Precios de Transferencia
Precios de Transferencia
Precios de Transferencia
Indice ....................................................................................................................
Introduccin .........................................................................................................
Precios de Transferencia - Definicin ..................................................................
Qu se persigue con la fijacin de Precios de Transferencia? ................
Breve resea Histrica .........................................................................................
El Principio Arms Length ....................................................................................
La Comparabilidad ...............................................................................................
Factores para determinar la comparabilidad .............................................
Metodologa utilizada por la OCDE para determinar Precios de Transferencia ..
Mtodo del Precio Comparable no Controlado ........................................
Mtodo del Precio de Reventa .................................................................
Mtodo del Costo mas Margen (Costo Plus) ............................................
Mtodo de Divisin de Beneficios ...........................................................
Mtodo del Margen Neto de la Transaccin ............................................
Los Precios de Transferencia y los Tratados Tributarios para evitar la doble
imposicin ..........................................................................................................
Cuestiones Administrativas
Documentacin .......................................................................................
La carga de la prueba ..............................................................................
Penalidades ..............................................................................................
Los Parasos Fiscales ...........................................................................................
Precios de Transferencia en Argentina ...............................................................
Normas Legales y Reglamentarias ..........................................................
Aspectos Generales del Rgimen ...........................................................
Operaciones de Comercio Exterior .........................................................
Criterio General de Precios de Transferencia .........................................
Conclusin .........................................................................................................
Bibliografa ........................................................................................................
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INTRODUCCION
La temtica de los precios de transferencia ha cobrado una trascendencia
fundamental en la legislacin argentina y mundial. Mi intencin es desarrollar el
tratamiento de los precios de transferencia para los bienes tangibles, como las
prestaciones de servicios y los bienes intangibles. Para ello comenzar por definir que
se entiende por Precios de Transferencia, para despus adentrarme en un anlisis de
los puntos esenciales de lo que especifican las Directivas emanadas de la Organizacin
para la Cooperacin y Desarrollo Econmico (OCDE) sobre la base del Informe
emitido en 1995 en materia de precios de transferencia. Como pauta inicial de este
ensayo, debe considerarse el principio arms length o valor prudente de lo que hubiese
sido estipulado entre partes independientes. Por lo tanto desarrollar los mtodos para
determinar los precios de transferencia que hacen referencia unvoca a tal concepto.
Otro punto de este trabajo ser hacer una breve resea del tema en los distintos pases
del mundo, que se encuentran avanzados en la legislacin sobre precios de
transferencia. Otro punto que se desarrolla en el presente trabajo, son los tratados
tributarios para evitar la doble imposicin, por su vnculo con los precios de
transferencia y los efectos que producen en los mismos.
Antes de comenzar el tratamiento de las cuestiones atinentes a los precios de
transferencia, es menester considerar ciertos conceptos a fin de dar el marco de
situacin que permitir entender conceptualmente de manera ms clara la nocin.
Debemos hablar de la globalizacin, se parte de la definicin del mundo todo como
una gran aldea o aldea global, y como consecuencia de los cambios polticos generados
a partir de mediados de los aos 80 y su traslacin a cambios econmicos a nivel
mundial, el sistema por el cual se comercie y se acte entre empresas de diferentes
pases ser sustancialmente interdependiente.
En tiempos pasados, las relaciones entre empresas o pases diferentes eran,
salvo situaciones de guerra, proporcionales a las distancias existentes entre los mismos.
Las excepciones que se presentaban venan de la mano de pases que, aun distantes,
reconocan un mismo tronco poltico y econmico, como el caso de los integrantes del
Commonwealth, o por relaciones especiales en lo econmico, como el caso del tratado
Roca-Runciman, o en lo familiar, como el caso de los mercaderes y banqueros a partir
de la Alta Edad Media.
Caso contrario la distancia significaba diferencia, y en conjunto eran sinnimo
de escasez de medios de contacto. La tardanza en el intercambio de informacin
impeda tomar nota acerca de que las medidas establecidas en un sitio tenan efectos
en el resto; y slo con el paso del tiempo se adquira la perspectiva de cmo tenan
lugar esas situaciones.
En los ltimos aos, debido a la integracin de las economas nacionales, el
avance tecnolgico mundial y el flujo continuo de fondos, bienes y capitales en
operaciones multiformes, el rol de la empresa multinacional en el comercio
internacional se ha incrementado. Esto ha provocado una readecuacin en la forma de
planificacin y en el tratamiento de la actividad empresaria en una escala global
Durante los ltimos 30 aos, el mundo ha experimentado un cambio
fundamental en los negocios internacionales, de un salto.
Sin embargo, debe mencionarse que esta reestructuracin de la empresa en el
comercio global no ha sucedido en el corto plazo, sino por el contrario, en un
considerable tiempo. Las compaas restringidas previamente a sus mercados locales
se expandieron rpidamente para volverse grupos multinacionales con subsidiarias y
2
Hamaekers, H., Precios de Transferencia: historia, estado actual de su evolucin, perspectivas, Derecho
Tributario, T.XVI.
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Bettinger Barrios, H., Precios de Transferencia.
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en los que opera el grupo, siendo a su vez dable la planificacin impositiva, aunque
desde lo fiscal se produce una reduccin de ingresos al sector pblico.
Comienza en este siglo la generalizacin de impuestos con base en la
exteriorizacin de capacidad econmica llamada renta, y utiliza como primer sistema
de medida de esa exteriorizacin a los estados contables emergentes de la contabilidad.
Ello, obviamente, con los ajustes que la ley fiscal vigente establece para llegar a
los resultados fiscales sujetos a impuesto.
De manera anloga, en la cuestin de los precios de transferencia, el fisco
norteamericano pone su atencin sobre esta parte de la informacin producida por sus
contribuyentes.
Ello nace como consecuencia de ver mermados sus ingresos por la
transferencia de recursos desde los Estados Unidos, en beneficio de terceras
jurisdicciones.
A partir de ello, el fisco norteamericano, en la bsqueda de normas que
permitan paliar esta situacin, se dispone desde ese momento a destinar fondos en el
Internal Revenue Service (IRS), con el objeto de conformar equipos de trabajo sobre la
cuestin de los precios de transferencia.
No obstante es recin en 1963, cuando la Organizacin para la Cooperacin
y Desarrollo Econmico (OCDE) incorpor los precios de transferencia a su
Convenio Modelo para Evitar la Doble Imposicin, y en el ao 1979 produjo un
informe sobre el tema, basado en la adopcin del principio del arms length.
El esquema fue repetido por el Grupo de Expertos de Naciones Unidas, en la
conformacin del modelo aprobado en 1979 por el organismo para evitar la doble
imposicin entre pases desarrollados y pases en desarrollo.
Es que otra de las causales por las que el tema toma mpetu proviene de los
intentos por evitar o limitar al mximo posible la doble imposicin tributaria, que sera
sobreviniente al tema de precios de manera independiente para el cobro de tributos por
parte de las distintas jurisdicciones tributarias.
En tal sentido, se ha sealado que la aplicacin del principio ha reducido, de alguna
manera, la magnitud de los problemas de sobrecargas tributarias o de doble
imposicin, resaltndose que una nacin que no lo aplique y que no armonice su
legislacin con otras agravar el riesgo empresario.
Se destaca, adems, en que los procesos a travs de los cuales tomen
intervencin las autoridades fiscales requieren plazos prolongados para la resolucin
de los casos en los que se practican ajustes de los precios de transferencia.
Es que la determinacin del ajuste de un precio de transferencia suele ser
complicada, porque no es habitual que se disponga de informacin completa sobre
precios comparables, ya que, en muchos casos, la posibilidad de comparacin para
ciertos bienes o servicios, en el caso de terceras partes, no existe.
Por otra parte, es cierto que la determinacin o realizacin de un ajuste sobre
tales precios puede resultar subjetiva, implicando un incremento adicional de la
incertidumbre empresarial.
Ms an si a ello se agrega el hecho que el fisco fiscaliza con posterioridad a la
fijacin de los precios en cuestin y que, en funcin a las magnitudes en juego,
cualquier cambio puede dar por resultado un importante incremento de las
obligaciones tributarias.
Sin embargo, revisten an mayor gravedad las posibilidades de abuso por parte
de las empresas transnacionales, tanto en el caso de bienes intangibles como en el de
productos no estandarizados.
9
hubiesen sido concertados entre terceros independientes que resguardan sus propios
intereses. En otras palabras, los precios acordados para las operaciones entre las
entidades del grupo debieran ser (a los fines impositivos) la resultante de los precios
que hubiesen sido aplicados por empresas no asociadas en operaciones similares,
segn condiciones similares en el mercado abierto4
Otra definicin lo enmarca como que la utilidad o beneficio en una
transaccin entre partes relacionadas debe ser la misma que se hubiera obtenido en una
transaccin comparable entre partes independientes5.
Por su parte, la OCDE defini el principio arms length, en el Modelo de 1979,
como el precio que habran acordado partes no conexas implicadas en transacciones
iguales o anlogas en condiciones iguales o anlogas en el mercado abierto.
Por supuesto que el proceso de determinacin del valor arms length no se
encuentra exento de dificultad, dado que muchas veces la obtencin de la informacin
suficiente para aplicar el principio es muy dificultosa o tambin, imposible de obtener.
Y aqu comienza el primer conflicto en cmo determinar este estndar en las
transacciones intercompaas.
Se ha destacado que el precio de mercado abierto posee ciertas caractersticas
particulares:
a) Anlisis y comparabilidad de la transaccin: debe analizarse la transaccin, a los
fines de determinar el tipo de operacin que se est llevando a cabo y la posibilidad
de ser comparable a alguna otra, con un precio de mercado abierto conocido
b) Caractersticas subjetivas: el precio prudente debe tomar en cuenta las
circunstancias especiales que circundan la transaccin
c) Reconocimiento de la transaccin tal como fue legalmente estructurada y el
acuerdo contractual privado: la transaccin debe estudiarse en la forma legal
prevista, asimismo el precio debe considerar las obligaciones privadas de las partes
que no puedan ser dejadas de lado en el anlisis de la transaccin
d) En un mercado abierto: es decir, sin que existan condiciones especiales en el
mercado como podran derivarse de un monopolio, cualquier precio prudente debe
basarse en las condiciones del mercado y reflejar las prcticas corrientes
e) Disponibilidad de la informacin: la informacin debera ser accesible
f) Anlisis funcional: la determinacin del precio prudente debe tomar en
consideracin las funciones realizadas por las empresas pertenecientes al grupo
econmico
La cualidad esencial del principio arms length est en la posibilidad de concertar las
negociaciones entre los entes vinculados, en la forma en que hubiesen sido establecidas
entre partes independientes. Habitualmente, esto se satisface cuando las partes gozan
de suficiente autonoma o cuando cada empresa posee responsabilidad propia sobre la
ganancia. En pocas palabras, una transaccin arms length es aquella en la cual cada
parte se esfuerza por obtener un beneficio mximo6.
En la reunin de la International Fiscal Association (I.F.A.) del ao 1992 se
determin que pueden distinguirse cuatro categoras en la implementacin del
principio arms length por las legislaciones tributarias nacionales, las cuales pueden
ser,
Pases que hacen referencia especfica al principio arms length y a los ajustes en
caso de desvos
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Hamaekers, H.
Mecikovsky, Jaime - Precios de Transferencia
6
Wolfsohn, Ariel - Precios de Transferencia
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Pases que permiten conocer los precios a ser ajustados en relacin con empresas
asociadas
Pases con base normativa desarrollada a los fines de los precios de transferencia
Pases que poseen disposiciones legislativas especiales, o poseen disposiciones
especficas para ciertas transacciones y otros basados simplemente en la
jurisprudencia o principios generales.
J.C. Yemma y otros, Precios de Transferencia - Practica y Actualidad Tributaria V. Ed. Errepar
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las operaciones. Uno de los factores que podra afectar las comparaciones de
rentabilidad consiste en si la parte a prueba y las compaas comparables operan en el
mismo mercado geogrfico o no. En caso de existir diferencias materiales atribuibles a
los mercados geogrficos en los que operan las partes a prueba y las compaas
comparables, deberan realizarse ajustes por el efecto que pudieran tener dichas
diferencias en los precios y en las utilidades.
La parte testeada puede operar bajo condiciones macroeconmicas, que son
diferentes de las que rigen en los pases de las comparables. Estas condiciones
macroeconmicas incluyen factores tales como la tasa de inflacin, los niveles
generales de riesgo de mercado, y la incertidumbre acerca de la economa del pas.
Factores para determinar la comparabilidad
En cualquiera de los mtodos utilizables a los fines de determinar los precios de
transferencia, ser necesario evaluar diversos factores para determinar si las
transacciones o beneficios son comparables con el objeto de obtener un precio de
mercado abierto.
Por ello, al efectuar la comparacin es importante tener en cuenta:
Las caractersticas de los bienes o servicios; ser esencial las caractersticas
fsicas, la calidad, la confiabilidad, la disponibilidad y volumen, tanto como en el caso
de los servicios la naturaleza y extensin de los mismos. Todos estos factores
determinaran el nivel de los precios en el mercado.
Habr que tener en cuenta el anlisis funcional, ya que la retribucin que una
empresa recibe estar en relacin directa con las funciones que realiza cada empresa
involucrada en la operacin, tomando en consideracin activos y riesgos asumidos.
Resulta imprescindible analizar los riesgos asumidos por las respectivas partes, debido
a que en el mercado abierto la toma de un mayor riesgo suele recompensarse con
mayor contribucin, situacin que puede no suceder en operaciones controladas. Por
ello, si existieran diferencias en los riesgos asumidos, las operaciones controladas y no
controladas no sern comparables. Los riesgos que podramos considerar, estaran
enmarcados dentro de riesgos por fluctuaciones de precio, riesgo de xito o fracaso de
la inversin en el desarrollo e investigacin y riesgos financieros.
Otro tema a tener en cuenta sern las circunstancias econmicas, ya que los
precios arms length pueden variar de mercado en mercado de acuerdo a las
circunstancias que rodean a los mismos respecto a similares productos o servicios; con
lo cual se requiere que el mercado en el cual operan entes independientes y controlados
sea comparable o que las diferencias no incidan materialmente sobre el precio; como
primer paso es esencial identificar el mercado relevante tomando en cuenta la
disponibilidad de bienes o servicios sustitutos, las circunstancias a tener en cuenta son:
la ubicacin geogrfica, el tamao de los mercados, la extensin de los competidores,
la disponibilidad de bienes y servicios sustitutos, el nivel de oferta y demanda en el
mercado, el poder consumidor, las regulaciones gubernamentales sobre el mercado, los
costos de produccin, los costos de transporte, el perodo en el que se efectu la
transaccin, etc.
Por ltimo, el otro factor a tener en cuenta sern las estrategias del negocio, estas
estrategias toman en cuenta muchos aspectos de la empresa, tales como innovacin en
nuevos productos, grado de diversificacin, rechazo de riesgos, cambios polticos,
etc.; dichas estrategias deben considerarse entre las compaas controladas y no
controladas con el objeto de lograr la comparabilidad.
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METODOS TRADICIONALES
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clasificacin de los gastos operativos y no operativos llevados a cabo para realizar las
funciones que se pretenden comparar.
Por otra parte, al utilizarse este mtodo pueden acentuarse otros factores en la
comparacin de los productos mismos. Ello, desde que puede ser considerado que el
productor de la empresa asociada est brindando un servicio ms que vendiendo un
producto; consecuentemente, la comparacin podra efectuarse sobre otros parmetros
como las funciones realizadas por las partes, la capacidad y tecnologa poseda por el
productor, el riesgo asumido, la complejidad de la produccin, la estructura de costos o
intangibles, entre otros. Sin embargo, para determinar el margen del productor
independiente, el producto manufacturado tiene que ser considerado, dado que se
puede estar introduciendo un valor intangible al mismo.
Es necesario tambin tomar en cuenta las situaciones que afectan ese margen
adecuado, como el caso de economas de escala, estructuras de costos, etc.
Por su parte, hay que considerar que pueden plantearse dificultades en la
determinacin de los costos a causa de los descuentos en el precio de venta que afectan
el margen bruto. Por otro lado, es factible que por razones de escala no puedan
discernirse los costos incurridos, que se exageren los costos histricos o que existan
problemas con la determinacin de los costos indirectos y su divisin entre las distintas
entidades.
La aplicacin del mtodo exige que se aplique el margen bruto sobre los costos
siempre que estos sean comparables, en tanto que el mtodo ser menos confiable
cuando existen diferencias entre las partes controladas y no controladas con respecto a
los bienes intangibles, la estructura de los costos, la experiencia en el negocio o la
eficiencia administrativa.
Una transaccin no controlada es comparable a una operacin, controlada cuando
no existe ninguna diferencia entre las transacciones comparadas que produzcan una
incidencia en el porcentaje de utilidad bruta, o en su caso, aquellas puedan ser
ajustadas. El ajuste puede deberse a diferencias en la cantidad de veces en que el
inventario de la compaa rota en el ao, en los trminos contractuales, en los costos de
transporte o en otras diferencias que sean cuantificables.
Resumiendo, podemos decir que la posibilidad de utilizacin de los mtodos
tradicionales puede enmarcarse entorno a tres preguntas esenciales:
Se posee la transaccin a los fines de efectuar la comparabilidad?
Es comparable o puedo efectuar ajustes para salvar las diferencias existentes?
Se tiene la informacin disponible?
La dificultad en la aplicacin de estos mtodos radica en que muchas veces quedan sin
respuesta algunas de las preguntas sealadas, debindose consecuentemente utilizar los
mtodos no tradicionales.
METODOS ALTERNATIVOS
La OCDE entiende que los mtodos tradicionales responden mejor al principio
arms length, pero dadas las dificultades de aplicacin en la prctica, es comn aplicar
mtodos alternativos, que consideran los beneficios entre las transacciones de las
empresas asociadas.
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Cabe aclarar que estos mtodos deberan utilizarse como ltimo recurso,
cuando no sean aplicables los mtodos tradicionales.
Estos mtodos buscan establecer una aproximacin a las condiciones fijadas
por el principio arms length, a partir del examen del beneficio o rentabilidad de
compaas controladas y no controladas, no como lo efectan los mtodos
tradicionales a travs de transacciones particulares. Por ello, la comparabilidad
depende menos de la similitud fsica entre los productos que en los mtodos
tradicionales.
Otro uso dado a estos mtodos consiste en su aplicacin en forma secundaria, a
los fines de corroborar la razonabilidad de las polticas de precios de transferencias
cuando se utiliza uno de los mtodos tradicionales.
Normalmente sucede que las transacciones efectuadas entre las compaas no
son de conocimiento pblico. Inclusive las comparaciones sobre el margen bruto
pueden resultar sumamente difciles, a causa de las distintas clasificaciones dadas
sobre los costos. Si a esto se le suma la complejidad de las operaciones que se llevan a
cabo hoy en da en las empresas multinacionales, demuestra la dificultad de encontrar
una compaa comparable.
Segn la OCDE, los nicos mtodos no tradicionales que permitiran
considerar que una transaccin ha sido realizada respetando el precio de mercado
abierto, seran los mtodos de divisin de beneficios y del margen neto de la
transaccin.
METODO DE DIVISION DE BENEFICIOS
Segn este mtodo, el beneficio operativo o prdida, derivados de transacciones
controladas, se asigna en proporcin a las contribuciones realizadas, ya que se
considera que estas ltimas reflejan equitativamente la retribucin que a cada miembro
del grupo le correspondera por los esfuerzos realizados. Dichas contribuciones estn
determinadas por los gastos, activos fijos o empleados, las funciones cumplidas, los
riesgos asumidos y los recursos utilizados por la compaa.
Generalmente, cuando las empresas proceden a efectuar un emprendimiento
conjunto, deciden en forma anticipada la forma en que se dividirn los beneficios que
resulten de la operatoria. Pues bien, este mtodo apunta a establecer el mismo
procedimiento que hubieran adoptado tales empresas independientes para dividir las
utilidades, sin considerar condiciones especiales impuestas en una transaccin
controlada.
El mtodo identifica en primer lugar el beneficio a ser dividido por las empresas
asociadas en las transacciones controladas, a fin de prorratearlo posteriormente sobre
la base de algn parmetro econmico que se aproxime a lo que se hubiera esperado si
la operacin hubiese sido realizada por entidades independientes. El beneficio a
repartir puede ser el beneficio total o un beneficio residual.
La frmula para distribuir los beneficios no se encuentra predeterminada, sino que
se selecciona luego de un anlisis funcional completo y total. Este anlisis funcional
considerar los activos utilizados y los riesgos asumidos por cada parte para obtener el
beneficio.
Este mtodo posee la ventaja de no vincularse estrechamente con las transacciones
comparables entre empresas independientes sino con los beneficios de las mismas, por
lo que podra llegar a aceptar situaciones que no se presentan con otros mtodos
tradicionales al ser ms amplias las circunstancias y hechos considerados. Otra ventaja
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radica en que las partes que intervienen en la transaccin son evaluadas conjuntamente,
de manera que el beneficio de ambas empresas puede establecerse en forma ms
precisa. Del mismo modo, el mtodo tiene cierta flexibilidad que permite considerar
circunstancias particulares.
Bsicamente, el mtodo es utilizable cuando las transacciones entre las compaas
son tan interdependientes que nos es posible identificar transacciones comparables
cercanas.
Entre las desventajas del mtodo figura la de no disponer de aspectos comparables
para determinar la forma en que las ganancias podran dividirse entre partes
independientes, situacin que no es de conocimiento pblico. La consecuencia es que
la divisin de las mismas queda al libre criterio del contribuyente. Adicionalmente,
tiene la dificultad de hallar los costos y beneficios de cada entidad interviniente.
METODO DEL MARGEN NETO DE LA TRANSACCION
Este mtodo compara el margen neto de ganancias del contribuyente en
transacciones controladas, con la utilidad obtenida en transacciones no controladas o
con empresas independientes. El margen de utilidad neta es examinado con relacin
con los costos, ventas, o activos que un contribuyente obtiene en una operacin o en un
conjunto de operaciones con partes vinculadas; en la prctica se aplica como mtodo
de ltimo recurso o como control de algn otro mtodo tradicional.
La aplicacin de este mtodo no es unnimemente aceptada en todos los pases.
Alemania por ejemplo no lo ha aceptado mayormente, ya que considera que slo los
mtodos tradicionales resultan vlidos y confiables. Hasta hace poco tiempo, Canad
tambin comparta esta opinin, pero a travs de una circular ha manifestado que el
mtodo puede utilizarse, ya que rene los mismos estndares de confiabilidad y
comparabilidad para seleccionar las compaas comparables independientes.
Algunas de las desventajas de este mtodo son las de que el margen neto puede
estar influido por factores que tienen un menor efecto sobre el margen bruto o precio,
en tanto que el mtodo queda librado a un nivel de utilidad que puede ser bajo o alto,
por ejemplo, una gestin ineficiente o un control de costos inadecuado influyen en la
utilidad operacional en particular8.
Entre las ventajas del mtodo puede mencionarse que los mrgenes netos estaran
afectados en una menor medida que las diferencias en los precios de un producto. Este
mtodo del margen neto operativo debera establecerse con referencia al margen neto
que la misma empresa obtiene en operaciones comparables con empresas
independientes. Cuando esto no fuera posible, el margen neto de una empresa
independiente puede servir como punto de partida.9
Hay que distinguir que, por lo general, el contribuyente posee poca informacin
respecto de operaciones entre empresas independientes, situacin distinta a la de la
administracin fiscal, que puede contar con mayor informacin sobre aquellas
empresas, en razn de las auditoras que realiza, lo que puede dar origen a la
elaboracin de diferentes anlisis.
LOS PRECIOS DE TRANFERENCIA Y LOS TRATADOS TRIBUTARIOS
PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICION
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CUESTIONES ADMINISTRATIVAS
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Los precios de transferencia no son una ciencia exacta. A raz de ello puede no
lograrse una exactitud total, resulta imprescindible tanto para el contribuyente como
para la administracin fiscal, contar con pautas que salvaguarden la aplicacin del
principio arms length, y por ello cierta parte del informe de la OCDE se concentra en
la aplicacin de otras cuestiones fundamentales a tener en cuenta cuando se crea una
poltica de precios de transferencia.
DOCUMENTACION
El objeto de documentar los precios de transferencia consiste en proveer un
registro de las polticas de los mismos a los fines de demostrar la correcta aplicacin
del principio arms length. La documentacin resulta importante por serios motivos,
entre los que pueden destacarse las penalidades impuestas en situaciones de falta de
documentacin ante auditoras por parte del fisco.
Las directivas de la OCDE son ms benvolas que por ejemplo las normas
estadounidenses, por cuanto expresan que sera razonable que el contribuyente
reuniese informacin sobre los precios del mercado abierto cuando se establecen los
precios de transferencia.
Las mismas aclaran que el archivo de la documentacin est sujeto a discrecin
del contribuyente, pero teniendo en cuenta siempre la relacin costo-beneficio y que
esencialmente deberan referirse a la informacin relativa de cada entidad del grupo y
su vinculacin con la transaccin bajo examen, as como a la informacin sobre
precios y estrategias del negocio, las condiciones generales y especficas en la industria
y sobre las funciones realizadas.
Por lo general, las legislaciones de cada pas establecen que es obligatorio
presentar documentacin al momento del vencimiento de la declaracin jurada y no
cuando se establecen los precios de transferencia.
Tambin las directivas expresan que no es razonable agobiar al contribuyente con
costos elevados a causa de exhaustivas bsquedas de comparables.
Ejemplos de documentacin podran ser los acuerdos firmados entre el grupo
empresario, los memos remitidos a las compaas que forman parte del conjunto
empresario, los procedimientos internos y manuales, los presupuestos y las bsquedas
en las bases de datos.
Por ejemplo en los EEUU, es necesario que la documentacin respalde un
resumen del negocio del contribuyente, una descripcin de la organizacin del
contribuyente acerca de las oficinas centrales y subsidiarias del negocio, una
descripcin del mtodo seleccionado y de los mtodos alternativos, una descripcin de
las transacciones relacionadas y las compaas comparables utilizadas, as como
tambin se requiere un ndice que haga referencia a los documentos ms importantes.
La documentacin resulta esencial cuando la empresa cambia las polticas de precios
de transferencia, con estrategias de penetracin de mercado, en los pagos de regalas y
licencias, en los servicios intragrupales y en los contratos de cost-sharing. Esta
documentacin debe ser actualizada y consistente con la poltica seguida por la
empresa en esta materia. Idealmente, la documentacin debera referirse y contener
evidencia de transacciones similares con terceras partes.
Por ltimo, resulta conveniente que la compaa planee la documentacin en
caso de futuras controversias con el fisco. En general, esto debera llevarse a cabo por
lo menos una vez por ao.
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rectificacin de los precios de transferencia, criterio que coincide con el que emana del
informe de la OCDE.
PENALIDADES
En este sentido podemos decir, que no puede existir una pena, si el
contribuyente actu de buena fe y trat de respetar el principio arms length, as como
tampoco por no haber aplicado un mtodo en especial por no contar con los datos
necesarios.
Las penalidades pueden estar referidas a la falta de documentacin respaldatoria
o a la falla en la determinacin de los precios de transferencia, pero no debern se una
carga excesiva, o sea aplicndose sobre comportamientos no viciosos, o aquellos que
hayan sido fruto de esfuerzos razonables de buena fe por los contribuyentes, y que
hayan tenido como fin la correcta determinacin de los precios de transferencia, pero
por falta de documentacin o imposibilidad de obtenerla, no fue de posible concrecin.
Podemos definir a estos parasos fiscales como aquellos territorios o Estados que se
caracterizan por la escasa o nula tributacin en el impuesto a las ganancias.
Los informes de la Unin Europea diferencian tres tipos de baja tributacin:
a) parasos fiscales clsicos
b) ventajas fiscales ofrecidas por pases con tributacin normal a entidades que
desarrollan sus operaciones en el exterior
c) estados que ofrecen centros de servicios desarrollados.
Entre las principales caractersticas de los parasos fiscales, tenemos:
I.
Sistema dual de tributacin, conforme al cual reciban tratamiento fiscal dismil
los nativos de ese paraso fiscal respecto de terceros que se amparen en el
mismo.
II.
Amplio y generoso secreto y anonimato bancario, comercial, administrativo y
registral en relacin con la titularidad y los movimientos de las cuentas
bancarias, las transacciones de todo tipo, la titularidad de las acciones de las
sociedades domiciliadas en el mismo, etctera.
III.
Legislacin que impida el levantamiento del secreto bancario y de los lmites
de informacin, escasa y con nula trascendencia tributaria, que puede obtenerse
de los registros pblicos; la propia administracin fiscal rechaza cualquier tipo
de asistencia mutua y de intercambio de informacin con otras
administraciones fiscales estn o no amparadas en convenios para evitar la
doble imposicin internacional.
IV.
No existen con estas jurisdicciones convenios que regulen el intercambio de
informacin, o de existir y de pretenderse llevar a la prctica esos convenios las
actuaciones se ven limitadas o anuladas, sea por afirmarse que supone develar
un secreto comercial o industrial, o bien aduciendo razones de prctica
administrativa que impiden su aplicacin.
V.
Ausencia de normas que limiten o controlen los movimientos de capitales que
tienen su origen o destino en un paraso fiscal, lo cual permite el reciclaje de
capitales utilizando como soporte la estructura jurdica y fiscal que ofrece el
paraso fiscal.
VI.
Existencia de una afianzada red de comunicaciones de todo tipo que favorezca
el movimiento de bienes, personas y servicios as como de una infraestructura
jurdica, contable y fiscal que permita el acceso a asesores, consejeros y
profesionales especialistas en el aprovechamiento de las ventajas que ofrece el
paraso fiscal.
VII. En algunos casos, se ofrecen clusulas de inmutabilidad jurdica y fiscal
garantizando, a veces, el mantenimiento del status fiscal actual hasta
determinada fecha o, ms razonable, el traslado automtico e instantneo, en
casos de urgencia de la sede social o de las cantidades all depositadas, hacia
otros pases que no ofrezcan ninguna duda en cuanto a su fiabilidad y
relevancia internacional.
Entiendo apropiado citar un desarrollo realizado por la Dra. Grace Perez
Navarro, representante de la OCDE, en las Jornadas sobre Fiscalidad Internacional,
llevadas a cabo en Mar del Plata en diciembre de 1998, auspiciadas por la Asociacin
Mutual Federal de Empleados de la Direccin General Impositiva, el que denomin
Competencia Fiscal Nociva, particularizndola en los Parasos Fiscales y los
Regmenes Preferenciales.
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No hay que olvidar que la utilizacin legal de las reas de baja o nula
tributacin fiscal puede suponer un ahorro importante de impuestos, pero si se
descuidan las frmulas legales, se puede caer en el delito fiscal.
Por otra parte, las personas jurdicas emplean las ventajas de estas zonas, que
consisten, fundamentalmente en la no sujecin al impuesto de beneficios obtenidos por
las empresas constituidas en aquellos pases, as como de los dividendos que se
perciben de las filiales, la absoluta libertad de movimientos para los capitales y la
ausencia de control de cambio.
La utilizacin de estas zonas puede perseguir diferentes objetivos, se pueden
usar para evitar el control de cambios del propio pas o para eludir la convertibilidad de
la moneda. Otras veces, lo que se pretende es centralizar la gestin financiera de la
sociedades. Tambin es muy comn para operaciones de intermediacin comercial,
refacturacin o compaas de seguros cautivas cuyo objetivo son las operaciones de
autoseguro.
Sin embargo, la frmula ms usual para las compaas es la inversin a travs
de los holdings.
Para mencionar algunos de estos parasos fiscales, tenemos a Gibraltar, Gran
Ducado de Luxemburgo, Holanda, Islas Caimanes, Principado de Liechtenstein,
Repblica de Panam, Suiza, etc.
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Situacin anterior
Antes de las reformas introducidas por la ley 25063, el patrn que rega el
control de los precios de transferencia, establecidos por las empresas vinculadas en el
comercio exterior, estaba dado en Argentina por el precio mayorista en el lugar de
destino, para el caso de exportaciones, y por el precio mayorista en el lugar de origen
ms los gastos de transporte y de seguro hasta la Repblica, para el caso de
importaciones.
Esto es necesario para determinar la magnitud de las rentas de fuente argentina
que estn sujetas al pago del impuesto a las ganancias.
La ley anterior a la reforma de la ley 25063 estableca que cuando los precios
utilizados no respondan a las pautas mencionadas, se presuma vinculacin econmica
entre la empresa del pas y la del exterior. No mencionaba aqu la necesidad de que el
Fisco demostrara la vinculacin sino que estableca una presuncin, la cual, sin
embargo, admita la prueba en contrario por parte del contribuyente afectado.
En relacin con las exportaciones, el artculo 8, inciso a), de la ley del impuesto
a las ganancias estableca que son de fuente argentina las ganancias de las
exportaciones de los productos producidos, manufacturados o comprados en Argentina,
presumindose vinculacin econmica entre el exportador y el importador del
extranjero cuando los precios utilizados fueran inferiores a los vigentes en el mercado
mayorista del pas de destino.
La consecuencia de tal vinculacin econmica consista en la aplicacin por
parte de la AFIP de dicho precio mayorista en destino como valor de referencia para la
exportacin, salvo prueba en contrario.
Esta presuncin de vinculacin econmica fue dejada sin efecto por la ley
25063 y qued el Fisco facultado para aplicar los ajustes a los precios si se producan
las diferencias citadas entre los precios convenidos y los de referencia, an cuando no
existiera tal vinculacin.
Con referencia a las importaciones, el artculo 8, inciso b), establece que son de
fuente extranjera las ganancias de los exportadores del exterior sobre los productos
introducidos a la Argentina. Pero cuando el precio establecido para la importacin
fuera superior al precio mayorista en origen ms transporte y seguro hasta el pas, antes
de la ley 25063 se presuma vinculacin econmica, resultando gravada en cabeza del
exportador del exterior la diferencia entre dichos precios como ganancia de fuente
argentina, sujeta a prueba en contrario.
En estos casos, el impuesto sobre la misma deba ser satisfecho mediante
retencin a ser practicada por el importador del pas.
A este respecto, durante muchos aos con anterioridad a la modificacin
introducida por la ley 25063, existi jurisprudencia que contribua a aclarar qu se
entiende por vinculacin econmica a estos efectos en los casos de importaciones y
exportaciones. En el fallo Loussinian la Corte Suprema de Justicia de la Nacin
estableci que la mera diferencia entre los precios de la transaccin y el mayorista en
origen ms gastos no resultaba suficiente para demostrar que exista una vinculacin
econmica entre importador y exportador del exterior.
Se requeran otras
manifestaciones que permitieran avalar la existencia de dicha vinculacin, como ser la
propiedad del capital de ambas empresas, los acuerdos de integracin entre ellas, una
subordinacin orgnica, etc.. En dicho caso, la Corte no acept el ajuste del Fisco en
base a los valores de referencia por no considerar comprobada la vinculacin
econmica.
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independientes pero que conducen en todos los casos a la correccin de las diferencias
entre los precios pactados y los patrones exigidos legalmente.
CRITERIO GENERAL DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA
Como podemos ver, las operaciones de comercio exterior, tienen una
vinculacin muy grande con el rgimen general de precios de transferencia, en todos
los casos en que las partes sean empresas vinculadas o, en ciertos casos cuando las
partes sean empresas independientes pero que se presenten dificultades de
comparabilidad.
Pero el rgimen general sobre la cuestin abarca todas las otras cuestiones
relativas a los precios de transferencia entre empresas vinculadas que no representan la
transferencia de activos fsicos.
Situacin anterior
En las medidas aisladas sobre precios de transferencia adoptadas por la ley argentina
antes de las reformas de la ley 25063, el mtodo adoptado era el de precio comparable
entre entes independientes. Ello surga del texto anterior del artculo 14 de la ley que
rigi durante casi veinticinco aos en nuestro pas. Este artculo haba sido modificado
en el ao 1976, en oposicin a la corriente interpretativa emanada de la jurisprudencia
en el leading case Parke Davis10 y sus continuadores, Mellor Goodwin11 y Ford
Motor Argentina12, donde la Corte Suprema de Justicia de la Nacin entendi que
corresponda aplicar al caso de empresas vinculadas internacionalmente el criterio de
unicidad de sujeto, es decir, mediante la aplicacin de la doctrina de disregard of the
legal entity (desconocimiento de las formas jurdicas societarias adoptadas: accionista
del exterior subsidiaria del pas) se lleg a entender que las remesas al exterior por el
concepto de regalas por el uso de frmulas no constituan un gasto deducible sino, por
el contrario, una remesa de utilidades, para lo cual corresponda tratarlas
tributariamente segn el criterio aplicable a los aportes de capital y sus utilidades.
El texto del artculo 14 introducido con posterioridad a la doctrina de la Corte produjo
una modificacin sustancial en el tratamiento de las operaciones entre empresas
vinculadas internacionalmente. Estableca, en primer lugar el principio de contabilidad
separada para las sucursales o establecimientos de empresas extranjeras en el pas,
principio que contina vigente en la actualidad. Pero en contra de la doctrina
jurisprudencial de Parke Davis, estableci que las relaciones entre empresas locales
de capital extranjero y las personas del exterior que las controlen se presumen como
realizadas entre entes independientes, excepto que sus prestaciones y condiciones se
aparten de las que se hubieran aplicado segn las prcticas normales de mercado entre
empresas independientes. En caso de que se produjera esta ltima circunstancia, la ley
estableca que deban aplicarse en tal circunstancia los principios que regulaban el
aporte y la utilidad.
Este principio del aporte y la utilidad represent la solucin legal a los problemas
fiscales de los precios de transferencia entre empresas vinculadas durante ms de un
cuarto de siglo. Hoy, este principio ha cedido lugar al de los ajustes a valores de
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referencia, criterio utilizado por la mayora de los pases que adoptaron regmenes
sobre precios de transferencia.
Con anterioridad a la introduccin del rgimen general sobre precios de transferencia,
la AFIP encontraba cierta dificultad para recurrir a verificar el cumplimiento de dichos
requisitos con el objeto de impugnar una determinada prestacin, pero ello no
implicaba que no dispusiera igualmente de otras normas generales de fiscalizacin
previstas en la ley para ello. Por ejemplo, el artculo 2 de la ley 11683, que trata la
realidad econmica, y permite ir ms all de la letra de los contratos que documentan
los negocios, o el artculo 73 de la ley del impuesto a las ganancias, que obliga a las
sociedades de capital a imputar un inters presunto por operaciones no realizadas en
inters de la empresa, como podra ser un prstamo sin inters.
Con referencia a la distribucin de costos indirectos entre las subsidiarias
internacionales de una compaa multinacional, de la experiencia existente en el pas
con anterioridad a las normas sobre precios de transferencia, introducidas por la ley
25063, surga que dicha distribucin en general no poda ser realizada sino a travs de
contratos explcitos entre las compaas internacionales. Es decir, no resultaba
suficiente la mera contabilizacin o la documentacin comercial usualmente vlida
entre terceros no vinculados, hubo fallos, Citibank entre ellos, que impidieron
deducir gastos incurridos en un pas y distribuidos a subsidiarias argentinas
proporcionalmente en funcin de bases arbitrarias, es decir, surga de ello que debi
haberse apelado a contratos basados en prestaciones y condiciones de mercado. En la
jurisprudencia, sin embargo, han existido otros fallos, en el que el Tribunal Fiscal de la
Nacin lleg a aceptar la deducibilidad de ciertos gastos tales como comisiones o
gastos, siempre que cumplieran con el principio arms length.
Situacin actual
Podemos ver que la nocin de la aplicabilidad de principios vlidos para transacciones
entre empresas independientes a las operaciones entre empresas vinculadas exista en
Argentina antes de la entrada en vigencia del rgimen integral de precios de
transferencia, con la ley 25063 el 31/12/1998. Pero se aplicaba nicamente en los
casos especiales previstos, o sea, empresas locales de capital extranjero con sus
controlantes en el exterior; no exista ninguna obligacin legal explcita que obligara a
las empresas a realizar ajustes por precios de transferencia ni tampoco se adverta una
accin concreta del Organismo Fiscal para aplicar las facultades de las que dispona
para practicar dichos ajustes.
Se tornaba necesario, recogiendo la experiencia internacional en la materia, introducir
dicho rgimen integral para otorgar certidumbre respecto del tratamiento fiscal de las
transacciones entre empresas vinculadas internacionalmente, tanto para el correcto
cumplimiento de la determinacin de su obligacin fiscal por parte de los
contribuyentes como para el control de la misma por parte de la AFIP.
La forma de lograr este rgimen integral fue a travs de modificar profundamente el
tratamiento de las operaciones entre empresa vinculadas del artculo 14 de la ley, antes
referido exclusivamente al caso de actos jurdicos celebrados entre una empresa local
de capital extranjero y la persona fsica o jurdica del exterior que directa o
indirectamente la controle.
Ahora, en cambio, la norma se refiere a las transacciones entre un establecimiento
estable a que alude el inciso b) del artculo 69 de la ley de Impuesto a las Ganancias o
una sociedad o un fideicomiso comprendidos en el inciso a) (sociedades de capital,
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CONCLUSION
La temtica de los precios de transferencia es una cuestin, que ya esta inmersa
en la poltica tributaria mundial, y da a da va tomando mayor importancia, esto se ve
demostrado en las constantes modificaciones legales sobre la materia, que se van
produciendo en distintos Estados.
Los precios de transferencia representan un nuevo esquema factible de
distribucin de utilidades para las empresas, las cuales generalmente lo utilizan para su
mayor beneficio, lo cual habitualmente resulta en un perjuicio para el fisco, con lo cual
es fundamental, que los Estados comiencen la carrera tendiente a desarrollar la
normativa que regule esta materia, y los Estados que ya se encuentran avanzados en
ella, impulsar estudios para su perfeccionamiento, y as solucionar las fallas que
presenten su normativa vigente.
En este sentido, el desafo para el futuro ser, a pesar de las diferencias de
interpretacin entre los pases, la presentacin de anlisis y conclusiones similares, sin
importar el Estado en donde se ocasione el problema de los precios de transferencia.
Eso requerir un verdadero esfuerzo en busca de una interpretacin unificada de los
conceptos y mtodos principales.
Esto dar por resultado que la uniformidad en la legislacin, a nivel mundial, se
vea incrementada, con lo cual se evitara en gran medida los problemas de la doble
imposicin.
A mi entender en virtud de todo lo desarrollado, el tema principal a solucionar
con relacin a los precios de transferencia, es el tema de la comparabilidad. Poder
comparar operaciones entre partes controladas y vinculadas, con operaciones entre
partes independientes, para concluir que el precio pactado se adecua al pactado entre
partes independientes en un mercado abierto, resulta en la prctica de suma dificultad y
esto es en gran medida resultado de lo complejo y engorroso que es obtener la
informacin en las empresas para la aplicacin de los mtodos y as llevar adelante la
comparabilidad. Ser necesaria una regulacin legal referida al acceso de
documentacin de terceros que asegure que el uso de informacin obtenida por la
administracin, sobre la base de documentacin suministrada para la aplicacin y
control de los precios de transferencia, quede absolutamente restringida a dicho
mbito, sin posibilidad de aplicacin para otros fines. Esto dar a las empresas un
marco de seguridad, y la informacin podr ser brindada con mayor libertad.
Otro punto a destacar, es el papel que juegan los parasos fiscales o zonas de
nula o baja imposicin, ya que en virtud de la competencia tributaria desarrollada, la
aparicin de estos pases, en los que existe para las empresas un beneficio a nivel de
carga tributaria, los precios de transferencia representan un arma nociva en virtud de
la cual las empresas se ven habilitadas a poder manejar las utilidades y perjudicar al
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fisco, desviando estas utilidades a sectores de menor imposicin tales como estos
parasos fiscales.
Adems de estas circunstancias, es importante concluir que los precios de
transferencia, no representan tan solo un problema de fraude tributario, sino que
tambin representan un elemento eficaz para viabilizar otras situaciones, como la
penetracin en nuevos mercados, movimiento internacional de fondos, disminucin del
pago de aranceles y aprovechamiento de polticas de subsidio.
No podemos dejar de mencionar, que la relacin existente entre los precios de
transferencia con el movimiento internacional de fondos y los parasos fiscales, nos
encuadra dentro de la temtica de la nueva ley sobre lavado de dinero, ya que adems
de que hoy representan una forma de distribucin y asignacin de utilidades, considero
que si ya no est sucediendo, en un futuro muy prximo debern estar muy vinculadas
las regulaciones para la determinacin de los precios de transferencia, con las
regulaciones tendientes a determinar el origen lcito de los fondos provenientes de
sectores tales como los parasos fiscales.
Por su parte, en Argentina la introduccin de un rgimen sistemtico para el
tratamiento de las cuestiones sobre precios de transferencia ocurrida a partir de 1998,
constituye sin lugar a dudas un avance de la legislacin tributaria en el mismo sentido
que lo que vienen realizando al respecto los pases econmicamente desarrollados. No
obstante, con relacin al modelo de la OCDE, como con relacin a la normativa
norteamericana, en el caso de Argentina, subsisten an aspectos interpretativos y de
aplicacin que requieren de profundizacin de la normativa a los fines de asegurar el
inters fiscal y de los contribuyentes. Es de esperar que en un futuro cercano se logre
dicho perfeccionamiento.
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BIBLIOGRAFIA
Prez Navarro, Grace, Jornadas sobre Fiscalidad Internacional, Mar del Plata,
diciembre de 1998
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