La Elusión de La Norma Tributaria 4
La Elusión de La Norma Tributaria 4
La Elusión de La Norma Tributaria 4
Norma Tributaria
Dr. Oscar Martn Snchez Rojas
Investigador INDESTA
GARCA NOVOA, Csar. La Doctrina del Principio de Solidaridad en la Jurisprudencia del Tribunal
Constitucional Peruano. Revista Peruana de Derecho Tributario, Universidad de San Martn de Porres Tax
Law Review.
Op. Cit. P. 9
Segn Sainz Moreno, este concepto aparecera en el Derecho Pblico cumpliendo una triple funcin: como criterio para
la interpretacin y la aplicacin de normas, como concepto jurdico necesario de interpretacin, y como elemento
nuclear de las decisiones administrativas.
4
5
El parntesis es nuestro
Ntese la forma del verbo tomar, en futuro no imperativo.
En virtud del artculo 3 del Decreto Legislativo N 1121, publicado el 18 de julio del 2012, se incorpora al
Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario, la NORMA XVI, que contiene exactamente el pargrafo que la Norma
VIII original ya lo prevea, relativa a la calificacin del hecho imponible.
Dino Jarach. La Interpretacin de las Leyes Fiscales segn el Decreto del P.E.N. NUM
Dino Jarach, Finanzas Pblicas y Derecho Tributario.- Buenos Aires, Ed. Abeledo Perrot, 3ra edic. pg.
395.
9
Prez Royo, Fernando, Derecho Financiero y Tributario (Parte General).- Madrid, Ed. Civitas, pg. 90
ver Villegas, Hctor B..- Curso de finanzas, Derecho Financiero y Tributario. T. I. 3ra. Edicin., Ed.
Depalma, Buenos. Aires- Argentina.
11
Jarach, Dino. El Hecho Imponible. Buenos Aires, 1982, Ed. Abeledo-Perrot. 3ed. Pg.149
Calvo Ortega, Rafael. Derecho Tributario (Parte General), Ed. Civitas, Madrid, Espaa. 2002.
El subrayado es nuestro.
Csar iglesias Ferrer, Derecho Tributario-Dogmtica General de la Tributacin. Ed. Gaceta Jurdica.
2000.
15
Criterio
de
Cantidad
Porcentaje
96.35%
746.33 kg.
92.69 kg.
23,013.70 kg.
3.24%
0.40 %
100 %
Respecto de los referidos precedentes jurisprudenciales, es necesario manifestar que para el objeto de
nuestro anlisis se han tomado slo los extremos estrictamente pertinentes que sobre la aplicacin de la
Norma VIII involucra su desarrollo.
la empresa recurrente en
1998.
Porcentaje
de
oro 98.29 %
exportado en relacin del
oro producido
A pesar de algunas atingencias numricas a los estimados de la Administracin, la
empresa exportadora reconoce que el mayor volumen de sus exportaciones es de
oro proveniente de lavaderos artesanales (oro aluvial).
Y es justamente sobre este filn de exportacin, proporcionalmente casi cercano a
la integridad, que se centra el tema controvertido.
La empresa exportadora, expone en principio un ciclo ideal de comercializacin y
exportacin de oro que se sustentan formalmente en los comprobantes de pago
emitidos por los supuestos proveedores del referido metal. Con dicho soporte
formal as como con la documentacin que acredita la exportacin solicita la
devolucin del IGV.
Si en este contexto ideal o formal aplicramos las normas pertinentes sobre el
efecto devolutivo del IGV incurrido en las exportaciones, por cierto que la
pretensin de la recurrente debera ser amparada y devuelto el monto del tributo
solicitado.
Pero como de lo que se trata es ver ms all de lo evidente, la elemental duda
cartesiana hace que el ente fiscalizador avizore ciertas anomalas no
correspondientes a la realidad econmica que son necesarias demostrar y llegar a
un alto grado de verosimilitud (por no decir certeza) sobre los hechos acontecidos
antes de la aplicacin misma de la norma. En ese sentido el Tribunal Fiscal ha
reconocido la facultad de la Administracin Tributaria para despejar la penumbra
formal utilizando el mtodo de calificacin descrito en la Norma VIII del Cdigo
Tributario emparentndolo incluso con el artculo 44 de la Ley del IGV sobre las
operaciones no reales.
Discernir sobre una realidad aparente de lo que realmente es, procura un ejercicio
de sindresis o razonamiento lgico sobre los hechos econmicos que deben ser
articulados de modo tal que nos produzca conviccin respecto del nacimiento de la
obligacin tributaria, o como en nuestro caso, respecto de la pertinencia de la
devolucin de tributos.
Resulta entonces interesante analizar las dudas metdicas del ente fiscalizador en
el caso: Es factible que la empresa exporte casi la totalidad de oro aluvial
producida en el Pas en 1998? Dado que el oro adquirido y posteriormente
exportado es de altsima ley, es posible que los proveedores (lavaderos y
artesanales) insuman dicho producto que requiere de un sofisticado grado de
procesamiento?
De la lectura del diagrama expuesto, tenemos que por el fraude a la ley se burla la
aplicacin de una norma tributaria (norma eludida), recurriendo a la realizacin de
un acto jurdico (escisin) que busca un resultado econmico no coincidente con la
propia finalidad del acto, sino ms bien una ventaja fiscal (norma de excepcin) a
travs de la eleccin de una figura jurdica propicia para tales cometidos (norma
de cobertura).
Que de lo expuesto se concluye que la caracterstica principal del fraude a la ley,
es la adopcin de una figura jurdica dada para obtener de manera indirecta el
resultado econmico que constituye su motivacin o finalidad ltima, con el
propsito de eludir la aplicacin de la norma que le resulta ms gravosa y que
corresponde al resultado econmico perseguido, sentencia la jurisprudencia
analizada. Y como reiteramos, es una figura no contemplada en nuestra
legislacin ni mucho menos inmersa en la calificacin econmica. Por lo que
resultaba errado plantearla como sustento en el desconocimiento de la escisin
societaria para los efectos de desconocer una mayor depreciacin de los bienes
transmitidos en dicho proceso reorganizacional.
En suma, lo que nos trata de decir el Tribunal Fiscal, es que dados los insumos
fcticos, la Administracin Tributaria proces un razonamiento que en la lgica
formal conocemos como falacia (razonamiento que implica partir de una premisa
verdadera y llegar a una conclusin equvoca). Falacia que se sustenta en la
errada propensin a buscar la intencionalidad o finalidad de los contribuyentes
(objetivar la intencin a decir de Tarsitano) que como habamos visto
anteriormente fue el bice a la adopcin del fraude fiscal en nuestra legislacin
tributaria, lo que implic por ello, una explcita adecuacin normativa que
17
Considerando tambin que de conformidad con el artculo 32 de la ley del impuesto a la Renta, la
operacin debi pactarse a valor de mercado.
19
Por ejemplo si tres personas se ponen de acuerdo para constituir una sociedad, y
dos de ellas convienen en hacer aparecer el aporte de ellos en forma que no se
condice con la realidad, ignorando este hecho al tercero contratante, es evidente
que no puede decirse que la sociedad en s misma y como acto jurdico, es
simulada, desde que para que ello fuese cierto, habra sido necesario que el
tercero prestase su consentimiento con el hecho que se simula.
realmente no existe la voluntad para celebrarlo. Por tanto para ello se requiere de
la existencia de 3 presupuestos:
Como podemos apreciar este tipo de operaciones genera un doble efecto: tanto
para el emisor (Pago del impuesto consignado en el comprobante), como para el
adquirente.
Sin embargo, a diferencia de la simulacin absoluta (operaciones No Reales en
estricto) en este caso s se permite la redencin del crdito fiscal para el
adquirente siempre que se cumpla con los requisitos formales para el ejercicio del
crdito fiscal, la bancarizacin ad hoc y la clusula de desconocimiento de que la
transferencia del bien la estaba efectivamente realizando un tercero.
Bancarizacin especial (ad hoc) para la Redencin del Crdito fiscal en
este tipo de operaciones no reales
Se validar el Crdito Fiscal, siempre que en las operaciones se haya utilizado
cualquiera de los siguientes medios de pago:
acreditar que no conoca la existencia del transferente oculto y cumpla con las
disposiciones reglamentarias de bancarizacin.
Pago del impuesto por parte del transferente oculto
El pago del impuesto consignado en el comprobante de pago por parte del
responsable de su emisin es independiente del pago del impuesto originado por
la transferencia de bienes, prestacin o utilizacin de los servicios o ejecucin de
los contratos de construccin que efectivamente se hubiera realizado.
2.3.3. La Fiscalizacin de las Operaciones No Reales, la Carga de la Prueba y
la Calificacin Econmica del Hecho Imponible
En el caso de actos simulados calificados por la SUNAT se aplicarn las normas
tributarias correspondientes, atendiendo a los actos efectivamente realizados.
Este tenor de la actual Norma XVI del Cdigo Tributario prescribe que la
calificacin de los actos simulados corresponde a la Administracin Tributaria
Como podemos observar del diagrama expuesto, la carga probatoria en este tipo
de casos corresponde a la propia administracin Tributaria. No obstante como
bien lo afirma Lupi20, cualquier sujeto contra quien se interpone una pretensin
20
LUPI, Rafaello. La Carga de la Prueba en la dialctica del juicio de hecho. En Tratado de Derecho Tributario
dirigido por Andrea Amatucci. Editorial Temis, Bogot.2001.
Operaciones
No
Reales
21
Jarach, Dino. El Hecho Imponible, Edit. Abeledo Perrot, Buenos Aires, 1999, p.119.
Giulani Fonrouge, Carlos. Derecho Financiero, Edit. Depalma, Buenos Aires, 1971, p. 695
23
Villegas, Hctor. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Edit. Depalma, Buenos Aires, 1987,
p. 386.
24
Wilhelm Kruse, Heinrich. El Ahorro de impuestos, la elusin fiscal y la evasin, en Tratado de Derecho
Tributario, edit. Themis S.A., Bogot, 2001.
22
25
ROSEMBUJ, Tulio. El Fraude a la Ley, la Simulacin y el Abuso de las Formas en el Derecho Tributario.
Marcial Pons, Madrid 1999, p.94.
26
AMATUCCI, Andrea. El Ordenamiento Jurdico Financiero. Instituto Colombiano de Derecho Tributario.
Bogot, p. 310.
27
Garca Escobar, Jaime. La Naturaleza Jurdica de la Elusin Tributaria. Edit. Universidades de las
Amricas y del Desarrollo, 2003.
WAHN PLEITEZ, Werner Raphael. Elusin Tributaria y Normas Antielusivas: su tratamiento en el derecho
comparado, algunas conclusiones al respecto. Centro de Estudios Tributarios, Universidad de Chile.
30
Ver captulo 1 del presente estudio.
Existen autores locales que sealan que la ltima parte del segundo prrafo de la
Norma VIII constituy, desde el punto de vista jurdico, un exceso porque se
Mientras que en los Pases Bajos, el concepto de fraus legis que, en contraste
con Alemania y Francia, no utiliza un mecanismo reglamentario, ese medio es
administrado por los tribunales que tiene como funcin sustituir la transaccin No
imponible por una transaccin imponible, cuando el propsito exclusivo de eludir
los tributos se combina con una situacin fctica equivalente econmicamente a la
que la legislacin trata de establecer para dar lugar a una obligacin tributaria.
Lo que, en la prctica, documentan los repostes Generales citados es que los
diferentes ordenamientos legales tributarios en el mundo tienen plena conciencia
de que la economa de opcin o el planeamiento tributario no es irrestricto o solo
perseguible cuando se torna en evasin tributaria.
As, siendo tres campos mayoritariamente aceptados en que se dividen las
conductas de aquellos deudores tributarios que resisten a la imposicin fiscal (el
campo de la economa de opcin o de la planificacin tributaria, el campo de la
elusin y el campo de la evasin) la elusin tributaria es mayoritariamente o casi
siempre perseguida en los ordenamientos legales modernos.
Dependiendo de la tradicin legal y la familia jurdica a la que pertenece cada
estado, los criterios que se han decantado con el transcurso de los aos alrededor
de las figuras elusivas y el fraude a la ley tributaria se han convertido en una
tcnica que permite distinguir las transacciones elusivas de aquellas que son
simples economa de opcin. Esta tcnica suele entonces manejar los siguientes
criterios:
VEGA BORRERO, Felix. Norma antielusin en el ordenamiento espaol. En: Derecho Tributario Peruano y
Espaol, un anlisis comparado de problemas comunes, Fondo Editorial Universidad San Martn de Porres,
Lima 2011, p. 100.
de utilizar su prdida, revala sus activos con efectos tributarios a fin de que ese
mayor valor por el cual debe pagar impuesto a la renta, sea compensado con la
prdida que viene arrastrando y, posteriormente, los bienes transferidos como
consecuencia de la fusin sean computados al valor revaluado, siendo este valor
el utilizado por la absorbente para efectos de la depreciacin.
De esta forma, por ejemplo, se elude la prohibicin de imputar las prdidas del
transferente en la reorganizacin de sociedades y el ahorro tributario para el
absorbido que se extingue fue no pagar efectivamente el impuesto porque aplica
su prdida de ejercicios anteriores que ya no podra arrastrar en un siguiente
ejercicio. A su vez los activos revaluados otorgarn a la adquirente un mayor costo
computable que implica, indirectamente, el uso de la prdida que ya no poda ser
utilizada por la empresa absorbida.
Eso sucede, por ejemplo, con la literalidad del inciso c) del artculo 24 - A de la
Ley del Impuesto a la Renta, que no expresa como distribucin de dividendos
(gravada con el 4.1%) el supuesto consistente en la reduccin del capital de una
empresa seguido de una capitalizacin de las utilidades acumuladas. As,
deudores tributarios reducen el capital de la empresa innecesariamente, y la
empresa sigue operando con la liquidez que le brindan las utilidades no
distribuidas capitalizadas con posterioridad a la reduccin de capital.
Asimismo, para el caso de la enajenacin de bienes a plazo, la LIR establece que
los ingresos provenientes de dichas operaciones, cuyas cuotas convenidas para el
pago sean exigibles en un plazo mayor a 1 ao, podrn imputarse a los ejercicios
gravables en los que se hagan exigibles las cuotas convenidas para el pago; esto
es, se desaplica la regla general de imputacin de ingresos consistente en el
devengado. En tal sentido, se da el caso de deudores tributarios, que deseando
enajenar y para los solos efectos de aprovechar esta excepcin, venden bienes a
plazos mayores a 1 ao a una empresa vinculada que cuenta con prdidas,
logrando el diferimiento del pago del impuesto a los ejercicios gravables en los que
se hagan exigibles las cuotas convenientes para el pago. Con posterioridad, la
adquirente (vinculada y con prdida) transfiere el bien a un tercero al contado
percibiendo incluso el ntegro del precio. En el supuesto indicado, el que vende a
plazos no tributa el Impuesto a la Renta realmente devengado en tanto le
correspondera el diferimiento; mientras que el adquirente vinculado que hizo la
venta al contado no paga Impuesto a la renta porque aplicara su prdida de
ejercicios anteriores. Transacciones como la primera transferencia a plazos suelen
no tener contenido econmico alguno y ser realizadas nicamente con el objetivo
de obtener una ventaja tributaria. Las disposiciones tributarias vigentes y la
jurisprudencia local, al haber descartado que las figuras elusivas puedan ser
eficazmente perseguidas, no brindan herramientas para combatir problemas de
este tipo.
A fin de remediar este tipo de situaciones la mayora de ordenamientos jurdicos
prev un sinnmero de normas antielusivas especficas en los casos en que ello
es dable y posible de disearse y, adems, una norma general contra los
supuestos de elusin fiscal no abarcadas en normas especficas o a veces
complementaria a las normas de aplicacin especfica.
En tal sentido, se pretende perfeccionar la clusula general antielusiva, de manera
que pueda combatirse eficazmente la elusin y el fraude tributario, para lo cual se
faculta a la SUNAT a exigir la deuda tributaria o disminuir el importe de los saldos
o crditos a favor, prdidas tributarias o crditos por tributos, cuando se acredite
que los actos o conjunto de actos fueron ejecutados con el fin preponderante de
eludir la carga fiscal; entendindose por dichos actos: i) los que no sean
apropiados para el fin o resultado econmico perseguido; ii) que de ellos deriven
efectos econmicos iguales o similares a los que se hubieran obtenido con los
actos propios para tal fin, vale decir, se considera que los efectos son iguales o
similares cuando los resultados econmicos, distintos de los tributarios, no tengan
32
Sentencia del Tribunal Supremo Espaol 9080/2011 del 19 de diciembre del 2011.
33
Citado por GODOI, Marciano. Fraude a la ley y conflicto en la aplicacin de leyes tributarias. Instituto de
Estudios Fiscales, p. 82.
34
37
Debemos tener en cuenta que el capital puede manifestarse de diversas formas, por un lado el capital
suscrito, es decir el desembolsado y el pendiente de desembolso. Tambin puede considerarse capital a las
aportaciones de los socios no formalizadas como las primas de emisin de acciones y las aportaciones para
compensar prdidas.
38
Como sucede en la legislacin tributaria espaola por cuanto sta mantiene un impuesto sobre
operaciones societarias que grava el aumento de capital de las empresas.
39
El Comit de asuntos fiscales considera que este mtodo es compatible con el Modelo de Convenio OCDE
para evitar la doble imposicin internacional.
En efecto, la citada norma establece que slo son deducibles los intereses en la
parte que excedan los ingresos por intereses exonerados.40
Sin embargo, como ya lo explicramos en un acpite anterior, el tema crtico de la
subcapitalizacin se presenta cuando la relacin financiera (financiamiento por
prstamos) se establece entre entes vinculados, y aunque el lmite de los ingresos
por interese exonerados persista incluso en este escenario de vinculacin
econmica, un segundo lmite legal lo estipula la misma norma tributaria.
Es as que nuestra legislacin asimila el denominado mtodo objetivo y lo
convierte en una clusula antielusiva prevista en el ltimo prrafo del inciso b) del
artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta:
A fin de establecer la renta neta de tercera categora:
Sern deducibles los intereses41 provenientes de endeudamientos de
contribuyentes con partes vinculadas cuando dicho endeudamiento no exceda del
resultado de aplicar el coeficiente que se determine mediante decreto supremo
sobre el patrimonio del contribuyente; los intereses que se obtengan por el
exceso de endeudamiento que resulte de la aplicacin del coeficiente no sern
deducibles.
40
Para tal efecto no se computarn los intereses exonerados generados por valores cuya adquisicin haya
sido efectuada en cumplimiento de un norma legal o disposiciones del BCR, ni los generados por valores que
rediten una tasa de inters, en moneda nacional, no superior al 50% de la TAMN que publique la
Superintendencia de Banca y Seguros.
41
Si bien, el financiamiento de una deuda implica no solo la retribucin de los intereses, sino tambin otros
gastos originados por la constitucin, renovacin o cancelacin de la misma, un aspecto a tener en cuenta segn nuestra opinin- es que pera efectos de establecer el lmite deducible solo se debern considerar los
intereses. Pues esta clusula antielusiva opera tambin como una sancin anmala respecto del excedente
no deducible que pasa a engrosar la base imponible del impuesto. Es en esta lgica que debe interpretarse
restrictivamente la norma. Siendo que los otros gastos de financiamiento que cumplan razonablemente con
el principio causal son enteramente deducibles.
Distinto es el caso de la legislacin espaola, que para los efectos slo computa el endeudamiento con
sujetos vinculados no residentes. Palao Taboada piensa que ello es coherente porque es en el
endeudamiento con no residentes donde se produce con mayor intensidad el peligro que la hacienda
espaola sufra una prdida recaudatoria. Dice al respecto: en la esfera interna este hecho es
normalmente intrascendente pues los intereses deducidos por la sociedad prestataria sern renta sujeta en
la prestamista. Palao Taboada, Lmites a la aplicacin de la norma espaola contra la subcapitalizacin.
Revista Tcnica Tributaria, nm. 46, 1999, p. 47.
43
Art. 20 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades: Cuando el endeudamiento neto remunerado, directo o
indirecto, de una entidad, excluidas las entidades financieras, con otra u otras personas o entidades no
residentes en territorio espaol con las que est vinculada, exceda el resultado de aplicar el coeficiente 3 a la
cifra del capital fiscal, los intereses devengados que correspondan al exceso tendrn la consideracin de
dividendo.
44
Vase el mismo artculo 20 de ley espaola citada, la cual en su apartado 3 seala lo siguiente: Los
sujetos pasivos podrn someter a la Administracin Tributaria una propuesta para la aplicacin de un
coeficiente distinto del establecido en el apartado 1. La propuesta se fundamentar en el endeudamiento
que el sujeto pasivo hubiese podido obtener en condiciones normales de mercado de personas o entidades
no vinculadas.
45
cierre del ejercicio anterior, sin considerar las revaluaciones voluntarias47 que no
tengan efecto tributario.
Finalmente, desde un punto de vista mercantil, y en los linderos de una economa
de mercado, no existen lmites, salvo la licitud de las operaciones, respecto a las
decisiones de financiacin de las empresas en relaciones de independencia y libre
concurrencia. Pues como bien seala Vega Borrego, una empresa podr operar
con el nivel de endeudamiento que estime conveniente, incluso hasta llegar a una
situacin de infracapitalizacin en el sentido anteriormente expuesto.
Sin embargo, este tipo de relaciones, normales o frecuentes en estados de
independencia corporativa, pueden verse pervertidas cuando se trate de
relaciones que entraen cualquier grado de vinculacin econmica entre las partes
intervinientes, ya sea que se trate de operaciones meramente domsticas e
incluso internacionales, teniendo en cuenta la incesante internacionalizacin de los
flujos dinerarios a nivel global. Distorsin que en gran medida tiene fines elusivos
o anti fiscales, buscando la maximizacin de la plusvala privada en detrimento del
fisco.
Ante este potencial escenario, el Poder Pblico reacciona, justificando su
intromisin en salvaguarda del erario pblico, mediante las llamadas clusulas
antielusivas, una de las cuales es la norma que establece los lmites al
endeudamiento entre vinculados, que en nuestro medio se manifiesta como una
presuncin absoluta, desconociendo el exceso como gasto y por tanto
incrementado la base imponible del impuesto respecto del prestatario vinculado, lo
que funciona casi como una sancin anmala.
Es por este ltimo efecto, que consideramos, como lo sostiene un gran sector de
la doctrina y legislacin comparada, que la presuncin aludida debe relativizarse, a
efectos de permitir la prueba del valor de mercado y principalmente el
reconocimiento de niveles de endeudamiento distintos segn el sector econmico
en el que se desenvuelva la operacin financiera. Pues, por poner un ejemplo, no
son iguales los niveles de endeudamiento de empresa productiva que una
meramente comercializadora. Y es justamente en esa heterogeneidad donde
reside tambin la esencia misma del mercado.
Idem.
SAINZ DE BUJANDA, Fernando. Lecciones de Derecho Financiero. Universidad Complutense, Madrid, p.73.
2009:
grave
Contra lo que pueden pensar los epgonos del liberalismo econmico exacerbado
y del andamiaje financiero mundial desregularizado (despus de todo el problema
se sita tambin en su dimensin ideolgica), el mundo, cada vez ms, toma
conciencia del nefasto papel que les toca cumplir a los denominados parasos
fiscales, que diseminados por todos los rincones del globo, contribuyen, como
nadie, a la erosin de las bases imponibles de los Estados de imposicin natural, a
la criminalidad financiera y a la inequidad econmica internacional. Al respecto el
Banco Mundial y el Programa sobre la Integridad Financiera Mundial del Centro
para la Poltica Internacional de Washington estima que en el 2009, mil billones de
dlares estaran deslocalizndose ilcitamente de los pases en vas de desarrollo
hacia centros financieros off-shore. Pero los pases ms desarrollados tampoco
son ajenos al problema, agudizado aun ms por la crisis financiera mundial, es as
que Francia y Alemania en las cabezas de los presidentes Nicols Zarkozy y
ngela Merkel respectivamente, lideran la contraofensiva contra los parasos
fiscales. El presidente galo ha prometido por ejemplo que para el 2010 ningn
banco francs estar situado en un paraso fiscal. Mientras que el caso alemn s
resulta emblemtico, si tomamos en cuenta la ms importante operacin contra la
evasin fiscal en Europa, donde se proces a los ms grandes evasores fiscales
49
Snchez Rojas, Oscar. La Fenomenologa del Soft Law en el mbito del derecho tributario: a propsito
de las directrices sobre precios de transferencia de la OCDE y su insercin en los sistemas normativos
nacionales, Revista Vectigalia, ao 5, septiembre de 2009.
A peticin del G-20, la OCDE ha publicado un nuevo listado de los pases que se
niegan a compartir informacin financiera y que an no se han comprometido a
respetar los estndares internacionales de intercambio de informacin tributaria.
Son los llamados parasos fiscales, que no cuentan con impuestos sobre la renta y
que no ejercen control sobre las inversiones. La lista oficial est dividida en
colores segn el nivel en que los pases cooperan en investigaciones de evasin
de impuestos (negro, gris claro, gris oscuro). Como podemos observar, la OCDE
castiga severamente a pases como Uruguay, Costa Rica, Filipinas y Malasia. Sin
embargo deja fuera de ella a Suiza, que se incorpora a la gris claro.
LISTA GRIS
(cooperantes)
(NO
Andorra,
Anguila, Costa Rica, Malasia,
Antigua y Barbuda, Filipinas, Uruguay50
Antillas Neerlandesas,
Aruba,
Bahamas,
Bahrin,
Belice,
Bermudas,
Dominica,
Gilbraltar,
Granada,
Islas
Caimn,
Islas
Cook, Islas Marshall,
Islas Turcas y Caicos,
Islas
Vrgenes
Britnicas,
Liberia,
Liechtenstein, Mnaco,
Montserrat,
Nauru,
Niue, Panam, Samoa,
San Cristbal Nieves,
San
Marino,
San
Vicente
y
las
Granadinas,
Santa
Lucia, Vanuatu.
Como era de esperarse, la lista de la OCDE ha causado mucha molestia entre los
lderes polticos de los pases que han sido incluidos. Si bien la OCDE afirma que
50
se trata de una lista informativa y que las eventuales sanciones sern decisin
de cada pas.
Finalmente, y dada la coyuntura internacional, la OCDE ha conseguido, al menos
poner en lnea a varios pases blandos comprometindolos a implementar un
Acuerdo Internacional de Impuestos Estandarizados que eviten el DUMPING
fiscal.
PASES QUE SE HAN COMPROMETIDO A IMPLEMENTAR EL ACUERDO
INTERNACIONAL DE IMPUESTOS ESTANDARIZADOS
Argentina, Australia, Barbados, Canad, China, Cyprus, Repblica Checa,
Dinamarca, Finlandia, Francia, Alemania, Grecia, Guernsey, Hungra,
Iceland, Irlanda, Isle of Man, Italia, Japn, Jersey, Corea, Malta, Mauritius,
Mxico, Pases Bajos, Nueva Zelandia, Noruega, Polonia, Portugal,
Federacin Rusa, Seychelles, Repblica Eslovaca, Sud frica, Espaa,
Suecia, Turqua, Emiratos rabes Unidos, Reino Unido, Estados Unidos de
Norteamrica, US Virgin Island.
4.2.5. LA DOBLE MORAL DE LA OCDE?: Una lista alternativa de la Red
Mundial por la Justicia Fiscal (Tax Justice Network )
Cuando un importante organismo no gubernamental de composicin internacional
denominado Red Mundial por la Justicia Fiscal hizo pblica su lista alternativa de
parasos fiscales a la lista de la OCDE, Roberto Bissio, un destacado analista
custicamente escribi: la nueva lista negra revela una sorprendente
hipocresa: varios de los pases (los de la OCDE) que con mayor vigor los
combaten (a los parasos fiscales) son, al mismo tiempo, quienes ms los toleran
e incluso los constituyen.51
En efecto, la Red Mundial por la Justicia Fiscal, una asociacin internacional de
organizaciones civiles preocupadas por la evasin fiscal como causa de pobreza e
injusticias en el mundo, ha denunciado lo inadecuado de los criterios de la OCDE
para catalogar a los parasos fiscales, ante lo cual ha publicado por primera vez el
31 de octubre de 2009, su propio ndice de secreto financiero y parasos fiscales,
tras
dieciocho
meses
de
meticulosa
investigacin
(www.financialsecrecyindex.com), el resultado, aunque sorprendente, fue
ampliamente comentado en los foros econmicos mundiales. Incluso el prestigioso
medio especializado Financial Times lo ha calificado como muy serio.
Se puede observar del referido informe, que contra los estereotipos, los principales
parasos no son pequeas islas tropicales con palmeras sino que los cinco
51
http://blog.choike.org/esp/?p=525
Luxemburgo53
Suiza
Irlanda
54
55
52
En el boulevard Prince Henry de Luxemburgo capital del homnimo gran Ducado, al N. 13. Todas en el
mismo edificio, se puede encontrar las casas matriz de Pirelli, Mondadori, Tosi, Merloni Ariston, y 50 metros
ms all, Mecannica Finanziaria, Lucchini, Franzoni, Gazzoni Frascara y Valentino.
54
Suiza es un paraso fiscal para los extranjeros que se hacen residentes tras negociar la cantidad de sus
ingresos sujeta a impuestos con el cantn en el que pretenden vivir. Tpicamente se asume que los ingresos
imponibles son cinco veces la renta de alojamiento pagada.
55
London City en el Reino Unido es un paraso fiscal para personas con domicilio en el extranjero incluso
aunque sean residentes en el pas (residencia y domicilio son conceptos separados en el Reino Unido), pues
no pagan impuestos sobre los ingresos extranjeros que no se remitan al Reino Unido. Caso similar se da en
Irlanda.
56
7. Singapur
8. Blgica
9.Hong Kong
10. Isla de Jersey
11. Austria
56
En 1928 Bermuda promulg la primera legislacin dirigida a regular el establecimiento de las compaas
offshore.
12. Guernsey
13. Bahrain
14. Pases Bajos
15. Islas Vrgenes Britnicas
16. Portugal (Madeira)
17. Chipre
18. Panam
19.Israel
20. Malta
21. Hungra
22. Malasia (Labuan)
23.Isla de Man
24. Filipinas
25. Letonia
26. Lbano
27. Barbados
28. Macao
29. Uruguay
30. Emiratos rabes Unidos (Dubai)
31. Mauricio
32. Bahamas
33. Costa Rica
34. Vanuatu
Por lo que resulta francamente anti-histrico que el Instituto Latinoamericano de Derecho tributario (ILADT),
en esta poca, donde los mecanismos de elusin fiscal son extremadamente ms sofisticados que los de
antao (parasos fiscales, instrumentos financieros especulativos, sociedades off-shore, manipulacin de
precios de transferencia...etc.) siga pensando que la elusin fiscal es lcita, como lo manifiesta en las
conclusiones de sus Jornadas Latinoamericanas llevadas a cabo del 19 al 24 de octubre del 2008 en Islas
Margaritas, Venezuela:"2DA. CONCLUSIN: La elusin constituye un comportamiento lcito y por tanto
no es sancionable. Slo corresponde a la ley establecer los medios para evitarla y regular los
supuestos en que procede recalificar el hecho para garantizar la justicia en la distribucin de las
cargas pblicas"
58
Villegas, Hctor. Curso de Finanzas y Derecho Tributario, T. I, Edit. Depalma, 3ra ed. Buenos Aires, 1980.
59
Hernndez Vigueras, Juan. Los Parasos Fiscales. Ed. Akal. Madrid, Espaa.368 p.
COMPRA
$ 1,000
$ 1,000
$0
Valor contable
Valor fiscal
Diferencias
imponibles
(deducibles)
temporales
Pasivos/Activos $ 0
por impuestos
diferidos. 35%
AO 1
$ 800
$ 750
$ 50
AO 2
$ 600
$ 563
$ 37
AO 3
$ 400
$ 422
$ (22)
AO 4
$ 200
$ 316
$ (116)
$ 18
$ 13
$ (8)
$ (41)
Schomberger. Johann y Lpez Murcia, Julin. La problemtica actual de los parasos fiscales . En: Revista
Colombiana de Derecho Internacional, Bogot, Colombia. N 10: 311-338, nov. 2007.
vs.
Ver en especial nuestro estudio: La Fenomenologa del Soft Law en el mbito del derecho tributario: a
propsito de las directrices sobre precios de transferencia de la OCDE y su insercin en los sistemas
normativos nacionales, Revista Vectigalia, ao 5, septiembre de 2009, pp. 94-104.
Crdito
Seguros o reaseguros
Cesin en uso de naves o aeronaves
Transporte que se realice desde el pas hacia el
exterior y desde el exterior hacia el pas
Derecho de pase por el Canal de Panam
Aunque la norma tambin precisa que dichos gastos sern deducibles siempre
que el precio o monto de la contraprestacin sea igual al que hubieran pactado
partes independientes en transacciones comparables. (Precios de transferencia).
Una primera impresin del anlisis normativo es que nuestra legislacin es
sumamente severa respecto del no reconocimiento como gastos deducibles
(incluyendo las prdidas), de aquellas erogaciones derivadas de operaciones
efectuadas con sujetos establecidos o residentes en parasos fiscales, sin
embargo esta impresin se relativiza al permitir la posibilidad de deducir cierto tipo
de gastos, en tanto se sujeten a las normas sobre precios de transferencia. Por lo
que la empresa o sujeto domiciliado en el pas deber contar con un estudio
tcnico de precios de transferencia que corrobore el valor de mercado de las
operaciones con parasos fiscales, para que stas puedan ser redimidas.
Asimismo, el solo flujo dinerario a travs de parasos fiscales implica el
sometimiento a las reglas sobre precios de transferencia, an cuando la operacin
se de entre no vinculados. Postura que se refrendada por la propia Administracin
Tributaria, cuando en el Informe N 178-2009-SUNAT/2B0000 establece que la
retribucin que paga un sujeto domiciliado en el pas a favor de otro no
domiciliado, con el cual no tiene vinculacin, a travs de una cuenta bancaria
ubicada en un paraso fiscal, por un servicio prestado y facturado desde un pas
que no califica como paraso fiscal, est sujeta a las reglas de precios de
transferencia. Por ejemplo, si una empresa domiciliada en el Per recibe una
asistencia tcnica de una sociedad residente en Francia no vinculada, y paga
dicho servicio utilizando una cuenta en Luxemburgo que tiene abierta la sociedad
francesa en dicho territorio, entonces se presume que la operacin se realiza a
travs de un paraso fiscal y por tanto sometido a las reglas de control de valor de
mercado.
Algunas propuestas de accin
No cabe duda, que hoy por hoy, el mayor debate en el contexto de la fiscalidad
internacional, es acerca de la propia existencia o persistencia de los denominados
parasos fiscales (tax havens) como factor vital en la erosin de los fiscos
nacionales; en la criminalidad financiera y en el propio desenvolvimiento de la
crisis econmica global que nos agobia actualmente. Es por ello que no podemos
ser ajenos a esta problemtica, pues si bien nuestra legislacin sobre el Impuesto
a la Renta no resulta ser blanda respecto al tratamiento de las operaciones con
los parasos fiscales, resta todava mucho por hacer, ms all de las clusulas anti
elusivas propiciadas por las normas tributarias.
Pues si partimos de la premisa, que el principal mecanismo anti elusivo, previsto
por nuestra legislacin para contrarrestar los efectos anti fiscales de las referidas
operaciones, es la aplicacin (va una presuncin iure et de iure) de las normas
sobre precios de transferencia; constataremos tambin su poca efectividad cuando
no se cuenta con el insumo fundamental para hacer viable su control:
INFORMACIN.
En ese entendido, debe constituir Poltica de Estado, la tarea de lograr acuerdos
efectivos de colaboracin e intercambio de informacin con otros Estados y
organismos involucrados en el tema. Lo que a muchos pudiera parecer un tanto
utpica, dada la supuesta poca capacidad de negociacin de nuestro pas en el
plano internacional, como por ejemplo s lo tienen los miembros de la OCDE. Sin
embargo, dicha preocupacin es un tanto relativa, si tomamos en cuenta los
buenos resultados en la obtencin e intercambio de informacin con Suiza a
comienzos de esta dcada a propsito de los procesos contra la corrupcin.
Una efectiva poltica de colaboracin e intercambio de informacin en estos
menesteres, propiciara tambin las muy esperadas auditorias internacionales
en las que debera especializarse la Administracin Tributaria, si consideramos,
solo por poner un ejemplo, que la ms importante entidad financiera de nuestro
medio (nuestro banco de bandera), pertenece a un holding constituido desde 1995
en el paraso fiscal britnico de Bermudas.
Un tercer punto de accin, sera la revisin urgente de nuestra blaklisting (o lista
negra) de parasos fiscales, esttica, a pesar de la dinmica econmica mundial.
Su contemporizacin, tomando en cuenta los nuevos criterios no slo de la OCDE,
sino de otros organismos internacionales de reconocido prestigio, resulta tan
vlida como el hecho de tener en cuenta para elaborar la referida lista, las
estadsticas consolidadas del Banco Central de Reserva sobre los flujos de capital
desde y hacia nuestro pas.
Finalmente, a nivel internacional, se est desarrollando un producto de control
fiscal denominado Controlled Foreign corporations legislation (Legislacin
especial sobre transparencia fiscal aplicable a las entidades extranjeras
controladas). Mediante este instrumento legal, se busca incluir como ingreso
gravado para el socio controlante contribuyente en el Estado de tributacin
ordinaria, las utilidades que genere la entidad vinculada ubicada en un paraso
fiscal, aun cuando tales rendimientos no se hubieran distribuido. Al respecto
somos de la opinin de tentar esta posibilidad legal que ya constituye una fuerte
tendencia mundial, especialmente en los Estados cuyos erarios se ven
menoscabados de tal forma por estas prcticas, que amenazan, incluso, su propia
viabilidad como pas.
62
Citado por BECKERr, Helmut y WURM, felix, en Emergin tax issue its prsent status in various countries,
(Kluwer Law anda Taxation Publishers, Deventer, 1988). P.2