ABORDĂRI NAŢIONALE ŞI INTERNAŢIONALE CU PRIVIRE LA

RECUNOAŞTEREA ŞI EVALUAREA DATORIILOR

Georgeta MELNIC, dr., conf. univ., ULIM

Oleg MELNIC, dr., lector superior, ULIM

ABSTRACT. The debt payment commitments understand some of the enterprise to

suppliers for purchased goods and services, to employees on wages, to state the payment of
taxes and from other legal entities and individuals.

Prin datorii înţelegem nişte angajamente de plată ale întreprinderii faţă de furnizori
pentru bunurile procurate şi serviciile prestate, faţă de personalul angajat privind retribuirea
muncii, faţă de stat privind plata impozitelor şi taxelor, precum şi faţă de alte persoane
juridice şi fizice.
În contabilitate şi rapoartele financiare datoriile se compun în funcţie de aspectul de
referinţă abordat după cum este prezentat în figura 1.
Componenţa datoriilor în Datorii financiare
funcţie de conţinutul
economic
Datorii comerciale

Datorii calculate

Componenţa datoriilor în
Datorii pe termen lung
funcţie de termenul
rambursării
Datorii pe termen scurt

Figura 1.Componenţa datoriilor în funcţie de aspectul de referinţă abordat

În funcţie de conţinutul economic avem:
- datorii financiare;
- datorii comerciale;

441
 - datorii calculate.
Datoriile financiare includ datoriile legate de angajarea capitalului atras sub formă de
credite bancare, overdrafturi şi împrumuturi în valută naţională şi străină primite de către
întreprindere de la alte persoane fizice şi juridice, pe un termen stabilit şi pentru o anumită
plată. Creditele bancare şi împrumuturile pot fi primite în urma încheierii unui contract de
credit sau de împrumut între creditor şi debitor, prin emisiunea de obligaţiuni, cambii
financiare, acţiuni privilegiate, scontare de cambii şi alte titluri de datorii. Conform
reglementărilor contabile autohtone în categoria datoriilor financiare se includ overdraftul
şi împrumuturile de la alte persoane fizice şi juridice. Overdraftul este un credit bancar
primit de întreprindere prin eliberarea unui cec, a ordinelor de plată la o sumă care depăşeşte
soldul mijloacelor băneşti în contul curent.
Datoriile comerciale cuprind angajamentele de plată ale întreprinderii faţă de
furnizori, antreprenori şi alţi creditori pentru activele procurate, avansurile primite şi
serviciile de care întreprinderea a beneficiat. Conform SNC 5 „Prezentarea rapoartelor
financiare”, în categoria datoriilor comerciale se includ şi efectele comerciale de plătit.
Datoriile calculate - sînt datorii faţă de alte persoane fizice şi juridice, în special, faţă
de personalul întreprinderii, organele asigurărilor sociale, companiile de asigurări, bugetul
de stat, precum şi în raport cu diverşi creditori. Cele faţă de personalul entităţii reprezintă
angajamentele faţă de salariaţi pentru munca prestată, privind recuperarea cheltuielilor şi
plăţilor efectuate de salariaţi în favoarea întreprinderii. Totodată este de menţionat că
asigurările sociale reprezintă un sistem de protecţie socială a persoanelor asigurate, constînd
în acordarea de indemnizaţii, ajutoare, pensii, prestaţii pentru prevenirea îmbolnăvirilor şi
recuperarea capacităţii de muncă şi alte prestaţii prevăzute de legislaţie. Din componenţa
acestor datorii fac parte şi datoriile privind decontările cu bugetul. Aceste datorii se
formează ca urmare a relaţiilor întreprinderii cu bugetul de stat privind inpozitele şi taxele
republicane şi locale, cum ar fi de exemplu, impozitul pe venit, taxa pe valoarea adăugată,
accizele, impozitul privat, taxa vamală, taxele percepute în fondul rutier etc.
În funcţie de termenul rambursării acestea pot fi atît pe termen scurt – al căror termen
de achitare nu depăşeşte 12 luni calendaristice, fiind o sursă de formare a mijloacelor
circulante, cît şi pe termen lung - cu durata de achitare mai mare de 12 luni calendaristice,
primite în scopul efectuării investiţiilor capitale şi financiare pe termen lung, procurării de
mijloace fixe, echipamente, utilaje, noi tehnologii, achiziţii de întreprinderi.
Datoriile cu scadenţă la o dată superioară unui an asigură o finanţare pe termen lung a
fondului de rulment. Aceste datorii, de regulă sunt compuse din creditele bancare pe termen
lung şi finanţările şi încasările cu destinaţie specială. În reglementările contabile interna-
ţionale datoriile pe termen lung se întîlnesc în contextul termenului de datorii necurente.
Datorii pe termen scurt includ datoriile cu termenul de achitare nu mai mare de un an.
De exemplu, în bilanţurile contabile al entităţilor autohtone deseori se întîlnesc următoarele
datorii curente: creditele bancare pe termen scurt, datoriile comerciale, datoriile faţă de
personal, faţă de buget, datoriile privind asigurările, provizioane pentru cheltuieli şi plăţi
preliminare şi alte datorii pe termen scurt.
Pe plan internaţional componenţa datoriilor se examinează ţi după alte repere sau
critrerii de prezentare a acestora. Ca exemplu pot servi următoarele:
- componenţa datoriilor conform gradul de asociere a creditorilor;
- prezentarea datoriilor în funcţie de valuta în care sunt exprimate datoriile;
- componenţa datoriilor în funcţie de natura tranzacţiilor;
Componenţa datoriilor conform gradul de asociere a creditorilor permite efectuarea
unei analize pe fiecare categorie de furnizor. Interpretarea în organizarea contabilităţii a

442
cunoştinţelor despe componenţa datoriilor conform acestui criteriu de referinţă asigură
utilizatorii de informaţie financiară cu date despre situaţia decontărilor cu creditorii privind
datorii faţă de părţile legate şi privind datoriile faţă de părţile nelegate.
Criteriul de prezentare a datoriilor în funcţie de valuta în care sunt exprimate datoriile,
ce are un rol important la momentul evaluării datoriilor. De exemplu cum ar fi datoriile
exprimate în valută naţională şi datorii exprimate în valută străină. Cele în valută străină
includ credite bancare pe termen lung în euro, USD, şi datorii privind facturile comerciale.
În vederea sistematizării datoriilor pe domeniile de apariţie şi pentru organizarea con-
tabilităţii analitice în funcţie de natura tranzacţiilor, datoriile pot fi generalizate pe urmă-
toarele tranzacţii:
- achiziţii de materie primă;
- achiziţii de materiale de bază;
- procurări de materiale auxiliare;
- procurări de materiale tehnice;
- servicii oferite întreprinderile de transport;
- decontări cu personalul;
- decontări cu bugetul;
- operaţiuni de credfitare.
În urma cercetările efectuate s-a constatat, că principala deosebire dintre componenţa
datoriilor în contabilitatea internaţională şi cea practicată de entităţile autohtone este lipsa
provizioanelor în structura datoriilor conform cerinţelor, acestea fiind prezentate în bilanţ ca
elemente patrimoniale separate. Totodată normele internaţionale nu impun întreprinderilor un
format standardizat pentru prezentarea informaţiilor în situaţiile financiare, astfel încît fiecare
entitate are posibilitatea să-şi determine de sine stătător indicatorii financiari prezentaţi în
funcţie de specificul activităţii sale, astfel încît informaţiile să fie cît mai relevante.
În acest sens se recomandă aplicarea suplimentară a următoarelor criterii de clasificare
a datoriilor:
- în dependenţă de gradul de siguranţă:
a) datorii cu termen de prescripţie neexpirat;
b) datorii cu termen de prescripţie expirat.
- în funcţie de modul de achitare:
a) datorii convertibile, achitarea cărora poate fi efectuată prin cedarea unei părţi din
capitalul statutar;
b) datorii neconvertibile, achitarea cărora se face prin alte mijloace şi nu prevede
cedarea unei părţi din capitalul statutar.
- în funcţie de termenul de scadenţă:
a) datorii cu termenul de scadenţă 1-2 ani;
b) datorii cu termenul de scadenţă 2-5ani;
c) datorii cu termenul de scadenţă mai mare de 5 ani.
- în funcţie de modul de recunoaştere:
d) datorii certe;
e) datorii estimate sau provizioanele;
f) datorii contingente.
Se consideră oportună dezvăluirea acestui criteriu în Notele explicative a rapoartelor
financiare, inclusiv a condiţiilor de stingere şi ratei dobînzii. Informaţiile despre datele la care se
preconizează scadenţa datoriilor este utilă pentru evaluarea solvabilităţii şi lichidităţii entităţii.
Pentru prezentarea elementelor contabile în bilanţ, conform IAS 1 „Prezentarea
situaţiilor financiare”, se poate aplica unul din următoarele două criterii:

443
 - curent/ termen lung sau al termenului de 12 luni;
-lichiditate/exigibilitate sau al ciclului de exploatare.
Perioada de exploatare al unei întreprinderi reprezintă timpul scurs între momentul
achiziţiei de bunuri, care intră în procesul de exploatare pînă în momentul vînzării produse-
lor finite obţinute în procesul de producţie, respectiv al vînzării mărfurilor achiziţionate şi
realizarea acestora sub formă de mijloace băneşti.
Dezvăluirea componenţei datoriilor conform criteriilor menţionate, prevăzute şi în
normele contabile internaţionale asigură suportul informaţional necesar utilizatorilor de
informaţii contabile.
La capitolul componenţa datoriilor, normele contabile internaţionale se caracterizează
printr-o varietate largă de specificare a componenţei datoriilor. De exemplu, în contabilitatea
americană datoriile sunt grupate în bilanţ conform gradului de descreştere a termenului de plată
şi anume: datoriile pe termen scurt în datorii ale creditorilor pentru mărfuri şi servicii, cambii pe
termen scurt, avansuri primite, cheltuieli calculate dar neplătite privind salariile, plăţi privind
procentele şi impozitele, plăţi curente pentru taxele fiscale amînate, iar obligaţiile pe termen
lung în: credite şi împrumuturi pe termen lung şi obligaţii privind arenda.
Potrivit contabilităţii britanice datoriile sunt reprezentate de următoarele articole: împru-
muturi, obligaţii, împrumuturi bancare, conturi de plată, creditori comerciali, trate spre plată,
datorii întreprinderilor din grup, datorii întreprinderilor în care întreprinderea are un anumit
procente de participare, alte datorii de creditor, inclusiv impozite şi plăţi pentru asigurarea
socială. Se observă o reflectare mai detaliată a datoriilor în bilanţ, astfel încît separat se reflectă
împrumuturile de obligaţie şi cele garantate, datoriile privind împrumuturile, cambiile spre
plată, overdraft-urile. În componenţa creditorilor comerciali separat se includ datoriile faţă de
furnizori, datoriile privind salariile, impozitele spre plată. Este de remarcat că în bilanţ datoriile
pe termen lung sunt prezentate în aceleaşi capitole ca şi datoriile pe termen scurt.
Sistemul contabil francez dezvăluie datoriile prin intermediul următoarelor categorii:
împrumuturi negarantate; sume garantate instituţiilor de credit; avansuri primite; creditori
comerciali; trate spre plată; datorii întreprinderilor afiliate; alte datorii , inclusiv impozitele
şi plăţile la care compania participă prin cotă.
Contabilitatea românească clasifică datoriile în felul următor: împrumuturi primite de
la bănci; datorii comerciale; datorii fiscale, salariale şi sociale; datorii faţă de asociaţi şi
acţionari; creditori diverşi.
În acest context, înregistrarea oricărui fapt economic este iminentă necesitatea de a
determina din care categorie de elemente contabile face parte operaţiunea respectivă, de a
identifica momentul derulării acesteia şi a stabili valoarea aferentă. De aceea, la baza oricărei
înregistrări contabile stau următoarele trei aspecte: clasificarea, recunoaşterea şi evaluarea,
examinarea cărora implică utilizarea unor termeni bine determinaţi şi argumentaţi ştiinţific.
Prin urmare, definirea termenilor aferenţi datoriilor are o importanţă majoră în determi-
narea componenţei acestora. Datoriile sunt definite şi interpretate în forme variate. În confor-
mitate cu dicţionarul explicativ al limbii române datoriile reprezintă sume de bani sau bunuri
datorate unor terţe persoane. Totodată, conform Standardelor Internaţionale de Contabilitate da-
toria este definită ca „obligaţie actuală a entităţii ce decurge din evenimente trecute şi prin de-
contarea căreia se aşteaptă să rezulte o ieşire de resurse care încorporează beneficii economice”.
Analogic acest concept, adică conceptul de datorii se defineşte în Bazele conceptuale
ale pregătirii şi prezentării rapoartelor financiare pentru entităţile din R.Moldova. Conform
acestei concepţii, datoria fiind definită drept o obligaţie reală a întreprinderii rezultată în
baza evenimentelor anterioare, stingerea căreia se va încheia cu retragerea resurselor de la
întreprindere, care constituie purtători de avantaje economice. Este de remarcat faptul că

444
obligaţiile nu provin numai din evenimente, dar şi din considerende că evenimentele poartă
un caracter excepţional şi apar în activitatea entităţii de asemenea şi într-un mod neordinar,
fără voinţa acesteia, cum ar fi de exemplu calamităţile naturale. Obligaţiile însă în majori-
tatea cazurilor apar din fapte economice – acţiuni.
În acest context, IAS 37 „Provizioane, datorii şi active contingente” defineşte datoria ca
„o obligaţie curentă a unei entităţi, rezultată din evenimente anterioare, a cărei stingere se
aşteaptă să determine o reducere a resurselor concretizate în beneficiile economice ale entităţii”.
Totodată, Comitetul pentru Standardele Contabilităţii Financiare din SUA (FASB) tratează
datoriile ca „diminuări probabile de avantaje economice viitoare, ce rezultă din obligaţia pe care
o entitate o are de a transfera active sau de a presta servicii la/pentru alte entităţi, ca urmare a
operaţiilor sau evenimentelor trecute. Este de remarcat, că abordarea respectivă prezintă
anumite tangenţe cu definiţia conceptului de cheltuieli în normele contabile internaţionale,
acestea din urmă fiind definite tot drept diminuări de avantaje economice.
De aceea, IAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare” prevede anumite cerinţe la deter-
minarea datoriilor, şi anume:
- se aşteaptă să fie decontată în cursul normal al ciclului de exploatare al entităţii;
- este deţinută în primul rînd spre a fi tranzacţionată.
Este de menţionat că aceste aspecte stabilite la determinarea datoriilor nu sunt
prevăzute în SNC 5 „Prezentarea rapoartelor financiare”. Din acest punct de vedere se
recomandă ajustarea SNC 5 în raport cu aceste aspecte.
Conceptul de datorii este prezentat şi de savanţii americani Needles B., Anderson H.,
Caldwell J., şi anume: „destinaţii viitoare probabile ale beneficiilor economice, rezultînd din
obligaţiile actuale ale unei anumite entităţi de a transfera bunuri sau de a presta servicii altor
entităţi în viitor, generate de operaţiuni sau evenimente din trecut”. Planul Contabil General
Francez tratează noţiunea de datorii în sens general ca „elemente ale patrimoniului ce au
valoare negativă pentru întreprindere”.
În teoria autohtonă, conform manualului „Contabilitate financiară”, coordonator Nederiţă
A., datoriile reprezintă „angajamente de plată a întreprinderii faţă de furnizori pentru bunurile
procurate şi serviciile prestate, faţă de personalul angajat privind retribuirea muncii, faţă de stat
privind plata impozitelor şi taxelor, faţă de alte persoane juridice şi fizice”.
În baza abordărilor conceptuale aferente datoriilor expuse mai sus, se vor evidenţia
anumite elemente de bază ale termenului. De exemplu cum ar fi relaţii de obligaţii, care
confirmă că faptul economic prin care se declanşează obligaţia deja s-a petrecut. Totodată
un alt element de bază al termenului este stingerea îndatorării faţă de terţi va fi posibilă prin
viitoare transferuri de mijloace băneşti sau cesiunea altor active, prin prestarea de anumite
servicii, prin substituirea unor datorii cu altele, prin cedarea unei părţi din capitalul social.
De asemenea, în acest context nu poate fi exclusă şi afirmaţia potrivit căreia datoria îl obligă
pe posesor, fapt pentru care nu are dreptul să evite această îndatorare.
Aceste elemente de bază ale termenului de datorii se regăsesc şi în legislaţia autohtonă.
Conform Codul civil al R.Moldova, sunt următoarele temeiuri de apariţie a obligaţiilor: din
contracte şi din alte acte juridice, din hotărîre judecătorească, în urma dobîndirii de
patrimoniu în temeiuri neinterzise de lege, în urma cauzării de prejudicii unei alte persoane.
În aşa mod datoriile sunt recunoscute prin lege, astfel încît legea dă creditorilor dreptul de a
cere vînzarea activelor companiei dacă aceasta nu reuşeşte să-şi achite datoriile. Creditorii
au prioritate în faţa proprietarilor şi trebuie achitaţi complet înaintea recompensării acestora
din urmă chiar dacă stingerea unei datorii consumă toate activele unei întreprinderii. Aici
este de remarcat că datoria poate fi anulată în cazul renunţării creditorului la drepturile sale

445
sau în cazul expirării termenului de prescripţie. Termenul de prescripţie aferent obligaţiilor
prevăzut de Codul civil (art.267) este de trei ani.
Contabilitatea datoriilorlor se confruntă cu două probleme principale: recunoaşterea şi
evaluarea lor. Recunoaşterea reprezintă procesul de includere în rapoartele financiare a
elementelor contabile, inclusiv a datoriilor, mai exact de stabilire a perioadei în care
datoriile pot fi înregistrate în contabilitate şi în situaţiile financiare.
În acest context recunoaşterea datoriilor trebuie să se bazeze pe respectarea anumitor
criterii şi să se conducă de conceptele şi principiile contabile fundamentale.
Criteriile generale privind componenţa, modul de constatare şi evaluare, de formare şi de
stingere a datoriilor întreprinderilor autohtone sînt reglementate de prevederile actelor legislative
şi normative în vigoare. Spre deosebire de Ucraina, care a elaborat în 1999 Standardul Naţional
de Contabilitate al Ucrainei nr.10 „Datorii”, în IFRS şi SNC nu există ca atare un standard aparte
care să reglementeze modul de recunoaştere, evaluare şi evidenţă a datoriilor. La moment,
problema se rezolvă în modul următor – modalitatea de evidenţă a datoriilor reiese din multiplele
standarde internaţionale şi naţionale, aşa ca IAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare”, IAS 11
„Contracte de construcţii”, IAS 18 „Venituri”, IAS 32 „Instrumente financiare: prezentare”, IAS
39 „Instrumente financiare: recunoaştere şi evaluare”, precum şi SNC 3 „Componenţa
consumurilor şi cheltuielilor întreprinderii”, SNC 5 „Prezentarea rapoartelor financiare”, SNC 11
„Contracte de construcţii”, SNC 17 „Contabilitatea arendei (leasingului)”, SNC 18 „Venitul”,
SNC 21 „Efectele variaţiilor cursurilor valutare” etc. În ajutorul contabililor mai vin şi alte acte
normative care contribuie la soluţionarea problemelor ce apar în procesul evidenţei şi gestiunii
datoriilor, cum ar fi: Legea contabilitaţii, Bazelor conceptuale ale pregătirii şi prezentării
rapoartelor financiare, Codul civil, Regulamentul privind inventarierea etc.
Aspectul de bază al contabilităţii în ansamblu îl constituie determinarea valorii
datoriilor şi identificarea perioadei de gestiune în care acestea trebuie să fie reflectate în
contabilitate. Astfel apare justificată necesitatea examinării modului de recunoaştere şi
evaluare a datoriilor.
Conform prevederilor Bazelor conceptuale ale pregătirii şi prezentării rapoartelor
financiare, recunoaşterea este interpretată ca un proces de includere în bilanţul contabil sau
în raportul de profit şi pierdere a postului care corespunde definiţiei elementului raportului
financiar şi corespunde criteriilor de constatare.
Există două abordări principale privind recunoaşterea datoriilor:
1) recunoaşterea - ca un procedeu tehnic al contabilităţii de a reflecta datoriile în
contabilitate şi în rapoartele financiare;
2) recunoaşterea - ca un proces complex de stabilire a perioadei în care datoriile pot fi înre-
gistrate în contabilitate şi în rapoartele financiare cu evidenţierea mai multor elemente şi criterii.
Este de menţionat că trebuie să se respecte anumite criterii şi principii fundamentale la
recunoaşterea datoriilor în contabilitate şi în rapoartele financiare. În reglementările conta-
bile internaţionale, şi în literatura de specialitate întîlnim diverse criterii de recunoaştere a
elementelor contabile, inclusiv a datoriilor. Acestea pot fi dezvăluite conform cerinţelor
înaintate de următoarele instituţii cu influenţă la nivel internaţional:
- cadrul general pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare al IASC;
- comitetul Standardelor de Contabilitate Financiară din SUA.
Cadrului general pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare al IASC, afirmă
că datoriile se recunosc în contabilitate dacă sunt respectate următoarele condiţii:
- valoarea poate fi măsurată cu un grad înalt de exactitate;
- există probabilitatea diminuării beneficiilor economice, legat de elementul patrimo-
nial în cauză.

446
 Aceste condiţii sunt mai detaliat prezentate de Comitetul Standardelor de Contabilitate
Financiară din SUA, care stabileşte 4 criterii de recunoaştere a oricărui element contabil,
inclusiv şi a datoriilor.
Primul criteriu se referă la definiţie, potrivit căreia elementul contabil trebuie să cores-
pundă definiţiei datoriilor. Următorul se referă la măsurabilitate care insistă ca elementul să
poată fi măsurat cu un grad înalt de certitudine;
Relevanţa constituie cel de-al treilea criteriu şi stabileşte ca informaţia despre ele-
mentul contabil să fie util pentru luarea deciziilor de către utilizatori. Şi cel de-al patra con-
diţie se referă la fiabilitate, adică informaţia referitoare la datorii trebuie să fie credibilă,
verificabilă şi neutră.
Condiţiile normelor autohtone de recunoaştere a datoriilor sunt stipulate în art.79 din
Bazele conceptuale ale pregătirii şi prezentării rapoartelor financiare după cum urmează:
- datoria cauzează reducerea avantajelor economice viitoare;
- valoarea datoriilor poate fi evaluată în mod credibil.
Referitor la aceste condiţii, conform prevederilor IAS 39 „Instrumente financiare:
recunoaştere şi evaluare” o întreprindere va recunoaşte o datorie numai atunci cînd ea
devine parte la prevederile contractuale. În situaţia cînd, de exemplu datoriile care apar ca
urmare a unui contract de a cumpăra bunuri sau servicii sunt recunoscute numai atunci cînd
cel puţin una din părţile la contract acţionează conform obligaţiilor contractuale, respectiv
efectuează livrarea sau plata. Un caz aparte îl constituie contractele Forward, care presupun
recunoaşterea datoriilor încă de la data angajamentului. Comparativ cu contractele Forward,
cele Futures nu generează recunoaşterea datoriei dacă, la data raportării financiare,
întreprinderea nu este încă parte la contract.
Ţinînd cont de criteriile de recunoaştere a datoriilor expuse mai sus, se consideră că
cele mai relevante sunt cele prezentate în figura 2.
Criteriul 1 Există certitudinea că va avea loc un reflux al
avantajului economic la stingerea obligaţiei

Criteriul 2 Valoarea datoriei poate fi determinată cu exactitate în

unităţi monetare

Criteriul 3 Există o datorie curentă (legală sau implicită),

generată de un eveniment anterior

Criteriul 4 Confirmarea documentară a operaţiunii care generează

datoria (art.19, alin.(1) al Legii contabilităţii nr. 113-
XVI din 27.04.2007)

Figura 2. Generalizarea criteriilor de recunoaştere a datoriilor

Recunoaşterea datoriilor conform criteriilor nominalizate, prevede de asemenea luarea

în considerare a conceptului contabilităţii de angajamente şi respectarea următoarelor prin-
cipii contabile:
- necompensarea;
- prevalenţa economicului asupra juridicului;
- periodicitatea.
În paralel cu aceste principii, este necesar de menţionat că în conformitate cu art. 17
din Legea contabilităţii, pentru întreprinderile cu răspundere nelimitată este prevăzută şi
contabilitatea de casă, potrivit căreia elementele contabile sunt recunoscute pe măsura
încasării/plăţii mijloacelor băneşti.

447
 De aceea, în cazul aplicării contabilităţii de casă, datoriile nu se vor constata şi res-
pectiv nu se vor înregistra în contabilitate.
Dacă datoriile corespund criteriilor nominalizate în figura 1.2. sunt considerate drept
elemente de patrimoniu. În caz contrar, conform prevederilor IAS 37 „Provizioane, datorii
şi active contingente” acestea vor fi tratate drept datorii contingente sau datorii estimate sau
provizioane. Deosebirile principalele dintre datoriile curente, provizioane şi datoriile contin-
gente sunt prezentate în tabelul 1.
Se consideră datorii contingente dacă obligaţiile sunt condiţionate şi neprevăzute,
deoarece depind de producerea unor evenimente viitoare şi nu rezultă din operaţiuni trecute.
Aceste datorii nu sunt recunoscute în bilanţ, informaţia aferentă se dezvăluie doar în nota
explicativă la rapoartele financiare sau în conturile extrabilanţiere.
În acest sens poate fi elucidat exemplul potrivit căruea evenimentul ar conduce la
apariţia datoriilor de acest gen în situaţia cînd procesul judiciar pînă la terminarea acestuia,
nu oferă posibilitatea de a evalua real cuantumul datoriei viitoare.
Tabelul 1. Recunoaşterea datoriilor curente, provizioanelor şi datoriilor
contingente conform prevederilor IAS 37”Provizioane, datorii şi active contingente”
Datorii curente Provizioane Datorii contingente
Certitudinea ieşirii resurselor carePosibilitatea evaluării estimative a Nu există probabilitatea ieşirii resurselor
generează avantaje economice perioadei şi a sumei datoriei care generează avantaje economice
Existenţa datoriei curente ca Probabilitatea ieşirii resurselor care Existenţa datoriei eventuale ca rezultat al
rezultat al evenimentelor anterioaregenerează avantaje economice evenimentelor anterioare
Se reflectă în rapoartele financiareExistenţa datoriei curente ca rezultat al Imposibilitatea evaluării perioadei şi
evenimentelor anterioare sumei datoriei
Posibilitatea evaluării exacte a Se reflectă în rapoartele financiare şi în Se reflectă doar în anexele la rapoartele
perioadei şi a cuantumului datoriei anexele la acestea(separat de datorii) financiare

Atribuirea obligaţiilor la una din cele trei categorii de datorii depinde dacă vor fi sau
nu acestea reflectate în rapoartele financiare, şi ca urmare dacă va fi sau nu respectat
principiul prudenţei.
Definiţia datoriilor estimate sau a provizioanele reprezintă elemente destinate să
acopere datoriile a căror natură este clar definită, şi care la data bilanţului sunt posibil să
existe, dar sunt incerte în ceea ce priveşte valoarea sau data la care vor apărea. De aceea,
provizionul este un pasiv ce este necesar de recunoscut, deşi faptul economic acţiune încă
nu a avut loc, motiv pentru care exigibilitatea şi valoarea acestuia sunt incerte.
Provizioanele se recunosc conform IAS 37 „Provizioane, datorii şi active contingente”
şi se contabilizează dacă:
- este probabilă să fie necesară o ieşire de resurse generatoare de beneficii economice,
pentru a stinge această obligaţie;
- întreprinderea are o obligaţie juridică actuală sau implicită, ce rezultă dintr-un fapt
economic trecut sau eveniment;
- mărimea acesteia poate fi estimată în mod fiabil.
Provizioane pot servi litigiile, amenzile şi penalităţile, despăgubirile, daunele,
cheltuielile legate de activitatea de deservire în perioada de garanţie.
Provizioanele se evaluează la valoarea preconizată a resurselor necesare pentru
stingerea obligaţiilor aferente faptului economic pentru care se constituie provizionul. Suma
recunoscută ca evaluare a obligaţiei va reprezenta cea mai bună estimare a cheltuielilor
pentru onorarea datoriei la data raportării. Cea mai bună estimare se exprimă ca suma
cheltuielilor aferente:
- stingerii imediate a obligaţiei;

448
 - transmiterii obligaţiei unei terţe persoane;
Estimarea se poate baza pe opinia conducerii, confirmată prin experienţa de realizare a
unor operaţiuni similare sau pe recomandările experţilor. IAS 37 „Provizioane, active şi datorii
contingente” recomandă ca la evaluarea provizioanelor să se ţină cont de riscuri şi incertitudini,
să se actualizeze provizioanele atunci cînd efectul valorii în timp al banilor este semnificativ, de
a lua în considerare eventualele modificări de legislaţie sau schimbări tehnologice, de a nu lua
în considerare profitul ce rezultă din ieşirea aşteptată de active, strîns legată de evenimentul ce
stă la originea provizionului. La revizuirea politicii de contabilitate entitatea trebuie să
revizuiască dacă provizionul va fi necesar de calculat sau nu.
Deoarece una din condiţiile de recunoaştere a datoriilor este determinarea lor exactă
(vezi figura 2), apare necesitatea examinării evaluării datoriilor ce urmăreşte determinarea
valorii acestora, ţinînd cont de faptul că elementele contabile nu pot fi exprimate în alt mod
decît prin etalonul bănesc.
În funcţie de momentul efectuării pot fi evidenţiate două forme de evaluare a datoriilor:
evaluarea iniţială şi evaluarea ulterioară. Evaluarea iniţială se efectuează la costul istoric, în
momentul creării datoriei faţă de terţi. Potrivit prevederilor stabilite în Bazele conceptuale ale
pregătirii şi prezentării rapoartelor financiare costul istoric este cunoscut sub denumirea de
valoare de intrare, iar în IAS 39 „Instrumente financiare: recunoaştere şi evaluare” se întîlneşte
termenul de valoarea justă, prezentată drept suma la care o datorie ar pute fi stinsă, între părţi
interesate şi în cunoştinţă de cauză, într-o tranzacţie desfăşurată în condiţii obiective.
De aceea, evaluarea iniţială se bazează pe costul istoric al datoriilor care include
valoarea nominală de rambursare (plată) consemnată în documente primare şi contracte de
vînzare-cumpărare, de credit, de locaţiune, şi contracte individuale de muncă.
De exemplu, datoriile comerciale se evaluează pe baza documentelor de livrare cu
regim special, care însoţesc bunurile primite de la furnizor, sau serviciile prestate de către
aceştia (factura fiscală, factura de expediţie, proces verbal de primire-predare a serviciilor)
la suma mijloacelor băneşti care vor fi plătite pentru îndeplinirea obligaţiei, plus taxa pe
valoare adăugată (TVA), care se va aplica doar tranzacţiilor supuse impozitării. În cazul în
care entitatea beneficiază de reduceri comerciale, valoarea nominală a datoriei este dată de
valoarea conform contractului de vînzare-cumpărare diminuată cu reducerea primită.
Datoriile comerciale pot fi exprimate în valută naţională cînd provin din ţară şi în valută
străină – dacă provin din străinătate sau din ţară cînd contractul este încheiat în valută.
Evaluarea ulterioară a elementelor contabile, inclusiv a datoriilor, se efectuează la data
întocmirii rapoartelor financiare sau la momentul inventarierii elementelor patrimoniale.
După recunoaşterea iniţială o întreprindere trebuie, conform IAS 39, să evalueze datoriile la
cost amortizat. Costul amortizat reprezintă „valoarea la care activul financiar sau datoria
financiară a fost evaluată la momentul recunoaşterii iniţiale, minus rambursările, plus sau
minus amortizarea acumulată utilizînd metoda dobînzii efective pentru fiecare diferenţă
dintre valoarea iniţială şi valoarea la scadenţă şi minus orice reducere directă sau prin
utilizarea unui cont de provizion pentru depreciere sau imposibilitatea de recuperare”. În
acest context, costul amortizat nu este altceva decît, valoarea de plată a datoriilor.
La întocmirea rapoartelor financiare datoriile în valută străină se recalculează la cursul
de schimb oficial al BNM din ultima zi calendaristică a anului. Datoriile exprimate în valută
străină în urma modificării cursului de schimb valutar din momentul apariţiei acestora pînă
la momentul achitării lor, pot genera venituri – în cazul diferenţelor favorabile de curs
valutar sau pierderi – în cazul diferenţelor nefavorabile de curs valutar.
Prin urmare, evaluarea reprezintă procedeul de determinare a cuantumului datoriilor ce
vor fi reflectate în contabilitate şi în rapoartele financiare. Conform reglementărilor

449
contabile naţionale, precum şi în literatura de specialitate, noţiunea de evaluare este tratată
în mod diferit.
Savanţii americani Needles B., Anderson H., Caldwell J. tratează evaluarea ca
„procesul de atribuire a unei valori monetare unui fapt economic”. Totodată, potrivit
Cadrului general al IASB, evaluarea este caracterizată ca „procesul prin care se determină
valorile monetare la care structurile situaţiilor financiare vor fi recunoscute în bilanţ şi în
contul de profit şi pierdere”.
Iar în conformitate cu paragraful 95 din Bazele conceptuale ale pregătirii şi prezentării
rapoartelor financiare evaluarea reprezintă „un proces de determinare a sumei băneşti în
baza căreia elementele rapoartelor financiare trebuie constatate şi incluse în Bilanţul
contabil şi în Raportul de profit şi pierdere” şi este prezentată drept un criteriu al recunoaş-
terii elementelor contabile.
În concluzie se poate de menţionat că definiţiile prezentate mai sus cu privire la
evaluare, permit examinarea acestora sub două aspecte:
- recunoaştere elementelor contabile ca fiind o condiţie de bază;
- recunoaşterea constituie o etapă distinctă a exerciţiului contabil.
Modul de efectuare a tranzacţiilor în valută, a diferenţelor de curs şi de prezentare a
acestora în situaţiile financiare este reglementat de IAS 21 şi SNC 21 „Efectele variaţiei
cursurilor de schimb valutar. Este de menţionat că tratamentul contabil aferent tranzacţiilor în
valută prevăzut de standardele internaţionale de contabilitate diferă de normele autohtone.
Ariile de aplicabilitate ale SNC 21 sunt mai înguste decît ariile de aplicabilitate ale IAS 21,
deoarece aplicabilitatea SNC 21 se extinde doar asupra conversiei rezultatelor financiare în lei
moldoveneşti. Conform SNC 21, toate datoriile reflectate în valută trebuie recalculate în lei.
IAS 21 permite entităţii să decidă asupra alegerii monedei funcţionale reieşind din
particularităţile activităţii sale. Astfel, dacă o entitate din Moldova a determinat în calitate de
monedă funcţională dolarul SUA sau Euro, atunci leul moldovenesc va fi privit ca monedă
străină. Conform IAS 21, moneda de prezentare poate să difere de cea funcţională. Conform
SNC 21 moneda de prezentare şi moneda funcţională sunt identice (leul moldovenesc). IAS 21
nu stabileşte cursul valutar care trebuie folosit în decontări. În conformitate cu SNC 21 pentru
recalcularea datoriilor în valută se foloseşte cursul oficial al BNM la data tranzacţiei. Spre
deosebire de SNC 21, IAS 21 permite prezentarea rapoartelor financiare în oricare monedă şi
reglementează regulile de conversie din moneda fucţională în moneda de prezentare. Entitatea
alege individual moneda de prezentare, în funcţie de necesităţile utilizatorilor rapoartelor.
De exemplu, în evidenţă creditele bancare şi împrumuturile se înregistrează după costul
lor nominal, conform contractului de credit şi extrasului de cont, care atestă înscrierea
mijloacelor băneşti în contul bancar al entităţii. Valoarea iniţială a creditului se determină
conform contractului de credit. Iar la finele fiecărei perioade de gestiune valoarea creditului se
diminuează cu suma creditului achitată conform graficului de achitare prevăzut în contract.
Restituirea creditului în valută străină se efectuează, cu recalcularea în valută naţională conform
cursului oficial al BNM de la data achitării. La finele perioadei de gestiune creditul se evaluează
în valută naţională la cursul valutar existent în ultima zi a lunii.
În cazul datoriilor privind retribuirea muncii, acestea se evaluează conform salariului
tarifar din contractul individual şi numărului de ore lucrate specificate în fişa de pontaj. Potrivit
IAS 19 ”Beneficiile angajaţilor” cere ca entităţile să recunoască datoriile respective, atunci cînd
un angajat a prestat servicii în schimbul beneficiilor ce urmează a fi plătite în viitor.
O particularitatea a datoriilor întreprinderii privind contribuţiile de asigurări sociale de
stat obligatorii constă în faptul că ele se evaluează conform tarifelor stabilite în legea
bugetului asigurărilor sociale de stat pe anul de gestiune şi se recunosc în luna în care au

450
fost calculate salariile angajaţilor. Similar se procedeazîă şi cu datoriile privind primele de
asigurare obligatorie de asistenţă medicală, care se calculează în procente la salariu conform
tarifelor prevăzute în legea fondurilor asigurării obligatorii de asistenţă medicală şi se
recunosc în luna în care are loc îndreptarea salariilor spre plată.
Inevitabile sunt şi datoriile privind decontările cu bugetul, care se evaluează prin aplicarea
cotei de impozitare asupra bazei impozabile, conform prevederilor Codului Fiscal, şi Legilor
privind punerea în aplicare a titlurilor acestuia. În calitate de documente primare se folosesc
dările de seamă fiscale prevăzute în Codul Fiscal şi alte Instrucţiuni elaborate de Inspectoratul
Fiscal Principal de Stat. Obligaţiunile faţă de buget pe impozitul din venitul persoanelor fizice
se apreciază după metoda de casă la momentul şi în termenul plăţii salariului.

BIBLIOGRAFIE:
1. Legea contabilităţii. Nr.113 din 27.04.2007. În: Monitorul Oficial al Republicii Moldova,
29.06.2007, nr. 90-93.
2. Standardul Naţional de Contabilitate 1 "Politica de contabilitate". Nr.174 din 25.12.1997. În:
Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 30.12.1997, nr. 88-91.
3. Standardul Naţional de Contabilitate 5 "Prezentarea rapoartelor financiare". Nr.174 din 25.12.1997.
În: Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 30.12.1997, nr. 88-91.
4. Standardul Naţional de Contabilitate 19 ”Beneficiile angajaţilor”, aprobat prin ordinul Ministerului
Finanţelor al Republicii Moldova nr.61 din 08.08.2006 În: Monitorul Oficial al Republicii Moldova,
01.09.2006, nr.138-141.
5. Standardul Naţional de Contabilitate 21 „Efectele variaţiilor cursurilor valutare ”, aprobat prin
ordinul Ministerului Finanţelor al Republicii Moldova nr.16 din 29.01.99 În: Monitorul Oficial al
Republicii Moldova, 15.04.1999, nr.35-38/70.
6. Standardul Naţional de Contabilitate 23 „Cheltuieli privind împrumuturile”, aprobat prin ordinul
Ministerului Finanţelor al Republicii Moldova nr.174 din 25.12.1997 În: Monitorul Oficial
Republicii Moldova, 30.12.1997, nr. 88-91.
7. Standarde Internaţionale de Raportare Financiară (IFRSTM) inclusiv Standarde Internaţionale de
Contabilitate (IASTM) şi Interpretări la 1 ianuarie 2005. Bucureşti: Editura CECCAR, 2005, 2422 p.

451