bunurile
depreciate fără mişcare, cu mişcare lentă, greu vandabile, fără desfacere asigurată şi propuneri
de măsuri în vederea integrări lor în circuitul economic; creanţele, datoriile şi lichidităţile în
valută precum şi orice alte elemente specifice operaţiunii de inventariere.
Procesul verbal de inventariere se depune în termen de trei zile de la finalizarea
operaţiunii de inventariere la conducătorul instituţiei, care, cu avizul contabilului şef şi a
şefului compartimentului juridic, hotărăsc în termen de cinci zile, asupra soluţionării
propunerilor făcute.
În urma operaţiunii de inventariere rezultă plusuri de inventar, adică existentul faptic
este mai mare decât cel scriptic sau lipsuri de inventar, când existentul faptic este mai mic
decât cel scriptic.
Pentru lipsurile constatate cu ocazia inventarierii comisia poate propune o serie de
soluţii, între care se pot menţiona:
- sunt situaţii în care lipsurile constatate la inventariere se încadrează în normele legale
de perisabilitate prevăzute de lege. Într-un astfel de caz, comisia propune această soluţie după
ce lipsa a fost constatată iar ordonatorul de credite decide asupra ei;
135
- uneori inventarierea are loc în urma producerii pe teren de calamităţi, situaţie în care
comisia de inventariere constată şi evaluează pagubele produse şi propune soluţionarea lor;
- la unele elemente patrimoniale constatate lipsă, legea permite compensări, adică
lipsurile constatate să fie compensate cu plusurile. Astfel comisia de inventariere propune
compensarea în următoarele condiţii:
• situaţia creată să se refere la produsele confundabile pentru care trebuie să
existe o listă de produse confundabile întocmită de către specialişti şi depusă la
compartimentul financiar-contabil;
• să existe riscul de confuzie între sorturile aceluiaşi bun material din cauza
asemănărilor exterioare, respectiv desen, culoare, dimensiuni ş.a.m.d.;
• diferenţele constatate în plus şi în minus să se refere la aceeaşi gestiune şi la
aceeaşi perioadă de gestiune;
• compensarea poate fi propusă până la limita la care nu se produc pagube în
gestiune, respectiv compensarea plusurilor cu minusurile pentru cantităţi egale
de plusuri şi minusuri, interzicându-se compensarea valorică;
• să nu existe motive de a suspecta gestionarul de intenţii neloiale.
Comisia de inventariere poate considera uneori, că lipsurile constatate se datorează
gestionarului, prin sustrageri, neglijenţă, lipsă de pregătire profesională, propunând ca aceste
lipsuri să fie imputate. Imputarea se face la preţul pieţei existent la data producerii sau
constatării pagubelor. La evaluarea pagubelor se va ţine seama şi de gradul de uzură stabilit
prin probe legale, iar dacă acesta nu este posibil se impută la valoarea integrală. Rezultatele
inventarierii sunt înregistrate şi în registrul-inventar.
Registrul-invetar regrupează datele rezultate în urma inventarierii după natura
elementelor patrimoniale şi modul de evaluare a acestora. El este utilizat ca document
contabil obligatoriu de înregistrare anuală şi de grupare a rezultatelor inventarierii elementelor
de activ şi pasiv, precum şi ca probă în litigiu. Este întocmit într-un exemplar la sfârşitul
anului, pe baza datelor cuprinse în listele de inventariere şi procesele verbale de inventariere,
prin gruparea acestora pe conturi şi grupe de conturi.
Soluţionarea diferenţelor constatate la inventariere se realizează prin luarea în
considerare a unor aspecte ca:
• natura diferenţelor şi cauzele care le-au generat;
• forma juridică de organizare a instituţiei publice şi modalitatea de
finanţare a activităţii;
• categoria patrimonială inventariată, pentru care au fost consemnate
lipsurile: active fixe, disponibilităţi băneşti, materiale, debitori, creditori;
• natura activităţii în care se încadrează diferenţele constatate, cât şi
exerciţiul financiar la care se referă.
Modalitatea de înregistrare în contabilitate a diferenţelor constatate cu ocazia
efectuării operaţiunii de inventariere a fost prezentată la capitolele anterioare.
Întocmirea balanţei de verificare după realizarea inventarierii elementelor
de activ şi de pasiv.
După efectuarea inventarierii şi a regularizărilor ce i-au urmat se întocmeşte o nouă
balanţă de verificare, al cărei scop este de a pregăti informaţia contabilă necesară închiderii
conturilor de bilanţ şi a celor de venituri şi cheltuieli.
136
La finalizarea exerciţiului financiar are loc regularizarea bugetelor instituţiilor publice
şi determinarea rezultatului execuţiei bugetare. Regularizarea excedentelor rezultate din
execuţia bugetelor instituţiilor publice în limita sumelor care au fost finanţate de la bugetul de
stat şi cu aceste sume reconstituie plăţile de casă.
BIBLIOGRAFIE
137
4. Dascălu C. -„Noua contabilitate publică”, Editura Infomega, Bucureşti, 2005.
Ştefănescu A.
Niţulescu I.
138
19. *** - IPSASB, Standardele Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul
Public, traducere, Editura CECCAR, Bucureşti, 2005.
21. *** - Legea finanţelor publice nr. 500/2002, Monitorul Oficial nr.597/
13.08.2002.
139
30. *** - Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 3769/23.12.2008 pentru
aprobarea Normelor metodologice privind întocmirea şi depunerea
situaţiilor financiare la instituţiile publice la 31.12.2008.
140
ANEXE
Anexa 1
141
Clasa Grupa Cont sintetic Denumirea conturilor
1 CONTURI DE CAPITALURI
11 REZULTATUL REPORTAT
117 Rezultatul reportat
117.01 Rezultatul reportat – instituţii publice finanţate integral din buget (de
stat, local, asigurări, sănătate, şomaj)
117.02 Rezultatul reportat – bugetul local
117.03 Rezultatul reportat – bugetul asigurărilor sociale de stat
117.04 Rezultatul reportat – bugetul asigurărilor pentru şomaj
117.05 Rezultatul reportat – bugetul Fondului naţional unic de asigurări
sociale de sănătate
117.08 Rezultatul reportat – bugetul fondurilor externe nerambursabile
117.09 Rezultatul reportat – bugetul de stat
117.10 Rezultatul reportat – instituţii publice şi activităţi finanţate integral
sau parţial din venituri proprii
117.11 Rezultatul reportat – bugetul trezoreriei statului
117.12 Rezultatul reportat – trezoreria centrală
117.13 Rezultatul reportat – operaţiuni de clearing, barter şi cooperare
economică
117.15 Rezultatul reportat reprezentând surplusul realizat din reevaluare
117.20 Rezultatul reportat – alte influenţe
12 REZULTATUL PATRIMONIAL
121 Rezultatul patrimonial
121.01 Rezultatul patrimonial – instituţii publice finanţate integral din buget
(de stat, local, asigurări sociale, şomaj, sănătate)
121.02 Rezultatul patrimonial – bugetul local
121.03 Rezultatul patrimonial – bugetul asigurărilor sociale de stat
142
121.04 Rezultatul patrimonial – bugetul asigurărilor pentru şomaj
121.05 Rezultatul patrimonial – bugetul Fondului naţional unic de asigurări
sociale de sănătate
121.08 Rezultatul patrimonial – bugetul fondurilor externe nerambursabile
121.09 Rezultatul patrimonial – bugetul de stat
121.10 Rezultatul patrimonial – instituţii publice şi activităţi finanţate
integral sau parţial din venituri proprii
121.11 Rezultatul patrimonial – bugetul trezoreriei statului
121.12 Rezultatul patrimonial – trezoreria centrală
121.13 Rezultatul patrimonial – operaţiuni de clearing, barter şi cooperare
economică
15 PROVIZIOANE
151 Provizioane
1511 Provizioane pentru litigii
1512 Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor
1518 Alte provizioane
143
administraţiei publice locale
1631 Împrumuturi interne şi externe garantate de autorităţile
administraţiei publice locale cu termen de rambursare în exerciţiul
curent
1632 Împrumuturi interne şi externe garantate de autorităţile
administraţiei publice locale cu termen de rambursare în exerciţiile
viitoare
164 Împrumuturi interne şi externe contractate de stat
1641 Împrumuturi interne şi externe contractate de stat cu termen de
rambursare în exerciţiul curent
1642 Împrumuturi interne şi externe contractate de stat cu termen de
rambursare în exerciţiile viitoare
165 Împrumuturi interne şi externe garantate de stat
1651 Împrumuturi interne şi externe garantate de stat cu termen de
rambursare în exerciţiul curent
1652 Împrumuturi interne şi externe garantate de stat cu termen de
rambursare în exerciţiile viitoare
166 Sume primite pentru acoperirea deficitelor bugetare
1661 Sume primite pentru acoperirea deficitului bugetului asigurărilor
sociale de stat din contul curent general al trezoreriei statului
1662 Sume primite pentru acoperirea deficitului bugetului de stat
167 Alte împrumuturi şi datorii asimilate
1671 Alte împrumuturi şi datorii asimilate cu termen de rambursare în
exerciţiul curent
1672 Alte împrumuturi şi datorii asimilate cu termen de rambursare în
exerciţiile viitoare
168 Dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate
1681 Dobânzi aferente împrumuturilor din emisiuni de obligaţiuni
1682 Dobânzi aferente împrumuturilor interne şi externe contractate de
autorităţile administraţiei publice locale
1683 Dobânzi aferente împrumuturilor interne şi externe garantate de
autorităţile administraţiei publice locale
1684 Dobânzi aferente împrumuturilor interne şi externe
contractate de stat
1685 Dobânzi aferente împrumuturilor interne şi externe garantate de stat
1687 Dobânzi aferente altor împrumuturi şi datorii asimilate
169 Prime privind rambursarea obligaţiunilor
144
212 Construcţii
213 Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii
2131 Echipamente tehnologice (maşini, utilaje şi instalaţii de lucru)
2132 Aparate şi instalaţii de măsurare, control şi reglare
2133 Mijloace de transport
2134 Animale şi plantaţii
214 Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor
umane şi materiale şi alte active fixe corporale
215 Alte active ale statului
145
2905 Ajustări pentru deprecierea concesiunilor, brevetelor, licenţelor,
mărcilor comerciale, drepturilor şi activelor similare
2908 Ajustări pentru deprecierea altor active fixe necorporale
291 Ajustări pentru deprecierea activelor fixe corporale
2911 Ajustări pentru deprecierea terenurilor şi amenajărilor la terenuri
2912 Ajustări pentru deprecierea construcţiilor
2913 Ajustări pentru deprecierea instalaţiilor tehnice, mijloacelor de
transport, animalelor şi plantaţiilor
2914 Ajustări pentru deprecierea mobilierului, aparaturii birotice,
echipamentului de protecţie a valorilor umane şi materiale şi a altor
active fixe corporale
293 Ajustări pentru deprecierea activelor fixe în curs de execuţie
2931 Ajustări pentru deprecierea activelor fixe necorporale în curs de
execuţie
2932 Ajustări pentru deprecierea activelor fixe corporale în curs de
execuţie
296 Ajustări pentru pierderea de valoare a activelor financiare
2961 Ajustări pentru pierderea de valoare a acţiunilor
2962 Ajustări pentru pierderea de valoare a altor active financiare
146
34 PRODUSE
341 Semifabricate
345 Produse finite
346 Produse reziduale
347 Bunuri confiscate sau intrate, potrivit legii, în proprietatea privată a
statului
348 Diferenţe de preţ la produse
349 Bunuri confiscate sau intrate, potrivit legii, în proprietatea privată a
unităţilor administrativ-teritoriale
36 ANIMALE
361 Animale şi păsări
37 MĂRFURI
371 Mărfuri
378 Diferenţe de preţ la mărfuri (adaos comercial)
38 AMBALAJE
381 Ambalaje
147
3958 Ajustări pentru deprecierea ambalajelor aflate la terţi
396 Ajustări pentru deprecierea animalelor
397 Ajustări pentru deprecierea mărfurilor
398 Ajustări pentru deprecierea ambalajelor
4 CONTURI DE TERŢI
148
4314 Contribuţiile asiguraţilor pentru asigurări sociale de sănătate
4315 Contribuţiile angajatorilor pentru accidente de muncă şi boli
profesionale
4317 Contribuţiile angajatorilor pentru concedii şi indemnizaţii
437 Asigurări pentru şomaj
4371 Contribuţiile angajatorilor pentru asigurări de şomaj
4372 Contribuţiile asiguraţilor pentru asigurări de şomaj
438 Alte datorii sociale
149
de fonduri de la Comisia Europeană – PHARE, SAPARD, ISPA
4552* Sume de restituit bugetului (cofinanţare, indisponibilităţi temporare
de fonduri de la Comisia Europeană – PHARE, SAPARD, ISPA
456* Sume de primit de la bugetul de stat pentru cheltuieli neeligibile –
PHARE, SAPARD, ISPA
457* Sume de recuperat de la Agenţiile de Implementare – PHARE,
SAPARD, ISPA
458* Sume de primit de la Agenţii/Autorităţi de Implementare (la
beneficiarii finali)
150
472 Venituri înregistrate în avans
473 Decontări din operaţii în curs de clarificare
48 DECONTĂRI
481 Decontări între instituţia superioară şi instituţiile subordonate
4811 Decontări privind operaţiuni financiare
4812 Decontări privind activele fixe
4813 Decontări privind stocurile
4819 Alte decontări
482 Decontări între instituţii subordonate
483 Decontări din operaţii în participaţie
151
516 Disponibil din împrumuturi interne şi externe contractate de
autorităţile administraţiei publice locale
5161 Disponibil în lei din împrumuturi interne şi externe contractate de
autorităţile administraţiei publice locale
5162 Disponibil în valută din împrumuturi interne şi externe contractate
de autorităţile administraţiei publice locale
517 Disponibil din împrumuturi interne şi externe garantate de
autorităţile administraţiei publice locale
5171 Disponibil în lei din împrumuturi interne şi externe garantate de
autorităţile administraţiei publice locale
5172 Disponibil în valută din împrumuturi interne şi externe garantate de
autorităţile administraţiei publice locale
518 Dobânzi
5186 Dobânzi de plătit
5187 Dobânzi de încasat
519 Împrumuturi pe termen scurt
5191 Împrumuturi pe termen scurt
5192 Împrumuturi pe termen scurt nerambursate la scadenţă
5193 Depozite atrase
5194 Împrumuturi primite din bugetul de stat pentru înfiinţarea unor
instituţii sau a unor activităţi finanţate integral din venituri proprii
5195 Împrumuturi primite din bugetul local pentru înfiinţarea unor
instituţii şi servicii publice sau activităţi finanţate integral
din venituri proprii
5196 Împrumuturi interne şi externe contractate de autorităţile
administraţiei publice locale
5197 Sume primite din fondul de rulment conform legii
52 DISPONIBIL AL BUGETELOR
520 Disponibil al bugetului de stat
5201 Disponibil al bugetului de stat
5202 Rezultatul execuţiei bugetului de stat din anul curent
5203 Rezultatul execuţiei bugetului de stat din anii precedenţi
521 Disponibil al bugetului local
5211 Disponibil al bugetului local
5212 Rezultatul execuţiei bugetare din anul curent
522 Disponibil din fondul de rulment al bugetului local
5221 Disponibil curent din fondul de rulment al bugetului local
5222 Depozite constituite din fondul de rulment al bugetului local
523 Disponibil din cote defalcate din impozitul pe venit pentru
echilibrarea bugetelor locale
524 Disponibil al bugetului trezoreriei statului
5241 Disponibil al bugetului trezoreriei statului
5242 Rezultatul execuţiei bugetului trezoreriei statului din anul curent
5243 Rezultatul execuţiei bugetului trezoreriei statului din anii precedenţi
525 Disponibil al bugetului asigurărilor sociale de stat
5251 Disponibil al bugetului asigurărilor sociale de stat
5252 Rezultatul execuţiei bugetare din anul curent
5253 Rezultatul execuţiei bugetare din anii precedenţi
152
526 Disponibil din fondul de rezervă al bugetului asigurărilor
sociale de stat
527 Disponibil din fondul de rezervă constituit conform Ordonanţei de
urgenţă a Guvernului nr. 150/2002
528 Disponibil din sume încasate în cursul procedurii de executare silită
529 Disponibil din sumele colectate pentru unele bugete
5292 Disponibil din sumele colectate pentru bugetul local
5294 Disponibil din venituri încasate pentru bugetul capitalei
5291 Disponibil din sumele colectate pentru bugetul de stat
5292 Disponibil din sumele colectate pentru bugetul local
5299 Disponibil din sume colectate prin intermediul cardurilor
54 ACREDITIVE
541 Acreditive
5411 Acreditive în lei
5412 Acreditive în valută
542 Avansuri de trezorerie
153
venituri proprii
5601 Disponibil curent
5602 Depozite ale instituţiilor publice finanţate integral din venituri
proprii
561 Disponibil al instituţiilor publice finanţate din venituri
proprii şi subvenţii
562 Disponibil al activităţilor finanţate din venituri proprii
58 VIRAMENTE INTERNE
581 Viramente interne
6 CONTURI DE CHELTUIELI
154
61 CHELTUIELI CU LUCRĂRILE ŞI SERVICIILE
EXECUTATE DE TERŢI
610 Cheltuieli privind energia şi apa
611 Cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţiile
612 Cheltuieli cu chiriile
613 Cheltuieli cu primele de asigurare
614 Cheltuieli cu deplasări, detaşări, transferări
64 CHELTUIELI CU PERSONALUL
641 Cheltuieli cu salariile personalului
642 Cheltuieli salariale în natură
645 Cheltuieli privind asigurările sociale
6451 Contribuţiile angajatorilor pentru asigurări sociale
6452 Contribuţiile angajatorilor pentru asigurări de şomaj
6453 Contribuţiile angajatorilor pentru asigurări sociale de sănătate
6454 Contribuţiile angajatorilor pentru accidente de muncă şi boli
profesionale
6455 Contribuţiile angajatorilor pentru concedii şi indemnizaţii
6458 Alte cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială
646 Cheltuieli cu indemnizaţiile de delegare, detaşare şi
alte drepturi salariale
647 Cheltuieli din fondul destinat stimulării personalului
66 CHELTUIELI FINANCIARE
663 Pierderi din creanţe imobilizate
664 Cheltuieli din investiţii financiare cedate
665 Cheltuieli din diferenţe de curs valutar
666 Cheltuieli privind dobânzile
667* Sume de transferat bugetului de stat reprezentând câştiguri din
schimb valutar –PHARE, SAPARD, ISPA
668* Dobânzi de transferat Comunităţii Europene sau de alocat
programului – PHARE, SAPARD, ISPA
155
669* Alte pierderi (cheltuieli neeligibile – costuri bancare) – PHARE,
SAPARD, ISPA
69 CHELTUIELI EXTRAORDINARE
690 Cheltuieli cu pierderi din calamităţi
691 Cheltuieli extraordinare din operaţiuni cu active fixe
156
707 Venituri din vânzarea mărfurilor
708 Venituri din activităţi diverse
709 Variaţia stocurilor
73 VENITURI FISCALE
730 Impozit pe venit, profit şi câştiguri din capital de la persoane juridice
7301 Impozit pe profit
7302 Alte impozite pe venit, profit şi câştiguri din capital de la
persoane juridice
731 Impozit pe venit, profit şi câştiguri din capital de la persoane fizice
7311 Impozit pe venit
7312 Cote şi sume defalcate din impozitul pe venit
732 Alte impozite pe venit, profit şi câştiguri din capital
7321 Alte impozite pe venit, profit şi câştiguri din capital
733 Impozit pe salarii
734 Impozite şi taxe pe proprietate
735 Impozite şi taxe pe bunuri şi servicii
7351 Taxa pe valoarea adăugată
7352 Sume defalcate din TVA
7353 Alte impozite şi taxe generale pe bunuri şi servicii
7354 Accize
7355 Taxe pe servicii specifice
7356 Taxe pe utilizarea bunurilor, autorizarea utilizării bunurilor sau
pe desfăşurarea de activităţi
736 Impozit pe comerţul exterior şi tranzacţiile internaţionale
7361 Taxe vamale şi alte taxe pe tranzacţiile internaţionale
739 Alte impozite şi taxe fiscale
157
75 VENITURI NEFISCALE
750 Venituri din proprietate
751 Venituri din vânzări de bunuri şi servicii
7511 Venituri din prestări de servicii şi alte activităţi
7512 Venituri din taxe administrative, eliberări permise
7513 Amenzi, penalităţi şi confiscări
7514 Diverse venituri
7515 Transferuri voluntare, altele decât subvenţiile (donaţii, sponsorizări)
76 VENITURI FINANCIARE
763 Venituri din creanţe imobilizate
764 Venituri din investiţii financiare cedate
765 Venituri din diferenţe de curs valutar
766 Venituri din dobânzi
767* Sume de primit de la bugetul de stat pentru acoperirea pierderilor din
schimb valutar – PHARE, SAPARD, ISPA
768* Alte venituri financiare – PHARE, SAPARD, ISPA
769* Sume de primit de la bugetul de stat pentru acoperirea altor pierderi
(Cheltuieli neeligibile – costuri bancare – PHARE, SAPARD, ISPA
158
786 Venituri financiare din ajustări pentru pierderea de valoare
7863 Venituri din ajustări pentru pierderea de valoare a
activelor financiare
7864 Venituri din ajustări pentru pierderea de valoare a
activelor circulante
79 VENITURI EXTRAORDINARE
790 Venituri din despăgubiri din asigurări
791 Venituri din valorificarea unor bunuri ale statului
8 CONTURI SPECIALE
159
8072 Credite de angajament angajate
8073 Împrumuturi interne şi externe garantate de stat
8074 Dobânzi şi alte costuri aferente împrumuturilor interne şi
externe garantate de stat
89 BILANŢ
891 Bilanţ de închidere
892 Bilanţ de deschidere
Anexa 2
CLASIFICAŢIA ECONOMICĂ A CHELTUIELILOR
160
161
Alte bunuri şi servicii pentru întreţinere si funcţionare 20.01.30
Reparaţii curente 20.02
Hrană 20.03
Hrană pentru oameni Denumirea indicatorilor Cod indicator
20.03.01
CHELTUIELI
Hrană pentru animale 20.03.02
CHELTUIELI
Medicamente şiCURENTE materiale sanitare 01
20.04
Medicamente 20.04.01
TITLUL
MaterialeIsanitare
CHELTUIELI DE PERSONAL 10
20.04.02
Cheltuieli
Reactivi salariale în bani 10.01
20.04.03
Salarii de bază
Dezinfectant 10.01.01
20.04.04
Salarii
Bunuridedemerit
natura obiectelor de inventar 10.01.02
20.05
Indemnizaţie de conducere
Uniforme şi echipament 10.01.03
20.05.01
Spor de vechime
Lenjerie şi accesorii de pat 10.01.04
20.05.03
Sporuri pentru
Alte obiecte decondiţii
inventarde muncă 10.01.05
20.05.30
Alte sporuri
Deplasări, detaşări, transferări 10.01.06
20.06
Ore suplimentare
Deplasări interne, detaşări, transferări interne 10.01.07
20.06.01
Fond de premii
Deplasări în străinătate 10.01.08
20.06.02
Prima de vacanţă
Materiale de laborator 10.01.09
20.09
Fond pentru posturi ocupate prin cumul
Cercetare - dezvoltare 10.01.10
20.10
Fonduri
Cărţi, publicaţiiplăţii
aferente cu ora documentare
şi materiale 10.01.11
20.11
Consultanţă şi expertizăpersoane din afara unităţii
Indemnizaţii plătite unor 10.01.12
20.12
Indemnizaţii de delegare
Pregătire profesională 10.01.13
20.13
Indemnizaţii
Protecţia muncii de detaşare 10.01.14
20.14
Alocaţii pentru
Muniţie, furnituri transportul la şi dede
şi armament la natura
locul deactivelor
muncă fixe pentru armată 10.01.15
20,15
Alte
Studiidrepturi salariale în bani
şi cercetări 10.01.30
20.16
Cheltuieli salariale
Plăţi pentru finanţarea în natură
patrimoniului genetic al animalelor 10.02
20.18
Tichete de masă
Contribuţii ale administraţiei publice locale Ia realizarea unor lucrări şi servicii 10.02.01
20.19
Norma de hrană
de interes public local, în baza unor convenţii sau contracte de asociere 10.02.02
Uniforme şi echipament obligatoriu 10.02.03
Locuinţa
Reabilitarede serviciu folosităprogram
infrastructură de salariatinundaţii
şi familiapentru
sa autorităţi publice locale 10.02.04
20.20
Transporiul la şi de la locul de muncă 10.02.05
Meteorologic
Alte drepturi salariale în natura 20.21
10.02.30
Finanţarea acţiunilor din domeniul apelor
Contribuţii 20.22
10.03
Prevenireade
Contribuţii şi asigurări
combaterea inundaţiilor
sociale de stat şi îngheţurilor 20.23
10.03.01
Comisioane şi alte costuri
Contribuţii de asigurări de şomaj aferente împrumuturilor 20.24
10.03.02
Comisioane şi alte costuri aferente
Contribuţii de asigurări sociale de sănătate împrumuturilor externe 20.24.01
10.03.03
Comisioanede
Contribuţii şi asigurări
alte costuri aferente
pentru împrumuturilor
accidente de muncă şiinterne
boli profesionale 20.24.02
10.03.04
Stabilirea riscului de ţară
Prime de asigurare viaţă plătite de angajator pentru angajaţi 20.24.03
10.03.05
Cheltuieli judiciare
Contribuţii pentru concediişi extrajudiciare
şi indemnizaţiiderivate din acţiuni în reprezentarea 20.25
10.03.06
intereselor la
Contribuţia statului,
fond depotrivit
garantaredispoziţiilor
a creanţelorlegale
salariale 10.03.07
Alte cheltuieli
TITLUL II BUNURI ŞI SERVICII 20.30
20
Reclamăşişiservicii
Bunuri publicitate 20.30.01
20.01
Protocol şi
Furnituri dereprezentare
birou 20.30.02
20.01.01
Materiale asigurare
Prime de non - viaţă
pentru curăţenie 20.30.03
20.01.02
Chirii
Încălzit, iluminat şi forţă motrică 20.30.04
20.01.03
Prestări
Apă, servicii
canal pentru transmiterea drepturilor
şi salubritate 20.30.06
20.01.04
Fondul preşedintelui
Carburanţi şi lubrifianti / Fondul conducătorului instituţiei publice 20.30.07
20.01.05
Fondul primului
Piese de schimb ministru 20.30.08
20.01.06
Executarea
Transport silită a creanţelor bugetare 20.30.09
20.01.07
Alte
Poşta,cheltuieli cu bunuriradio,
telecomunicaţii, şi servicii
tv. internet 20.30.30
20.01.08
TITLUL
MaterialeIII DOBÂNZI
şi prestări de s e r vi c i i cu caracter funcţional 30
20.01.09
Dobânzi aferente datoriei publice interne 30.01
162
Dobânzi aferente datoriei publice interne directe 30.01.01
Dobânzi aferente datoriei publice interne garantate 30.01.02
Dobânzi aferente datoriei publice externe 30.02
Dobânzi aferente datoriei publice externe directe 30.02.01
Dobânzi aferente creditelor externe contractate de ordonatorii de credite 30.02.02
Dobânzi aferente creditelor externe garantate şi / sau directe subîmprumutate 30.02.03
Dobânzi aferente datoriei publice externe locale 30.02.05
Alte dobânzi 30.03
Dobânzi aferente împrumuturilor d i n Fondul de tezaur 30.03.01
Dobânda datorată trezoreriei statului 30.03.02
Dobânzi aferente împrumuturilor temporare din trezoreria statului 30.03.03
Dobânzi la depozite şi disponibilităţi păstrate în contul trezorerie statului 30.03.04
Dobânzi la operaţiunile de leasing 30.03.05
TITLUL IV SUBVENŢII 40
Subvenţii pe produse 40.01
Subvenţii pe activităţi 40.02
Subvenţii pentru acoperirea diferenţelor de preţ şi tarif 40.03
Subvenţii pentru susţinerea transportului feroviar public de călători 40.04
Subvenţii pentru transportul de călători cu metroul 40.05
Acţiuni de ecologizare 40.06
Valorificarea cenuşilor de pirită 40.07
Subvenţii pentru dobânzi Ia credite bancare 40.08
Plăţi către angajatori pentru formarea profesională a angajaţilor 40.09
Fonduri nerambursabile pentru crearea de noi locuri de muncă 40.10
Prime acordate producătorilor agricoli 40.11
Subvenţii pentru completarea primelor de asigurare pentru factorii de risc în 40.12
agricultură
Stimularea exporturilor 40.13
Susţinerea infrastructurii de transport 40.14
Sprijinirea producătorilor agricoli 40.15
Programe de conservare sau închidere a minelor 40.16
Programe de protecţie socială şi integrare socioprofesională a persoanelor cu 40.17
handicap
Protecţie socială în sectorul minier 40.18
Plăţi pentru stimularea creării de locuri de muncă 40.19
Alte subvenţii 40.30
TITLUL V FONDURI DE REZERVĂ 50
Fond de rezervă bugetară la dispoziţia Guvernului 50.01
Fond de intervenţie la dispoziţia Guvernului 50.02
Fond de rezervă la dispoziţia autorităţilor locale 50.04
TITLUL VI TRANSFERURI ÎNTRE UNITĂŢI ALE ADMINISTRAŢIEI 51
PUBLICE
Transferuri curente 51.01
Transferuri către instituţii publice 51.01.01
Finanţarea de bază a învăţământului superior 51.01.02
Acţiuni de sănătate
Finanţarea drepturilor acordate persoanelor eu handicap 51.01.04
Finanţarea aeroporturilor de interes local 51.01.05
Transferuri din fondul de intervenţie 51.01.06
Transferuri din bugetul de stat către bugetul asigurărilor sociale de stat 51.01.07
Transferuri din bugetul de stat către bugetul asigurărilor pentru şomaj 51.01.08
Transferuri privind contribuţii de sănătate pentru persoane care satisfac serviciul 51.01.09
militar în termen
163
Transferuri privind contribuţii de asigurări de sănătate pentru persoane care execută 51.01.10
pedepse private de libertate sau arest preventiv
Transferuri din bugetul de stat către bugetul fondului naţional unic de asigurări sociale de 51.01.11
sănătate
Contribuţia persoanelor asigurate pentru Finanţarea ocrotirii sănătăţii 51.01.12
Transferuri pentru lucrările de cadastru imobiliar 51.01.13
Transferuri din bugetele consiliilor judeţene pentru finanţarea centrelor de zi pentru 51.01.14
protecţia copilului
Transferuri din bugetele locale pentru instituţiile de asistenţă socială pentru persoanele 51.01.15
cu handicap
Transferuri din bugetul asigurărilor sociale de stat către bugetul fondului naţional 51.01.16
unic de asigurări sociale de sănătate
Transferuri din bugetul asigurărilor pentru şomaj către bugetul asigurărilor sociale de 51.01.17
sănătate
Transferuri din bugetul asigurărilor pentru şomaj către bugetele locale pentru finanţarea 51.01.18
programelor pentru ocuparea temporară a forţei de muncă şi subvenţionarea locurilor
de muncă
Transferuri din bugetul asigurărilor pentru şomaj către bugetul naţional unic de asigurări 51.01.19
sociale de sănătate
Transferuri din bugetul asigurărilor pentru şomaj către bugetul asigurărilor sociale de 51.01.20
stat reprezentând asigurare pentru accidente de muncă şi boli
profesionale pentru şomeri pe durata practicii profesionale
Transferuri din bugetul asigurărilor sociale de stat către bugetul fondului unic de asigurări 51.01.21
sociale de sănătate reprezentând contribuţia persoanelor aflate în concediu medical din
cauză de accident de muncă sau boli profesionale
Transferuri reprezentând cota - parte din tarifele de utilizare a spectrului 51.01.22
Vărsăminte efectuate către bugetul fondului unic de asigurări sociale de sănătate din 51.01.23
valorificare creanţelor bugetare
Transferuri din bugetele consiliilor locale şi judeţene pentru acordarea unor ajutoare 51.01.24
către unităţile administrativ teritoriale în situaţii de extremă dificultate
Programe pentru sănătate 51.01.25
Transferuri privind contribuţia de asigurări sociale de sănătate pentru 51.01.26
persoanele aflate în concediu pentru creşterea copilului
Transferuri către bugetele locale din venituri din privatizare realizate de AVAS 51.01.27
Întreţinerea infrastructurii rutiere 51,01.28
Transferuri privind contribuţia de sănătate pentru pensionari 51.01.30
Transferuri privind contribuţia de sănătate pentru persoane beneficiare de ajutor social 51.01.31
Reabilitarea termică a clădirilor de locuit 51.01.32
Transferuri pentru compensarea creşterilor neprevăzute ale preţurilor la 51.01.34
combustibil
Transferuri din veniturile proprii ale Ministerului Sănătăţii Publice către bugetul 51.01.35
fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate
Transferuri pentru sprijin financiar la constituirea familiei 51.01.36
Transferuri pentru acordarea ajutorului pentru încălzirea locuinţei cu lemne, cărbuni, 51.01.37
combustibili petrolieri
Transferuri din bugetul de stat către bugetele locale pentru finanţarea unităţilor de 51,01.38
asistenţă medico - sociale
Transferuri dîn bugetele consiliilor locale şi judeţene pentru finanţarea 51.01.39
unităţilor de asistenţă medico - sociale
Transferuri pentru acordarea trusoului pentru nou născuţi 51.01.40
Transferuri către bugetul de stat din dividende şi dobânzi încasate de instituţiile 51.01.41
implicate în procesul de privatizare
Transferuri de capital 51.02
Finanţarea străzilor care se vor amenaja în perimetrele destinate construcţiilor 51.02.01
de cvartale de locuinţe noi
164
Finanţarea investiţiilor finanţate parţial din împrumuturi externe 51.02.02
Subprogramul privind pietruirea, reabilitarea, modernizarea şi / sau asfaltarea 51.02.03
drumurilor de interes local clasate
Programul pentru construcţii de locuinţe şi săli de sport 51.02.04
Finanţarea elaborării şi / sau actualizării planurilor urbanistice generale şi a 51.02.05
regulamentelor locale de urbanism
Retehnologizarea centralelor termice şi electrice de termoficare 51.02.06
Finanţarea studiilor de fezabilitate aferente proiectelor SAPARD 51,02,07
Aparatura medicală şi echipamente de comunicaţii în urgenţe 51.02,08
Finanţarea acţiunilor privind reducerea riscului seismic al construcţiilor existente 51.02.09
cu destinaţie de locuinţă
Plăţi din contul creditelor garantate şi / sau subâmprumutate 51.02.10
Transferuri pentru reparaţii capitale la spitale 51.02.11
Transferuri pentru finanţarea investiţiilor la spitale 51.02.12
Dezvoltarea infrastructurii rutiere 51.02,13
Programe multianuale de mediu şi gospodărire a apelor 51.02,14
Finanţarea unor cheltuieli de capital ale unităţilor de învăţământ preuniversitar 51.02.15
Transferuri din bugetul de stat către bugetele locale din Fondul Naţional de 51.02.16
Dezvoltare
Transferuri din bugetul de stat către bugetele locale pentru finanţarea 51.02.17
investiţiilor capitale
Transferuri din bugetul de stat către bugetele locale pentru finalizarea lucrărilor de 51.02.18
construcţie a aşezămintelor culturale
Transferuri din bugetul de stat către bugetele locale din Fondul pentru dezvoltarea 51.02.19
satului românesc
Subprogramul privind alimentarea cu apă a satelor 51.02.20
TITLUL VII ALTE TRANSFERURI 55
Transferuri interne 55.01
Restructurarea industriei de apărare 55.01.01
Sprijin financiar pentru activitatea Comitetului Olimpic şi Sportiv Român 55.01.02
Programe cu finanţare rambursabilă 55.01.03
Fondul de garantare a împrumuturilor acordate întreprinderilor mici şi mijlocii 55.01.04
Programul de realizare a sistemului naţional antigrindină 55.01.05
Sprijinirea proprietarilor de păduri 55.01.06
Programe comunitare 55.01.07
Programe PHARE şi alte programe cu finanţare nerambursabila 55.01.08
Programe 1SPA 55.01.09
Programe SAPARD 55.01.10
Cofinanţarea asistenţei financiare nerambursabile post aderare de la 55.01.11
Comunitatea Europeană
Investiţii ale agenţilor economici cu capital de stat 55.01.12
Programe de dezvoltare 55.01.13
Fond Naţional de Preaderare 55.01.14
Fond Român de dezvoltare Socială 55.01.15
Sprijinirea înfiinţării de noi întreprinderi şi susţinerea dezvoltării 55.01.16
întreprinderilor mici şi mijlocii
Transferuri pentru programe şt proiecte de prevenire a accidentelor de muncă şi 55.01.17
bolilor profesionale
Mie transferuri curente interne 55.01.18
Vârsăminte din fondul de risc pentru garanţiile de stat pentru împrumuturile externe 55.01.19
(doar pentru instituţiile implicate în procesul de privatizare)
Vărsăminte din trezoreria statului din valorificarea activelor bancare şi 55.01.20
creanţelor comerciale şi privatizare (doar pentru instituţiile implicate în procesul de
privatizare)
165
Programe FEDR 55.01.21
Programe FSE 55.01.22
Programe FC 55.01.23
Programe FEADR 55.01.24
Programe FEP 55.01.25
Sprijin financiar pentru construirea de locuinţe, reabilitarea, consolidarea şi 55.01.26
extinderea locuinţelor existente
Programe FEDA 55.01.27
Cheltuieli neeligibile ISPA 55.01.28
Reparaţii curente aferente infrastructurii feroviare publice 55.01.29
Programe finanţate în cadrul facilităţii Sehengen 55.01.30
Programe IPA 55.01.31
Programe ENPI 55.01.32
Transferuri către întreprinderi în cadrul schemelor de ajutor de stat pentru stimularea 55.01.33
realizării de investiţii
Transferuri către întreprinderi în cadrul schemelor de ajutor de stat pentru acordarea 55.01.34
de ajutoare de minhnis
Sume aferente Fondului European pentru Refugiaţi 55.01.35
Sume aferente 1 ondului European de Retumare 55.01.36
Sume aferente Fondului European de integrare a resortisanţilor ţărilor terţe 55.01.37
Sume aferente Fondului Frontierelor Externe 55.01.38
Asistenţă tehnică în cadrul Programului Operaţional de Asistenta Tehnică 55.01.39
Asistenţă tehnică în cadrul programelor operaţionale, altele decât Programul 55.01.40
Operaţional de Asistenţă Tehnică
Asistenţă pentru dezvoltarea alocată în beneficiul statelor partenere 55.01.41
Transferuri din bugetul local către asociaţiile de dezvoltare intercomunitară 55.01.42
Transferuri în străinătate (către organizaţii internaţionale) 55.02
Contribuţii şi cotizaţii la organismele internaţionale 55.02.01
Cooperare economică internaţională 55.02.02
Asistenţă pentru dezvoltare alocată in străinătate 55.02.03
Alte transferuri curente în străinătate 55.02.04
Contribuţia României la bugetul U.E. 55.03
Contribuţii din taxe vamale (altele decât cele din sectorul agricol) 55.03.01
Contribuţii din taxe vamale legate de sectorul agricol 55.03.02
Contribuţii din sectorul zahărului 55.03.03
Contribuţii din resursa TVA 55.03.04
Contribuţii pentru corecţia / rabatul acordat Marii Britanii 55.03.05
Contribuţii din resursa VNB 55.03.06
Contribuţii suplimentare şi neprevăzute 55.03.07
Alte contribuţii 55.03.08
Contribuţii pentru rezerve calculate la VNB 55.03.09
Alte plăti către U.E. 55.04
Sume virate la fondul temporar pentru restructurarea industriei zahărului în 55.04.01
Comunitatea Europeană
TITLUL VIII ASISTENŢĂ SOCIALĂ 57
Asigurări sociale 57.01
Ajutoare sociale 57.02
Ajutoare sociale în numerar 57.02.01
Ajutoare sociale în natură 57.02.02
Tichcte de masă 57.02.03
Tichete cadou acordate pentru cheltuieli sociale 57.02.04
TITLUL IX ALTE CHELTUIELI 59
Burse 59.01
Ajutoare pentru daune provocate din calamităţile naturale 59.02
166
Finanţarea partidelor politice 59.03
Sprijinirea organizaţiilor cetăţenilor aparţinând minorităţilor naţionale, altele 59.04
decât cele care primesc subvenţii de la bugetul de stat potrivit legii
Finanţarea unor programe şi proiecte interetnice şi combatere a 59.05
intoleranţei
Producerea şi distribuirea filmelor 59.06
Sprijinirea activităţii românilor de pretutindeni şi organizaţiilor reprezentative 59.07
de pretutindeni ale acestora
Programe pentru tineret 59.08
Despăgubiri acordate producătorilor agricoli în caz de calamităţi naturale în 59.09
agricultură
Fond la dispoziţia primului ministru pentru sprijinirea comunităţilor 59.10
româneşti de pretutindeni
Asociaţii şi fundaţii 59.11
Susţinerea cultelor 59.12
Contribuţia statului pentru sprijinirea Bisericii Ortodoxe Române din afara 59.13
graniţelor
Contribuţia statului la salarizarea personalului de cult 59.14
Contribuţii la salarizarea personalului neclerical 59.15
Proiecte de comunicare, informare publică şi promovarea imaginii şi intereselor 59.16
româneşti peste hotare
Despăgubiri civile 59.17
Despăgubiri pentru animale sacrificate în vederea prevenirii şi combaterii 59.18
epizootiilor
Indemnizaţia de merit 59.19
Sume destinate finanţării programelor sportive realizate de structurile sportive 59.20
de drept privat
Comenzi de stat pentru cărţi şi publicaţii 59.21
Acţiuni cu caracter ştiinţific şi caracter social - cultural 59.22
Finanţarea ansamblului „Memorialul victimelor comunismului şi al 59.23
rezistenţei Sighet”
Finanţarea ansamblului „Memorialul revoluţiei Decembrie 1989" din 59.24
municipiul Timişoara
Sume aferente plăţii creanţelor salariale 59.25
Sume acordate membrilor Academiei Române 59.26
Renta viageră agricolă 59.27
Finanţarea Schitului Românesc Prodromu de la Muntele Athos 59.28
Sume acordate membrilor Academici Oamenilor de Ştiinţă din România 59.29
Programe şi proiecte privind prevenirea şi combaterea discriminării 59.30
CHELTUIELI DE CAPITAL 70
TITLUL X ACTIVE NEFINANCIARE 71
Active fixe 71.01
Construcţii 71.01.01
Maşini, echipamente şi mijloace de transport 71.01.02
Mobilier, aparatură birotică şi alte active corporale 71.01.03
Alte active fixe 70.01.30
Stocuri 71.02
Rezerve de stat şi de mobilizare 71.02.01
Reparaţii capitale ale activelor fixe 71.03
TITLUL XI ACTIVE FINANCIARE 72
Active financiare 72.01
Participare la capitalul social al societăţilor comerciale 72.01.01
TITLUL XII FONDUL NAŢIONAL DE DEZVOLTARE 75
OPERAŢIUNI FINANCIARE 79
167
TITLUL XIII ÎMPRUMUTURI 80
Împrumuturi acordate pentru obiective aprobate prin convenţii bilaterale şi 80.01
interguvernamentale
Împrumuturi pentru persoane cu statut de refugiat 80.02
Împrumuturi pentru instituţii şi servicii publice sau activităţi finanţate integral 80.03
din venituri proprii
Împrumuturi din bugetul asigurărilor pentru şomaj 80.04
Împrumuturi acordate pentru construirea, cumpărarea, reabilitarea, 80.05
consolidarea şi extinderea unor locuinţe
Microcredite acordate persoanelor fizice care desfăşoară activităţi pe cont 80.06
propriu, aducătoare de venituri, în vederea întreţinerii materiale
Împrumuturi acordate pentru protejarea monumentelor istorice 80.07
Fondul de rulment pentru acoperirea golurilor temporare de casă 80.08
Împrumuturi acordate de agenţiile guvernamentale şi administrate prin agenţii 80.09
de credit
Alte împrumuturi 80.30
TITLUL XIV RAMBURSĂRI DE CREDITE 81
Rambursări de credite externe 81.01
Rambursări de credite externe contractate de ordonatorii de credite 81.01.01
Rambursări de credite din fondul de garantare 81.01.02
Rambursări de credite externe aferente datoriei publice externe locale 81.01.05
Diferenţe de curs aferente datoriei publice externe 81.01.06
Rambursări de credite interne 81.02
Rambursări de credite interne garantate 81.02,01
Diferenţe de curs aferente datoriei publice inteme 81.02.02
Rambursări de credite aferente datoriei publice interne locale 81.02.05
PLAŢI EFECTUATE IN ANII PRECEDENŢI ŞI RECUPERATE ÎN 84
ANUL CURENT
TITLUL XV PLAŢI EFECTUATE ÎN ANII PRECEDENŢI ŞI 85
RECUPERATE ÎN ANUL CURENT
Plăţi efectuate în anii precedenţi şi recuperate în anul curent 85.01
TITLUL XVI REZERVE, EXCEDENT / DEFICIT 90
Rezerve 91.01
Excedent 92.01
Deficit 93.01
168
Anexa 3
BILANŢ
Incheiat la data de …….
- lei -
NR. DENUMIREA INDICATORILOR Cod Sold la Sold la
CRT. rand inceputul sfarsitul
anului perioadei
A B C 1 2
A. ACTIVE
I. ACTIVE NECURENTE
1. Active fixe necorporale 01
(ct.203+205+206+208+233-280-290-293*)
2. Instalatii tehnice, mijloace de transport, animale, 02
plantatii, mobilier, aparatura birotica si alte active
corporale
(ct.213+214+231-281-291-293*)
3. Terenuri si cladiri 03
(ct.211+212+231-281-291-293*)
4. Alte active nefinanciare 04
(ct.215)
5. Active financiare necurente (investitii pe termen lung) 05
– peste 1 an
(ct.260+265+267-296)
6. Creante necurente – sume ce urmeaza a fi incasate dupa o 06
perioada mai mare de 1
an (ct.4112+4612 – 4912 - 4962)
7. TOTAL ACTIVE NECURENTE 07
(rd.01+02+03+04+05+06)
ACTIVE CURENTE
1. Stocuri 08
(ct.301+302+303+304+305+307+309+331+
332+341+345+346+347+349+351+354+356+
357+358+359+361+371+381+/-348+/-378-
391-392-393-394-395-396-397-398)
169
Creante bugetare 11
(ct.431**+437**+4424+4428**+444**+446**+
4482+463+464+465+4664+4665+4681+4682
+4684+4687+469 - 497)
170
(rd.24+25+26)
171
1. Rezerve, fonduri 42
(ct.100+101+102+103+104+105+106+131+
132+133+134+135+136+137+139)
2. Rezultatul reportat 43
(ct.117- sold creditor)
3. Rezultatul reportat 44
(ct.117- sold debitor)
4. Rezultatul patrimonial al exercitiului 45
(ct.121- sold creditor)
5. Rezultatul patrimonial al exercitiului 46
(ct.121- sold debitor)
TOTAL CAPITALURI PROPRII 47
(rd.42+43–44+ + 45- 46)
172
Anexa .4
- lei-
Nr. DENUMIREA INDICATORULUI Cod An precedent An curent
crt. rand
A B C 1 2
I. VENITURI OPERATIONALE 01
1. Venituri din impozite, taxe, contributii de asigurari 02
si alte venituri ale bugetelor
(ct.730+731+732+733+734+735+736+
+739+745+746+750+751)
173
5. Alte cheltuieli operationale 12
(ct.635+654+658)
TOTAL 13
CHELTUIELI
OPERATIONALE
III. REZULTATUL DIN 14
ACTIVITATEA OPERATIONALA
- DEFICIT (rd.16+21) 24
VIII. VENITURI EXTRAORDINARE 25
(ct.790+791)
IX. CHELTUIELI EXTRAORDINARE 26
(ct.690+691)
REZULTATUL DIN 27
ACTIVITATEA
- EXCEDENT (rd.25-rd.26) 28
- DEFICIT (rd.26-rd.25) 29
REZULTATUL PATRIMONIAL AL 30
EXERCITIULUI
- EXCEDENT (rd.20+23+28) 31
- DEFICIT (rd.21+24+29) 32
174
Anexa nr.5
175
Anexa 6
176
Anexa 7
Nr. Drepturi Drepturi
rrand
rând Prevederi Prevederi consta- Incasari constatate
DENUMIREA COD initiale definitive tate realizate de
INDICATORILOR incasat
A B C 1 2 3 4 5=3-4
177
178