Revisoria Fiscal
Revisoria Fiscal
Revisoria Fiscal
AspectosLegalesde
laRevisoraFiscal
Alvaro Reyes Oviedo
Contador Pblico Consultor Privado
[email protected]
Barranquilla - Colombia
Este material es propiedad intelectual del autor.
Prohibida su reproduccin total o parcial sin previa autorizacin del autor.
Todos los derechos reservados.
TABLA DE CONTENIDO
PRLOGO
DEFINICIN
OBJETIVOS
7
7
EL ORIGEN
8
LA PROFESIONALIZACIN
9
DEL CONTRATO AL RGANO
10
DE LOS INTERESES PARTICULARES A LA FUNCIN
SOCIAL
10
REVISORA FISCAL Y AUDITORA EXTERNA
10
11
13
15
INHABILIDADES E INCOMPATIBILIDADES
15
INHABILIDADES E INCOMPATIBILIDADES DE CARCTER
17
GENERAL
RESTRICCIONES PARA EL EJERCICIO DEL
REVISOR FISCAL SEGN CADA ENTE ECONMICO18
EN ENTIDADES SOLIDARIAS (LEY 79/88, RES. 3575/96 DEL
DANCOOP ARTS. 5, 6 Y 7)
18
EN LAS CAJAS DE COMPENSACIN FAMILIAR (D. L. 2463/81
ARTS. 2 Y 4)
18
EL REVISOR FISCAL COMO REPRESENTANTE DE LA
SOCIEDAD AUDITADA (Concepto CCTCP 068 de
Noviembre 28 de 1996 )
19
DESEMPEO DEL REVISOR FISCAL EN COMPAIAS
RELACIONADAS (MATRICES Y SUBORDINADAS)
(Concepto No. 147 de Noviembre 26 de 1997)
19
ELECCIN, POSESIN, INSCRIPCIN Y
REMOCIN DEL REVISOR FISCAL
24
30
30
40
47
52
HONORARIOS CONTINGENTES
CONTRATOS CON BASE EN UN MONTO
53
PRESUPUESTOS QUE ESTABLECEN CANTIDADES
MNIMAS Y MXIMAS
53
PROPUESTA SOBRE HONORARIOS
53
APROPIACIN PARA LA GESTIN DE LA
REVISORA FISCAL
54
ENTIDADES VIGILADAS POR LA SUPERINTENDENCIA BANCARIA Y
54
DE VALORES
REMUNERACIN DEL REVISOR FISCAL EN EMPRESAS
INDUSTRIALES Y COMERCIALES DEL ESTADO Y SOCIEDADES DE
54
ECONOMA MIXTA
58
74
50
50
51
51
52
CLASES DE COMUNICACIONES
FORMA DE LAS COMUNICACIONES
DESTINATARIO DE LAS COMUNICACIONES
OPORTUNIDAD DE LAS COMUNICACIONES
SOLICITAR INFORMES
IMPARTIR INSTRUCCIONES
76
77
77
78
78
79
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RENDIR INFORMES
80
AUTORIZACIN Y DICTAMEN SOBRE ESTADOS FINANCIEROS
(ARTS. 207-7 Y 208 C. CO.)
81
INFORME A LA ASAMBLEA O JUNTA DE SOCIOS (ARTCULO
209 C. CO.)
82
DENUNCIA DE IRREGULARIDADES
83
SEGUIMIENTO DE LAS COMUNICACIONES
84
OTRAS COMUNICACIONES (CARTAS DE
RECOMENDACIONES)
84
MODELO DE CARTA SENCILLA (SIN MEMORANDO ADJUNTO)
86
MODELO DE CARTA COMPLETA (CON MEMORANDO ADJUNTO) 87
INFORME SOBRE LA REVISIN LIMITADA DE
ESTADOS FINANCIEROS INTERMEDIOS
89
89
92
92
SALVAGUARDAS Y REPRESENTACIONES
OBTENIDAS DE LA ADMINISTRACIN DEL
CLIENTE
95
BIBLIOGRAFA
118
100
100
ORGANIZACIN DE LOS PAPELES DE TRABAJO
LEY 43/90 ART. 9
100
PRONUNCIAMIENTO 5/94 CTCP
100
PLANEACIN Y CONTENIDO DE LOS PAPELES DE
TRABAJO
101
PREPARACIN DE LOS PAPELES DE TRABAJO 102
CONFIDENCIALIDAD DE LOS PAPELES DE
TRABAJO
103
PROPIEDAD, CONTROL Y PROTECCIN DE LOS
PAPELES DE TRABAJO
104
RESERVA PROFESIONAL(ARTCULO 214 C. CO.)104
107
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PRLOGO
La especializacin de la revisora fiscal, dentro de la profesin del contador pblico en Colombia, ha sido muy
cuestionada por todas las entidades. Los organismos de control (por ejemplo, superintendencias, DIAN), las
agremiaciones (como la ANDI, Fenalco), se han mostrado crticas ante el rgano de fiscalizacin por excelencia
de las empresas. Algunos consideran a la revisora fiscal, como un parafiscal ms, otros, como un gasto
innecesario en una compaa.
Somos los contadores pblicos, a travs de una auditora integral y un servicio personalizado, los encargados de
cambiar la mentalidad de los gremios, entidades de control e industriales. Pero la excelencia en el servicio se
logra slo con el estudio, la preparacin, la experiencia, el trabajo en equipos interdisciplinarios, entre otros
aspectos.
Este libro trata de contribuir a la profesin del contador pblico, aportndole un resumen de los principales
aspectos legales que regulan la actividad de la revisora fiscal. No intenta descubrir asuntos novedosos o
desarrollar una nueva teora sobre la revisora fiscal. Se trata de llevar las normas legales que regulan la actividad,
al consciente de cada contador pblico.
Finalmente, deseo reconocer el apoyo brindado por las universidades Autnoma del Caribe y Simn Bolvar, que
acogen este trabajo como texto de estudio en los mdulos de Revisora Fiscal en la Facultad de Contadura.
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Captulo
CAPITULO PRIMERO
Conceptos generales
Se tratarn temas que introducen a la revisora fiscal en
Colombia, su origen, la obligatoriedad en las distintas entidades
en Colombia, sus diferencias con la auditora externa, las
condiciones de contador pblico para ejercer la revisora fiscal,
entre otros conceptos.
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DEFINICIN
La revisora fiscal es un rgano de fiscalizacin que, en inters de la comunidad, bajo la direccin y
responsabilidad del revisor fiscal y con sujecin a las normas de auditora generalmente aceptadas, le
corresponde dictaminar los estados financieros y revisar y evaluar sistemticamente los componentes y
elementos que integran el control interno, en forma oportuna e independiente en los trminos que le
seala la ley, los estatutos y los pronunciamientos oficiales.
OBJETIVOS
Al analizar las normas legales relacionadas con la revisora fiscal, principalmente el artculo 7o. numeral
3o. de la Ley 43 de 1990 y los artculos 207, 208 y 209 del Cdigo de Comercio, se concluye que el
objetivo general de la revisora fiscal es: el examen de la informacin financiera del ente a fin de
expresar una opinin profesional independiente sobre los estados financieros y la evaluacin y
supervisin de los sistemas de control con el propsito de que stos permitan:
El cumplimiento de la normatividad del ente.
El funcionamiento normal de las operaciones sociales.
La proteccin de los bienes y valores de propiedad de la sociedad y los que tenga en custodia a
cualquier ttulo.
La regularidad del sistema contable.
La eficiencia en el cumplimiento del objeto social.
La emisin adecuada y oportuna de certificaciones e informes.
La confianza de los informes que se suministra a los organismos encargados del control y vigilancia
del ente.
Para cumplir con las funciones legales, el revisor fiscal debe practicar una auditora integral con los
siguientes objetivos:
1. Control y anlisis permanente para que el patrimonio de la empresa sea adecuadamente protegido,
conservado y utilizado, y para que las operaciones se ejecuten con la mxima eficiencia posible;
2. Vigilancia igualmente permanente para que los actos administrativos, al tiempo de su celebracin y
ejecucin, se ajusten al objeto social de la empresa y a las normas legales, estatutarias y
reglamentarias vigentes, de suerte que no se consumen irregularidades en detrimento de los
accionistas, los terceros y la propia institucin;
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3. Inspeccin contable sobre el manejo de los libros de contabilidad, los libros de actas, los
documentos contables y archivos en general, para asegurarse que los registros hechos en los libros
sean correctos y cumplen con todos los requisitos establecidos por la ley, de manera que pueda estar
cierto de que se conservan adecuadamente los documentos soporte de los hechos econmicos, de
los derechos y de las obligaciones de la empresa, como fundamento que es de la informacin
contable misma;
4. Emisin de certificaciones e informes sobre los estados financieros, si el balance presenta en forma
fidedigna la situacin financiera y el estado de prdidas y ganancias el resultado de las operaciones,
de acuerdo con las normas de contabilidad generalmente aceptadas, y
5. Colaboracin con las entidades gubernamentales de regulacin y control.
Para cumplir con los anteriores objetivos, los exmenes del revisor fiscal deben ser integrales, y deben
incluir entre otros:
AUDITORA FINANCIERA: Determinar, si a juicio del revisor fiscal, los estados financieros del
ente se presentan de acuerdo con las normas de contabilidad de aceptacin en Colombia.
AUDITORA DE CUMPLIMIENTO: Determinar si el ente ha cumplido con las disposiciones
legales que le sean aplicables en el desarrollo de sus operaciones.
AUDITORA DE GESTIN: Evaluar el grado de eficiencia y eficacia en el logro de los objetivos
previstos por el ente y el grado de eficiencia y eficacia con que se han manejado los recursos
disponibles, y
AUDITORA DE CONTROL INTERNO: Evaluar el sistema de control interno del ente para
conceptuar sobre lo adecuado del mismo.
EL ORIGEN
Cuando an era de universal aceptacin la teora contractualista, en virtud de la cual todas las relaciones
internas de una sociedad se explicaban como la consecuencia de los contratos, generalmente de
mandato, celebrados entre los socios y los miembros de los cuerpos directivos, o entre aquellos y los
representantes legales, se entendi la revisora fiscal como el resultado del convenio en virtud del cual
los asociados delegaban en un tercero (revisor) sus facultades de inspeccin y control, confindole as la
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vigilancia de los administradores, derecho esencial de cada socio. De un lado el socio podra disminuir
su atencin sobre la sociedad y de otro el administrador solo tendra un contralor.
An se conservan las reglas consecuentes con ese origen, como las que consagran la forma de elegirlo.
En ese entonces era claro que la revisora fiscal se ejerca en beneficio directo y exclusivo de los
asociados, razn por la cual su forma de organizacin era muy similar a la de las juntas de vigilancia
(rganos de control administrativo compuesto por asociados).
LA PROFESIONALIZACIN
Como ya dijimos, la revisora fiscal, como delegada de los asociados con funciones de control sobre la
administracin, en Colombia fue puesta en vigencia en 1.935. La profesin de contador pblico slo
fue reglamentada en 1.956. En ese ao, mediante decreto 2373, se exigi que los revisores fiscales
tuvieran esa profesin, pero nicamente en los casos en que tal cargo fuere obligatorio.
Luego, en la historia legislativa, primero fue la revisora como herramienta del derecho societario y,
posteriormente, su profesionalizacin. An hoy existen revisoras fiscales (potestativas) que pueden ser
ejercidas por personas que no sean contadores pblicos, aunque en tal caso no puedan autorizar
estados financieros ni dictaminar sobre ellos.
En los casos en que por ser obligatoria se requiere la calidad de contador pblico, es necesario
observar, adicionalmente a las reglas del rgano, las que son propias de la profesin, bien sean de
origen jurdico o cientfico, en especial los principios de contabilidad, las normas de auditora y los
cnones ticos.
Desde 1.956, es claro que los contadores pblicos son depositarios, por delegacin del estado, de la
facultad de imprimir fe pblica a ciertos actos. Delegacin de la que hace uso cuando se desempean
como revisor fiscal.
La fe pblica es una funcin propia del estado que tiene por objeto contribuir a la realizacin del valor
de la seguridad, esencial a todo sistema de derecho. Con ella se pretende revestir, con base en una
opinin profesional, a ciertas manifestaciones y documentos de veracidad (armona con la realidad) y
autenticidad (certeza sobre la identidad del autor). El contador pas a ser un auxiliar del estado, en la
medida en que imparte fe pblica y por ello el estado se apoya en l, aunque sujetndolo a un rgimen
especial de responsabilidades.
As como un reconocimiento a los conocimientos y habilidades de los contadores pblicos, las
opiniones del revisor pasaron de ser simples conceptos de expertos, para convertirse en verdaderos
medios de prueba (presunciones), revestidos de fe pblica.
En esta segunda etapa hay un pleno reconocimiento del valor cientfico de las normas de contabilidad y
de las de auditora. El legislador entiende que los estados financieros son una herramienta til y
adecuada para rendir cuentas de una gestin administrativa, ya que sta se refleja en aquellos. La
organizacin interna de la revisora fiscal empez, en consecuencia, a recoger rasgos propios de los
censores de cuentas.
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Es as como mientras el cargo de revisor fiscal es de carcter obligatorio para aquellas sociedades en
donde por ministerio de la ley se exige, el auditor externo es opcional.
El revisor fiscal es de libre nombramiento y remocin por parte del rgano rector pero una vez acepta
el cargo y se efecta su registro en la cmara de comercio del domicilio social, dicho cargo no se
extingue por convencin contractual ya que conservar tal carcter para todos los efectos legales
mientras no se cancele su inscripcin con el registro de un nuevo nombramiento.
En lo que hace a la subordinacin del revisor fiscal en Colombia, es claro que no puede estar bajo la
dependencia de los administradores y directivos, sino de los asociados como voceros del inters comn
de la sociedad. No ocurre lo mismo con el auditor externo, quien depende directamente de la
administracin y es sta a quien debe rendir el resultado de su gestin.
Adems, los deberes del revisor fiscal no podrn cumplirse a cabalidad sino mediante una inspeccin
asidua y un control permanente, a diferencia de lo que ocurre en el ejercicio del cargo de auditor
externo, el cual puede ejercerse en forma temporal u ocasional, de acuerdo con el trabajo contratado.
En consecuencia, no puede sostenerse desde el punto de vista jurdico que la revisora fiscal y la
auditora externa desempeen las mismas funciones y, por consiguiente, que el alcance de las
responsabilidades que ambas competen sea el mismo.
De otra parte, el revisor fiscal est sujeto no slo a la responsabilidad civil que puede derivarse del
ejercicio de su profesin, sino tambin a las sanciones administrativas, disciplinarias y penales sealando
adems que el revisor fiscal como contador pblico que es, se asimila a un funcionario pblico para
efecto de las sanciones penales por culpas o delitos que cometiese en el ejercicio de actividades propias
de su profesin.
Cuando los revisores fiscales no son obligatorios sino potestativos, sus funciones son las que les fijen
los estatutos y las decisiones de los mximos rganos sociales y slo a falta de reglas se aplican las
normas legales al respecto.
Como consecuencia de lo anterior, segn la clase de revisora, pueden o no, ser obligatorias normas de
carcter profesional, como las de auditora.
Cabe observar que, por va excepcional, una minora (20% del capital) puede imponer la presencia del
revisor fiscal, norma que demuestra que la institucin sigue justificndose como una herramienta de los
socios no administradores para ejercer un control sobre stos.
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REVISORA FISCAL
OBLIGATORIA
1. Sociedades por acciones (annimas
comandita por acciones)
2. Sucursales de compaas extranjeras
POTESTATIVA
en 1. Sociedades en que as lo ordenen los estatutos
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SOCIO
CNYUGE O
PARIENTE
De los administradores
De los funcionarios directivos
Del cajero
Del auditor
Del contador
EMPLEO O
CARGO
En la misma compaa
En la sociedad matriz
En las subordinadas
REVISOR
FISCAL
En otras cinco
acciones
sociedades por
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Ningn contador pblico podr desempear el cargo de revisor fiscal en la cooperativa de la cual sea
asociado. Los contadores pblicos, las organizaciones solidarias dedicadas a prestar el servicio de
revisora fiscal, as como las sociedades de contadores pblicos que estn ejerciendo como revisores
fiscales de las entidades reguladas por el Dancoop, no podrn por s mismos o por medio de sus
empleados, servir de intermediarios en la contratacin de personal que se dedique a las actividades
relacionadas con la profesin contable en las entidades que utilizan sus servicios. Se prohibe a los
organismos cooperativos de segundo grado, a las instituciones auxiliares del cooperativismo y a las
cooperativas de trabajo asociado, prestar los servicios de revisora fiscal en entidades asociadas o que
posean aportes en la misma organizacin. No podrn ejercer como revisores fiscales, quienes estn
ligados por matrimonio o parentesco dentro del cuarto grado de consanguinidad, primero civil o
segundo de afinidad o, cuando medien vnculos econmicos, amistad ntima o enemistad grave,
intereses comunes cualquier otra circunstancia que pueda restarle independencia u objetividad a sus
conceptos o actuaciones, respecto a los integrantes del consejo de administracin, una directiva u
rgano similar, representante legal y en general dems miembros de la administracin. Igualmente no
podrn ser revisores fiscales los empleados de las mismas entidades donde se vayan a ejercer la revisora
fiscal. Cuando un contador pblico haya actuado como empleado de una entidad rehusar aceptar el
cargo de revisor fiscal de la misma, slo hasta (6) meses despus de haber cesado en sus funciones.
En las cajas de compensacin familiar (D. L. 2463/81 arts. 2 y 4)
Entre los miembros de los consejos o juntas directivas, directores administrativos o gerentes y revisores
fiscales de las cajas de compensacin o asociaciones de cajas no podrn existir vnculos matrimoniales,
ni de parentesco dentro del cuarto grado de consanguinidad, segundo de afinidad o primero civil, ni de
asociacin profesional, comunidad de oficina o sociedad comercial, excepcin hecha de las sociedades
annimas y de las comanditarias por acciones. Extendindose esta prohibicin a los funcionarios de las
asociaciones de cajas en relacin con los de las cajas asociadas.
No podr ser designado como revisor fiscal principal o suplente, quien: (a) se halle dentro de algunas de
las situaciones previstas en los literales a), b), c) y d) del artculo anterior; (b) tenga el carcter o ejerza la
representacin legal de un afiliado a la respectiva entidad; (c) sea consocio, cnyuge o pariente, dentro
de los grados indicados en el artculo 2o., de cualquier funcionario de la entidad respectiva, y (d) haya
desempeado cualquier cargo, contratado o gestionado negocio, por s o por interpuesta persona,
dentro del ao inmediatamente anterior, en o ante la caja o asociacin de cajas de que se trate. El
revisor fiscal, en todo caso, debe ser contador pblico y no podr prestar sus servicios como tal
simultneamente a ms de dos entidades sometidas a la vigilancia de la Superintendencia del Subsidio
Familiar.
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2o. La Matriz, Filial, Subsidiaria o Subordinada, pueden nombrar individualmente cada una, como
Revisor Fiscal a la sociedad limitada y esta puede designar a contadores pblicos diferentes?
ANTECEDENTES
Antes de dar respuesta a la consulta es pertinente examinar los componentes del tema tales como: La
reglamentacin existente en el Cdigo de Comercio, en la Ley 43 de 1990, especialmente el artculo 51,
el examen gramatical, y finalmente de interpretacin hermenutica jurdica, esta ltima por cuanto los
trminos de lenguaje utilizados en las normas ofrecen, al lector desprevenido, cierta dificultad en su
comprensin.
El artculo 205 del Cdigo de Comercio dice: No podrn ser Revisores Fiscales:
1) Quienes sean asociados de la misma compaa o de alguna de sus subordinadas ni en estas, quienes
sean asociados o empleados de la sociedad matriz;
2) Quienes estn ligados por matrimonio o parentesco dentro del cuarto grado de consanguinidad,
primero civil o segundo de afinidad, o sean consocios de los administradores y funcionarios directivos,
el cajero, auditor o contador de la misma sociedad, y,
3) Quienes desempeen en la misma compaa o en sus subordinadas cualquier otro cargo. (Subraya
fuera del texto)
Quien haya sido elegido como Revisor Fiscal, no podr desempear en la misma sociedad ni en sus
subordinadas ningn otro cargo durante el perodo respectivo. (Subraya fuera del texto)
Artculo 51 de la Ley 43 de 1990. Cuando un Contador Pblico haya actuado como empleado de una
sociedad rehusar aceptar cargos o funciones de Auditor Externo o de Revisor Fiscal de la misma
empresa o de su subsidiaria por lo menos dentro de los seis meses siguientes a la dejacin del cargo.
(Subraya fuera del texto)
Contador Pblico, al tenor literal del artculo 1o. de la Ley 43 de 1990, es la ...persona natural que,
mediante la inscripcin que acredite su competencia profesional en los trminos de la presente ley, est
facultada para dar fe pblica de hechos propios del mbito de su profesin, dictaminar sobre estados
financieros, y realizar las dems actividades relacionadas con la ciencia contable en general....
Contador, evocando el cargo al cual puede acceder el profesional de la contadura, es quien en la
empresa o ante la persona natural se encarga de sentar los registros en los libros. La Real Academia
Espaola, lo define como el encargado de llevar la cuenta y razn de la entrada y salida de caudales,
tenedor de libros.
Tenemos entonces que la connotacin contador vale tanto para lo general, que es la profesin, como
para lo particular, que es el cargo.
Revisora Fiscal: Definicin acogida por la Junta Central de Contadores ...es el rgano de vigilancia
absoluta de la persona jurdica o de la sucursal de sociedad extranjera que estar bajo la direccin de un
Contador Pblico, por ministerio de la ley y por motivos de inters pblico.... El Revisor Fiscal es por
excelencia y conveniencia Contador Pblico.
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TESIS
En mltiples ocasiones el Tribunal ha dicho que cuando quiera que se aborda el Tema de la Revisora
Fiscal ha de examinarse bajo los preceptos de la independencia mental y de criterio que exige el
desempeo del cargo, elementos que son considerados pilares bsicos de su ejercicio, pues de lo que se
trata es de valorar la objetividad que pueda o no conservar un profesional frente al ente destinatario de
sus servicios.
El rgano de la Revisora Fiscal y su titular son autnomos frente a la Administracin y es justamente
por virtud de esa autonoma que el Estado ha delegado en su cabeza la responsabilidad de ser
guardianes tanto de los bienes sociales como de los suyos propios.
Tenemos entonces que la Revisora Fiscal es el rgano de vigilancia absoluta del ente, cualesquiera que
sea su naturaleza jurdica, con estas especiales connotaciones: 1) que lo nombra y remueve la Asamblea
o Junta de Socios; 2) que debe rendir sus informes ante estos rganos; 3) que puede vincularse
mediante contrato de trabajo o bajo la modalidad de prestacin de servicios, 4) que es errneo pensar
que el Revisor Fiscal pierde su independencia cuando est vinculado mediante contrato de trabajo, pues
el contrato es una modalidad meramente administrativa cuyo manejo corresponde a la administracin,
pero, como ya vimos el Revisor Fiscal es independiente de la administracin; y 5) que debe rendir
informes, no significa en ningn momento y bajo ninguna circunstancia que acata ordenes ni est
subordinado, quiere decir que el resultado de su gestin lo debe presentar ante un superior jerrquico a
quin se rinde informes pero de quin no acata ordenes, por lo tanto es incorrecto decir que est
subordinado a l, puesto que sera tanto como admitir que de todas maneras el Revisor Fiscal pierde de
vista en un momento dado una de las caractersticas principales que rigen su institucin.
Con los anteriores presupuestos miremos entonces el artculo 205 del Cdigo de Comercio donde se
hace alusin a los trminos cualquier otro y/o ningn otro. Las cualesquiera y Ningn son definidas por
la lengua espaola como pronombres indeterminados que se refieren vagamente a personas o cosas.
Estos dos, se encuentran dentro de la norma comercial seguidos de la voz otro, es decir; persona o cosa
distinta de la que se habla en ese momento. En este orden de ideas, cualquier otro o ningn otro
excluye de por s al Revisor Fiscal y los dems cargos relacionados en la norma.
La interpretacin hermenutica jurdica evidencia la sabidura del legislador por cuanto al excluir la
eventualidad de que en un mismo sujeto recaigan cargos diferentes, no est haciendo otra cosa que
guardando efectivamente la independencia mental y de criterio que ampara el ejercicio y cabal
desempeo del mximo rgano social al prohibirle acceder a un determinado y diferente encargo que
implique subordinacin, el cual efectivamente le reste objetividad en la medida en que se vea
comprometida su independencia. Por esto el legislador previ, que mientras el Revisor Fiscal conserve
su Status no se inhabilita para actuar.
Refirindonos ahora al artculo 51 de la Ley 43 de 1990, segn el cual, el Contador Pblico que haya
actuado como empleado no podr aceptar cargos de auditor o Revisor Fiscal en la misma empresa o en
sus subsidiarias o filiales, podemos apreciar que la norma misma excluye al Revisor Fiscal de la
inhabilidad aqu consagrada, puesto que sera ilgico pensar que se mencione la prohibicin de ejercer
un cargo en el cual se est en ese instante en la misma empresa.
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Los actos de los particulares al igual que los de la administracin estn basados y protegidos por el
principio constitucional de la Buena Fe. Este exige de los particulares y de las autoridades encaminar sus
actuaciones por la senda de la honestidad, la lealtad y siempre bajo los parmetros de comportamiento
que se esperan de una persona correcta. Este principio encarna la confianza, la seriedad y credibilidad.
Dichos elementos son, por s, constitutivos del ejercicio de la Revisora Fiscal y por ende de la
Contadura Pblica.
As las cosas y recordando que tratndose de inhabilidades e incompatibilidades, para que estas se
apliquen deben estar contenidas expresamente en la norma y de ninguna manera es posible
interpretarlas por analoga. La Sala no encuentra entonces que exista prohibicin para que quien se
desempee como Revisor Fiscal de la sociedad principal lo sea de la subsidiaria o filial.
A contrario sensu, la limitante contenida en el artculo 215 del Cdigo de Comercio, que prohbe al
Revisor Fiscal estar al frente de ms de cinco empresas, responde a la necesidad del profesional de
ejercer tutela permanente sobre el ente destinatario de sus servicios, evitando as sobrecarga de trabajo
que le impida cumplir cabalmente sus funciones como la Ley se lo exige.
CONCLUSIONES :
1o. No existe inhabilidad o incompatibilidad para que un Contador Pblico acte como Revisor Fiscal
de la matriz y su subsidiaria o filiales, siempre que slo sea en condicin de Revisor Fiscal.
2o. Es posible que una Sociedad de Contadores Pblicos, contrate la prestacin de servicios de
Revisora Fiscal con entes subsidiarios y filiales, delegando para ello a profesionales que no estn bajo la
prohibicin contenida en el artculo 215 de la norma comercial, es decir, que no tengan bajo su
responsabilidad ms de cinco Revisoras; o bien, nombrando Contadores Pblicos diferentes en cada
uno de los entes. Hasta aqu el concepto de la Junta Central de Contadores.
3. El Consejo Tcnico de la Contadura Pblica considera necesario hacer nfasis en lo dispuesto en el
numeral 3o. y en el inciso del artculo 205 del Cdigo de Comercio, en el sentido de analizar el
contenido de la norma para concluir que el legislador cuando habla de que no podrn ser revisores
fiscales ...3. Quienes desempeen en la misma compaa o en sus subordinadas cualquier otro cargo y
que Quien haya sido elegido como Revisor Fiscal no podr desempear en la misma sociedad ni en
sus subordinadas ningn otro cargo durante el perodo respectivo (subrayado), lo que quiere decir es
que la misma persona s puede ser revisor fiscal en la matriz y en la subordinada; La incompatibilidad
est dada para el desempeo de cargos diferentes al del revisor fiscal. Las expresiones cualquier otro
cargo y ningn otro cargo han de entenderse que se refieren a cargos diferentes al del revisor fiscal y no
al mismo cargo; si esto no fuese as, el legislador hubiese sido tajante y la redaccin sera diferente y
dira simplemente cualquier cargo o ningn cargo que s son prohibiciones absolutas; Mientras que
como se lee del texto de la norma se concluye que la prohibicin es relativa, pues admite una excepcin
cual es la del mismo cargo que no se encuentra involucrada dentro del concepto de otro cargo y por
ende s lo puede desempear la misma persona.
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Captulo
CAPTULO SEGUNDO
La eleccin, posesin, inscripcin
y remocin del revisor fiscal
Este captulo mostrar todos los aspectos relacionados con la eleccin del revisor
fiscal en reunin del mximo rgano social de una entidad, su posesin e inscripcin
en las diferente entidades, y las causas y efectos de la remocin del revisor fiscal.
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de
la
carta
convenio,
compromiso
propuesta
La forma y el contenido de las cartas compromiso pueden variar para cada cliente, pero por lo general
deber incluir referencias a:
El objetivo de la auditora de la informacin financiera
La responsabilidad de la administracin respecto a la informacin financiera
El alcance de la auditora incluyendo referencias a la legislacin aplicable, a reglamentaciones o a
pronunciamientos de asociaciones profesionales a las que de adhiere el auditor
El tipo de informes o cualquier otra comunicacin de los resultados del trabajo
El hecho de que por la naturaleza de las pruebas y otras limitaciones inherentes a la auditora, junto
con las limitaciones inherentes a cualquier sistema de control interno, existe un riesgo ineludible de
que pueda permanecer sin ser descubierta alguna distorsin importante
El acceso a todos los registro, documentacin y otra informacin que se solicite, en relacin con la
auditora.
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Si el revisor fiscal decide que es innecesaria una nueva carta compromiso para algn ao, puede remitir
al cliente la carta original.
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MODELO DE PROPUESTA
REVISORA FISCAL
DE
SERVICIOS
PROFESIONALES
PARA
ALCANCE
La revisora fiscal se practicar de acuerdo con normas de auditora de aceptacin general en la profesin, y por
consiguiente, incluir pruebas de la documentacin de los libros y registros de contabilidad y otros procedimientos de
auditora que consideremos necesarios de acuerdo con las circunstancias. Nuestros procedimientos incluirn:
Comprobar a travs de anlisis selectivo, el cumplimiento de normas internas y externas relativas a todas las
operaciones de la compaa.
Examinar las cuentas del Balance General y de Resultados, mediante la aplicacin de tcnicas de auditoria.
Efectuar las pruebas que se consideren necesarias para lograr los objetivos, de conformidad con normas de aceptacin
general.
Aunque tendremos personas asignadas peridicamente en la Sociedad, el alcance de nuestro trabajo se basar
principalmente en muestras y pruebas de los registros contables y documentos de soportes, as como de anlisis. Aunque
algunas clases de desfalcos y otras irregularidades pueden ser descubiertos por un examen de esta naturaleza, el alcance
de nuestro trabajo no incluir todas las operaciones para asegurarles que estas irregularidades seran encontradas. Sin
embargo, cualquier irregularidad que observemos en nuestro trabajo les ser comunicada oportunamente.
Es entendido que como revisores fiscales haremos las salvedades que consideremos pertinentes, en caso de disparidad
importante sobre la aplicacin de los principios de contabilidad generalmente aceptados en Colombia.
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INFORMES
Parte importante de nuestros servicios, ser la comunicacin en relacin con las funciones desarrolladas, para lo cual
emitiremos los siguientes informes:
Informe sobre los estados financieros: dictamen acerca de la razonabilidad y presentacin de los resultados en los
estados financieros.
Informes con comentarios y recomendaciones: presentaremos a la administracin, recomendaciones que optimicen los
procedimientos contables y los controles internos.
Informes relacionados con obligaciones tributarias y de vigilancia y control: daremos a conocer los comentarios
originados en las revisiones sobre el cumplimiento de estas obligaciones.
Firma de informes: firmaremos las declaraciones tributarias y dems informes requeridos por las entidades de control
y vigilancia.
PEDRO PREZ
c.c. 8.707.083 de Barranquilla
T.P. No. 50636-T
JOS CASTILLO
c.c. 19.582.300 de Fundacin
T.P. No. 23245-T
PEDRO PREZ
JOS CASTILLO
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lamentablemente en la prctica ello no es as, razn por la cual en ocasiones el revisor fiscal se ve ante la
exigencia de suscribir documentos de perodo no auditados. Teniendo en cuenta que el rgano revisora
fiscal es de naturaleza permanente, las sociedades debera exigir contractualmente que a la terminacin
de la relacin jurdica se haga entrega del cargo. Debera tambin reglamentarse el estatuto legal de la
profesin en este sentido. Mientras tanto, es necesario dejar expresa constancia de que la falta de
auditora impide la formulacin de una opinin.
Eleccin del revisor fiscal en forma general
Segn el cdigo del comercio art. 204, la eleccin del revisor fiscal se har por la mayora absoluta de la
asamblea o de la junta de socios. En las comanditarias por acciones, el revisor fiscal ser elegido por la
mayora de votos de los comanditarios. En las sucursales de sociedades extranjeras, lo designar el
rgano competente de acuerdo con los estatutos.
Eleccin del revisor fiscal en entidades vigiladas por la Superbancaria y
Supervalores.
Segn la Circular Externa No. 7/96 de la Superbancaria para la designacin del revisor fiscal en
entidades vigiladas por esa superintendencia, se deben tener en cuenta, los siguientes aspectos:
Nombramiento y apropiaciones para la gestin del revisor fiscal. La designacin de los revisores fiscales
deber ser efectuada por la asamblea general de accionistas, funcin que no podr delegarse.
Apropiaciones para el revisor fiscal. Adicionalmente. como quiera que en la sesin en la cual se designe
al revisor fiscal deber incluirse la informacin relativa a las apropiaciones previstas para el suministro
de recursos humanos y tcnicos destinados al adecuado desempeo de las funciones a l asignadas, lo
cual deber constar en el acta respectiva, se considera necesario que con el propsito de que la
apropiacin presupuestal que se defina cumpla la finalidad de garantizar la permanencia que deben
caracterizar la actividad de la revisora fiscal, se discriminen los siguientes aspectos, que se estiman
fundamentales para determinar el monto y alcance de tales recursos, aspectos estos que debern tener
en cuenta el tamao de la entidad a revisar, el volumen y complejidad de sus operaciones:
Valor total de la remuneracin mensual del revisor fiscal;
Nmero de horas presupuestadas que, como mnimo, se estima debe aplicar el revisor fiscal al
ejercicio de sus funciones, discriminando adems las de su asistencia a las reuniones de la junta
directiva de la institucin;
Nmero de auxiliares u otros colaboradores autorizados por la asamblea general, indicando las
caractersticas profesionales o tcnicas de los mismos, y el valor de su remuneracin mensual;
Valor mensual estimado para viticos y gastos de transporte del personal adscrito a la revisora fiscal,
el valor estimado para papelera y tiles de trabajo, correo, fax, telfono, telex, etc., a no ser que
vayan a ser asumidos directamente por la institucin financiera, y
Descripcin de los lugares de trabajo y de los activos fijos y dems elementos que sern puestos a
disposicin de la revisora fiscal y de sus colaboradores, indicando si los mismos van a permanecer
en la oficina principal o en las sucursales o regionales, segn el caso.
Eleccin del revisor fiscal en entidades cooperativas
La Ley 79/88 es su artculo 34 establece que la asamblea dentro de sus funciones, deber elegir al
revisor fiscal y su suplente y fijar su remuneracin. La mayora absoluta deber realizar tal eleccin.
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PEDRO PREZ
C. C. 8.707.083 de Barranquilla
T. P. N 50636-T
Revisor Fiscal Principal
JOS CASTILLO
C. C. 19.582.300 Fundacin
T. P. N 23245-T
Revisor Fiscal Suplente
Le agradecemos la oportunidad brindada, para desarrollar nuestro trabajo como Revisores Fiscales durante
el perodo de 2.00X.
Atentamente,
SAASET AUDITORES
MOISS DE LA HOZ DIAZGRANADOS
Gerente
(1) Se especificar el perodo para el cual se eligi al revisor fiscal. Normalmente este perodo corresponde
al perodo de la junta directiva.
(2) Se deber colocar el mximo rgano social, en caso de que la empresa no sea una sociedad annima;
por ejemplo junta de socios en una sociedad limitada.
(3) Este ejemplo es para el caso de una firma de auditores. En caso de ser personas naturales, esta frase
deber eliminarse.
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Una vez inscrito los revisores fiscales en el respectivo registro mercantil (Cmara de Comercio), se
proceder a solicitar a la Cmara, un certificado de la inscripcin de los nombres de las personas
asignadas para desempear las funciones de Revisores Fiscales (Certificado de Constitucin y
Gerencia). El certificado obtenido, se enviar a la Superintendencia de Sociedades con una carta
modelo adjunta:
MODELO DE CARTA PARA LA INSCRIPCIN DE REVISORES FISCALES
EN LA SUPERINTENDENCIA DE SOCIEDADES
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Tenemos entonces que en aquellos casos de ausencia del titular, si existe un suplente ste debe entrar a
desempear el cargo en propiedad mientras dura la ausencia del titular, razn por la cual el suplente
debe acreditar las mismas calidades exigidas para el titular, vale decir, la calidad de contador pblico.
El artculo 207 del C. Co. exige que el revisor fiscal, en el desempeo de sus funciones, desarrolle su
labor de manera diferente integral con el propsito de cerciorarse de que la gestin social se celebre y
ejecute de conformidad con lo pactado en los estatutos sociales, con las rdenes e instrucciones
impartidas por los rganos de administracin y con lo previsto en la ley. Es as como las funciones de
la revisora fiscal trascienden el mbito privado en inters de la comunidad y de los asociados, por las
evidentes consecuencias que el debido ejercicio de la fiscalizacin tiene dentro de la rbita social y en la
conservacin del orden econmico.
En consecuencia, sobre la base de que al artculo 215 del Cdigo de Comercio impone el ejercicio
personal del cargo de revisor fiscal, en aquellas instituciones vigiladas en donde exista uno o ms
suplentes del revisor fiscal, stos, en su orden, slo deben ejercer las funciones del titular nica y
exclusivamente ante la falta definitiva o temporal del titular del cargo.
Lo anterior significa que el suplente o suplentes del revisor fiscal en manera alguna podrn
desempear simultneamente tales funciones y, por ende, se encuentren imposibilitados para expedir
dictmenes, certificaciones y dems documentos relacionados con el ejercicio de la revisora fiscal si no
es como consecuencia de la ausencia definitiva o temporal del revisor fiscal.
RESPONSABILIDADES DEL REVISOR FISCAL SUPLENTE (Concepto CCTCP 055 de Julio
9 de 1996)
CONSULTA
Cmo se deber dar cumplimiento a los artculos 100, 101 y 102 y sus respectivos pargrafos de los
Estatutos ... de la cooperativa, por cuanto la Revisora Fiscal fue incapacitada el da 7 de diciembre y sin
poder ubicar al Revisor Fiscal Suplente?
CONCEPTO
1. De la lectura de los Estatutos se concluye que el artculo 99 establece la existencia de un Revisor
Fiscal con su respectivo suplente.
El artculo 100 determina las calidades, prohibiciones y funciones del Revisor Fiscal.
El artculo 101 se refiere a la certificacin de los balances.
El artculo 102 establece responsabilidades del Revisor Fiscal e informe trimestral que debe rendir al
DANCOOP.
2. El Revisor Fiscal Suplente contemplado por la Ley 79 de 1988, tiene como objetivo esencial suplir
las faltas temporales o absolutas (permanentes) del Revisor Fiscal Principal, cargo que debe ser
previamente aceptado por los Contadores Pblicos designados y registrados ante el DANCOOP. Por
lo anterior se sobreentiende que el Revisor Fiscal Suplente DEBE mantener informada a la Entidad
sobre su direccin.
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3. Ante la imposibilidad de ubicar al Revisor Fiscal Suplente, quien tiene la obligacin de asumir el
cargo respectivo, la Cooperativa debi declarar la vacancia del cargo y proceder a convocar Asamblea
Extraordinaria para elegir nuevo Revisor Fiscal Suplente, quien ante la ausencia por incapacidad mdica
del Principal deba asumir inmediatamente el cargo una vez registrado su nombramiento por el
DANCOOP.
Dicha Asamblea Extraordinaria se convoca conforme lo ordenan los artculos 62 y 63 de los citados
estatutos, cumplindose lgicamente lo preceptuado en los artculos siguientes hasta el No. 72.
4. La Cooperativa debi informar a la Junta Central de Contadores del incumplimiento por parte del
Revisor Fiscal Suplente de sus obligaciones, para que sta proceda en lo pertinente.
REVISORA FISCAL POR PERSONA NATURAL (Concepto CCTCP 006 de Febrero 23 de
1995)
CONSULTA
1. Si existe algn impedimento de orden legal para nombrar como Revisor Fiscal a un Contador
Pblico, Persona Natural, en una Sociedad que, por ley y estatutos, est obligada a designarlo y cuya
remuneracin por sus servicios se cancela por nmina.
2. Si en virtud de la naturaleza de su nombramiento, se originan restricciones de alguna naturaleza para
el pleno ejercicio de sus funciones.
3. Si el pago por nmina de los emolumentos que le corresponden como contraprestacin por sus
servicios inhabilita o limita el Alcance del trabajo del Revisor Fiscal y lesiona o compromete su
independencia mental.
CONCEPTO
En atencin a la consulta, el CONSEJO TCNICO DE LA CONTADURA PBLICA aprob el
siguiente texto:
1. La Ley 145 de 1.960 reglamentaria de la profesin de Contador Pblico (hoy modificada por la Ley
43 de 1990), en su artculo 8o. determina que se necesitar la calidad de Contador Pblico en todos los
casos en que las leyes lo exijan y adems en los siguientes: 1. Para desempear el cargo de revisor fiscal
de sociedades para las cuales la ley exija la provisin de ese o de uno equivalente, ya con la misma
denominacin o con la de auditor y otra similar;....
El artculo 1o. de la Ley 43 de 1990 define qu debe entenderse por Contador Pblico: Se entiende
por Contador Pblico la persona natural que, mediante la inscripcin que acredite su competencia
profesional en los trminos de la presente ley, est facultada para dar fe pblica de hechos propios del
mbito de su profesin, dictaminar sobre estados financieros, y realizar las dems actividades
relacionadas con la ciencia contable en general. (El subrayado es nuestro).
Ms adelante el mismo artculo aclara que la relacin de dependencia laboral inhabilita al Contador
para dar fe pblica sobre actos que interesen a su empleador. Esta inhabilidad no se aplica a los
revisores fiscales....(El subrayado es nuestro).
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El artculo 13 de esta ltima norma, complementa lo enunciado por la Ley 145 mencionada, al exponer
que: Adems de lo exigido por leyes anteriores, se requiere tener la calidad de contador pblico en los
siguientes casos: 1. Por razn del cargo a) Para desempear las funciones de revisor fiscal, auditor
externo, auditor interno en toda clase de sociedades, para las cuales la ley o el contrato social as lo
determinan...
Luego es preciso concluir al tenor de lo expuesto, que la designacin de un Revisor Fiscal puede ser
una Persona Natural o una Persona Jurdica debidamente autorizada para ejercer dicha labor e
independientemente de la forma de remuneracin, ser ejercida siempre por un Contador Pblico, no
existiendo impedimento legal para ello, por la forma de contratacin.
Ahora bien, la Ley 50 de 1990 facilit el pacto de remuneracin contractual entre contratante y
contratado sea empleado o por prestacin de servicios profesionales.
La modalidad de contratacin ya laboral o por prestacin de servicios profesionales, es de completa
libertad para la Sociedad, a tal punto que la misma Superintendencia de Sociedades en doctrina de
septiembre 26 de 1991, ha manifestado que La vinculacin de un revisor fiscal por parte de una
Sociedad puede hacerse a travs de un contrato laboral con los requisitos que establece la Ley 50 antes
mencionada, o por medio de un contrato para prestar sus servicios en forma independiente, segn
convengan las partes, pero en todo caso siempre debe constar por escrito como lo prev la Ley 43 de
1990.
2. Tanto de lo expuesto en el artculo 1o. de la Ley 43 de 1990 (ver subrayado) como de lo
determinado por el artculo 210 del Cdigo de Comercio referente a la dependencia, es claro en
ordenar que El Revisor Fiscal solamente estar bajo la dependencia de la Asamblea o de la Junta de
Socios dando as autonoma completa para su actuar y el cumplimiento de las funciones determinadas
en la Ley y en los Estatutos. La total independencia consagrada por el legislador para quien ejerce la
fiscalizacin social de la Sociedad ha sido ratificada por las diferentes Superintendencias. Baste
mencionar la Circular Conjunta de 1989, cuando refirindose a las caractersticas de la Revisora Fiscal
enumera: Permanencia, Cobertura Total, Independencia de accin y criterios, Funcin preventiva.
As pues, las nicas restricciones para designar a un Contador Pblico como Revisor Fiscal son las
incompatibilidades contempladas por el artculo 205 del Cdigo de Comercio y como restriccin bsica
la determinada por el artculo 215 al sealar que Ninguna persona podr ejercer el cargo de revisor en
ms de cinco sociedades por acciones.
3. Como ya se expuso, la forma de vinculacin en ningn momento inhabilita o limita el Alcance del
trabajo del Revisor Fiscal, toda vez que ste es total e integral para con la Sociedad.
La idoneidad profesional es la garanta para el desarrollo objetivo e independiente de quien ejerce la
Revisora Fiscal, siendo su nica limitacin la de ejercer hasta de cinco (5) revisoras en Sociedades por
acciones, al menos que los Estatutos determinen otras incompatibilidades, limitaciones o inhabilidades.
La reiterada Ley 43 de 1990 en su artculo 7o. sobre Normas de Auditora, y refirindose a la calidad
profesional en cuanto a las normas personales de Auditora y obligatorio cumplimiento expresa: b) El
Contador Pblico debe tener independencia mental en todo lo relacionado con su trabajo, para
garantizar la imparcialidad y objetividad de sus juicios.
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ordenado por el artculo 187 numeral 4 parte final y 420 numerales 3 y 4 del Cdigo de Comercio ya
transcritos.
As las cosas, el procedimiento que debe adoptar la sociedad es poner en conocimiento de la Asamblea
General o Junta de Socios los hechos para que sta decida sobre el cambio de revisor fiscal y designe a
uno nuevo y la forma de hacerlo es convocando a una reunin ordinaria o extraordinaria de socios
segn sea el caso y con el cumplimiento de los requisitos exigidos para estos casos en los estatutos y en
la ley.
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Captulo
CAPITULO TERCERO
Funciones del Revisor Fiscal
Se tratarn las principales funciones que al contador pblico que
acte como revisor fiscal, tendr que realizar, de acuerdo con las
normas establecidas principalmente, en el Cdigo de Comercio.
.
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PARA ESTABLECER SI
SOBRE
INSPECCIONAR
ASIDUAMENTE,
IMPARTIR
INSTRUCCIONES
Y SOLICITAR LOS
INFORMES
VELAR
CERCIORARSE
ACCIN
Dictamen
Informe de fin de ao
Informes
solicitados
por el mximo rgano
social
Informes
solicitados
por las entidades de
control
INFORMANDO
RESULTADOS
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6.
FORMULAR
las
salvedades que tenga sobre la
fidelidad de los estados
financieros
5. PROCURAR que se
tomen oportunamente las
medidas pertinentes
4.
IMPARTIR
las
instrucciones necesarias para
tal fin
3.
IMPUGNAR
las
decisiones de la asamblea
2. INFORMAR a la entidad
de control cuando a ello haya
lugar
1.
DENUNCIAR
oportunamente y por escrito
al mximo rgano social, a la
junta directiva o al gerente
efectuando las convocatorias
que sean pertinentes
Y SI HAY
IRREGULARIDAD
validez de las cifras reflejadas por los estados financieros es directamente proporcional a la validez de
los soportes. El revisor fiscal invariablemente debe inspeccionar y evaluar los soportes, tanto en
aspectos de fondo como de forma. Los comprobantes son tambin documentos, que se elaboran con
base en soportes y con anterioridad a los registros, en los cuales debe indicarse el nmero, fecha,
origen, descripcin, cuanta de la operacin, as como las cuentas afectadas con el asiento (art. 53 del C.
Co.)
La suficiencia de los datos incluidos en los comprobantes, relacionados en el prrafo anterior, debe
establecer teniendo en cuenta que la contabilidad debe mostrar la historia clara y completa de los
negocios del comerciante en cuestin (arts. 48 y 50 C. Co.). Por esta razn no son admisibles
descripciones ininteligibles o tan generales que permitan diferentes intelecciones.
Los comprobantes, inexorablemente, deben permitir ubicar, identificar, sus correspondientes soportes.
En teora, partiendo de los estados financieros y a travs del sistema contable, debe poderse llegar, sin
ayudas adicionales, a los soportes, los cuales a su vez deben reflejar cada una de las operaciones
realizadas.
Los comprobantes deben asentarse en libros debidamente registrados (inscritos previamente en el
registro mercantil, arts. 49 y 50 C. Co.). An cuando no hay un listado legal de los libros obligatorios,
por va doctrina, se entiende que, como mnimo, deben ser el diario, el mayor y el de inventarios y
balances. En todo caso en materia de libros la regla de oro consiste en que se deben llevar tantos
cuantos sean necesarios para poder tener un completo entendimiento de las operaciones.
Los asientos en los libros estn sujetos a ciertas condiciones, estipuladas, de manera general, en el
artculo 57 del C. Co. As, por ejemplo, est prohibido alterar el orden, las fechas, dejar espacios en
blanco, hacer borrones o arrancar hojas.
Dos consecuencias graves se derivan de irrespetar el art. 57 mencionado. La primera que los libros
pierden su valor probatorio. Si se observa el artculo aludido con detenimiento se encuentra que all no
existe referencia alguna a la gravedad, extensin o repeticin de las irregularidades. Por el contrario, la
norma consagra el nico mtodo admisible de correccin: un nuevo asiento en la fecha en que se
advierte el error u omisin. La segunda consecuencia, es la causacin de una pena pecuniaria (multa) a
que se hacen acreedores los responsables, presumindose que tales son el propietario, el contador y el
revisor fiscal, si ha incurrido en culpa (art. 58 C. Co.)
Corresponde al revisor fiscal velar (cuidar, vigilar, guardar, proteger) porque el sistema contable se lleve
regularmente (de acuerdo con las reglas). Esta es una funcin propia, por s misma vinculante, que no
debe entenderse slo en el sentido de garantizar la razonabilidad de los estados financieros producidos
con base en l. Esto por cuanto an cuando la informacin pudiere ser razonable, defectos, si se quiere
formales, pueden afectar su valor probatorio, determinar el rechazo de deducciones fiscales y significar
violacin de normas que persigan otros fines.
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En la planeacin, debe considerarse que la ley exige que se inspeccione asiduamente los bienes de la
sociedad. Asiduo es algo que es constante, consuetudinario, continuo, puntual, perseverante, habitual,
frecuente.
La conservacin y seguridad es jurdica y fsica. Las pruebas que deban hacerse para garantizar su
existencia y cuidado depende de la naturaleza de los bienes o valores y pueden implicar evaluaciones
tcnicas.
El objeto de este control tiende a garantizar la salvaguardia de los activos sociales. Es por tanto de
naturaleza preventiva y debe llegarse incluso a prever la manera de reemplazarlos por otros o al menos
resolver el asunto por la va indemnizatoria. El deber de inspeccionar implica que el control del revisor
fiscal no puede ejercerse slo con base en documentos, sino que es necesaria una revisin de las
existencias, fsicamente consideradas.
As pues, an cuando el revisor fiscal sigue obligado a realizar inspecciones ha quedado claro que no es
a l a quien toca en forma exclusiva controlar. Debe tenerse claridad sobre la diferencia de funciones
que existe entre la administracin y la revisora fiscal. Esas diferencias atribuyen a aquella el poder de
gestin, razn por la cual resulta primaria y directamente responsable de la conservacin y seguridad de
los bienes, de lo cual se desprende la necesidad de cerciorarse de que ello es as, lo que le implica
verificarlo. A su turno la revisora es responsable de establecer un control permanente sobre los valores
sociales y de procurar que tales medidas se adopten. Luego aquella debe hacer y sta debe vigilar que se
haga. La revisora fiscal est llamada a controlar si la administracin controla.
FUNCIONES ADICIONALES Artculo 207-9 del C. Co.
El numeral 9 del artculo 207 del C. Co. faculta expresamente a los mximos rganos sociales para
asignar funciones adicionales a los revisores fiscales, siempre que sean compatibles con las anteriores.
En nuestro rgimen societario el revisor fiscal es un subalterno o dependiente de la asamblea o junta de
socios. Ella lo nombra, le fija su remuneracin, le determina sus funciones, le pide informes y lo
remueve.
Antes de contratar una revisora fiscal debe indagarse por aquellas tareas que se deban cumplir en
adicin a las legales, con el fin de evaluar tanto los recursos como los costos que demandara darles
cumplimiento. Si se considera la extensin de las funciones previstas en los numerales precedentes del
art. 207, se advertir que en realidad las llamadas funciones adicionales no sern ms que nfasis
dispuestos sobre ciertas reas, o regulacin del momento en que deban ejercerse ciertos controles.
Ahora bien, como lo indicamos en nuestras consideraciones preliminares, la ley o los estatutos pueden
adicionar tareas al revisor fiscal. Esta posibilidad ha sido ampliamente utilizada, generndose gran
cantidad de tareas especficas, que suponen un grado de profundidad en el trabajo sobre las reas en
cuestin, mucho mayor del que se aconsejara para verificar la razonabilidad de los estados financieros.
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FUNCIONES ESPECIALES
Funcin del revisor fiscal de convocar a la asamblea general o junta de
socios
Art. 181 C. Co. Los socios de toda compaa se reunirn en junta de socios o asamblea general
ordinaria una vez al ao, por lo menos, en la poca fijada en los estatutos. Se reunirn tambin en
forma extraordinaria cuando sean convocados por los administradores, por el revisor fiscal o por la
entidad oficial que ejerza control permanente sobre la sociedad, en su caso.
Art. 225 C. Co. Durante el perodo de la liquidacin la junta de socios o la asamblea se reunir en las
fechas indicadas en los estatutos para sus sesiones ordinarias. As mismo, cuando sea convocada por
los liquidadores
Art. 423 C. Co. Las reuniones extraordinarias de la asamblea se efectuarn cuando lo exijan las
necesidades imprevistas o urgentes de la compaa, por convocacin de la junta directiva, del
representante legal o del revisor fiscal.
Funcin del revisor fiscal para impugnar decisiones
Art. 191-1 C. Co. Los administradores, los revisores fiscales y los socios ausentes o disidentes podrn
impugnar las decisiones de la asamblea o de la junta de socios cuando no se ajusten a las prescripciones
legales o a los estatutos.
Funcin del revisor fiscal de ejercer la accin de indemnizacin por las
responsabilidades derivadas de decisiones nulas.
Art. 192 C. Co. Declarada la nulidad de una decisin de la asamblea, los administradores tomarn, bajo
su propia responsabilidad por los perjuicios que ocasione su negligencia, las medidas necesarias para
que se cumpla la sentencia correspondiente; y, si se trata de decisiones inscritas en el registro mercantil,
se inscribir la parte resolutiva de la sentencia respectiva.
Art. 193 C. Co. Lo dispuesto en el artculo anterior ser sin perjuicio de los derechos derivados de la
declaratoria de nulidad para terceros de buena fe. Pero los perjuicios que sufra la sociedad por esta
causa le sern indemnizados por los administradores que hayan cumplido la decisin quienes podrn
repetir contra los socios que la aprobaron. La accin de indemnizacin prevista en este artculo slo
podr ser propuesta dentro del ao siguiente a la fecha de la ejecutoria de la sentencia que declare nula
la decisin impugnada. La accin podr ser ejercida por cualquier administrador, por el revisor fiscal o
por cualquier asociado en inters de la sociedad.
Funcin del revisor fiscal de ejercer la accin social de responsabilidad
contra los administradores.
Ley 222/95 art. 25. La accin social de responsabilidad contra los administradores corresponde a la
compaa, previa decisin de la asamblea general o de la junta de socios, que podr ser adoptada
aunque no conste en el orden del da. En este caso, la convocatoria podr realizarse por un nmero de
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socios que represente por lo menos el 25% de las acciones, cuotas o partes de inters en que se halle
dividido el capital. La decisin se tomar por la mitad ms una de las acciones, cuotas o partes de
inters representadas en la reunin e implicar la remocin del administrador.
Sin embargo, cuando adoptada la decisin por la asamblea o junta de socios, no se inicie la accin
social de responsabilidad dentro de los tres meses siguientes, sta podr ser ejercida por cualquier
administrador, el revisor fiscal o por cualquiera de los socios en inters de la sociedad. En este caso los
acreedores que representen por lo menos el 50% del pasivo externo de la sociedad, podrn ejercer la
accin social siempre y cuando el patrimonio de la sociedad no sea suficiente para satisfacer sus
crditos. Los dispuesto en este artculo se entender sin perjuicio de los derechos individuales que
correspondan a los socios y a terceros.
Funcin de notificacin de la suscripcin de acciones a la Supersociedades.
Art. 392 C. Co. Vencido el trmino de la oferta para suscribir, el gerente y el revisor fiscal comunicarn
de inmediato a la superintendencia el nmero de las acciones suscritas, los pagos efectuados a cuenta
de las mismas, la cifra en que se eleva el capital suscrito, las cuotas pendientes y los plazos para
cubrirlas.
Funcin especial para el revisor fiscal de sociedad extranjera.
Art. 489 C. Co. Los revisores fiscales de las sociedades domiciliadas en el exterior se sujetarn, en lo
pertinente, a las disposiciones de este cdigo sobre los revisores fiscales de las sociedades domiciliadas
en el pas. Estos revisores debern, adems, informar a la correspondiente superintendencia cualquier
irregularidad de las que puedan ser causales de suspensin o de revocacin del permiso de
funcionamiento de tales sociedades.
Funcin de intervencin en deliberaciones y de inspeccin de libros.
Art. 213 C. Co. El revisor fiscal tendr derecho a intervenir en las deliberaciones de la asamblea o de la
junta de socios y en las juntas directivas o consejos de administracin, aunque sin derecho a voto,
cuando sea citado a stas. Tendr as mismo derecho a inspeccionar en cualquier tiempo los libros de
contabilidad, libros de actas, correspondencia, comprobantes de las cuentas y dems papeles de la
sociedad.
Art. 431 C. Co. Lo ocurrido en las reuniones de la asamblea se har constar en el libro de actas. stas
se firmarn por el presidente de la asamblea y su secretario o, en su defecto, por el revisor fiscal.
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Algo ms complicado es dilucidar la interpretacin correcta de la norma en cuanto exige que se les
rindan los informes a que haya lugar. Se trata aqu de informes que no han sido solicitados pero que el
revisor fiscal debe suministrar. Para tales efectos es necesario previamente entender que colaborar
supone desarrollar en comn una misma tarea. Es decir, que son los objetivos de las entidades de
control los que determinan los casos en que hay lugar a informarles asuntos correspondientes a las
sociedades vigiladas, como por ejemplo, aquellos que comprometan la confianza en el sistema
financiero, o las circunstancias preconcordatarias, o el estado de disolucin, o la existencia de hechos
que dieren lugar a la suspensin o revocacin del permiso de funcionamiento (art. 489 del C. Co.) y en
general todos aquellos asuntos que no sean corregidos por los rganos internos de la compaa en
cuestin o que puedan afectar los intereses de terceros o de la comunidad en general. La reserva
comercial no puede aducirse con el nimo de reducir la colaboracin que debe tenerse con el estado.
No hay reserva ante las entidades de vigilancia. Los informes suministrados no deben limitarse a la
exposicin de datos y hechos, sino que, en lo posible, deberan permitir a las entidades de vigilancia
adoptar las medidas que se consideren pertinentes.
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Captulo
CAPITULO CUARTO
Remuneracin del Revisor Fiscal
Se trata el tema de la fijacin de los honorarios del revisor fiscal,
y las distintas formas de cobro.
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d)
e)
f)
g)
h)
Por otro lado, existen diversos tipos de honorarios que pueden clasificarse, como sigue:
a) Honorarios por trabajos especficos:
Por da;
Fijos, y
Contingentes.
a) Por contrato con base en un monto.
b) Presupuesto que establecen cantidades mnimas y mximas.
HONORARIOS POR TRABAJOS ESPECFICOS
Honorarios por da
Se toma como base el tiempo que realmente se dedica al trabajo. La tasa diaria o por hora vara de
acuerdo con la categora del personal empleado. Hay dos mtodos generales para determinar los
honorarios por da. Uno de ellos consiste en calcular o fijar una cuota o sueldo promedio, por hora o
por da (basado en tiempo productivo) para cada clase o categora de personal, incluyendo los socios;
aumentar en cada clasificacin, un factor o cuota por gastos indirectos y otro factor por concepto de
utilidad; la cuota o tasa de cobro as obtenida para cada clasificacin, multiplicada por el nmero de
horas o das trabajados por las personas correspondientes, da el total por clase de personal y la suma
del total de todas las clasificaciones producir el total de los honorarios a cobrar.
El segundo mtodo requiere que la cuota efectiva de sueldo (basada en tiempo productivo) sea
calculada para cada empleado ocupado en el trabajo y se agrega a cada cuota individual una parte de
gastos indirectos y para otra utilidad. Como las cuotas de sueldos determinados por este
procedimiento se refieren slo a empleados, debe tomarse tambin una provisin razonable para
compensacin de los jefes o socios.
Esta es la forma ms conveniente aunque no es la ms frecuente en la que la firma cobra sus servicios;
para ello la sociedad tiene dividido su personal en diferentes categoras y a cada uno de las categoras
les asigna una tarifa por horas o por das. Para cada uno de los trabajos que el despacho piense realizar
le hace un presupuesto del tiempo estimado y con esa base se discute con el cliente las cifras
aproximadas que van a costar los servicios. Se establece con el cliente de que el tiempo que se va a
facturar es el tiempo real que empleen los diferentes miembros del despacho o del personal
profesional. El despacho en la determinacin de estas tarifas tiene en cuenta todos los costos y gastos y
prestaciones sociales de su personal profesional por lo que debe hacer un presupuesto de gastos como
cualquier compaa dedicada a otra actividad.
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Este sistema de fijar los honorarios tiene la gran ventaja para la firma de que nunca va a tener que
asumir costos adicionales por un presupuesto que result desviado con relacin a tiempo real
incurrido. Tambin puede tener como ventaja para el cliente de que con una buena colaboracin del
personal suyo pudiera reducir el tiempo presupuestado por la firma y por lo tanto pagar menor valor.
Otra ventaja es que el cliente tiene la oportunidad de controlar el tiempo que estn empleando los
miembros del despacho profesional en el desarrollo de su trabajo. Como desventaja se le pudiera
anotar que puede suceder que los miembros del despacho no trabajen con la eficiencia requerida
debido a que estn conscientes que van a recibir todo el costo del tiempo en que se vaya a incurrir.
Honorarios fijos
Es la cantidad que se cobra por un trabajo completo en contraste con los honorarios por hora o por
da. Cuando se adopta este tipo de honorarios, la cantidad es acordada con el cliente con anticipacin a
la ejecucin del trabajo.
Las ventajas de los honorarios fijos son: que permiten al cliente saber de antemano el costo del trabajo;
que el cliente puede relacionarlos ms directamente con la calidad de los servicios que con el tiempo
empleado, y que estn en consonancia con la actitud profesional.
Este tipo de honorarios se ajusta al caso en que el cliente quiere con anticipacin saber el monto que
deba pagar por los servicios que el despacho profesional le va a prestar. Desea una suma determinada
con el objeto de no esperar ningn recargo adicional. Normalmente el cliente desea saber
anticipadamente cunto tendr que pagar. Sin embargo esto no quiere decir que el cliente vaya a fijar
un monto arbitrario de honorarios; es el despacho profesional quien de acuerdo con sus tarifas y el
tiempo empleado va a asignar un valor determinado a sus honorarios corriendo con el riesgo de que en
el evento de que su tiempo sea mayor que el presupuestado tendr que asumir esta carga adicional pues
al cliente se le han estipulado honorarios fijos. Por otra parte, si el despacho emplea menos tiempo que
el presupuestado esa utilidad adicional, digmoslo as, ser en su beneficio. Una mayora de clientes
desea este tipo de honorarios porque entre otras ventajas tienen la de que cliente puede incluir en su
presupuesto una suma que no va a estar sujeta a cambios posteriores. Sin embargo, para el contador o
el despacho puede tener desventajas en el sentido de que el tiempo adicional que se incurra por
problemas que se presenten dentro del trabajo, que no es responsabilidad del despacho, tendr que
asumirse.
Honorarios contingentes
Son aquellos que se pagarn nicamente en el caso de que ocurra determinado acontecimiento; puede
consistir en una cantidad fija o en un tanto por ciento sobre las cantidades que el cliente espera recibir,
como resultado del trabajo del contador.
Los honorarios contingentes son permitidos solamente cuando se trate de asuntos relativos a
impuestos y deben estar sujetos a:
1.
2.
Generalmente el contador pblico no estipula esta clase de honorarios, pero para algn tipo de trabajo
en el cual el cliente lo requiera, puede que el contador acepte cobrar una suma que guarde relacin con
lo que suceda en el futuro. Se presenta ms a menudo este caso en los reclamos para el impuesto sobre
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convenio que tiene firmado con el cliente con relacin a sus servicios. Esta carta convenio se debe
enviar antes de iniciar el trabajo y se debe exigir a la compaa que confirme los trminos de la misma.
APROPIACIN PARA LA GESTIN DE LA REVISORA FISCAL
Entidades vigiladas por la Superintendencia Bancaria y de Valores
L. 45/90 art. 22. En la sesin en la cual se designe revisor fiscal deber incluirse la informacin relativa
a las apropiaciones previstas para el suministro de recurso humanos y tcnicos destinados al
desempeo de las funciones a l asignadas, lo cual deber constar en el acta respectiva, se considera
necesario que con el propsito de que la apropiacin presupuestal que se defina cumpla la finalidad de
garantizar la permanencia, cobertura total, independencia de accin y funcin preventiva que deben
caracterizar la actividad de revisora fiscal, se discriminen los siguientes aspectos:
Valor total de la remuneracin mensual del revisor fiscal;
Nmero de horas presupuestadas que, como mnimo, se estima debe aplicar el revisor fiscal al
ejercicio de sus funciones, discriminando adems las de su asistencia a las reuniones de la junta
directiva de la institucin;
Nmero de auxiliares u otros colaboradores autorizados por la asamblea general, indicando las
caractersticas profesionales o tcnicas de los mismos, y el valor de su remuneracin mensual;
Valor mensual estimado para viticos y gastos de transporte del personal adscrito a la revisora fiscal,
el valor estimado para papelera y tiles de trabajo, correo, fax, telfono, telex, etc., a no ser que
vayan a ser asumidos directamente por la institucin financiera, y
Descripcin de los lugares de trabajo y de los activos fijos y dems elementos que sern puestos a
disposicin de la revisora fiscal y de sus colaboradores, indicando si los mismos van a permanecer
en la oficina principal o en las sucursales o regionales, segn el caso.
Remuneracin del revisor fiscal en empresas industriales y comerciales del
estado y sociedades de economa mixta
D. E. 663/93 art. 79, num. 6o. La remuneracin mensual de los revisores fiscales de las empresas
industriales y comerciales del estado y de las sociedades de economa mixta, sometidas al rgimen de
dichas empresas, de que trata el numeral segundo del presente artculo, en ningn caso, de
conformidad con lo establecido por el Decreto 135 de 1991, podr ser superior al 80% de la que
corresponda al representante legal de dicha entidad.
HONORARIOS PARA EL REVISOR FISCAL POR FIRMAR LA DECLARACION DE
RENTA (Concepto CCTCP 050 de Mayo 30 de 1996)
CONSULTA
Es procedente que el Revisor Fiscal de una Sociedad, fuera de los honorarios mensuales que cobra
por desempear las funciones de Revisor, cobre una suma determinada de dinero por firmar la
declaracin de renta de una Empresa?
CONCEPTO
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CONSULTA
Consulta de un revisor fiscal sobre:
1. El Comit Ejecutivo tiene la potestad para negar el incremento al que tiene derecho de acuerdo
con presupuesto aprobado por la Asamblea General?
2. Es lcito, el cobro de honorarios profesionales incrementado en el porcentaje aprobado por la
Asamblea General?
3. Se debe citar a una Asamblea General Extraordinaria, teniendo como nico punto del orden del
da, la asignacin de honorarios para el revisor fiscal, por el presente ao?
CONCEPTO
El Consejo Tcnico de la Contadura Pblica aprob el siguiente concepto:
1. Considera este Consejo que un Comit Ejecutivo, Junta Directiva o su equivalente, no tienen la
potestad legal de aceptar un incremento de los honorarios del Revisor Fiscal de la Sociedad que
dirigen, si en la Asamblea de Accionistas no qued definido concretamente dicho aspecto; lo
anterior por cuanto el artculo 187 del Cdigo de Comercio determina las funciones de la Asamblea
de Accionistas entre las cuales est la de: Hacer las elecciones que corresponda, segn los estatutos
o las leyes, fijar las asignaciones de las personas as elegidas y removerlas libremente; dicha funcin
no es delegable en ningn rgano de Direccin por cuanto le restara independencia a la funcin
de Fiscalizacin.
2. Si la Asamblea de Accionistas no aprob especficamente el incremento de los honorarios, la
reeleccin de Revisor Fiscal debe entenderse en el marco de las condiciones econmicas del ao
anterior; es decir en el orden del da debi incluirse el punto de Eleccin de Revisor Fiscal y
determinacin o fijacin de sus honorarios pero como la ltima parte de la propuesta no se
incluy en el orden del da, mal puede entenderse que con la aprobacin del presupuesto para la
Revisora Fiscal quede incluida la remuneracin del titular.
3. La citacin de una Asamblea Extraordinaria de Accionistas para el nico propsito de determinar
la asignacin de honorarios para el Revisor Fiscal Principal debe evaluarse en el contexto de una
relacin costo/beneficio para la institucin que se audita; la sola necesidad de un ajuste de sus
honorarios puede no justificar el costo de una Asamblea Extraordinaria y le dara mala imagen y
dificultad de manejo a las mltiples situaciones a las que se ve abocado un Revisor Fiscal. Por lo
anterior le recomendamos dejar este punto para solicitar su inclusin en una Asamblea de
Accionistas en la que se traten otros temas adicionales, solicitando la retroactividad
correspondiente del reajuste de los honorarios, si se considera conveniente.
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Captulo
CAPITULO QUINTO
Comunicaciones del Revisor Fiscal
Se tratarn las principales comunicaciones del revisor fiscal,
haciendo especial nfasis en el dictamen.
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Adicionalmente, en el artculo 209 del Cdigo de Comercio, se seala que el informe del revisor fiscal a
la asamblea o junta de socios deber expresar:
1. Si los actos de los administradores de la sociedad se ajustan a los estatutos y a las rdenes o
instrucciones de la asamblea o junta de socios;
2. Si la correspondencia, los comprobantes de las cuentas y los libros de actas y de registro de acciones
en su caso, se llevan y se conservan debidamente, y
3. Si hay y son adecuadas las medidas de control interno, de conservacin y custodia de los bienes de
la sociedad o de terceros que estn en poder de la compaa.
El dictamen de revisor fiscal consta de cinco prrafos:
El primero identifica los estados financieros (prrafo introductorio). El segundo la naturaleza y alcance
de la auditora (prrafo intermedio). En el tercer prrafo expresa su opinin sobre los estados
financieros (prrafo de la opinin). El cuarto es el llamado prrafo del revisor fiscal, debido a que
resume en gran parte sus funciones e informes que debe emitir (prrafo de revisora fiscal). El quinto
expresa la opinin sobre el informe de gestin de la administracin (prrafo del informe de gestin).
Los elementos bsicos del dictamen son:
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
10. Una declaracin del cumplimiento de las funciones del revisor fiscal de los artculos 208 y 209 del
C. de Co.
11. Una opinin sobre el informe de gestin de los administradores de la sociedad, prevista en el
artculo 47 de la Ley 222/95.
12. La firma del contador pblico, y
13. La fecha del dictamen, que normalmente es la fecha cuando se termina el trabajo en las oficinas
del cliente.
A continuacin se presentan modelos del informe estndar del contador pblico cuando acta como
revisor fiscal.
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Un dictamen con salvedades, declara que a excepcin del asunto(s) a los que ste se refiere, los estados
financieros presentan razonablemente en todos los aspectos importantes, la situacin financiera, los
cambios en el patrimonio, los resultados de operacin y los cambios en la situacin financiera de la
entidad, de conformidad con los principios de contabilidad generalmente aceptados.
Cuando el revisor fiscal expresa una opinin con salvedades debe revelar en uno o ms prrafos,
dentro del cuerpo del dictamen, todas las razones de importancia que las originaron e indicar
inmediatamente, despus de la expresin en mi opinin, la frase excepto por o su equivalente,
haciendo referencia a dichos prrafos.
Los prrafos antes mencionados deben revelar, en su caso, los efectos netos de las salvedades en los
estados financieros, considerando el impuesto sobre la renta y la participacin en las utilidades. Si las
salvedades no pueden cuantificarse razonablemente, as deber indicarse en el dictamen.
Las condiciones que originan dictmenes con salvedades, entre otras, son las siguientes:
1.
2.
Los estados financieros no estn de conformidad con los principios de contabilidad generalmente
aceptados o no se han incluido todas las exposiciones necesarias para una presentacin razonable
(dictamen con salvedades por la desviacin en la aplicacin de principios de contabilidad o cuando
la administracin se niega a presentar informacin suficiente para presentar los estados
financieros).
3.
Los estados financieros no estn preparados sobre una base uniforme con la del ao anterior o
aos anteriores (dictamen con salvedades por un cambio en principios de contabilidad o en la
aplicacin de reglas particulares y en los cuales la administracin no ha soportado o justificado el
cambio en el principio de contabilidad).
4.
Existen incertidumbres contables que no se resuelven a la fecha del informe del contador pblico;
a menos que el efecto posible sea tan significativo y generalizado que se requiera de una
denegacin (dictamen con salvedades por incertidumbres, contingencias o opinin de negocio en
marcha, con un prrafo de nfasis en el dictamen)
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Una abstencin de opinin, declara que el contador pblico no expresa una opinin sobre los estados
financieros. El revisor fiscal debe abstenerse de expresar una opinin, cuando el alcance de su examen
haya sido limitado en forma tal, que no proceda la emisin de un dictamen con salvedades. En este
caso deber indicar todas las razones que dieron lugar a dicha abstencin.
La abstencin de opinin cumple con la norma relativa a la obligacin de emitir un dictamen. El hecho
de abstenerse de opinar, no eximir al revisor fiscal de la obligacin de incluir todas las salvedades
derivadas de desviaciones en la aplicacin de principios de contabilidad.
La abstencin de opinin no debe usarse en sustitucin de una opinin negativa. Cuando el contador
pblico haya llegado a la conclusin de que los estados financieros no presentan la situacin financiera
y/o el resultado de las operaciones, conforme a principios de contabilidad, as deber expresarlo.
Cuando exista una abstencin de opinin no se deber emitir una opinin parcial sobre partidas
individuales de los estados financieros, en vista de que hara contradictorio y confuso el dictamen.
Dictamen negativo u opinin adversa
Un dictamen negativo u opinin adversa, declara que los estados financieros no presentan una
situacin financiera razonable, ni los resultados de las operaciones, ni los cambios en el patrimonio, ni
los cambios en la situacin financiera de la entidad, de conformidad con los principios de contabilidad
generalmente aceptados.
El revisor fiscal debe expresar una opinin negativa o adversa cuando, como consecuencia de su
examen, encuentra que los estados financieros no estn de acuerdo con principios de contabilidad y las
desviaciones son a tal grado importantes que la expresin de una opinin con salvedades no sera
adecuada.
El hecho de expresar una opinin negativa, no eximir al auditor de la obligacin de mencionar todas
las salvedades derivadas de limitaciones que haya tenido en el alcance de su trabajo.
En el caso de existir un dictamen negativo, no se debe expresar opiniones parciales sobre partidas
individuales de los estados financieros, en vista de que lo hara contradictorio y confuso.
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EJEMPLOS DE DICTMENES
Dictamen cuando se es revisor fiscal de un ao.
DICTAMEN DEL REVISOR FISCAL
Para que el auditor pueda emitir una opinin sin salvedades al alcance, se requiere que haya aplicado
todos los procedimientos de auditora que consider necesarios en las circunstancias.
En ocasiones, por razones ajenas al auditor o por ciertas caractersticas operativas de la entidad, o bien,
por limitaciones impuestas por la administracin de la compaa, el auditor no puede aplicar todos los
procedimientos de auditora que considera necesarios. Las situaciones mencionadas anteriormente
representan limitaciones en el alcance del examen practicado, por lo que el auditor deber utilizar su
criterio profesional para evaluar si estas restricciones son de tal importancia que deba expresar una
salvedad o abstenerse de opinar, segn la gravedad y naturaleza de las restricciones.
Cuando se presentan limitaciones en el alcance del examen, se deber describir en un prrafo por
separado dentro del dictamen, la naturaleza de dichas limitaciones.
Ejemplo No. 1. Cuando hay limitacin en el alcance por informacin financiera.
Excepto por lo que se menciona en el prrafo siguiente, mis exmenes se efectuaron de acuerdo . . .
No pude obtener los estados financieros auditados que respaldan la inversin de la Compaa en una filial extranjera de $000 y
$000 al 31 de Diciembre de 1999 y 1998 respectivamente, o de su participacin en las utilidades de esa filial de $000 y $000, que
se incluye en la utilidad neta de 1999 y 1998, respectivamente, segn se describe en la Nota XX a los estados financieros; tampoco
me fue posible satisfacerme respecto al valor registrado de la inversin en la filial extranjera o de la participacin en sus
utilidades, mediante otros procedimientos de auditora.
En mi opinin, excepto por los efectos de tales ajustes, si hubiese alguno, que podran haberse considerado necesarios si hubiese
podido examinar la evidencia acerca de la inversin y las utilidades de la filial extranjera, los estados financieros mencionados . .
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Ejemplo No. 2. Cuando hay limitacin en el alcance por no poder realizar procedimientos de auditora.
Excepto por lo que se menciona en el prrafo siguiente, mis exmenes . . .
Debido a que fui contratado como revisor fiscal de la compaa en fecha posterior al cierre del ejercicio, no observ los inventarios
fsicos y, debido a la naturaleza de los registros contables, no pude satisfacerme, a travs de otros procedimientos de auditora,
del importe de los inventarios y del costo de ventas del ejercicio.
En mi opinin, excepto por los efectos de los ajustes, que pudiese haber determinado si hubiera podido presenciar los inventarios
fsicos, los estados financieros . . .
Los principios de contabilidad son conceptos bsicos que establecen la delimitacin e identificacin del
ente econmico, las bases de cuantificacin de las operaciones y la presentacin de la informacin
financiera cuantitativa por medio de los estados financieros.
Cuando existan desviaciones en la aplicacin de dichos principios contables el auditor deber
identificar en forma precisa en qu consisten esas desviaciones, cuantificar su efecto en los estados
financieros y consignar la repercusin en su dictamen. Si en una nota a los estados financieros se
revelan los asuntos que dan origen a desviaciones en los principios de contabilidad, el prrafo del
dictamen que describe la salvedad puede abreviares haciendo referencia a dicha nota. Considerando la
importancia relativa que pudieran tener las desviaciones en la aplicacin de principios de contabilidad,
el auditor deber emitir, segn sea el caso, un dictamen con salvedades o un dictamen negativo.
Ejemplo No. 1. Cuando no se hace una provisin suficiente a cuentas incobrables como lo exige las
normas de contabilidad.
Segn se explica en la Nota 10 a los estados financieros, la estimacin para cuentas incobrables al 31 de Diciembre de 1999 y 1998
no incluyen saldos que se consideran de dudosa recuperacin por $000 y $000, respectivamente.
En mi opinin, excepto porque la estimacin para cuentas incobrables es insuficiente, como se describe en el prrafo anterior, los
estados financieros ...
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En forma comparativa cuando sea el caso, los estados financieros deben revelar la naturaleza y cuanta
de las principales normas, prcticas y polticas contables utilizadas para la preparacin de esos estados
financieros. Esta revelacin debe hacerse en el cuerpo de los estados financieros o en notas que
forman parte integrante de la informacin.
Ejemplo No. 1. Dictamen con salvedades debido a una revelacin inadecuada
Durante 1999 la Compaa Ejemplo S. A. ha contrado pasivos financieros por $000. Las clusulas especiales bajo las cuales se
otorgaron estos prstamos establecen que la Sociedad no podr distribuir ganancias que superen el cincuenta por ciento de la
utilidad de cada ejercicio hasta tanto el prstamo no haya sido totalmente cancelado. La Sociedad no ha expuesto esta situacin en
nota a los estados financieros. La revelacin de esta informacin, en mi opinin, es requerida por las normas de contabilidad
generalmente aceptadas.
En mi opinin, excepto por la omisin de la informacin mencionada en el prrafo anterior, los estados financieros antes
mencionados . . .
Ejemplo No. 2. Dictamen que expresa una opinin con salvedades debido a que la gerencia ha
decidido omitir el estado de flujos de efectivo (estado financiero bsico)
La Compaa ha decidido omitir el estado de flujos de efectivo por los aos que terminaron al 31 de Diciembre de 1999 y 1998. La
presentacin de dicho estado, que resume los flujos de efectivo de la Compaa de sus actividades de operacin, inversin y
financiamiento, es requerida por las normas de contabilidad generalmente aceptadas.
En mi opinin, excepto que la omisin del estado de flujos de efectivo resulta en una presentacin incompleta segn se explica en el
prrafo anterior, los estados financieros antes mencionados . . .
El propsito de que el auditor se cerciore que los estados financieros han sido preparados observando
consistentemente principios de contabilidad, incluyendo las reglas particulares de valuacin y de
presentacin, es el de informar al lector que la comparabilidad de los estados financieros entre
perodos, an cuando stos no se presenten comparativos, no ha sido afectada por cambios en los
principios de contabilidad o en sus reglas particulares de aplicacin.
Para juzgar sobre la inconsistencia, el auditor necesita estar informado de los principios de contabilidad
y de las reglas particulares utilizadas para preparar los estados financieros del ejercicio anterior, ya sea
porque los examin, o bien, porque llev a cabo una investigacin al respecto.
El auditor debe evaluar los cambios en la aplicacin de los principios de contabilidad o en sus reglas
particulares de valuacin y presentacin, y convencerse de: (a) que el nuevo principio adoptado,
incluyendo el mtodo de aplicacin, est de acuerdo con principios de contabilidad generalmente
aceptados; (b) que la justificacin de la entidad para efectuar el cambio, es razonable y se encuentra
debidamente divulgada. Si un cambio en los principios de contabilidad no cumple con estas
condiciones, el auditor deber expresar una opinin con salvedad, o bien, si el efecto del cambio es
trascendente, deber emitir una opinin negativa sobre los estados financieros.
Cuando el auditor ha verificado que el cambio en principios cumple con los pronunciamientos antes
indicados deber incluir un prrafo de nfasis en su dictamen y dirigir la atencin del lector a la nota a
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los estados financieros donde la administracin analiza, justifica y, de ser posible, cuantifica el cambio
con mayor detalle.
Ejemplo No. 1. Cuando se expresa una opinin con salvedad (excepto por) debido a que la
administracin no ha proporcionado una justificacin razonable para un cambio en principios de
contabilidad.
Como se revela en la Nota XX a los estados financieros, la compaa adopt en 1999, el mtodo de contabilidad de primero que
entra, primero que sale para sus inventarios, mientras que previamente usaba el mtodo de ltimo que entra, primero que sale.
Aunque el uso del mtodo de primero que entra, primero que sale est de conformidad con los principios de contabilidad
generalmente aceptados, la Compaa no ha proporcionado una justificacin razonable para hacer este cambio, segn lo requieren
los principios de contabilidad generalmente aceptados.
En mi opinin, excepto por el cambio en principios de contabilidad mencionado en el prrafo anterior, los estados financieros . . .
con normas de contabilidad generalmente aceptadas aplicados sobre una base uniforme, excepto por el cambio en principios de
contabilidad mencionado en el prrafo anterior.
Existen circunstancias en las que es necesario que el auditor haga nfasis en su dictamen a un hecho
importante que debe revelarse en los estados financieros. Estas aclaraciones o menciones no
implican salvedades. Algunos de estos casos se pueden presentar cuando:
Existen contingencias no cuantificables, tales como demandas, problemas de continuidad del
negocio en marcha, etc.
Existen cambios en la aplicacin de principios de contabilidad o en los mtodos de aplicacin de las
reglas particulares o por ajustes a resultados de ejercicios anteriores por correccin de errores.
Existen operaciones importantes con partes relacionadas, empresas en etapa preoperativa, en
liquidacin, fusiones, escisiones, etc.
Contingencias.
Toda empresa lleva a cabo una variedad de transacciones en el curso normal de sus operaciones, y se
ve afectada por eventos econmicos externos sobre los que existe incertidumbre en mayor o menor
grado. Una contingencia se define como una condicin, situacin o conjunto de circunstancias que
involucran un cierto grado de incertidumbre que puede resultar, a travs de la consumacin de un
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Ejemplo No. 2. Dictamen con un prrafo de nfasis para mencionar una contingencia significativa
relacionada con una incertidumbre sobre la resolucin de juicios que mantiene la sociedad.
En mi opinin, los estados financieros . . .
Como se explica en la Nota XX, al 31 de Diciembre de 1999 la Sociedad mantiene juicios por un monto total de $000 con el
organismo de control fiscal y con ex-empleados que reclaman el pago de indemnizaciones por despido. La Sociedad considera,
basada en la opinin de sus asesores legales, que dichos reclamos no corresponden y espera en consecuencia una resolucin
favorable para sus intereses, razn por la cual no se ha contabilizado provisin alguna por estos conceptos.
Ejemplo No. 3. Dictamen sin salvedad y un prrafo de nfasis adicional explicativo que describe una
incertidumbre.
En mi opinin, los estados financieros . . .
Como se indica en la Nota XX a los estados financieros, la Compaa mantienen un proceso jurdico en su contra, por la cual se alega
la violacin de ciertos derechos reservados, el reclamo de regalas y daos punitivos. La Compaa ha presentado una contra
demanda y se estn desarrollando audiencias preliminares y procedimientos de recoleccin de pruebas, en ambos procesos. El
resultado final del litigio no puede ser determinado actualmente. Por consiguiente, no se ha reconocido ninguna provisin, ni
prdida, que pueda resultar del proceso, en los estados financieros adjuntos.
Ejemplo No. 4. Dictamen con un prrafo adicional por deterioro de la situacin patrimonial del ente
(empresa en marcha)
En mi opinin, los estados financieros . . .
Tal como se indica en los estados financieros, la Compaa ha incurrido en prdidas netas en sus operaciones durante 1999, 1998 y
en aos anteriores, y al 31 de Diciembre de 1999 tena una deficiencia neta de capital de trabajo por $000. Estos factores, entre
otros, segn se explica en la Nota XX, indican que la Compaa pudiera no estar en condiciones de continuar sus operaciones (de
continuar como un negocio en marcha). Los estados financieros no incluyen los ajustes relacionados con la recuperacin y
clasificacin de los montos de los activos, o de los montos y clasificacin de los pasivos, que podran ser necesarios si la Compaa
no pudiera continuar como un negocio en marcha.
El profesional debera emitir una opinin adversa o negativa, como consecuencia de haber realizado su
examen de acuerdo con normas de auditora, toma conocimiento de problemas que implican
salvedades determinadas a la opinin principal de tal importancia que no admiten la emisin de una
opinin con salvedades.
El auditor, al haber observado y cuantificado los problemas mencionados, conoce que los estados
financieros auditados no representan razonablemente la situacin patrimonial y econmica del ente y
por lo tanto, debe incluir en su dictamen un juicio tcnico en este sentido.
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Ejemplo No. 1. Dictamen negativo cuando no se presentan estados financieros de acuerdo con las
normas de contabilidad generalmente aceptadas y su efecto es material.
Como se menciona en la Nota XX a los estados financieros adjuntos no reconocen los efectos de la inflacin en la informacin
financiera, requeridos por las normas de contabilidad generalmente aceptadas, los cuales se consideran importantes en atencin al
monto y antigedad de los activos no monetarios, de la inversin de los accionistas y de la posicin no monetaria promedio
mantenida durante los ejercicios.
En mi opinin, debido a la importancia que tiene la falta de reconocimiento de los efectos de la inflacin en la informacin
financiera, segn se explica en el prrafo anterior, los estados financieros adjuntos, no presentan la situacin financiera de la
Sociedad Ejemplo S. A., al 31 de Diciembre de 1999 y 1998, ni el resultado de sus operaciones, los cambios en el patrimonio y en la
situacin financiera y los flujos de efectivo por los aos que terminaron en esas fechas, . . .
Ejemplo No. 2. Dictamen que expresa una opinin adversa debido a una desviacin de las normas de
contabilidad generalmente aceptadas.
Como se menciona en la Nota XX a los estados financieros, la Compaa registra su propiedad, planta y equipo a valores estimados y
acumula la depreciacin sobre la base de tales valores. Adems, la Compaa no reconoce los impuestos sobre la renta diferidos con
respecto a diferencias entre ingresos financieros e ingresos tributarios que surgen debido a uso, para propsitos impositivos, del
mtodo de ventas a plazo para presentar la ganancia bruta de ciertos tipos de venta. Las normas de contabilidad generalmente
aceptadas requieren que la propiedad, planta y equipos sean presentados a valores de adquisicin ajustados por inflacin, reducidos
por la depreciacin sobre la base de tal monto, como tambin que se reconozcan impuestos sobre la renta diferidos.
Debido a las desviaciones de las normas de contabilidad generalmente aceptadas mencionadas en el prrafo anterior, al 31 de
Diciembre de 1999 y 1998, los inventarios fueron aumentados en $000 y $000, respectivamente, debido a inclusin en gastos de
manufactura de una depreciacin en exceso de la que se basa en costo histrico ajustado por inflacin; la propiedad, planta y
equipo, menos la depreciacin acumulada, estn presentados en $000 y $000, respectivamente, en exceso del valor basado en el
costo de adquisicin ms ajustes por inflacin; y no se han reconocido impuestos sobre la renta diferida de $000 y $000. Esto
resulta en un aumento de $000 y $000 en utilidades retenidas. Al 31 de Diciembre de 1999 y 1998, el costo de ventas aument en
$000 y $000, respectivamente, debido a los efectos de la contabilizacin de la depreciacin arriba indicada, y no se han
reconocido impuestos sobre la renta diferidos de $000 y $000; esto result en un aumento en la utilidad neta de $000 y $000
respectivamente.
En mi opinin, debido a los efectos de los asuntos discutidos en los prrafos anteriores, los estados financieros antes mencionados
no presentan razonablemente la situacin financiera de la Sociedad Ejemplo S. A. al 31 de Diciembre de 1999 y 1998, ni los
resultados de sus operaciones, cambios en el patrimonio y en la situacin financiera, ni los flujos de efectivo por los aos que
terminaron en esas fechas, de conformidad con las normas de contabilidad generalmente aceptadas.
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Ejemplo No. 2. Dictamen adverso por una limitacin en el alcance de obtener suficiente evidencia
competente.
He auditado los balances generales . . .
La compaa no tom su inventario fsico en 1999 y 1998, reflejados en los estados financieros por $000 y $000 para el 31 de
Diciembre de 1999 y 1998 respectivamente. En adicin, no hay evidencia disponible que respalda el costo de propiedad y equipo
adquirido antes del 31 de Diciembre de 1998. Los registros de la Compaa no facilitan la aplicacin de otros procedimientos de
auditora a las cuentas de inventario y propiedad y equipo.
Debido a que la Compaa no tom sus inventarios fsicos, y que no he podido aplicar otros procedimientos de auditora que me
satisfagan en cuanto a las cantidades de inventario y el costo de propiedad y equipo, el alcance de mi examen no fue suficiente
para permitirme expresar, como en efecto no expreso, una opinin sobre los estados financieros antes mencionados.
Adems, durante dichos aos, la contabilidad de la Sociedad ha sido llevada conforme a las normas legales y a la tcnica contable
excepto por lo que se menciona en el prrafo anterior; las operaciones registradas en sus libros y los actos de los administradores,
en su caso, se ajustan a los estatutos y a las decisiones de la Asamblea de Accionistas y de la Junta Directiva. La correspondencia,
los comprobantes de las cuentas y los libros de actas y de registro de acciones se llevan y se conservan debidamente. La Sociedad
ha seguido las medidas adecuadas de control interno, de conservacin y custodia de sus bienes y los de terceros que estn en su
poder excepto por lo que se menciona en el prrafo anterior.
Ejemplo No. 3. Dictamen con abstencin de opinin por deficiencias en el control interno.
He auditado los balances generales . . .
De acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas, realic un estudio y evaluacin del sistema de control interno
contable como base para otorgarle confiabilidad y para determinar la naturaleza, oportunidad y el alcance de los procedimientos de
auditora a ser desarrollados para la realizacin de mi examen. La responsabilidad por ese sistema de controles internos contables
es de la Administracin. Una funcin del sistema es proporcionar seguridad razonable de que los resultados de operaciones que
tienen efectos monetarios se reflejen correctamente en los estados financieros de la entidad. Creo que el sistema de control
interno contable en la Compaa es deficiente y, como tal, no puede existir una seguridad razonable de que los estados financieros
anexos reflejen los resultados de todas las operaciones que requieren procedimientos de auditora para hacer tal determinacin.
Con fecha XX de Marzo, XX de Junio, XX de Noviembre de 1999, he enviado a la administracin principal y a la Junta Directiva,
cartas identificando esas deficiencias significativas en los controles internos contables, que constituyen la base para considerar
que el sistema de control interno es deficiente.
Debido a la restriccin en el alcance de mi examen como se indica en el prrafo anterior, no puedo expresar, y por consiguiente no
expreso, una opinin sobre los estados financieros de Compaa Ejemplo S. A. que se acompaan.
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Adems, durante dichos aos, la contabilidad de la Sociedad no ha sido llevada conforme a las normas legales y a la tcnica
contable; las operaciones registradas en sus libros y los actos de los administradores, en su caso, se ajustan a los estatutos y a las
decisiones de la Asamblea de Accionistas y de la Junta Directiva. La correspondencia, los comprobantes de las cuentas y los libros
de actas y de registro de acciones se llevan y se conservan debidamente. La Sociedad no ha seguido las medidas adecuadas de
control interno, de conservacin y custodia de sus bienes y los de terceros que estn en su poder.
En el caso de correccin de errores en que es necesario afectar, mediante ajustes retroactivos, los
estados financieros de aos anteriores, el auditor deber observar que se hagan las revelaciones
necesarias para ayudar a los lectores a su interpretacin, principalmente a aquellos que pudieran haber
tomado decisiones sobre los estados financieros que ahora se corrigen. Estas revelaciones hechas por
la entidad, incluirn la justificacin y explicacin de las causas de estos ajustes y de la conciliacin de
stos con los saldos de las cuentas afectadas antes de su correccin. En estos casos, el auditor deber
considerar la conveniencia de mencionarlo en un prrafo de nfasis en su dictamen para destacar el
efecto de estos ajustes retroactivos.
Cuando en el ejercicio examinado se determinaron ajustes a resultados de los ejercicios anteriores y la
empresa no reformul los estados financieros modificando las partidas que se hubieran afectado, el
auditor deber, en su caso, expresar la salvedad correspondiente en su dictamen.
Conocimiento de eventos posteriores a la fecha del dictamen
Existen eventos o transacciones que es necesario revelar en los estados financieros y que ocurren con
posterioridad a la fecha de terminacin de la auditora. Dichos eventos o transacciones pueden suceder:
De la fecha del dictamen a la fecha en que ste se entregue a la entidad
De la fecha del dictamen a la fecha en que, debido a propsitos diversos, se solicite al auditor emitir
nuevamente su opinin.
Cuando el auditor conozca de eventos que ocurran despus de que haya concluido su trabajo de
auditora, pero antes de que se entregue su dictamen y que tengan un efecto sobre ste, se pueden
seguir cualesquiera de las dos alternativas que se describen a continuacin:
1.
2.
Cuando el auditor se le requiere emitir nuevamente su dictamen, ste deber llevar la misma fecha que
el originalmente emitido, a menos que se tenga conocimiento de eventos ocurridos despus de esa
fecha que afecten en forma importante el contenido e informacin de los estados financieros en
cuestin, en cuyo caso el auditor deber referirse a su dictamen anterior, fechando el nuevo dictamen
conforme a lo establecido en los incisos anteriores.
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Cuando despus de haber emitido su dictamen el auditor conozca de hechos o situaciones que existan
a esa fecha y que de haber sido conocidos por l, hubieran afectado su dictamen, deber solicitar a la
entidad que notifique los hechos descubiertos a las personas que se sabe estn utilizando o hayan
utilizado los estados financieros y el dictamen relativo, para que suspendan su uso y esperen a que los
estados financieros y el dictamen revisados puedan ser nuevamente emitidos.
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Si existieren deficiencias importantes en las recomendaciones del revisor fiscal, pudiera modificarse la
redaccin del tercer prrafo del informe en los siguientes prrafos del informe en los siguientes
trminos; constituyndose en un informe con salvedades sobre el control interno:
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Mi estudio y evaluacin del sistema de control interno, no descubrir necesariamente todas las debilidades del sistema. Sin
embargo, estimo que el sistema de contabilidad y los controles internos, excepto por las deficiencias que se exponen ms adelante,
se consideran adecuados para salvaguardar sus activos y los terceros que puedan estar en su poder.
Mi apreciacin se basa en la revisin del sistema y de los controles internos existentes en el momento del examen. Dicho estudio y
evaluacin me indicaron las siguientes situaciones que constituyen debilidades importantes (enunciar las debilidades) . . .
Si las deficiencias son tan significativas que el revisor fiscal considera que el informe con excepcin no
es el ms aconsejable, podra redactar el tercer prrafo de su opinin en los siguientes trminos:
Mi estudio y evaluacin del sistema de control interno, no descubrira necesariamente todas las debilidades del sistema. Sin
embargo, estimo que el sistema de contabilidad y los controles internos, cuando se fortalezcan con las recomendaciones expuestas
ms adelante, se consideran adecuados para salvaguardar sus activos y los de terceros que puedan estar en su poder.
Mi apreciacin se basa en la revisin del sistema y de los controles internos existentes en el momento del examen. Dicho estudio y
evaluacin me indicaron las siguientes situaciones que constituyen debilidades importantes (enunciar las debilidades) . . .
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Artculo 207-2:
Dar oportuna cuenta, por escrito, a la asamblea o junta de socios, a la junta directiva o al
gerente, segn los casos, de las irregularidades que ocurran en el funcionamiento de la sociedad y
en el desarrollo de sus negocios
2.
Artculo 207-3:
Colaborar con las entidades gubernamentales que ejerzan la inspeccin y vigilancia de las
compaas y rendirles los informes a que haya lugar o le sean solicitados
3.
Artculo 207-4:
Velar porque se lleve regularmente la contabilidad de la sociedad y las actas de las reuniones de la
asamblea, de la junta de socios y de la junta directiva, y porque se conserven debidamente la
correspondencia de la sociedad y los comprobantes de cuentas, impartiendo las
instrucciones necesarias para tales fines
4.
Artculo 207-5:
Inspeccionar asiduamente los bienes de la sociedad y procurar que se tomen oportunamente
las medidas de conservacin o seguridad de los mismos y de los que ella tenga en custodia o
cualquier otro ttulo
5.
Artculo 207-6:
Impartir las instrucciones, practicar las inspecciones y solicitar los informes que sean
necesarios para establecer un control permanente sobre los valores sociales
6.
Artculo 207-7:
Autorizar con su firma cualquier balance que se haga, con
correspondiente
7.
su dictamen o informe
Artculo 207-8:
Convocar a la asamblea o a la junta de socios a reuniones extraordinarias cuando lo juzgue
necesario
Interpretando en forma sistemtica las normas que se acaban de transcribir, en las cuales hemos
resaltado algunas palabras para hacer nfasis en ellas tenemos:
CLASES DE COMUNICACIONES
Las comunicaciones del revisor fiscal se pueden agrupar de la siguiente manera:
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1.
2.
3.
4.
4.
En todo caso deben tenerse en cuenta los objetivos especficos de dichas entidades y el criterio de
colaboracin, el cual implica oportunidad, economa en las actuaciones y apoyo en el cumplimiento de
las funciones que corresponden a aquellas.
OPORTUNIDAD DE LAS COMUNICACIONES
Debe dictaminarse cualquier estado financiero que se autorice. En las asambleas ordinarias deben
presentarse los informes previstos en los artculos 208 y 209 citados.
En caso de existir norma legal, reglamentaria, estatutaria o de asamblea, los informes deben producirse
dentro de los trminos fijados en ellas.
Si se tratare de impartir instrucciones o de denunciar irregularidades, deben comunicarse tan pronto
sea posible transmitirlas en forma completa y documentada. El criterio de oportunidad se refiere tanto
al momento de conocimiento de la irregularidad o a aquel en que se perciba la necesidad de implantar
un nuevo comportamiento, como a la prevencin de la ocurrencia o extensin de riesgos. Si existiere
evidencia completa de una irregularidad debe considerarse si dejase de ser oportuna la comunicacin en
caso de esperar a la redaccin final del respectivo informe de visita o memorando de control interno.
Las instrucciones, como no tienen por fin exclusivo corregir irregularidades, sino adems buscar que se
obre adecuadamente o se mantengan medidas de control, pueden ser procedente desde el momento de
evaluacin de la estructura de control interno dentro de la planeacin.
Las solicitudes de informes deben producirse cuando se tenga noticia de hechos que indiquen el
incumplimiento de normas internas o externas, prdida, deterioro o exposicin riesgosa de activos,
atentados contra a integridad del sistema contable o comportamientos contrarios a la eficiencia de las
operaciones.
Adicionalmente, debe planearse solicitar informes en reas o pocas en que el personal de auditora no
pueda directamente mantener atencin. La facultad de solicitar informes no solamente es un derecho
sino tambin una obligacin y debe recurrir a ella para complementar el trabajo de auditora.
La convocatoria de la asamblea cuando es requerida por los socios o por las entidades gubernamentales
debe hacerse inmediatamente sea posible. Igualmente, el revisor fiscal debe convocar las asambleas o
juntas de socios y/o las juntas directivas cuando sea necesario poner en conocimiento de los rganos
sociales hechos o circunstancias que afecten o puedan afectar negativamente el funcionamiento de la
sociedad o el desarrollo de sus operaciones.
SOLICITAR INFORMES
An cuando es lcito aplicar un criterio profesional para determinar el grado de utilizacin de este
procedimiento de auditora, no debe olvidarse que solicitar informes es un derecho - deber del revisor
fiscal, cuyo objetivo, en unin de las inspecciones e instrucciones, es el de establecer un control
permanente sobre los valores sociales. De manera que las inspecciones y las solicitudes de informes
son procedimientos de auditora que el legislador ha consagrado expresamente buscando que el revisor
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fiscal necesariamente los desarrolle, no slo para enterarse sobre las operaciones del ente auditado sino,
adicionalmente, cmo herramienta para mantener en operacin el control que le corresponde.
Adicionalmente a la oportunidad en la cual deben solicitarse, explicada en al acpite anterior, han de
considerarse los siguientes asuntos:
1. No deben generarse solicitudes innecesarias, que impliquen el uso indebido de recurso humanos o
logsticos. A su turno todo informe debe ser evaluado y utilizado. Debe tenerse en cuenta que la
elaboracin de informes supone la dedicacin de tiempo por parte de los funcionarios de la
sociedad, dedicacin que, en todo caso, debe enmarcarse dentro de la ecuacin costo beneficio. Una
buena coordinacin con la auditora interna puede permitir la obtencin de informaciones sin
necesidad de recurrir a otras reas de la organizacin.
2. De la precisin y claridad de las preguntas se desprender el valor de las respuestas. A preguntas
vagas respuestas vagas. Preguntas demasiado amplias pueden generar respuestas poco concretas,
carentes de utilidad. Si la solicitud de informes se hace para, a su vez, dar respuesta a entidades
gubernamentales, conviene poner este hecho de presente para garantizar rapidez en la rplica.
3. El destinatario de la solicitud debe estar en capacidad de responder sin necesidad de recurrir a
rganos superiores, pues en tal caso es mejor dirigirse directamente a stos.
4. Si es el caso, deben solicitarse que las respuestas sean adecuadamente soportadas en documentos.
Es importante tener un sano escepticismo profesional que evite respuestas amaadas.
5. La respuesta debe ser confrontada con el resultado de otras pruebas para determinar la credibilidad
que puede atribursele. El revisor fiscal debe determinar si con la sola utilizacin de este
procedimiento (informes) es suficiente para lograr la evidencia requerida por las normas
profesionales.
6. Si la administracin no diere respuesta, o esta fuera evasiva, sesgada o sin soportar, debe entenderse
este comportamiento como una irregularidad denunciable.
7. De las conclusiones obtenidas se debe dejar evidencia en papeles de trabajo.
IMPARTIR INSTRUCCIONES
La palabra instruccin tiene dos sentidos implcitos:
1.
2.
Concretas
Claras
Realizables
Pertinentes
1.
2.
3.
4.
5.
Las instrucciones, por su misma naturaleza, no son simples recomendaciones. Por ello no deben
formularse a manera de consejos que podran o no ponerse en ejecucin. Para evitar requerimientos
equivocados es prudente consultar previamente a los funcionarios de las reas que seran afectadas.
Impartir una instruccin no equivale a poner de presente una deficiencia. La irregularidad, como tal, es
objeto de denuncia en los trminos del artculo 207-2 del C. Co. Impartir una instruccin ni siquiera
supone necesariamente la existencia de un error. Impartir una instruccin es tanto ensear como
ordenar la manera de hacer una cosa. Es una labor de maestros. Debemos, por tanto, insistir en el
doble fin de las instrucciones. De un lado han de utilizarse para corregir cuando se ha detectado una
irregularidad. Es este caso se pretende reencauzar el comportamiento social y evitar la extensin de los
efectos negativos derivados de la anomala. Pero tambin deben impartirse instrucciones con el fin
mejorar las polticas y procedimientos de control. Aqu puede no haber ocurrido una irregularidad. Se
trata de afinar los comportamientos en forma tal que el riesgo de que se incurra en una irregularidad
disminuya. Este tipo de comunicacin es el producto del anlisis crtico de las rutinas de la
organizacin, hecho en forma tal que permita poner de presente sus debilidades. De la misma manera
que se evala el control interno para establecer las reas en las cuales sera necesario recurrir a pruebas
sustantivas, debe procederse para advertir a la administracin aquellas situaciones que la hacen
vulnerable.
La instruccin es para que se tomen oportunamente las medidas necesarias para que el control interno
exista y sea adecuado. No implementar las instrucciones bien puede ser una irregularidad.
Corresponde al revisor fiscal decir qu hay que hacer, cmo hay que hacerlo, pero no le toca hacerlo,
sino velar porque se haga.
RENDIR INFORMES
Todo informe rendido por un revisor fiscal debe estar apoyado en papeles de trabajo. Cuando se trate
de informes especiales, sobre reas o asuntos seleccionados, es muy conveniente dejar una relacin
clara y completa de los papeles de trabajo especficos con base en los cuales se produjere el reporte y,
de ser el caso, de los procedimientos de auditora realizados y de los documentos sociales relacionados
con dichos papeles de trabajo. Esto con el fin de que si posteriormente el informe fuere utilizado por
las autoridades y ellas requirieren su ratificacin, sea posible hacerlo.
Las responsabilidades derivadas de informaciones inexactas se imputan directamente al firmante de la
informacin. Si no se ha realizado o supervisado personalmente el trabajo en el cual se apoya, debe
hacerse previamente una revisin de los papeles de trabajo y aprobar o improbar los juicios
profesionales existentes en ellos.
La rendicin de un informe no libera al revisor fiscal de continuar examinando el asunto en cuestin,
ya que por el hecho de informar no cesan las responsabilidades del revisor fiscal ni se produce un
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A rengln seguido viene el concepto sobre la licitud de las operaciones registradas (art. 208-3 C. Co.).
El dictamen supone, por tanto, no slo la evaluacin de los registros, sino tambin el de las
operaciones de que ellas dan cuenta. Puede suceder que los registros sean correctos, pero que ellos
muestren operaciones contrarias a la ley o los estatutos.
En los trminos anteriores el revisor fiscal expresa el resultado de las labores desarrolladas para dar
cumplimiento a los numerales 1 y 4 del artculo 207 del C. Co.
Viene despus una tpica certificacin, consistente en declarar si los estados financieros han sido
tomados fielmente de los libros (art. 208-4 C. Co.), asunto que no es susceptible de apreciaciones
subjetivas, sino que, por el contrario, cualquier persona podra comprobar, haciendo la respectiva
comparacin. Es claro que en algunos casos ser necesario reclasificar las cifras, sobre todo en aquellos
en los cuales los estados financieros deben presentarse en formatos oficiales. Se deber entonces
mediante papeles de trabajo dejar constancia de los pasos seguidos desde los saldos en libros hasta
llegar a los estados financieros reclasificados.
Contina el dictamen expresando si los estados financieros, de acuerdo con las normas de contabilidad
generalmente aceptadas, presentan en forma fidedigna la situacin financiera y el resultado de las
operaciones al terminar el perodo revisado (art. 208-4 C. Co.). Lo fidedigno viene a significar, como ya
lo asume el legislador y lo admite la doctrina, lo mismo que razonabilidad. Sin embargo, no puede
entenderse que al admitirse el criterio de razonabilidad se ha extendido una autorizacin para incluir
toda clase de errores. Aunque se tolera que no est presente la exactitud, si se est garantizando que, de
acuerdo y en aplicacin de normas profesionales, se ha hecho todo lo posible para acercarse a esa
exactitud, es decir que los estados financieros estn exentos de errores significativos.
Finalmente, deben expresarse las reservas o salvedades que se tenga sobre la razonabilidad de los
estados financieros (art. 208-5 C. Co.). Es entendido que aquellas que no se expresen no podrn
aducirse posteriormente.
Cuando en desarrollo del numeral 7 del artculo 207 del C. Co., se expresa la opinin, se produce
automticamente el efecto legal de revestir el respectivo estado financieros de fe pblica. Esta no es
ms que una presuncin de legalidad y exactitud que, aunque puede ser desvirtuada, implica que la carga
de la prueba se desplaza del ente que ha preparado y presentado estados financieros, a aquel al cual le
interesa sostener lo contrario. (art. 9 Ley 145/60).
Informe a la asamblea o junta de socios (artculo 209 C. Co.)
Al menos una vez al ao y en todos aquellos casos en que lo sea solicitado, el revisor fiscal debe
manifestarse expresamente (1) sobre los actos de los administradores (que pueden comprender
operaciones no registrables), (2) sobre si llevan y conservan debidamente la correspondencia, los
comprobantes de cuentas, los libros de actas y de registro de acciones y (3) si hay y son adecuadas las
medidas de control interno, de conservacin y custodia de los bienes, propios o de terceros en poder
del ente en cuestin. De esta manera, en unin del dictamen, el revisor fiscal informa sobre la totalidad
de los asuntos encomendados a su cuidado que, como se ve, se extienden mucho ms all que dar una
opinin sobre los estados financieros al cierre del ejercicio.
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Fcilmente puede advertirse que las funciones previstas en los numerales 1, 2, 4, 5 y 6 del artculo 207
del C. Co., cubren a cabalidad el llamado control interno. Tenemos entonces que el revisor fiscal no
slo debe examinar ste para determinar el alcance de sus pruebas (es decir, mirando el control interno
como una base de la planeacin o como una ayuda en la realizacin de las pruebas de auditora), sino
que es directo responsable de su evaluacin y correccin, con cargo a informar a la asamblea sobre su
estado.
Como la ley (art. 207-6 C. Co.) encomienda al revisor fiscal la funcin de establecer un control
permanente, resulta responsable de propiciar la adopcin de medidas que tecnifiquen la respectiva
sociedad en esta rea. Tal sera el caso de negocios pequeos, en los cuales no bastara recurrir a
pruebas sustantivas, sino que sera necesario establecer una adecuada estructura de control interno.
Pero no se satisface con los deberes del cargo manifestando simplemente si hay medidas de control
interno. Es necesario, adems que ellas se califiquen y se determine si son adecuadas (aptas,
convenientes, lgicas, oportunas). Realmente estn protegidos los bienes de una empresa? Es
confiable el sistema contable? Se respetan las polticas internas? Hay eficiencia en las operaciones?
Nos encontramos aqu ante una opinin que tiende a declarar cul es la solvencia de la administracin
desde el punto de vista operativo. El estado financiero muestra el resultado de la gestin. La
evaluacin del control interno ayuda a determinar si ella hubiera podido ser mejor.
Finalmente, la Ley 222 de 1995 en su artculo 47 introdujo el informe de gestin que deben
preparar los administradores de la sociedad y que deber contener una exposicin fiel sobre la
evolucin de los negocios y la situacin jurdica, econmica y administrativa de la sociedad. El informe
deber incluir igualmente indicaciones sobre:
1.
2.
3.
El revisor fiscal por su parte, deber incluir en su informe, su opinin sobre si entre el informe de
gestin y los estados financieros certificados existe la debida concordancia.
DENUNCIA DE IRREGULARIDADES
De conformidad con el artculo 207-2 del C. Co., es obligacin del revisor fiscal dar oportuna cuenta
por escrito, a la asamblea o junta de socios, a la junta directiva o al gerente, segn los casos, de las
irregularidades que ocurran en el funcionamiento de la sociedad y en el desarrollo de sus negocios.
Esta funcin se ejerce cuando se est en presencia de irregularidades, entendindose por ellas todo
aquello que se parte de una regla previamente definida, cualquiera que fuere su naturaleza. El legislador
no calific, para efectos de su denuncia, las irregularidades.
El revisor fiscal debe distinguir entre aquellas irregularidades que constituyen violacin de normas
legales, reglamentarias, estatutarias o de rdenes, polticas o instrucciones emanadas de los rganos
sociales, de aquellas que sean irregulares no por ilcitas sino porque sean contrarias a postulados
cientficos. Dentro de esta ltimas (suponiendo que no existe regla proferida al respecto) pueden
citarse la indebida segregacin de funciones, la falta de evidencia sobre la realizacin de procedimientos
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tipo constructiva, y que apunta hacia la mejora general de la eficiencia y eficacia de los procedimientos
de la organizacin. Es deseable que antes de su emisin definitiva, cada una de estas recomendaciones
sea comentada con un miembro de la gerencia que tenga jerarqua o autoridad adecuada, y con las
personas que realizan las tareas que se recomiendan sean mejoradas, volcando sus opiniones en el
informe y obteniendo un compromiso hacia su correccin. Esta carta debera ser dirigida al mximo
responsable de la administracin de la empresa.
Para beneficio de la relacin ente/auditor, se debe revelar a la gerencia, en el momento oportuno, las
deficiencias significativas detectadas que pueden interesarle. Algunos aspectos a tener en cuenta en la
redaccin son los siguientes:
1.
2.
3.
4.
5.
6.
Cada recomendacin incluida debe ser seguida por una explicacin de los motivos por los que se
sugiere el cambio o modificacin, y las ventajas de su adopcin.
Las deficiencias significativas no deben ser omitidas de la carta por el slo hecho de haber sido
corregidas con posterioridad a su deteccin. Es conveniente su inclusin puesto que, adems de
respaldar posibles ajustes propuestos y aceptados, ayudan a evitar su reiteracin en aos
posteriores.
Cada recomendacin debe ser discutida con el funcionario responsable del ente y sus comentarios
incluidos al pie de cada una de ellas. Tambin se puede hacer un acta de compromiso, donde
queden consignadas las acciones a tomar para corregir las deficiencias
Las referencias a personas deben evitarse si no existe prueba con valor legal para comprometerlas.
Por otra parte, las denuncias deben ser redactadas en forma clara que no se preste a errores de
interpretacin.
Las solicitudes de informes y las comunicaciones en las cuales se imparten instrucciones en
principio deben dirigirse al gerente o representante legal. Corresponde a ste dar traslado de las
mismas a funcionarios de menor jerarqua.
En especial tratndose de instrucciones impartidas o de denuncias de irregularidades, pasado un
tiempo prudencial se debe averiguar:
Si las comunicaciones fueron atendidas y se produjeron los cambios esperados
Si se han presentado asuntos similares a los que originaron el informe. La concurrencia
repetida de irregularidades es un agravante.
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Que en el futuro el Jefe de Cobranzas o un delegado prepare o actualice listados de las facturas en poder de cada cobrador,
y obtenga conformidad escrita de tales listados cada vez que un cobrador emprenda correra de cobros;
2.
Que por lo menos una vez a la semana se exija a cada cobrador presentar cuenta de los cobros hechos, y devolver las
facturas no cobradas; y
3.
Que para evitar la repeticin innecesaria de listados sea permisible tachar en ellos las facturas cobradas, con iniciales del
Jefe de Cobranzas o su delegado segn el caso.
Lo anterior ha sido discutido con el seor Tesorero (o Vicepresidente Financiero) de la Compaa, quien ha manifestado estar de
acuerdo con lo aqu esbozado. Tendr mucho gusto en suministrar a usted la informacin adicional que pueda ser necesaria en
conexin con este asunto.
Atentamente,
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Dejar evidencia de las revisiones y aprobaciones de las conciliaciones bancarias, por un personal superior y
diferente a aquel que las elabora, con el propsito de verificar y examinar cualquier diferencia que se presente en
las partidas conciliatorias
Para las partidas conciliatorias antiguas, el trmite para eliminarlas debe iniciarse por Tesorera, pero una vez
pasado un tiempo prudencial (por ejemplo un mes), el trmite debe ir pasando a niveles jerrquicos superiores
(Contralora, Subgerencia y Gerencia, por ejemplo), con el propsito de no tener partidas conciliatorias antiguas.
Las anteriores recomendaciones tienen como finalidad, fortalecer el control interno del efectivo.
1. PLAN DE CONTINGENCIA
No se ha implementado en sistemas, un plan de recuperacin en el evento de ocurrir un desastre en (1) Ambiente donde
se encuentran localizados los equipos; (2) Informacin; (3) Energa Elctrica; (4) Comunicaciones; (5) Personal y (6)
Equipos. Debido al grado de sistematizacin alcanzado por la Compaa, la prdida de elementos de procesamiento
electrnico de datos mencionados, podra hacer imposible o muy costosa la recuperacin de la informacin. Con el
propsito de salvaguardar los documentos, registros y activos de la Compaa y asegurar la recuperacin, considero
necesario elaborar un plan formal de recuperacin que incluya entre otros aspectos:
Anlisis, clasificacin y documentacin de cada una de las posibles contingencias a las cuales pueden estar expuestos
los recursos de la Empresa, en particular, cada uno de los sistemas de informacin computarizado (identificacin de
riesgos potenciales)
Para cada una de las contingencias definidas en el punto anterior, establecimiento de procedimientos de reinicio y
continuidad de las operaciones, tanto en forma manual como automatizado (respuesta a posibles riesgos)
Relacin detallada de los contratos de mantenimiento existentes, indicando su ubicacin y las personas a contactar
para su aplicacin. Adicionalmente, inventario de software, archivos de datos y documentacin existente en el
depsito alterno.
Incluir un directorio detallado de cada uno de los funcionarios catalogados como claves en la Compaa y que se
relacionen directamente con el plan de contingencias y con el rea de sistemas
Este plan una vez desarrollado, debe ser probado peridicamente y actualizarse cuando: (1) se instale un nuevo sistema;
(2) ocurran cambios importantes del personal encargado, o (3) se modifiquen procedimientos rutinarios y prcticas
operacionales.
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El informe sobre la revisin limitada de estados financieros intermedios debe incluir los siguientes
elementos:
1.
2.
La mencin de que los estados financieros del ejercicio anterior fueron dictaminados (y si fue otro
auditor, mencionar este hecho), indicando en su caso las salvedades que se hubieran incluido.
3.
4.
La aseveracin de que no se efectu un examen de acuerdo con las normas de auditora, y que por
lo tanto, no se est en posibilidad de expresar una opinin sobre los estados financieros
intermedios tomados en conjunto.
5.
Considerando los elementos mencionados, el informe sobre la revisin limitada de estados financieros
intermedios puede redactarse como sigue:
A los seores accionistas de Compaa Ejemplo S. A.
He llevado a cabo una revisin limitada del balance general y estado de resultados de la Compaa Ejemplo S. A., al 30 de junio de
1999 y por los seis meses terminados en esa fecha. La preparacin de dichos estados financieros es responsabilidad de la
administracin de la compaa. Previamente he examinado los estados financieros al 31 de diciembre de 1998, sobre los cuales emit
mi dictamen sin salvedades el 28 de febrero de 1999.
Mi revisin limitada consisti principalmente en la aplicacin de procedimientos de revisin analtica a diferentes elementos de los
estados financieros, en entrevistas con funcionarios de la compaa que tienen responsabilidad sobre asuntos financieros y
contables, en la lectura de actas de asamblea de accionistas y de juntas directivas, y en comprender el sistema establecido para la
preparacin de los estados financieros intermedios.
En virtud de que esta revisin limitada no constituye un examen de estados financieros de acuerdo con las normas de auditora
generalmente aceptadas, no estoy en posibilidad de expresar una opinin sobre los estados financieros intermedios.
Durante mi revisin limitada no tuve conocimiento de ninguna situacin que requiera modificar los estados financieros intermedios
que se acompaan, a fin de estn presentados de conformidad con los principios de contabilidad generalmente aceptados.
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Cuando exista una desviacin a los principios de contabilidad generalmente aceptados, sta debe
explicarse en un prrafo intermedio, y la salvedad correspondiente debe incluirse en el prrafo final.
Ejemplo. En el caso de una empresa que no haya incrementado adecuadamente su provisin para
cuentas incobrables durante el perodo intermedio, el prrafo final del ejemplo anterior se podra
substituir por los dos siguientes:
A la fecha de los estados financieros intermedios, la provisin para cuentas incobrables es insuficiente en aproximadamente $1.200
millones, para cubrir las cuentas por cobrar a clientes que se consideran de recuperacin dudosa.
Durante mi revisin limitada, excepto por la insuficiencia de la reserva para cuentas incobrables que se explica en el prrafo
anterior, no tuve conocimiento de ninguna situacin que requiera modificar los estados financieros intermedios que se acompaan, a
fin de que ests presentados de conformidad con los principios de contabilidad generalmente aceptados.
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El auditor deber asegurarse, antes de aceptar un trabajo en el cual el alcance est limitado a al
aplicacin de ciertos procedimientos convenidos a uno o ms componentes, cuentas o partidas
especficas de los estados financieros, que las partes interesadas comprendan claramente la
naturaleza y el alcance de los procedimientos que sern aplicados y las caractersticas del informe
del auditor. En ambos casos, esto deber quedar claramente establecido en la carta o convenio de
servicios profesionales.
2.
El informe del auditor sobre los resultados de la aplicacin de los procedimientos previamente
convenidos debe incluir lo siguiente:
a)
Referencia a la carta o convenio en el que se establecen las condiciones del trabajo y los
procedimientos que acordados, deber aplicar el auditor.
b) Indicacin de los componentes, cuentas o partidas especficas, a los cuales fueron aplicados
los procedimientos acordados.
c)
e)
f)
La abstencin de opinin del auditor con respecto al componente, rubro o partida especfica,
si lo hubiere.
g)
Pgina 94
b)
c)
d)
e)
f)
g)
h)
i)
j)
k)
l)
m)
n)
o)
p)
q)
r)
s)
Las representaciones de la gerencia deben ser limitadas a asientos que se consideren, ya sea individual o
colectivamente importantes con los estados financieros, considerando que la gerencia y el auditor han
logrado un entendimiento sobre los lmites de importancia acerca de este propsito. Dichas
limitaciones no sern aplicables a aquellas representaciones que no se relacionan directamente con los
montos incluidos en los estados financieros. Las salvaguardas por escrito debern ser dirigidas al auditor
o revisor fiscal. En vista de que el auditor est relacionado con eventos que podran ocurrir despus de
la fecha de su reporte, que podran requerir ajustes o revelaciones en los estados financieros, las
salvaguardas debern contener la fecha del informe del auditor o revisor fiscal.
Debern ser firmadas por miembros de la gerencia de quienes el auditor o revisor fiscal, crea son
responsables por, y tengan el conocimiento, directo o a travs de otros miembros de la organizacin,
acerca de asuntos cubiertos por las salvaguardas. Normalmente, el Presidente o Gerente y el
Vicepresidente o Gerente Financiero, el Contador y el Auditor o Contralor General.
Limitaciones en el alcance
La negativa de la gerencia a proporcionar salvaguardas por escrito que el revisor fiscal considera
esenciales, constituye una limitacin en el alcance del examen del auditor, suficiente para impedir una
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opinin sin salvedades. Adems, el revisor fiscal deber considerar los efectos de la negativa de la
gerencia sobre su habilidad para confiar en otras de sus salvaguardas.
Ejemplo de una Carta de Salvaguarda o Representacin
La siguiente carta es presentada para efectos de ilustracin o ejemplo solamente. Las salvaguardas por
escrito obtenidas debern estar basadas en las circunstancias del compromiso, la naturaleza y bases de
presentacin de los estados financieros a ser examinados. El prrafo de introduccin deber especificar
los estados financieros y los perodos cubiertos por el informe del auditor.
Barranquilla, Enero 18 de 1999
Seor
MOISES DE LA HOZ
Revisor Fiscal de Compaa Ejemplo S. A.
SAASET AUDITORES
Ciudad
Segn nuestro leal saber y entender, confirmamos las siguientes informaciones y opiniones que les suministramos durante el examen
de los Estados Financieros de la Compaa Ejemplo S.A. al 31 de diciembre de 1999 con el propsito de expresar una opinin con
respecto a si los Estados Financieros presentan razonablemente la situacin financiera y el resultado de las operaciones de la
Compaa, de acuerdo con las normas de contabilidad generalmente aceptadas.
1.
2.
Todas las Actas de Asamblea de Accionistas, de reuniones de directores, de comits de directores y todos los registros
contables y sus correspondientes antecedentes les han sido facilitados a ustedes.
3.
No conocemos la existencia de cuentas, operaciones o convenios significativos que no estn razonablemente descritos o
debidamente contabilizados en los registros financieros y contables que amparan los Estados Financieros.
4.
Desconocemos la existencia de: a) irregularidades involucrando al Presidente dentro del sistema de control interno contable
o cualquier irregularidad involucrando otro personal, que podran incidir significativamente sobre los Estados Financieros,
b) ninguna violacin a leyes o reglamentaciones cuyos efectos deberan ser evaluados para su divulgacin en los Estados
Financieros o como base para registrar una prdida contingente. No existen notificaciones de agencias gubernamentales con
respecto a incumplimiento de, o deficiencias en las prcticas de informacin financiera que pudieran tener un efecto
significativo sobre los Estados Financieros.
La Compaa Ejemplo S. A. ha cumplido con todos los aspectos contractuales que podran tener un efecto importante sobre
los Estados Financieros.
4.
En nuestros registros contables y para la preparacin de los Estados Financieros se observan principios de contabilidad
generalmente aceptados en Colombia, que son prescritos por disposicin legal. Con base en ellos, desde el 1 de enero de
1992 hemos venido ajustando las cuentas no monetarias para tomar en cuenta los efectos de la inflacin.
5.
Todos los Fondos en Caja y Bancos y Otros Bienes y Activos de la Compaa segn nuestro conocimiento, han sido incluidos
en los Estados Financieros a 31 de diciembre de 1999. La Compaa tiene ttulos satisfactorios de todos los activos de su
propiedad y todos los gravmenes, cargos e intereses de obligaciones de significacin sobre cualquier activo, se revelan en
los Estados Financieros o en las notas sobre los mismos.
6.
Las partidas por cobrar al 31 de diciembre de 1998 por un total $235.000 millones, representan valores reales cobrables
con cargos, hechos en o antes del 31 de diciembre de 1999. Estas partidas estn libres de gravamen. La provisin para
cartera vencida al 31 de diciembre de 1999 por un total de $4.405 millones, son suficientes para cubrir las prdidas que
puedan presentarse en realizacin de las cuentas por cobrar.
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8.
Las inversiones de la Compaa al 31 de diciembre de 1999 por $68.463 millones, estn valorizadas al costo ajustadas por
inflacin. Consideramos que la provisin de $6.608 millones, para proteccin de inversiones es suficiente para cubrir
razonablemente posibles prdidas en relacin con las inversiones y en consecuencia no consideramos necesario hacer una
provisin adicional por el ao 1998.Durante el ejercicio terminado en 1999 la Compaa celebr contratos de Forward.
Dichos contratos al 31 de diciembre de 1999 estn debidamente documentados y contabilizados de acuerdo con las
caractersticas propias y objetivos especficos. No tenemos conocimiento de la existencia de otros contratos de estas
caractersticas que no hayan sido informados a ustedes.
9.
No existan deudas, segn nuestro entender, al 31 de diciembre de 1999 que no estuvieran incluidas en los Estados
Financieros. No existen otros pasivos significativos, utilidades o prdidas contingentes que deban ser registradas o
reveladas en los Estados Financieros de acuerdo con normas de contabilidad generalmente aceptados ni juicios o reclamos
impositivos que a juicio de nuestros asesores legales pudieran ser exigibles y que deban ser divulgados, excepto algunos
procesos de menor cuanta que en caso de fallos desfavorables no tendran un efecto importante sobre los estados
financieros tomados en su conjunto.
10.
Los Estados Financieros y sus notas, incluyen todas las divulgaciones necesarias para una presentacin razonable de la
situacin financiera y los resultados de las operaciones de la Compaa, de acuerdo con normas de contabilidad generalmente
aceptados y las divulgaciones exigidas por la legislacin o reglamentaciones, a las cuales est sujeta la Compaa. No
conocemos la existencia de:
a) Operaciones entre partes vinculadas y sus correspondientes saldos a cobrar o pagar, prstamos, transferencias,
contratos de arrendamiento y garantas, que no se hayan revelado adecuadamente en notas a los estados financieros.
b) Operaciones o convenios de readquisicin de acciones reservadas para opciones, garantas, conversiones u otros
requisitos.
c) Acuerdos con Instituciones Financieras incluyendo saldos compensables u otros convenios que incluyan restricciones
sobre disponibilidad o lneas de crdito o convenios similares.
d) Convenios para comprar activos vendidos con anterioridad
e) Otros convenios fuera del curso normal de los negocios
10.
Durante el ao 1999, no hubo modificaciones importantes en el control interno contable y administrativo de la Compaa.
Entendemos que una modificacin importante es aquella resultante de la implantacin de un control que corrija una
deficiencia importante, o el abandono de un control clave que resulte en una deficiencia importante. Adems, entendemos
que una deficiencia importante es una situacin en la cual, la gerencia estime que los procedimientos prescritos o el grado
de cumplimiento con ellos, no suministran una razonable seguridad de que errores o irregularidades en cantidades que
podran ser importantes con relacin a los Estados Financieros, pudieran prevenirse o ser detectados en un perodo
razonable por empleados, en el curso normal de la ejecucin de las funciones que le fueron asignadas.
11.
La informacin suplementaria sobre el valor actual del patrimonio y actuaciones de entidades pblicas, ha sido presentada
razonablemente en todos sus aspectos de importancia, de conformidad con los requisitos de la Superintendencia de Valores
y de Sociedades.
12.
No conocemos la existencia de acontecimientos producidos con la posterioridad al cierre y hasta la fecha que, pese a no
afectar los mencionados Estados Financieros, hayan provocado o es probable que lo ocasione, algn cambio de importancia en
la situacin patrimonial y financiera o en los resultados de la Corporacin.
No tenemos planes ni intenciones que afecten significativamente el valor de libros o la clasificacin de activos y pasivos.
Atentamente,
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Captulo
CAPITULO SEXTO
Papeles de Trabajo del Revisor Fiscal
Se tocarn aspectos relacionados con la confidencialidad,
propiedad y custodia de los papeles de trabajo, incluyendo la
reserva profesional.
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PAPELES DE TRABAJO
Es el conjunto de planillas y documentos en que el auditor registra los datos e informacin obtenidas
en su examen. Tienen como propsito:
1)
2)
3)
4)
7, num. 2, lit. c.) establece: Debe obtenerse evidencia vlida y suficiente por medio de anlisis,
inspeccin, observacin, interrogacin, confirmacin y otros procedimientos de auditora, con el
propsito de allegar bases razonables para el otorgamiento de un dictamen sobre los estados
financieros sujetos a revisin. Los papeles de trabajo pueden tener la forma de:
Planillas contables, las cuales permiten el anlisis de cuentas de la contabilidad. Dichas planillas
pueden ser sumarias o de detalle.
Otros pueden consistir en copias de correspondencia, extractos de actas de asamblea de accionistas
y juntas directivas, grficas de organizacin, programas de auditora, cuestionarios de control
interno, confirmaciones obtenidas de clientes, certificaciones, etc.
Estas planillas, hojas de anlisis, listas y documentos, que integran los papeles de trabajo, debidamente
clasificados y comentados, evidencian que:
1. El trabajo ha sido planeado y supervisado adecuadamente como lo exige la primera norma de
auditora relativa a la ejecucin del trabajo;
2. Se ha estudiado y evaluado el control interno para determinar los procedimientos de auditora,
cumpliendo con la segunda norma relativa a la ejecucin del trabajo;
3. Se encuentran soportadas las bases para preparar el informe, el alcance del trabajo y la
responsabilidad profesional adquirida en la revisin.
PLANEACIN Y CONTENIDO DE LOS PAPELES DE TRABAJO
La preparacin adecuada de los papeles de trabajo, requiere una cuidadosa planeacin antes y durante
el curso del trabajo. A medida que se va desarrollando el proceso de verificacin la persona debe
revisar el material por cubrir, tratando de visualizar el tipo de papel de trabajo que presente la evidencia
ms efectiva.
Existen alternativas en la preparacin de un tipo determinado de papel de trabajo. Es conveniente
estudiar la forma de la cdula u hoja de anlisis utilizada en trabajos similares o en el mismo trabajo en
oportunidad anterior. En algunos casos, la forma utilizada con anterioridad puede ser copiada sin
introducir cambio alguno y en otras ocasiones, la antigua forma podr considerarse totalmente
inapropiada.
Regularmente, se utiliza una hoja de trabajo para cada partida o cuenta sujeta a anlisis o
comprobacin; sin embargo, hay ocasiones en que se combinan adecuadamente papeles de trabajo que
cubren cuentas diferentes, relacionadas entre s.
En algunas circunstancias es conveniente mostrar en una sola planilla informaciones relacionadas tales
como: los documentos por pagar, los intereses acumulados por pagar y los intereses pagados por
anticipado; las depreciaciones acumuladas y las depreciaciones causadas y cargadas al gasto. Las hojas
de trabajo deben tener un tamao estndar, lo cual es requisito esencial para su adecuado y esmerado
archivo en el expediente de papeles.
Dado que los papeles de trabajo incluyen toda la informacin obtenida por el contador pblico, existen
innumerables variedades y tipos de los mismos. Sin embargo, hay ciertas categoras generales dentro de
las cuales se podra agrupar la mayor parte de los papeles de trabajo, a saber:
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1.
2.
3.
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10.
11.
Programas de auditora;
Cuestionarios y hojas de puntos pendientes de investigar;
Hojas de trabajo relativas a los saldos de cuentas de control y auxiliares:
Hojas de trabajo con los resultados de las pruebas de cumplimiento;
Cuestionarios con evaluacin de los controles;
Asientos de ajustes y de reclasificaciones;
Planillas, hojas de anlisis y otros papeles de soporte;
Extractos de actas y otros papeles narrativos;
Certificaciones y confirmaciones;
Escrituras de constitucin y reformas, y
Borradores del dictamen de los estados financieros y notas.
Cada hoja de trabajo debe ser adecuadamente identificada con el nombre del ente, una
descripcin de la informacin presentada y el perodo cubierto.
Debe utilizarse una o varias hojas por separado para cada asunto. Cualquier informacin de valor
suficiente para requerir su inclusin en los papeles de trabajo, amerita una hoja completa sobre
su ttulo descriptivo, y
Cada papel de trabajo deber contener el nombre o iniciales de la persona que los prepar, la
fecha en que fue preparado y el nombre o iniciales del encargado del trabajo y del supervisor que
los revis.
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La naturaleza del trabajo de comprobacin efectuado por el contador pblico, debe indicarse en cada
hoja de trabajo. Los papeles de trabajo deben describir los procedimientos de verificacin aplicados en
lugar de ser dedicados al detalle de las cantidades examinadas. La simple copia de cifras slo refleja el
hecho de que el contador pblico desconoce cmo conducir la revisin adecuada. En lugar de
transcribir amplios documentos y registros, el contador pblico debe adoptar el ms eficiente y
prctico procedimiento de obtener duplicados o fotocopias.
La extensin y alcance de las pruebas selectivas deben ser claramente mencionadas en cada fase del
trabajo en la que el procedimiento sea aplicado. La creciente confianza en las pruebas selectivas tipifica
la actual prctica profesional; los papeles de trabajo deben revelar el carcter y el alcance de todas las
pruebas efectuadas. La finalizada de cada papel de trabajo y su relacin con el objetivo de la revisin,
deben ser claras. Cualquier informacin obtenida que demuestre ser inapropiada debe ser destruida
para evitar que cause confusin en los papeles de trabajo.
A medida que avanza la revisin, debe elaborarse una hoja o lista de asuntos pendientes de
investigacin. En el curso de la revisin surgen problemas que no pueden ser solucionados de
inmediato y por medio de listado de estos puntos, en una hoja destinada a esta finalidad se pospone su
revisin. La lista de asuntos pendientes debe ser revisada y cada punto satisfactoriamente resuelto.
Se podr lograr un ahorro considerable de tiempo, utilizando los servicios del personal del ente. El
ente estar normalmente gustoso de proporcionar esta cooperacin ya que el costo del trabajo se ver
reducido y su eficiencia se incrementar al liberar al contador pblico de tanto trabajo de detalle como
sea posible. Las planillas preparadas por empleados del cliente, debern sujetarse a verificaciones y
pruebas selectivas y no aceptarse sin previa comprobacin.
Los papeles de trabajo deben ser colocados en el expediente de secciones terminadas tan pronto como
sean concluidos. A medida que cada planilla, anlisis o memorando sea concluido, debe ser llevado al
expediente respectivo. Es recomendable mantener los papeles de trabajo en el orden en que
aparecern al ser finalmente archivados.
CONFIDENCIALIDAD DE LOS PAPELES DE TRABAJO
Para realizar un trabajo satisfactorio el contador pblico debe tener acceso irrestricto a toda la
informacin concerniente a las operaciones del cliente y mucha de esta informacin es confidencial. El
ente no estara dispuesto a proporcionar al contador pblico informacin a la cual no tienen acceso
empleados y competidores, a menos que pudiese confiar en el secreto profesional que debe mantener
el contador pblico segn lo establecido por las normas de tica y las disposiciones legales que regulan
la profesin del contador pblico.
Gran parte de la informacin obtenida por el contador pblico, con carcter confidencial, se registra
en sus papeles de trabajo, por lo tanto, los papeles de trabajo son de naturaleza confidencial.
Los papeles de trabajo deben ser adecuados y permanentemente protegidos y en ninguna circunstancia
debe el contador pblico perder el control sobre sus papeles de trabajo, en el curso de una revisin, ya
que ellos constituyen la nica prueba de la correccin y razonabilidad de su informe. Cuando los
papeles de trabajo se encuentran fuera del control del contador pblico, pueden perderse, ser robados
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o alterados. No es buena prctica dejar los papeles de trabajo en la oficina del cliente durante la noche
o permitir que los empleados del cliente tengan acceso a ellos.
La Ley 43 de 1990 reglamentaria de la contadura pblica incluye los siguientes artculos relacionados
con el secreto profesional o confidencialidad:
ART. 63.- El contador pblico est obligado a guardar la reserva profesional en todo aquello que
conozca en razn del ejercicio de su profesin, salvo en los casos en que dicha reserva sea
levantada por disposiciones legales;
ART. 64.- Las evidencias del trabajo de un contador pblico, son documentos privados
sometidos a reservas que nicamente pueden ser conocidas por terceros, previa autorizacin del
cliente y del mismo contador pblico, o en los casos previstos por la ley;
ART. 66.- El contador pblico que se desempee como catedrtico podr dar casos reales de
determinados asuntos pero sin identificar de quien se trata, y
ART. 67.- El contador pblico est obligado a mantener la reserva comercial de los libros,
papeles o informacin de personas a cuyo servicio hubiere trabajado o de los que hubiere tenido
conocimiento por razn del ejercicio del cargo o funciones pblicas, salvo en los casos
contemplados por disposiciones legales. PAR.- Las revelaciones incluidas en los estados
financieros y en los dictmenes de los contadores pblicos sobre los mismos, no constituyen
violacin de la reserva comercial, bancaria o profesional.
PROPIEDAD, CONTROL Y PROTECCIN DE LOS PAPELES DE TRABAJO
Los papeles de trabajo son propiedad exclusiva del contador pblico, la circunstancia de que los
papeles de trabajo sean de naturaleza confidencial exige que stos deben ser protegidos en forma
permanente. Los papeles de trabajo son preparados en las oficinas del ente, de los registros del ente y a
expensas del ente; pero aun as, estos papeles de trabajo son de propiedad exclusiva del contador
pblico.
La propiedad de los papeles de trabajo, no obstante est sujeta a las limitaciones de tica profesional
sobre violaciones de informacin ante las autoridades competentes. En algunos casos, ciertos papeles
de trabajo pueden servir como punto de referencia para una entidad, pero nunca como soporte o
sustituto de un registro contable.
La propiedad de los papeles de trabajo del contador pblico, es consecuencia lgica de las relaciones
entre el contador pblico y el ente ya que l no es un empleado comn del mismo. Es un profesional
independiente que tiene la libertad para determinar los procedimientos necesarios para llevar a cabo sus
funciones profesionales.
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El artculo 214 del Cdigo de Comercio seala: El revisor fiscal deber guardar completa reserva
sobre los actos o hechos de que tenga conocimiento en ejercicio de su cargo y solamente podr
comunicarlos o denunciarlos en la forma y casos previstos expresamente en las leyes.
La ley se preocupa por recalcar que, al igual que todo profesional, el revisor fiscal debe guardar
completa reserva sobre los actos o hechos de que tenga conocimiento en el ejercicio de su cargo y
solamente podr comunicarlos o denunciarlos en la forma y casos previstos en las leyes.
No se trata de que el revisor inspeccione para s. Se trata de establecer que la comunicacin de sus
observaciones slo es posible en los casos y momentos previstos en las normas legales, es decir al
dictaminar, al rendir informes a la asamblea y al colaborar con las entidades de control (incluidas, claro
est, las judiciales).
Como el revisor fiscal depende del rgano denominado asamblea o junta de socios y no de stos
individualmente considerados, las informaciones que algunos asociados le soliciten deben ser
suministradas en reuniones citadas para el efecto, para lo cual podr hacer uso de la facultad que le
concede el numeral 8o. del artculo 207 del C. Co.
Adicionalmente, el pargrafo del artculo 67 de la Ley 43 de 1999, seala: Las revelaciones incluidas en
los estados financieros y en los dictmenes de los contadores pblicos sobre los mismos, no
constituyen violacin de la reserva comercial, bancaria o profesional
En resumen puede decirse:
(a) La reserva impuesta al revisor fiscal es una obligacin correlativa al derecho que tiene la sociedad
de mantener en secreto su propia actividad. No es pues un derecho de los socios, ni de los
administradores, ni de los empleados de la sociedad.
(b) La reserva del revisor fiscal no es absoluta. Tanto ante los rganos internos, como ante las
autoridades de vigilancia, como cuando se debe imprimir fe pblica el revisor est obligado a
denunciar las irregularidades
(c) La razn de ser de la revisora fiscal consiste en el grado de proteccin, de seguridad, de
fiscalizacin, que dicho funcionario est llamado a generar para los asociados, los acreedores y los
terceros en general. Si en virtud de la reserva el revisor fiscal callara, o estuviera obligado a hacerlo,
la institucin no tendra sentido pues equivaldra a confiar tan delicados intereses a un mudo que
jams pondra sobre aviso a sus defendidos de los daos que se les estn causando.
(d) La reserva busca ante todo sujetar a reglamentos legales la forma y oportunidad de las denuncias
del revisor fiscal. As por ejemplo, sus observaciones deben ser comunicadas por escrito y
oportunamente a los rganos internos.
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Captulo
CAPTULO SPTIMO
Rgimen de Responsabilidades
Este captulo trata el rgimen de responsabilidades del revisor
fiscal y las sanciones a la violacin de esas responsabilidades.
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Pgina 107
DERECHOS Y
FACULTADES
A
Autorizar estados financieros, si es contador pblico
OBLIGACIONES Y
PROHIBICIONES
A
Avisar sobre las acciones suscritas vencido el trmino
de la oferta
C
C
Convocar la Asamblea o Junta de Socios
Cerciorarse de la legalidad de las operaciones
Convocar la Junta Directiva
Colaborar con las entidades de control y vigilancia
Convocar la Asamblea o Junta de Socios cuando se
lo soliciten los asociados o las entidades de control
Cumplir las dems funciones que le asigne la Ley,
los estatutos o los mximos rganos sociales
E
D
Ejercer el derecho de defensa
Denunciar las irregularidades
Dictaminar todos los estados financieros,
formulando las salvedades si es necesario
F
E
Firmar las actas de los rganos sociales y expedir Enviar copia de las actas de la Asamblea o Junta de
copia de ellas
Socios a la entidad de control
H
G
Hacer peticiones a las autoridades y obtener respuesta Guardar reserva profesional
I
N
No ejercer el cargo en ms de 5 sociedades por
Impartir instrucciones
acciones
Impugnar las decisiones de la Asamblea
No ser empleado o ejercer algn cargo en la
Intervenir en las deliberaciones de la Asamblea
sociedad o sus subordinadas
Intervenir en las deliberaciones de la Junta
Directiva, cuando sea citado a ellas
O
P
Oponerse a los actos de la sociedad disuelta que no Permitir el derecho de inspeccin de los socios
tiendan a su liquidacin
Procurar que se tomen medidas de conservacin y
seguridad de los bienes
P
R
Pedir a las entidades de control que practiquen las Rendir informes a la Asamblea o Junta de Socios al
visitas a la sociedad
fin de cada ejercicio y cuando se los soliciten
Practicar inspecciones
Responder civil, penal y contravencionalmente
Responder por sus auxiliares
R
S
Renunciar
Ser contador pblico cuando la revisora fiscal sea
obligatoria
S
Ser remunerado
Solicitar informes
T
Tener auxiliares y dirigirlos
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(f)
(g)
(h)
(i)
(j)
(k)
que se obtengan en un rea de poca monta pueden implicar grandes aumentos en los ingresos
para lograr reponer la utilidad.
Como su control debe ser permanente, es responsable si slo obra en forma espordica,
intermitente.
Como sus denuncias deben ser oportunas, es responsable si no procura conocer prontamente las
irregularidades (oportunidad en la prueba), si conocidas no las comunica, si las comunica en forma
tarda, si tolera la extensin de sus efectos.
Como es capaz de impartir instrucciones, es responsable si no influye en forma decidida sobre la
administracin para mejorar sus procedimientos de control, si no evita o procura que se corrijan
las debilidades del sistema contable, si se margina de impulsar medidas de salvaguardia de los
bienes.
Como de su firma se desprende una presuncin de legalidad, es responsable si no se cerciora que
los actos se ajusten a las normas legales, reglamentarias, estatutarias o de orden interno expedidas
por lo rganos sociales.
Como su labor debe estar acompaada de independencia, es responsable, cuando favorece con su
opinin a un grupo determinado de personas, cuando oculta algo en beneficio de su cliente,
cuando se abstiene de obrar con rigor para evitar represalias.
Es responsable tanto si obra con dolo, deliberadamente, a sabiendas, como cuando obra con
culpa, es decir, en forma negligente, descuidada, como cuando no advierte el resultado futuro de
sus comportamientos pudiendo hacerlo.
(l)
Cuando sin causa justificada no dictamina todos los balances de la sociedad. Lo procedente de
acuerdo con la ley enfrente de estados financieros no razonables es manifestar expresamente esa
situacin. La abstencin de opinin debe producirse en forma fundada y por escrito.
(m) Cuando, siendo necesario, se abstiene de convocar los rganos sociales y por tanto no les rinde
informes oportunos sobre las irregularidades.
(n) Cuando viola la reserva comercial, el secreto industrial, el secreto profesional.
En materia de pruebas son errores comunes que se deben evitar:
(a) Pruebas espordicas.
(b) reas no auditadas.
(c) Pruebas limitadas. Por ejemplo, se revisa si la obligacin est documentada pero no si se han
pagado los impuestos de timbre.
(d) Pruebas no representativas, ya por la pequeez de la muestra, ya porque no cubren todo tipo de
cuantas, o todas las oficinas, o todas las clases de transacciones.
(e) Ausencia de confirmacin de la evidencia.
(f) Exagerada confianza en la auditora interna
(g) Utilizacin del personal insuficientemente entrenado
(h) Falta de verificacin del cumplimiento de normas legales, por considerar que su cumplimiento no
afecta la razonabilidad de los estados financieros, o que no son adecuadas.
En los informes debe evitarse:
(a)
(b)
(c)
(d)
(e)
(f)
Retardar su emisin
Hacerlos verbalmente
Dirigirlos a funcionarios de jerarqua inferior al representante legal
Suministrarlos a personal no autorizado
Utilizarlos para fines no relacionados con el cliente
Omitir denunciar irregularidades por considerar que no son significativas, o porque el funcionario
responsable se hubiere comprometido a subsanarlas, o porque ya son conocidas.
(g) Hacer concesiones sobre sus trminos, de forma tal que se omita revelar irregularidades, se
justifiquen.
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TIPOS DE RESPONSABILIDAD
CIVIL
PENAL
Sancin por
A sabiendas autorice balances con inexactitudes graves
falsedad
Rinda informes con inexactitudes graves
Ordene, tolere, haga o encubra falsedades en los balances
Para provocar suscripcin de acciones, de a conocer como Interdiccin
accionista o administrador a quien no lo sea o publique a
temporal o
sabiendas inexactitudes graves en los prospectos
definitiva para
Rinda informes a las autoridades o expida constancias o
ejercer el
certificados discordantes con la realidad
cargo
Divulgue o emplee documentos reservados
CONTRAVENCIONAL
Arresto
Multas
Suspensin
Interdiccin
Remocin
RESPONSABILIDAD CIVIL
La responsabilidad civil supone siempre una relacin entre dos sujetos, de los cuales uno ha causado un
dao y otro lo ha sufrido. La responsabilidad civil es la consecuencia jurdica de esta relacin de hecho,
o sea la obligacin del autor del dao de reparar el perjuicio ocasionado. Por este motivo se advierte
que la responsabilidad civil se resuelve en todos los casos en una obligacin de reparacin.
Responsabilidad civil precepto general
Art. 211 del C. Co. El revisor fiscal responder de los perjuicios que ocasione a la sociedad, a sus
asociados o a terceros, por negligencia o dolo en el cumplimiento de sus funciones.
Responsabilidad en la no-preparacin y difusin de estados financieros
Art. 42 Inciso 2o. Los administradores y el revisor fiscal, respondern por los perjuicios que causen a la
sociedad, a los socios o a terceros por la no-preparacin o difusin de los estados financieros.
RESPONSABILIDAD ADMINISTRATIVA
Multa por infringir prohibiciones sobre libros
Art. 58 del C. Co. La violacin a lo dispuesto en el artculo anterior, har incurrir al responsable en una
multa hasta de cinco mil pesos que impondr la cmara de comercio o la Superintendencia Bancaria o
de Sociedades segn el caso, de oficio o a peticin de cualquier persona, sin perjuicio de las acciones
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penales correspondientes. Los libros en los que se cometan dichas irregularidades carecern, adems,
de todo valor legal como prueba en favor del comerciante que los lleve.
Cuando no pueda determinarse con certeza el verdadero responsable de estas situaciones, sern
solidariamente responsables del pago de la multa el propietario de los libros, el contador y el revisor
fiscal, si ste incurriere en culpa.
Contravenciones administrativas
Art. 216 del C. Co. El revisor fiscal que no cumpla las funciones previstas en la ley, o que las cumpla
irregularmente o en forma negligente, o que falte a la reserva prescrita en el artculo 214, ser
sancionado con multas hasta de veinte mil pesos, o con suspensin del cargo, de un mes a un ao,
segn la gravedad de la falta u omisin. En caso de reincidencia se doblarn las sanciones anteriores y
podr imponerse la interdiccin permanente o definitiva para el ejercicio del cargo de revisor fiscal,
segn la gravedad de la falta.
Multa al revisor fiscal por no informar la situacin de crisis econmica del
ente contable
Cir. Externa No. 08 de 1996 Supersociedades. De conformidad con lo previsto en los artculo 207 del
Cdigo de Comercio y 8o. de la Ley 43 de 1990, los revisores fiscales de personas jurdicas o de
sucursales de sociedades extranjeras, tienen la obligacin de denunciar ante esta superintendencia la
situacin de crisis econmica por la que atraviesa el ente contable.
El incumplimiento de este deber dar lugar a que el revisor fiscal responda por los perjuicios que
ocasione a la sociedad, a los asociados o a terceros y en todo caso, esta superintendencia podr
imponerle multas hasta de 200 SMLM o suspenderlo en el cargo por un perodo de un mes hasta de un
ao.
RESPONSABILIDAD PENAL
Sancin al contador pblico por falsedad en los balances
Art. 157 del C. Co. Los administradores, contadores y revisores fiscales que ordenen, toleren, hagan o
encubran falsedades cometidas en los balances, incurrirn en las sanciones previstas en el Cdigo Penal
para el delito de falsedad en documentos privados y respondern solidariamente de los perjuicios
causados.
Art. 212 del C. Co. El revisor fiscal que, a sabiendas, autorice balances con inexactitudes graves, o rinda
a la asamblea o a la junta de socios informes con tales inexactitudes, incurrir en las sanciones previstas
en el Cdigo Penal para la falsedad en documentos privados, ms la interdiccin temporal o definitiva
para ejercer el cargo de revisor fiscal.
Sancin al contador pblico
discordantes con la realidad.
por
datos,
constancias
certificados
Art. 293 del C. Co. Los administradores y funcionarios directivos, los revisores fiscales y los contadores
que suministren datos a las autoridades, o expidan constancias o certificados discordantes con la
realidad contable, sern sancionados en la forma prevista en el artculo 221 del Cdigo Penal. Si
hubiera falsedad en documento privado con perjuicio de los asociados o de terceros, se aplicar el
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artculo 228 del mismo cdigo. Si las afirmaciones falsas estuvieren destinadas a servir de prueba, se
aplicar el artculo 236 ibdem. Quienes aparezcan comprometidos en los hechos contemplados en este
artculo, sern solidariamente responsables de los perjuicios sufridos por los asociados o por terceros.
Art. 43 de la Ley 222 de 1995. Sin perjuicio de lo dispuesto en otras normas, sern sancionados con
prisin de uno a seis aos, quienes a sabiendas:
1.
2.
Art. 62 del C. Co. El revisor fiscal, el contador o el tenedor de libros regulados en este ttulo que violen
la reserva de los mismos, ser sancionado con arreglo al Cdigo Penal en cuanto a la violacin de
secretos y correspondencia, sin perjuicio de las sanciones disciplinarias del caso.
RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA
Responsabilidad por violacin de las normas profesionales
Art. 659 E. T. Modificado por la Ley 6a. de 1992 en su art. 54. Sancin por violar las normas que rigen
la profesin. Los contadores pblicos, auditores o revisores fiscales que lleven o aconsejen llevar
contabilidades, elaboren estados financieros o expidan certificaciones que no reflejan la realidad
econmica de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados, que no coincidan
con los asientos registrados en los libros, o emitan dictmenes u opiniones sin sujecin a las normas de
auditora generalmente aceptadas, que sirvan de base para la elaboracin de declaraciones tributarias, o
para soportar actuaciones ante la administracin tributaria, incurrirn en los trminos de la Ley 43 de
1990, en las sanciones de multa, suspensin o cancelacin de su inscripcin profesional de acuerdo con
la gravedad de la falta. En iguales sanciones incurrirn si no suministran a la administracin tributaria
oportunamente las informaciones o pruebas que les sean solicitadas. Las sanciones previstas en este
artculo, sern impuestas por la Junta Central de Contadores. El director de impuestos nacionales o su
delegado, quien debe ser contador pblico, har parte de la misma en adicin a los actuales miembros.
Responsabilidad por inexactitud de datos contables en las declaraciones
tributarias
Art. 660 del E. T. Modificado por la Ley 6a de 1992 art. 54. Cuando en la providencia que agote la va
gubernativa, se determine un mayor valor a pagar por impuesto o un menor saldo a favor, en una
cuanta superior a $2.000.000 (hoy $5.400.000), originados en la inexactitud de datos contables
consignados en la declaracin tributaria, se suspender la facultad al contador, auditor o revisor fiscal,
que haya firmado la declaracin, certificados o pruebas, segn el caso, para firmar declaraciones
tributarias y certificar los estados financieros y dems pruebas con destino a la administracin
tributaria, hasta por un ao la primera vez, hasta por dos aos la segunda vez y definitivamente en la
tercera oportunidad. Esta sancin ser impuesta mediante resolucin por el administrador de
impuestos respectivo y contra la misma proceder recurso de apelacin ante el subdirector general de
impuestos, el cual deber ser interpuesto dentro de los cinco das siguientes a la notificacin de la
sancin. Todo lo anterior sin perjuicio de la aplicacin de las sanciones disciplinarias a que haya ligar
por parte de la Junta Central de Contadores. Para poder aplicar la sancin prevista en este artculo
deber cumplirse el procedimiento contemplado en el artculo siguiente.
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Art. 200 Modificado por la Ley 222 de 1995 art. 24 Cdigo de Comercio. Los administradores
respondern solidaria e ilimitadamente de los perjuicios que por dolo o culpa ocasionen a la sociedad, a
los socios o a terceros. No estarn sujetos a dicha responsabilidad, quienes no hayan tenido
conocimiento de la accin u omisin o hayan votado en contra, siempre y cuando no la ejecuten. En
los casos de incumplimiento o extralimitacin de sus funciones, violacin de la ley o de los estatutos, se
presumir la culpa del administrador.
De igual manera se presumir la culpa cuando los administradores hayan propuesto o ejecutado la
decisin sobre distribucin de utilidades en contravencin a lo prescrito en el artculo 151 del C. Co. y
dems normas sobre la materia. En estos casos el administrador responder por las sumas dejadas de
repartir o distribuidas en exceso y por los perjuicios a que haya lugar. (...)
Responsabilidad de la administracin por la informacin contable
Doctrina. La administracin, que es la directa responsable de esta informacin, debe tomar conciencia
sobre su contribucin a este proceso de mantener informados a los usuarios. El reglamento hace
nfasis suficiente en dicha responsabilidad:
Los estados financieros, cuya preparacin y presentacin es responsabilidad de los administradores
del ente, son el medio principal para suministrar informacin contable a quienes no tienen acceso
a los registros del ente econmico.
La administracin debe reconocer las transacciones en la misma forma cada perodo, salvo que sea
indispensable hacer cambios para mejorar la informacin.
Antes de emitir estados financieros, la administracin del ente econmico debe cerciorarse que se
cumplan satisfactoriamente las afirmaciones, explcitas e implcitas, en cada uno de sus elementos.
Las notas, como presentacin de las prcticas contables y revelacin de la empresa, son parte
integral de todos y cada uno de los estados financieros. Las mismas deben prepararse por los
administradores.
Adems de los nuevos estados financieros, el reglamento obliga a la presentacin de informacin
adicional bastante amplia, mediante notas a los estados financieros, y en cumplimiento de la revelacin
plena, segn la cual dicha norma se satisface por medio de los estados financieros de propsito general,
de las notas a los estados financieros, de informacin suplementaria y de otros informes, tales como el
informe de los administradores sobre la situacin econmica y financiera del ente y sobre lo adecuado
del control interno.
SANCIONES Y MULTAS IMPUESTAS POR LA JUNTA CENTRAL DE
CONTADORES
La Ley 43 de 1990, seala las siguientes multas y sanciones a los contadores pblicos que violen la ley:
Artculo 23, Ley 43 de 1990. De las sanciones. La Junta Central de Contadores podr imponer las
siguientes sanciones:
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Artculo 24, Ley 43 de 1990. De las multas. Se aplicar esta sancin cuando la falta no conlleve la
comisin de delito o violacin grave de la tica profesional. El monto de las multas que imponga la
Junta Central de Contadores, ser proporcional a la gravedad de las faltas cometidas. Dichas multas se
decretarn a favor del tesoro nacional.
Artculo 25, Ley 43 de 1990. De la Suspensin. Son causales de suspensin de la inscripcin de un
contador pblico hasta el trmino de un (1) ao, las siguientes:
1. La enajenacin mental, la embriaguez habitual u otro vicio o incapacidad grave judicialmente
declarado, que lo inhabilite temporalmente para el correcto ejercicio de la profesin.
2. La violacin de las normas de la tica profesional.
3. Actuar con quebrantamiento de las normas de auditora generalmente aceptadas.
4. Desconocer las normas jurdicas vigentes sobre la manera de ejercer la profesin.
5. Desconocer los principios de contabilidad generalmente aceptados en Colombia como fuente de
registros e informaciones contables.
6. Incurrir en violacin de la reserva comercial de los libros, papeles e informaciones que hubiere
conocido en el ejercicio de la profesin.
7. Reincidir por tercera vez en causales que den lugar a imposicin de multas.
8. Las dems que establezcan las leyes.
Artculo 26, de la Ley 43 de 1990. De la cancelacin. Son causales de cancelacin de la inscripcin de un
contador pblico las siguientes:
1. Haber sido condenado por delito contra la fe pblica, contra la propiedad, al economa nacional o la
administracin de justicia, por razn del ejercicio de la profesin.
2. Haber ejercido la profesin durante el tiempo de suspensin de la inscripcin.
3. Ser reincidente por tercera vez en sanciones de suspensin por razn del ejercicio de la contadura
pblica.
4. Haber obtenido la inscripcin con base en documentos falsos, apcrifos o adulterados.
Par. 1. Se podr cancelar el permiso de funcionamiento de las sociedades de contadores pblicos en
los siguientes casos:
a) Cuando por grave negligencia o dolo de la firma, sus socios o los dependientes de la compaa,
actuaren a nombre de la sociedad de contadores pblicos y desarrollaren actividades contrarias a la
ley o la tica profesional, y
b) Cuando la sociedad de contadores pblicos desarrolle su objeto sin cumplir los requisitos
establecidos en esta misma ley.
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Para la aplicacin de las sanciones previstas en este artculo, se seguir el mismo procedimiento
establecido en el artculo 28 de la presente ley. Y los pliegos de cargos y notificaciones a que haya lugar
se cumplirn ante el representante legal de la sociedad infractora.
Par. 2. La sancin de cancelacin al contador pblico podr ser levantada a los diez (10) aos o antes,
si la justicia penal rehabilitare al condenado.
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BIBLIOGRAFA
1.
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5.
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7.
Cdigo de Comercio
Revisora Fiscal. Rgimen Legal en Colombia. Bermdez Gmez, Hernando.
Rgimen Contable Colombiano (LEGIS EDITORES)
Ley 145 de 1960
Ley 43 de 1990
Manual de Auditora y Revisora Fiscal. Blanco Luna, Yanel.
Conceptos emitidos por el Consejo Tcnico de la Contadura Pblica
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