Código Tributario SUNAT
Código Tributario SUNAT
Código Tributario SUNAT
Tributario
PRÓLOGO
El Ministerio de Justicia ha tenido la acertada iniciativa de publicar una Edición Oficial del
Texto Único Ordenado del Código Tributario, que recoge las recientes modificaciones a
dicho cuerpo legal y la inclusión de normas concordadas con aquél,lo qúe facilita el uso y
aplicación de las normas tributarias por los contribuyentes, Administraciones Tributarias y
usuarios en general.
Segunda Edición Oficial: Enero 2011
El primer Código Tributario - Principios Generales en el Perú fue aprobado por el Decreto
Supremo NQ 263-H en 1966, este texto original y sus normas modificatorias fueron recogi
ROSARIO DEL PILAR FERNÁNDEZ FIGUEROA
das en el primer Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por Decreto Supre
Ministra de Justicia
mo Nº 395-82-EFC. Un segundo Texto Único Ordenado del Código Tributario fue aprobado
por Decreto Supremo Nº 218-90-EF. Posterior a elto, se aprobaron tres Códigos Tributarios,
LEONARDO JOSÉ CAPARRÓS GAMARRA
Decreto Ley Nº 25859, Decreto Legislativo Nº 773 Yel último aprobado por Decreto Legis
Viceministro de Justicia
lativo NQ 816, vigente desde el 22 de abril de 1996 y cuyas normas modificatorias han sido
recogidas en su Texto Único Ordenado, aprobado por Decreto Supremo Nº 135-99-EF.
ANA ASUNCIÓN AMPUERO MIRANDA
Directora Nacional de Asuntos Jurídicos
El Perú, en forma similar a otros países de América Latina siguió la corriente de la codifica
ción que imperó en la década de los sesenta y setenta y que estuvo claramente influenciada
JESÚS ROSADlO SOTO
por e/ Modelo de Código Tributario para América Latina (OEA-BID) que basa la relación
de Difusión Legislativa
entre el Fisco y los contribuyentes en una relación jurídica tributaria con igualdad de con
diciones y no una relación de poder; a partir de la década de los noventa la tendencia va
JOHANA FILOMENA OJEDA SOTO
acercándose más al Modelo del Código del CIAT, que provee de mayores herramientas a la
Responsable de la revisión y actualización
Administración Tributaria para cumplir su función recaudadora.
DERECHOS RESERVADOS: DECRETO LEGISLATIVO Nº 822 Es de destacar la excelente idea del Ministerio de Justicia de incorporar en esta edición ofi
cial una sección de Doctrina, que contiene artículos de destacados profesionales peruanos
2011 - Ministerio de Justicia
en diversos temas tributarios de actualidad y además tener una lectura de nuestro actual
Código Tributario con una visión crítica -necesaria y relevante- a la luz de los cambios es
Hecho el Depósito Legal en la Biblioteca Nacional del Perú Nº 2010-14499 tructura/es ocurridos en el Siglo XX y que han originado el tránsito de un Estado de Derecho
Impresión: Editora Perú
al denominado Estado Constitucional, donde la supremacía de la ley pierde vigencia al
Domicilio: Av. Alfonso Ugarte #873 - Lima 1
la Constitución fuerza normativa.
l." ••
2j
13
Ministerio de Justicia Doctrina
l.-INTRODUCCIÓN
El presupuesto de gastos de un Estado se financia en gran parte con los recursos públicos
denominados tributos, que el Estado obtiene -como un sujeto activo: Gobierno Central,
Gobiernos Locales, Gobiernos Regionales uairas entidades de Derecho Público14• de quie
nes las normas legales colocan como deudores tribularios -sujetos pasivos o deudores
tributarios-o
Los tributos tienen, pues, una finalidad esencialmente fiscal, en el sentido del objetivo ya
señalado de financiar el presupuesto de los Estados para dar satisfacción a las necesidades
colectivas o
Los tributos son, pues, hoy en día cuantitativa y cualitativamente, los ingresos públicos más
importantes debido a su importancia relativa en los presupuestos de los Estados y a su rol
regulador de las conductas. de la sociedad y de la economía.
No obstante esta reconocida importancia y preponderancia de los tributos por sobre los de
más recursos públicos del Estado, cada vez es menos lo que el sistema legal peruano avanza
en el afianzamiento de los rasgos determinantes que permitan reconocer y distinguir tributo
de los demás recursos del Estado, y poco es lo que queda realmente claro de la clasificación
de éstos. Identificar estos rasgos es urgente y primordial, pues. los impredecibles resultados
a los que se ha llegado en los últimos tiempos estarían demostrando que los criterios pues
(13) Abogado por la Pontificia Universidad Calólica del Perú (PUCP). Master en Derecho
Chicago Law School y Master de Ciencias en PoríOcas Públicas y Administración
Economics and pomical Scíence. Diplomado por The Georgelown
Minislerio de Economía yFinanzas y de la Superintendencia
do del Departamento de Derecho de la PUC y de la Escuela de Graduados de la PUCP.
(14)
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Ministerio de Justicia Doctrina
tos a disposición por la jurisprudencia, normativa y doctrina local no son eficaces para la activo es, en principio, una persona pública y cuyo sujeto pasivo es alguien puesto en esa
distinción o, en el peor de los casos, son incorrectos. Un aporte a esta tarea esperamos se situación por voluntad de la ley".ls
encuentren en las líneas que siguen.
Si bien es cierto el Tribunal Constitucional también ha reconocido la relación indisoluble que
el tributo tiene con la capacidad contributiva de los sujetos obligados,20 no ha sido a veces
11.- DEFINICiÓN DE TRIBUTO YCAPACIDAD CONTRIBUTIVA consciente ni, aveces, sístemátíco con el uso de este ingrediente, como herramienta dileren
ciadora de lo tributario. Esto se debería, quizás, al énfasis puesto en la capacidad contributiva
Según el clásico tratadista H. Villegas los tributos son las prestaciones en dinero (aunque como principio legitimante de la tributación (principio del derecho tributario), en desmedro de
algunos autores las aceptan en especie) que el Estado exige en ejercicio de su poder de su entidad como criterío configurador de lo tributario faceta en la cual, creemos, capacidad
imperio, en virtud de una ley y para cubrir los gastos que demanda la satisfacción de nece contributiva tiene fuerza explicativa ydefinidora de lo tributario.
sidades públicas.l >
El Tribunal Fiscal maneja, por su lado, una definición de tributo que alude a: "(".) toda pres
Sainz de Bujanda, citado por Villegas,16 señala que se entiende por tributo toda prestación tación en dinero que el Estado exige en. ejercicio de la potestad tributaria, para cubrir Jos
patrimonial obligatoria -habitualmente pecuniaria- establecida por ley, a cargo de las per gastos que le demanda el cumplimiento de sus fines, de lo que se advierte que constituye
sonas físicas y jurídicas que se encuentren en los supuestos de hecho que la propia ley un elemento esencial del tributo la coac9ión, es decir, la facultad de compeler al pago de la
determine, y que vaya dirigida a dar satisfacción a los fines que al Estado y a los restantes prestación requerida en ejercicio de la facultad de imperio, la que se manifiesta especialmen
entes públicos estén encomendados. te en la prescindencia de la voluntad del obligado en cuanto a la creación del tributo que le
será exigible."21
El moderno Código Modelo CIAT (2006)17 trajo consigo también un "concepto" de tributo
que reza: Éstas, a guisa de ejemplo, como otras tantísimas definiciones entregadas por la doctrina y
jurisprudencia tributarias, probadas de modo práctico, no se muestran completas o suficien
"Artículo 2~.- Concepto y clasificación de los tributos. tes para discernir odiferenciar cuándo estamos frente a una verdadera prestación tributaria y
1. Tributos son las prestaciones en dinero que el Estado exige, mediante el ejercicio cuándo no. Ninguna de ellas permite, a nuestro juicio, de modo cierto y predecible, distinguir
de su poder de imperio, con el objeto de obtener recursos para financiar el gasto plenamente tributo de lo que es cualquier otro recurso público obligatorio (empréstitos forzo
público y, en su caso, para el cumplimiento de otros fines de interés general': 16 sos, cánones o regalías, o, en general, un recurso patrimonial u originario obligatorio, o los
Ingresos públicos provenientes de expropiación, la exacción que hace mediar abuso de la
Por su lado, nuestro Tribunal Constitucional ha utilizado profusamente una definición de tri posición monopólica de una entidad o empresa pública, etc.).
buto derivada del concepto doctrinario del profesor Geraldo Ataliba.
En este sentido, nos parecería acertada y valiosa una definición de tributo que incorporase
Así, uno de los textos más aludidos ocitados de dicho autor refiere a tributo como "la obliga el verdadero y predominante lugar que tiene la capacidad contributiva -en sus distintas ma
ción jurídicamente pecuniaria, ex lege, que no constituye sanción de acto ilícito, cuyo sujeto nifestaciones- y, hasta, otros criterios rectores -como el de beneficio- en la configuración
distintiva de la materia tributaria. Valdés Costa es uno de los autores que resalta esta nota
(15) VILlEGAS, Héctor Bellsario. Curso de finanzas, derecho financiero y tributario. Editorial Aslrea, Buenos
en su definición de tributo, así para él, "los tributos se caracterizan por ser los recursos que
Aires, pág. 152.
(16) VILLEGAS, Héctor Belisarlo. Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, Editorial Astrea, Buenos el Estado requiere para la satisfacción de los gastos inherentes a toda organización social
Aires. pág. 151 y que aquel distribuye entre sus súbditos con criterios políticos, con base en los principios
(17) El Modelo ha trasladado la capacidad económica a la definición de Impuesto, mejorando la de su versión
precedente, pero desviando la atención de la capacidad contributiva en las otras especies tributarias.
de capacidad contributiva, el beneficio, o la contraprestación (".)".22 Ferreiro Lapatza, hace
(18) El ArI. 9' del Modelo en su versión 1997 señalaba: 'Concepto y clasificación de los tribulos. Tributos son las
preslaciones en dinero que el Estado exige, en razÓn de una determinada manifeslación de capacidad económica, (19) ATAlIBA, Gerardo. Hipótesis de Incidencia Tributaria. Uma: Instituto Peruano de Derecho Tribulario. 1987 pág. 37.
mediante el ejercicio de su poder de imperio, con el objeto de obtener recursos para financiar el gaslo público o para (20) Por ejemplo, en los Expedientes N" 646·911-AAiTC y N" 6BO·911-AArrC, N' 0053-2004-PlfTC, Nº 2727·2002-AArrC.
el cumplimiento de otros fines de interés generaf.(".)' (21) Tales, por ejemplo, sus resoluciones N" 8728-5-2001, Nº 05754-3-2002; y NQ 267-4-2002.
(22) VALDES COSTA, Ramón•.Curso de Derecho Tributario. Nueva Versión. Buenos Aires. Depalma. Santa Fé de
Bogotá: Temis. Madrid: Marcial Pons. 1996. págs. 76-77.
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Mini,sterio de Justicia Doctrina
lo propio cuando encuentra tributo en una "obligación de dar suma de dinero establecida dato o autorización legal que, en prIncipio, es norma idéntica a aquella que creó el tributo o,
por Ley. conforme al principio de capacidad, a favor de .un ente público para sostener sus las normas legales qué el Código Tributari027 autoriza en determinado caso. Este supuesto,
gastos~2J En el ámbito local Zuzunaga y Vega 24 han tenido el acierto de incorporar este en el cual se hace mutar legalmente el medio que se adoptó originalmente para extinguir la
elemento en su definición. obligación tributaria -se cambia el objeto de la prestación-, actualiza los problemas arriba
detectados para un tributo que fue creado o concebido en especie.
Determinar en qué medida cada individuo está en capacidad de contribuir al gasto público no
es tarea sencilla, tampoco lo es seleccionar las diversas capacidades contributivas que pue Contemplar, entonces, un objeto de la prestación tributaria (bienes) distinto del originalmente
den ser aprehendidas con tributos dentro en un sistema que no conslilucionaliza las materias concebido por la ley (moneda), debería restringirse a situaciones en las que: i) el pago me
contributivas. Tampoco es fácil identificar y describir el modo de funcionamiento de este con diante bienes quede expresamente autorizado por una norma legal;2Il ií) se trate de situacio
cepto en las diversas especies tributarias admitidas por nuestro sistema legal. Un concepto nes realmente excepcionales (graves problemas económicos o financieros de un sector de
de capacidad económica o capacidad contributiva,25 distintivo, exclusivo y excluyente de la la economía; una catástrofe; una decisión estratégica del Estado determinada por un interés
materia tributaria, debería ser desarrollado y aplicado a una definición de lo tributari026 y, a nacional que cautelar, etc.); iii) el Estado o la sociedad considere necesarios oútiles los bienes
su vez, dinámicamente interpretado cuando se desciende ala identificación de sus especies que serán entregados por los deudores tributarios; y, iv) que la valuación de dichos bienes sea
-sobre todo con relación a tasa y contribución, en donde, el criterio económico de beneficio efectuada por organismos especializados operitos ycoincida con los valores del mercado. 29
empieza acobrar vigencia o preponderancia-o
No obstante lo dicho, preocupa que la jurisprudencia nacionapo mayoritariamente aluda a la
obligación tributaria como una "obligación pecuniaria" si con ello se suele inferir directamente
111.- PRESTACIONES DE DAR DINERO que el tributo es siempre prestación de dar dinero.
Los tributos se crean normal o regularmente en dinero, debido principalmente aque las eco En efecto, strictu sensu, "pecuniario" quiere decir "perteneciente o relativo al dinero efectivo",
nomfas modernas expresan sus cuentas públicas de una manera homogénea en una mone no obstante, no encontrándose conslítucionalizados los elementos del tributo, ni prohibidos
da de curso legal. Sin embargo, no está fuera de una definición de tributo que la obligación legalmente -siendo inconcebible que este rango normativo pudiese establecer tal prohibi
de pagarlo se diseñe y se imponga como una prestación de dar especie. Serán estos, sin un tributo cabrIa imponerlo en algo dislintode moneda o dinero efectivo. siempre que
embargo, casos excepcionales por los inconvenientes asociados avaluar, gestionar, ycolec no llegue aser servicio yobligación de hacer -pues, en este punto, el constitucionalismo mo
tar bienes o especie, y por las pérdidas de eficiencia que probablemente se produzcan por derno encontraría un conflicto con la prohibición de establecer el Estado un trabajo forzado o
un tal tributo, además, de la imposibifidad de generalizar oextender una medida de este tipo prestaciones de hacer compulsivas-.
aun universo de deudores tributarios dentro de la sociedad.
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Ministerio de Justicia Doctrina
La presencia del elemento coacción en la caracterización de tributo no es, por supuesto, ligado y obligado al pago cuando configura en la realidad sus aspectos material u objetivo,
equivocada o errónea, pero sr insuficiente. Así, por ejemplo, como suele ser jurisprudencial espacial, temporal, personal osubjetivo, y cuantitativo o mensurable.
mente, la sentencia NQ 01078-2007-AA al analizar la contribución al FONAVI o la sentencia
en el expediente NQ 3303-2003-AAlTC, resaltan que los elementos esenciales del tributos La conducta tipificada en la hipótesis denota, entonces, obien un hecho revelador de capaci
son que: a) su creación debe ser por ley, b) la obligación pecuniaria debe estar basada en el dad contributiva, o bien un uso o beneficio del individuo con servicio, actuación uobra estatal
ius imperium del Estado, y c) deben estar respaldados por su carácter coactivo, pero distinto por la cual se le impone un cobro, 'igualmente, compatible con su capacidad económica o
de la sanción por acto iIIcito. contributiva.
Decimos insuficiente, pues, el carácter obligatorio lo pueden ostentar otros recursos públicos
distintos de los tributarios como sucede, por ejemplo con la regalía minera creada por Ley NQ V. CLASIFICACiÓN DE TRIBUTOS YSUS DEFINICIONES
28258 Ymodificada por la Ley NQ 28323, cuya naturaleza, ha quedado establecido y correc
tamente a nuestro juicio, no es tributaria. J ! Nuestro Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo Nº 135-99-EF, no establece ex
presamente una definición de tributo. Sin embargo, la Norma 11 de dicho código desarrolla
La obligatoriedad se puede, en efecto, predicar de exacciones diversas que producen todos una clasificación de tributos que ya viene escogida por la Constitución (artículo 74Q), la que
de recursos públicos como sucede con los ya aludidos empréstitos forzosos ocon una pasaremos aexplicar acontinuación.
expropiación. La verdadera nota caracterizante de la coacción que aplica el Estado en ma
teria tributaria, está dada, entonces, aunque ello suene circular o redundante, en que dicha En la actualidad en la doctrina jurídica tributaria de América Latína predomina la clasificación
coacción adopta la forma de ejercicio de ·poder tributario estatal", cosa que, evidentemente, tripartita de tributos en impuestos, contribuciones y tasas. El carácter predominante de esta
pasa por el análisis de los otros elementos constituyentes y verdaderamente característicos clasificación se fundamenta, a nuestro juicio, en que toma como base de la distinción los
de lo tributario por oposición a lo que no lo es. elementos constitutivos del propio tributo, es decir, los presupuestos de hecho que dan naci
miento a la obligación tributaria y, en concreto, el aspecto material.
A mayor abundamiento, se puede señalar que el grado, nivelo cariz de la intervención del
Estado mediante su coacción es diversa, dependiendo del tipo de recurso público de que se La distinción correcta de estos tres tipos de tributos permite una distribución jurisdiccional
trate, pues, por ejemplo, el ejercicio de poder o dominio eminente que ostenta el Estado para racional de las potestades tributarias dentro del Estado peruano ("fax assignment"); es decir,
expropiar tiene sus propias connotaciones, justificaciones yfuentes constitucionales,32 distin entre el nivel central, los gobiernos regionales y los locales. 35 Dicha distinción, atendiendo
tas de aquellas que ostenta el Estado para extraer compulsivamente una "contraprestación" alos gobiernos que ostentan el poder tributario, está prevista por el artículo 742 de la Cons
de cargo de los particulares por la apropiación privada de recursos naturales (en el caso de titución Política del Perú de la manera que muestran las dos primeras columnas del cuadro
una regalía, ocanon, en la jerga internacional);33 ydistintas también de las que se requieren siguiente:
para que tome propiedad o riqueza de los particulares en calidad de tributo. 34 Este nivel de
reflexión oanálisis no se encuentra desarrollado sino, más bien, soslayado, preterido yhasta
ocultado, por la simplista fórmula que se suele encontrar en la jurisprudencia y doctrina acer
ca de la relevancia de la coacción como elemento de una definición de tributo. Impuestos Impuestos
Central Contribuciones Contribuciones
El Estado, entonces, mediante el poder tributario, diseña una hipótesis de incidencia que Tasas Tasas
aprehende una capacidad contributiva determinada oque atribuye una titularidad de cobro al
Estado en mérito al beneficio que recibe el ciudadano, quedando configurado así tributo. El Contribuciones Contribuciones
Regional
deudor tributario comprendido idealmente en la hipótesis queda, efectiva y concretamente, Tasas Tasas
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Ministerio de Justicia Doctrina
Otra forma complementaria de agrupar alos tributos es distinguirlos entre vinculados (contri
acflVidades estatales.
genera la obligación de contribuir es una actividad, servicio oprestación de cargo del Estado
Tasa Tributo cuya obligación tie Arbitrios: son tasas que se pagan por la
que, de alguna forma, afecta al obligado o repercute en su no!rim""¡,, 38
(Tributo ne como hecho generador prestación o mantenimiento de un ser
vinculado) la prestación efectiva por el
vicio público.
En los tributos no vinculados no existe conexión jurídica o legal del obligado con actividad
Estado de un servicio públi
Derechos: son tasas que se pagan por
estatal alguna. Ninguna actividad, actuación, servicio o prestación estatal que se refiera al
co individualizado en el con la prestación de un servicio administra
obligado o que lo beneficie es la causa legal de la obligación de pago. Es por esta razón que
tribuyente. tivo público o el uso o aprovechamiento
su obligación nace ante un hecho o situación que, según la valoración del legislador, denote
de bienes públicos.
capacidad de contribuir al sostenimiento del Estado. as Por ello, se dice, que en los tributos
Ucenéias: son tasas que gravan la obten
no vinculados, es decir, en los impuestos, la capacidad contributiva se convierte en el hecho
ción de autorizaciones específicas para
definidor de la obligación de pago. La renta, el patrimonio, el consumo ysus derivados, he
la realización de actividades de provecho
chos reveladores de alguna riqueza. se constituyen como aspecto material sobre la base de
particular sujetas acontrolo fiscalización.
los cuales se estructura el tributo no vinculado.
Acreedor tributario es aquél en favor del cual debe realizarse la prestación tributaria. El Gobierno Centrat, los Gobier
expresamente una definición de tributo. se maneja constitucionalmente una definición que
nos Regionales y los Gobiernos Localas, son acreedores de la obligación tributaria, asícomo las entidades da derecho
requiere ajustes para que pueda inspirar seguridad jurfdica y resulte eficaz. También es po
público con personarEa jurfdlca propia, cuando la ley les asigna esa calidad expresamente.'
sible inferir y reforzar ra$gos de la definición de tributo a partir de sus especies recogidas o
(37 En este sentido, la definición más usada por la jurisprudencia nacional, del autor Alaliba es Incongruente con
nuestro sistema tributario si no se califica propiamente. En efecto, Atallba afirma, entre otras cosas, que en el tributo desarrolladas en el Códiao Tributario.
el 'suJeto activo es, en principio, una persona pública', porque, bajo su contexto legal, los recursos parafiscales ob
tenidos por entidades no públicas configuran una cuarta especie tributaria. Tal afirmación, no es posible de realizase El Código Tributario delimita su ámbito de aplicación alos tributos conformantes del sistema
en el Perú, en donde, los recursos parafiscales aunque merecedores de recibir extensivamente una regulación de tributario nacional. Siendo así que el Código Tributario regula las relaciones jurídicas origina
tipo tributario, no tiene la calificación de tributo, y resulta harto diHcll lograr administrarles las normas sustantivas y
adjetivas de los tributos. das por los tributos. la Norma 11 del Título Preliminar del Código Tributario viene aclasificarlos
(36) VILLEGAS, Op. Cit., pág. 156.
(39) Ibid.
270 I I 271
Ministerio de Justicia Doctrina
en impuestos, contribuciones ytasas. Dicha clasificación, asu vez, necesita de ajustes para e) Dichas condiciones no pueden consistir en hechos ocircunstancias que no sean abs
evitar confusiones o resultados imprevisibles en su puesta en práctica. tractamente idóneos para reflejar capacidad contributiva.
d) El impuesto debe estructurarse de tal manera que las personas con mayor aptitud
Como ya hemos visto, un tributo será vinculado cuando exista una contraprestación o una económica aporten en mayor medida, salvo que esta regla medular sufra excepciones
ventaja proveniente de actuación del Estado a los particulares yello se coloque en la tipifica basadas en la promoción del bienestar general. 42
ción del tributo como causa legal originadora de la obligación de pago. El contribuyente paga
los tributos como consecuencia de recibir por parte del Estado o por consecuencia de dicha La Norma 11 del Título Preliminar del Código Tributario define Impuesto como "el tributo cuyo
actuación un beneficio o una prestación en su favor. Como tributos vinculados encontramos cumplimiento no origina una contraprestación directa a favor del contribuyente por parte del
alas tasas y las contribuciones. Estado".
Un tributo es no vinculado cuando el contribuyente no recibe ningún beneficio por parte del Esta definición es textualmente incorrecta, pues, tomada gramaticalmente, nos llevaría a
Estado; sin embargo, existe una obligación por mandato legal de pagar el tributo, El tributo llamar impuesto no sólo al impuesto a la renta, y al impuesto general alas ventas, sino, ade
no vinculado es el impuesto. Por ello, el rendimiento de los tributos distintos de los impuestos más, al pago que hace el trabajador ala ONP (contribución), oel pago que se hacen ciertos
no tiene ni debe tener un destino ajeno al de cubrir el costo de las obras o servicios que propietarios cuando sus predios se revalúan por una obra municipal (contribución por obra).
constituyen los supuestos habililantes para el cobro de dicho tributo, porque los cuatro tributos citados, comparten la "naturaleza esenciaf' incorrectamente
descrita en la disposición aludida, esto es, hinguno "orígina una contraprestación directa a
5.t-lmpuesto
favor del contribuyente por parte del Estado".
Es el tributo exigido por el Estado a quienes se hallan en las situaciones consideradas por
Pues sí, ni en el verdadero impuesto, ni en la contribución, que es tributo pero no impuesto,
la ley como generadoras de la obligación de tributar (hechos imponibles), situaciones éstas
el Estado regresa oretorna al contribuyente pagador una "contraprestación directa". El único
ajenas atoda concreta acción gubernamental vinculada a los pagadores,4o En ese sentido,
tributo que ostenta tal característica es la tasa, ala cual, es claro, los términos de la definición
vemos que la obligación de su pago surge debido a rentas, bienes o consumos que realizan
los deudores tributarios. legal de impuesto sí deja indubitablemente fuera.
El presupuesto de los impuestos es un hecho económico al cual la ley atribuye el poder En el impuesto, los "retomas" al contribuyente vienen en la forma de servicios públicos ge
de dar ocurrencia o existencia a la obligación tributaria, hecho acerca de cuya elección el nerales, incluso no individualizables: defensa exterior; orden interno; un congreso que dicta
legislador no encuentra los límites que presentan las tasas y las contribuciones," Del mismo normas generales; etc.
modo, se sigue que no exista en el impuesto la discusión sobre el destino de lo recaudado
por ellos, dado que el producto no tiene que estar destinado acubrir ningún servicio -salvo, En el tipo tributario denominado contribución, el concepto "contraprestación directa" es
claro está la predestinación presupuestal declarada en norma, "earmarked taxes", otributos mente extraño. Lo que justifica y define la contribución es el "beneficio diferencial" o "benefi
destinados-o En el caso de la tasa y la contribución sí existe la pregunta y preocupación por cio especiar' que un subgrupo de la sociedad obtiene producto de una obra ouna actuación
parte de ciertos autores, en el sentido de que el producto de lo recaudado debe servir para públicas. El beneficio es diferencial porque la obra pública o la actuación pública provoca un
cubrir el servicio brindada, el costo de la obra, entre otros, beneficio general primero, a toda la colectividad, pero, a la vez, es posible identificar dentro
de esa colectividad, un subgrupo "diferencialmente" beneficiado, con relación a dicha colec
Los elementos propios de un impuesto pueden resumirse en: tividad. Este subgrupo muestra o proyecta (en la contribución por obra pública el beneficio
no es actual al momento de aprobar el tributo) un incremento de capacidad contributiva pro
a) Su independencia entre la obligación de pagarlo y la actividad que el Estado desarro . veniente de la obra o actuación públicas. El Estado se legitima, entonces por ello para exigir
lla con su producto. una porción de esa capacidad contributiva provocada en calidad del tributo contribución. Tal
b) Su cobro debe hacerse a quienes se hallan en las condiciones consideradas como beneficio diferencial no es catalogable como sino, más bien, distinguible de una verdadera
generadoras de la obligación de tributar. "contraprestación directa" del Estado. El sustrato que legitima la contribución no es una con
VILLE\3AS. Op. Cit., pág. 157.
(42) VILLEGAS, Op. Cit.. pág. 159.
VALDES COSTA, Ramón. Curso de Derecho Tributario, Editorial Temis, Buenos Aires, Madrid, 1996.
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Ministerio de Justicia
Doctrina
El artfculo 4º del Modelo de Código del CIAT define tasa como "el tributo cuya obligación En segundo orden, el uso del término "bien público" en la definición de Tasa Derecho ha
tiene como hecho generador la prestación efectivá opotencial de un servicio en régimen de llevado a interpretar que los bienes de uso público son bienes de dominio público, y que
derecho oúblico. individualizado en el contribuyente." cuando el Código Tributario regula los derechos se refiere al tríbuto que se paga por el uso
o aprovechamiento de los bienes que son de uso público y, por tanto, de dominio público
Las características 44 que suelen predicarse de las tasas son:
(Acuerdo de Sala Plena N2 2002-09 YRTF Nº 05434-5-2002).
a) Su carácter tributario.
una tasa de la especie derecho, el uso o aprovechamIento del bien público "agua subterrá·
institución. Suele considerarse, sin embargo, que la tasa puede surgir tanto de la pres
tación efectiva como de la prestación "potencial" del servicio (artículo 16º del Modelo nea", recurso natural no renovable, que aprovechan y agotan los privados, consumiéndolos
de Código Tributario para América Latina OEA-BID). privadamente, con exclusión de los demás sujetos de la sociedad, que no cumple con las
d) Ser del Estado la carga de la prueba sobre la efectiva prestación de la actividad características económicas de los bienes públicos: ser no rivales y no excluyentes.
vinculante.
e) Suele enfalizarse que como derivación de su carácter vinculado el producto de la La definición del término "público" que utilizó el Tribunal Fiscal en la resolución acotada,
recaudación sea exclusivamente destinado al servicio respectivo. Algunos autores, hace del cobro estatal por el aprovechamiento de un recurso natural, un tributo de la especie
tasa de la sub especie derecho, cuando la doctrina financiera y la propia tributaria califica tal
(43) VILLEGAS, Op. Cit., pág. 169. recurso como uno Originario o Patrimonial del Estado, osea, desprovisto de carácter tributa
(44) VILLEGAS, Op. Cit., págs. 173·178.
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rio. Lo grave es que bajo esta linea de pensamiento mostrada por el Tribunal Fiscal, cobros 5.3.- Contribución
estatales por aprovechamiento de recursos naturales tomados por los particulares -como las
vigentes regaifas petroleras y mineras-, acabarían siendo también tributo (tasa de la especie Son tributos debidos en razón de beneficios individuales o de grupos sociales derivados de
derecho), apesar de que el Tribunal Constitucional le ha reconocido a la regaifa minera natu la realización de obras o gastos públicosY El beneficio que justifica el cobro de una contribu
raleza no tributaria (Sentencia NQ 0048-2004-AlrrC, de fecha 1de abril de 2005)-.45 ción es especial odiferencial, puesto que toda actuación estatal de carácter no particulariza-
por definición, genera un beneficio o ventaja colectiva.
La tasa es el tributo que más se parece al precio. Existen distintas teorías respecto de su
diferenciación: El beneficio es el criterio de justicia distributiva particular de la contribución, puesto que entra
ña una ventaja económica reconducible a un aumento de riqueza. Sin embargo, el beneficio
a) Un criterio señala que hay precio cuando la prestación del servicio deja margen de se contempla al momento de estructurar el tributo y diseñar la norma, por cuanto en tal
utilidad, ytasas cuando el producto se limita acubrir el costo del servicio. oportunidad el legislador presupone que la actuación u obra pública generará una ventaja al
b) Otro criterio señala que cuando el Estado presta el servicio en condiciones de libre futuro deudor. 46
competencia, nos hallamos ante el precio y que cuando lo hace en condiciones mo
Pasemos ahora a la definición en fuente legal del tributo contribución. Contribución, dice
nopólicas debemos hablar de tasas.
la misma Norma 11 del Título Preliminar del Código Tributario, "es el tributo cuya obligación
c) Otra teoría señala que el carácter de tasa ode precio debe deducirse esencialmente
tiene como hecho generador beneficios áerivados de la realización de obras públicas o de
del modo en que la relación aparezca legalmente disciplinada, teniendo en cuenta
actividades estatales".
sobre todo su desenvolvimiento histórico (se ve si la relación se ha configurado en un
esquema de contrato o en el mandato de una ley).
La contribución es así un tríbuto "vinculado" porque, como ya hemos adelantado, se asocia en
d) Una última posición diferencia tasa de precio, afirmando que la ejecución de activi
su generación auna actividad estalal -actuación u obra pública-, que a la par que produce be
dades inherentes a la soberanía sólo puede dar lugar a tasas, y que todos los otros
neficios generales atoda la colectividad, genera "beneficios especiales odiferenciales" acierto
montos que el Estado exija como contraprestación de un bien, entre otros, da lugar a
número de sujetos dentro de dicha colectividad. Existen dos tipos de contribuciones más cono
un precio. 46 cidas: la contribución al gasto y la contribución por obra pública ocontribución de mejoras.
Como podemos ver, la tasa es una de las especies del género tributo, donde no hallamos El carácter vinculado de las contribuciones, determina que en lodos los casos: la medición
un acuerdo de voluntades, más bien, lo que existe es un deudor tributario usuario de ese de la cuantía de la contribución individual tome como base el beneficio diferencial producido
servicio y del otro lado el Estado provisto de coacción para cobrar dicho tributo. En el caso ytenga como tope el costo total de financiamiento de la obra o actuación pública; y, que los
del precio sí hallamos un acuerdo de voluntades que justifica el cobro de este por parte del recursos recaudados por las contribuciones deban ser destinados íntegramente a financiar
Estado. La tasa, como especie del género tributo, no se encuentra desprotegida del criterio las actividades y obras estatales que generan el beneficio general y el beneficio diferencia!.
rector de la capacidad contributiva, pues, de modo negativo, éste impide que en la asignación
de los costos de los servicios o actuaciones públicas se termine imponiendo una carga a Toda contribución, entonces, hace deudores tributarios a los "beneficiarios diferenciales" de
quienes no están en aptitud de soportarla. la actuación uobra estatal misma. En una contribución por obra pública, son deudores de la
contribución los propietarios de los predios aledaños a la obra que se han visto diferencial
mente beneficiados por ella. al haber incrementado el valor de su propiedad predial como
(45) Nótese aquí. en analogía con el caso de la contribución al FONAVI comentado -en donde el conflicto es actual-,
el virtual conflicto entre la posición jurídica respecto de la tasa-derecho mostrada por el Tribunal Fiscal en su RTF Nº efecto de la nueva obra -es decir, al haber visto su capacidad contributiva incrementada
05236-3-2002 (sobre Tarifa de uso de Agua Subterránea) y la posición jurídica -aunque, es cierto, facialmente des como consecuencia de la actuación estatal-. Esto puede suceder con un puente, un camino
provista de fundamentos- del Tribunal Constitucional en su Sentencia Nº 0048-2004-AI/TC (sobre Regaifas Mineras). asfaltado, un desagüe, electrificación, o similares. En una contribución al gasto, son deudo
En el caso de la Contribución al FONAVI, el Tribunal Fiscal la ha reconocido inveteradamente-y correctamente, aña·
dirfamos- carácter tributario yel Tribunal Conslílucional-erróneamente anuestro entender- se lo viene a negar; en el
res tributarios los agentes regulados o supervisados, debido al beneficio diferencial eviden
caso de las Regaifas Mineras el Tribunal Constitucional les ha negado -correctamente. esta vez- carácter tribulario, ciado en el ahorro en costos de transacción que provoca la intermediación de la actuación
mientras que el Tribunal Fiscal ha reconocido carácter tributarlo -equivocadamente. según mi entendimiento- a un
concepto de naturaleza parangonable a tal regalla minera (la tarifa por uso agua subterránea). (47) VILLEGAS, Op. Cit., pág. 195.
(46) VILLEGAS, Op. Cil., págs. 185-186. (48) VILLEGAS, op. cit., pág. 196.
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Minísterio de Justicia Doctrina
estatal. Ello sucede en el caso de las instituciones bancarias y financieras respecto de la Las Contribuciones por obra pública son los tributos en los que la obligación de pago se jus
actuación de la Superintendencia de Banca, Seguros y AFPs (SBS), de las empresas bajo el tifica legalmente en el beneficio que el obligado obtiene uobtendrfa de una obra pública que
ámbito de la Superintendencia Nacional de Servicios de Saneamiento (SUNASS), el Orga materializada en un incremento en el valor de su o sus inmuebles oactivos.49
r nismo Supervisor de la Inversión Privada en Telecomunicaciones (OSIPTEL), el Organismo
Supervisor de la Inversión en Infraestructura de Transporte de Uso Público (OSITRAN), el Con las obras públicas es claro que se benefician todos los individuos de una sociedad. Si se
f"I-ganismo Supervisor de la Inversión en Energía y Minería (OSINERGMIN), y similares. construyen nuevas carreteras se benefician todos los sujetos que viven o no por la zona. Del
las contribuciones al gasto, las actuaciones estatales que justifican su establecimiento mismo modo, de hacer un parque en un distrito se beneficia toda la sociedad, porque no sólo
o cobro, son sobre todo actividades de control, regulación, supervisión, supervigílancia. En mejora el ornato, sino que provoca bienestar general, dado que al bien como público pueden
ambos casos -cuntribución por obra pública y contribución al gasto- el beneficio general es acceder todos. Sin embargo, no es incorrecto señalar que un beneficio diferencial puede ser
para la colectividad toda, la sociedad toda, y el beneficio diferencial es para un sub grupo de obtenido por ciertos sujetos de la sociedad. Por ejemplo, en el caso del parque, si bien se
la colectividad. El beneficio diferencial es el elemento medular que debe analizarse cuando benefician todos los individuos porque conviene a lodos que existan más áreas verdes, es
se evalúa la tioificación de un tributo como contribución. claro que los sujetos residentes frente a un parque se benefician aún más, no sólo porque
tienen vista a él, sino además porque dicho beneficio se puede concretar en una apreciación
No obstante, según lo glosado, la Norma II del Título Preliminar del Código Tributario, alude del valor de sus predios, y ello da pie ajustificar el pago de una contribución, independiente
como elemento caracterizador de la Contribución el hecho de ser un tributo ·cuya obligación mente de si el sujeto logra realizar la "ganancia" o beneficio; es decir, sin tener que producir
tiene como hecho generador beneficios derivados" de la realización de obras públicas o de efectivamente la ganancia.
ac¿fu!idades estatales. Así dicho, entonces, tal caracterización resulta vaga, pues una vez
más, aislada y literalmente considerada la fuente legal, no existe una mención expresa al El límite, en cuanto al aspecto mensurable de este tribulo vendría dado por el costo de la
"beneficio diferenciar' que es el exacto y verdadero justificante legitimador del tributo con obra.
tribución como especie tributaria. El beneficio o cualquier beneficio general no puede ser
"hecho generador' -hecho jurídico tipificante- de un tributo, pues los beneficios generales
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que el Estado produce con su actuación no se "juridizan" ni se hacen "hipótesis de inciden
cia" de tributo alguno.
Toda actuación estatal produce algún grado o nivel de beneficio en la sociedad, esas ac
tuaciones, y los beneficios derivados, en tanto que destinos finales de todos los recursos
públicos, pueden ser, en sentido económico, político y hasta filosóflco, la "razón de ser
de los tributos", pero no son su "razón o causa jurídica". Ninguna actuación generala
beneficio general es hipótesis de incidencia o hecho generador de tributo alguno. Bajo la
clasificación tripartita imperante, sólo un beneficio diferencial es susceptible de ser hecho
generador (jurídico) de un tributo, del tributo denominado contribución. Pero esto no viene
dicho por la fuente legal, sino por la fuente doctrina, interiorizada también por la fuente
jurisprudencia.
A este respecto, el artículo 52 del Código Modelo del CIAT (2006) denomina "Contribución
especiar aquella "cuya obligación tiene como hecho generador beneficios especiales de
rivados de la realización de obras públicas, o el establecimiento de servicios públicos. Su
producto no debe tener un destino ajeno a la financiación de las obras o las actividades que
tV\nctitlll/Cln el presupuesto de la obligación."
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