APUNTES TEMA 1: LA AUDITORA: CONCEPTO, CLASES Y EVOLUCIN

CC.FF. Administracin y Finanzas Auditora Ao Escolar: 2012/2013.

TEMA 1: LA AUDITORA: CONCEPTO, CLASES Y EVOLUCIN.

1.- IMPORTANCIA Y USUARIOS DE LA INFORMACION ECONOMICO-FINANCIERA DE LA EMPRESA. La actividad empresarial se desenvuelve hoy en da en un marco econmico que responde al modelo de economa de mercado. En este modelo, los diferentes agentes econmicos necesitan informacin para su toma de decisiones. Esta informacin ha pasado de ser usada exclusivamente por la Direccin, los socios y administradores, a ser demandada actualmente por un colectivo social muy amplio; desde la Administracin Tributaria, Mercado de Valores, entidades financieras, inversionistas, empresas de la competencia, analistas financieros, hasta los propios proveedores, acreedores, clientes, empleados y otros agentes sociales interesados tales como organizaciones sindicales, asociaciones de consumidores y empresarios, etc. As pues, y tal como se ha mencionado, la adopcin de decisiones por parte de cada uno de estos agentes precisa disponer de informacin pertinente sobre la situacin econmica y financiera de las empresas. Por otra parte, la garanta de un eficiente funcionamiento de los mercados en los que actan las empresas, exige unos niveles de transparencia que slo se consigue haciendo que stas presenten y proporcionen una informacin econmico-financiera veraz y suficiente. Pero, a travs de qu instrumento estos diferentes usuarios pueden acceder a la informacin econmico-financiera de la empresa? Debemos tener en cuenta que en cada empresa, la Direccin para la toma de decisiones especficas para su gestin interna ha desarrollado la informacin econmicofinanciera para satisfacer sus propias necesidades. Se hace pues necesario que esa informacin suministrada y accesible a cualquier persona se presente de una manera estndar por cualquier empresa, siguiendo unos mismos criterios y normas de elaboracin. Piensa que si no fuera as, cada empresa facilitara la informacin que quisiera y como quisiera. Esta informacin queda recogida ponindose a disposicin de los diferentes usuarios a travs de las Cuentas Anuales (que ms adelante analizaremos en mayor profundidad) elaborndose a partir de la contabilidad de la empresa. El propsito general de las cuentas anuales es comunicar informacin acerca de la naturaleza y valor de los recursos econmicos de una empresa (su activo), de los derechos de los acreedores y de la participacin de los propietarios en tales recursos (su patrimonio neto-pasivo), as como de los cambios en la naturaleza y el valor de esos recursos durante el ejercicio econmico. La disposicin de las cuentas anuales a cualquier usuario que quiera acceder a las mismas, es decir, lo que se conoce como la publicidad de las cuentas anuales, se instrumenta a travs del depsito en el Registro Mercantil. Segn el PGC, la informacin contenida en las cuentas anuales debe ser:

Relevante: La informacin es relevante cuando es til para la toma de decisiones econmicas, cuando ayuda a evaluar sucesos pasados, presentes o futuros, o bien confirmar o corregir evaluaciones realizadas anteriormente. En particular, para cumplir con este requisito, las cuentas anuales deben mostrar adecuadamente los riesgos a los que se enfrenta la empresa.
Igualmente podramos decir que significa que debe contener la informacin verdaderamente significativa para los usuarios sin llegar al exceso de informacin que ira en contra de la caracterstica anterior. Fiable: La informacin es fiable cuando est libre de errores materiales y es neutral, es decir,

est libre de sesgos, y los usuarios pueden confiar en que es la imagen fiel de lo que pretende

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representar. Igualmente podramos decir que significa la ausencia de errores significativos en

la informacin suministrada a fin de cumplir el objetivo que se pretende. Comparable: la informacin de las cuentas anuales deben permitir compararse a la propia empresa en diferentes momentos de tiempo como con otras empresas del sector. Esto implica un tratamiento similar para las transacciones y dems sucesos econmicos que se producen en circunstancias parecidas. Clara (Comprensible): la informacin ha de ser, dentro de la complejidad del mundo econmico, fcil de entender por los usuarios, es decir, que una persona con unos ciertos conocimientos en contabilidad y finanzas, dado el anlisis que haga de la informacin de las cuentas anuales, pueda formarse un juicio (opinin) que le permita la toma de decisiones. El anterior PGC aada otra caracterstica adicional:

Oportuna: la informacin debe producirse en el momento que sea til para los usuarios y no con
un desfase temporal significativo. Hemos mencionado que esta informacin para que tenga utilidad, debe ser elaborada por la empresa de acuerdo a unas normas, principios y criterios para que todas presenten el mismo tipo de informacin y por tanto sea clara, relevante y comparable. Pero aqu surge ahora un requisito fundamental: la fiabilidad. Es decir, para que la informacin sea fiable se ha de dotar al proceso de generacin de la misma de elementos formales que abordan desde la aplicacin de criterios y principios de valoracin uniformes, denominados como Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados (PCGA), hasta el control de la aplicacin de esos principios por profesionales independientes: LOS AUDITORES. La Auditora de Cuentas Anuales es un mecanismo para controlar la calidad de la informacin que stas facilitan. El objetivo de la auditora de cuentas anuales de una entidad, consideradas en su conjunto, es la emisin de un informe dirigido a poner de manifiesto una opinin tcnica sobre si dichas cuentas anuales expresan, en todos sus aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio y de la situacin financiera de dicha entidad, as como del resultado de sus operaciones en el perodo examinado. Por lo tanto, la actividad desarrollada consiste en la verificacin de las diversas afirmaciones contenidas en las cuentas anuales y en la emisin, al trmino de su trabajo, de un informe sobre la fidelidad y fiabilidad de la informacin.

2.- CONCEPTO DE AUDITORA. (Ver punto 1.3 Concepto de Auditora de la pg. 10 del libro de texto) Introduccin. Concepto de Auditora: o Segn la Ley de Auditora de Cuentas (LAC) y su Reglamento. o Segn el Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas (ICAC). o Segn el Instituto de Censores Jurados de Cuentas de Espaa (ICJCE). o Segn el Registro de Economistas Auditores (REA).

Definicin de Auditora a partir de sus caractersticas bsicas.

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3.- CLASES DE AUDITORA. (Ver punto 1.4. Clases de Auditora de las pgs. 13 a 15 del libro de texto) Como consecuencia de la expansin y del aumento de las auditoras, se ha producido una lgica proliferacin de conceptos o de clases de auditora. As pues podemos diferenciar: AUDITORA EXTERNA: Es la que hemos definido en el punto anterior. Consiste por tanto en el examen de los estados financieros de una empresa realizado por profesionales competentes e independientes, mediante la aplicacin de unos procedimientos sujetos a unas normas generalmente aceptadas. Su objeto es expresar una opinin sobre la razonabilidad con que dichos documentos presentan la situacin financiera, los resultados de sus operaciones y los cambios en su posicin financiera, conforme con los principios de contabilidad generalmente aceptados (ver siguiente punto) y aplicados con uniformidad. Esta auditora tambin se le denomina como financiera, en tanto que examina y verifica estados financieros de una empresa: las Cuentas Anuales. AUDITORIA INTERNA: Es la que se realiza por personal de la propia empresa, y consiste en verificar la existencia, el cumplimiento, la eficacia y la optimizacin de los controles internos de la organizacin para facilitar el cumplimiento de los objetivos de la misma. Este tipo de actividad suele ser llevado en empresas muy grandes (una cierta dimensin importante) que cuentan con un departamento de auditora interna. El objetivo es que la direccin tenga una forma de controlar que en todas las partes de la organizacin se est actuando de acuerdo a la poltica de la empresa. Ejemplo: Piensa a modo de ejemplo en una entidad financiera, que cuenta con un sinfn de sucursales repartidas por toda un rea geogrfica. Se necesita de un instrumento que permita controlar que efectivamente en todas stas se est actuando de acuerdo a las directrices que marca la direccin, como por ejemplo, concesin de prstamos, tipos de inters, etc. Como podemos observar no se trata de revisar unos estados financieros como era el caso anterior, aunque tambin un auditor interno tratar de que la informacin econmico-financiera sea lo ms veraz posible. AUDITORIA OPERATIVA: Consiste en una revisin de los procedimientos operativos de alguna parte de una organizacin con el objetivo de evaluar la eficacia y la eficiencia de la misma. Se lleva a cabo por expertos independientes a la empresa y trata de analizar la empresa para proponer una serie de mejoras concretas en la organizacin de la empresa. Igualmente podemos mencionar que la palabra Auditora se emplea en otros contextos diferentes a los que acabamos de mencionar, tales como Auditora Pblica, Auditora Medioambiental, Auditora Informtica, Auditora de Calidad, etc., teniendo todas ellas un mismo factor en comn: se trata de que un tercero experto y en general independiente, d una opinin sobre algn aspecto concreto de la empresa o del organismo pblico auditado, una vez ha llevado a cabo previamente, un proceso de revisin y anlisis, de acuerdo a unas normas que toma como referencia. Por ejemplo citemos las auditoras de calidad que tenemos todos los aos en nuestro Centro.

4.- LA IMAGEN FIEL Y LOS PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE ACEPTADOS (PCGA). En los apartados anteriores hemos hecho referencia en multitud de ocasiones a dos conceptos que pretendemos ahora aclarar: Imagen Fiel y Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados. 4.1.- LA IMAGEN FIEL. Siguiendo las normas comunitarias en su aspecto contable, la legislacin espaola ha adoptado como objetivo final de la aplicacin de todos los principios, el hecho de conseguir la IMAGEN FIEL del

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patrimonio, de la situacin financiera y de los resultados de la empresa (Ver tercer prrafo de la parte primera del PGC donde se desarrolla el Marco Conceptual de la Contabilidad). Pero, qu es la Imagen Fiel? Este es un concepto no definido expresamente. Su origen se encuentra en un trmino procedente de la legislacin britnica y que se puede traducir diciendo que las cuentas se presenten y elaboren de forma verdadera y correcta, de manera razonable. La manera de garantizar ambos requisitos parece tarea difcil, si bien, al menos, la objetividad se ha intentado garantizar a travs del informe de auditora que debe ser obligatoriamente elaborado por algunas empresas (ms adelante observaremos qu empresas se han de auditar y cules no es necesario).

4.2.- LOS PRINCIPIOS CONTABLES GENERALMENTE ACEPTADOS: Debido a esta indeterminacin, se ha intentado conseguir esa imagen fiel a travs del cumplimiento de una serie de principios contables generalmente aceptados. Por Principios Contables Generalmente Aceptados (PCGA) se entiende un conjunto de normas, requisitos y prcticas, que son aceptadas con carcter general por los expertos de la contabilidad y por las organizaciones profesionales que, como consecuencia de un proceso de normalizacin contable, han includo en su ordenamiento la mayora de los pases, siendo observados y desarrollados por las empresas a la hora de la elaboracin de las cuentas anuales para que stas presenten la Imagen Fiel de su patrimonio (Activo), de su situacin financiera (P.N.Pasivo) y de sus resultados (Cuenta de Prdidas y Ganancias). (Podemos ver otras definiciones de PCGA en el libro de texto, que vienen a expresar utilizando otras palabras, la misma idea) Estos principios han surgido por la necesidad de disponer de un conjunto ordenado de normas contables, que orienten a los expertos contables, ayuden a los auditores a contrastar la fiabilidad de las cuentas y permitan un lenguaje comn en el mbito contable. Tambin permiten a los interesados en la informacin contable disponer de una gua de criterios con los que se ha confeccionado la misma. El artculo 7 de la Primera Parte del PGC considera principios y normas de contabilidad generalmente aceptados los establecidos en: a) El Cdigo de Comercio y la restante legislacin mercantil. b) El Plan General de Contabilidad y sus adaptaciones sectoriales. c) Las normas de desarrollo que, en materia contable, establezca en su caso el ICAC (Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas), que es el rgano que, en nuestro pas, tiene autoridad para dictar normas y fijar principios contables. d) La dems legislacin especficamente aplicable. Igualmente segn establece el artculo 3 de la Primera Parte del PGC, la contabilidad de la empresa se desarrollar aplicando obligatoriamente los principios contables que se indican a continuacin: Principio de empresa en funcionamiento. Principio del devengo. Principio de uniformidad. Principio de prudencia. Principio de no compensacin. Principio de importancia relativa. (Procedemos a la lectura de cada uno de estos principios segn el PGC, exponiendo un ejemplo donde se muestre su uso)

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5.- LAS CUENTAS ANUALES. 5.1.- INTRODUCCION. La Tercera Parte del Plan General de Contabilidad se refiere a las Cuentas Anuales, materia del mximo inters por ser como hemos mencionado en el primer punto, el instrumento transmisor de la informacin contable a los distintos agentes econmicos. Las Cuentas Anuales comprenden: El Balance. La Cuenta de Prdidas y Ganancias. El Estado de Cambios en el Patrimonio Neto. El Estado de Flujos de Efectivo (no ser en todos los casos obligatorio). La Memoria. No forman, por tanto, parte de las cuentas anuales, ni el informe de gestin, ni la informacin adicional que se suele incluir y que pretende ilustrar sobre la actividad de la empresa, aunque sea relevante. Tampoco son cuentas anuales por s mismos, determinados estados informativos que pueden aparecer en la memoria. 5.2.- CUENTAS ANUALES ABREVIADAS. Los modelos anteriores pueden presentarse de forma abreviada. La forma abreviada supone reducir los contenidos informativos en atencin a la menor dimensin de la empresa. Los criterios enunciados para presentar cuentas anuales abreviadas son, en consecuencia, criterios de tamao. Se pueden presentar balance, estado de cambios en el patrimonio neto y memoria abreviados si: - Durante dos aos consecutivos - Se dan dos de las tres circunstancias siguientes: a) Que el total de las partidas del activo no supere dos millones ochocientos cincuenta mil euros (2.850.000 ). A estos efectos se entender por total activo el total que figura en el modelo de balance. b) Que el importe neto de su cifra anual de negocios sea inferior a cinco millones setecientos mil euros (5.700.000 ). c) Que el nmero medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a 50. Se puede presentar cuenta de prdidas y ganancias abreviada si: - Durante dos aos consecutivos - Se dan dos de las tres circunstancias siguientes: a) Que el total de las partidas del activo no supere once millones cuatrocientos mil euros (11.400.000 ). b) Que el importe neto de la cifra de negocios sea inferior a veintids millones ochocientos mil euros (22.800.000 ). c) Que el nmero medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a 250. En los artculos 11 y 12 de la Tercera Parte del PGC se explica tanto la forma de calcular la Cifra de Negocios, como el Nmero Medio de Trabajadores. Por ltimo recordamos que las sociedades que puedan formular balance y memoria abreviados no estn obligadas a auditarse.

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5.3.- PRESENTACION DE LA INFORMACION EN LAS CUENTAS ANUALES NORMALES (Normas comunes en la elaboracin de los estados financieros de las Cuentas Anuales). Las cuentas anuales debern presentar con efectos comparativos, la informacin del ejercicio y la del anterior. Si se modificasen los criterios o la estructura de alguno de los documentos, se modificarn los importes del ejercicio anterior. Algunas de las consideraciones ms importantes que debern tenerse en cuenta a la hora de la formulacin de las cuentas anuales son las siguientes: Se omitirn las partidas que no presenten ningn importe. Se aadirn aquellas rbricas que se considere interesante su inclusin. Podrn agruparse las rbricas que figuran en los modelos oficiales precedidas de nmeros arbigos si representan un importe insignificante. Se diferenciarn los crditos, deudas, ingresos financieros y gastos financieros que se mantengan o produzcan con empresas del grupo o asociadas.

Pasemos a continuacin a leer el resto de normas comunes a la hora de elaborar las Cuentas Anuales.

6.- LA NORMATIVA CONTABLE. Con el ingreso de Espaa en la CEE en enero de 1986 se ha desarrollado un proceso reformista y de adaptacin de nuestra legislacin a la normativa europea derivada del Tratado de Roma y revisada posteriormente en el Tratado de Maastricht. El ajuste legislativo se realiza fundamentalmente sobre las directivas de la UE. En la Unin Europea las normas tienen carcter de obligado cumplimiento, pero no todas de manera inmediata, es decir, podemos distinguir entre: a) Los Reglamentos: obligan directamente a los ciudadanos de los Estados miembros. b) Las Directivas: obligan indirectamente a travs de un proceso de adaptacin de la legislacin nacional de cada Estado miembro. Las principales directivas comunitarias que inciden sobre el Derecho de Sociedades, prestndole especial atencin a los temas de ndole contable han sido la 4, la 7 y la 8 Directiva. La adecuacin de nuestro ordenamiento jurdico mercantil a esta nueva situacin gener una serie de normas, leyes y decretos que ha supuesto profundos cambios en la regulacin contable de las Sociedades, asimilando nuestra legislacin a la del resto de pases de la Unin Europea. Con el paso del tiempo se ha hecho necesario de nuevo adaptar nuestra normativa a las nuevas circunstancias del trfico mercantil. As pues, en 2007 podemos observar cmo por ejemplo se ha emitido un nuevo PGC, que se adapta a las necesidades de las empresas. A continuacin procedemos a exponer este nuevo marco normativo.

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6.1.- MARCO NORMATIVO GENERAL. A) Con rango de ley, nos encontramos: Ley 19/1989 de 25 de julio, de Reforma Parcial y Adaptacin de la Legislacin Mercantil a las Directivas de la Comunidad Econmica Europea en materia de sociedades:

Esta ley incorpor al derecho contable espaol los dictados, entre otros, de la IV y VII directiva comunitaria. Su finalidad fue modificar la legislacin en materia de sociedades existentes. Entre las normas con rango de ley, modificadas o surgidas a raz de la misma se encuentran el Cdigo de Comercio, la Ley de Sociedades Annimas o la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada. Cdigo de Comercio: El Ttulo III del Libro primero del Cdigo de Comercio llamado De la Contabilidad de los Empresarios, hace referencia a los libros obligatorios para ste, la responsabilidad del mismo, legalizacin de libros contables, principios de contabilidad y presentacin de cuentas de los grupos de sociedades. Real Decreto legislativo 1564/1989 de 22 de diciembre por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Annimas: La Ley de Sociedades Annimas regula todos los aspectos que se refieren a la constitucin, fundacin, rganos de la sociedad, fusin, liquidacin..., as como lo referente a sus cuentas anuales (estructura del Balance, reglas de valoracin, Memoria, aprobacin de cuentas...). Ley 2/1995 de 23 de marzo de 1995, sobre Sociedades de Responsabilidad Limitada: Esta ley regula aspectos similares a los recogidos para las Sociedades Annimas pero para las sociedades de responsabilidad limitada. Ley 16/2007 de 4 de julio, de reforma y adaptacin de la legislacin mercantil en materia contable para su armonizacin internacional con base en la normativa de la Unin Europea:

Esta ley ha introducido en el Cdigo de Comercio y en la Ley de Sociedades Annimas las modificaciones imprescindibles para avanzar en este proceso de convergencia internacional, garantizando al mismo tiempo la modernizacin de la contabilidad espaola. La disposicin final primera de esta ley habilit al Gobierno para aprobar, como norma complementaria del PGC otro texto ajustado a las necesidades informativas de las pymes que recogiera el tratamiento contable de las operaciones realizadas., con carcter general por estas empresas y que simplifiquen criterios de registro, valoracin e informacin a incluir en la memoria. Adicionalmente la citada disposicin estableci la simplificacin de determinados criterios especficos para las empresas de muy reducida dimensin o microempreas, ms concretamente en el gasto por impuesto de sociedades, en las operaciones de arrendamiento financiero y otras de naturaleza similar. B) A nivel reglamentario se encuentran: Real Decreto 1514/2007, Plan General de Contabilidad para las empresas en general y Real Decreto 1515/2007 Plan General de Contabilidad para las pymes: Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, sobre normas para la formulacin de cuentas anuales consolidadas:

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Esta norma aborda la problemtica que supone la consolidacin de cuentas anuales de grupos, situando el concepto de entidad contable a un nivel superior al de entidad jurdica; concretamente, el sujeto pasa a ser el grupo econmico. Real Decreto 1784/1996, de 19 de julio, Reglamento del Registro Mercantil: En l se desarrollan determinadas obligaciones de registro de la informacin financiera elaborada por las Sociedades.

C) Otras normas de rango inferior y resoluciones administrativas relacionadas con la contabilidad: Ordenes Ministeriales: En determinados sectores de actividad, la Disposicin Final tercera del PGC faculta al Ministro de Economa, a propuesta del ICAC, a emitir normas contables de obligado cumplimiento. Como se ha comentado anteriormente el ejemplo ms claro son las propias adaptaciones sectoriales del PGC. Se han emitido adaptaciones para las empresas constructoras, inmobiliarias, federaciones deportivas, administraciones pblicas, sociedades annimas deportivas, etc.

Resoluciones del ICAC (Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas): El Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas es un organismo autnomo de carcter administrativo, dependiente del Ministerio de Economa, para ejercer el control de la auditora de cuentas en Espaa. El ICAC es el encargado del desarrollo de las normas contables recogidas en el PGC. A travs de sus resoluciones ha desarrollado determinados aspectos recogidos en el PGC, adems de elaborar varios planes sectoriales. Consultas del ICAC. Legislacin especficamente aplicable.

6.2.- MARCO NORMATIVO DE LA AUDITORIA. La situacin de la actividad de auditora en Espaa experimenta un cambio radical con motivo de la Reforma Mercantil anteriormente mencionada. El marco legal en Espaa de la auditora engloba la siguiente legislacin: Nueva Ley 12/2010 de 30 de junio por el que se modifica la Ley 19/1988 de 12 de julio, de Auditora de Cuentas para su adaptacin a la normativa comunitaria. Esta ley modifica en parte y reforma la Ley de 1988 que a su vez desarrollaba la VIII directiva relativa a la autorizacin de las personas encargadas del control legal de documentos contables. En la Ley de Auditora de cuentas Anuales se describe la actividad de auditora, el acceso a la profesin de auditora, la responsabilidad del auditor, el rgimen sancionador y, por ltimo, la creacin del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas (ICAC). Real Decreto 1636/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento que desarrolla la Ley de Auditora de Cuentas.

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