Capítulo XX: LA EXPORTACIÓN DE BIENES

Capítulo XX

LA EXPORTACIÓN DE
BIENES

Sumario:
1. Introducción. 2. El principio de imposición en el país de destino. 3.
El principio de imposición en el país de origen. 4. La territorialidad del
impuesto. 5. El consumo como elemento jurídicamente relevante en las
transacciones internacionales y la territorialidad como elemento secun-
dario. 6. El procedimiento de exportación y su perfeccionamiento. 7. La
desgravación del consumo de bienes exportados a mercados extranje-
ros: ¿tasa “0”, exoneración o no sujeción? 8. La inafectación de la expor-
tación de bienes y la compraventa internacional. 9. La naturaleza jurídica
del saldo a favor del exportador (SFE) y del saldo a favor materia de
beneficio (SFMB). 10. El tratamiento legal del SFMB. 11. La devolución
del SFMB no genera intereses. 12. Errores frecuentes en el trámite de
la compensación automática o solicitud de devolución del SFMB. 13.
Las exportaciones directas o indirectas. 14. Venta de combustible a em-
presas de transporte internacional de carga y/o pasajeros o a naves de
bandera extranjera. 14.1. Régimen vigente hasta el 1 de enero de 2011.
14.2. Opinión de SUNAT - Carta 034-2007/SUNAT. 15. Régimen vigente
a partir del 2 de enero de 2011. 15.1. Opinión de SUNAT - Informe Nº
062-2011/SUNAT. 16. Ley de Promoción para la Extracción de Recursos
Hidrobiológicos altamente migratorios.

1. Introducción
Nuestro país ha adoptado el principio de imposición en el país de destino o
de consumo en la exportación de bienes. Por ello, la exportación de bienes o,
más específicamente, la venta internacional se encuentra inafecta del impues-
to1. De manera que nuestro sistema impositivo se alinea al tratamiento fiscal
de la mayoría de los países del mundo que no gravan las exportaciones y, por
lo tanto, ofrece al mercado internacional precios competitivos que promueven
el desarrollo de las exportaciones nacionales.

1 En este sentido, la doctrina ha establecido dos principios para solucionar el problema que
se presenta en la imposición, el valor agregado en las operaciones o negocios internacio-
nales. Estos son el criterio de imposición en el país de destino o de consumo y el criterio
de imposición en el país de origen o fabricación.

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 WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ

Para definir la exportación de bienes, ante la ausencia de una definición

en la Ley del IGV y su Reglamento, es de aplicación supletoria el artículo 60º
de la Ley General de Aduanas2, que define a la exportación como el régimen
aduanero que permite la salida del territorio aduanero de las mercancías na-
cionales o nacionalizadas para su uso o consumo definitivo en el exterior3.

2. El principio de imposición en el país de destino

En aplicación de este principio, en las operaciones internacionales de venta
de bienes y prestaciones de servicios, la imposición al consumo debe produ-
cirse en el país donde tales bienes o servicios sean consumidos. La aplicación
de este principio requiere la exoneración, la inafectación o la afectación con
tasa cero de la exportación de bienes o, más específicamente, de la venta in-
ternacional de bienes. Simultáneamente, requiere también del reconocimiento
del derecho del exportador de recuperar el íntegro del impuesto que haya
afectado sus compras de bienes y de servicios destinados a la exportación.
Asimismo, constituye un principio general de la Organización Mundial del
Comercio (OMC) que la exportación de bienes no se encuentre sujeta a im-
puestos al consumo y, simétricamente, que la importación de bienes sí. Este
principio básico del comercio internacional se fundamenta en la finalidad del
impuesto, que es gravar el consumo en el mercado en el que finalmente se
produzca.
La armonización fiscal en este aspecto de la imposición al consumo se
podría decir es regla general en el comercio mundial de bienes. Así, la armo-
nización en el ámbito de la Comunidad Andina se expresa en el artículo 1º de
la Decisión Nº 388, que adopta el principio de imposición en el país de destino.
De esta manera, la exportación de bienes se encuentra sujeta al régimen de
tasa cero y la importación de bienes está gravada con el impuesto.

2 El Decreto Legislativo Nº 1053-Ley General de Aduanas, publicado el 27 de junio de 2008,

entró en vigor el 17 de marzo de 2009, con excepción del artículo 31º (salvo el literal d)
y primer párrafo del literal a) del artículo 150º, que entraron en vigencia el 28 de junio de
2008 y el 26 de agosto de 2008, respectivamente. Por su parte el Reglamento de la Ley
General de Aduanas, aprobado mediante el Decreto Supremo Nº 010-2009-EF, publica-
do el 16 de enero de 2009, entró en vigencia el 17 de marzo de 2009, con excepción de
los capítulos III, V, VI del Título II de la Sección Segunda, la Sección Cuarta, la Sección
Quinta, el Capítulo IV de la Sección Sexta y el Título II de la Sección Décima, que entrarán
en vigencia el 1 de enero de 2010. Con respecto a las excepciones establecidas por la
norma reglamentaria, cabe precisar que los artículos correspondientes al TUO del Decreto
Legislativo Nº 809 seguirán vigentes hasta el 31 de diciembre de 2009.
3 Tosi (1994: 95) considera que la exportación es “la extracción de cualquier mercadería de
un territorio aduanero. Es decir, el hecho de que aquella atraviese la frontera, esto es la
traslación de la mercadería de un país a otro”.
Por otro lado, según el Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual de Guillermo Caba-
nellas, la exportación consiste en el “envío de mercaderías o productos del país propio a
otro, o del que se menciona a uno distinto”.

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Capítulo XX: LA EXPORTACIÓN DE BIENES

El Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 001-2-2000 de fecha 5 de enero de

2000, precedente de observancia obligatoria, declara que nuestra legislación
ha optado:
[...] por un esquema de “tributación en el país de destino”, mediante el cual se
pretende que el gravamen sobre el consumo final recaiga en el sujeto domici-
liado en el país que recibe el servicio brindado, de tal forma que la operación
constituye una exportación para el país donde fue prestado este servicio, encon-
trándose gravado con tasa cero, lo que permite al exportador neutralizar la inci-
dencia de los tributos que afectaron sus adquisiciones, mediante el mecanismo
“impuesto contra impuesto”.

Por consiguiente, en virtud de este principio, los bienes producidos o pro-

cedentes de un país (país de origen) y destinados para su consumo definitivo
en otro territorio (país de destino) deben gravarse con tasa cero, inafectarse o
exonerarse en el primero y gravarse en el segundo. Todo ello con la finalidad de
que no se produzca una doble imposición al consumo internacional de bienes.
Veamos el siguiente cuadro:

Aplicación del principio de imposición en el país de destino

Operación País de origen País de destino Resultado
Venta de bienes Exportación no gravada Importación gravada País de consumo
Exportación no gravada Importación gravada País de consumo
Prestación de
Local gravada Importación gravada Doble imposición
servicios
No gravada No gravada Doble no imposición

Podemos apreciar en el cuadro las siguientes operaciones:

– La venta de bienes destinada a la exportación no se grava en el país
de origen con el impuesto o se grava con tasa 0%, pero, en el país de
destino, la importación de dichos bienes sí se encuentra gravada con el
impuesto correspondiente.
– La prestación de servicios internacional puede dar lugar a tres situacio-
nes diversas, debido a la ausencia de reglas de armonización a nivel
mundial:
• El servicio prestado desde el país de origen con la finalidad de ser
usado, explotado o aprovechado en el territorio extranjero es con-
siderado una exportación de servicios no gravada con el impuesto
o gravada con tasa 0% y, simétricamente, gravada en el país de
consumo.
• El servicio prestado desde el país de origen con la finalidad de ser
consumido en el extranjero se encuentra gravado con el impuesto
en origen y, también, en el país de destino o de consumo de tales
servicios, y se produce así una doble imposición.

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 WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ

• El servicio prestado desde el país de origen con la finalidad de ser

consumido en el extranjero no se encuentra gravado ni en el país
de origen ni en el de destino, y con ello se produce una doble no
imposición.

3. El principio de imposición en el país de origen

Según este principio, el impuesto debe recaudarse en el país del cual provie-
nen las mercaderías. Dado que el consumo se produce en otro territorio, el
país de origen debe trasladar la recaudación al Estado de destino donde se
ha producido, finalmente, el consumo de los bienes y, simétricamente, este
último Estado, cuando ocupe la posición de país de origen, debe trasladar la
recaudación al otro país que ocupe la posición de destino. Por dicha razón
se requiere la existencia de una Cámara de Compensación (Clearing House)
que viabilice este traslado de recaudación entre los Estados integrantes de la
Comunidad4.
Este principio es adoptado por la Comunidad Europea debido a la armo-
nización del IVA a través de la Primera, Segunda, Sexta Directiva y, a la fecha,
a través de la Directiva Nº 112/2006/CE5.

4 Al respecto, se señala que:

[...] para las operaciones realizadas entre Estados Miembros (E.m.) de la CE, el primer
proyecto para el Mercado interior en relación con el IVA preveía aplicar a los intercambios
de bienes las mismas reglas que para las operaciones interiores: tributación de origen,
esto es en el E.m. en el que se iniciara la expedición o transporte de los bienes y obligación
para los empresarios y profesionales de presentar una única declaración periódica ante
la Administración del país donde radicara la sede de su actividad [...]. Posteriormente, a
través de un sistema de “clearing”, los Estados deudores (con mayor volumen de entregas
intracomunitarias que de AIB) debían enviar a los acreedores el saldo resultante. Este es-
quema es propio del denominado régimen definitivo de las operaciones intracomunitarias.
Sin embargo, la situación existente en 1993 respecto al IVA (diferentes entre los tipos
impositivos aplicados en los distintos E.m., legislaciones interiores con deficiencias de
armonización importantes y estructuras administrativas que exigían su mejora) impidió la
aprobación de ese régimen definitivo.
Ello condujo a un régimen transitorio del IVA en la primera fase del mercado interior, cuya
conclusión [...] tendrá lugar cuando el Consejo de la CE fije el paso del régimen transitorio
al definitivo, lo que no se prevé que ocurra a corto plazo [...]. De esta manera, el objetivo
[...] no es ya la sustitución inmediata del régimen transitorio por el definitivo, sino conseguir
un mejor funcionamiento del régimen transitorio mediante la simplificación, modernización
y aplicación más uniforme de las normas existentes.
Durante la vigencia del régimen transitorio, se mantiene el mismo principio existente con
anterioridad de “tributación de destino” de las operaciones [tributación en el país de llega-
da de los bienes] (Victoria Sánchez (coordinadora) y otros 2006: 619).
5 Lupo (Enrico 2002: 583-584) indica respecto a este criterio que: “[...] tanto los bienes
como los servicios deben estar gravados en el país donde se fabriquen, se realicen o se
presten, independientemente del lugar donde se produzca su utilización, explotación o
aprovechamiento económico, por lo que grava las exportaciones y exime a las importa-
ciones”.

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Capítulo XX: LA EXPORTACIÓN DE BIENES

No obstante ello, la falta de armonización fiscal en materia de tasas apli-

cable en el territorio de la Comunidad y, esencialmente, la difícil implemen-
tación de la Cámara de Compensación (Clearing House) han originado que
se aplique “transitoriamente” el principio de imposición en el país de destino.
Esto, a través de la regulación de las denominadas operaciones intracomu-
nitarias, conforme al cual la entrega intracomunitaria se encuentra exenta del
IVA, con derecho de recuperación de los impuestos que hubieran gravado las
compras destinadas a dicha operación, y, a su vez, la adquisición intracomu-
nitaria se encuentra gravada en el país de destino o de consumo.
Debido a la supresión de las fronteras fiscales no puede hablarse, al
interior de la comunidad, de exportaciones e importaciones de bienes, sino
de operaciones intracomunitarias6; esto es, entregas y adquisiciones intraco-
munitarias7.
Por los años de vigencia que tiene y la prórroga permanente de que es
objeto, este régimen “transitorio” constituye, en la práctica, un régimen perma-
nente de imposición en el país de destino, siempre que el sujeto adquirente
tenga identificación fiscal en el país de destino. Si no lo tuviera y se tratara de
un consumidor final, el impuesto se recaudaría en el país de origen.
En nuestro país, el Tribunal Fiscal mediante Resolución Nº 001-2-2000
de fecha 5 de enero de 2000, precedente de observancia obligatoria, ha defi-
nido el criterio de imposición en el país de origen de la siguiente manera:
La incidencia del tributo se da en el país exportador, produciéndose un reem-
bolso del monto recaudado a favor del país donde se efectúa el consumo.
Este mecanismo es propio de mercados comunitarios, en los cuales opera un
mercado interno supranacional donde no se efectúan importaciones ni expor-
taciones.

6 Las entregas intracomunitarias se encuentran definidas en los artículos 14º al 19º de la

Directiva Nº 112/2006/ CE como entregas exentas (exoneradas en nuestro lenguaje) con
derecho a recuperar el IVA de las compras como crédito deducible y, simétricamente, la
adquisiciones intracomunitarias se consideran operaciones gravadas con el IVA bajo el
mecanismo de autoliquidación del impuesto.
Las adquisiciones intracomunitarias se encuentran declaradas en los artículos 20º al 23º
de la Directiva Nº 112/2006/CE como un hecho imponible propio y específico del IVA,
característico del comercio intracomunitario, en el que sí se posibilita la aplicación del
principio de imposición del país de destino.
7 Plazas Vega (1998: 849) señala, respecto a las adquisiciones intracomunitarias, que:
[...] acorde con la supresión de las fronteras fiscales, característica del “mercado interior”,
pero al mismo tiempo consciente de la imposibilidad del establecimiento súbito del prin-
cipio del “país de origen”, el régimen eliminó el tratamiento tradicional de gravamen a las
importaciones y desgravamen a las exportaciones. En su lugar, regula las llamadas “ope-
raciones intracomunitarias” con un nuevo hecho generador, denominado “adquisiciones
intracomunitarias”. En definitiva, se trata de conservar temporalmente la regla del “país
de destino”, pero no en función a importaciones y exportaciones, sino simples compras y
ventas en el seno del mercado interior. Por ende, el impuesto por las importaciones ya no
se liquida ni paga por medio de las autoridades aduaneras.

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 WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ

4. La territorialidad del impuesto

Antes de explicar la territorialidad en la exportación de bienes, haremos una
breve referencia al concepto de territorio. El territorio nacional, según el artí-
culo 54º de la Constitución Política del Perú, comprende el subsuelo, suelo, el
dominio marítimo (el mar adyacente a sus costas, su lecho y subsuelo hasta
la distancia de 200 millas marinas) y el espacio aéreo. El territorio aduanero,
según el párrafo pertinente del artículo 2º de la Ley General de Aduanas, es la
parte del territorio nacional que incluye el espacio acuático y aéreo, dentro del
cual es aplicable la legislación aduanera. Las fronteras del territorio aduanero
coinciden con las del territorio nacional. La circunscripción territorial aduanera
sometida a la jurisdicción de cada aduana se divide en Zona Primaria y Zona
Secundaria8.
La Zona Franca es parte del territorio nacional debidamente delimitada.
En esta zona, por ficción legal, se considera que las mercancías que en ella se
ingresan no están en el territorio aduanero en lo que concierne a los derechos
y tributos de importación. Por ello, no están sometidas al control habitual de
aduanas9.
En relación con la territorialidad, Luque Bustamante precisa que, “si es-
tamos frente a un impuesto que grava la manifestación de riqueza consumo,

8 La Zona Primaria forma parte del territorio aduanero que comprende los puertos, aero-
puertos, terminales terrestres, centros de atención en frontera para las operaciones de
desembarque, embarque, movilización o despacho de las mercancías y las oficinas, loca-
les o dependencias destinadas al servicios directo de una aduana. Adicionalmente pue-
de comprender recintos aduaneros, espacios acuáticos o terrestres, predios o caminos
habilitados o autorizados para las operaciones arriba mencionadas. Esto incluye a los
almacenes y depósitos de mercancía que cumplan con los requisitos establecidos en la
normatividad vigente y hayan sido autorizados por la Administración Aduanera. La Zona
Secundaria es aquella parte del territorio aduanero no comprendida como zona primaria o
zona franca.
9 Un ejemplo de ello son los Ceticos que se encuentran dentro de la zona primaria, por lo
que el ingreso de mercaderías nacionales y la prestación de servicios provenientes del
resto del territorio nacional hacia este se considerarán como exportación, y si esta tiene
el carácter de definitiva, le serán aplicables las normas referidas a la restitución del IGV
como saldo a favor del exportador.
Tal como lo sustentó el Tribunal Fiscal, en la Resolución Nº 4458-5-2003 de fecha 8 de
agosto de 2003, en la que señala que: “[...] la normativa referida a los Ceticos ha diseñado
una ficción legal por la cual debe calificarse como exportados a los bienes y servicios que
se destinen hacia ellos, y, por ende, reconocérsele la inafectación que les concede la Ley,
así como al exportador el derecho a la restitución del Impuesto General a las Ventas me-
diante el mecanismo del saldo a favor”.
En este sentido, el Tribunal Fiscal emitió el Acta de Reunión de Sala Plena Nº 2004-08 de
fecha 29 de marzo de 2004, que ha interpretado el artículo 7º del Decreto Supremo Nº 112-
97-EF declarando que: “[...] los usuarios de los Ceticos no tienen derecho a utilizar como
crédito fiscal el Impuesto General a las Ventas que hubiere gravado sus adquisiciones del
resto del país, siempre que hubiesen sido ingresadas a los Ceticos observando los proce-
dimientos establecidos por la ley para ser calificados como exportación”.

482 INSTITUTO PACÍFICO

Capítulo XX: LA EXPORTACIÓN DE BIENES

este debe alcanzar exclusivamente aquel que se verifica en el país y sobre el

cual el Estado peruano tiene derecho a ejercer la potestad tributaria” (Luque
Bustamante 2000: 93).
Rodríguez Dueñas (2000: 169), por su parte, agrega que:
[...] dadas las reglas de territorialidad que inspiran el IGV, se busca gravar los
consumos realizados en el territorio del país y no los que se realizan fuera de
él, pues ello implicaría desconocer los límites a territoriales en los cuales los
particulares realizan los consumos de bienes y servicios, transgrediendo reglas
esenciales de soberanía.

En buena cuenta, la territorialidad es el vínculo de los hechos gravados

con el territorio nacional. Dado que el IGV es un impuesto cuya capacidad
contributiva es cualificada por el consumo, el vínculo de territorialidad (criterio
de conexión) permite localizar los hechos gravados con consumos que se
producen en el territorio nacional. De este modo, el IGV es un impuesto neta-
mente territorial, porque los hechos gravados tienen un vínculo de conexión
con el territorio peruano.

5. El consumo como elemento jurídicamente relevante en las tran-

sacciones internacionales y la territorialidad como elemento se-
cundario
En las operaciones internacionales, no solo basta analizar el elemento de
territorialidad de cada hecho gravado, sino, esencialmente, la conexión del
hecho gravado con la finalidad de su consumo en territorio extranjero (tra-
tándose de exportaciones) o la posibilidad legal de su consumo en territorio
nacional (tratándose de importaciones). Esto ocurre ya que el objeto del IGV
es el consumo y no la realización del hecho gravado.
Debemos tener en cuenta que, en el caso de las exportaciones de bie-
nes, a pesar de que se puedan transferir bienes ubicados en el territorio nacio-
nal, no se configura el hecho gravado venta, porque, mientras no se produzca
el hecho habilitante para que el consumo de tales bienes se produzca en el
territorio nacional, la venta de bienes es jurídicamente irrelevante. Por lo tanto,
en las exportaciones de bienes, el consumo realizado en el extranjero es un
elemento jurídicamente relevante.
En este sentido, Luque Bustamante (2000: 90-91) señala que:
La exportación supone únicamente la salida del bien del territorio para su consu-
mo en el exterior; no siendo, de modo alguno, una transferencia en sí misma. La
transferencia, si la hay, tiene lugar, generalmente antes y ocasionalmente inme-
diatamente después de la exportación; pudiendo haber inclusive exportaciones
sin que medie la transferencia del bien exportado.

Por su parte, Derouin (1981: 131-132) sostiene, al referirse a la exporta-

ción de bienes, que:

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 WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ

[La] entrega [léase venta para nuestro contexto normativo], si la hay, tiene lugar
inmediatamente antes o inmediatamente después de la exportación, conforme al
criterio de territorialidad establecido. Ya que este criterio atiende casi únicamente
siempre al lugar de salida de la expedición, la exportación sigue normalmente a
la entrega. De todas formas, puede haber exportación sin entrega en el sentido
técnico de la palabra, principalmente, cuando el bien exportado queda en poder
de la misma persona que se limita a desplazarlo del interior al exterior del terri-
torio [...] [y agrega que la exención de las exportaciones] no se aplica más que
a las entregas de bienes que tienen lugar en el territorio, cuando dichos bienes
están destinados a la exportación.

Una doctrina más reciente sobre el particular sostiene que:

La Sexta Directiva establece, en primer lugar, la exención de las opera-
ciones de entrega de bienes, cuando sean expedidos o transportados fuera
de la Comunidad. Hay que tener en cuenta que se ha producido el hecho
imponible “entrega de bienes” en el interior del país (si se ha realizado por un
sujeto pasivo a título oneroso); dado que el transporte es inherente a la pues-
ta a disposición, la operación de entrega se localizará en el Estado miembro
donde se encuentren los bienes en el momento de iniciarse la expedición o
el transporte con destino a un territorio tercero. La exención de la operación
enerva, por tanto, los efectos de haber realizado el hecho imponible “entrega
de bienes”, en su doble vertiente: de una parte, la inexistencia de obligación
de repercutir, y, de otra, el reconocimiento del derecho a la deducción del Im-
puesto sobre el Valor Añadido (Pérez Herrero 1997: 237-238).
Como puede apreciarse, la entrega de bienes (venta de bienes) puede
ser anterior o posterior a la exportación de los mismos. Ello dependerá del
criterio de territorialidad que adopte cada país en concreto. En el caso de la
Sexta Directiva de la Comunidad Europea, la exención opera respecto de la
entrega de bienes (venta de bienes) que se ha perfeccionado en el territorio
de la Comunidad con anterioridad a la exportación de bienes. Lo importante
es que los bienes sean expedidos con carácter definitivo a un territorio ex-
tranjero, sea por el vendedor, por el comprador o por un tercero por cuenta de
estos.
Así, se puede distinguir entre el lugar de realización de la operación y el
de consumo de bienes para la configuración de la exportación de bienes:

Exportación de bienes
Lugar de
Proveedor Cliente Lugar de venta Resultado
consumo
Domiciliado / No
Domiciliado País Extranjero Exportación
domiciliado
Domiciliado / No
Domiciliado Extranjero Extranjero Exportación
domiciliado

484 INSTITUTO PACÍFICO

Capítulo XX: LA EXPORTACIÓN DE BIENES

De este cuadro se desprende que:

– En el primer supuesto, el proveedor del bien y el cliente son domiciliados,
efectúan la venta en el país, pero el lugar de consumo definitivo de los
mismos se produce en el extranjero. Por lo que esta operación califica
como una exportación de bienes.
– En el segundo, el proveedor es un domiciliado y el cliente es no domici-
liado; la venta también se realiza en el país, pero su consumo se produce
en el extranjero. Por lo tanto, la operación califica como una exportación
de bienes.
– En los últimos supuestos, el proveedor es domiciliado y el cliente puede
ser domiciliado y no domiciliado; la venta y consumo se realizan en el
extranjero. Por consiguiente, la operación califica como una exportación.
Como puede apreciarse, lo importante no es el lugar donde se realice la
operación (criterio de territorialidad), sino el lugar del consumo definitivo de
los bienes.

6. El procedimiento de exportación y su perfeccionamiento

El procedimiento de exportación puede ser realizado por el mismo interesado
o a través de un despachador aduanero, según el tipo de exportación que co-
rresponda. Este procedimiento comprende una serie de etapas en las cuales
se realiza el despacho automatizado (vía informática), el embarque de las
mercancías al exterior y la regularización del despacho. Por ello, pasaremos a
detallar de manera resumida el procedimiento administrativo que comprende
los siguientes actos de trámite10:
– Se inicia con la numeración de la Declaración Única Aduanas (DUA).
Para la numeración de la DUA, es necesario que la destinación adua-
nera de la mercancía sea solicitada por el despachador de aduana a la
Administración Aduanera, a través de medios electrónicos, remitiendo
la información contenida en la DUA con el código de régimen 40, de
acuerdo a las instrucciones para el llenado en sus respectivas cartillas,
utilizando los formatos de envío electrónico publicados en el portal de
Administración Tributaria y la clave electrónica que le ha sido otorgada,
que reemplaza su firma manuscrita.
Este archivo luego es enviado por correo electrónico o teledespacho al
Sistema Integral de Gestión Aduanera (SIGAD). Este último validará los
datos de la información transmitida.

10 Este procedimiento se encuentra recogido en el Procedimiento General de Exportación

Definitiva INTA-PG.02, cuya última versión 6 fue aprobada por Resolución de Superinten-
dencia Nacional Adjunta de Aduanas Nº 0137-2009-SUNAT/A, publicado el 3 de marzo de
2009.

INSTITUTO PACÍFICO 485

 WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ

De ser conforme, se generará automáticamente el número correspon-

diente de la DUA y el agente procederá a imprimirla para su presentación
en zona primaria, conjuntamente con la mercancía. El despachador de
aduanas deberá ingresar toda la mercancía a la zona primaria, y el al-
macenista dejará constancia de dicho ingreso en la DUA. El almacenista
deberá consignar en un registro electrónico la fecha y hora tanto del in-
greso total como de la entrega de la DUA por parte del despachador para
el embarque.
– Una vez transmitido el registro electrónico del almacenista, el SIGAD va-
lidará y seleccionará el canal de inspección en sus dos alternativas:
• Canal naranja: no requiere la revisión física ni documentaria, se rea-
liza control en el embarque.
• Canal rojo: requiere de la revisión documentaria y física de los
bienes. El funcionario aduanero encargado de recibir la DUA com-
prueba que la información consignada coincida con la registrada
en el SIGAD. De encontrarse todo conforme procede con el reco-
nocimiento físico, en donde el funcionario seleccionará alguno de
los bultos que comprende la mercadería a exportar para su revi-
sión.
Culminado el reconocimiento físico, se devuelve al despachador de
aduana la DUA con datos provisionales debidamente diligenciada, que-
dando en poder del funcionario aduanero la primera copia de la DUA, y
procediendo al registro de la diligencia en el SIGAD, así como la fecha y
hora en la que se entregó la DUA diligenciada.
Culminada cualquiera de las inspecciones señaladas, el funcionario
aduanero consignará los resultados en la DUA y en el SIGAD, y autoriza-
rá el embarque de la mercancía.
– El plazo para embarcar la mercancía es de 30 días calendario, con-
tados a partir del día siguiente de la fecha en que se numeró la DUA,
previa constatación del estado exterior de la carga por parte del alma-
cenista, del transportista y del funcionario aduanero encargado. Este, al
concluir esta diligencia, consignará los resultados en la DUA y la entre-
gará al despachador de aduanas, además de registrarlos en el SIGAD.
Por su parte, el transportista comunicará a la Aduana el embarque de
la mercancía a través de un documento llamado manifiesto de carga de
salida.
Los documentos digitalizados que sustenta la exportación deben ser
transmitidos antes de la regularización del régimen. Con la transmisión
de los datos complementarios para la regularización de la DUA, el des-
pachador de aduana puede desdoblar o abrir series siempre y cuando
la mercancía se encuentre declarada; asimismo, se puede rectificar la
subpartida arancelaria, cantidad y valor de la mercancía.

486 INSTITUTO PACÍFICO

Capítulo XX: LA EXPORTACIÓN DE BIENES

En definitiva, el inicio y el fin del embarque terminan con la certificación

del control de embarque por parte de la autoridad tributaria y la emisión
del conocimiento de embarque, respectivamente.
– La regularización de la DUA definitiva de exportación se produce dentro
de los 30 días calendarios contados a partir del siguiente de la fecha de
término del embarque. La regularización se efectúa mediante la trans-
misión de la información complementaria de la DUA y los documentos
digitalizados que sustentaron la exportación, y en aquellos casos que la
Autoridad Aduanera lo determine además de la transmisión con la pre-
sentación física de los documentos que sustentaron la exportación a sa-
tisfacción de la autoridad aduanera.
Como procedimiento administrativo la exportación concluye con la homo-
logación de la DUA definitiva. Esta es una declaración de conocimiento en el
sentido de que los bienes han salido de territorio peruano para su consumo
definitivo en territorio extranjero, de modo que el acto administrativo por ho-
mologación es de carácter declarativo de una situación de hecho concreta.
El Tribunal Fiscal, en varias resoluciones, entre ellas la Resolución Nº
04017-2-2006 de fecha 24 de julio de 2006, declara que:
[...] el procedimiento de exportación definitiva comprende varias etapas suce-
sivas entre sí, las cuales, en términos generales, son: numeración de la orden
de embarque, embarque, reconocimiento físico, embarcación de los bienes, nu-
meración de la declaración de exportación, revisión documentaria, refrendo por
parte de Aduanas de la declaración de exportación (regularización de la exporta-
ción) y entrega del original de la declaración de exportación al agente de adua-
nas o a quien corresponda.

Dado que se trata de un procedimiento administrativo cuya finalidad es

controlar la salida física de bienes con destino a su consumo definitivo en
el mercado extranjero, la jurisprudencia con buen criterio se ha encargado
de precisar que el consumo definitivo en el exterior requiere únicamente “el
propósito o fin con el que el exportador solicita la salida de las mercancías y,
como tal, debe considerarse verificado al culminarse el despacho aduanero
del régimen de exportación definitiva según la legislación aduanera” (Resolu-
ción del Tribunal Fiscal Nº 06451-A-2005 de fecha 21 de octubre de 2005 y
Resolución del Tribunal Fiscal Nº 266-A-2006 de fecha 17 de enero de 200611)
(las cursivas son nuestras).

11 El Tribunal Fiscal, mediante Resolución Nº 266-A-2006 de fecha 17 de enero de 2006,

declara que:
[...] la exportación definitiva se configura cuando coexisten las condiciones previstas se-
gún nuestro ordenamiento, es decir, que considera la extracción de mercancías de libre
circulación, desde un territorio aduanero hacia otro, y con la finalidad de ser consumido
en el exterior, por lo que se concluye que las acciones de “uso y consumo” no son requi-
sitos inherentes para que se verifique, sino que constituye el objetivo o propósito de su
realización.

INSTITUTO PACÍFICO 487

 WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ

El elemento del consumo definitivo en el exterior se perfecciona con la

manifestación de voluntad del exportador en la DUA provisional, ya que la sali-
da física de los bienes se hace con carácter definitivo. Sin embargo, se puede
apreciar de los criterios jurisprudenciales que la mercancía objeto de exporta-
ción definitiva “se considera exportada en el momento en que es embarcada
en el medio de transporte utilizado para su retiro del territorio aduanero” (Re-
solución del Tribunal Fiscal Nº 1273-A-2004 de fecha 5 de marzo de 2004). No
compartimos este criterio, porque otorga efectos jurídicos a uno de los actos
del trámite que comprende el procedimiento de exportación.
Según nuestra apreciación, el procedimiento de exportación, como tal,
es único y desemboca en la expedición de un acto administrativo que tiene
carácter declarativo, es decir, constata una situación que de hecho se ha pro-
ducido. Así, entendemos que, desde el momento en que el procedimiento se
inicia, la voluntad del administrado es relevante para definir la situación jurídi-
ca de los bienes exportados, en vista de que serán destinados para consumo
en el mercado extranjero.

7. La desgravación del consumo de bienes exportados a mercados

extranjeros: ¿tasa “0”, exoneración o no sujeción?
Cuando hacemos referencia a la desgravación de bienes exportados nos re-
ferimos a la política del Estado de no afectar con impuestos al consumo a
la venta de bienes destinados al consumo en el mercado extranjero. En la
doctrina nacional, existe discusión en relación con el medio técnico a través
del cual se logra tal propósito, si a través de gravar la venta internacional con
tasa “0” o inafectarla.
La primera tesis se sustenta en la asimilación de las exportaciones al
régimen de las operaciones gravadas en su integridad. Estas otorgan ple-
namente derecho al crédito fiscal. Inclusive, en nuestro ordenamiento, el de-
recho al crédito fiscal se convierte en un auténtico derecho de crédito. Este
otorga al exportador la facultad de exigir su restitución a través del instituto
jurídico de la compensación autorizada por Ley o, en su defecto, de exigir la
devolución de dicho crédito.
Esta es la tesis adoptada por la mayoría de autores nacionales y extran-
jeros12. Ha sido afirmada por el Tribunal Fiscal, en tanto que, en su Resolución
Nº 001-2-2000, de fecha 5 de enero de 2000, señala: “[La exportación se
encuentra] gravada con tasa cero, lo que permite al exportador neutralizar la
incidencia de los tributos que afectaron sus adquisiciones, mediante el meca-
nismo ‘impuesto contra impuesto’”.

12 Fenochietto (2001: 881) señala que “los bienes se gravan a tasa cero cuando no solo se
exime a la venta de los mismos, sino que, además, a través de algún mecanismo se per-
sigue devolver el impuesto pagado por las adquisiciones de insumos de manera tal que la
exención sea amplia y alcance a las anteriores etapas del ciclo productivo”.

488 INSTITUTO PACÍFICO

Capítulo XX: LA EXPORTACIÓN DE BIENES

La segunda tesis se sustenta en la literalidad del artículo 33º de la Ley

de IGV. Este señala expresamente que las exportaciones no están grava-
das con el impuesto. Al margen de que sea técnicamente reprobable que
se reconozca el derecho al crédito fiscal respecto de operaciones inafectas,
entendemos que la norma jurídica ha juridizado determinado hecho económi-
co atribuyéndole una consecuencia jurídica clara: el no gravar la exportación
con el impuesto, lo cual, aunque técnicamente sea incorrecto, es el comando
normativo que emana de dicho precepto.

8. La inafectación de la exportación de bienes y la compraventa in-

ternacional
Nuestra Ley, en el artículo 33º, señala que las exportaciones no están grava-
das con el impuesto. Este precepto tiene un grave defecto: las exportaciones
por sí mismas no son operaciones gravadas. De manera que el citado artículo
resulta innecesario y vendría a reiterar una constatación legal sencilla, que es
que la exportación como régimen aduanero no está gravada con el IGV. Por
ello, Luque Bustamante señala que, “En puridad, tal inafectación resultaría
innecesaria; toda vez que la operación aduanera de exportación nunca estuvo
ni está gravada, al no haber sido incluida en la relación de hecho gravados del
Impuesto” (Luque Bustamante 2000: 90).
Tal como hemos analizado extensamente en el capítulo referido a la “Ven-
ta de bienes muebles en el IGV”, el hecho imponible “venta” no requiere de la
integración supletoria del Derecho Civil. De este modo, hemos señalado que
la venta para efectos tributarios requiere de contratos o actos que conlleven
la transferencia de propiedad, y se origina así el nacimiento de la obligación
tributaria con la entrega de los bienes o la emisión del comprobante de pago,
lo que ocurra primero. Asimismo, el comprobante de pago debe emitirse en la
fecha de entrega del bien o en la fecha de pago.
El hecho de que la obligación tributaria en la venta de bienes muebles
nazca con la emisión del comprobante de pago no es una improvisación técni-
ca. La más autorizada doctrina europea referida al IVA sostiene que la emisión
de la factura da lugar al nacimiento de la obligación tributaria como un elemen-
to sustitutivo de la entrega13.
Así, conforme a nuestra normativa, la venta de bienes para efectos del
IGV se puede perfeccionar con anterioridad o posterioridad a la fecha en que

13 Derouin (1981: 185-187) explica que:

[El] [...] papel de la facturación en el juego del mecanismo del impuesto es muy importante,
ya que por razones de administración y control del impuesto, los legisladores europeos
han precisado, con cierto detalle, las obligaciones de los sujetos en este aspecto. [...] Así
pues, la realización de esta factura puede, sin problema, sustituir a la entrega misma como
devengo del impuesto y tal solución ha sido establecida por un gran número de legislacio-
nes [...].

INSTITUTO PACÍFICO 489

 WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ

se inicia el procedimiento de exportación. En forma anterior, pueden darse los

siguientes supuestos:
– El exportador recibe un pago anticipado a la fecha de inicio del procedi-
miento de exportación; es decir, antes de la numeración de la DUA provi-
sional (antes orden de embarque).
– El exportador emite la factura antes de la fecha de inicio del procedimien-
to de exportación.
– El exportador entrega los bienes antes de la fecha de inicio del procedi-
miento de exportación, entendida esta como puesta a disposición de los
bienes.
Así, la venta para efectos del IGV puede ser anterior al inicio del proce-
dimiento de exportación. Ello, sin embargo, no impide la configuración de la
exportación de bienes, porque lo importante es que el “consumo de bienes”
se produzca en el exterior14.
Por esta razón, ante la posibilidad de que la venta se configure antes
del inicio del trámite de exportación, la Ley del IGV prevé en su artículo 33º
la inafectación de la exportación de bienes. Debe notarse que la exportación
como tal no es una operación gravada con el IGV, por lo que la referida inafec-
tación, en realidad, se refiere a la venta internacional subyacente a la expor-
tación de bienes.

9. La naturaleza jurídica del saldo a favor del exportador (SFE) y

del saldo a favor materia de beneficio (SFMB)
El saldo a favor del exportador es el IGV de compras (esto es, adquisiciones
de bienes, servicios y contratos de construcción) destinadas a exportaciones
de bienes, que tiene exactamente el mismo tratamiento y régimen jurídico que
el crédito fiscal. En el capítulo referido al crédito fiscal, hemos concluido que
este no es un derecho subjetivo de crédito, porque el titular no tiene la posi-
bilidad de exigir su devolución ni siquiera en el supuesto de liquidación de la
empresa. Se debe considerar, además, que su ejercicio es obligatorio dentro
de un período máximo regulado en la ley. A este mismo régimen jurídico se
somete el SFE que no tiene ningún atributo jurídico distinto del crédito fiscal.
Sin embargo, cuando el SFE cumple con determinados requisitos lega-
les, pasa a tener la condición de un auténtico derecho de crédito con posibi-
lidad de exigir su pago o cumplimiento. Para tal efecto, los requisitos legales
que exige nuestro ordenamiento son:

14 Según jurisprudencia del Tribunal Fiscal, Resolución Nº 06451-A-2005, de fecha 21 de

octubre de 2005, el consumo definitivo en el exterior requiere únicamente de “el propósito
o fin con el que el exportador solicita la salida de las mercancías y, como tal, debe conside-
rarse verificado al culminarse el despacho aduanero del régimen de exportación definitiva,
según la legislación aduanera”.

490 INSTITUTO PACÍFICO

Capítulo XX: LA EXPORTACIÓN DE BIENES

a) El SFE, después de deducido el IGV de operaciones gravadas internas,

puede convertirse en SFMB.
b) La conversión del remanente del SFE a SFMB opera hasta el límite de la
tasa del IGV aplicable (19% en la actualidad) a las exportaciones embar-
cadas en un mes.
Esta conversión otorga al exportador la facultad legal de exigir el cum-
plimiento de la prestación debida por parte del deudor Estado a través de la
compensación autorizada en el artículo 34º de la Ley o, en su defecto, de
iniciar la solicitud de devolución correspondiente. Nótese que, conforme al
Código Tributario actual, el plazo de prescripción de la acción para solicitar la
devolución de este tipo de crédito es de cuatro años, contados a partir del 1 de
enero siguiente a la fecha en que nace el crédito por tributos cuya devolución
se tiene derecho a solicitar. La interrupción de dicho plazo solo opera con la
compensación automática o con la solicitud de devolución15, conforme lo se-
ñala el artículo 45º, inciso 4, del Código Tributario.

10. El tratamiento legal del SFMB

Tal como hemos precisado en el apartado anterior, el saldo a favor materia de
beneficio (SFMB) puede compensarse en forma automática contra cualquier
tributo que sea ingreso del tesoro público, y respecto del cual el exportador
tenga la calidad de contribuyente.
En la actualidad, los ingresos tributarios del tesoro público son: a) el Im-
puesto a la Renta y sus pagos a cuenta mensuales; b) el Impuesto Temporal a
los Activos Netos; c) el IGV por utilización de servicios; d) el Impuesto Selecti-
vo al Consumo y sus pagos a cuenta semanales; y e) los derechos arancela-
rios e impuestos de importación (IGV e ISC).
La compensación automática opera sin ningún inconveniente en los cua-
tro primeros supuestos. A la fecha no se ha implementado un mecanismo
legal de compensación automática respecto de los tributos que gravan la im-
portación de bienes (supuesto e) y, desde luego, tampoco está autorizada la
compensación automática en los casos que el exportador tenga la calidad de
agente de retención o percepción.
En este sentido, con respecto a los primeros supuestos, el Tribunal Fiscal
en la Resolución Nº 1228-5-2002, de fecha 06 de marzo de 2002, declara que:
[...] el saldo a favor del exportador, a semejanza del crédito fiscal, se descuenta
en primera instancia del impuesto bruto. Solo de no ser posible esa deducción
en el período por no existir operaciones gravadas o ser estas insuficientes para
absorber dicho saldo, el exportador podía compensarlo automáticamente con la

15 La referida devolución podrá efectuarse mediante cheques no negociables, notas de cré-

dito negociables y/o abono en cuenta corriente o de ahorros.

INSTITUTO PACÍFICO 491

 WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ

deuda tributaria por pagos a cuenta y regularización del impuesto a la renta a

pagar durante el año —o en el transcurso de algún mes o si este hubiera sido in-
suficiente para absorber dicho saldo—, se podía compensar con la deuda tributa-
ria correspondiente a cualquier otro tributo que fuera ingreso del Tesoro público.

La solicitud de devolución genera una fiscalización especial o una or-

dinaria, dependiendo del caso. Lo importante es que las deudas tributarias
que resulten de un procedimiento de fiscalización causado por la solicitud de
devolución pueden compensarse con el SFMB, cuya devolución se está solici-
tando (artículo 39º, inciso c) del Código Tributario). Sin embargo, si las deudas
tributarias resultaran de otro procedimiento de fiscalización, solo podrían com-
pensarse con el SFMB en la medida en que resulten exigibles16 (artículo 11º
del Reglamento de Notas de Crédito Negociable; en adelante RNCN).
Los requisitos reglamentarios a adjuntar que exige la norma, tanto para el
caso de la compensación automática17, como el de la solicitud de devolución,
son los siguientes:
a) Relación detallada de los comprobantes de pago, que respalden las ad-
quisiciones efectuadas, así como de las notas de débito y crédito respec-
tivas y de las declaraciones de importación, correspondientes al período
por el que se comunica la compensación y/o se solicita la devolución.
b) En el caso de los exportadores de bienes, relación detallada de las de-
claraciones de exportación y de las notas de débito y crédito que susten-
ten las exportaciones realizadas en el período por el que se comunica
la compensación y/o se solicita la devolución. En la citada relación, se
deberá detallar las facturas que den origen tanto a las declaraciones de
exportación como a las notas de débito y crédito ahí referidas.
c) En el caso de los exportadores de servicios, relación detallada de los
comprobantes de pago y de las notas de débito y crédito que sustenten
las exportaciones realizadas en el período por el que se comunica la
compensación y/o se solicita la devolución.
d) En el caso de exportaciones realizadas a través de operadores de so-
ciedades irregulares, comunidad de bienes, joint ventures, consorcios y
demás contratos de colaboración empresarial que no lleven contabilidad
en forma independiente, adicionalmente a lo señalado en los incisos an-
teriores, se requerirá la presentación de los documentos de atribución,
así como proporcionar la información que la Administración Tributaria
considere necesaria.

16 El Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 6465-3-2002 de fecha 06 de noviembre de 2002,

declara que: “la deuda tributaria impugnada deja de ser exigible y, por consiguiente, no
puede ser materia de compensación”.
17 La compensación deberá ser comunicada en el formulario que establezca la Administra-
ción Tributaria, conjuntamente con la presentación de la Declaración de pago y, a su vez,
todos los requisitos mencionados líneas arriba.

492 INSTITUTO PACÍFICO

Capítulo XX: LA EXPORTACIÓN DE BIENES

Los exportadores que en uno o más períodos no hubieran efectuado la

compensación ni solicitado la devolución deberán presentar, adicionalmente,
la información señalada en los incisos precedentes, respecto de dichos perío-
dos.
Asimismo, la Administración Tributaria podrá establecer que la informa-
ción contenida en los documentos a que se refieren los incisos a) y b), así
como el formulario en que se solicita la devolución, sean presentados en un
medio informático, de acuerdo a la forma y condiciones que establezca para
tal fin.
Se debe tener presente que el incumplimiento de la presentación de es-
tos requisitos dará lugar a que la solicitud se considere como no presentada. A
salvo se mantendrá el derecho del exportador a formular una nueva solicitud.
Por otro lado, el SFMB que ha alcanzado esa condición jurídica por co-
rresponder al 19% de las exportaciones embarcadas en el mes, en el caso
que no haya sido compensada o solicitada su devolución, se arrastrará a los
meses siguientes, sin perder su condición de SFMB, lo que en el RNCN se
regula bajo el mecanismo del incremento del límite en el mes siguiente. Es
decir, si el SFE se ha convertido en SFMB por haberse producido las expor-
taciones correspondientes en dicho mes, y si el exportador no compensa o
solicita su devolución, el saldo no compensado se arrastrará al mes siguiente
como SFE, pero con su propio límite. Ello significa que el SFMB se arrastra
como tal.
En cambio, el SFE que excede del límite de 19% de las exportaciones
embarcadas en un mes se arrastra a los meses siguientes como simple SFE,
es decir, como simple crédito fiscal.

11. La devolución del SFMB no genera intereses

El artículo 38º del Código Tributario señala que los intereses solo son gene-
rados por las devoluciones de pagos realizados indebidamente o en exceso.
Ni la Ley del IGV ni el RNCN prescriben que el SFMB genera algún tipo de
intereses18.
Al respecto, el Tribunal ha resuelto, en la Resolución Nº 05105-1-2008 de
fecha 18 de abril de 2008, que:
[...] aun cuando la devolución del saldo a favor materia del beneficio se hubiere
efectuado con posterioridad al vencimiento del plazo fijado por ley, esta circuns-
tancia no genera los intereses previstos por el artículo 38º del Código Tributario,
por no tratarse de pagos indebidos o en exceso.

Por este motivo, se confirma la postura de la Administración Tributaria.

18 Resolución del Tribunal Fiscal Nº 526-1-1997 de fecha 25 de abril de 1997, Nº 640-4-1997

de fecha 10 de junio de 1997 y Nº 1139-1-1997 de fecha 10 de octubre de 1997.

INSTITUTO PACÍFICO 493

 WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ

12. Errores frecuentes en el trámite de la compensación automática

o solicitud de devolución del SFMB
– El período de la solicitud de devolución: en relación con el período
materia de devolución, la Administración Tributaria toma como criterio,
ratificado por el Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 837-5-2006, de fecha
15 de febrero de 200619, que el período tributario que se solicita es el últi-
mo vencido al momento en que se presenta la correspondiente solicitud.
– La disminución del saldo a favor arrastrable: otro problema que se ha
suscitado con la Administración Tributaria es el momento en que debe
disminuirse el saldo a favor arrastrable que se consigna en la casilla 145
del PDT 621.
Lo razonable es entender que la disminución del saldo a favor debe ope-
rar en función a la fecha de vencimiento del PDT 621 y la oportunidad de
presentación de la solicitud de devolución. Si esta es anterior a aquella,
debe disminuirse el saldo a favor correspondiente; si, por el contrario, la
solicitud es posterior al vencimiento de la fecha del PDT, no debe dismi-
nuirse el saldo a favor.
Sin embargo, aun en este caso, se han dado observaciones de la Ad-
ministración Tributaria que han obligado al contribuyente a rectificar sus
declaraciones determinativas para disminuir el saldo a favor arrastrable.
Esto ha ocurrido incluso cuando la solicitud de devolución se presentó
después del vencimiento del PDT 621, basada en el hecho de que la
devolución se efectuó por el último período tributario vencido. Lo que
pretende el fisco no tiene fundamento legal y, además de ello, es absolu-
tamente irrazonable.
– Exportaciones embarcadas en el mes: el artículo 5º, inciso a) del RNCN
señala que, “para determinar el monto de las exportaciones, se tomará
en cuenta el valor FOB de las declaraciones de exportación debidamente
numeradas que sustenten las exportaciones embarcadas en el período”.
Este precepto ha suscitado dudas en el sentido de que no bastaría la
exportación embarcada en el mes; sería necesaria la numeración de la
DUA en el mismo mes o hasta el vencimiento del PDT del mes en que se
embarcó. Si acaso, por cualquier circunstancia, la DUA se numerase al
mes siguiente, la exportación se trasladaría al mes siguiente.
Con buen criterio, el Tribunal Fiscal (a través de la Resolución del Tri-
bunal Fiscal Nº 8456-3-2004, de fecha 27 de octubre de 2004, reiterada con
el criterio de la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 623-1-2000, de fecha 23 de

19 Se señala que: “la solicitud de devolución presentada [...] se deniega [...] amparándose en
que [...] no se consignó como período tributario el último vencido a la fecha de presenta-
ción de la indicada solicitud, lo cual no resulta arreglado a ley por cuanto no se le requirió
para que subsanara dicha omisión de forma, recortándose su derecho a defensa”.

494 INSTITUTO PACÍFICO

Capítulo XX: LA EXPORTACIÓN DE BIENES

agosto de 2000, y Nº 251-5-2001, de fecha 28 de marzo de 2001) señala que,

para efecto de la determinación del monto de las exportación, se toma en
cuenta la fecha del embarque. Esto es acertado, porque la norma citada no
indica DUA numerada en el período o hasta el vencimiento del período para
presentar el PDT.

13. Las exportaciones directas o indirectas

La exportación puede ser directa o indirecta, según el exportador sea el ven-
dedor o el comprador de los bienes.
– La exportación directa consiste en las exportaciones realizadas por los
transmitentes de bienes o por cualquier persona que actúe por cuenta de
ellos, expedidos o transportados fuera del territorio nacional.
– La exportación indirecta consiste en las entregas de bienes realizadas antes
de la exportación, que van a ser transportados fuera del territorio nacional
por parte del adquiriente o por cualquier persona que actúe por su cuenta.
En nuestro país, la exportación indirecta no está regulada expresamente
en nuestra ley. Sin embargo, es posible que un exportador sea un no do-
miciliado que teóricamente puede obtener su número de Registro Único de
Contribuyentes (RUC) y, como tal, puede constituirse en exportador de los
bienes. Por otro lado, conforme a la Ley del IGV, el exportador no domiciliado
no tendría derecho a recuperar el saldo a favor del exportador, al cual le re-
sultan aplicables las normas del crédito fiscal. En ellas se prevé una serie de
exigencias formales para su recuperación que no podrán ser cumplidas por
el contribuyente no domiciliado. También debemos recalcar que, en el ámbito
de la Comunidad Europea, donde se regula la exportación indirecta, si bien el
exportador es el comprador de los bienes, la exención opera para la venta a
favor de este, de modo que se le reconoce el derecho de recuperar el impues-
to pagado por sus adquisiciones al vendedor de los bienes y no al comprador.

14. Venta de combustible a empresas de transporte internacional

de carga y/o pasajeros o a naves de bandera extranjera
En esta parte se realiza el comentario de la venta de combustible a favor de
las empresas de transporte internacional de carga y/o pasajeros considerada
como exportación de bienes por el artículo 33º numeral 5 de la Ley del IGV y
la reciente modificación de su texto a través de la Ley Nº 29646 y la venta a
favor a naves de bandera extranjera regulada en el sector pesquero.

14.1. Régimen vigente hasta el 1 de enero de 2011

Hasta el día 1 de enero de 2011, inclusive, la Ley del IGV disponía en su artí-
culo 33 lo siguiente:

INSTITUTO PACÍFICO 495

 WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ

[...] También se consideran exportación las siguientes operaciones:

5. La venta a las empresas que presten el servicio de transporte internacional de
carga y/o de pasajeros, de los bienes destinados al uso o consumo de los pasa-
jeros y miembros de la tripulación a bordo de las naves de transporte marítimo
o aéreo; así como de los bienes que sean necesarios para el funcionamiento,
conservación y mantenimiento de los referidos medios de transporte, incluyendo,
entre otros bienes, combustibles, lubricantes y carburantes. Por decreto supre-
mo refrendado por el Ministro de Economía y Finanzas se establecerá la lista de
bienes sujetos al presente régimen20.
Para efecto de lo dispuesto en el párrafo anterior, los citados bienes deben ser
embarcados por el vendedor durante la permanencia de las naves o aeronaves
en la zona primaria aduanera y debe seguirse el procedimiento que se establez-
ca mediante Resolución de Superintendencia de la SUNAT.

Nótese que se otorgaba carácter de exportación a la venta de combusti-

ble realizada a favor de las empresas que prestaran el servicio de transporte
internacional de carga y/o de pasajeros.
En base a ello, tenemos que la calificación de una operación de venta
como “exportación” se sustentaba en un elemento de carácter subjetivo, esto
es, en la condición del comprador del combustible.

14.2. Opinión de SUNAT - Carta 034-2007/SUNAT

Con relación a ello, con fecha 21 de febrero de 2007, la Administración Tri-
butaria emitió la Carta Nº 034-2007/SUNAT, en la cual se indicó lo siguiente:
“[...] [P]ara efecto del numeral 5 del artículo 33º del TUO de la Ley del IGV, se
considera como exportación la venta de los bienes señalados en el mencionado
numeral 5 (entre los cuales se encuentra el combustible), siempre que:
– La venta se efectúe a empresas que presten el servicio de transporte interna-
cional de carga y/o de pasajeros.
– Se trate de bienes destinados al uso o consumo de los pasajeros y miembros
de la tripulación a bordo de las naves de transporte marítimo o aéreo; así
como necesarios para el funcionamiento, conservación y mantenimiento de
los referidos medios de transporte, incluyendo, entre otros bienes, los com-
bustibles, lubricantes y carburantes.
– Los citados bienes sean embarcados por el vendedor durante la permanencia
de las naves o aeronaves en la zona primaria aduanera; y
– Se siga el procedimiento establecido mediante Resolución de Superintenden-
cia de la SUNAT.

20 A través del Decreto Supremo Nº 007-2005-EF y su anexo se publicó la lista de bienes

cuya venta a las empresas de transporte internacional de carga y/o pasajeros se conside-
ra como una operación de exportación, de acuerdo con el artículo 2º de la Ley Nº 28462,
entre los cuales se incluyó a los combustibles y lubricantes. Pese a que dicha lista no ha
sido dada en el contexto de la Ley Nº 29646, resulta aplicable hasta que se dicta la corres-
pondiente.

496 INSTITUTO PACÍFICO

Capítulo XX: LA EXPORTACIÓN DE BIENES

En este sentido, [...] la venta de combustible a empresas que no prestan servicio

de transporte internacional de carga y/o de pasajeros, no podrá ser calificada
como exportación para efecto del IGV al amparo de lo dispuesto en el numeral 5
del artículo 33º de la Ley del IGV”.

En consecuencia, la venta de combustible a favor de empresas de trans-

porte internacional, a través de traders, no calificaba como “exportación”, para
efectos de la Ley del IGV.

15. Régimen vigente a partir del 2 de enero de 2011

A partir del 2 de enero de 2011, inclusive, entraron en vigencias las modifi-
caciones realizadas a través de la Ley Nº 29646, a la Ley del IGV, las cuales
variaron la redacción del artículo 33º de la Ley del IGV al siguiente texto:
[...] También se consideran exportación las siguientes operaciones:
[...] 5. La venta de los bienes destinados al uso o consumo de los pasajeros y
miembros de la tripulación a bordo de las naves de transporte marítimo o aéreo,
así como de los bienes que sean necesarios para el funcionamiento, conserva-
ción y mantenimiento de los referidos medios de transporte, incluyendo, entre
otros bienes, combustibles, lubricantes y carburantes. Por decreto supremo re-
frendado por el Ministro de Economía y Finanzas se establecerá la lista de bie-
nes sujetos al presente régimen.
Para efecto de lo dispuesto en el párrafo anterior, los citados bienes deben ser
embarcados por el vendedor durante la permanencia de las naves o aeronaves
en la zona primaria aduanera y debe seguirse el procedimiento que se establez-
ca mediante resolución de superintendencia de la Sunat.
A partir de lo dispuesto en la norma actual, tendríamos que a efectos
de calificar la operación como una “exportación” se ha eliminado la mención
respecto a que el comprador sean necesariamente “las empresas que prestan
el servicio de transporte internacional de carga y/o de pasajeros” (lo resaltado
es nuestro).
Por tanto, lo determinante para calificar la operación como una expor-
tación es el destino de la venta del combustible, esto es, que el combustible
vendido se destine a naves de transporte internacional aéreo y marítimo.

15.1. Opinión de SUNAT - Informe Nº 062-2011/SUNAT

Sin embargo, luego de la modificación, con fecha 25 de mayo de 2011, la Ad-
ministración Tributaria ha emitido el Informe Nº 062-2011/SUNAT, a través del
cual concluye lo siguiente:
- Que la venta será de exportación solo si el comprador es una empresa que
presta el servicio de transporte de internacional de carga y/o de pasajeros.
- Que la venta será de exportación solo si la venta se realiza directamente a
las empresas aéreas o marítimas que presten el servicio de transporte inter-

INSTITUTO PACÍFICO 497

 WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ

nacional, más no las ventas previas efectuadas a los proveedores de tales

empresas.

A fin de llegar a la segunda conclusión, la Administración Tributaria se

sustenta en lo siguiente:
“[...] [E]l segundo párrafo del numeral 5 bajo comentario dispone que los bienes
a que se refiere dicho numeral deben ser embarcados por el vendedor durante la
permanencia de las naves o aeronaves en la zona primaria aduanera y seguirse
el procedimiento que se establezca mediante resolución de superintendencia de
la SUNAT.
Conforme fluye de la norma, siendo que el mismo vendedor es quien debe em-
barcar los citados bienes a las naves o aeronaves, solamente están compren-
didas las ventas realizadas por dicho vendedor directamente a las empresas
aéreas o marítimas que presten el servicio de transporte internacional, más no
las ventas previas efectuadas a los proveedores de tales empresas [...]”.

En función a lo dispuesto en dicho informe, tenemos que la venta de

combustible realizada a favor de empresas de transporte internacional, a tra-
vés de traders no califica como exportación de bienes.
El informe Nº 062-20011/SUNAT excede los alcances de la Ley del IGV,
puesto que interpreta contra el texto expreso de la norma modificada a través
de la Ley Nº 29646.
En las operaciones realizadas con traders, el embarque del combusti-
ble a las naves o aeronaves de transporte internacional, es realizado por el
vendedor durante la permanencia de las naves en zona primaria, razón por
la cual, la interpretación de SUNAT contenida en dicho informe no se ajusta
a ley.
No obstante ello, y siendo que los informes emitidos por la Administra-
ción Tributaria son de obligatorio cumplimiento por todos sus funcionarios,
ante una eventual fiscalización, los auditores determinarán una venta local
omitida gravada con el IGV.

16. Ley de Promoción para la Extracción de Recursos Hidrobiológi-

cos altamente migratorios
La Ley Nº 28965, publicada el 24 de enero de 2007, aprobó la Ley de Promo-
ción para la Extracción de Recursos Hidrobiológicos altamente migratorios. El
artículo 2º de la referida ley dispone:
“[...] Se considera exportación el abastecimiento de combustible a las naves se-
ñaladas en el artículo precedente (embarcaciones de bandera extranjera pre-
munidas de permisos de pesca otorgados por el Perú u otros países, indepen-
dientemente de la zona de captura), en cuyo caso será de aplicación el régimen
aduanero de exportación a que se refieren el Texto Único Ordenado de la Ley
General de Aduanas, aprobado mediante Decreto Supremo Nº 129-2004-EF y

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Capítulo XX: LA EXPORTACIÓN DE BIENES

el Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impues-
to Selectivo al Consumo, aprobado mediante Decreto Supremo Nº 055-99-EF,
siempre que el recurso extraído se desembarque en planta industrial pesquera
nacional, en un porcentaje mínimo del treinta (30%) de la carga en bodega.
Para efecto de lo dispuesto en el párrafo anterior, el combustible se considerará
exportado en el momento en que sea embarcado en la nave. El combustible
debe ser embarcado por el armador durante la permanencia de la nave en zona
primera aduanera y debe seguirse el procedimiento que se establezca mediante
decreto supremo refrendado por el Ministro de la Producción [...]”

Para tal efecto, se entiende por “combustible” a aquellos que se encuen-

tren contenidos en el Arancel de Aduanas por Decreto Supremo Nº 017-2007-
EF y sus modificatorias, tales como, las siguientes subpartidas nacionales:
– 2710.19.21.91 Diesel Uso Marino o Marine Gas Oil (MGO) con un
contenido de azufre menor o igual a 50ppm.
– 2710.19.21.99 Los demás Diesel Uso Marino o Marine Gas Oil (MGO).
– 2710.19.22.10 Residual 6.
– 2710.19.22.90 Los demás.
Ahora bien, de conformidad con las disposiciones reglamentarias, tene-
mos que para que la venta de combustible realizada por la Compañía a favor
de naves de bandera extranjera, se requiere lo siguiente:
(i) El comprador sea una embarcación de bandera extranjera, con permiso
de pesca otorgado por el Perú u otros países, que permita la extracción
de los recursos hidrobiológicos altamente migratorios, independiente-
mente de la zona de captura.
(ii) El combustible que se solicita debe ser para abastecer a las embarcacio-
nes del comprador, en los compartimientos diseñados para tal fin y que
formen parte de la estructura de la embarcación.
(iii) Que se haya cumplido con descargar productos hidrobiológicos altamen-
te migratorios en una o más plantas industriales pesqueras nacionales
con licencia de operación vigente en un porcentaje mínimo del treinta por
ciento (30%) de la carga en bodega. Se entiende por productos hidrobio-
lógicos altamente migratorios a aquellos que se encuentran contenidos
en el numeral 3.1 del artículo 3º del Reglamento de Ordenamiento Pes-
quero de Atún, aprobado por Decreto Supremo Nº 032-2003-PRODU-
CE21:

Artículo 3º.- Especies objeto del Reglamento.-

21
3.1. Las especies objeto de las pesquerías, consideradas en el Reglamento comprende a
los atunes y las especies afines que se listan a continuación:
Atunes:
Atún Aleta Amarilla o Rabil / Atún Ojo Grande o Patudo / Atún Aleta Azul / Albacora / Ba-
rrilete listado / Barrilete negro / Barrilete negro o Melva

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 WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ

(iv) El armador de la embarcación pesquera de bandera extranjera o su re-

presentante legal debe entregar al proveedor del combustible, una cons-
tancia de inspección, en al cual se deberá consignar que la descarga
efectuada equivale a no menos del 30% de la carga en bodega.
Se debe solicitar la inspección por lo menos 72 horas antes de la descar-
ga ante la Dirección General de Extracción y Procesamiento Pesquero o
la Dirección General de Producción que hubiera celebrado convenio con
el Ministerio de la Producción.
El inspector durante la labor de descarga deberá verificar el volumen a
descargar y la existencia de recursos hidrobiológicos altamente migrato-
rios. El inspector debe poner en conocimiento del capital del buque el re-
sultado de la inspección, a fin de que este pueda hacer las observaciones
que considere pertinentes. El informe deberá ser firmado por el capital y
el inspector.
Culminada la inspección, el inspector emitirá una Constancia de inspec-
ción que contendrá, entre otros, el volumen descargado de recursos hi-
drobiológicos altamente migratorios y su porcentaje en relación a la car-
ga en bodega.
(v) El vendedor del combustible deberá adjuntar la Constancia de Inspec-
ción, la Declaración Aduanera de Mercancías - Exportación, ante la au-
toridad aduanera, para efecto de que la operación califique como una
exportación.
A partir de ello, tenemos que la venta de combustible a favor de embar-
caciones pesqueras de bandera extranjera, califica como una exportación de
bienes, siempre que el comprador le entregue a la Compañía la Constancia
de Inspección con la indicación de que se han descargado y desembarcado
en una planta pesquera nacional, un porcentaje mínimo del 30% de la carga
en bodega.
A fin de que esta operación califique como una exportación, debe tratarse
de una venta directa a favor del titular de la nave de bandera extranjera, no a
través de traders.

Especies afines:
Pez espada / Merlín azul / Merlín negro / Pez vela / Perico o Dorado / Pez volador o Lisa
voladora / Lisa voladora o Pez volador / Pez volador / Cazón o Tiburón / Cazón / Cazón
volador / Cazón o Tiburón oceánico / Tiburón azul o Tintorera / Tiburón bonito o Diamante
o Mako / Tiburón martillo o Tiburón Cruz / Tiburón gato o Suño / Tiburón zorro / Tiburón de
aleta.

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