Memoria Jornadas Derecho Tributario

I Jornadas Bolivianas
as
de
Derecho Tributario
I Jornadas Bolivianas
as
de
Derecho Tributario
Memoria
Ias Jornadas Bolivianas de

Derecho Tributario
Superintendencia Tributaria General
Av. Víctor Sanjinés No 2705 Esq. Méndez Arcos
Teléfonos 2412789 – 2412048
www.supertributaria.gov.bo
La Paz – Bolivia
Edición: Carlos Castañón Barrientos

Patricia Montaño Durán
Depósito Legal 4-1-235-08 P.O.

-Distribución gratuita-
Impreso en Bolivia
Printed in Bolivia
Ias Jornadas Bolivianas de Derecho Tributario
ÍNDICE
Presentación................................................................................ 7
La impugnación tributaria y el rol del Tribunal Fiscal

de la Nación en el sistema tributario argentino
Ignacio Josué Buitrago..................................................................... 9
El Derecho tributario aduanero

Ricardo Xavier Basaldúa................................................................. 25
Aspectos de procedimiento e impugnación

en materia tributaria
Jilio Fernando Álvarez Rodríguez...................................................... 49
El contencioso tributario en el Ecuador

José Vicente Troya Jaramillo............................................................ 75
Régimen tributario de las telecomunicaciones en el Ecuador

José Vicente Troya Jaramillo...........................................................101
Las Decisiones 40 y 578 sobre doble tributación en

la Comunidad Andina
César Montaño Galarza.................................................................151
El sistema tributario municipal en el Ecuador

César Montaño Galarza.................................................................173
La impugnación tributaria en el Perú

Loudes Rocío Chau Quispe.............................................................213
La tributación de los recursos naturales-hidrocarburíferos

y la Ley 3058
Oscar Murillo Márquez...................................................................235
La impugnación tributaria y el rol de la Superintendencia

Tributaria en Bolivia
Rafael Vergara Sandóval................................................................257

Métodos particulares de interpretación en el

Derecho tributario
Alfredo Benítez Rivas....................................................................277
Derecho tributario municipal boliviano

Oscar García Canseco...................................................................301
Valoración aduanera
Juan Carlos Vilaseca Gonzáles........................................................327
El régimen de importación
Eduardo Molina Saravia.................................................................353
La Tributación de los Recursos Naturales – Minería

Roberto Viscafé Ureña...................................................................373
Fiscalización y determinación tributaria

Marlene Ardaya Vásquez................................................................389
El ilícito del contrabando y su procedimiento sancionatorio

Alberto Goitia Málaga....................................................................401
El Procedimiento sancionatorio y su transitoriedad

Jaime Rodrigo Machicao................................................................423
La tutela judicial, el estado de situación en Bolivia

Jaime Rodrigo Machicao................................................................451

PRESENTACIÓN
La importancia que reviste el tema tributario tanto para el Es-

tado como para el sector privado, ha motivado a la Superin-
tendencia Tributaria a organizar las Ias Jornadas Bolivianas
de Derecho Tributario para abrir un espacio de reflexión y
debate sobre el sistema tributario vigente y fortalecer la cul-
tura tributaria en el país.
Si bien la realización de dichas Jornadas constituye un aporte

a la doctrina tributaria boliviana, la contribución no estaría
completa sin una publicación que compile y ponga a disposi-
ción de la sociedad lo más saliente del evento cumplido el 7,
8 y 9 de octubre en la ciudad de La Paz, y en el que participa-
ron expertos en la temática tributaria tanto bolivianos como
extranjeros.
Por ese motivo, es una especial satisfacción para la Superin-

tendencia Tributaria, presentar la Memoria de las Ias Jorna-
das Bolivianas de Derecho Tributario, la cual constituye
el fiel reflejo del aporte académico de los expositores que
participaron en el evento, la mayoría de los cuales son actual-
mente autoridades fiscales y referentes en la materia en sus
respectivos países.
Al coincidir la realización de las Jornadas con el quinto ani-

versario del Código Tributario Boliviano, en ésta oportunidad
se puso énfasis en el tema de la impugnación tributaria en
nuestro país. Sin embargo, el presente volumen alberga tam-
bién trabajos inéditos sobre temas tributarios fiscales desde
la perspectiva de los impuestos internos, impuestos adua-
neros e impuestos municipales, a fin de analizar el sistema
tributario en su integridad.

Con la publicación de la Memoria de las Ias Jornadas Boli-

vianas de Derecho Tributario, la Superintendencia Tribu-
taria pone a disposición de las autoridades y de la sociedad
un fructífero intercambio de experiencias de académicos na-
cionales y extranjeros, y busca profundizar y enriquecer el
sistema tributario boliviano.
La Paz, octubre de 2008
Dr. Rafael Vergara Sandóval

Superintendente Tributario General a.i.

Ignacio Josué Buitrago*
La impugnación tributaria
y el rol del Tribunal Fiscal
de la Nación en el
sistema tributario argentino
* De nacionalidad argentina, fue secretario de la Corte Suprema de Justicia de la Na-

ción de la Cámara Nacional en lo Contencioso Administrativo Federal. Docente de gra-
do y postgrado de varias universidades de Argentina. Autor de varios libros y artículos
sobre Derecho. Actualmente es presidente del Tribunal Fiscal de la Nación Argentino
y presidente de la Asociación Iberoamericana de Tribunales de Justicia Fiscal o Admi-
nistrativa.
La impugnación tributaria y el rol del Tribunal Fiscal de la Nación en el sistema tributario argentino
I. Introducción
1. La ley 11.683 –denominada en la legislación argentina de “procedi-
miento tributario”- constituye indudablemente la columna vertebral del
régimen impositivo a nivel nacional. En rigor, no puede ser definida como
una simple ley de forma, en tanto contiene además normas sustantivas,
como por ejemplo la regulación atinente a modos de extinción de las
obligaciones tributarias, sujetos de los deberes impositivos, sistema de
infracciones, etc.
En materia de recaudación de tributos nacionales, la citada ley se ha ins-

cripto dentro de la corriente mundial que ha adoptado como sistema de
determinación de la obligación tributaria el de la “autodeterminación”, es
decir la cuantificación de la obligación por parte del contribuyente a través
de la presentación de declaraciones juradas.
Por ende, dicho régimen debe conducir necesariamente a la atribución de

ciertas facultades –amplias-, de contralor al organismo fiscal, de modo tal
de establecer en su caso posteriores mecanismos alternativos de determi-
nación. En esa etapa de “verificación y fiscalización”, las facultades atri-
buidas al organismo recaudador si bien deben considerarse con amplitud,
encuentran su límite en las garantías inherentes al individuo, ya que nece-
sariamente entran en contacto con principios tales como la inviolabilidad
del domicilio y de los papeles privados, el derecho de la intimidad, el de
trabajar y ejercer toda industria lícita, el acceso a la jurisdicción, etc. Como
fácil resulta observar, la procura de un “equilibrio razonable” entre dichas
atribuciones y dichos derechos, es imprescindible.
Del mismo modo, el procedimiento posterior de “determinación de oficio”

de la obligación tributaria (que procede ante la falta de presentación o
impugnación de las declaraciones juradas presentadas), como mecanismo
alternativo que le permite la ley al ente recaudador para suplir lo que debió
haber hecho el contribuyente y reconstruir así la exacta dimensión de la
obligación impositiva, debe regirse por los principios que informan los pro-
cedimientos administrativos, máxime cuando trasunta un conflicto de inte-
reses entre los dos sujetos de la relación jurídico-tributaria, “objetivamente
jurisdiccional”. Mas repárese la siguiente peculiaridad: la persona encarga-
da de iniciarlo, tramitarlo y, a la postre, resolverlo, es “juez” y “parte” al
mismo tiempo, ya que es un funcionario –bien que calificado- de la
administración fiscal.
Idénticas consideraciones cabe efectuar en relación al procedimiento del

sumario, instituido como paso inexcusable para la aplicación de sanciones
por parte del organismo fiscal. Este es el que incrimina, tramita y juzga a
través de sus funcionarios.
11
Ignacio Josué Buitrago
Finalmente, lo mismo ocurre frente a reclamos de repetición de gra-

vámenes.
Frente a ese esquema, la existencia de organismos administrativos

independientes e imparciales dotados de jurisdicción, es la respuesta
a la necesidad de dar soluciones particulares a litigios específicos y comple-
jos; tribunales con un carácter técnico para dirimir cuestiones técnicas. Los
tribunales argentinos han dicho, desde antiguo, que la creación de proce-
dimientos y jurisdicciones especiales - de índole administrativa- hacen más
efectiva y expedita la tutela de los intereses públicos, habida cuenta de la
creciente complejidad de las funciones asignadas a la Administración.
Ahora bien, la validez de la creación de órganos de la especie indicada, no

supone, como es lógico, la posibilidad de un otorgamiento incondicional
de atribuciones jurisdiccionales, ya que la actividad de ellos se encuentra
sometida a limitaciones de jerarquía constitucional, que, desde luego, no es
lícito transgredir. Entre esas limitaciones preestablecidas figura, ante todo,
la que obliga a que el pronunciamiento jurisdiccional emanado de órganos
administrativos quede sujeto a un control judicial posterior y suficiente, a
fin de impedir que aquéllos ejerzan un poder absolutamente discrecional,
sustraído a toda especie de revisión ulterior.
Recientemente nuestro más alto Tribunal ha afirmado que el principio cons-

titucional de defensa en juicio previsto en el Art. 18 de la Constitución
Nacional y la prohibición al poder Ejecutivo de ejercer funciones judiciales
quedan a salvo siempre y cuando los organismos de la administración do-
tados de jurisdicción para resolver conflictos hayan sido creados por ley,
su independencia e imparcialidad esté asegurada, el objetivo económico
y político considerado por el legislador para crearlos sea razonable, y sus
decisiones estén sujetas a control judicial amplio y suficiente. En forma
explícita ha agregado: “... la atribución de la jurisdicción primaria a orga-
nismos administrativos se justifica cuando la resolución de la controversia
presuponga la familiaridad con hechos cuyo conocimiento haya sido confia-
do por la ley a cuerpos expertos, debido a que su dilucidación depende de
la experiencia técnica de dichos cuerpos ... que es relevante añadir que no
cualquier controversia pueda ser válidamente conferida al conocimiento de
órganos administrativos con la mera condición de que sus decisiones que-
den sujetas a un control judicial suficiente. Los motivos tenidos en cuenta
por el legislador para sustraer la materia de que se trate de la juris-
dicción de los jueces ordinarios deben estar debidamente justificados
pues, de lo contrario, la jurisdicción administrativa carecería de sustento
constitucional...”1
Y este rol lo cumple el Tribunal Fiscal de la Nación, un tribunal

administrativo que es reconocido por su independencia e impar-
cialidad.
12
II. Un poco de historia

Un breve repaso de sus antecedentes graficará su importancia dentro del
sistema tributario argentino. El organismo fue creado por ley 15.265 (B.O.
del 27/1/1960) y comenzó a funcionar el 28 de abril de 1960, inspirado en
la Tax Court estadounidense y, fundamentalmente, en el Tribunal Fiscal
de la Federación de México (1936), sin olvidar la clara influencia de las
conclusiones elaboradas en las Primeras Jornadas de Derecho Tributario
celebradas en Montevideo –Uruguay- en el año 1956, y en las Segundas
Jornadas realizadas en México en el año 1958.
Considero que a partir de allí la Argentina se inscribió dentro de la corriente

mundial que propiciaba la creación de organismos jurisdiccionales dentro
de la esfera del Poder Ejecutivo, que por su especialización aseguraran
tanto la defensa del contribuyente ante eventuales desbordes de la Admi-
nistración, como también resguardar los legítimos intereses de ésta.
En palabras de uno de los integrantes de la Comisión, se procuró “...no su-

bordinarlo a normas o directrices de superioridad jerárquica alguna, a peti-
ción del presunto lesionado por la pretensión administrativa y al cabo de un
proceso de conocimiento que reconoce iguales derechos a la administración
y al particular en cuanto a la defensa y prueba de sus pretensiones”.
III. Algunas características importantes

El Tribunal Fiscal es un tribunal administrativo, por lo cual es imperioso que
la ley que lo regula asegure a quienes concurran a él la misma garantía de
imparcialidad e independencia que de suyo ofrece el Poder Judicial, para
que el sistema así concebido no peque de inconstitucional.
Estos atributos son, sin hesitación alguna, los que el Tribunal brinda.
En efecto. Aquella independencia e imparcialidad se patentiza en razón de

su especialización en materia tributaria y el rango jerárquico de los ma-
gistrados que lo integran (gozan de estabilidad en sus cargos y poseen un
tratamiento jerárquico similar al de los jueces de la Cámara Contencioso
Administrativo –su tribunal judicial de alzada- no solo en lo atinente a su
régimen remuneratorio como también el previsional).
2. Quisiera resaltar que la alta capacitación jurídica y técnica del organismo

se origina en el criterio de selección de sus jueces, que transita a través de
un riguroso concurso de antecedentes.
Pero, además, en el ámbito de su competencia impositiva, su integración

interdisciplinaria –en tanto nutrida de profesionales del derecho y
13
de las ciencias económicas-, es un rasgo de vital importancia. Las cua-

tro Salas que componen dicha competencia están integradas cada una
por dos vocales abogados y un contador público.
Baste para entender lo afirmado que el fenómeno impositivo muestra dis-

tintos aspectos complementarios entre sí: su fuente creadora (la norma
jurídica tributaria, que participa de la estructura de una norma jurídica), el
hecho generador de la obligación tributaria (el hecho imponible como he-
cho económico de trascendencia jurídica) y los métodos de determinación
y cuantificación de la materia imponible. Por consiguiente, para la com-
prensión integradora de la ley y su proyección para la resolución del litigio
concreto, es necesario que el intérprete conjugue en su razonamiento las
disciplinas que lo comprenden: la jurídica y la económica.
A ello se le suma el aporte que los profesionales en ciencias econó-

micas efectúan al asumir la defensa de los contribuyentes en el
Tribunal.
3. En ese contexto, la función que desempeña el Tribunal Fiscal de la Nación

es de relevante importancia como tribunal de justicia administrativa, como
resguardo en la interpretación de la ley tributaria, en la apreciación de los
complejos hechos que caen bajo la misma y, fundamentalmente, en el con-
trol de legitimidad de los actos determinativos de la administración fiscal.
En definitiva, una institución que se torna instrumento de la seguridad ju-

rídica. Cabe recordar, en tal sentido, que los plexos constitucionales más
modernos han receptado en forma expresa esta garantía (vgr. Constitución
Española de 1978 –art. 9º ap. 3º-; Constitución de la Ciudad Autónoma de
Buenos Aires –art. 51), y fue propiciada también en distintos foros interna-
cionales (entre otros eventos, fue objeto de tratamiento específico en las
I Jornadas Latinoamericanas celebradas en Montevideo, Uruguay –1956-;
las XVI Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario celebradas en
Perú –1993- y, en fecha reciente, en las XX Jornadas celebradas en Bahía,
Brasil, en el año 2000).
Como lo ha dicho el Tribunal Constitucional Español, el principio de la se-

guridad jurídica “...viene a ser la suma de certeza y legalidad, jerarquía y
publicidad normativa, irretroactividad de lo no favorable, interdicción de
la arbitrariedad, equilibrada de tal suerte que permita promover, en el or-
den jurídico, la justicia y la igualdad, en libertad (SSTC 27/1981, de 20
de julio, FJ 10; 71/1982, de 30 de noviembre, FJ 4; 126/1987, de 16 de
julio, FJ 7; 227/1988, de 29 de noviembre, FJ 10; 65/1990, de 5 de abril,
FJ 6; 150/1990, de 4 de octubre, FJ 8; 173/1996, de 31 de octubre, FJ
3; y 225/1998, de 25 de noviembre, FJ 2). Es decir, la seguridad jurídica
entendida como la certeza sobre el ordenamiento jurídico aplicable y los
intereses jurídicamente tutelados (STC 15/1986, de 31 de enero, FJ 1).
14
La creciente demanda de seguridad jurídica cimienta el tan merecido pres-

tigio del que goza el Tribunal Fiscal de la Nación, abonado por más de cua-
tro décadas de ejercicio jurisdiccional.
IV. El Tribunal Fiscal de la Nación, su organización y

competencia
El Tribunal Fiscal de la Nación funciona como un organismo colegiado. Su
composición actual obedece a la ley 21.858 (B.O. del 23/8/78) que elevó
su composición a veintiún vocales, divididos en siete Salas. Cuatro de ellas
con competencia impositiva, integrada por dos jueces abogados y un con-
tador público y tres con competencia aduanera, compuesta únicamente por
abogados. A tal efecto, se las individualiza alfabéticamente (letras “A” a
“G”) y, a cada una de las vocalías correspondientes, numéricamente.
Las cuatro primeras Salas entienden en materia impositiva, y las tres res-
tantes en la esfera aduanera.
Ejerce su jurisdicción en todo el territorio de la República, mas tiene su

sede únicamente en la Capital Federal. Cabe señalar que la ley (Art. 145)
habilita al poder Ejecutivo a crear delegaciones fijas en el interior del país,
atribución que –más allá de numerosos proyectos al efecto- aun no ha sido
ejercitada.
En cuanto a su competencia, la ley 11.683, en su art. 159 señala que el

Tribunal Fiscal de la Nación conocerá: a) De los recursos de apelación contra
las resoluciones de la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS
que determinen tributos y sus accesorios, en forma cierta o presuntiva o
ajusten quebrantos, por un importe superior a DOS MIL QUINIENTOS PESOS
($ 2.500) o SIETE MIL QUINIENTOS PESOS ($ 7.500), respectivamente. b)
De los recursos de apelación contra las resoluciones de la ADMINISTRA-
CION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS que impongan multas superiores
a DOS MIL QUINIENTOS PESOS ($ 2.500) o sanciones de otro tipo, salvo la
de arresto. c) De los recursos de apelación contra las resoluciones denega-
torias de las reclamaciones por repetición de impuestos formuladas ante la
ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS y de las demandas
por repetición que se entablen directamente ante el TRIBUNAL FISCAL DE
LA NACION. En todos los casos siempre que se trate de importes superiores
a DOS MIL QUINIENTOS PESOS ($ 2500). d) De los recursos por retardo en
la resolución de las causas radicadas ante la ADMINISTRACION FEDERAL DE
INGRESOS PUBLICOS, en los casos contemplados en el segundo párrafo del
artículo 81. e) Del recurso de amparo a que se refieren los artículos 182 y
183. Asimismo, en materia aduanera, el TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION
será competente para conocer de los recursos y demandas contra resolu-
ciones de la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS que de-
15
terminen derechos, gravámenes, recargos y sus accesorios o ingresos a la

renta aduanera a cargo de los particulares y/o apliquen sanciones -excepto
en las causas de contrabando-; del recurso de amparo de los contribuyentes
y terceros y los reclamos y demandas de repetición de derechos, graváme-
nes, accesorios y recargos recaudados por la ADMINISTRACION FEDERAL
como también de los recursos a que ellos den lugar.
V. Algunas características de su procedimiento

1. Principio inquisitivo. Al Tribunal Fiscal, por imperativo legal, le viene
impuesta una meta: conducir el procedimiento teniendo amplias facultades
para establecer la verdad de los hechos y resolver el caso independiente-
mente de lo alegado por las partes.
Un procedimiento de tales características responde a los lineamientos pro-

pios del “contencioso tributario subsiguiente o a posteriori”, en la medida
que ejerce una gestión de contralor sobre los actos del ente recaudador
que le preceden y que es corolario lógico de su jurisdicción íntegra o plena.
A sus jueces se les asigna un relevante papel como director de un proceso
que persigue la plena realización de un mandato legal, sustentado en la
comprobación del hecho imponible y sus proyecciones.
Ello no se encuentra exento de algunos límites. Por un lado el ejercicio

inherente a estas potestades inquisitivas no puede servir como razón para
prescindir de aportar al proceso la prueba de los puntos controvertidos ni
evitar la consecuencia derivada de la incertidumbre sobre hechos alegados
y no suficientemente probados, ya que el resultado desfavorable de la falta
de prueba habrá de recaer, necesariamente, sobre la parte que invocó el
hecho incierto
2. Inaplicabilidad del “solve et repete”. El principio del “solve et repe-

te” se remonta al derecho romano e implica que la ejecución precede a la
decisión; esto es, el contribuyente debe asumir la condición procesal de la
parte actora y por consiguiente, para accionar contra el recaudador fiscal
debía abonar previamente los tributos.
El Art. 167 de la ley 11.683 establece la excepción, al disponer de efecto

suspensivo expreso al recurso de apelación, en relación a la intimación de
pago contenida en el acto administrativo recurrido.
3. Declaración de nulidad de actos administrativos. De consuno con

el control de legitimidad que el Tribunal Fiscal ejerce sobre determinados
actos del ente fiscal, a través de la excepción de nulidad se permite denun-
ciar eventuales transgresiones a aquellas normas que hacen a un regular
procedimiento.
16
Débese advertir que la gravedad de la transgresión y el perjuicio del dere-

cho de defensa en juicio predetermina la procedencia de esta excepción.
4. Declaración de inconstitucionalidad de leyes y decretos regla-

mentarios. El Tribunal, consecuencia de su carácter de organismo admi-
nistrativo, sufre una restricción jurisdiccional en sus decisiones, ya que no
puede declarar la inconstitucionalidad de leyes y decretos reglamentarios,
salvo ante la existencia de un fallo de la Corte Suprema de Justicia de la
Nación en el que haya declarado la inconstitucionalidad de aquellas, en
cuyo caso podrá seguir la interpretación efectuada por el más alto Tribu-
nal. Esta disposición recoge el criterio sustentado por la Corte Suprema de
Justicia, que ha dicho que “...cualesquiera que sean las facultades que co-
rresponden al poder administrador para dejar sin efecto actos contrarios a
las leyes, no cabe admitir que sea de su resorte declarar la inconstituciona-
lidad de éstas. Ello así porque semejante tesis importaría desconocer que
el Poder Judicial es en última instancia, el único habilitado para juzgar las
normas dictadas por el órgano legislativo y admitir, en consecuencia, la po-
sibilidad de que el poder pueda residir y concentrarse en una sola sede”.
Ahora bien, cabe puntualizar que tal limitación no excluye la competencia

del Tribunal para entender y opinar en la cuestión, bien que no podrá pro-
nunciarse sobre la falta de validez constitucional que se alegue, aun cuando
su examen lo conduzca a tal interpretación.
5. Declaración de ilegalidad de actos administrativos de alcance ge-

neral. El artículo 186 de la ley lo autoriza a declarar, en cada caso en con-
creto, que la interpretación ministerial o administrativa -volcada en el acto
administrativo impugnado- no se ajusta a la ley interpretada, comunicando
tal decisión al organismo de superintendencia correspondiente.
Como se observa, la declaración de ilegalidad se circunscribe al caso en

particular y no afecta a la validez del acto administrativo general. Empero,
la jurisprudencia del Tribunal ha operado como fuerza motora de cambios
a dicho nivel.
VI. Algunos fallos relevantes

1. El Tribunal Fiscal de la Nación es incompetente en relación a cualquier
decisión sobre la legitimidad de un allanamiento efectuado por orden
judicial, resorte exclusivo de la justicia (cfr. Sala “D” de este Tribunal
en los autos “Oses, Enrique Aurelio, Nicolás Jorge Edgardo y Fantini
Amílcar Victor Sociedad de Hecho” del 17/5/99).
2. La teoría del fruto del árbol venenoso es una doctrina (cuyo origen
puede encontrarse en el pronunciamiento de la Corte estadouni-
17
dense en el caso “Silverthorne Limber Co. c. United States del año

1920) implica la exclusión (“exclusionary rule”) del uso material
de los elementos probatorios ilegítimamente obtenidos. En nuestra
jurisprudencia, su recepción no es uniforme e incluso, dentro de
aquellos tribunales que la admiten, su aplicación ofrece matices…A
juicio de esta Sala, no puede hoy desconocerse la aplicación de
aquella teoría en el campo del derecho procesal tributario, cuyo
fundamento último no es otro que la salvaguarda de los derechos
constitucionales del individuo, en particular el resguardo del debido
proceso adjetivo. Mas se entiende que la “regla de exclusión” pro-
batoria que deriva de su vigencia, debe ceder ante la existencia de
una fuente independiente de convicción sobre los hechos. En otros
términos, la nulidad de un acto procesal comprende a la de
la prueba que aquel contenga, pero no puede extenderse a
otras pruebas derivadas de él en la medida que no sean con-
secuencia inmediata de aquella irregularidad, y que pudie-
ron obtenerse por otros medios. Esta es la interpretación que,
por otra parte, surge de la jurisprudencia de tribunales argentinos
(cfr. Corte Suprema de Justicia de la Nación , precedente de Fallos
308:733; Cámara Federal de La Plata, Sala II, “Villanueva Héctor
y otro” del 27/12/84) y extranjeros (Fallo 428 US, 1976). Tribunal
Fiscal de la Nación, Sala “A”, 15/12/00.
3. Aun cuando el fundamento del recurso radique sólo en la inconsti-

tucionalidad de una norma legal, ello no excluye la competencia del
Tribunal para entender en la cuestión, bien que no podrá pronunciarse
sobre la falta de validez constitucional alegada ; en el mismo sentido
se pronunció la Sala II de la Cámara y el Tribunal Fiscal de la Nación,
Sala “C”, “Libesa SA” del 23/12/92.(3) Cam. Nac. Cont. Adm., Sala III,
“Perkins Argentina” del 5/12/91.
4. El Tribunal se encuentra facultado para proceder al examen y trata-

miento de los distintos agravios planteados por el recurrente, par-
ticularmente los que tienen una directa vinculación con principios y
garantías “tributario constitucionales” o “constitucionales tributarias”,
distinción que recoge, según prestigiosa doctrina, aquellos principios
provenientes de la materia tributaria que adquieren jerarquía consti-
tucional implícita o explícita (ej: capacidad contributiva) por un lado,
y aquellos principios y garantías de naturaleza constitucional que se
manifiestan también relacionados con los aspectos que rigen la impo-
sición (ej: razonabilidad).
5. La nulidad se debe entender como la sanción que prevé la ley con-

tra actos administrativos que resulten viciados por haberse apar-
tado o transgredido las formas preordenadas legalmente para su
realización, o los que, por ello, se los priva de producir sus efectos
18
normalmente.”TOKIO MOTORS S.A.” - T.F.N. - Sala “A” - 9/12/97; “RI-

VERO, HUMBERTO ROQUE” - T.F.N. - Sala “A” - 27/12/99.
6. En la medida que el juez administrativo no solo obvió toda mención a

la defensa esgrimida, sino que negó la existencia misma del descargo
formulado, se configura en el acto apelado la inobservancia del prin-
cipio e congruencia que, integrando el concepto del debido proceso
adjetivo, viene impuesto por el Art. 1, inc. f), punto 3) de la ley 19.549
al establecer el derecho del administrado a una resolución fundada.
TFN Sala “C”. “Turul SRL” 15/3/05.
7. Las nulidades de actos administrativos deben analizarse de modo res-

trictivo y, en principio, prefiriendo la subsistencia y validez del acto
atacado. Ello, naturalmente, cuando no se pone en juego de modo
sustancial –y no meramente formal- el derecho de defensa de quien
ataca el acto. Ciertamente, si fundamento en que se apoya la pre-
tensión nulidificadora es solo formal, se estaría en presencia de la
perniciosa “nulidad por la nulidad misma”. Procuración del Tesoro, Dic.
32/06 del 17/2/06.
8. Si no se otorga al particular una razonable oportunidad de ejercer su dere-

cho de defensa, el acto estará afectado de nulidad. Si ese defecto es sub-
sanable en un recurso o proceso judicial posterior no se ha violado el refe-
rido derecho de defensa. Procuración del Tesoro, Dict.32/06 (17/2/06).
9. Se requiere -por aplicación del principio que establece que no hay

nulidad sin perjuicio- que el vicio ocasione a quien peticiona la apli-
cación de dicha sanción un perjuicio serio e irreparable que no pueda
ser subsanado sino con su acogimiento, el que debe ser mencionado
expresamente por quien alega la nulidad, no siendo suficiente una
invocación genérica, o el uso de imprecisa fórmula ‘se ha violado el
derecho de defensa en juicio’” (“Anteurquiza, Hugo Ramón” - CNApel.
- Sala IV - 26/3/1992 - entre otros).
10. Todo tipo de irregularidad procesal es susceptible de convalidarse me-

diante el consentimiento expreso o presunto de la parte a quien ella
perjudica y, por lo tanto, en el supuesto de no reclamarse la nulidad
de acuerdo con las formas dentro de los plazos que la ley de rito im-
pone, corresponde presumir que el defecto (aun cuando existiere), no
ocasiona perjuicio y que la parte ha renunciado a la impugnación con-
validando de tal manera el vicio que afectaba el acto (“Traglia Rafaela”
- CN Apel. - Sala V - 6/5/1996). En este sentido se expidió la Sala A
“in re” “Ingemín SA” de fecha 10/5/1999.
11. Las nulidades del procedimiento son susceptibles de convalidación con

el mero transcurso del tiempo, si no se las deduce en tiempo hábil
19
previsto para su deducción por vía de recurso o incidente. Frente a la

necesidad de obtener actos procesales válidos y no nulos, éstos que-
dan convalidados si la parte omite solicitar la reparación de los vicios
(“Simijosky, Juan” - CNApel. - Sala I - 9/10/1996).
12. En la resolución apelada el juez administrativo afirmaba que la actora

no había alegado defensa ni ofrecido pruebas, el Tribunal resolvió que
la realidad era otra ya que la defensa existió y la sanción recurrida
fue impuesta sin que aquélla fuera considerada, lo que evidentemente
enervó la eficacia de la resolución que la aplicaba. Así se expresó: “no
empecé a este razonamiento el hecho que la recurrente disponga de
esta nueva instancia ante el Tribunal Fiscal para articular la defensa
que antes no le fue receptada, ya que no resulta improbable que otra
haya sido la solución del caso de haberse merituado el descargo pre-
sentado” (“Peralta y Cía.” - Sala D - 30/6/1994).
13. No basta la mera invocación de normas jurídicas que supuestamente

fundan el acto sin que se explique cómo y por qué lo fundamenta.
Asimismo no se habían considerado en el caso los argumentos ale-
gados por la actora al contestar la vista y no se ponderó la prueba
arrimada. Se expresó que “el defecto que adolece el acto apelado, no
es susceptible de ser subsanado mediante el recurso de autos, pues a
este Tribunal no le compete integrar los elementos ausentes en la de-
terminación, sino examinar los existentes, porque importaría admitir
la disponibilidad por parte de la Administración de los recaudos que
vienen legalmente impuestos como presupuestos válidos de sus actos”
(“Club Sportivo Baradero” - Sala C - 27/10/1993).
14. No basta que la resolución administrativa cumpla con los requisitos ex-
ternos de validez (vgr. forma y competencia) sino que además no debe
incurrir en error en la valoración de aquellas circunstancias fácticas
que la presuponen, bien entendido éste como el que excede al de una
interpretación meramente opinable. No por otro motivo el contribu-
yente tiene derecho a una resolución fundada [Art. 7º, inc. e), de la L.
19549] que ciertamente implica que ésta debe ser la conclusión lógica
de un examen analítico y de una apreciación crítica de los elementos
de prueba. Por tanto, su génesis y elaboración reposan en la lógica,
que se manifiesta a través de una construcción que debe conjugar las
normas aplicables y el sustento de hecho sobre el cual reposan. (“Mar-
zioni Hnos. SCCI” - Sala A - 18/12/1998).
15. El Tribunal hizo lugar a la excepción de nulidad opuesta por vicio en

el procedimiento administrativo, atento a que la falta de notificación
de la vista le impidió formular por escrito su descargo, vulnerando así
su derecho de defensa. Se expresó que “las formalidades exigidas en
las reglamentaciones para el cambio de domicilio, cuya observación es
20
exigida para tener efectos por el Organismo Fiscal, una vez cumplidas
generan una situación de certeza a la que deben adecuarse las partes,
y en ningún caso el estricto cumplimiento de las disposiciones regla-
mentarias podría ser usada en contra del contribuyente y ser utilizado
como fundamento de la vulneración de su derecho de defensa”. (“Tar-
lowski, Carlos” - Sala A - 9/12/1996).
16. La circunstancia de que se haya rechazado parte de la prueba ofreci-

da no es un argumento suficiente que acredite por sí la violación del
derecho de defensa, si el recurrente no precisa la influencia que ella
habría podido tener en el resultado del sumario (“Mucciolo, Rubén A.”
- CNApel. - Sala II - 17/8/1995).
17. El funcionario actuante no es un mero instructor burocrático de un

expediente controversial. La ley le da el carácter y responsabilidad
de juez administrativo. No puede, ni debe, rechazar la producción de
pruebas conducentes con la mera afirmación dogmática de que son
insuficientes, inadecuadas o improcedentes. Con mayor razón cuando
del propio trámite se advierten opiniones discordantes con la postura
adoptada finalmente. El accionar del Fisco ha redundado en un perjui-
cio positivo para el derecho de defensa de la actora y vicia de nulidad
a la resolución apelada, lo que así debe declararse, pues el agravio no
puede subsanarse en esta instancia ... No declarar la nulidad del acto
implicaría no sólo convalidar toda una actividad ilegítima sino una ma-
yor pérdida de tiempo y costas, atento que un análisis sereno de los
procedimientos adoptados permite advertir la fragilidad de los funda-
mentos y argumentaciones que sustentan la pretensión (“Esmeralda
700 SRL” - Sala C - 30/4/1998).
18. En la concepción legal, la determinación de gravámenes puede adop-

tar dos formas, la conocida como de autodeterminación, practicada
sobre la base de declaraciones juradas presentadas voluntariamente
por los responsables, y la liquidación administrativa de la obligación,
de acuerdo a los datos que posee el organismo fiscal. Esta última me-
todología, aún no ha sido instrumentada a través de una resolución
general que operativice sus efectos. El modelo procedimental contem-
pla que, cuando no se hayan presentado las declaraciones juradas o
las presentadas resulten impugnables, el organismo recaudador pro-
cederá a determinar de oficio la materia imponible, ya sea en forma
cierta -por la apreciación inmediata de los hechos- y subsidiariamente,
en forma presuntiva, también denominada estimación. De tal forma,
resulta evidente que los métodos presuntivos, son alternativas válidas
que habilita la ley a favor de la administración para que pueda cumplir
sus objetivos, en aquellos casos, en que debido a la inexistencia de
elementos, registraciones con notorias falencias respaldatorias, docu-
mentación que no resulte fehaciente e insuficiencias de diversa índole,
21
deba recurrir en forma supletoria o complementaria a esta metodolo-

gía para cuantificar la base imponible. Las legislaciones han receptado
este método, con distintos enfoques, pero siempre con el propósito de
contar con un instrumento idóneo para hacer frente a las circunstan-
cias expuestas, de manera tal, que la verificación se compatibilice con
la realidad operativa del sujeto pasivo de la relación tributaria. Para
suplir esas dificultades en la fiscalización, es necesario que esta meto-
dología estimativa se encuentre inserta en la ley, se utilice con criterio
supletorio y con una normativa que en su faz de ejecución, se ciña
estrictamente al marco jurídico sin exceder sus parámetros, dado que,
por sus características de “estimación” pueden derivarse conclusiones
totalmente alejadas de la realidad, con toda la arbitrariedad que ello
implica. “DADEA, MARTA ELISA” - T.F.N. - Sala “B” - 22/12/83
19. Si bien la determinación de la obligación tributaria se estructura en

base al cumplimiento espontáneo por parte de los contribuyentes y
responsables de los tributos, régimen que podría denominarse “nor-
mal”, la ley autoriza al Fisco a determinar de oficio la materia imponi-
ble y a liquidar el gravamen correspondiente en los supuestos en que
se haya omitido la presentación de las declaraciones juradas o las pre-
sentadas resulten impugnadas. Y, no obstante que la determinación
de la obligación tributaria por parte de la Administración constituye
una alternativa al sistema normal de aquélla, también puede afirmarse
que la determinación sobre base cierta debe constituirse en el siste-
ma cronológicamente prevalente, quedando reservada la estimación
sobre base presunta para los supuestos en que el fisco carezca de los
elementos necesarios para establecer la existencia de alguna circuns-
tancia análoga que impida que las mismas pueden tener relevancia
jurídica para comprobar la realidad y medida de la obligación del res-
ponsable. “ANTONIO GONZALEZ Y OTROS MANSIÓN ALMAR” - T.F.N.
- Sala “D” - 16/8/89
20. La teoría sobre la “excusabilidad restringida del error”, afirma que el

interés resarcitorio es una indemnización debida al Fisco como resarci-
miento por la mora en que ha incurrido el contribuyente o responsable
en la cancelación de sus obligaciones tributarias, encontrando justifi-
cativo, no sólo por constituir una reparación por el uso de un capital
ajeno, sino también por tratarse de una indemnización al acreedor,
cuyo derecho de crédito se ve lesionado al no satisfacerse la deu-
da en el plazo acordado. Para la constitución en mora, es menester
que se verifique la coexistencia de los elementos formal y subjetivo,
quedando en cabeza del contribuyente o responsable la carga de la
demostración de inimputabilidad”. El elemento subjetivo se refiere a la
imputabilidad del deudor y, ante la ausencia de disposición expresa en
la ley de procedimiento tributario sobre su origen, conduce a recurrir a
los preceptos del derecho privado (art. 509 del Código Civil). “La Ven-
22
dimia”, Tribunal Fiscal de la Nación, Sala “A”, 17/4/98. Corte Suprema

de Justicia de la Nación, “Citibank NA” del 1/6/2000.
21. Corresponde revocar la multa impuesta al agente de retención con

sustento en el art. 48 de la ley 11.683, pues a lo exiguo del plazo
transcurrido para el ingreso de las retenciones luego del vencimien-
to –en el caso, se depositaron con un atraso de 5 días corridos y 3
hábiles- y a la espontaneidad del mismo, sin que mediara actividad
alguna de la Administración Fiscal, se suma la existencia comprobada
de saldos a favor del contribuyente, de libre disponibilidad, a la fecha
del período que funda la sanción y en el plazo que el gravamen debió
depositarse, lo cual da cuenta de una causal que enerva la afecta-
ción del bien jurídico tutelado por la norma represiva. T.Fiscal, Sala B,
2004/03/22. Sociedad General de Publicidad S.R.L.
VII. Conclusiones
1. La existencia de organismos administrativos independientes e impar-
ciales dotados de jurisdicción, es la respuesta a la necesidad de dar
soluciones particulares a litigios específicos y complejos.
2. El Tribunal Fiscal de la Nación es un tribunal administrativo que es

reconocido por su independencia e imparcialidad, en razón de las ca-
racterísticas que le ha atribuido la ley argentina.
3. El papel que desempeña el Tribunal Fiscal de la Nación es el de efec-

tuar un control de legitimidad del accionar del Fisco Nacional, el cual
transita a partir de la etapa de verificación y fiscalización y discurre en
el procedimiento determinativo de la obligación impositiva y el sancio-
natorio.
4. La integración interdisciplinaria del Tribunal –en tanto nutrida de pro-

fesionales del derecho y de las ciencias económicas-, es un rasgo de
vital importancia. Ello, atento que el fenómeno impositivo muestra
distintos aspectos complementarios entre sí: su fuente creadora (la
norma jurídica tributaria, que participa de la estructura de una norma
jurídica), el hecho generador de la obligación tributaria (el hecho im-
ponible como hecho económico de trascendencia jurídica) y los méto-
dos de determinación y cuantificación de la materia imponible.
NOTA
1
CSJN Angel Estrada y Cía SA c/ Secretaría de Energía y Puertos; Considerandos 12 a
14. Sentencia del 5/4/2005.
23
Ricardo Xavier Basaldúa*
El Derecho
tributario aduanero
* De nacionalidad argentina, es doctor en Ciencias Jurídicas, autor de nueve libros

y numerosos artículos en su especialidad. Fue subdirector de la Dirección Nacional
de Impuestos y Director de Técnica Aduanera de la Secretaría de Ingresos Públicos
de la Nación en su país. Actualmente es vocal del Tribunal Fiscal de la Nación de
Argentina.
I. Los ordenes jurídicos de los distintos países constituyen una unidad (uno
universo iure). Sin embargo, en la doctrina se clasifica a las normas jurí-
dicas que los integran siguiendo distintos criterios. Así, se distingue tradi-
cionalmente entre Derecho Público y Derecho Privado. También se agrupan
estas normas en distintas ramas del Derecho, como el Derecho civil, el
comercial, el administrativo, el penal, el laboral, el tributario, el financiero,
el aduanero, etc.
En estas Jornadas abordamos al Derecho bajo la perspectiva del denomi-

nado “Derecho tributario”. Achille Donato Giannini lo define como “aquella
rama del Derecho administrativo que expone las normas y los principios
relativos a la imposición y a la recaudación de los tributos y que analiza
las consiguientes relaciones jurídicas entre los entes públicos y los ciuda-
danos”1. Dino Jarach denomina Derecho tributario “al conjunto de normas
y principios del Derecho que atañe a los tributos y, especialmente, a los
impuestos”2.
Esta disciplina, que se ocupa de la regulación de los distintos tributos,

comprende también, como una especie de los mismos, a los denominados
tributos aduaneros, constituidos básicamente por los derechos aduaneros
de importación y de exportación.
El estudio de esta parcela del Derecho tributario puede identificarse como

el “Derecho tributario aduanero”.
Partiendo desde otra perspectiva, la del “Derecho aduanero” -que po-

demos definir como el conjunto de normas jurídicas de Derecho público
que tienen por objeto regular el tráfico internacional de mercaderías-,
puede advertirse que el contenido de esta disciplina comprende diversos
aspectos; así, el Derecho aduanero administrativo, el Derecho aduanero
tributario, el Derecho aduanero comercial, el Derecho aduanero penal
y el Derecho aduanero procesal3. Todos estos aspectos normativos del
Derecho aduanero tienen en común el propósito de regular el comercio
internacional de mercaderías.
De tal modo, el estudio de los tributos aduaneros puede dar lugar a di-
versos abordajes. Desde la perspectiva del Derecho aduanero, como los
tributos que gravan la importación y la exportación de las mercaderías
objeto del tráfico internacional. Desde la óptica del Derecho financiero, en
la medida en que los derechos aduaneros constituyan ingresos públicos. Y,
finalmente, desde la perspectiva del Derecho tributario, como la normativa
relativa a una de las especies de los tributos abarcados.
Cualquiera sea el punto de vista que se adopte, lo cierto es que los dere-
chos aduaneros constituyen una parte -no el todo- tanto del Derecho tribu-
tario, como del Derecho financiero o del Derecho aduanero.
27
Ricardo Xavier Basaldúa
No obstante, resulta necesario advertir que los derechos aduaneros no

pueden considerarse adecuadamente fuera del contexto de la disciplina
denominada Derecho aduanero, que, como hemos visto, tiene por objeto la
regulación del comercio internacional. Esa regulación del comercio exterior
se realiza a través de restricciones directas (prohibiciones a la importa-
ción y a la exportación, absolutas o relativas -v. gr., cupos, contingentes,
licencias de importación, etc.-) o indirectas (v. gr., tributarias, como los
derechos aduaneros).
Vale decir, que los derechos aduaneros están necesariamente vinculados

con el cumplimiento de tal finalidad, que es la razón principal de su exis-
tencia. Dicho objetivo, cuyo cumplimiento interesa vivamente a todos los
Estados, por ser una expresión de su soberanía territorial, excede clara-
mente el aspecto fiscal o rentístico, por lo que encuadra más bien en lo
extrafiscal. Precisamente, la nota de extrafiscalidad tiñe o impregna a los
tributos aduaneros.
II. En el abordaje del fenómeno tributario aduanero, desde la perspectiva

del Derecho tributario que efectuamos en estas Jornadas, procuraremos
poner de relieve sus particularidades.
En especial, lo que nos interesa destacar en esta ocasión son las dificul-
tades que presentan los tributos aduaneros y, en particular, los derechos
aduaneros en el encuadre general relativo a los tributos como género. Di-
ficultades que lejos de llevar a su relego, ignorancia o abandono, deben
significar un acicate para los juristas tributaristas, que han de poner a
prueba la consistencia de los principios que se proclaman como propios de
todos los tributos.
Atendiendo a ese propósito, en primer lugar, debemos precisar el concepto

de derechos aduaneros. Estos han sido objeto de definición en el ámbito
internacional por el organismo especializado en la materia, la Organiza-
ción Mundial de Aduanas (O.M.A.). En efecto, en su Glosario Internacio-
nal de Términos Aduaneros se brinda la siguiente definición: “derechos de
aduana” (droits de douane – customs duties): “derechos establecidos en el
Arancel de Aduanas a los que están sujetas las mercaderías que entran o
salen del territorio aduanero”4.
En este orden de ideas, puede recordarse que el conjunto de derechos

aduaneros que regulan el comercio exterior de cierto Estado, en un mo-
mento dado, conforman su Arancel aduanero. Por tal razón, también se
hace referencia a los “derechos aduaneros” como “derechos arancelarios”.
En el Glosario de la O.M.A. se define, asimismo, a los “Derechos e im-

puestos a la importación” (Droits et taxes a l’importation – import duties
and taxes) como los: “Derechos de aduana y todos los demás impuestos
28
y gravámenes diversos que se perciben en el momento o con motivo de

la importación de las mercaderías, con excepción de aquellos derechos y
gravámenes cuyo importe se limite al costo aproximado de los servicios
prestados”.
Por consiguiente, cabe concluir que todos los tributos que recaen sobre
las importaciones o las exportaciones constituyen, en general, tributos al
comercio exterior.
En atención a que los tributos se distinguen entre sí por el hecho gravado,

vimos que los derechos aduaneros tienen por tal hecho la introducción y la
extracción de las mercaderías que constituyen el objeto de ese comercio
exterior.
Ahora bien, corresponde distinguir entre aquellos tributos al comercio exte-

rior que tengan por hecho gravado en forma exclusiva las importaciones y
las exportaciones y los demás tributos que, si bien se perciben con motivo
o en ocasión de las mismas, no tienen por objeto principal gravar esas
operaciones.
Así, en las definiciones del Glosario transcriptas, se destacan los derechos

aduaneros, que son los tributos al comercio exterior por antonomasia y
cuyo hecho gravado exclusivo o principal está constituido por la realización
de los hechos jurídicos que denominamos “importaciones” y “exportacio-
nes”5.
En cambio, consideramos como “los demás tributos al comercio exterior”,

aquellos que se aplican con motivo o con ocasión de las importaciones y las
exportaciones, pero que no tienen por objeto exclusivo o principal gravar
esas operaciones. Entre éstos, se destacan el impuesto al valor agregado y
los impuestos internos6.
Cabe acotar, finalmente, que los tributos cuyo importe se limite al costo
aproximado de los servicios prestados y que graven las importaciones y las
exportaciones son también tributos al comercio exterior, pero no constitu-
yen impuestos, sino tasas7.
Queda precisado, así, el concepto de “derechos aduaneros”, que los dife-

rencia de los demás tributos que pueden aplicarse “en el momento” o “en
ocasión” de la importación o de la exportación de las mercaderías.
III. Los derechos aduaneros, entonces, son tributos y, siguiendo la clasifi-

cación tripartita de los tributos, que distingue entre impuestos, tasas y con-
tribuciones especiales8, dentro de ellos integran la especie de los impues-
tos, según la gran mayoría de la doctrina, tanto nacional como extranjera9,
aunque cabe señalar la existencia de algunas opiniones discordantes10.
29
Debe advertirse, sin embargo, que la consideración de los derechos adua-

neros como “tributos” y dentro de este género como “impuestos” implica,
necesariamente, partir de una concepción amplia del “tributo”11 y del “im-
puesto”.
Así, tanto la definición de “tributo”12 como la de “impuesto”13 no debe ex-

cluir a los gravámenes denominados “extrafiscales”, y ello implica admitir
que los tributos y los impuestos pueden carecer de la finalidad de allegar
fondos al Tesoro nacional, es decir, de constituir necesariamente un ingreso
público. En efecto, los tributos extrafiscales persiguen fines económico-
sociales que, en muchos casos, contradicen aquella finalidad, a tal punto
que, por ejemplo, derechos de importación establecidos para proteger la
industria nacional resultan eficaces cuando tienen por consecuencia la eli-
minación de las importaciones, es decir, cuando, paradójicamente, no se
produce el hecho gravado con el tributo. Además, esa concepción amplia
también implica admitir que el principio de la capacidad contributiva o eco-
nómica no sea tenido en consideración por el legislador al tiempo de esta-
blecer, por ejemplo, derechos de importación protectores.
Por tales razones, podemos coincidir en el encuadre efectuado por la doc-

trina mayoritaria de los derechos aduaneros como “impuestos”, con la con-
dición indispensable de que se tenga un concepto amplio de esta especie
de tributos.
Dentro de la especie “impuestos”, la doctrina considera a los derechos

aduaneros como impuestos “indirectos”14.
IV. El hecho gravado por los derechos de importación y de exportación ha

ido precisándose a lo largo del tiempo, a medida que se ponía en evidencia
que no todas las introducciones o extracciones de mercaderías justificaban
la aplicación de tributos aduaneros protectores.
En este sentido, cabe señalar que, en su origen, las legislaciones aduane-

ras de los distintos países no contemplaban los denominados “regímenes
aduaneros económicos”. Hoy en día, en el ámbito de la legislación com-
parada y de la Organización Mundial de Aduanas, se distingue entre las
destinaciones aduaneras “definitivas” o “para consumo” y las destinaciones
“suspensivas”. Las primeras son las únicas que dan lugar al pago de los
derechos aduaneros, mientras que las destinaciones “suspensivas”, como
la importación y la exportación temporarias, el tránsito de importación y de
exportación y el almacenamiento aduanero, no se hallan gravadas por los
derechos aduaneros15.
Por consiguiente, en el mundo actual lo que interesa gravar con derechos

de importación son las importaciones que permiten la utilización económica
de las mercaderías en plaza, y su permanencia en ella en forma indefinida e
30
incondicional. Es decir, las importaciones que posibilitan el ingreso a la cir-

culación económica interna. En estas condiciones, las mercaderías extran-
jeras importadas definitivamente compiten con las de producción nacional
y ello puede determinar la conveniencia de establecer un arancel protector.
En cambio, las mercaderías que solo ingresan transitoriamente o que circu-
lan en tránsito de una aduana a otra no presentan, en principio, problemas
para la actividad productiva nacional.
En consecuencia, el hecho gravado por los derechos de importación no

debe abarcar todas las importaciones, sino solo aquellas que posibilitan
la utilización económica de las mercaderías importadas y que, por ende,
entran a competir con las producidas en el país importador.
Por lo tanto, el hecho gravado por los derechos de importación ha de ser la

importación para consumo, un hecho complejo, pues al hecho de la intro-
ducción se le agrega su destino a consumo en el mercado de que se trate.
En Argentina, el Código Aduanero establece que los derechos de importa-

ción gravan la importación para consumo (Art. 635) y los derechos de ex-
portación gravan la exportación para consumo (Art. 724). En la Ley General
de Aduanas de Bolivia, su Art. 8 establece que es un hecho generador de
la obligación tributaria aduanera “la importación de mercancías extranjeras
para el consumo”16.
V. Debe distinguirse entre el hecho gravado y el “momento imponible”. Los

derechos de importación en los distintos países deben pagarse con ante-
rioridad a que la Aduana autorice el libramiento a plaza de la mercadería
en importación para consumo. Ello se explica porque la Aduana, una vez
desaduanada la mercadería, pierde el derecho de retención sobre la misma
y, por consiguiente, las posibilidades de percepción de esos derechos se
tornan inciertas. De ahí la necesidad de determinar normativamente un
momento relevante para fijar la cuantía de los derechos de importación,
con independencia de cuando se configure el hecho gravado, a fin de poder
conocer y calcular con certeza el importe de los derechos que corresponde
abonar con anterioridad a ese hecho.
En el Código Aduanero argentino se distingue el momento imponible que

corresponde a las importaciones regulares (Art. 637), del fijado para las
importaciones irregulares (Art. 638). En Bolivia, la Ley General de Aduanas
contempla las situaciones regulares en el Art. 8 in fine (“la aceptación por
la Aduana de la declaración de las mercaderías”) y las situaciones irregula-
res en los Arts. 9 y 10, donde se precisan supuestos de incumplimiento.
VI. La base imponible de los derechos de importación ad valoren se halla

regulada para todos los países Miembros de la Organización Mundial del
Comercio en el Acuerdo para la aplicación del Artículo VII del GATT de
31
1994. En Bolivia, así lo prevé la Ley General de Aduanas en los Arts. 27

y 143 a 146. En Argentina, el régimen para la aplicación de los derechos
de importación ad valorem es también, obviamente, el que establece el
mencionado acuerdo internacional. Pero debe señalarse, en cambio, que
los derechos de exportación ad valorem se rigen por el Código Aduanero
argentino, que se inspira en la Definición del Valor de Bruselas, es decir el
régimen teórico de valoración en aduana previsto en la Convencion de Valor
en Aduana de las Mercaderías de 1950. Ello es posible porque el Acuerdo
del GATT citado no se ocupa de la valoración de la mercadería que es objeto
de exportación.
Ambos sistemas de valoración procuran asegurar que la determinación del

valor de la mercadería en aduana se efectúe con criterios objetivos y con-
siderando el valor real de la mercadería, a fin de evitar la manipulación de
la base imponible por las aduanas.
VII. Los derechos aduaneros han sido objeto de diversas clasificaciones

en la doctrina, que nos permiten ver con mayor claridad la versatilidad de
estos tributos.
En primer lugar, como ya hemos visto, según si gravan la entrada o la sali-

da de las mercaderías del territorio aduanero, en derechos de importación
y de exportación. Esta clasificación ha sido receptada por la Constitución
Nacional argentina (Arts. 4 y 75, Inc. 1).
En segundo lugar, según la finalidad que se persigue con su establecimiento,

en rentísticos o fiscales y protectores, económicos o extrafiscales. Sin em-
bargo, debemos percatarnos que aun en el caso de que los derechos fueran
establecidos con una finalidad puramente recaudatoria, han de tener ne-
cesariamente efectos en el comercio internacional, ya que constituirán una
restricción indirecta a las importaciones o a las exportaciones, por lo que
provocarán efectos extrafiscales. Vale decir, que con independencia de la
finalidad con que se los establece, los derechos aduaneros siempre afectan
al comercio exterior.
En tercer lugar, según resulten del establecimiento unilateral o soberano

del Estado o fueren fruto de la negociación bilateral o multilateral, en autó-
nomos o convencionales. Cabe acotar que cuando los derechos aduaneros
han sido objeto de negociación multilateral en las rondas de la O.M.C., se
alude a los derechos o a los aranceles “consolidados”.
En cuarto lugar, según la forma de imposición considerada, si tienen en

cuenta el valor de la mercadería, en ad valorem, y si se fijan en función
de una unidad de medida, como la cantidad, el peso, el volumen, etc., en
específicos. Estos derechos pueden funcionar combinados y, por lo tanto,
puede haber derechos específicos mínimos.
32
En quinto lugar, según se trate de los derechos establecidos en situaciones

normales o respondan a la necesidad de defenderse frente a importaciones
de mercaderías en condiciones de dumping o que hubieren sido beneficia-
das con subsidios, o importadas en volúmenes inusitados que justifiquen
salvaguardias, en ordinarios o extraordinarios.
En sexto lugar, según el alcance, en generales o comunes, y especiales,

preferenciales o diferenciales. Pueden considerarse aquí, los derechos
aduaneros aplicables a la generalidad de los países y los derechos que be-
nefician a ciertos países. Así, también aquellos derechos que se aplican en
carácter de retorsión o de represalia.
VIII. Atendiendo a la clasificación que los distingue en derechos aduane-

ros fiscales y extrafiscales, puede señalarse que la categoría “extrafiscal”
es la que más dificultades ha provocado en la doctrina cuando se trata de
ubicarlos en la clasificación tripartita de los tributos en impuestos, tasas y
contribuciones especiales.
Ha de señalarse que, en la distinción entre impuestos fiscales o extrafis-

cales, la doctrina ubica a los derechos aduaneros fundamentalmente como
pertenecientes al segundo grupo. Ellos es así, como lo adelantamos, porque
repercuten en el comercio exterior, al constituir una restricción indirecta a
las importaciones y a las exportaciones, de naturaleza tributaria.
Es de advertir que para aquellos que no tienen un concepto amplio de

“impuesto” y consideran, por ejemplo, que el mismo debe tener por fin
exclusivo obtener recursos para el Estado o que debe conformarse necesa-
riamente al principio de capacidad contributiva o económica, los derechos
aduaneros extrafiscales o protectores, presentan dificultades insoslayables
para ser considerados como impuestos.
Pedro Gual Villalbí, el ilustre profesor español, frente a tales dificultades,

consideraba en 1943 que se trataba de impuestos sui generis17.
IX. En definitiva, los derechos aduaneros han venido planteando dudas y

problemas cuando se pretende aplicarles sin más los principios generales
que se proclaman para los impuestos en general. Así ocurre con algunos
de los principios que son considerados habitualmente por la doctrina tribu-
taria: principio de legalidad, de no confiscatoriedad, de proporcionalidad, y
de capacidad contributiva o económica.
X. En primer lugar, cabe considerar el principio de legalidad.
En un Estado de Derecho este principio se encuentra también vinculado con

la doctrina de la separación de poderes, que reserva al Poder Legislativo el
establecimiento de los tributos y veda al Poder Ejecutivo su creación.
33
Ahora bien, puede advertirse que en los Estados modernos se ha producido

un deterioro en la vigencia de este principio18, fruto del avance del Poder
Ejecutivo sobre el Legislativo, del empleo generalizado de delegaciones a
favor del primero y de la necesidad de actuar con velocidad en el ámbito
económico-social.
En especial, en el ámbito aduanero19 el principio de reserva legal, referido

a la necesaria aprobación del Poder Legislativo en el empleo de los tribu-
tos al comercio exterior y en la modificación de sus alícuotas, nunca logró
asentarse. Ello se debe a la utilización generalizada del arancel aduanero
con fines de defensa o protección -que llevó a asimilarlo al ejercicio del
poder de policía-20 y a la necesidad de reaccionar rápida y eficazmente
frente a los incesantes y muchas veces imprevisibles cambios del comer-
cio internacional. Así, los derechos aduaneros adoptan a veces la forma
de derechos antidumping y derechos compensatorios y, otras veces, cons-
tituyen una expresión de las salvaguardias, o incluso se imponen como
medidas de urgencia para preservar la balanza de pagos y el abasteci-
miento interno.
En consecuencia, se advierte que, en razón de los fines que se persiguen

con los derechos aduaneros, el tiempo que demanda el cumplimiento del
procedimiento legislativo para la sanción de una ley no se concilia con la
velocidad de las respuestas que impone el desenvolvimiento del comercio
internacional y el deber del Estado de preservar el bien común y defender
en tiempo oportuno las actividades económicas nacionales.
Cabe concluir, entonces, que, en general, el principio de reserva legal no se

compadece con la aplicación de los derechos aduaneros, por lo que la regla
en la materia no debería ser otra que una delegación pautada del Poder
Legislativo a favor del Poder Ejecutivo, para que éste pueda proceder a la
oportuna modificación de las alícuotas de los derechos aduaneros.
En este sentido, el Código Tributario Boliviano en su Art. 6 consagra el

principio de legalidad o reserva de ley, estableciendo que “Sólo la ley pue-
de: I. Crear, modificar y suprimir tributos, definir el hecho generador de la
obligación tributaria; fijar la base imponible y alícuota o el límite máximo
y mínimo de la misma; y designar al sujeto pasivo”. Sin embargo, a conti-
nuación el art. 7, referido al gravamen arancelario, expresa: “Conforme lo
dispuesto en los acuerdos y convenios internacionales ratificados constitu-
cionalmente, el Poder Ejecutivo mediante Decreto Supremo establecerá la
alícuota del Gravamen Arancelario aplicable a la importación de mercancías
y cuando corresponda los derechos de compensación y los derechos anti-
dumping”.
Esta solución, que nos parece la única razonable en materia aduanera, con-
sistente en la delegación para fijar las alícuotas de los derechos aduaneros,
34
puede verse también en la legislación comparada (v. gr.: Constitución de

Brasil, Art. 153; Constitución de Colombia, Art. 189; Constitución de Méxi-
co, Art. 131). En Argentina, el Código Aduanero previó la delegación en el
Poder Ejecutivo en los Arts. 664 y 755, siguiendo los antecedentes legisla-
tivos y la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación.
XI. Con relación al denominado principio de no confiscatoriedad, fuerte-

mente vinculado con la garantía de la propiedad, en materia aduanera se
ha considerado que no tiene la misma aplicación que para otros tributos21.
Así, en Argentina, la Corte Suprema de Justicia de la Nación llegó a sos-

tener que dicho principio no resultaba aplicable cuando se trataba de los
derechos aduaneros de importación22. Para arribar a tal conclusión, argu-
mentó que si el Poder Legislativo podía mediante ley prohibir las importa-
ciones, también podía llegar a un resultado semejante mediante el empleo
del poder tributario. Quien puede lo más, puede lo menos, sería el funda-
mento de esta posición.
Sin embargo, en materia de derechos de exportación -sobre los que no se

ha pronunciado el tribunal superior-, la situación puede ser diferente, en
caso de que el sujeto gravado o incidido (v. gr., exportador o productor) no
pueda trasladar el peso del tributo y este lo prive totalmente de su renta-
bilidad.
Enrique C. Barreira señaló que “En general, los derechos de exportación

implican un costo que naturalmente el exportador intentará cargar en el
precio de la mercadería que vende al exterior. No obstante, el mercado
internacional posee una cantidad de oferentes que supera en número a
los que puede haber en el mercado interno, haciendo perder relevancia
a la oferta en cuestión a los fines de la fijación del precio”23. Destaca que
“...en un mercado con oferta tan generalizada como es el mundial, los
exportadores no son ‘fijadores’ de precios, sino ‘tomadores’ de éstos,
lo que es más evidente en el caso de los commodities”. En nota precisa
que en dicho mercado “...los oferentes están atomizados (especialmente
en materia de commodities) y el precio que regula al resto es el más
bajo, desplazando a los que están artificialmente incrementados por los
derechos de exportación de sus países de origen”. Considera que “En el
caso en que el exportador fuere una persona distinta de la que produce
el bien, la aplicación de este gravamen generará usualmente que aquél
realice una traslación ‘hacia atrás’. En la cadena de distribución, el ex-
portador pagará al productor un menor precio a fin de restablecer en
alguna medida su margen de ganancia, disminuido como consecuencia
del derecho de exportación. Esto es lo que sucede con las exportaciones
del sector agrícola de nuestro país y que influyera en el cambio legisla-
tivo operado a través de la reciente Ley 26.351 de enero de 2008. Pero
cuando el exportador es el propio productor, suele ser él quién absorbe
35
la totalidad de la incidencia económica de los derechos de exportación.

Si, entonces, la incorporación de los derechos de exportación al precio de
venta al exterior se hace imposible por haber precios internacionales a
los cuales el vendedor se debe adaptar (como en el caso de los produc-
tos agrícolas), éste deberá resignar parte de su beneficio. Si el margen
de ganancia fuera porcentualmente escaso en relación con el precio de
venta, el incremento de los derechos de exportación podría devenir en la
absorción sustancial del beneficio o, incluso en algunos casos, en la im-
posición sobre los propios ahorros del exportador. A primera vista y a la
luz de la doctrina judicial de nuestro país pareciera que el tributo podría
ser tachado de inconstitucional por confiscatorio”24.
Cabe concluir, entonces, que en materia de derechos de exportación el

principio de no confiscatoriedad puede resultar de aplicación.
XII. El principio de capacidad contributiva o económica constituye una ela-

boración doctrinaria que, fundamentalmente, persigue limitar el ejercicio
de la potestad tributaria, exigiendo que únicamente se graven los hechos
que pongan de manifiesto esa capacidad (expresión de riqueza).
De acuerdo a esta doctrina, el legislador al tiempo de establecer el hecho

gravado por el tributo debe tener en cuenta que tal hecho refleje esa ca-
pacidad.
En la Constitución Política de Bolivia el Art. 8 dispone que “Toda persona

tiene los siguientes deberes fundamentales: d) De contribuir, en proporción
a su capacidad económica, al sostenimiento de los servicios públicos”.
En materia aduanera, puede advertirse que la necesidad de que el legis-

lador considere la capacidad económica de quien va a importar cuando
establece un impuesto de importación para proteger la industria nacional,
carece de sentido25, pues su intención es, precisamente, desalentar las
importaciones. Vale decir, paradójicamente, aspira a que el hecho gravado
no tenga lugar.
Claro que si una persona importa, habrá de tener al tiempo del pago del
tributo dicha capacidad. Pero esta capacidad se manifiesta entonces con
posterioridad a la fijación de la alícuota del derecho de importación, que
ha sido establecida generalmente atendiendo fines extrafiscales y con in-
dependencia a la consideración de si existe algún eventual importador que
pudiera demostrar tal capacidad.
XIII. En lo que hace al denominado principio de proporcionalidad, se ad-

vierte que se halla consagrado tanto en Constituciones políticas como en
leyes tributarias.
36
Naturalmente que ha de tratarse de una proporcionalidad referida a algún

elemento que debe ser explicitado, ya que no es lo mismo un impuesto
proporcional a la cantidad de habitantes que otro proporcional a la riqueza
o a la capacidad contributiva.
La Constitución Política de Bolivia en su Art. 8, inc. d), como se ha visto,

procura que las personas contribuyan “en proporción” a su capacidad eco-
nómica.
En Argentina, la Constitución Nacional en su artículo 4 prevé que las con-

tribuciones deben establecerse “equitativamente y proporcionalmente a la
población”, y en su artículo 75 -referido a las atribuciones del Congreso-
contempla en el inciso 2: “Imponer contribuciones indirectas como facul-
tad concurrente con las provincias. Imponer contribuciones directas, por
tiempo determinado, proporcionalmente iguales en todo el territorio de la
Nación, siempre que la defensa, seguridad común y bien general del Estado
lo exijan”.
Germán J. Bidart Campos, comentando el mencionado artículo 4, afirma:

“La proporcionalidad no está referida al número de habitantes o población,
sino a la riqueza que se grava”26.
Juan Carlos Luqui considera que “La proporcionalidad que aquí tratamos se
relaciona con la capacidad contributiva, no con la población, a que parece
referirse el Art. 4 de la Constitución nacional. Tampoco es la proporcionali-
dad igual en todo el territorio de la Nación, como se expresa en el Art. 67,
inc. 2” (según reforma de 1994, Art. 75, inc. 2 ). Agrega que “La propor-
cionalidad, en cuanto garantía de los derechos de los contribuyentes está
consagrada implícitamente en el Art. 17, que trata de las garantías que
tiene el derecho de propiedad. Por otra parte, la proporcionalidad es un
elemento necesario, en cierto tipo de tributos, para hacer real y efectiva la
garantía de la igualdad tributaria, tal cual debe ser hoy entendida...” (...)
“También la proporcionalidad representa una de las bases más firmes para
lograr la equidad, que es otra garantía constitucional...”. Precisa que “Sus-
tancialmente, como garantía del derecho de propiedad, la proporcionalidad
significa que la carga tributaria sobre la riqueza (capacidad contributiva)
debe ser adecuada y razonable. Es decir, que la presión que el tributo pro-
duce sobre la riqueza debe guardar, según la naturaleza de la riqueza y
características del tributo, una cierta medida que, para ser justa, no debe
exceder lo que aconseje una razonable prudencia”. Finalmente, advierte
que “La excepción al principio de la proporcionalidad se encuentra en los
derechos aduaneros, pero en éstos actúan otras razones y, por lo mismo, la
Constitución para ellos determina el principio de la uniformidad”27.
Nosotros consideramos que este principio, con el alcance que ha sido con-
sagrado en el artículo 4 de la Constitución Nacional de la Argentina, al
37
expresar que las contribuciones deben ser impuestas “proporcionalmente a

la población”, no tiene aplicación en la materia aduanera tributaria. Desde
que la generalidad de la población no participa del comercio exterior, y,
por lo tanto, solo una pequeña minoría se constituye en importadores o
exportadores que realizan el hecho gravado por los derechos aduaneros,
el principio resulta inaplicable con ese alcance. La proporcionalidad, por
otra parte, según se ha visto, puede entenderse que alude a una capacidad
económica que habría de tomarse en cuenta al establecer el tributo y, de
tal modo, se vincula con el principio de capacidad contributiva o económica.
Pues bien, este último principio tampoco es tenido en cuenta por el legis-
lador al tiempo de establecer las alícuotas de los derechos de importación.
En cambio, en materia de derechos de exportación este principio puede ser
aplicable, cuando el sujeto gravado o incidido no tenga no posibilidad de
trasladar una carga excesiva.
En definitiva, consideramos que el principio de proporcionalidad no tiene

aplicación respecto de los derechos aduaneros con el alcance que se le
atribuye en la doctrina tributaria, es decir en la medida que esté referido
a la población o a la capacidad contributiva o económica.
Ahora bien, en tren de indicar alguna manifestación de este principio en

materia aduanera, puede señalarse que cuando se trata de derechos adua-
neros ad valorem la alícuota del tributo que se fije debe ser proporcional al
valor en aduana de la mercadería. En este sentido, hablamos de un derecho
aduanero que grava la mercadería en un tanto por ciento de su valor.
Por otra parte, en el artículo VI del G.A.T.T., párrafos 2 y 3, se consagra

el principio de proporcionalidad con relación a los derechos antidumping y
compensatorios.
En otro tributo al comercio exterior propiamente dicho, como la tasa de

estadística, la alícuota que se establezca debe guardar proporción con el
valor del servicio prestado.
XIV. Conclusiones
Siendo que el Derecho aduanero tiene por objeto regular el comercio exte-
rior y que el tributo aduanero constituye una restricción a dicho comercio,
ha de tenerse presente la finalidad que se persiga con dicho tributo al tiem-
po de proceder a su análisis.
Por lo general, la finalidad de protección a las actividades económicas na-

cionales es la que prevalece hoy en día en la mayoría de los sistemas
arancelarios.
Sin embargo, la regulación del tráfico no significa únicamente restringirlo,

38
sino también, alentarlo o promoverlo. Así puede verse con los regímenes
aduaneros económicos, que tienden a facilitar la actividad de los indus-
triales, de los comerciantes y de los transportistas. Por otra parte, los re-
gímenes de promoción de las exportaciones, a través del drawback, los
reintegros y los reembolsos ponen de manifiesto una actividad aduanera a
favor de las actividades económicas nacionales, que implica nada menos
que la devolución de tributos debidamente pagados.
Por ello, el Derecho aduanero no es neutral frente al comercio internacio-

nal, sino que es el instrumento de la política de los Estados. En ese marco,
puede acotarse que el papel asignado al tributo aduanero como ingreso
público no es el más significativo.
De tal modo, la extrafiscalidad tiñe a los derechos aduaneros.
Por tal razón, el Derecho Tributario halla notorias dificultades para encua-
drar a los tributos aduaneros dentro de su sistema general, presidido por
principios que no siempre resultan de aplicación a los mismos.
NOTAS
1
Instituciones de Derecho Tributario, Editorial Derecho Financiero, Madrid, 1957 -traduc-
ción de Fernando Sáinz de Bujanda-, p. 7.
2
Finanzas Públicas y Derecho Tributario, Editorial Cangallo, Buenos Aires, 1983, p. 363.
3
El Derecho aduanero no se agota en un contenido tributario. Resulta claro que, en teoría,
la regulación del comercio exterior puede efectuarse mediante prohibiciones absolutas o
relativas (cupos, contingentes, licencias de importación, monopolios), sin recurrir al aran-
cel aduanero. La ausencia de tributos o de arancel no conmueve la existencia del Derecho
aduanero como tal, ya que no hacen a su contenido necesario. Por eso, sin desconocer
la importancia que revisten los derechos de aduana para el Derecho aduanero, hemos
calificado a éstos como elementos naturales, pero no esenciales para el Derecho aduane-
ro (Introducción al Derecho Aduanero, Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1988, ps. 206 y 207).
En el mismo sentido, puede verse: Muñoz García, Fernando, “Introducción al Derecho
Aduanero”, revista Aduanas, nros. 252-253, Madrid, 1975, p. 36; Sortheix, Juan José A., “La
estructura del hecho gravado por los derechos de importación”, revista Derecho Aduanero,
Ediciones Contabilidad Moderna SAIC, Buenos Aires, 1973, t. V-A, ps. 290 y 291, nota 6).
Esta razón es suficiente para descartar la consideración del Derecho aduanero como una
rama del Derecho tributario o fiscal.
4
En el GATT se precisa en el Art. XXIV, párrafo 2, que “A los efectos del presente Acuerdo,
se entenderá por territorio aduanero todo territorio que aplique un arancel distinto u otras regla-
mentaciones comerciales distintas a una parte sustancial de su comercio con los demás territorios”.
En forma coincidente, el Código Aduanero argentino expresa en su Art. 2, ap. 1, que
“Territorio aduanero es la parte del ámbito mencionado en el Art. 1, en la que se aplica un mismo
sistema arancelario y de prohibiciones de carácter económico a las importaciones y a las expor-
taciones”. Sobre el concepto de “territorio aduanero”, puede verse nuestra obra Derecho
Aduanero. Parte General. Sujetos, Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1992, ps. 49 a 52 y 342 a
39
347. En la Ley General de Aduanas de Bolivia (ley 1990 de 28 de julio de 1999), el Art. 4
establece en su primer párrafo que “El territorio aduanero, sujeto a la potestad aduanera y la
legislación aduanera boliviana, salvo lo dispuesto en Convenios Internacionales o leyes especiales,
es el territorio nacional y las áreas geográficas de territorios extranjeros donde rige la potestad
aduanera boliviana, en virtud a Tratados Internacionales suscritos por el Estado boliviano”. Esta
definición guarda concordancia con la prevista en el art. 2 in fine del Código Tributario
Boliviano, que expresa que “Tratándose de tributos aduaneros, salvo lo dispuesto en convenios
internacionales o leyes especiales, el ámbito espacial está constituido por el territorio nacional y las
áreas geográficas de territorios extranjeros donde rige la potestad aduanera, en virtud a Tratados o
Convenios internacionales suscritos por el Estado”. Además en el Glosario anexo a la Ley Ge-
neral de Aduanas se define al territorio aduanero como el “Territorio de un Estado en el cual
las disposiciones de su legislación aduanera son aplicables”. Esta última definición reproduce
la definición que obra en el Glosario de Términos Aduaneros de la ALADI. Al respecto,
cabe recordar que en el Glosario de Términos Aduaneros Internacionales del Consejo de
Cooperación Aduanera -hoy en día denominado oficiosamente Organización Mundial de
Aduanas- se define al “territorio aduanero” (territoire douanier - customs territory) como el
“Territorio en el cual las disposiciones de la legislación aduanera de un Estado son plenamente
aplicables”. En nota se aclara que “En regla general, el territorio aduanero de un Estado corres-
ponde a su territorio nacional, comprensivo del espacio terrestre, marítimo y aéreo. Sin embargo,
ciertas partes del territorio nacional pueden encontrarse excluidas, por ejemplo las zonas francas o
las aguas comprendidas entre las costas y el límite de las aguas territoriales”.
Se advierte, entonces, que el Glosario de la ALADI, si bien sigue en principio la definición
del Glosario de la OMA, inexplicablemente le suprime nada menos que la calificación de
“plenamente”, con lo cual la definición brindada de “territorio aduanero” carece de sig-
nificación específica, pues resulta equiparado a “territorio nacional” y, en este caso, al no
aludir a una realidad jurídico-económica diferente, resulta injustificada, pues no presta
utilidad jurídica alguna.
5
En el Glosario de Términos Aduaneros Internacionales de la OMA se los define del
siguiente modo: “Exportación: acción de hacer salir del territorio aduanero una mercadería
cualquiera”; “Importación: acción de introducir en un territorio aduanero una mercadería cual-
quiera”. El Código Aduanero argentino precisa en su Art. 9 que “1. Importación es la in-
troducción de cualquier mercadería a un territorio aduanero. 2. Exportación es la extracción de
cualquier mercadería de un territorio aduanero”. La Ley General de Aduanas de Bolivia en su
art. 82 expresa: “La importación es el ingreso legal de cualquier mercadería procedente de terri-
torio extranjero a territorio aduanero nacional”. En el Glosario de Términos Aduaneros y de
Comercio Exterior que obra en el Anexo a dicha Ley General se define a la “exportación”
como la “Salida de cualquier mercadería de un territorio aduanero”. Nótese que en esta última
definición -a diferencia de la relativa a importación- no se incluye la calificación de “le-
gal”, lo cual concuerda con la terminología internacional.
6
En la economía del impuesto al valor agregado o de los denominados impuestos inter-
nos, se suele prever que las mercaderías extranjeras que se importen para consumo y que,
por ende, van a competir en el mercado interno con las similares nacionales, se equiparen
a éstas en cuanto a la tributación que deben soportar. A tal fin, por ejemplo, se equipara la
“importación para consumo” a la transferencia a título oneroso realizada en el territorio
nacional. Si esta última está gravada, por extensión, también debe estar gravada la impor-
tación para consumo de mercadería idéntica o similar. Nótese, entonces, que mientras que
los derechos aduaneros gravan exclusivamente a los productos importados, en las mencio-
nadas imposiciones interiores se grava a la vez productos importados y nacionales.
7
El Código Tributario Boliviano en su Art. 11 expresa que “I. Las tasas son tributos cuyo
40
hecho imponible consiste en la prestación de servicios o la realización de actividades sujetas a nor-

mas de Derecho Público individualizadas en el sujeto pasivo, cuando ocurran las dos siguientes
circunstancias: 1. Que dichos servicios y actividades sean de solicitud o recepción obligatoria por
los administrados. 2. Que para los mismos esté establecida su reserva a favor del sector público
por referirse a la manifestación del ejercicio de autoridad. II. No es tasa el pago que se recibe por
un servicio de origen contractual o la contraprestación recibida del usuario en pago de servicios
no inherentes al Estado. III. La recaudación por el cobro de tasas no debe tener un destino ajeno al
servicio o actividad que constituye la causa de la obligación”.
8
El Código Tributario Boliviano adopta la clasificación tripartita, tal como puede verse
en su Art. 9, II.
9
Sobre la naturaleza de “impuestos” de los derechos aduaneros, puede verse: Allix, Ed-
gar, Les droits de douane. Traité théorique et pratique de législation douanière, Rousseau, París,
1932, t. I, p. 263; Armella, Sara, “Los impuestos aduaneros”, en Curso de Derecho Tributario
Internacional (coordinador Víctor Uckmar), Temis, Bogotá, 2003, t. II, ps. 465 a 468; Basal-
dúa, Ismael, Legislación penal aduanera, Vaska Ekin, Buenos Aires, 2ª ed. 1948, p. 7; Bielsa,
Rafael, Compendio de Derecho Público constitucional, administrativo y fiscal, t. III Derecho fiscal,
Buenos Aires, 1952, ps. 41 y 53; Clavijo Hernández, Francisco, “Impuestos aduaneros”, en
Curso de Derecho Tributario. Parte especial, Sistema tributario: los tributos en particular, de Cla-
vijo Hernández, Francisco, Ferreiro Lapatza, José Juan, Martín Queralt, Juan, Tejerizo Ló-
pez, José Manuel, y Pérez Royo, Fernando, Marcial Pons, 18ª ed., Madrid, 2002, ps. 753 y
754; Cortés Domínguez, Martín, Introducción al Derecho Aduanero, en Revista “Aduanas”,
Madrid, 1967, nº 160, p. 11; Cutrera, Achille, Principii di diritto e política doganale, Cedam,
Padova, 1941, p. 45; De Juano, Manuel, Curso de Finanzas y Derecho Tributario, Molachino,
Rosario, 1964, t. III, ps. 221 y 222; Fernández Lalanne, Pedro E., Derecho Aduanero, Depal-
ma, Buenos Aires, 1966, t. I, p. 290; García Vizcaíno, Catalina, Derecho Tributario, Lexis-
Nexis, Buenos Aires, t. III, 3ª ed., 2005, p. 442; Giannini, Achille Donato, quien expresa: “...
en algunos gravámenes aduaneros el objetivo extrafiscal prevalece resueltamente sobre
la finalidad fiscal; ello no obstante, conservan su carácter originario de impuestos” (Insti-
tuciones de Derecho Tributario, cit., ps. 64, 65 y 523); Giuliani Fonrouge, Carlos M., Derecho
Financiero, 9ª ed. actualizada por Susana C. Navarrine y Rubén O. Asorey, La Ley, Buenos
Aires, 2004, t. II, nº 458, ps. 766 a 768; Gómez Piedrahita, Hernán, Fundamentos de Derecho
Administrativo Aduanero, Ediciones Librería del Profesional, Bogotá, 1984, p. 47; Jarach,
Dino, quien expresa: “Los impuestos aduaneros (el nombre usado comúnmente de dere-
chos de aduana no excluye su encuadre entre los impuestos) constituyen gravámenes a la
importación y exportación de bienes” (Finanzas Públicas y Derecho Tributario, cit., p. 803);
Lascano, Julio Carlos, Los derechos de aduana, Osmar D. Buyati Librería editorial, Buenos
Aires, 2007, ps. 181 a 188, 190 y 191; Loyer, Jacques, La douane et le commerce exterieur, Co-
llection L’ Administration nouvelle, Berger-Levrault, París, 1977, p. 75; Sortheix, Juan J.
A., “La estructura del hecho gravado por los derechos de importación”, cit., t. V-A, p. 294
y nota 10; Villegas, Héctor Belisario, Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, Astrea,
Buenos Aires, 9ª edición 2007, p. 844, nº 440.
10
Paul Laband, con referencia a la legislación alemana, en su obra Le droit public de l’empire
allemand (París, 1904, t. IV, ps. 173 y sigtes.), los consideró “cargas reales” y Antonio Berliri
planteó la posibilidad de que en ciertos ordenamientos pudieran ser caracterizados como
“tasas” (Principios de Derecho Tributario, Editorial de Derecho Financiero, Madrid, vol. II,
1971, p. 174). En la doctrina argentina, cabe mencionar la opinión de Juan Carlos Luqui,
quien advertía “...que no deben confundirse los derechos aduaneros con los impuestos,
tasas y contribuciones” (La obligación tributaria, Depalma, Buenos Aires, 1989, ps. 351 y
352). Juan J. A. Sortheix, después de destacar las peculiaridades de los derechos aduane-
41
ros, considera que la causa más probable de las dudas suscitadas en la doctrina sobre el
carácter impositivo es la utilización de estos tributos con fines notoriamente extrafiscales
(La estructura del hecho gravado por los derechos de importación, cit., t. V-A, p. 294, nota 10).
11
Sobre una concepción amplia del tributo, puede verse: Bidart Campos, Germán J., Trata-
do Elemental de Derecho Constitucional Argentino, Ediar, Buenos Aires, 2001, t. I-B, Cap. XX
“La tributación y el poder tributario”, p. 412, nº 5; Giuliani Fonrouge, Carlos M., quien
sostiene: “Tampoco cabe establecer como elemento característico del tributo, la finalidad
exclusiva de proporcionar medios al Estado para atender sus necesidades financieras y
menos para ‘cubrir las cargas públicas’, como sostenía la vieja doctrina. Desde luego que
el fin principal es allegar fondos, pero no el único, porque en algunos impuestos moder-
nos lo esencial es obtener ciertos objetivos extrafiscales, como ocurre con los derechos
aduaneros, con los tributos que tienden a suprimir manifestaciones de la vida económica
o social nocivas para la colectividad (p. ej. latifundio, usura, etc.)...” (ob. cit., t. I, p. 252,
asimismo, p. 255); Jarach, Dino, quien expresa: “Si se caracterizara la actividad financiera
por su naturaleza instrumental y por su finalidad de cubrir las cargas presupuestarias,
como lo hacen muchos escritores, se dejaría fuera del derecho financiero toda la finanza
extrafiscal, que, jurídicamente, por la estructura de los institutos no se diferencia en nada
de los fenómenos de la finanza titulada fiscal. Esto vale también, en particular, para ex-
cluir de la definición de tributo, la finalidad de cubrir las cargas presupuestarias, es decir,
de conseguir una entrada, finalidad que se indica en muchas definiciones de tributos, y
también en definiciones legales” (El hecho imponible, Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1971,
ps. 23 y 24, aunque posteriormente atenuara esa opinión en Finanzas.., cit., p. 259); Le-
jeune Valcárcel, Ernesto, quien expresa “...ya no parece posible seguir sosteniendo por
más tiempo la configuración del tributo como un instrumento al servicio solo de la fi-
nanciación del gasto público” (“El principio de igualdad”, Capítulo VII del Tratado de
Derecho Tributario, dirigido por A. Amatucci, Temis, Bogotá, 2001, t. I, p. 237); Plazas Vega,
Mauricio A., quien señala “...hoy los fines de los tributos no siempre son exclusiva ni fun-
damentalmente fiscales” (...) “Por consiguiente, el concepto de tributo debe prescindir de
la tradicional referencia al objetivo fiscal y, en su lugar, involucrar, en términos más am-
plios, los fines del Estado. De esta manera, resulta posible comprender, dentro del género
tributo, tanto los tributos primordialmente fiscales como los fundamentalmente extrafis-
cales” (“Estudio preliminar. La definición de tributo”, en Historia del Derecho de la hacienda
pública y del derecho tributario en Italia, de Amatucci, Andrea, y D’Amati, Nicola, Temis,
2004, ps. 30 a 35); Villegas, Héctor B., quien si bien afirma que tributos “...son las presta-
ciones en dinero que el Estado exige en ejercicio de su poder de imperio, en virtud de una
ley y para cubrir los gastos que demanda la satisfacción de necesidades públicas”, más
adelante admite que “El tributo puede perseguir también fines extrafiscales, o sea, ajenos
a la obtención de ingresos, como los tributos aduaneros protectores...” (Curso..., cit., ps.
152 y 154, nº 86). Asimismo, en otra obra, considera que los tributos son “...extracciones
coactivas de parte de riqueza de los particulares, con basamento legal, preferiblemente en
dinero, con el propósito básico de obtener ingresos para cubrir las necesidades públicas,
sin perjuicio de perseguir, además, objetivos extrafiscales, todo ello en pro de la finalidad
máxima de promover el bienestar general” (Manual de finanzas públicas, Depalma, Buenos
Aires, 2000, p. 189). La Ley General Tributaria española nº 58 del 17 de diciembre de 2003,
en artículo 2 expresa: “Los tributos son los ingresos públicos que consisten en prestaciones pecu-
niarias exigidas por una Administración pública como consecuencia de la realización del supuesto
de hecho al que la ley vincula el deber de contribuir, con el fin primordial de obtener los ingresos
necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos. Los tributos, además de ser medios para
obtener los recursos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos, podrán servir como
instrumentos de la política económica general y atender a la realización de los principios y fines
contenidos en la Constitución”.
42
12
El Código Tributario Boliviano en su Art. 9 expresa que “I. Son tributos las obligaciones en
dinero que el Estado, en ejercicio de su poder de imperio, impone con el objeto de obtener recursos
para el cumplimiento de sus fines. II. Los tributos se clasifican en: impuestos, tasas y contribucio-
nes especiales; y III Las Patentes Municipales establecidas conforme a lo previsto por la Constitu-
ción Política del Estado, cuyo hecho generador es el uso o aprovechamiento de bienes de dominio
público, así como la obtención de autorizaciones para la realización de actividades económicas”.
Puede advertirse una concepción más bien restringida del tributo, que no considera las
finalidades extrafiscales que puede tener.
13
El Código Tributario Boliviano en su Art. 10 expresa que “Impuesto es el tributo cuya obli-
gación tiene como hecho generador una situación prevista por la ley, independientemente de toda
actividad estatal relativa al contribuyente”. Surge claramente que se trata de una concepción
amplia del impuesto.
14
Sobre el carácter de impuestos indirectos de los derechos aduaneros, puede verse, entre
otros: Alsina, Mario A., Basaldúa, Ricardo Xavier, y Cotter Moine, Juan Patricio, Código
Aduanero, Comentarios. Antecedentes. Concordancias, Abeledo-Perrot, Buenos Aires, t. IV
(1985), p. 150, y t. VI (1990), p. 56; Álvarez Gómez-Pallete, José Mª., La aduana en el Mer-
cado Común, Banco Exterior de España, 2ª ed., Madrid, 1985, p. 189; Armella, Sara, que
señala “Es una opinión común que los impuestos aduaneros están comprendidos en la
clasificación general de los impuestos indirectos al consumo, por cuanto los mismos son
trasladables económicamente al consumidor” (ob. cit., p. 468); Bidart Campos, Germán J.,
quien enseña: “Los impuestos indirectos se dividen en dos rubros: a) indirectos externos,
y b) indirectos internos. Los indirectos externos son los aduaneros” (Tratado elemental de
Derecho Constitucional Argentino, Ediar, Buenos Aires, 2001, t. I-B, p. 438, nº 56); Clavijo
Hernández, Francisco, ob. cit., p. 755; De Juano, Manuel, ob. cit., t. II, p. 222; Ekmekdjian,
Miguel Á., quien precisa que se trata de impuestos indirectos “externos” (Manual de la
Constitución Argentina, Depalma, Buenos Aires, 1991, p. 341); Fernández Lalanne, Pedro,
ob. cit., t. I, ps. 289 y 290; Griziotti, Benvenuto, Principios de Ciencias de las Finanzas, Depal-
ma, Buenos Aires, 1959, ps. 175 y 179; Gómez Piedrahita, Hernán, ob. cit., p. 48; Lascano,
Julio Carlos, Los derechos de aduana, cit., ps. 187, 191 y 196 a 199; Plazas Vega, Mauricio
A., “La clasificación de los impuestos en directos e indirectos...”, cit., t. II, ps. 417 y 421;
Renoue, Jean-Claude, La douane, Presses Universitaires de France, Vendôme, 1989, p. 28;
Stuart Mill, John, quien enseñaba: “Al productor e importador de una mercancía se le
exige que pague un impuesto sobre la misma no con la intención de imponerle una con-
tribución especial, sino con la de gravar por su intermedio a los consumidores del artí-
culo, de quienes se supone que él recabará el importe mediante un aumento de precio”
(Principios de economía política con algunas de sus aplicaciones a la filosofía social, Fondo de
Cultura Económica, México, 1943, ps. 813 y 858).
15
En la Ley General de Aduanas de Bolivia se prevé que no se hallan gravados por tri-
butos aduaneros el tránsito aduanero (Arts. 102 a 111), el depósito aduanero (Art. 113), y
la admisión temporal para reexportación de mercancías en el mismo estado (Arts. 124 a
126) y para perfeccionamiento activo (Arts. 127 y 128). Vale decir, que las importaciones
que se realicen bajo esos regímenes o destinaciones no se hallan sujetos a los tributos
aduaneros.
16
En el Glosario Anexo a la Ley General de Aduanas de Bolivia se define a los “Tributos
aduaneros” como “Los gravámenes e impuestos internos que gravan a las importaciones o ex-
portaciones de mercancías” y al “gravamen arancelario” como “...parte del tributo aduanero
que grava la importación o exportación de mercancías”. Estas definiciones son menos precisas
que la prevista en el Art. 8 de la Ley General de Aduanas.
43
17
Gual Villalbí, Pedro, Teoría y técnica de la política aduanera y de los tratados de comercio,
Juventud, Barcelona, 1943, t. I, p. 198.
18
La doctrina ha señalado la declinación que ha sufrido este principio -entendido como
una atribución exclusiva del Congreso- en los ordenamientos tributarios de los distintos
países. Así puede verse: García Belsunce, Horacio A., Garantías constitucionales, Depalma,
Buenos Aires, 1984, ps. 82 a 89 y 129; Giuliani Fonrouge, Carlos M., quien afirma: “...es
indudable que hay una crisis general del principio” (ob. cit., t. I, ps. 292 y 293, nº 181);
González, Eusebio, y Lejeune, Ernesto, Derecho tributario, Plaza Universitaria Ediciones,
Salamanca, 1997, t. I, ps. 51 a 57; Sáinz de Bujanda, Fernando, Hacienda y Derecho, Instituto
de Estudios Políticos de Madrid, 1962, t. II, ps. 151 a 161, y t. V, p. 290; Trotabas, Louis, y
Cotteret, Jean-Marie, quienes señalan que “Después del siglo XIX se asiste a un envile-
cimiento de este principio, que parece haber perdido su vigor y su eficacia...” y agregan
que “La utilización del impuesto con una finalidad extrafiscal no hizo sino acentuar esta
evolución” (Droit fiscal, Dalloz, 4º ed., París, 1980, ps. 93 y 94, nº 58); Valdés Costa, Ramón,
ob. cit., ps. 231 a 234.
19
Sobre el principio legalidad en materia de la regulación del Arancel Aduanero y su
flexibilidad, puede verse: Galera Rodrigo, Susana, Derecho Aduanero español y comunitario,
Civitas, Madrid, 1995, p. 52; García Vizcaíno, Catalina, ob. cit., ps. 275 y 276; Giuliani
Fonrouge, Carlos M., quien expresa: “Pese al principio de legalidad, en virtud del cual
queda reservada al Congreso la facultad de fijar los tributos aduaneros, en realidad el
Poder Ejecutivo tiene un poder ilimitado para manejarlos, y con ellos regular la política
económica del país y la conducta frente a fiscos extranjeros” (ob. cit., t. II, ps. 767 y 768, nº
458); Loyer, Jacques, ob. cit., ps. 75 y 76; Rohde Ponce, Andrés, Derecho aduanero mexicano,
Ediciones Fiscales, México D.F., 2002, vol. 1, p. 181.
La Constitución de Brasil de 1988 autoriza en el Art. 153 al Poder Ejecutivo “...atendidas

las condiciones y los límites establecidos en la ley”, a alterar las alícuotas de los impuestos a la
importación y a la exportación. La Constitución de Colombia de 1991 dispone en su Art.
189: “Corresponde al Presidente de la República como Jefe de Estado, Jefe del Gobierno y Supre-
ma Autoridad Administrativa:...25. Organizar el Crédito Público; reconocer la deuda nacional y
arreglar su servicio; modificar los aranceles, tarifas y demás disposiciones concernientes al régimen
de aduanas; regular el comercio exterior; y ejercer la intervención en las actividades financiera,
bursátil, aseguradora y cualquier otra relacionada con el manejo, aprovechamiento e inversión de
recursos provenientes del ahorro de terceros de acuerdo a la ley”. La Constitución de México de
1917, luego de establecer en el artículo 131 que “Es facultad privativa de la Federación gravar
las mercaderías que se importen o exporten o que pasen en tránsito por el territorio nacional (...)”,
prevé a continuación que “El Ejecutivo podrá ser facultado por el Congreso de la Unión para
aumentar, disminuir o suprimir las cuotas de las tarifas de exportación e importación, expedidas
por el propio Congreso, y para crear otras; así como para restringir y prohibir las importaciones,
las exportaciones y el tránsito de productos, artículos y efectos, cuando lo estime urgente, a fin
de regular el comercio exterior, la economía del país, la estabilidad de la producción nacional, o
de realizar cualquiera otro propósito, en beneficio del país. El propio Ejecutivo al enviar al Con-
greso el Presupuesto Fiscal de cada año, someterá a su aprobación el uso que hubiese hecho de la
facultad concedida”. En Bolivia, el Código Tributario prevé en el Art. 7 que “Conforme lo
dispuesto en los acuerdos y convenios internacionales ratificados constitucionalmente, el Poder
Ejecutivo mediante Decreto Supremo establecerá la alícuota del Gravamen Arancelario aplicable
a la importación de mercancías y cuando corresponda los derechos de compensación y los dere-
chos antidumping”. En la Unión Europea la atribución de establecer y modificar la Tarifa
corresponde a la Comisión y al Consejo. Véase el Tratado constitutivo de la Comunidad
Europea -versión consolidada luego del Tratado de Niza-, cuyo Art. 133 expresa en sus
primeros cuatro párrafos: “1. La política comercial común se basará en principios uniformes,
44
particularmente por lo que se refiere a las modificaciones arancelarias, la celebración de acuerdos

arancelarios y comerciales, la consecución de la uniformidad de las medidas de liberalización, la
política de exportación, así como las medidas de protección comercial, y, entre ellas, las que deban
adoptarse en caso de dumping y subvenciones. 2. Para la ejecución de esta política comercial co-
mún, la Comisión presentará propuestas al Consejo. 3. En el caso de que deban negociarse acuer-
dos con uno o varios Estados u organizaciones internacionales, la Comisión presentará recomen-
daciones al Consejo, que la autorizará para iniciar las negociaciones necesarias. Corresponderá al
Consejo y a la Comisión velar por que los acuerdos negociados sean compatibles con las políticas y
normas internas de la Comunidad. La Comisión llevará a cabo dichas negociaciones consultando
a un Comité especial, designado por el Consejo para asistirla en dicha tarea y en el marco de las
directivas que el Consejo pueda dirigirle. La Comisión informará periódicamente al Comité espe-
cial sobre la marcha de las negociaciones. Serán aplicables las disposiciones pertinentes del Art.
300. 4. En el ejercicio de las atribuciones que le confiere el presente artículo, el Consejo decidirá
por mayoría cualificada”. En la doctrina, puede verse al respecto: Mangas Martín, Araceli,
y Liñan Nogueras, Diego J., Instituciones y Derecho de la Unión Europea, Mc Graw Hill,
Madrid, 1996, ps. 656 y 661; Sáenz de Santa María, Paz Andrés, González Vega, Javier A.,
y Fernández Pérez, Bernardo, Introducción al derecho de la Unión Europea, 2ª ed., Eurolex,
Madrid, 1999, ps. 682 a 684.
20
Edgar Allix expresa al respecto: “Los derechos de aduana son impuestos; por consiguiente,
la autoridad fiscal, el Parlamento, en los regímenes parlamentarios, es el único calificado
para crear derechos de aduana, para aumentarlos, para reducirlos o para suprimirlos una vez
que fueron establecidos. Es el principio teórico, al que, sin embargo, se le efectuaron deroga-
ciones importantes. Estas derogaciones se deben a dos clases de razones. La primera es que
los derechos de aduana, si bien son indiscutiblemente impuestos, no tienen únicamente un
carácter fiscal: inspiran a veces y frecuentemente muchas más preocupaciones económicas
que preocupaciones financieras. De tal modo, la opinión ha sido siempre llevada a separarlos
de los otros impuestos. Cuando, por ejemplo, bajo en antiguo régimen, los Estados gene-
rales reclamaban, como en 1614, el derecho para los representantes de la Nación de votar
los impuestos, jamás cuestionaron al Rey el poder de fijar el régimen aduanero, siendo esta
función considerada como contenida naturalmente en el ejercicio de los poderes de policía.
Y, en la actualidad, cuando se critica algunas veces el abandono ‘que el Parlamento hace de
sus prerrogativas aduaneras’, es generalmente más el uso efectuado por el gobierno de la
delegación que han consentido las Cámaras, que el principio mismo de esta delegación lo
que se cuestiona. En segundo lugar, las medidas aduaneras presentan frecuentemente un
carácter de urgencia incompatible con las formalidades y las lentitudes del procedimiento
parlamentario. Su preparación exige también, la mayoría de las veces, una cierta discreción,
que se acomodaría mal con la publicidad de los debates. Asimismo, jamás las asambleas par-
lamentarias ejercieron en su plenitud sus prerrogativas en materia aduanera; ellas siempre
delegaron a este respecto sus poderes propios al gobierno” (ob. cit., ps. 263 y 264).
21
Con relación a la problemática aplicabilidad del principio de no confiscatoriedad en
materia de tributos aduaneros, puede verse: Barreira, Enrique A., La obligación tributaria
aduanera y el hecho gravado por los derechos de importación, Revista de Estudios Aduaneros,
I.A.E.A., nº 12, Buenos Aires, 1998, p. 94 y nota 24; Basaldúa, Ricardo Xavier, Derecho
Aduanero, cit., ps. 236 y 237; Bidart Campos, Germán J., Derecho Constitucional, Ediar, Bue-
nos Aires, 1986, t. II, p. 384; Fernández Lalanne, Pedro, quien expresa que “...como es
de la competencia del Congreso reglar el comercio marítimo y terrestre con las naciones
extranjeras, le está permitido prohibir la introducción de determinadas mercaderías o
exigir, en otros casos, el pago de gravámenes elevados, o cuyos montos son prohibitivos
en las operaciones de importación. Es obvio que no podrán argüirse de confiscatorias las
leyes que establezcan impuestos que alcancen una o varias veces el valor de las merca-
derías, si éstas se presentan a despacho cuando la disposición legal, que se objeta, estaba
45
ya en vigencia” (ob. cit., t. I, p. 309); Giuliani Fonrouge, Carlos M., quien sostiene que
“Tampoco cabe alegar la confiscatoriedad (...) cuando se trata de tributos que gravan la
importación de mercaderías” (ob. cit., t. I, nº 184, p. 300).
22
La Corte Suprema de Justicia de la Nación argentina en la sentencia recaída in re “Mon-
tarcé, Marcelo A.”, del 17-9-1974, expresó en su considerando 3º “Que la jurisprudencia
de esta Corte, en cuanto tiene declarado que determinados impuestos, en la medida que
exceden el 33% de su base imponible afectan la garantía de la propiedad, por confiscato-
rios, no es aplicable cuando, como sucede en la especie, se trata de tributos que gravan
la importación de mercaderías, bien se advierta que si no es constitucionalmente dudoso
que el Estado, por razones que hacen a la promoción de los intereses económicos de la
comunidad y su bienestar, se encuentra facultado a prohibir la introducción al país de
productos extranjeros (Arts. 67, incs. 12, 16 y 28 de la Constitución Nacional), con igual
razón debe considerársele habilitado para llegar a un resultado semejante mediante el
empleo de su poder tributario, instituyendo, con finalidades acaso disuasivas, graváme-
nes representativos de una o más veces el valor de la mercadería objeto de importación”
(Fallos 289:443).
23
Barreira, Enrique C., “Derechos de exportación. Concepto, función y hecho gravado”,
p. 43, en el Cap. III de la obra Estudios de Derecho Aduanero. Homenaje al Dr. Juan Patricio
Cotter Moine, LexisNexis, Buenos Aires, 2007, ps. 41 a 74.
24
Barreira, Enrique C., El principio de legalidad y los derechos de exportación (con motivo del
establecimiento de un sistema variable de derechos de exportación por el Ministro de Economía),
Jurisprudencia Argentina, Buenos Aires, 30-4-2008, punto VII, párrafos 41, 42 y 43.
25
Sobre el valor relativo del principio de capacidad contributiva o económica, puede
verse: Alsina, Mario A., Basaldúa, Ricardo Xavier, y Cotter Moine, Juan Patricio, que
expresan: “El principio de la capacidad contributiva como principio al cual debe suje-
tarse el establecimiento de los impuestos, es decir el ejercicio de la potestad tributaria,
no sólo es rechazado como principio tributario por parte de la doctrina (con cita de Giu-
liani Fonrouge) sino que con relación a los impuestos aduaneros pierde significación, ya
que, como es sabido, tales tributos no se limitan a una función de recaudación sino que,
principalmente, tienen por objeto fines extrafiscales, que permiten hablar de una función
político-económica, de un rol de protección de la industria nacional, etc. En consecuen-
cia, el quantum de los tributos aduaneros que gravan la importación o la exportación de
las mercaderías no precisa guardar relación con la capacidad contributiva o económica
de los contribuyentes (v.gr. importadores y exportadores)” (ob. cit., t. VI, p. 119); Bidart
Campos, Germán J., que da cuenta con relación a la jurisprudencia argentina que “La
Corte acepta que en materia tributaria se apliquen gravámenes que puedan conducir,
sin mengua de su validez constitucional, a la aplicación de alícuotas más elevadas para
gravar bienes inexplotados, o que son explotados de manera no concordante con fines de
desarrollo y promoción económicos. Por ende, la determinación de distintas categorías
de contribuyentes puede llevarse a cabo –según la misma Corte- por motivos diferentes
de la sola medida de su capacidad económica” (Tratado..., cit., p. 417); Lejeune Valcárcel,
Ernesto, quien señala que “Hoy en día es ya un lugar común, y así ocurre en la mayoría
de la doctrina, afirmar que el principio de capacidad contributiva es incapaz, por sí solo,
de dar respuesta a todos los problemas que plantea el fenómeno tributario. Dicho de otra
forma: no se puede considerar el principio de capacidad contributiva como el criterio
exclusivo de la justicia del tributo, pues no sirve para explicar adecuadamente las posi-
bles diferencias de tratamiento fiscal que el legislador desea introducir”. Y agrega más
adelante: “Cuando la actividad tributaria extrafiscal se hizo incuestionable, todavía algu-
46
nos autores intentaron mantener el predominio del principio de capacidad contributiva,

afirmando que este solo tiene aplicación en aquellos ingresos públicos que son expresión
de una forma de distribución de las cargas públicas. Tal planteamiento resulta difícil-
mente aceptable, ya que, de un lado, en un tributo no es fácil distinguir cuáles son sus
aspectos fiscales y cuáles sus extrafiscales; de otro, un correcto entendimiento del sistema
tributario exige un análisis global de este y no compartimentado. En nuestra opinión,
estos y otros parecidos esfuerzos aparecen llamados al fracaso tras la evidencia genera-
lizada de una extrafiscalidad que, por fuerza, tenía que obrar al margen del principio de
capacidad contributiva. Poco a poco se llegaba, así, tras su apogeo, a la crisis definitiva
del principio” (ob. cit., ps. 223 y 225); García Etchegoyen, Marcos F., quien considera que
“...resulta difícil imaginarse cómo el principio de capacidad contributiva opera como mí-
nimo lógico exigible a toda tributación en figuras de carácter contributivo, orientadas al
logro de fines extrafiscales” (El principio de capacidad contributiva, Ábaco, Buenos Aires,
2004, p. 145); Plazas Vega, Mauricio A., quien afirma “...es evidente que la referencia a la
capacidad contributiva respecto de los tributos con fines fundamentalmente extrafiscales
es relativa” (“Estudio preliminar. La definición de tributo”, cit., p. 33).
26
Bidart Campos, Germán J., Tratado..., cit., p. 416, nº 12. En el mismo sentido, la Corte
Suprema de Justicia de la Nación argentina se inclinó por considerar que la proporciona-
lidad prevista en el Art. 4 de la Constitución de Argentina, se refiere a la riqueza y admitió
los impuestos progresivos (Fallos: 151:359; 171:390; 187:495; 195:270).
27
Luqui, Juan Carlos, Derecho constitucional tributario, cit., ps. 53 y 54, nº 22.
47
J. Fernando Álvarez Rodríguez*
Aspectos de
procedimiento e impugnación
en materia tributaria
(Una reflexión sobre los proyectos de reforma en Colombia)
* Es doctor en Derecho Tributario, autor de varios escritos de la especialidad y miembro

de Número del Instituto Colombiano de Derecho Tributario. Actualmente es socio de
una firma de consultoría legal en temas de derecho tributario, derecho de las telecomu-
nicaciones y nuevas tecnologías de la información en empresas nacionales y extranje-
ras, de los sectores público y privado.
Aspectos de procedimiento e impugnación en materia tributaria
1. Presentación necesaria
Por inmerecida invitación de la Superintendencia Tributaria, tengo el honor
de participar en estas Primeras Jornadas para exponer brevemente los as-
pectos más importantes del procedimiento tributario colombiano y en espe-
cial de los medios de impugnación hoy vigentes en nuestra legislación.
Para ello me he fundado en algunos trabajos académicos anteriores1, rela-

cionados especialmente con un proyecto de reforma estructural que desde
hace varios años se está gestando en Colombia y que algunos avizoran
ocurrirá el próximo 2009 - 2010, en relación con el cual he formulado
algunas criticas por apreciar la omisión del tema relacionado con el proce-
dimiento tributario.
Y digo que de manera inexplicable se omiten los aspectos relacionados con

el procedimiento tributario, particularmente el gubernativo, porque como
bien lo enseña la buena doctrina clásica, ejemplificada para el caso, entre
otros, por Hensel2, Carnelutti3 y Allorio4, el denominado “derecho tributario
formal” y el “proceso tributario” constituyen las herramientas indispensa-
bles para la aplicación práctica del derecho tributario material.
En efecto. Para algunos autores, el derecho tributario gubernativo tiene

características propias, debido a que regula la serie de facultades: de una
parte, las que tiene la administración tributaria en procura de la recauda-
ción de las obligaciones impositivas y, de la otra, los derechos correlativos
de los contribuyentes y demás obligados tributarios. Apreciamos que sigue
siendo actual el planteamiento general de Pugliese, para quien el accerta-
mento es la institución por medio de la cual el estado tiende a un solo y su-
premo fin: hacer cierta y realizable su pretensión, transformar la obligación
abstracta y genérica del ciudadano, en una obligación particular y concreta
de dar; y que, en vista de que la ley es la única fuente final de dicha obliga-
ción, esta también establece, en forma contemporánea y correlativa a favor
de los sujetos pasivos, el derecho de exigir que la ley tributaria se aplique
exactamente, ya sea por lo que toca a la materialidad de la obligación tri-
butaria, o bien la observancia de las formas prescritas para el accertamento
exacto de la obligación misma.5
Como bien lo advierte Jarach6, entre ambas partes o subdivisiones, ma-

terial y formal, hay no solamente una vinculación lógica sino necesaria en
aras de la finalidad propia del derecho tributario: la relación jurídico tribu-
taria, que permite el nacimiento de la obligación impositiva y su recepción
legal por parte del Estado.
No obstante, los cambios efectuados en los últimos veinte años al régimen

tributario colombiano han sido, desde el punto de vista material, solamente
51
Julio Fernando Álvarez Rodríguez
normas orientadas al recaudo (creación de nuevos hechos gravados, am-

pliación de bases impositivas y aumento de tarifas) y, desde la perspecti-
va procedimental, disposiciones no pocas veces desmedidas en la técnica,
para dotar a la administración tributaria de medios exorbitantes para luchar
contra la evasión, poniendo en serio riesgo la efectividad de los derechos de
los contribuyentes y las garantías constitucionales de los ciudadanos.
Las anteriores reflexiones, unidas a la aparición de varios modelos teóricos

y las propuestas de leyes orgánicas sobre la materia (por efecto de que
Colombia no adoptó el Modelo de Código Tributario OEA/BID de 1967),
me han permitido entonces la oportunidad y la conveniencia de analizar
críticamente las instituciones colombianas del procedimiento tributario gu-
bernativo, señalar su problemática y enunciar así sea en forma breve las
alternativas de solución, siguiendo las tendencias doctrinarias antes men-
cionadas, esperando que de una u otra manera, bajo el juicio del derecho
comparado, puedan llegar a ser útiles para los colegas de la querida Repú-
blica boliviana.
2. ¿Por qué debe formar parte de una reforma el procedi-

miento?
Según ha quedado plasmado anteriormente, una pretendida “reforma tri-
butaria estructural” no debe enfocarse solamente a la obtención de mayo-
res recursos -sobre lo cual no hay argumento que pueda oponerse frente al
creciente y constante incremento del gasto público-, sino que también debe
observar la esencia de la justicia tributaria que debe quedar plasmada en el
restablecimiento de la progresividad del sistema tributario, en términos de
justicia y equidad, y en forjar un estatuto de procedimiento que garantice
en el campo aplicativo estos mismos principios.
Como ya lo he mencionado, a diferencia de lo llevado a cabo por un buen

número de países latinoamericanos, Colombia se abstuvo de acoger inte-
gralmente el “Modelo de Código Tributario para América Latina” (MCTAL)
que, bajo el auspicio de la Organización de los Estados Americanos y el
Banco Interamericano de Desarrollo (OEA/BID), elaboraron en 1967 los cé-
lebres tributaristas Ramón Valdés Costa de Uruguay, Carlos María Giulianni
Fonrouge de Argentina y Rubens Gomes de Souza de Brasil.
Este, que viene a ser un código de principios, expresa los derechos, debe-
res y obligaciones de los contribuyentes, que a la manera de una ley orgá-
nica subordina la aplicación de las leyes tributarias ordinarias. En nuestro
medio sólo acogimos algunas pocas de sus disposiciones, principalmente
mediante la ley 52 de 1977, a la que se llamó visionariamente “estatuto
del contribuyente”.
52
Recientemente y siguiendo la moda de lo ocurrido en la legislación com-

parada, como se detalla más adelante, la Defensora del Contribuyente de
Colombia presentó ante el Congreso de la República en el segundo semes-
tre de 2005 el proyecto de ley No. 136 C de 2005, por el que se propone
dictar el “Estatuto de Derechos y Garantías del Contribuyente, y del usuario
aduanero y cambiario”.
Y en lo que tiene que ver con la doctrina privada, en el primer semestre de

2006 el Instituto Colombiano de Derecho Tributario (ICDT) presentó for-
malmente un proyecto de ley de “Ley Tributaria Estatutaria”, que tiene el
objetivo de establecer un marco jurídico superior que constituya el marco
legal básico en donde se establezcan las obligaciones y derechos funda-
mentales de la tributación y la forma de su ejercicio y cumplimiento.
Lo anterior para expresar que si hay un interés y una preocupación ex-

teriorizada sobre el tema del procedimiento, que obliga a preguntarnos
sobre un hecho evidente: ¿es nuestro estatuto colombiano de procedimien-
to tributario gubernativo (en lo fundamental compilado en el Libro 5 del
Estatuto Tributario) una norma respetuosa de los principios y garantías
constitucionales, adecuada, a tono con los tiempos y las necesidades ac-
tuales, garantista del debido proceso y la tutela judicial efectiva en materia
tributaria, así como de los derechos y deberes de los contribuyentes y la
administración impositiva?
3. Tendencias actuales del tema en el derecho comparado

Si se observan experiencias de los últimos quince años en relación con el
procedimiento tributario gubernativo, se aprecia que ha habido un impor-
tante número de sucesos desde la perspectiva del derecho comparado, tan-
to desde la visión puramente académica o de los modelos teóricos, como de
las reformas relativamente recientes de las legislaciones de los países.
3.1. En los Modelos Tributarios
Tres son los modelos que a nuestro juicio han guiado las experiencias en el
tema que aquí se discute, particularmente en América Latina: el ya mencio-
nado Modelo de Código Tributario para América Latina de 1967 (MCTAL)7;
el Modelo de Código Tributario Mundial Básico de 1995 (MCTMB)8, también
llamado “Modelo Harvard” por haber sido presentado dentro del Programa
Internacional de Impuestos de dicha universidad, y el Modelo del Centro
Interamericano de Administradores Tributarios de 1997 (MCIAT)9.
Los principales aspectos de cada uno de los Modelos relacionados con el

derecho tributario gubernativo son los siguientes:
53
3.1.1. MCTAL
Este Modelo trae un Título IV (artículos 126 a 174) llamado “Procedimien-

tos ante la Administración Tributaria”, que enuncia el marco teórico de la
cuestión.
En cuanto a aspectos generales relacionados con las facultades y deberes

de la Administración, se plantea:
• Contenido y alcance de la facultad administrativa de emitir instrucciones

(“conceptos”) de carácter general, su revisión y publicidad.
• Plazo para responder las peticiones o los recursos.
• Contenido y alcance de la facultad administrativa de inspección (“fiscali-
zación e investigación”).
En relación con la determinación de las obligaciones:
• Determinación oficial u oficiosa, y autodeterminación por el contribuyen-

te.
• Contenido y alcance de la función de determinación oficial.
• Comprobación e investigación fiscal (verificación de la exactitud de las
declaraciones).
• Definición de las determinaciones administrativas (de base cierta y de
base presunta).
En relación con los deberes formales:
• Contenido y alcance de los mismos.

• Obligados a cumplirlos y su responsabilidad.
En relación con los trámites tributario-administrativos:
• Comparecencia ante las autoridades.

• Forma y oportunidad de la notificación de las decisiones.
• Domicilio fiscal y procesal.
• Medios de prueba, generales y especiales.
• Acceso y consulta de los expedientes.
• Impulso procedimental de oficio.
• Contenido de los actos administrativos.
• Norma general de remisión de aspectos no comprendidos.
3.1.2. MCTMB
El Título V del Modelo se denomina genéricamente “Administración” (Sec-

ciones 511 a 582) y plantea el tema en diez capítulos, así:
54
• Organización del Servicio Tributario.

• Principios orientadores.
• Disposiciones generales (sobre presentación de declaraciones).
• Determinación, pago y recaudación.
• Ejecución coactiva y medidas de aseguramiento.
• Términos para la determinación, recaudación y reembolsos (“devolucio-
nes”).
• Intereses sobre las obligaciones y cargos adicionales.
• Régimen sancionatorio (“procedimiento para imponer sanciones y mul-
tas”).
• Derechos de los contribuyentes.
• Reglas sobre interpretación de las normas (“abrogación y derogación de
leyes contradictorias”).
3.1.3. MCIAT
Como es apenas previsible, este otro Modelo que está especialmente dise-
ñado para el despliegue de la función tributaria con visión operativa, divide
el tema de análisis en tres partes: un Título II sobre los Deberes y Derechos
de los Sujetos Pasivos y de los Terceros (artículos 49 a 59); un Título III
sobre las Facultades y Obligaciones de la Administración (artículos 60 a
90), y un Título IV sobre Procedimientos (artículos 91 a 141).
Salta a la vista la concreción de los derechos de los obligados tributarios (a

las devoluciones, a la corrección de las declaraciones, derecho a peticionar
y formular consultas) y la amplia descripción de las facultades y los pro-
cedimientos. Los apartes de cada uno de los dos últimos, ilustran sobre el
contenido de los mismos:
• Delegación de funciones tributarias.

• Facultad normativa complementaria de la Administración (resoluciones y
conceptos).
• Facultades operativas: de recaudación; de fiscalización; de determina-
ción; para invocar la asistencia administrativa internacional; para im-
poner medidas de apremio y de cobranza; para conceder prórrogas;
para declarar el archivo de las actuaciones (por falta de interés fiscal o
incobrabilidad), y para condonar multas y recargos.
• Obligaciones de la Administración (resolución de los actos, certeza de las
actuaciones y reserva de la administración tributaria).
• Aspectos generales del procedimiento (personería y acceso a la Adminis-
tración).
• Notificaciones.
• Pruebas.
• Requisitos de los actos.
• Procedimientos: para la fiscalización; para la determinación; de repeti-
ción y devolución, y de cobro ejecutivo.
55
• Recurso de reconsideración.
• Acciones contra las resoluciones de la Administración.
Los comentarios anteriores sirven para anotar que cuando se habla de

procedimiento gubernativo tributario se está señalando una estructura fun-
cional que se plasma a partir de la enunciación de principios que rigen la
actuación administrativa en general, de los que se derivan las obligaciones
y deberes de los sujetos pasivos, y el debido ejercicio de la función tributa-
ria por parte de las administraciones impositivas10.
El mayor o menor acercamiento a estas estructuras es un primer aspecto a

tener en cuenta cuando de lo que se trate sea de llevar a cabo una reforma
estructural, si bien buena parte de la misma la contiene el actual Libro V
o de Procedimiento Tributario del Estatuto Tributario vigente, que como se
sabe es compilación del Decreto 2503 de 1987.
3.2. En la legislación comparada
3.2.1. Estados Unidos de América y el “defensor del contribuyente”
Fue en este país en donde se inició un muy fuerte movimiento en los últi-
mos veinte años para establecer un catálogo de derechos muy preciso de
los contribuyentes, ejemplo posteriormente seguido por otros países, de
Europa y América Latina.
Por medio del denominado “Taxpayer bill of rights” de 1988, se dio inicio a
una serie de modificaciones en el Federal Tax Code con el fin de morigerar
la aplicación estricta de los procedimientos ante la administración tributaria
(Internal Revenue Service - IRS) que terminaba en lesiones directas de
las garantías y derechos constitucionales de los contribuyentes. El logro
más significativo fue la creación del “IRS Ombudsman” (defensor del con-
tribuyente), que luego de una reforma complementaria ocurrida en 1996,
finalmente se llamó “National taxpayer advocate” (abogado nacional del
contribuyente).
Si bien la figura del Ombudsman, de estirpe nórdica europea, fue conocida

en el mundo desde 1809 (Ley 6 de dicho año en Suecia), solamente en la
segunda parte del siglo pasado tuvo arraigo en el derecho mundial, hasta
constituir hoy por hoy una figura reconocida ampliamente en las legislacio-
nes positivas y símbolo de independencia e imparcialidad en relación con
los poderes públicos.
A partir de una última reforma llevada a cabo en 1998, el original despacho

del Abogado del Contribuyente en Estados Unidos se ha ampliado para con-
vertirse en una agencia independiente de la Administración, con presencia
estadual o regional y con la capacidad de intervenir eficazmente en la de-
56
fensa de los derechos, hasta el punto de tener facultades de suspensión de

las actividades de fiscalización y liquidación tributaria. También, con una vi-
sión sistémica, se ha convertido en el espacio para canalizar inquietudes de
los ciudadanos sobre temas tributarios, recibir propuestas y además pro-
poner alternativas de mejoramiento de las instituciones procedimentales,
procurando que las relaciones entre la Administración y los contribuyentes
se desarrollen dentro del mejor clima y sana convivencia.
El ejemplo de los Estados Unidos fue seguido por España en 1998 (Ley 1)
e Italia en 2000 (Ley 212).
De la observación de esta legislación comparada, se pueden extraer como

los contenidos más significativos del mencionado estatuto, los siguientes:
• El catálogo de los derechos fundamentales de los contribuyentes y de las

facultades de la administración tributaria, dentro de los que se da énfa-
sis al derecho del contribuyente de ser asistido por un experto o asesor
en las diligencias investigativas.
• La existencia de un defensor, garante o abogado de los contribuyentes,

bien como un funcionario público con autoridad o un cuerpo colegiado
que desarrolle tales funciones.
• La independencia de dicho funcionario o cuerpo colegiado, no formando

parte de los poderes del Estado, de manera que sus funciones no se ca-
talogan administrativas ni judiciales.
• La facultad del defensor de suspender inmediatamente los procedimien-

tos de fiscalización, liquidación o cobro ante la evidencia de la violación
de los derechos y garantías de los contribuyentes.
• La formación de comités mixtos de funcionarios de impuestos y repre-

sentantes de los contribuyentes, para trazar conjuntamente políticas de
interacción y construcción compartida.
Colombia quiso ponerse a tono con la tendencia y adoptó la figura del De-
fensor del Contribuyente por medio del Decreto Legislativo 1071 de 1999,
pero no tiene independencia al formar parte de la estructura orgánica de la
Dirección e Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN), y formalmente no se
tiene un “estatuto del contribuyente” si bien, como se expresó líneas arri-
ba, buena parte de la estructura del procedimiento tributario gubernativo
vigente proviene de la Ley 52 de 1977 que, como ya se mencionó, en su
momento se le denominó con ese nombre distintivo.
Pero, como ya fue mencionado, ha sido la actual Defensora del Contribu-

yente quien ha propuesto un proyecto de ley al Congreso de la República
57
para formalmente tenerlo. Observamos de la lectura del mencionado pro-

yecto que se pretende que el defensor del Contribuyente sea un funcionario
con autonomía y diferencia de la administración tributaria operativa, y se
convierta verdaderamente en el garante de imparcialidad de las actuacio-
nes tributarias administrativas en frente de los contribuyentes y demás
obligados tributarios.
4. Semblanza del procedimiento gubernativo y la impug-

nación en la legislación tributaria colombiana actual
4.1. Marco normativo
Como lo explican Ángel y Múnera11, el procedimiento gubernativo tributario

colombiano actual es el resultado evolutivo de un sinnúmero de leyes que
datan desde 1931 (Ley 81), que por razones de especialidad aplicativa
se separaron del ordenamiento administrativo general (concretamente, de
la Ley 130 de 1913, primer Código de lo Contencioso Administrativo del
país).
En la actualidad, el procedimiento administrativo tributario está contenido

en el Libro V del Estatuto Tributario nacional, compilación llevada a cabo
por el gobierno nacional en uso de facultades extraordinarias otorgadas por
la ley (Ley 75 de 1986) y plasmada por medio del Decreto 624 de 1989
(30 de marzo).
Vale la pena destacar que este cuerpo normativo administrativo tributario

tiene aplicación nacional, más precisamente en relación no solo con los
tributos del orden nacional, sino también respecto de los tributos del orden
territorial (departamentos, distritos y municipios). Este efecto, que ha sido
el resultado de cambios posteriores, particularmente los efectuados por los
artículos 66 de la Ley 383 de 1997 y 59 de la Ley 722 de 2002, permite que
el procedimiento gubernativo, y para el caso, los recursos de impugnación
y su trámite, sean uno solo, lográndose una adaptación muy adecuada en
relación con los principios de certeza y tutela judicial efectiva, desde la
perspectiva de los contribuyentes. Estos tienen claro que si de lo que se
trata es de impugnar los actos de administración tributaria que determinan
tributos o imponen sanciones, el procedimiento y las formalidades propias
son unas solas, independientemente de que se traten de tributos naciona-
les (directos o indirectos), departamentales (fundamentalmente tributos
sobre consumos específicos) o municipales (tributos sobre el ejercicio de
profesiones y actividades comerciales, prediales y sobre vehículos).
Tal vez el único caso de procedimiento independiente sea el de los tributos

aduaneros, el cual tiene un régimen especial o particular señalado por el
Estatuto Aduanero (Decreto 2685 de 1999). Esto aunque tiene lógica ope-
58
rativa y de especialidad por razón del objeto, provoca a veces confusión

debido a que en Colombia la autoridad tributaria es a la vez autoridad
aduanera y de control de cambios (Dirección de Impuestos y Aduanas Na-
cionales, DIAN).
4.2. Actuaciones administrativas
La ley de procedimiento gubernativo tributario vigente le reconoce a la ad-

ministración impositiva las más amplias facultades fiscalización o inspección
tributaria, con el fin de arribar a la correcta determinación de los tributos
(ET Art. 684). La misma norma ordena que es deber de la administración
facilitar al contribuyente la aclaración de toda duda u omisión que conduzca
a esa correcta determinación. Al propio tiempo, se consagra como desarro-
llo concreto del principio de justicia, que ordena a los funcionarios de los
impuestos obrar precedidos de un relevante espíritu de justicia y orienta-
dos bajo la premisa de que el Estado no aspira que al contribuyente se le
exija más de aquello con lo que la misma ley ha ordenado que coadyuve a
las cargas públicas (ET Art. 683).
La administración tributaria ejerce su facultad inspectora o fiscalizadora por

medio de actos de administración, denominados genéricamente “requeri-
mientos”. Algunos de ellos tienen denominaciones específicas, como el caso
de los “emplazamientos para declarar” (requerimientos para presentar de-
claraciones ante la evidencia de que el declarante es obligado y ha omitido
dicho deber) o “pliegos de cargos” (por medio de los cuales se acusa el
incumplimiento de un deber o la infracción de una disposición tributaria,
y se anuncia la imposición de una sanción), pero la administración puede
enviar cuantos requerimientos considere para las más diversas finalidades,
principalmente de índole informativa o para verificación de declaraciones
tributarias.
Con fundamento en el deber ciudadano general de informar y colaborar

con las autoridades (Código Contencioso Administrativo Art. 27), los con-
tribuyentes tienen el deber particular de dar respuesta a los requerimien-
tos de la administración tributaria. En tal sentido, y de acuerdo con las
normas particulares, tanto contribuyentes como no contribuyentes de los
impuestos deben atender los requerimientos de información y solicitud de
pruebas relacionadas con investigaciones que realice la administración de
impuestos, cuando a juicio de esta sean necesarios para verificar la situa-
ción impositiva de unos y otros, o incluso de terceros relacionados con ellos
(ET Art. 686).
A pesar de esta amplia facultad, la administración tributaria debe preci-

sar la acusación del contribuyente por haber encontrado serios indicios
de inexactitudes sancionables en sus declaraciones tributarias, mediante
la expedición de un acto formal denominado “requerimiento especial”. De
59
acuerdo con las normas vigentes, la administración de impuestos puede

modificar por una sola vez mediante una “liquidación oficial de revisión de
impuestos” las declaraciones de los contribuyentes, acto que tiene como
prerrequisito el mencionado requerimiento especial que contenga todos los
puntos que se proponga modificar y con la explicación de las razones en
que se sustenta (ET Arts. 702 y 703).
Esta fórmula procedimental es la institucionalización del derecho de defensa

del contribuyente y la certeza, claridad y transparencia de las actuaciones
de la autoridad tributaria. Al propio tiempo, ha sido la fórmula que permitió
proscribir la práctica de “liquidaciones provisionales”, de estirpe hispánica
y presente en varias legislaciones iberoamericanas, que autorizaba a la
autoridad tributaria a cuestionar varias veces y sucesivamente una sola
declaración impositiva, al poderse referir en cada caso a un hecho diferente
de la misma. En la legislación colombiana actual eso no es posible, porque
no puede existir sino un solo requerimiento especial y una sola liquidación
oficial de revisión de impuestos en relación con una misma declaración.
Volviendo con la descripción del procedimiento, una vez se expide el re-

querimiento especial se da traslado al contribuyente para que presente
sus descargos (“respuesta al requerimiento especial”, ET Art. 707). En esa
instancia procedimental, el contribuyente puede formular por escrito sus
objeciones, solicitar pruebas, subsanar las omisiones permitidas por la ley,
solicitar a la administración tributaria que se alleguen al proceso docu-
mentos que reposen en sus archivos, así como la práctica de inspecciones
oculares tributarias. Si evaluada la respuesta, la autoridad tributaria des-
estima las razones dadas, con base en las pruebas disponibles debe decidir
si da por terminada la investigación o expide la referida liquidación oficial
de revisión de impuestos, que identifica procedimentalmente el acto formal
de administración por el cual le quita valor a la determinación privada del
contribuyente efectuada en la declaración y la sustituye por una de valor
oficial o administrativo.
Técnicamente es este el acto que viene a ser objeto de impugnación.
4.3. Medios de impugnación
El medio de impugnación general en sede gubernativa contra el acto de

determinación oficial o administrativa es el “recurso de reconsideración”.
De acuerdo con las normas vigentes, contra las liquidaciones oficiales, las
resoluciones administrativas que impongan sanciones y demás actos pro-
cede por regla general el mencionado recurso (ET Art. 720).
Como puede notarse, la legislación colombiana adoptó entonces la nomen-

clatura sugerida en el Modelo CIAT para el medio de impugnación en con-
tra del acto de autoridad tributaria que determina administrativamente las
60
obligaciones impositivas o impone sanciones específicas. Desde el punto de

vista de la doctrina colombiana, la explicación de haber adoptado un nom-
bre “no autóctono” fue la intención de destacar que en materia tributaria no
se aplica la nomenclatura tradicional procedimental de señalar los recursos
ordinarios como “reposición” y “apelación”, que a pesar de perseguir fina-
lidades semejantes, básicamente la aclaración, modificación o revocación
del acto que se recurre, el primero se surte ante el mismo funcionario que
expidió el acto y el segundo, ante su superior jerárquico. Para resolver los
recursos de reconsideración en la legislación vigente hay una “oficina espe-
cial competente” (ET Art. 720), que en la actualidad es la División Jurídica
de la Administración Local a la que pertenezcan los contribuyentes. Como
se puede observar, hay como una especie de fusión de la reposición y la
apelación por medio de un solo recurso (reconsideración) ante la propia
administración tributaria.
Casos especiales, como por ejemplo los relacionados con procedimientos

ejecutivos de cobro o el trámite mismo del recurso de reconsideración, per-
miten el uso de los recursos ordinarios (reposición - apelación), tal como se
establecen en el procedimiento general y en el procedimiento contencioso
administrativo.
Sobre el recurso de reconsideración conviene señalar algunas característi-

cas particulares. A diferencia de la regla general en materia administrativa,
donde siguiendo las pautas del derecho de petición se autoriza que este
se formule verbalmente ante el funcionario, el recurso tributario siempre
debe formularse por escrito, con expresión concreta de los motivos que
constituyen la inconformidad del contribuyente (ET Art. 722 lit. a). En esta
etapa del proceso, no es dable cuestionar hechos que ya fueron objeto de
expresa aceptación por parte del contribuyente, con ocasión de la respues-
ta al requerimiento especial (ET Art. 723). Y desde el punto de vista de
la técnica, se debe acusar la nulidad del acto impugnado, con base en un
listado de causales previstas en la ley de procedimiento, que la doctrina ha
interpretado como simplemente enunciativa y no taxativa o estricta, como
por ejemplo cuando son expedidos por funcionarios incompetentes, no se
notifiquen dentro de los términos legales, correspondan a procedimientos
legalmente concluidos, o adolezcan de cualquier otro vicio o defecto proce-
dimental no saneable (ET Art. 730).
4.4. Autoridades y competencias
El entendimiento complementario al esbozo de los medios de impugnación

necesariamente es la referencia a las autoridades y competencias involu-
cradas con ellos.
En este sentido, debe indicarse que en Colombia, siguiendo la tradición

francesa, está afiliada con la escuela del derecho administrativo desde el
61
punto de vista teórico (“teoría del acto de administración”) como aplicati-

vo (“jurisdicción especial de lo contencioso administrativo”). Por tanto, los
aspectos relacionados con la organización y estructura del gobierno y de
la administración pública son señalados normativamente por medio de un
Código Contencioso Administrativo, que se ocupa de los procedimientos y
actuaciones administrativas, así como de las actuaciones ante los jueces
especializados para dirimir este tipo de controversias (jueces administrati-
vos, tribunales administrativos y Consejo de Estado).
Fiel entonces a esa tradición y estructura, la DIAN, autoridad tributaria ya

mencionada, es una “unidad administrativa especial”, es decir, un ente
administrativo, especializado, técnico y autónomo, pero adscrito a la orga-
nización central del Estado, para el caso al Ministerio de Hacienda y Crédito
Publico.
Como lo señala su régimen legal vigente, el carácter de adscrito conlleva

que el objeto de la DIAN deba cumplirse conforme a los lineamientos de la
política fiscal que indique el ministerio y enmarcarse dentro de los progra-
mas macroeconómicos que adopten las autoridades económicas del país;
sin embargo, goza de autonomía administrativa y presupuestal, y cuenta
con patrimonio propio (Decreto 1071 de 1999, Art. 1).
El nivel operativo de la DIAN, que son las Administraciones Locales, tie-

nen como competencia la administración de los tributos nacionales que
no tengan competencia especial, el control y vigilancia sobre el régimen
cambiario en materia de exportaciones e importaciones de bienes y servi-
cios, y la administración de la gestión aduanera, incluyendo la aprehensión,
decomiso o declaración de abandono a favor de la Nación (Decreto 1071
de 1999, Art. 4).
La estructura organizacional de estas administraciones sigue los paráme-

tros de especialidad en las labores particulares de su gestión, como son:
fiscalización (inspección), liquidación (determinación), oficinas jurídicas
(discusión), recaudación, cobranzas (cobro coactivo tributario) y devolu-
ciones de impuestos no debidos.
Como puede apreciarse, entonces, formalmente el arriba mencionado re-

curso de reconsideración se formula ante la propia administración tributa-
ria. En este sentido, se privilegia a la administración pública para que ella
sea quien primero conozca sobre la impugnación de sus propias actuacio-
nes, dentro de los postulados administrativistas del necesario agotamiento
de la vía gubernativa. Pero una vez se surte ese procedimiento y se cumple
con el agotamiento, queda abierta la opción para el contribuyente de de-
mandar o acusar ante los jueces de lo contencioso administrativo los actos
de determinación de impuestos o imposición de sanciones de las autorida-
des tributarias.
62
En este sentido, debe entonces destacarse que en la legislación vigente los

asuntos relacionados con los procesos que se promuevan sobre el monto,
distribución o asignación de impuestos, contribuciones y tasas nacionales,
departamentales, municipales o distritales, se promueven ante los jueces
administrativos, los tribunales o el Consejo de Estado, según su cuantía. A
nivel informativo, se menciona que los asuntos cuyas cuantías en discusión
no excedan de US$72,000, son de competencia de los jueces administrati-
vos de circuito, en primera instancia y apelables ante los tribunales admi-
nistrativos; y los que excedan de dicha cuantía, son de competencia de los
tribunales en primera instancia, y apelables ante el Consejo de Estado.
Quienes conocen de las causas son jueces ordinarios o comunes que cono-
cen de todo tipo de asunto de su competencia, pero en el caso del Consejo
de Estado, del tribunal administrativo del Distrito Capital y dentro de los
jueces de este mismo distrito, hay secciones o jueces especializados que
únicamente conocen de “asuntos económicos” y dentro de ellos los tribu-
tarios.
No hay una “acción especial tributaria” para ocurrir ante la jurisdicción de

lo contencioso administrativo, sino las acciones genéricas, donde la “acción
de nulidad y restablecimiento del derecho” es la que compagina de mejor
manera las pretensiones propias de los actos de determinación tributaria,
pues la petición normal es la anulación de la actuación administrativa tribu-
taria adelantada y el restablecimiento del derecho del contribuyente, que
se traduce en la confirmación de la determinación privada efectuada en las
declaraciones impositivas (Código Contencioso Administrativo Art. 85).
4.5. Otros aspectos incidentales
Encuentro oportuno hacer tres comentarios adicionales, incidentales frente

a este tema.
Desde 1984 en Colombia se eliminó el “grado de consulta”, que suponía que

los jueces administrativos -aunque funcionarios judiciales- eran superiores
jerárquicos o de instancia de los funcionarios administrativos, particular-
mente de los tributarios, y bajo ese esquema se apreciaba que la acción
que procedía era de “revisión” de las obligaciones impositivas determina-
das por ellos; igualmente, cuando se hacía revocatoria de los actos admi-
nistrativos tributarios, tales decisiones eran consultadas de manera forzosa
ante el juez jerárquicamente superior. Hoy en día esto no está previsto, y
se entiende que hay total autonomía entre jueces y funcionarios, y que las
revocaciones de las actuaciones tributarias no son consultables ante el juez
superior jerárquico.
Para algunos juristas y profesores radicar en cabeza de entidades tipo Su-

perintendencia una decisión de fondo judicial como es la de la legalidad
63
de las actuaciones de una autoridad tributaria, parece poco garantista de

la imparcialidad y la tutela judicial efectiva que ordena la Constitución.
Sin embargo, esa fórmula de reparto de competencias no es ajena en el
ámbito colombiano. Desde ya hace un tiempo tiene cabida dentro de la
legislación local una tendencia de Latinoamérica orientada a cambiar la fi-
sonomía de las superintendencias como entidades puramente de vigilancia
y control, por entes (aunque administrativos) con la capacidad de asumir
cierto tipo de funciones judiciales. Esto ya ocurrió en Colombia en el caso
de la Superintendencias Bancaria y de Valores (hoy Financiera), en la de
Sociedades, y la de Industria y Comercio, a las cuales la Ley 446 de 1998
les otorgó algunas facultades judiciales, funciones que fueron declaradas
exequibles (Corte Constitucional colombiana, sentencias C-672 de 1999 y
C-1641 de 2000). En esta jurisprudencia constitucional se sentó la doctrina
de que tales actuaciones no contravienen la independencia de la actividad
administrativa, la división de poderes públicos, el acceso a la justicia ni el
derecho de defensa.
Finalmente, se ha comenzado a ver cierta tendencia, relativamente genera-

lizada, de trasladar competencias de gestión tributaria a los particulares.12
Hablando por el caso colombiano, los últimos años nos han traído como
experiencia práctica en nuestro medio, que las entidades territoriales del
país, específicamente los departamentos, distritos y municipios, han venido
celebrando contratos con entidades particulares con el fin de que estas se
encarguen de la “gestión tributaria”, es decir: de las etapas de administra-
ción impositiva orientadas a la pronta y cumplida recaudación de los tri-
butos, la cual, según el derecho comparado y la previsión de la legislación
interna, es una etapa que se extiende desde la fiscalización (“inspección
tributaria”) hasta el cobro coactivo (“recaudación por vía de apremio”), pa-
sando incluso por la “gestión indirecta” de la liquidación (“determinación”)
y la discusión de las obligaciones (“recursos en vía gubernativa”).
Si bien la historia universal señala elocuentes ejemplos de la actuación

de los particulares en el recaudo impositivo (basta recordar la figura del
“arrendamiento de impuestos” en épocas de la antigua Roma, la Edad Me-
dia y la Colonia en Iberoamérica), para muchos tal práctica y s trajeron ri-
tos y municipios, a ojos contemporáneos adolece de inconstitucionalidades
e ilegalidades, sobre todo si se aprecia esta temática con la perspectiva del
ordenamiento legal de un Estado Social de Derecho, como es el adoptado
por Colombia desde la Constitución Política de 1991.
Sin embargo, para otros esta situación no tiene nada de especial si se ob-
serva como una manifestación más de la tendencia no solo nacional sino
internacional del traslado de competencias administrativas a manos de los
particulares. En otras palabras, el caso de los tributos es simplemente otro
más donde, en búsqueda de la eficiencia administrativa, el Estado opta por
trasladar a la empresa privada la gestión de ciertas actividades que le son
64
propias, todo dentro del marco de las reformas del Estado y de la política y
administración de los entes públicos.
Nuestra posición sobre el tema es que no obstante existir normas gene-

rales (Ley 489 de 1998), que prevén la posibilidad de delegar funciones
administrativas en particulares, son normas especiales, y sobretodo las del
Estatuto Tributario nacional, las que restringen esta posibilidad en materia
tributaria, limitándola a aspectos tales como el procesamiento de informa-
ción electrónica; recepción de declaraciones tributarias y pagos de tributos
y sanciones, y el cobro no por vía coactiva sino ordinaria mediante el em-
pleo incluso de abogados externos o auxiliares de la justicia diferentes de
quienes ejercen funciones públicas.
La fiscalización, la liquidación y la discusión de los tributos, por ser funciones

tributarias inherentes al ejercicio del poder de imposición, no son delegables.
5. ¿Qué cambiar en el procedimiento colombiano actual

y por qué?
Se podría afirmar que un buen número de los aspectos enunciados de los
modelos teóricos y la legislación comparada están previstos, de alguna
manera, en el procedimiento gubernativo vigente.
Otros, en cambio, como los casos de los deberes y derechos de la Adminis-

tración y los contribuyentes (o “estatuto del contribuyente”), el reconoci-
miento a un derecho de defensa real y no formal (o “tutela administrativa
efectiva”), la racionalización de deberes formales y la adecuada dosifica-
ción de sus sanciones (como la llevada a cabo recientemente por la Resolu-
ción DIAN 11774 de 2005 para la sanción por no informar del artículo 651
ET), y lo que es un defecto apreciado por todos, la laxitud de términos y
plazos (duración del procedimiento y agotamiento de vía gubernativa, que
tomando todos los plazos y eventualidades previstas puede llegar a 47 me-
ses), son problemas que vale la pena evaluar y solucionar.
De los anteriormente formulados, brevemente presentamos unos plantea-

mientos preliminares de debate.
5.1. Derecho de defensa real y no formal
La doctrina contemporánea se refiere a la tutela judicial efectiva como la

garantía que tiene todo ciudadano de acudir a la rama judicial del Estado
y de obtener una pronta y adecuada solución, en la búsqueda del amparo,
protección o simple declaración de sus derechos legítimamente reconoci-
dos por el ordenamiento jurídico, cuando se vean amenazados, constreñi-
dos o desconocidos por otra persona e, inclusive, por la autoridad.
65
Si bien la denominada vía gubernativa es observada por el Derecho como

un privilegio de la Administración, que obliga a los particulares a acudir
primero ante ella con el fin de darle oportunidad de reconsiderar o ratificar
sus propios actos, para que una vez agotada dicha oportunidad se pueda
ocurrir ante los jueces administrativos, no puede ser entendida como una
fase de mero trámite formal sino como verdadera instancia de análisis y
reconocimiento real del derecho de defensa de los contribuyentes.
El procedimiento gubernativo tributario colombiano ha creado un mecanis-

mo de defensa tipo, el recurso de reconsideración previsto en el artículo
720 ET, que en buena medida acumula bajo un mismo instituto los recursos
ordinarios de reposición y apelación previstos en el procedimiento guber-
nativo general (Código Contencioso Administrativo, Art. 50, núms. 1 y 2).
Sin embargo, las decisiones favorables a los contribuyentes en dicha fase
son infinitamente menores a las desfavorables, obligándolos a acudir a la
jurisdicción contenciosa en relación con derechos que con sano criterio de
justicia tributaria debieron de haber sido reconocidos por la propia Admi-
nistración.
Un cambio legislativo debido a esta tendencia es el actual parágrafo del

referido artículo 720 ET, que permite obviar el recurso de reconsideración y
ocurrir directamente ante el juez administrativo acusando una liquidación
oficial de revisión de impuestos, cuando se haya dado debida respuesta al
requerimiento especial. Esta norma teóricamente pretende obviar el recur-
so administrativo procedente, porque en dicha fase muchos observan que
no va a haber ningún reconocimiento del derecho discutido. Pero antes de
ser observado como “medio de economía procesal”, lo que evidencia es que
hay un problema básico que se debe solucionar y es que la Administración
no está revisando de fondo los conflictos con los contribuyentes.
No reconocer que el derecho de defensa es una situación de fondo y no de

forma, provoca una medida como la comentada, que además es incompleta
porque sólo permite obviar el recurso de reconsideración en relación con
liquidaciones oficiales de revisión de impuestos, pero no las relacionadas
con liquidaciones de corrección aritmética o las resoluciones sancionatorias
mediante acto independiente (ET Arts. 638 y 698), también provoca inne-
cesarias congestiones en la jurisdicción contenciosa administrativa, cuya
problemática ya ha sido destacada por la doctrina tributaria13 y ha explica-
do la expedición de leyes tan cuestionables como la Ley 954 de 200514.
5.2. Racionalización de deberes formales
Se denominan tales, las obligaciones diferentes de la sustancial o de pagar

el impuesto. Abarcan por tanto, los relativos al registro de contribuyentes,
la identificación de los mismos, presentar declaraciones, facturar, llevar
contabilidad, informar y, para algunos tratadistas la obligación de practicar
66
retenciones en la fuente. Se afirma que mientras la obligación tributaria

principal o de pagar el impuesto es “obligación de hacer”, aquellas otras
son complementarias o accesorias de esta, y en general constituyen “obli-
gaciones de hacer” o “de no hacer”.
Una de las características del derecho tributario contemporáneo es la am-

plitud en términos cuantitativos y cualitativos de tales deberes, que en la
actualidad en buena parte han sido reconducidos en su cumplimiento a
hacerlo a través de medios electrónicos.
La percepción generalizada en materia de deberes formales es que son

demasiados y que congestionan, o por lo menos hacen más complejo, el
trabajo cotidiano de los contribuyentes. Por esto, siguiendo el ejemplo de
la doctrina del derecho comparado, resulta conveniente racionalizar su uso
y sentar el límite de hasta dónde alcanza el deber de colaboración que tie-
nen los ciudadanos con las autoridades. Es una evidencia palpable, que los
deberes formales también integran el concepto de “presión fiscal” que en
otras épocas sólo estaba reservado al monto de los tributos pero no a los
demás esfuerzos, ocultos o no, que tienen que asumir los contribuyentes
para cumplir con los deberes formales.
Un paso elocuente en ese sentido, es el relativamente reciente artículo 44

de la Ley 962 de 2005 sobre supresión de trámites administrativos, que
dejó sentado el sano principio de que la Administración Tributaria no puede
requerir informaciones y pruebas que hayan sido suministradas previamen-
te por los respectivos contribuyentes y demás obligados a allegarlas, y que
en caso de hacerlo, el particular podrá abstenerse de presentarla sin que
haya lugar a sanción alguna por ello.
5.3. Adecuada dosificación de las sanciones a estos deberes
Si bien el tema de las sanciones no es parte del derecho tributario guber-

nativo sino material, los aspectos relacionados con los aspectos formales
de las mismas si corresponden al procedimiento tributario y son extensión
del tema de los deberes formales.
La administración tributaria contemporánea ha demandado que se exija

con el mismo rigor el cumplimiento de la obligación sustancial que de las
obligaciones formales, toda vez que aspectos como la información y el con-
trol cruzado a los contribuyentes es aspecto fundamental de la gestión de
fiscalización tributaria. En tal sentido, son tan lesivas la evasión y la alusión
de la obligación de pagar el tributo, que la evasión y elusión de los deberes
formales.
Sin embargo, ello no justifica sanciones desmedidas. Son sensibles los ca-
sos de la sanción por no informar (prevista en el actual artículo 651 ET),
67
una variante de la anterior que es la sanción por expedir facturas sin el

lleno de requisitos (652 ET), y las recientes sanciones en relación con los
precios de transferencia (260-10 ET). Si se observan estos casos como
indicativos, la omisión o información incompleta a la autoridad tributaria
acarrea una sanción a cargo del informante de hasta un 5% de la informa-
ción omitida; la omisión de requisitos de fondo de las facturas, provoca el
cierre del establecimiento por tres días, y la extemporaneidad en la decla-
ración informativa de precios de transferencia, una sanción del 1% sobre
las operaciones a reportar con vinculados, por cada mes o fracción de mes
de retardo en la presentación.
Una vez se determinan las anteriores sanciones se comprueba que son

excesivas a la omisión cometida, razón por la que debería volverse criterio
general el plasmado en la jurisprudencia constitucional, particularmente
en la sentencia C-160 del 29 de abril de 1998, que precisamente tratando
sobre la sanción por no infirmar del artículo 651 ET, la juzgó exequible con
la condición de que la información omitida genere daño a la Administración
y que la sanción guarde proporción al daño a ella causado.
5.4. Proscripción de la delegación de la gestión tributaria en parti-

culares
Como fue mencionado, no resulta conveniente trasladar a particulares ac-

tividades de gestión tributaria. Una posición adecuada con los principios de
justicia, equidad, transparencia y certeza tributaria es que tal participación
de privados en la gestión se limite a aspectos tales como el procesamiento
de información electrónica; recepción de declaraciones tributarias y pagos
de tributos y sanciones, y el cobro no por vía coactiva sino ordinaria me-
diante el empleo incluso de abogados externos o auxiliares de la justicia
diferentes de quienes ejercen funciones públicas. La fiscalización, la liqui-
dación y la discusión de los tributos, por ser funciones tributarias inheren-
tes al ejercicio del poder de imposición, son sustancial y esencialmente
indelegables.
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NOTAS
1
Fundamentalmente “Reforma estructural al procedimiento tributario”, comunicación
técnica presentada para el tema “Reflexiones sobre una Reforma Estructural” (Ponente:
Bernardo Carreño Varela), XXX Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, ICDT, Car-
tagena de Indias, 2006.
2
HENSEL, Albert. Derecho tributario. Nueva Tesis, Buenos Aires. 2004, p. 241.
3
CARNELUTTI, Francesco. Introduzione allo Studio del Diritto Processuale Tributario. En:
Rivista di Diritto Processuale Civile No. 2. Cedam, Padova. 1932, p.109.
4
ALLORIO, Enrico. Diritto Processuale Tributario. Unione Tipográfico, Torino. 1962, p. 4.
5
PUGLIESE, Mario. Derecho financiero. Fondo de Cultura Económica. México. 1939, p.
174 - 175.
6
JARACH, Dino. Curso superior de derecho tributario. Cima. Buenos Aires. 1969, p. 16.
7
PROGRAMA CONJUNTO DE TRIBUTACIÓN OEA / BID. Reforma tributaria para Amé-
rica Latina: Modelo de Código Tributario. Unión Panamericana, Washington. 1968.
8
HUSSEY, Ward M. y LUBICK, Donald C. Código Tributario Mundial Básico y Comentario.
Tax Analysts, Arlington. 1996.
9
CENTRO INTERAMERICANO DE ADMINISTRADORES TRIBUTARIOS (CIAT). Mo-
delo de Código Tributario. CIAT, Panamá. 1997.
En igual sentido, véase: ZICCARDI, Horacio. Derecho tributario administrativo o formal.

10
En: Tratado de Tributación (Horacio García Belsunce, director). T. I, Vol. II. Astrea. Buenos
Aires, 2003, p. 189.
11
ÁNGEL DE LA TORRE, Alfonso y MÚNERA CABAS, Alberto. Procedimiento adminis-
trativo tributario colombiano. ICDT. Bogotá. 2005, p. 15 y ss.
12
Vid. ÁLVAREZ RODRÍGUEZ, J. Fernando. Gestión tributaria a través de particulares:
apuntes críticos sobre el caso colombiano (ponencia). Temas tributarios actuales. Univer-
sidad Autónoma de Occidente. Facultad de Contaduría Pública. Cali. 2007.
72
13
Véase: PLAZAS VEGA, Mauricio y PIÑEROS PERDOMO, Mauricio. Métodos alterna-
tivos de solución de conflictos en materia tributaria. En: Memorias de las XXVII Jornadas
Colombianas de Derecho Tributario. ICDT. Cartagena de Indias. 2003, p 551 a 565. En el
mismo sentido: RUÁN SANTOS, Gabriel. Visión crítica sobre la transacción y el arbitraje
en el derecho tributario: hacia los acuerdos procedimentales. Academia de Ciencias Polí-
ticas y Sociales. Caracas. 2004, p. 121 y ss.
14
Ley por medio de la cual se incrementaron las cuantías para conocer el Consejo de
Estado de los asuntos en segunda instancia.
73
José Vicente Troya Jaramillo*
El contencioso tributario
en el Ecuador
* De nacionalidad ecuatoriana, es doctor en Jurisprudencia y autor de varias publicacio-

nes académicas. Fue Superintendente de Bancos, presidente del Colegio de Abogados
de Quito, presidente del Instituto Ecuatoriano de Derecho Tributario y presidente del
Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario. Actualmente es ministro juez de la
Corte Suprema de Justicia del Ecuador.
I. Antecedentes
1. A partir del 19 de junio de 1959, fecha de expedición del Decreto-Ley
de Emergencia que crea el Tribunal Fiscal, (R.O. 847), el procedimien-
to contencioso tributario se conforma debidamente en el Ecuador. An-
tes existía una organización imperfecta y bien puede afirmarse que no
teníamos en el país un verdadero sistema de justicia tributaria. Poste-
riormente, en 1963,(Decreto-Ley de Emergencia 29 de 24 de junio de
1963, R.O. 490 de 25 de junio de 1963)se expidió el Código Fiscal en
el cual, de modo orgánico y claro, se consolida el procedimiento con-
tencioso tributario. Finalmente en 1975(Decreto Supremo 1016-A de
6 de diciembre de 1975, Suplemento del R.O. 958 de 23 de diciembre
de 1975) se puso en vigencia el Código Tributario que con numerosas
reformas, hoy rige, que incluye modificaciones de gran interés y revela
una mayor perfección en el tema.
1.1. ¿Cuál era el sistema vigente antes del 19 de junio de 1959? Nos
referimos a los antecedentes que parten de la Carta Política de
1946. Su artículo 146 se refiere a las atribuciones y deberes del
Consejo de Estado. El numeral 8º dice: “Conocer y decidir de las
cuestiones contencioso administrativas”. De este modo el Conse-
jo de Estado a más de otras y variadas funciones, encaminadas
singularmente a velar por la observancia de la Constitución y las
Leyes, tuvo la condición de Tribunal de lo Contencioso Administra-
tivo. Dentro del contencioso-administrativo se involucraba, como
es lógico, el contencioso-tributario, de tal modo que, al menos po-
tencialmente, no tanto en el orden práctico, era posible impugnar
las resoluciones de la administración tributaria. Esta posibilidad
era más teórica que real, y ello se debía a varias razones, entre
las cuales cabe mencionar en primer término la composición del
Consejo de Estado, que presidido por el Presidente de la Corte
Suprema de Justicia se integraba por un senador, un diputado, dos
ciudadanos elegidos por el Congreso, el Contralor General de la
Nación, el Procurador General de la Nación, un Representante del
Consejo Nacional de Economía, el Presidente del Tribunal Supremo
Electoral, un representante de las Fuerzas Armadas y el Presidente
del Instituto Nacional de Previsión. Mal cabía que un organismo
tan amplio y diverso pudiese oficiar de juez en lo tributario; en
segundo lugar, según queda enunciado, la índole del organismo
era de tal naturaleza, que no le permitía actuar como un tribunal
que resolviese las diferencias entre la administración y los par-
ticulares. Se trataba, al igual que ocurre hoy con el Tribunal de
Garantías Constitucionales y el Tribunal Constitucional de reciente
data, de un organismo político. Los procedimientos, en tercer lu-
gar, no eran, no podían ser adecuados al propósito perseguido. En
77
José Vicente Troya Jaramillo
el oficio dirigido por el Ministro de Finanzas al Presidente de la Re-

pública, en que sustenta la necesidad de crear el Tribunal Fiscal se
lee lo que sigue: “En el Ecuador el Consejo de Estado conoce de lo
contencioso tributario como parte del contencioso administrativo;
pero nada se ha dispuesto para que dicho organismo opere como
un Tribunal adecuado como sucede en Francia, por ejemplo, y tam-
poco se regula en forma alguna el procedimiento, de manera que,
por tales motivos, los pocos casos en que los contribuyentes han
acudido al Consejo, no han podido obtener una resolución rápida,
demorando a menudo algunos años”.
En el Registro Oficial N° 40 de 19 de octubre de 1948 se publicó

el Reglamento de lo Contencioso Administrativo expedido por el
Consejo de Estado, lo que constituyó un paso importante para
ventilar ese tipo de asuntos. Los puntos principales de este Re-
glamento, varios de los cuales han sido recogidos por los textos
legales posteriores, y que constituyen lo sustancial de la mate-
ria, son los siguientes:
a) El reconocimiento de que se trata del ejercicio de la juris-

dicción contencioso administrativa. Ello se toma del Art. 112
de la Ley de Régimen Administrativo. En la Carta Política de
1946, no se explicita tal cosa.
b) La exclusión de la competencia del Consejo de Estado, de
casos que conciernan a la Función Judicial.
c) El hecho de que la acción se propone contra actos y resolu-
ciones de la administración nacional y seccional.
d) La existencia de una fase administrativa previa, la que se
debe agotar para luego proponer la contenciosa ante el Con-
sejo de Estado1.
e) La procedencia del contencioso-administrativo únicamente
contra los actos reglados de la administración y no contra
los que evacua dentro de sus facultades discrecionales.
f) La constancia de que el contencioso-administrativo tiene por
objeto revisar en sede jurisdiccional el acto administrativo,
verificar su legalidad y mantener o modificar sus efectos.
g) La instauración del trámite que comporta la presentación de
la demanda, la calificación de su procedencia, la concesión
de un término para que conteste la autoridad demandada,
la concesión del término de prueba y la expedición de la
sentencia; y,
h) La expresa disposición de que no cabe recurso alguno con-
tra las sentencias del Consejo de Estado, salvo el juicio de
indemnización de daños y perjuicios ante la Corte Suprema
en los términos del Código de Procedimiento Civil.
78
Pese al Reglamento referido el Consejo de Estado no dio resul-

tado como tribunal de lo contencioso-administrativo y fue ne-
cesario, de pronto para lo tributario, la creación de un tribunal
específico a objeto de administrar justicia en ese campo.
1.2. La creación del Tribunal Fiscal fue trascendente, no solo para la

administración de justicia en el ámbito tributario, sino aún más,
dentro del concierto de las instituciones republicanas. Fue indu-
dablemente una de las concreciones más felices de los últimos
años, tal vez de las más importantes, luego que por la presencia
de la Misión Kemmerer se establecieron la Contraloría del Estado,
el Banco Central, la Superintendencia de Bancos. El Decreto Ley
de Emergencia pertinente, contiene cuatro Capítulos que son los
siguientes: el que establece el Tribunal Fiscal; el que se refiere a
su competencia; el que trata del procedimiento; y, el que regula la
acción de pago indebido. Tiene gran importancia la exposición de
motivos del Decreto-Ley. Su autor es el ilustre maestro, ya falle-
cido Dr. Eduardo Riofrío Villagómez. En ese documento, de modo
breve, sencillo y comprensible, para la generalidad, se expone los
principios básicos del contencioso-tributario. Entre otros puntos
se refiere a las reclamaciones de los contribuyentes, a la fase
administrativa, al valor del acto administrativo, a su ejecución, a
la fase contencioso- tributaria, al principio “solve et repete”, a la
carga de la prueba, a la acción de repetición de lo pagado.
Las características que definen el Decreto Ley de Emergencia

son las siguientes:
a) La creación del Tribunal Fiscal independiente de la Adminis-

tración, e igualmente independiente de la Función Judicial.
Entonces se produce una definición trascendental. Se opta
de entre las varias alternativas ésta, que sustrae a la justi-
cia ordinaria el conocimiento del contencioso-tributario. Se
establece una competencia diferenciada entre la Corte Su-
prema y el Tribunal Fiscal y se dispone que las sentencias
de éste último no podían revisarse por ninguna autoridad;
sistema que fue profundamente modificado a partir de las
reformas constitucionales de diciembre de 1992 que luego
serán materia de análisis.
b) En cuanto a la competencia del Tribunal Fiscal, se la defi-

ne básicamente para conocer, en sus diversos aspectos, las
acciones contra actos y resoluciones tributarias. Se incluye
también el conocimiento de las acciones en contra de las re-
soluciones de la Contraloría. Se mezcla indebidamente asun-
tos tributarios y hacendarios, lo que posiblemente obedeció,
79
a que a la fecha, no existía un tribunal que conociera de esas

materias. Posteriormente se solucionó el problema con la
creación del Tribunal de lo Contencioso Administrativo.
c) No se diferencia, cual hoy sucede, entre acciones de impug-

nación, acciones directas y recursos, respecto de la compe-
tencia del Tribunal Fiscal.
d) La acción de pago indebido se libra al conocimiento de los

jueces ordinarios. De este modo, no se reconoció como hoy,
su carácter tributario.
1.3. Mediante Decreto Ley de Emergencia N° 29, se expidió el Código

Fiscal de la República. De las notas e informes que se produ-
jeron antes de su vigencia, se conoce que el Doctor Eduardo
Riofrío Villagómez, hacía algún tiempo (1948) formuló el primer
proyecto del Código Fiscal, el mismo que sirvió de base para
proyectos posteriores, inclusive para la expedición del Decreto
Ley de Emergencia de 1959 que creó el Tribunal Fiscal, que fue
el primer paso dentro de la ruta a seguir.
Las características fundamentales del Código Fiscal son las si-

guientes:
a) Se trata de un verdadero Código, es decir de una norma-

tiva que de modo global y coherente regula un campo del
derecho, en este caso el tributario. En la Ley que crea el
Tribunal Fiscal, se legisla sobre este Tribunal y se da normas
de procedimiento. En el Código Fiscal se trata además de las
siguientes materias: de la aplicación e interpretación de la
ley tributaria, del domicilio tributario, de la facultad regla-
mentaria, de los créditos tributarios, de los modos como se
extinguen, de la caducidad, de la vía administrativa, de la
ejecución de los créditos tributarios, de la vía contencioso
tributaria del pago de lo no debido y del convenio tributario.
No se norma sobre el ilícito tributario, materia que siguió
constando en las leyes tributarias particulares.
b) El Código Fiscal es el Código de los Tributos, es decir rige y

es aplicable a todo tipo de gravámenes, sean estos fiscales
o seccionales, de tal modo que se obtenga uniformidad y la
vigencia de principios comunes. Tal propósito no se logra
cabalmente. Se le conseguirá solo con la expedición del Có-
digo Tributario en 1975. De todos modos, el haber iniciado
la idea unificadora, es un gran mérito.
80
c) Respecto de la competencia del Tribunal Fiscal, se reitera

que a este Organismo le corresponde conocer de las im-
pugnaciones en contra de los actos de la administración en
el orden tributario, pero se agrega que le toca también co-
nocer de las acciones de pago indebido y primeramente de
las resoluciones administrativas que niegan su devolución.
Respecto de la devolución de pago indebido, se permite que
el interesado, pueda a su arbitrio, proponer el asunto ante
el Tribunal, o ante la justicia ordinaria. Se incluye una vez
más la facultad de conocer los juicios que se planteen contra
resoluciones de la Contraloría. Se añade a la competencia
del Tribunal Fiscal la facultad, de conocer de las demandas
que se propongan contra resoluciones que dicte el Ministro
de Fomento y Minas en materia de impuestos, patentes, y
porcentajes mineros. Así se da al Tribunal Fiscal otra facul-
tad que no es típicamente tributaria. Ello también se explica
por que hasta entonces aún no se había creado el Tribunal
de lo Contencioso Administrativo. Lo aduanero entra defini-
tivamente a la competencia del Tribunal Fiscal; y,
d) En el Código Fiscal al igual que la Ley de 1959, se incluye

una innovación de gran importancia dentro del sistema ju-
rídico del país, referente al valor de la jurisprudencia. Efec-
tivamente, en los dos textos se manda que la sentencia del
Tribunal Fiscal, “constituirán normas de aplicación de las le-
yes tributarias, tanto para el mismo tribunal, como para las
autoridades administrativas”. Es decir, las sentencias, según
este régimen, a más de ser obligatorias para las partes con-
tendientes, son precedentes forzosos para casos similares
posteriores. Aquello fue muy importante, pues sirvió para
consolidar este nuevo campo del derecho.
1. En diciembre de 1975 se publica el Decreto Supremo N° 1016-A expe-

dido por el General Guillermo Rodríguez Lara, el mismo que contiene
el Código Tributario, texto legal de gran perfección y que constituye
un innegable avance en la legislación del ramo. El mérito del Códi-
go comienza por su designación. La expresión “fiscal” es muy amplia
pues, se refiere de modo general al fisco y a su órbita financiera. El
Código Tributario es única y exclusivamente el Código de los Tributos.
Sus disposiciones prevalecen y sustituyen todas las anteriores. Ese
fue el propósito de su expedición. Desde que rige el Código Tributario
no existe duda, o no debería existir, en distinguir entre ese texto y las
leyes tributarias particulares. Las normas del Código Tributario son
aplicables a todos los tributos sean nacionales o seccionales, sean
impuestos, tasas o contribuciones especiales. Las normas consignadas
en leyes particulares como la Ley de Impuesto a la Renta, de Régimen
81
Municipal, Ley Orgánica de Aduanas y otras se aplican únicamente en

la parte que no se encuentre regulada por el Código Tributario. Tal rea-
lidad, sin embargo, no fue ni es aceptada cabalmente. Cabe asegurar
que luego de más de veinticinco años de vigencia, el Código Tributario
ha seguido ganado terreno y se ha confirmado su vigencia en los tér-
minos referidos.
Los aspectos fundamentales del Código Tributario se los puede

resumir del siguiente modo:
a) Su integración en cuatro libros que tratan: de las materias

generales dentro de la rúbrica “de lo sustantivo tributario”;
de los procedimientos tributarios; del procedimiento con-
tencioso; y, del ilícito tributario.
b) La simplificación de la vía administrativa, la que por lo ge-

neral se desenvuelve en una sola instancia, luego de la cual,
cabe acudir a la etapa contenciosa. Se introducen dos recur-
sos alternativos no conocidos hasta entonces, de reposición
y de revisión, respecto de cuyas resoluciones también cabe
acudir a la etapa contenciosa2.
c) La instauración de la casación que permite recurrir de las

sentencias que dicte una de las Salas del Tribunal Fiscal,
ante el Tribunal de Casación integrado por las dos Salas
restantes a la que dictó el fallo, recurso que tiene como fi-
nalidad fundamental, lograr la debida y uniforme aplicación
de la Ley tributaria .
d) La obligatoriedad de las sentencias dictadas con ocasión de

la casación para casos posteriores análogos. Igualmente
de las resoluciones que se dictan ante fallos contradictorios.
Este último sistema se puso en vigencia desde 1970, cuando
se creó la Segunda Sala del Tribunal Fiscal. Desde entonces
las sentencias de las Salas tienen únicamente valor ilustra-
tivo y de precedente no obligatorio para casos posteriores
análogos; y,
e) Se purifica la competencia del Tribunal Fiscal a fin de que

conozca exclusivamente de asuntos tributarios. Según los
artículos, 234, 235 y 236 del Código Tributario, el Tribunal
Fiscal conoce de acciones de impugnación acciones direc-
tas y otros asuntos, básicamente de recursos respecto de
providencias expedidas en el procedimiento de ejecución y
en contra de sentencias en el ilícito tributario. La acción de
pago indebido se la debe proponer exclusivamente ante el
82
Tribunal Fiscal y no ante la justicia ordinaria. Así se reconoce

su carácter eminentemente tributario.
2. En el Suplemento del R.O. 93 de 23 de diciembre de 1992, se publicó la

Ley 20 de Reformas a la Constitución Política, en la cual se instaura un
nuevo modelo de organización para la administración de la justicia tribu-
taria sustitutivo del que se implantó en 1959 con la creación del Tribunal
Fiscal. Este modelo, vigente hoy, se caracteriza del siguiente modo:
a) Dejan de existir los Tribunales Fiscal y Contencioso Adminis-

trativo, Organismos con jurisdicción nacional, que no forma-
ban parte de la Función Judicial, ni estaban supeditados a la
Corte Suprema.
b) En su lugar se crean los tribunales distritales de lo fiscal y de

lo contencioso administrativo, los cuales pasaron a integrar
la Función Judicial con rango similar al que corresponde a
las Cortes Superiores. La Ley 20 creó cuatro tribunales dis-
tritales de lo fiscal con asiento en Quito, Guayaquil, Cuenca
y Portoviejo3. La Corte Suprema, en ejercicio de la Disposi-
ción Transitoria Décima de la Ley 20 mencionada, mediante
la Resolución de 23 de octubre de 1993, publicada en el
R.O. 310 de 5 de noviembre de 1993, determinó la jurisdic-
ción de los tribunales distritales indicados. Salvo el recurso
de casación, compete a los tribunales distritales de lo fiscal
conocer de los asuntos que antes eran de competencia del
Tribunal Fiscal creado en 1959. A fin de lograr una equitativa
distribución de las causas entre los cuatro tribunales, y de
lograr la descentralización y la desconcentración previstas
por la Constitución Política, el Pleno de la Corte Suprema
expidió la Resolución publicada en el R.O. 220 de 28 de
junio de 1993 en la cual dispuso que las demandas debían
presentarse en el tribunal distrital de lo fiscal del domicilio
del actor. Esta disposición fue ratificada por el Art. 38 de la
Ley de Modernización del Estado, cuyo texto fue sustituido
por el Art. 16 de la Ley para la Promoción de la Inversión y
de la Participación Ciudadana, en el cual erróneamente se
suprimió la norma de que el tribunal competente es el del
domicilio del actor con lo cual rige el principio general de
que el tribunal competente es el del domicilio del demanda-
do lo que puede acarrear la concentración de causas en el
Tribunal Distrital de lo Fiscal de Quito. Esta otra razón para
la reforma aludida en la Nota 1.
c) Se define que la Corte Suprema de Justicia actuará como

tribunal de casación en todas las materias. Al propósito las
83
Salas de la Corte serán especializadas. Una de ellas es la

Sala de lo Fiscal a quién, inclusive, en conformidad a la Dis-
posición Transitoria Décima Sexta le corresponde conocer
de los recursos de casación propuestos con anterioridad. En
conformidad a la Ley de Casación vigente sus normas son
aplicables a la casación tributaria, habiéndose derogado las
correspondientes a esta materia que obraban en el Código
Tributario.
d) El sistema de administración de la justicia tributaria se en-

cuentra integrado en forma total a la Función Judicial. Los
jueces de lo fiscal, a quienes compete conocer de los delitos
aduaneros dependen de los respectivos tribunales distritales
de lo fiscal y son por ellos, al tenor de lo que prevé la Ley del
Consejo de la Judicatura.
II. Supuestos del contencioso tributario

2. Cuando nos referimos a los supuestos del contencioso tributario, no
es nuestra intención tratar de la vía administrativa que en la mayoría
de los casos le precede, sino más bien de algunos conceptos, que ne-
cesariamente hay que tener presente para comprender el sistema. Al
respecto el Código Tributario contiene innovaciones importantes y está
redactado sobre supuestos que no coinciden exactamente con lo que
seguramente se tuvieron en cuenta al expedir los Decretos Leyes de
Emergencia de 1959 y 1963 mencionados.
2.1. El Art. 9 del Código Tributario dice: “Art. 9 Actividad Reglada e Im-
pugnable.- El ejercicio de la potestad reglamentaria y los actos de
gestión en materia tributaria, constituyen actividad reglada y son
impugnables por la vías administrativa y jurisdiccional de acuerdo
a la Ley”. En el ámbito tributario, dominado por el principio de la
legalidad, salvo casos excepcionales, las facultades de la adminis-
tración no son, ni cabe que sean discrecionales. De allí que ésta
deba actuar en aplicación de la norma, es decir dentro de sus fa-
cultades regladas. De no hacerlo así, puede ocurrir la lesión de los
intereses legítimos, de los particulares, quienes entonces, podrán
acudirán a los medios de defensa que ha puesto a su disposición
el sistema jurídico. A la potestad reglamentaria se refieren los
artículos 7 y 67 del Código Tributario. Estas normas prevén que
al Ministro de Finanzas, a las Municipalidades y a los Consejos
Provinciales, a cada uno en su órbita, corresponde expedir regla-
mentos para la aplicación de las leyes tributarias y para la armo-
nía y eficiencia de la administración. Siempre hay que recordar
que en toda clase de materias, según el art. 171 numeral 5 de la
84
Constitución Política, es facultad del Presidente de la República,

reglamentar la ley. A más de los reglamentos, se menciona como
facultad de la administración la de dictar circulares y disposiciones
generales que tienen un valor similar al de los reglamentos, todos
los cuales son actos externos de la administración, tienen validez
semejante a la de la ley, pues obligan a funcionarios y administra-
dos, y deben publicarse en el Registro Oficial para su vigencia. No
puede un reglamento, circular o disposición de carácter contraria
adicionar o reformar la ley. Tienen una índole esencialmente ins-
trumental. Específicamente no cabe que por reglamento, se cree
tributos, exenciones o se regule los elementos esenciales de la
imposición. Al contrario de los reglamentos, los actos de gestión
no tienen validez general, sino únicamente particular referida a los
contribuyentes respecto de los cuales se producen. Son eficaces
una vez emitidos y notificados. El concepto de eficacia hace rela-
ción a que tal virtualidad tiene lugar respecto al o a los particula-
res hacia los que va dirigido el acto de gestión. Según el Art. 72
del Código Tributario la administración efectúa dos gestiones dis-
tintas y separadas, la determinación y recaudación de los tributos
y la resolución de las reclamaciones que ante ella se presenten.
Estimo que el enfoque no es exacto, pues, la administración en
el orden tributario, cumple dos cometidos, de un lado determina
tributos, y, de otro, los recauda, los que realiza de modo conse-
cutivo, en el orden indicado. La administración al intento produce
actos y procedimientos administrativos dentro de sus facultades
regladas. Cuando la administración conoce las reclamaciones y
recursos y expide sus resoluciones, produce nuevos actos admi-
nistrativos, ya de determinación, ya de recaudación de tributos.
Lo que ocurre es que los primeros son actos administrativos de
iniciación y los segundos, las resoluciones, actos administrativos
ulteriores, expedidos con ocasión de reclamaciones y recursos. En
conclusión lo relevante es diferenciar entre actos de determina-
ción y actos de recaudación, y no entre estos dos, como si fuese
un sola gestión y los actos resolución, los que o son determina-
ción, o lo son de recaudación.
2.2. Según el Art. 88 del Código Tributario, la determinación de tri-

butos puede efectuarse de tres maneras: por el contribuyente
o en general por el sujeto pasivo, mediante declaración; por la
administración; o de modo mixto. Las leyes tributarias particula-
res indican cuál sistema se debe utilizar en cada caso. Los tribu-
tos sujetos a declaración son determinados por el particular, en
cuyo caso, como es obvio concluir, no existe un acto administra-
tivo de determinación de tributos. La declaración es un acto del
particular efectuado en cumplimiento de la ley, o en acatamiento
a una orden de autoridad, en los casos que la Ley lo permite.
85
2.2.1. La administración tiene la facultad de verificar complementar y

enmendar las declaraciones de los particulares. Puede en gene-
ral fiscalizar y controlar las determinaciones que vía declaración,
deben efectuar los particulares. Debe actuar cuando los mismos
no presenten declaraciones. Frente a todos estos supuestos la
administración emite actos administrativos de determinación de
tributos, los cuales sustituyen a las determinaciones efectuadas
por los particulares y prevalecen sobre las mismas, sin perjuicio
del derecho de ellos de impugnar dichos actos acudiendo a las
vías administrativa y contenciosa.
2.2.2. En la determinación mixta concurren particulares y administración.

Cada parte juega un rol diferente. Los particulares están obligados
a proporcionar a la administración los datos necesarios referentes
a casos tributarios ocurridos, sin llegar por sí mismos a determinar
y liquidar los créditos tributarios. La administración con base a esos
datos y a otros que pueda acopiar, inclusive los que deben propor-
cionar funcionarios públicos obligados a ello, es quien debe efec-
tuar la determinación tributaria. En resumen, en la determinación
mixta, es la administración la que hace la parte relevante, pues,
es ella quien produce la determinación, mediante la expedición del
acto respectivo. La diferencia entre la declaración y la obligación
de proporcionar datos radica en que en la primera, el particular
efectúa por sí mismo la determinación del tributo; en la segunda,
únicamente denuncia la existencia de la materia imponible. Por
su puesto que aquí no se trata, y otro caso es el de la denuncia
de terceros que permite conocer a la administración del oculta-
miento de materias imponibles, y da a estos terceros el derecho
de recibir parte de lo que se recaude. En la determinación por la
administración ítem 2.2.1. y en la determinación mixta 2.2.2. nos
encontramos frente a actos administrativos que deben ajustarse
como tales a los requisitos del Código Tributario. Deben ser escritos
y motivados (Art. 81 y 24 (13) de la Constitución); gozan de las
presunciones de legitimidad y ejecutoriedad (Art. 82); pueden con-
siderarse firmes y ejecutoriados (Art. 83 y 84); deben notificárselo
para su eficacia (Art. 85); pueden ser invalidados por vicio de com-
petencia o de procedimiento (Art. 132). En conformidad al Art. 24
numeral 13 de la Constitución Política las resoluciones deberán ser
motivadas y no habrá motivación si en ella no se enuncian normas
y principios jurídicos en que se haya fundado y si no se explicare la
pertinencia de su aplicación a los antecedentes de hecho.
III. Competencia del Tribunal Fiscal

3. A los tribunales distritales de lo fiscal corresponde el conocimiento de
86
varios asuntos de índole administrativa referidos a su régimen interior

y otros de carácter jurisdiccional. De acuerdo a los artículos 234 235
y 236 del Código Tributario, los tribunales distritales de lo fiscal, en su
orden, son competentes para conocer de acciones de impugnación, de
acciones directas y de otros asuntos, fundamentalmente de recursos.
Al efecto son las salas de los tribunales distritales de lo fiscal, las que
mediante sorteo, cuando ello quepa, conocen de las diferentes causas.
Las sentencias que dicten son definitivas, producen cosa juzgada, y
no pueden por tanto, ser revisadas por ningún otro juez o tribunal. La
única salvedad es el recurso de casación que debe ser resuelto por la
Sala de lo Fiscal de la Corte Suprema.
Las sentencias de los tribunales distritales de lo fiscal declaran el dere-

cho y dicen cómo se han de aplicar las normas en el caso concreto. La
administración practica las liquidaciones, elimina los títulos de crédito,
archiva los expedientes, si fuere el caso, efectúa las devoluciones de lo
pagado indebidamente, cobra los intereses y las multas, y, en general,
procede según lo que hubiese dispuesto el respectivo tribunal distrital
de lo fiscal.
3.1. El Art. 234 del Código Tributario se refiere a las acciones de

impugnación, para cuya procedencia se debe haber agotado
previamente la vía administrativa Lo que propone el actor del
juicio, que es siempre el particular, es desvirtuar la presunción
de legitimidad de que goza el acto administrativo. La presunción
de legitimidad connota que el acto administrativo se tiene por
legítimo mientras no se demuestre lo contrario. La presunción
de ejecutoriedad va de la mano de la presunción de legitimidad.
Sí un acto se presume legítimo debe cumplirse. Cuando el actor
impugna la presunción de legitimidad de suyo impugna también
la de ejecutoriedad que es su consecuencia.
¿Cuáles son las razones o fundamentos de la acción de impugna-

ción?. Pueden ser varias y de diferente proyección. El actor puede
considerar que el acto administrativo es nulo por haberse emitido
por autoridad incompetente o porque se ha prescindido de for-
malidades que hayan influido en el sentido o significación del acto
o que hayan producido indefensión al administrado. Un acto nulo
no debe producir efectos. La nulidad es una forma de injusticia y
debe ser declarada aún de oficio. Puede el demandante estimar
que el acto administrativo es producto de una errónea interpreta-
ción de las normas, produciéndose un diferendo de puro derecho,
pues, la administración entiende de un modo las normas y el
particular de otro. Puede ocurrir que las partes, actor y demanda-
da, estén de acuerdo en la realidad de los hechos, pero no en su
alcance y significación, o bien puede acontecer que los litigantes
87
ni siquiera estén acordes en la realidad y ocurrencia de deter-

minados hechos. Dentro de otra posibilidad, pueden sostener el
actor que el acto es ineficaz por no habérselo notificado, caso en
el cual no se discute su validez. Cabrían potencialmente otras
posibilidades como fundamento de la acción de impugnación. Las
citadas son las más frecuentes.
3.1.1. Entre las acciones de impugnación tenemos las que se proponen

contra los reglamentos tributarios y otros actos similares como
son las ordenanzas provinciales y municipales, y las resolucio-
nes y circulares de carácter general. De estas impugnaciones se
ocupan los numerales 1º y 2º del Art. 234 del Código Tributario.
En estos casos no existe en estricto sentido una vía administra-
tiva previa, ni tampoco un agotarse de la misma como requisito
para la fase contenciosa. El supuesto ya dicho radica en que la
administración haya expedido, dentro de sus potestades, un acto
reglamentario o afín. Es de notar que existe una diferencia gran-
de entre los dos numerales en cuanto al contenido y alcance de la
acción, así como en lo que respecta a los efectos que se derivan
del pronunciamiento del respectivo tribunal distrital de lo fiscal.
En el caso primero el sustento lo encuentra el actor en argumen-
tar que la norma en cuestión lesiona su derecho subjetivo. Para
que ello suceda debe ocurrir no solo la expedición de la norma,
sino además su aplicación al caso concreto. Lo que acontece es
que la administración al determinar y recaudar tributos, aplica
normas reglamentarias que pueden lesionar el interés legítimo
del particular. De ser así cabe concluir que la acción del numeral
1º del Art. 234 procede siempre que al propio tiempo se impugne
un acto administrativo de determinación o recaudación de tribu-
to. La única persona que puede proponer la acción es el particular
perjudicado por la aplicación de la norma reglamentaria. La deci-
sión del Tribunal no es de carácter general. Tiene eficacia referida
al actor. En definitivas cuentas esta acción de impugnación persi-
gue la inaplicación de una norma reglamentaria al caso concreto,
la cual sin embargo sigue teniendo vigencia. En el segundo caso,
en el numeral 2º del Art. 234, se propone la acción para lograr la
anulación total o parcial de las normas impugnadas. No se trata
en este caso de la lesión a derecho subjetivo. La acción es objeti-
va y persigue el imperio de la juridicidad. Esta acción denominada
de plena jurisdicción la pueden intentar no solo quienes tengan
interés directo, sino también las entidades privadas que repre-
sentan actividades económicas y profesionales y los organismos
del sector público. La resolución tiene efectos generales, quedan-
do la norma, total o parcialmente anulada. Los fundamentos para
impugnar las normas reglamentarias en las formas y con el al-
cance dichos suelen ser dos. El primero se refiere a que la norma
88
impugnada no fue expedida por quien debía haberlo hecho, o que

para su emisión no se prosiguieron pasos o trámites relevantes
referidos a su existencia misma; y, el segundo, a que la norma
en cuestión riñe en su tenor con una de jerarquía superior. No
cabe que un reglamento contraríe la ley y menos la Constitución.
Según el Art. 272 de la Constitución Política, no tienen valor las
disposiciones que de cualquier modo estuvieren en contra de ella
o alteren sus normas. En conformidad con el Art. 276 numeral lo.
de la Constitución, compete al Tribunal Constitucional suspender
total o parcialmente los efectos de leyes orgánicas, leyes ordina-
rias y demás normas y resoluciones emitidos por órganos de las
instituciones del Estado, inconstitucionales por el fondo o por la
forma4.
3.1.2. Gran parte de su actividad emplean los tribunales distritales de

lo fiscal en conocer, tramitar y resolver los juicios que se pro-
ponen para impugnar las resoluciones de la administración, las
cuales, como queda manifestado son actos administrativos ex-
pedidos dentro de sus facultades regladas. La administración
resuelve reclamaciones y recursos y lo hace de modo expreso o
tácito. La reclamación administrativa se presenta en contra de
un acto de determinación tributaria como una acta de fiscaliza-
ción, de refiscalización o liquidación de tributos. Sustanciada la
reclamación, la administración esta obligada a expedir resolu-
ción. Cabe también reclamar en contra de actos conexos que
sin constituir determinaciones tributarias, pueden tener inciden-
cia directa sobre las mismas. Así sobre avalúos, autorizaciones
para depreciaciones y amortizaciones, para revalorizaciones,
etc., debiéndose notar que este tipo de cuestiones se presenta
cada vez con menor frecuencia, pues, las leyes tributarias par-
ticulares han suprimido casi totalmente el sistema de autoriza-
ciones. Para impedir la proliferación de reclamaciones debería
establecerse que únicamente se las puede proponer contra las
determinaciones tributarias ocasión en la que deberían decidir
los problemas surgidos sobre actos conexos. Desde otra pers-
pectiva, especialmente respecto del cumplimiento y subsistencia
de la obligación tributaria, proceden reclamaciones para que se
declare la prescripción para que se declare efectuado el pago,
la compensación, para pedir la devolución de lo indebidamente
pagado, para pedir facilidades de pago, para observar sobre la
emisión de títulos de crédito. Por lo general se ha previsto una
sola instancia administrativa, por lo que, expedida la resolución
frente a la reclamación, se entiende agotada la vía administra-
tiva y puede, de creer del caso, el particular afectado, proponer
la demanda de impugnación ante el tribunal distrital de lo fiscal
competente en razón del territorio. Cuando una Ley particular
89
prevé la alzada o apelación administrativa, para acceder a la vía

contenciosa, debe haberse propuesto previamente dicha alzada
ante la autoridad superior que evacua la segunda instancia en la
vía administrativa5. Puede proponerse, ello no es imprescindible
para agotar la vía administrativa, contra los actos y resolucio-
nes administrativas, los recursos de reposición y revisión6 en los
casos previstos en el Código. Ocurrido aquello la administración
debe sustanciar el recurso y expedir la correspondiente resolu-
ción respecto de la cual cabe también demanda de impugnación
ante los tribunales distritales de lo fiscal. Las resoluciones de la
administración, en todo caso, han de ser por escrito, motivadas,
con cita de la documentación adjunta, han de referirse a las
normas aplicadas y deberán decidir todas las cuestiones directas
y conexas. De no cumplir la resolución con tales requisitos, se
entenderá que existe denegación presunta7, situación similar al
silencio administrativo. Este se produce cuando la administra-
ción no resuelve en tiempo, es decir en los plazos que la Ley le
concede al efecto. El silencio equivale a una negativa tácita de
la reclamación o recurso y habilita al interesado para proponer
ante el Tribunal Fiscal la demanda de impugnación.
3.1.3. Las sanciones por incumplimiento de deberes formales se las

debe imponer mediante resolución. El perjudicado puede propo-
ner acción de impugnación en contra de tales resoluciones, de-
biendo conocer de esta clase de juicios los tribunales distritales
de lo fiscal.
3.1.4. Notificado el particular con un acto de determinación tributaria

puede presentar su reclamación. De lo contrario el acto adquiere
firmeza y procede la emisión del título y la recaudación del tribu-
to. En tal caso, siempre que el particular satisfaga un tributo sin
que haya nacido la obligación a su cargo; cuando la ha satisfecho
en demasía con referencia a la real medida de la obligación; o,
si ha pagado por error obligaciones ajenas creyéndolas propias y
siempre que no haya discutido con la administración previamente
al pago, puede presentar la respectiva reclamación y, de modo
similar a lo que se manifiesta en el ítem 3.1.2, la acción de im-
pugnación ante el respectivo tribunal distrital de lo fiscal.
3.2. Lo que caracteriza a las acciones directas referidas en el artículo

235 del Código Tributario, a diferencia de las de impugnación,
es el hecho de que procede se las proponga de modo indepen-
diente al requisito de agotamiento de la vía administrativa. No
se producen las fases administrativas y contenciosa. Ello no sig-
nifica que no exista alguna actividad previa de la administración
que le sirva de antecedente o presupuesto. En la mayor parte de
90
las acciones el trámite a observar es especial. En su orden los

numerales del artículo 235 tratan de las siguientes:
1. Las que se proponen para que se declare la prescripción de

los créditos tributarios, los intereses y las multas. La pres-
cripción también se la puede proponer como excepción al
procedimiento coactivo de ejecución:
2. La de pago por consignación que procede cuando la admi-
nistración se niega a recibir el pago de la obligación tributa-
ria;
3. La nulidad del procedimiento coactivo por la omisión de so-
lemnidades sustanciales;
4. La nulidad de remate, cuando interviene como rematista
quien se encontraba prohibido de intervenir si es que no
hubiere otros opositores; y,
5. La de pago indebido.
3.3. El Art. 236 da competencia al Tribunal Fiscal sobre varios asun-

tos que entre sí no guardan relación. Así conocer de las excep-
ciones a la coactiva, verdadera impugnación del coactivado a
dicho procedimiento recaudatorio; de las tercerías excluyentes
de dominio que se deduzca en el mismo procedimiento coactivo;
de recursos y consultas dentro del penal tributario, caso en el
cual la administración oficia de juez de primera instancia8; de
los conflictos de competencia entre distintas administraciones;
y, del recurso de queja que los interesados pueden proponer en
contra del funcionario administrativo que se niegue a recibir y
tramitar sus reclamaciones y recursos, así como para el caso de
retardo.
IV. Naturaleza del proceso contencioso tributario

4. El proceso contencioso tributario se rige por las disposiciones expre-
sas del Código Tributario y supletoriamente por las que consten en
otras leyes tributarias y por las del Código de Procedimiento Civil y
en general del derecho común. En materia tributaria existe el juicio
tipo descrito entre los artículos 243 y 294 del Código Tributario. Tales
disposiciones son aplicables a las demandas de impugnación y a todos
los otros trámites en la medida que no existan trámites especiales. En
esta parte debemos tratar de la naturaleza y características del proce-
so contencioso tributario a fin de descubrir su verdadera índole.
4.1. El proceso civil se encuentra dominado por el principio dispositivo

o de impulso de las partes. Así se inicia y tramita a instancia de
parte. Todo ello, sin perjuicio de que algunas normas morigeran
91
tal principio, como por ejemplo la que faculta la que faculta al juez
para pedir pruebas de oficio. El proceso penal de acción pública,
en cambio está dominado por el principio contrario, es oficioso
inquisitivo9. El juez debe iniciarlo aún por el conocimiento directo
del cometimiento de la infracción. Si bien las partes del proceso
penal pueden impulsarlo, el juez tiene la obligación de llevar ade-
lante el proceso, de investigar y establecer las responsabilidades
penales, si eso fuese lo pertinente. El proceso tributario tiene una
condición intermedia. Se inicia con la demanda que propone el
particular en contra de la administración. En ello se asemeja al
proceso civil. No cabe que el proceso tributario se instaure oficio-
samente. En cuanto al trámite este puede proseguir por impulso
de las partes o de oficio. Así lo prevén varias disposiciones del
Código Tributario. El Art. 261 que se refiere a la falta de contes-
tación de la demanda, ordena que se concederá oficiosamente el
término de prueba. El Art. 277 dispone que antes de sentencia
podrá ordenarse pruebas de oficio. El carácter investigativo del
proceso contencioso-tributario se basa en que el objeto de la litis
es de orden público. El que se determine y recaude tributos en
la forma y medida que establece la ley, excede del puro interés
privado, pues tales ingresos sirven para financiar obras y servi-
cios públicos y son instrumentos de política económica de gran
importancia. De allí que el Tribunal en esencia, a más de resolver
las cuestiones que forman parte del controvertido, debe efectuar
el control de legalidad de los antecedentes y fundamentos de la
resolución o actos impugnados. Así lo previene el Art. 288 cuya
parte pertinente la transcribimos por su importancia. Dice: “La
sentencia será motivada y decidirá con claridad los puntos sobre
los que se trabó la litis y aquellos que, en relación directa a los
mismos, comporten control de legalidad de los antecedentes o
fundamentos de la resolución o acto impugnados, aún supliendo
las omisiones en que incurran las partes sobre puntos de derecho,
o apartándose del criterio que aquellos atribuyan a los hechos”.
A la justicia tributaria se le da con esta norma una connotación
de suma importancia, la de ser Organismo de control de legali-
dad de los actos administrativos. La teoría del controvertido con
referencia a la sentencia, queda ampliamente superada. Más que
lo que las partes arguyan, interesa la realidad objetiva, dándo-
se al Tribunal amplísima libertad para aprehender esa realidad y
para establecer su significación. Dentro de la misma línea, el Art.
277 que permite la actuación de pruebas de oficio, indica que en
general se podrá ordenar la práctica de diligencias investigativas
para el esclarecimiento de la verdad o para establecer la real
situación impositiva de sus sujetos pasivos. Eso reitera de modo
incontrovertible la naturaleza cuasi oficiosa e investigativa del
proceso contencioso-tributario. En este propósito puede el Tribu-
92
nal hacer mérito de las pruebas presentadas extemporáneamen-

te (Art. 285). Lo que prueben las partes, es importante, pero, lo
es aún más el control de los actos de la administración que debe
efectuar el Tribunal de modo oficioso. Un matiz importante de la
índole del proceso tributario se encuentra, en que a diferencia de
lo que sucede en los juicios comunes, no hay lugar a la diligencia
de junta de conciliación, pues, no cabe arreglo entre el particular
y la administración. Los tributos se determinan, liquidan y recau-
dan en la medida dispuesta por la Ley. Sobre el tema no incide la
voluntad de las partes, ni cabe por ello transacción.
4.2. En el Ecuador de las últimas décadas encontramos tres momen-

tos respecto del pago de la obligación y del garantizamiento del
interés fiscal con referencia al juicio contencioso tributario y,
más concretamente, a la acción de impugnación en contra de las
determinaciones de tributos efectuadas por la administración:
a) Antes de 1959 en que se crea el Tribunal Fiscal, por lo ge-

neral, era necesario pagar para proponer la acción de im-
pugnación. Ello en mérito de las cualidades de legitimidad
y ejecutoriedad propias del acto administrativo. Entonces
tenía plena vigencia el principio “solve et repete”. Paga y
luego reclama. Este principio rigió no solo en el Ecuador,
sino en muchos países y fue arduo dejarlo de lado. La doc-
trina jugó en esto un papel de singular importancia al de-
mostrar que sin perjuicio de la cualidad de ejecutoriedad y
quedando ésta en suspenso, cabe la acción de impugnación
del acto administrativo. No es justo que se cobre el tributo al
particular, si éste ha atacado la legitimidad del acto adminis-
trativo y está pendiente la decisión del tribunal respectivo.
b) Desde 1959, año en que se crea el Tribunal Fiscal, hasta

1975, en que se expide el Código Tributario, se atenúa el
“solve et repete” y prácticamente se le sustituye por otro
que dice: garantiza y reclama. Al igual que antes, se consi-
dera que el acto administrativo se presume legítimo y por
ello agotada la vía administrativa debe cumplirse a pesar de
que haya sido impugnado ante el Tribunal Fiscal. El cambio
radicó en que para la procedencia de la acción de impugna-
ción, no era imprescindible el pago. De esta manera acaecía
una situación curiosa, pues concomitantemente se desen-
volvían dos procedimientos el uno recaudatorio por parte
de la administración que ejercitaba la facultad coactiva, y el
otro, el juicio contencioso-tributario ante el Tribunal Fiscal,
en el cual el particular impugnaba la determinación tribu-
taria que sirvió de base para la emisión del título y para el
93
procedimiento coactivo. Para evitar la situación se permitió

afianzar el interés fiscal y suspender el procedimiento de
ejecución, mediante la presentación de la correspondiente
garantía; y,
c) En el Código Tributario de 1975 se introdujo una modifica-

ción sustancial, pues, a partir de entonces, no es necesario
pagar o garantizar para accionar ante el Tribunal Fiscal. El
Art. 262 regula la situación. Por su importancia lo transcribi-
mos: “Art. 262.- Suspensión y Medidas Cautelares.- La pre-
sentación de la demanda contencioso-tributaria, suspende
de hechos la ejecutividad del título de crédito que se hubiere
emitido. Por consiguiente no podrá iniciarse coactiva para su
cobro, o se suspenderá el procedimiento de ejecución que se
hubiere iniciado”. Para que la administración no quede des-
amparada, pues, el iniciar un juicio contencioso puede cons-
tituir un arbitrio del particular para desprotegerla, se prevé
la adopción de medidas cautelares. Continúa el Art. 262, en
su inciso segundo dice: “Sin embargo, a solicitud de la Ad-
ministración Tributaria respectiva, del funcionario ejecutor
o de sus Procuradores, la Sala del Tribunal que conozca de
la causa podrá ordenar como medidas precautelatorias las
previstas en el Art. 165, en los casos y con los requisitos
señalados en la misma norma”. Las medidas, según el Art.
165 son el arraigo, el secuestro, la retención y la prohibición
de enajenar. Para adoptarlas es necesario que exista peligro
que el deudor se ausente u oculte sus bienes10. Las medidas
cautelares pueden cesar si se afianza el interés fiscal, en la
forma y con los requisitos de los artículos 263 y siguientes
del Código Tributario. La situación se ha modificado grande-
mente. La reforma constituye un avance y todos sin depen-
der de la capacidad económica pueden ejercitar sus accio-
nes. Ello es justo, pues, era inapropiado que la posibilidad
de acudir a la justicia dependiera de la capacidad económica
de garantizar o pagar la obligación tributaria.
4.3. El Código Tributario distingue con claridad la nulidad de los ac-

tos y procedimientos administrativos y la nulidad del proceso
contencioso-tributario. En ambos casos se sienta el criterio que
para declarar la nulidad es necesario que haya influido en la
decisión del asunto o de la causa, respectivamente. El Art. 287
se refiere a este tema y se puede asegurar que solo en último
extremo se declara la nulidad. Respecto de la nulidad de los
actos y procedimientos administrativos se debe tener presente
los siguientes artículos: el 132 relativo a la invalidez de los actos
administrativos, lo que puede ocurrir por vicios de competencia
94
o de procedimiento; el 151 que manifiesta se causará la nulidad

del título de crédito cuando no reúna los requisitos allí señala-
dos, excepto el 6º que indica la fecha desde la cual se causará
intereses; el 166 que menciona las solemnidades sustanciales
del procedimiento de ejecución, cuya omisión es causa de nu-
lidad; el 208 que indica los casos en que el remate es nulo y la
forma como se puede actuar para obtener que así se declare;
el 213 que prevé que una de las excepciones que se puede pro-
poner contra el procedimiento coactivo es la nulidad del auto de
pago o del procedimiento de ejecución; y, el 235 que permite
proponer la acción directa ante el Tribunal Fiscal a fin de que
se declare la nulidad del procedimiento coactivo por omisión de
solemnidades sustanciales y otros motivos previstos en la Ley.
Sobre la nulidad del proceso contencioso tributario, se dice que
únicamente, se producirá por omisión de solemnidades siempre
que la nulidad pueda influir en la decisión de la causa (Art. 287
inc. 2º del Código Tributario) ¿Qué solemnidades?. Aquí se esti-
ma que lo acertado es acudir al Código de Procedimiento Civil,
supletorio del Código Tributario, y distinguir entre la nulidad por
vicios de competencia, por falta de citación con la demanda,
por falta de prueba o de notificación y en general por vicios de
trámite relevantes y cuya omisión impida al proceso cumplir la
función que le es propia, de ser instrumento para la debida ad-
ministración de justicia.
V. La casación tributaria en el Ecuador

La casación tributaria en el Ecuador tiene más de treinta años de vigencia.
No tiene la solera de la penal instituida hace muchas décadas, mas, no
es tan reciente como la implantada en 1993 para otras materias. Bien se
puede afirmar que en el ámbito tributario existe una experiencia corrida
que ha servido de mucho para entender y aplicar esta institución. Para su
mejor comprensión se la prospectará en dos momentos, el primero desde
su creación en 1975, hasta la expedición de la Ley de Casación en 1993 y
el segundo desde esta última fecha hasta la presente.
La casación tributaria se instituye en el país con la expedición del Código

Tributario (1975). Es, dentro de este campo, una institución nueva que
funciona por recurso propuesto por la administración o por los particulares.
¿Cuál la razón de su instauración? En la exposición de motivos redactada
por la Comisión Interinstitucional que preparó el Proyecto del Código Tri-
butario, existen dos breves citas sobre el punto, las cuales pueden dar res-
puesta a este interrogante. En primer lugar, cuando la Comisión trata del
95
esquema y diseño estructural del Proyecto, dice: TITULO II. Del Recurso
de Casación, cuya inserción en el Código Tributario es innovación que se
inspira en el afán de alcanzar la máxima seguridad y certeza en la admi-
nistración de la justicia contencioso-tributaria. Posteriormente, en la propia
exposición de motivos, al tratar de las innovaciones que se han introducido
en el Proyecto, se dice: Por último en la etapa jurisdiccional o en la fase de
control jurisdiccional, se ha instituido un recurso también extraordinario de
casación, que lo podrán promover tanto la administración como los contri-
buyentes que estimen que una de las sentencias de las Salas del Tribunal
Fiscal se aparta de la Ley, aplica una norma inexistente o derogada o des-
conoce una norma de exención, recurso éste que en consecuencia busca
y pretende el imperio de la legalidad o la vigencia estricta de la juridicidad
en la relación jurídico-tributaria y que se lo tramitará o promoverá ante
las otras Salas que no han conocido el caso y en tiempo limitado, que se
estima el necesario para que los interesados realicen la confrontación del
fallo con el ordenamiento jurídico aplicable; y, advirtiéndose, en fin, que
la sentencia de casación será inamovible, inalterable y estará llamada a
cumplirse estrictamente porque habrá sido el resultado de un análisis y un
examen riguroso del Tribunal de Casación. La casación tributaria se ciñe a
los principios de este instituto. En primer lugar concierne a la violación de
leyes tributarias, y por lo tanto no debe referirse a asuntos relativos a los
hechos. El Art. 329 del Código Tributario dice: El recurso podrá interponer-
se por cualquiera de las partes dentro de diez días de notificada la senten-
cia y solo tendrá lugar por violación de leyes tributarias. El énfasis es
añadido. Luego cita los casos. En segundo lugar supone la existencia de un
tribunal especial para que conozca del recurso. En tercer lugar, se vierte
en un medio de impugnación, que aduciendo las causales de ley, puede ser
propuesto por las partes. Por último, el valor del fallo de casación es singu-
lar, pues a más de vincular a las partes contendientes, es norma obligatoria
de carácter general para lo posterior.
Dentro de la orientación que puede darse a la casación, el Código Tributario,

ha adoptado una posición ecléctica pues, la institución como está concebida
tiene un fin netamente procesal, el de ser remedio al servicio de parte para
purgar las sentencias de los errores de derecho, en los casos permitidos por
la Ley, mediante la proposición de un recurso, no de una acción; y, además
persigue un fin extra-procesal, uniformizar la aplicación e interpretación de
la Ley y dictar normas generales obligatorias para casos análogos posterio-
res. El Art. 329 del Código Tributario establece que cabe el recurso por viola-
ción de leyes tributarias. Desafortunadamente no precisa que esta violación
se haya producido en la sentencia. Esta omisión la remedió el Tribunal de
Casación al resolver la causa 5239-889 y entonces declaró que no cabe el
recurso en contra de otra providencia que no fuese sentencia.
Otra cuestión importante que se deriva de la expresión transcrita, es pre-

guntarse qué debe entenderse por leyes tributarias. Existen dos grandes
96
tipos de leyes tributarias. De un lado el Código Tributario que es el código

de los tributos, que regula en forma general los problemas inherentes a la
tributación, pero que no crea, suprime o modifica tributos, ni estatuye sus
elementos esenciales, de otro, las leyes tributarias particulares que crean
tributos y se refieren a sus elementos esenciales. No está por demás mani-
festar que existen leyes que son exclusivamente tributarias y otras que no.
Ejemplo de las primeras es la Ley del Impuesto a la Renta hoy la de Régi-
men Tributario Interno. De las segundas la Ley Orgánica de Régimen Mu-
nicipal que regula a estos entes y a tiempo, en el Capitulo de los ingresos
establece los tributos que se aplicarán en su beneficio. Ante este problema
en la indicada resolución, el Tribunal de Casación emitió varios pronun-
ciamientos. Dispuso que no cabe casación contra las sentencias dictadas
dentro del ilícito tributario; en contra de los fallos que nieguen o confirmen
las peticiones de compensación o facilidades de pago; de las sentencias
dictadas en acción de pago por consignación; de las sentencias dictadas en
juicios de nulidad de procedimientos coactivos; en las sentencias dictadas
en juicios de nulidad de remate o subasta; en las sentencias dictadas en
juicios de excepciones a la coactiva, salvo cuando se trate de inexistencia
de la obligación por falta de la Ley que establezca el tributo o por exen-
ción legal y de extinción total o parcial de la obligación; en las sentencias
dictadas en juicios de tercería excluyente de dominio; y, en las sentencias
dictadas en conflictos de competencia. Con esta resolución se restringe
notablemente el campo de la casación tributaria. Se excluye de este reme-
dio lo procesal tributario, lo penal tributario, y otras diversas materias. Se
limita en suma, la casación únicamente al derecho material tributario.
La nota característica de la casación de corregir exclusivamente errores de

derecho en la sentencia, se ve atenuada por lo que mandan los artículos 331
y 334 del Código Tributario. Esta última disposición trata de los efectos de la
sentencia y, dice en su parte pertinente: La sentencia que pronuncie podrá
revocar o modificar la sentencia recurrida o corregir de error de derecho que
se compruebe. Bien habría estado mejor que en lugar de usar o, se use y,
porque revoque o modifique el fallo impugnado, es con el objeto de corregir
errores de derecho, único cometido propio de la casación. La duda sube de
tono en el Art. 331 que trata de la fundamentación del recurso, al disponerse
que determinará los hechos que se entienden probados y no considerados
para la determinación de la obligación tributaria. Ello da lugar a que el Tribu-
nal de Casación se inmiscuya en asuntos concernientes a los hechos lo que
comporta una grave distorsión de la institución. El numeral 4º del Art. 329
establece una causal para proponer la casación que ciertamente desnatu-
raliza la institución. Dice la norma: El recurso podrá interponerse... Cuando
para establecer la existencia de la obligación tributaria, no se hubiere con-
siderado hechos determinantes de la misma o de su exención. Con esto se
crea una segunda instancia de carácter ordinario y se permite que el Tribunal
de Casación juzgue de los hechos. Las palabras del profesor universitario y
ex-Magistrado del Tribunal Fiscal Dr. Washington Durango sobre el punto son
97
muy ilustrativas, quién en su obra Legislación Tributaria Ecuatoriana página

354 dice: “El permitirse en el recurso de casación la consideración de los
hechos determinantes de la obligación o exención tributaria, implica reabrir-
se la contienda en la totalidad de la controversia, esto es, sobre hechos y
derechos. Por lo dicho, bajo el nombre recurso de casación, se ha establecido
una instancia más en las controversias tributarias, contraviniendo así la na-
turaleza del Tribunal Fiscal de ser un organismo de justicia de única y última
instancia. Punto positivo y trascendente de la legislación es el valor que se da
a las sentencias dictadas con ocasión del recurso de casación. Es oportuno
hacer una breve síntesis cronológica del valor de la jurisprudencia tributaria.
Cuando se expidió el Código Fiscal (1963), todas las sentencias que dictaba
la Única Sala del Tribunal Fiscal tenían el valor de precedente obligatorio. En
1970, al crearse la Segunda Sala y abrirse la posibilidad de que cada una de
las Salas, al expedir fallos, aplicase sobre puntos similares criterios distintos,
las sentencias pasaron a tener un valor meramente ilustrativo. Para unifor-
mar la jurisprudencia se previó, al igual de lo que había venido sucediendo
con la Corte Suprema, en caso de fallos contradictorios, que debía reunirse
el Tribunal en Pleno y expedir la norma general y obligatoria que debía regir
hasta que la Ley disponga otra cosa. Desde 1975 en que se expidió el Código
Tributario, también las sentencias dictadas por casación, tienen un valor ge-
neral y obligatorio. ¿Cómo entender este efecto? La sentencia normalmente
vincula únicamente a los contendientes. Para ellos es obligatoria. La única
forma de entender es aceptar que el modo y alcance de la interpretación y
aplicación de la ley, incluido en el fallo, adquiere relevancia y perennidad, se
integra a la legislación y ha de observarse en lo posterior.
II
Al expedirse la Ley de Casación en 1993, reformada en 1997 y codificada

en el 2004 (Suplemento del Registro Oficial N° 299 de 24 de marzo del
2004), la casación tributaria dejó de regirse por el Código Tributario y que-
dó regulada, al igual que las otras materias por la Ley mencionada. Es de
anotar que únicamente la casación penal se encuentra sometida a regula-
ción especial, la contenida en el Código de Procedimiento Penal.
Para mejor entender la evolución de la casación tributaria y su estado ac-

tual es necesario señalar las siguientes cuestiones:
- Se la puede proponer exclusivamente en contra de sentencias y autos
expedidos por los tribunales distritales de lo fiscal en juicios de cono-
cimiento.
- De acuerdo a jurisprudencia de triple reiteración, se entiende que cabe
proponer recurso de casación en los juicios de excepciones a la coac-
tiva únicamente cuando se discute la obligación tributaria (numerales
3, 4 y 5 del Art. 212 de la Codificación del Código Tributario).
- También de conformidad con la jurisprudencia de triple reiteración, se
entiende que el recurso de queja contemplado en el Art. 222 numeral
98
6 del Código Tributario no constituye un proceso de conocimiento, y

por ende, sobre la resolución que en él expida el Tribunal Distrital de
lo Fiscal correspondiente, no cabe recurso de casación (Recursos 31-
2005 y 134-2006).
- De forma contraria a la jurisprudencia del extinto Tribunal Fiscal, se
admite recurso de casación en contra de las sentencias expedidas
en juicios de pago por consignación y de nulidad del procedimiento
coactivo.
- Se ha clarificado que en materia tributaria, el demandado es la auto-
ridad de la que emanó el acto administrativo, no la entidad pública a
la que pertenece y menos aún la máxima autoridad de ese organismo.
En consecuencia, no se cuenta con el Procurador General del Estado,
y este funcionario no está legitimado para interponer el recurso de
casación.
- Las sentencias en casación ya no constituyen precedente obligatorio.
En su lugar, cuando existe triple reiteración en los términos del Art. 19
de la Ley, se sienta precedente jurisprudencial obligatorio, salvo para
la propia Corte Suprema.
- Ya no cabe el análisis de los hechos, cual ocurría según el Art. 329 nu-
meral 4 del Código Tributario, mas, se permite casar la sentencia por
cuestiones atinentes a la valoración de la prueba.
- A partir de la vigencia de la Ley para la Reforma de las Finanzas Pú-
blicas, Art. 17, (Suplemento del Registro Oficial 181 de 30 de abril de
1999) el ilícito tributario comienza a regirse por el Código de Procedi-
miento Penal y sólo supletoriamente por el Código Tributario. Desde
entonces la casación en este campo ya no se rige por la Ley de Casa-
ción sino por el Código de Procedimiento Penal, y la competencia para
conocer del recurso le corresponde a las Salas Especializadas de lo
Penal de la Corte Suprema.
- La jurisprudencia de casación tributaria ha considerado que la insti-
tución del reenvío es aplicable no únicamente cuando se casa por la
causal segunda del Art. 3 de la Ley de Casación, sino, de modo ge-
neral, para todos aquéllos casos en que no es posible para la Sala de
casación fallar en base a los hechos establecidos en la sentencia o auto
impugnados, o cuando en la sentencia o auto de instancia, no existan
hechos que permitan expedir un fallo de mérito.
NOTAS
1
En el Art. 38 de la Ley de Modernización del Estado (R.O. 349 de 31 de diciembre de
1993) se dispuso que el particular podía a su arbitrio, para proponer la acción de impug-
nación, agotar o no la vía administrativa. En el Art. 16 de la Ley para la Promoción de la
Inversión y de la Participación Ciudadana (Suplemento del R.O. 144 de 18 de agosto del
2000), se incluyó una nueva redacción del mencionado Art. 38 en la que se suprimió la
indicada opción a favor del particular. El Pleno de la Corte Suprema aprobó un proyecto
de Ley que debe conocer el Congreso Nacional en el cual se retorna, en líneas generales,
a la primitiva versión del Art. 38 a fin de que los administrados puedan agotar o no la vía
99
administrativa antes de proponer la acción de impugnación. En el Registro Oficial 483 de

28 de diciembre del 2001 consta publicada la Ley, que con modificaciones, y con referen-
cia al Proyecto indicado, reformula el Art. 38 mencionado.
2
El recurso de reposición fue derogado (Ley 99-24, publicada en el Suplemento del Re-
gistro Oficial No. 181 de 30 de abril de 1999)
3
Posteriormente se creó el Tribunal Distrital No. 5 de Loja que conoce de lo contencioso
administrativo y de lo contencioso fiscal (Resolución del Consejo Nacional de la Judica-
tura de 12 de septiembre del 2006, publicada en el Registro Oficial No. 367 de viernes 29
de septiembre de 2006).
4
La Sala de lo Fiscal de la Corte Suprema ha resuelto que los tribunales distritales de lo
fiscal siguen teniendo competencia para conocer de las acciones previstas en el numeral
2º. del Art. 234 del Código Tributario, salvo cuando las mismas conciernan a temas cons-
titucionales en cuyo caso son de competencia del Tribunal Constitucional.
5
A la fecha no existen tributos en que se haya consultado la alzada y de suyo la doble
instancia administrativa. Esa posibilidad ha sido suprimida en el fuero aduanero, en con-
formidad a las disposiciones que constan en las Leyes del Ramo de 1994 y 1998.
6
El recurso de reposición fue suprimido por la Ley para la Reforma de las Finanzas Pú-
blicas publicada en el R.O. 181 de 30 de abril de 1999.
7
En conformidad a la Ley 05, publicada en el R.O. 396 de 10 de marzo de 1994, el silencio
administrativo se tendrá como aceptación tácita. La Sala de lo Fiscal de la Corte Suprema
ha resuelto que tal efecto no es aplicable a la revisión.
8
La Ley para la Reforma de las Finanzas Públicas mencionada, introdujo significativas
reformas al ilícito tributario. Dispone que el sumario de los delitos tributarios deberá ser
conocido por los jueces fiscales y que el plenario compete los tribunales distritales de lo
fiscal; que la casación debe proponerse ante las Salas de lo Penal de la Corte Suprema;
y, que tienen preeminencia las normas del Código de Procedimiento Penal sobre las del
Código Tributario. A la fecha se tramita una contrareforma en el Congreso Nacional.
9
El nuevo Código de Procedimiento Penal expedido en el 2000 y que tendrá plena vigen-
cia a mediados del 2001 sustituye el sistema inquisitorial por el sistema acusatorio. La
Corte Suprema de Justicia mediante Resolución publicada en el Registro Oficial 431 de
12 de octubre de 2001, dispuso como se ha de aplicar el nuevo Código de Procedimiento
Penal al ilícito tributario.
10
Actualmente no hace falta demostrar tales requisitos.
100
José Vicente Troya Jaramillo*
Régimen tributario de las

telecomunicaciones
en el Ecuador
* De nacionalidad ecuatoriana, es doctor en Jurisprudencia y autor de varias publicacio-

nes académicas. Fue Superintendente de Bancos, presidente del Colegio de Abogados
de Quito, presidente del Instituto Ecuatoriano de Derecho Tributario y presidente del
Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario. Actualmente es ministro juez de la
Corte Suprema de Justicia del Ecuador. Para el presente artículo contó con la colabo-
ración de la Ab. Carmen Simone Lasso y del Dr. Jorge González Tamayo.
1. El sector de las telecomunicaciones en el Ecuador

El sistema tributario ecuatoriano es un complejo entrelazado de leyes,
cuya incidencia se aprecia en distintas áreas, entre las cuales se encuen-
tra la de las telecomunicaciones. Las relaciones existentes entre tribu-
tación y telecomunicaciones son, efectivamente, muy estrechas, y han ido
evolucionando a lo largo de los años. En un primer momento, se consideró
a las telecomunicaciones como servicios de lujo, y en función de ese dife-
renciado indicativo de capacidad contributiva, se buscó gravarlas fuerte-
mente, incluso con cierta desproporción. En una segunda época, en la que
todavía nos encontramos inmersos países como el Ecuador, se propugnó
la liberalización del sector, y la consecuente necesidad de disminuir la car-
ga tributaria, a fin de conseguir su pleno desarrollo. Hoy, asistimos a una
época en la que se ha llegado a postular que los tributos son mecanismos
útiles para frenar o detener el avance vertiginoso que las telecomunica-
ciones han tenido especialmente en la última década, a fin de supervigilar
la protección de intereses superiores de la comunidad internacional como
la protección del medio ambiente, de la salud humana, etc.
Por telecomunicaciones entendemos a “toda transmisión, emisión o re-

cepción de signos, señales, escritos, imágenes, sonidos o informaciones
de cualquier naturaleza por hilo, radioelectricidad, medios ópticos u otros
sistemas electromagnéticos1. Al respecto, De la Cuétara refiere que las
telecomunicaciones pueden ser: unidireccionales (radio, televisión) o bi-
direccionales (telégrafos, teléfonos); por cable (de cobre -par trenzado o
coaxial- o de fibra óptica) o por ondas (terrenales o satelitales); largas,
medias, cortas, muy corta (VHF), ultracortas (UHF), etc; con transmisión
de voz (radio, teléfono), datos (interactivos, radiodifundidos), imagen fija
(fax), imagen animada (televisión, video-conferencia) o combinaciones di-
versas (Internet); privadas (redes corporativas de las empresas), en grupo
cerrado de usuarios (radiotaxis) o abiertas al publico (telefonía tradicional).
Las referidas son sólo una parte, la más común, de las telecomunicaciones
que tenemos a nuestro alrededor. La historia ha conocido otras (señales
de humo, telégrafo óptico), algunas de las cuales perviven hoy (señales de
banderas para la comunicación entre buques cercanos); y todas ellas, anti-
guas y modernas, ópticas o electrónicas, funcionan sobre una base común:
por un soporte físico se hace llegar una señal variable de un punto a otro;
los cambios de la señal encierran un significado, que viene determinado por
un código preestablecido, y que le llega al usuario, a través de sus sentidos
(vista, oído), desde un terminal que actúa como interfaz2.
El Diccionario de la Real Academia Española de la Lengua define a tele-

comunicación como el “sistema de comunicación telegráfica, telefónica o
radiotelegráfica y demás análogos”. No existe una definición unívoca del
término, y en gran medida debido al desarrollo permanente y a la continua
103
aparición de nuevos métodos de comunicación, resulta casi imposible re-

stringir o delimitar el alcance de esta palabra. Por ello, para efectos de este
estudio, adoptaremos la definición contenida en la legislación ecuatoriana,
y al referirnos al sistema tributario aplicable a este sector, expresamente
excluiremos lo relativo a la tributación del comercio electrónico y a los
problemas que, en general, se suscitan con motivo de las telecomunicacio-
nes a través de Internet, que aunque constituyen un segmento importante
del tema en análisis, ya han sido y sin duda continuarán siendo objeto de
otras investigaciones3.
En nuestro país, el primer referente en materia de telecomunicaciones data

del siglo XIX, cuando el entonces Presidente García Moreno, “permitió una
concesión a All America Cable and Radio para proporcionar el servicio in-
ternacional de telegrafía usando cable submarino. El cable corría a lo largo
de la costa del oeste de Sudamérica conectando a Baltos (Panamá) con
Valparaíso (Chile) a través de estaciones en Buena Ventura (Colombia),
Salinas (Ecuador) y Callao (Perú)4. El progreso que este sector tendría en
el Ecuador durante fines del siglo XIX y principios del siglo XX sería escaso,
limitándose a la telegrafía que se encontraba monopolizada por la conc-
esionaria All America Cable. Recién en 1943 se funda Radio Internacional
del Ecuador, organización estatal encargada de prestar servicios de tele-
grafía en competencia con la que hasta entonces era la única operadora,
pero además pionera en la oferta del servicio de telefonía internacional.
Posteriormente se inauguraría la Empresa de Teléfonos de Quito, la Empre-
sa de Radio Telégrafos y Teléfonos del Ecuador, la Empresa de Teléfonos de
Guayaquil, y finalmente la Empresa Nacional de Telecomunicaciones. Estas
empresas serían fusionadas en 1971, con la expedición de la Ley General
de Telecomunicaciones en dos compañías regionales reguladas por el Minis-
terio de Obras Públicas y Comunicaciones: la Empresa de Telecomunicacio-
nes Norte, con sede en Quito, y la Empresa de Telecomunicaciones Sur, con
sede en Guayaquil5. Y más tarde, en 1972, se crea el Instituto Ecuatoriano
de Telecomunicaciones IETEL.
Hasta 1992, la regulación y operación de las telecomunicaciones en nuestro

país fue atribución privativa de este Instituto. La concentración de funcio-
nes en una sola entidad ocasionó que el desarrollo de este sector sea ap-
enas incipiente. Es con la expedición de la Ley Especial de Telecomunicacio-
nes el 10 de agosto de 19926 -que reemplazo a la hasta entonces vigente
Ley General- que se marca un hito en la historia de las telecomunicaciones
en el país, y se reforma la tradicional composición del sector, creándose
por un lado, como prestador del servicio, a la Empresa Estatal de Teleco-
municaciones EMETEL, y por otro, como ente de regulación y control, a la
Superintendencia de Telecomunicaciones7.
Como lo refiere Carrión “la estructura del sector de telecomunicaciones

ha tenido cambios importantes en el último decenio, tanto por el lado de
104
las empresas proveedoras de servicios, como por el de las instituciones

de política sectorial y regulación”8. La Ley Especial de Telecomunicaciones
en sus albores señalaba que las telecomunicaciones son un servicio de
necesidad, utilidad y seguridad públicas9, “de atribución privativa y de re-
sponsabilidad del Estado”10, a quien corresponde su dirección, regulación
y control. En términos generales, seguía los lineamientos establecidos en
la Constitución Política de la República de 1979, que entre las actividades
económicas reservadas al Estado, a las que calificaba de patrimonio tan-
gible de todos los ecuatorianos11 incluía los servicios de telecomunicaciones
y radioelectrónicos12. Sin embargo, esta vocación eminentemente estatista
poco a poco fue morigerándose, y con la iniciación del proceso de modern-
ización del Estado en el primer lustro de los años noventa, y principalmente
con la expedición de la Ley de Modernización del Estado, Privatizaciones
y Prestación de Servicios por parte de la Iniciativa Privada, expedida el
31 de diciembre de 1993, se empieza a propugnar que las actividades
empresariales del Estado no sólo se miden en términos de rentabilidad
financiera, sino que por el contrario, se debe alentar el concepto de rent-
abilidad social, caracterizado por una amplia cobertura para garantizar el
acceso del mayor número de ecuatorianos a los servicios públicos básicos13.
Y dentro de este espíritu, el Art. 41 de la Ley de Modernización habilitó al
Estado a delegar a empresas mixtas o privadas la prestación de los ser-
vicios públicos de telecomunicaciones, ya sea a través del aporte total o
parcial al capital de sociedades por acciones; del arrendamiento mercantil
“o negocios fiduciarios”; de la concesión de uso, de servicio público o de
obra pública, licencia, permiso u otras figuras jurídicas reconocidas por el
derecho administrativo; de la venta; de la transformación, fusión, escisión
y liquidación de empresas estatales o mixtas; o, de cualquier otra modali-
dad que mediante Decreto determine el Ejecutivo y que este amparada por
la Ley ecuatoriana14.
Para conseguir los propósitos postulados en la Ley de Modernización, entre

1995 y 1997 se modifica la legislación en materia de telecomunicaciones
antes citada y se transforma a EMETEL en una sociedad anónima, para
lo cual, se la escinde en dos compañías con distintas áreas geográficas
de cobertura, a las que más adelante se les denominaría Pacifictel S.A. y
Andinatel S.A15. Adicionalmente, se crea el Consejo Nacional de Telecomu-
nicaciones CONATEL como organismo regulador y de política sectorial y a
la Secretaría Nacional de Telecomunicaciones SENATEL como organismo
ejecutor; dejando a la Superintendencia de Telecomunicaciones la única
finalidad de controlar el sector16.
Aunque todos propósitos consagrados en la Ley de Modernización no se han

conseguido hasta la fecha -principalmente el de privatizar a las empresas
operadoras de telefonía fija17- como una consecuencia de su promulgación
y de los cambios antes mencionados, el sector de las telecomunicaciones
en el Ecuador se encuentra regulado por el Estado a través del CONATEL
105
y la SENATEL, y los servicios de telecomunicaciones propiamente dichos,

entendidos como servicios finales (telefónico rural, urbano, interurbano e
internacional; videotelefónico; telefax; burofax; datafax; videotex; tele-
fónico móvil automático, telefónico móvil marítimo o aeronáutico de corre-
spondencia pública; telegráfico; radiotelegráfico; de télex y de teletextos)
y servicios portadores (aquéllos que proporcionan la capacidad necesaria
para la transmisión de señales entre puntos de terminación de red defini-
dos), son prestados a través de diferentes mecanismos: unos, por empre-
sas privadas con capital público; otros por empresas públicas de índole
municipal; otros por empresas privadas concesionarias de los servicios,
entre otros18.
Esta evolución que las telecomunicaciones han tenido al interior del Ecua-
dor tiene parangón con el desarrollo que este sector ha experimentado en
el ámbito internacional. Durante el siglo XIX, las telecomunicaciones prác-
ticamente se redujeron al telégrafo y en 1865 se celebra en París el primer
Convenio Telegráfico Internacional, por el cual se creó la Unión Telegráfica
Internacional. Tras la invención del teléfono en 1876, aparece la radiotele-
grafía, en 1906 se lleva a cabo la Conferencia Radiotelegráfica Internacional
y se firma el primer Convenio Internal de Radiotelegrafía. Posteriormente,
en 1927, se lleva a cabo una segunda Conferencia Radiotelegráfica; en
1932, se celebra el primer Convenio Internacional de Telecomunicaciones,
y la Unión pasa a denominarse Unión Internacional de las Telecomunica-
ciones UIT, que en 1945 pasa a constituirse en un organismo especializado
de la Organización de las Naciones Unidas. Desde allí en adelante la UIT
y consecuentemente, las telecomunicaciones internacionales, han sufrido
grandes cambios: se ha discutido sobre las radiocomunicaciones espacia-
les; se han empleado satélites geoestacionarios; se ha discutido y afian-
zado la cooperación técnica a los países en desarrollo; se ha liberalizado
gradualmente los mercados de telecomunicaciones; y, desde 1992, se ha
estructurado a la UIT en tres grandes sectores: Normalización, Radiotele-
comunicaciones y Desarrollo de las Telecomunicaciones. A partir de 1994,
se discute sobre la brecha digital internacional; se pone de relieve la impor-
tancia del desarrollo del Internet y el acceso a esta fuente de información
sin restricciones; la colaboración entre organizaciones de normalización,
gobiernos y el sector privado, entre otros19.
Pero no sólo la composición y el funcionamiento del sector han sufrido

modificaciones en los últimos años. Si la regulación y el control han varia-
do, más cambios aún han experimentado las telecomunicaciones en sí mis-
mas. La demanda de estos servicios, especialmente en el último decenio,
ha aumentado significativamente, tanto en lo que se refiere a la telefonía
fija, a la que tradicionalmente se habían circunscrito las telecomunicacio-
nes en el Ecuador, como en lo que tiene que ver con nuevos servicios20.
Las causas para este ingente desarrollo son variadas: la globalización, la
reducción de los costos de ciertos servicios, la incorporación de la compe-
106
tencia, entre otros. Pero quizás uno de los más importantes fenómenos que
se ha producido es el desarrollo del Internet, que como lo refiere Carrión,
“ha permitido no sólo el acceso a enormes recursos de información, sino
que ofrece un nuevo soporte técnico para servicios tradicionales como la
telefonía”, a través de la denominada telefonía IP.
Todas las circunstancias antes mencionadas han significado una comple-

jización del régimen tributario aplicable a las telecomunicaciones. No
podemos desconocer que la legislación tributaria no ha sido ni es aún ca-
paz de evolucionar a la par de la constante aparición de nuevos fenómenos
en esta área, lo cual ha producido indeterminación en cuanto a los ser-
vicios que están gravados con determinados tributos, la tarifa aplicable,
la entidad acreedora, entre otros. Se identifican problemas en torno a la
articulación y estructuración de una normativa técnicamente concebida,
que derivan en dificultades para su aplicación. Además, como un problema
agregado, encontramos que los servicios de telecomunicaciones por su na-
turaleza tienden a la internacionalidad, con lo cual se producen constante-
mente colisiones de soberanías fiscales, que en ocasiones son solucionadas
a través de la aplicación de convenios para evitar la doble imposición, pero
que en otros casos, merman los ingresos de los contribuyentes que se ven
obligados a satisfacer doblemente el mismo tributo. Igual problema se pro-
duce a nivel nacional, pues en ocasiones por esta naturaleza que referimos,
un mismo servicio de telecomunicaciones pretende ser gravado por más de
una entidad seccional diferente, que busca aplicar tasas o contribuciones
especiales sobre los servicios que prestan o los bienes que los prestadores
poseen en más de una jurisdicción.
En esta línea, esta investigación procurará definir cuáles son los tributos
que hoy en día inciden en la prestación de los servicios de telecomuni-
caciones en el Ecuador, y concluir con recomendaciones acerca de cómo
procurar que estos tributos no influyan negativamente en la prestación y el
desarrollo de estos servicios, algunos de ellos calificados como de necesi-
dad, utilidad y seguridad pública por la Constitución Política de la República
y la Ley Especial de Telecomunicaciones.
2. Régimen aplicable a las telecomunicaciones en el

Ecuador
2.1. Antecedentes
El sistema tributario ecuatoriano se encuentra perfilado en la Constitución

Política de la República. El Art. 256 de la Carta Magna señala “el régimen
tributario se regulará por los principios básicos de igualdad, proporcionali-
dad y generalidad”. La proyección extrafiscal de la tributación ha merecido
también reconocimiento constitucional. Así, el segundo inciso del artículo
107
citado dice: “Los tributos además de ser medios para la obtención de los
recursos presupuestarios, servirán como instrumento de política económica
general”.
Corresponde al Presidente de la República en forma exclusiva proponer

proyectos de leyes tributarias y, en consecuencia, definir el sistema tribu-
tario. Sin embargo, los propósitos que deben perseguir las leyes tributarias
se encuentran preestablecidos en la propia Constitución. Estos son: el es-
tímulo a la inversión, reinversión, el ahorro y su empleo para el desarrollo
nacional; y, la justa distribución de la riqueza entre todos los habitantes
del país.
La potestad tributaria de creación ha sido asignada por la Constitución de

forma privativa al Congreso Nacional, a quien de conformidad con el nu-
meral 3 del artículo 141, corresponde crear, modificar o suprimir tributos,
sin perjuicio de las atribuciones que se confiere confieren a los organismos
del régimen seccional autónomo, a quienes, con excepción de las juntas
parroquiales, “se les confiere la titularidad de una porción de la potestad
tributaria, en la medida que se les faculta crear, modificar y suprimir tasas
y contribuciones especiales de mejoras. Se excluyen los impuestos y las
denominadas contribuciones especiales por gasto”21. Además del Legisla-
tivo y de los Consejos Provinciales y Concejos Municipales, existen otros
casos en los que la propia Constitución, aunque sea limitadamente, prevé
que algunos organismos coparticiparán de la potestad tributaria. Así, por
ejemplo, el Consejo Nacional de la Judicatura puede fijar el monto de las
tasas por los servicios judiciales, y el Presidente de la República, las tari-
fas arancelarias de aduana22. Finalmente, la Constitución habilita a ciertas
instituciones a determinar y aplicar tasas con ocasión de la prestación de
servicios públicos y contribuciones especiales. Tal el caso de los Ministerios
de Agricultura y Salud, de las autoridades portuarias, las superintenden-
cias, etc.
En aplicación del Art. 257 de la Constitución, y al amparo del Art. 1 del

Código Tributario, existen tres especies tributarias en nuestro país: los im-
puestos, las tasas y las contribuciones especiales. Para distinguir entre
estas tres figuras es importante tener en cuenta que “los servicios públicos,
generales e indivisibles, deben financiarse con impuestos; los servicios pú-
blicos, generales y divisibles con tasas; y las obras públicas que comportan
un beneficio brindado a la comunidad, pero que al propio tiempo conllevan
una ventaja especial a ciertos administrados, en parte con impuestos y en
parte con contribuciones especiales denominadas de mejoras”23.
Los impuestos, aunque por mandato constitucional son siempre creados

mediante ley, no siempre tienen carácter nacional. Existen impuestos cuyo
sujeto activo y beneficiario son entes seccionales. Tal es el caso de los
impuestos municipales de patente, alcabala, uno punto cinco por mil a los
108
activos totales, entre otros. Las tasas y contribuciones especiales, aunque

nada obsta que sean creadas por ley, tradicionalmente han sido creadas
por los organismos seccionales mediante el “acto legislativo” correspondi-
ente24, y esos mismos órganos han sido sus sujetos activos y sus beneficia-
rios. Así, por ejemplo, la tasa por alumbrado público, por recolección de ba-
sura, la contribución por adoquinado, etc. En los últimos años, y sobre todo
con la expedición de la Constitución de 1998 que contiene las matizaciones
a la potestad tributaria de creación antes anotadas, otros organismos como
las superintendencias han creado contribuciones, que antes que poder ser
catalogadas como de mejoras, tienen la naturaleza de contribuciones de
gasto, entendidas como “aquéllas que se basan tanto en el mayor gasto en
que incurre el ente público por actividades realizadas por particulares, así
como por las especiales condiciones en que se encuentran determinados
bienes de los mismos”25. Así, por ejemplo, tenemos las contribuciones que
pagan las compañías de comercio a la Superintendencia de Compañías por
el control; y, las que pagan las instituciones financieras y las compañías de
seguros y reaseguros a la Superintendencia de Bancos.
En los últimos años, la doctrina tributaria ha señalado que existen: a) tribu-

tos cuyo producto no se encuentra afectado a la financiación de obras y
servicios públicos, y dentro de estos ha distinguido entre tributos no vincu-
lados a la actividad de la administración (impuesto) y tributos vinculados
a la actividad de la administración (tasas, contribuciones especiales) y b)
tributos cuyo producto se encuentra afectado a la financiación de obras y
servicios públicos (ingresos parafiscales). Lo cierto es que, partidarios o no
de estas diferenciaciones, en nuestro país tenemos tres tipos de tributos:
impuestos, tasas y contribuciones; una potestad tributaria de creación so-
bre la que predomina el principio de legalidad, con ciertas matizaciones; y
un sistema tributario diseñado por el Ejecutivo, pero manejado a través de
tres administraciones tributarias: la central (Servicio de Rentas Internas y
Corporación Aduanera Ecuatoriana; la seccional (Consejos Provinciales y
Concejos Municipales) y la de excepción.
Dentro de esta madeja que constituye el sistema tributario ecuatoriano, en-

contramos que el sector de las telecomunicaciones ha sido desde siempre
una actividad que ha suscitado un especial interés para el Estado cuando de
crear y aplicar tributos se trata. El 1 de enero de 1926 se encuentra pub-
licado el Decreto Supremo 31 que deroga el hasta entonces denominado
“Impuesto municipal a los teléfonos”. Este es, quizás, el primer tributo so-
bre las telecomunicaciones del que se tiene conocimiento en nuestro país.
Y a este impuesto, han sucedido otros, así como tasas y contribuciones
relacionadas con el sector de las telecomunicaciones, las cuales estudiare-
mos a continuación.
Las telecomunicaciones, aunque siempre han sido catalogadas como servi-

cio de interés público, tradicionalmente se han concebido como un indica-
109
tivo de capacidad económica. Ello ha conllevado que sobre las mismas se

creen y se apliquen impuestos de la más variada índole.
Con fecha 17 de octubre de 1939, en el RO 263 se encuentra publicado el

Decreto Legislativo que creó el impuesto “terminal y proporcional” a las
comunicaciones transmitidas por vía telegráfica, cablegráfico y radiotele-
fónica; por telefonemas, telegonogramas o cualquier otro sistema de co-
municación o en combinación de los indicados. Este es el primer impuesto
de carácter nacional que se creó y aplicó sobre las telecomunicaciones.
En la exposición de motivos del mencionado Decreto, se hace constar que
“los tratados internacionales sobre comunicaciones y la práctica observa en
otras naciones facultan para imponer tasas o impuestos a las comunicacio-
nes que se reciben de un país o que se transmiten desde el mismo para el
exterior”, y además, se señala “que es imprescindible que toda persona o
entidad que se ocupe en el negocio de transmisión o recepción de comu-
nicaciones, de o para el Ecuador, contribuya al incremento de las rentas
fiscales dentro de un plano de igualdad”. El impuesto se aplicó sobre “todo
comunicación que se transmita o reciba de o para el Ecuador”, y se aplicó
mediante una tarifa fija divida en siete escalas, teniendo como referente el
número de palabras. La única exoneración que se preveía era la que ben-
eficiaba a los jefes de las misiones diplomáticas acreditas en el Ecuador.
Como una nota curiosa, el Decreto Ejecutivo específicamente señalaba el
destino de lo recaudado, lo cual como se mencionó anteriormente, no es
propio de la naturaleza de un impuesto. En este caso, la finalidad de la re-
caudación era la construcción del Palacio Legislativo y del Palacio de Justicia
en la capital. El impuesto empezó a regir el día de su publicación el Registro
Oficial y subsistió con estas características hasta el 28 de noviembre de
1953, en que se reforma el Decreto aludido mediante Registro Oficial 376
y se determina que el destino del impuesto a las comunicaciones será, a
partir del 1 de enero de 1954 “exclusivamente para el incremento del Pre-
supuesto del Ramo de Telecomunicaciones y servirá para su mejoramiento
económico”. Por primera vez en el país se evidencia la “imperiosa necesidad
de estimular económicamente el desenvolvimiento progresivo del Ramo de
las Telecomunicaciones”.
Durante el gobierno de Velasco Ibarra, el 11 de mayo de 1961 se crea “la

tasa de dos sucres mensuales por cada abonado por cada línea que sirva a
un abonado, según el caso” a ser pagaderos por las empresas o entidades
públicas o privadas que operen sistemas públicos telefónicos o telegráficos
a la Empresa de Radio, Telégrafos y Teléfonos del Ecuador. Aunque este
valor fue catalogado como una “tasa” tuvo más bien la naturaleza de un im-
puesto, siendo igualmente peculiar el hecho de que explícitamente se de-
terminaba en su norma creadora el destino de su producto: la financiación
de la Empresa de Radio, Telégrafos y Teléfonos del Ecuador. La naturaleza
de impuesto que tuvo este rubro recién vino a reconocerse cuando fue
derogado el 10 de agosto de 1992 por el Art. 70 de la Ley Especial de Tele-
110
comunicaciones, que dice: “derogase de manera expresa (...) el impuesto

de dos sucres por abonado creado por el Decreto Ejecutivo 603”.
Más adelante, con fecha 7 de octubre de 1968, se crea mediante Ley 68-
006 por el lapso de diez años, “el cobro adicional de $ 0,05 en todas las
llamadas telefónicas que se realicen en las ciudades del país y en aquellas
que tengan tarifa fija se cobre una adicional del 10% sobre el valor de la
factura” cuyo producto se destinó para la financiación del servicio de agua
potable en la ciudad de Guayaquil. Por primera vez se dejó claro que las
instituciones o empresas prestadoras del servicio de telefonía actuaban
como “agentes de retención”.
El cobro de este tributo, que inicialmente debió fenecer en 1978, se ex-

tendió hasta el mes de octubre de 198526. Sin embargo, el 6 de agosto de
1984, el Congreso Nacional expide la Ley 175 de “Impuesto para el agua
potable y el deporte nacional”, sustituyendo la Ley 68-006. Este impuesto
se fijó en el 15% sobre el valor de las planillas “por los servicios de teleco-
municaciones que se presten en el País, entendiéndose por tales los servi-
cios abiertos a la correspondencia pública y los servicios radioeléctricos”.
Es decir, se amplía el hecho generador del tributo, se continúa encargando
a los prestadores del servicio el retener el impuesto y se cambia el destino:
el 10% para el agua potable de cada provincia a la que corresponda el
recaudo; y, el 5% para el deporte, distribuido de la siguiente forma: 40%
para la Costa y Galápagos, 40% para la Sierra y el 20% restante para la
Amazonía.
Con fecha 22 de enero de 1985 se expidió el Reglamento para la Retención

del Impuesto para el Agua Potable y el Deporte Nacional. En el Regla-
mento, Art. 2, se describe la materia imponible de la siguiente manera:
“el impuesto se aplicará sobre los siguientes servicios: telefonía nacional,
telefonía internacional, telegrafía nacional, telegrafía internacional, tele-
fonogramas, servicio de télex nacional, servicio télex internacional, pen-
sión básica mensual de arrendamiento de canales, pensión básica men-
sual de arrendamiento de líneas privadas, servicio de televisión y pensión
básica por concesión radioeléctrica”. La diferencia entre el texto de la Ley
175 y la del Reglamento hace pensar que se extendió el hecho generador
del tributo mediante instrumento no apto para el efecto. Sin embargo,
la amplitud y ambigüedad de los términos “servicios abiertos a la corre-
spondencia pública” y “servicios radioeléctricos” de alguna forma dejaba la
puerta abierta para que se incluyan todas las actividades mencionadas en
el Reglamento.
El 10 de agosto de 1992, con la expedición de la Ley Especial de Teleco-

municaciones también se deroga el impuesto adicional destinado al agua
potable y el deporte. Pero esta derogatoria sería sólo temporal, pues el
Tribunal de Garantías Constitucionales resolvería el 25 de los mismos mes
111
y año, suspender parcialmente la vigencia del artículo donde constaba

tal derogatoria, decisión que fue ratificada por el Congreso Nacional me-
diante Resolución publicada en el Registro Oficial 19 de 4 de septiembre
de 1992. Y el mismo Congreso Nacional, con fecha 9 de noviembre de
1992, restituiría el impuesto del 15% creado por Ley de 6 de agosto de
1984, manteniendo como agente de retención del impuesto a las empre-
sas prestadoras del servicio de telecomunicaciones, y regulando una vez
más el destino de lo recaudado: 10% para el agua potable, 5% para el
deporte. Esta Ley fue más tarde reformada mediante Ley publicada en
el Registro Oficial 352 de 2 de julio de 1998, en la que se modificaron
los destinatarios del producto del impuesto, sin que en lo sustancial se
reformen sus elementos esenciales, ni su tarifa, ni los encargados de su
retención. El 14 de mayo de 2001, mediante Ley de Reforma Tributaria
publicada en el Suplemento del Registro Oficial 325, este impuesto fue
derogado finalmente, junto con otros tributos que se hallaban dispersos
en distintas leyes y decretos supremos, y fue reemplazado con la intro-
ducción de los servicios de telecomunicaciones entre aquellos bienes y
servicios que eran objeto del Impuesto a los Consumos Especiales, ICE,
habiendo sido esto último derogado por la Asamblea Constituyente en la
Ley para la Equidad Tributaria del Ecuador, particular que será analizado
más adelante.
No se conocen de otros impuestos creados deliberadamente para gravar

a las telecomunicaciones27. Actualmente, cual ocurre en otros países, en
el Ecuador, el sector de las telecomunicaciones se halla afectado por im-
puestos que recaen de modo general sobre el patrimonio o renta de sus
prestadores -como el impuesto a la renta-; y, de modo más específico,
gravado por impuestos sobre el consumo de los servicios que lo componen
-IVA. Lo que sí existe de modo particular son tasas que se cobran de forma
específica sobre los servicios de telecomunicaciones. Ello, será motivo de
análisis en el siguiente capítulo.
2.2. Sistema vigente
El análisis de la tributación para el sector de telecomunicaciones en el Ec-

uador abre dos puertas de estudio: la de los impuestos generales, -vg.
impuesto a la renta IR, impuesto al valor agregado IVA, impuesto a los
consumos especiales28 ICE, impuesto a los vehículos, impuesto predial, im-
puesto a las patentes, impuesto municipal a los activos totales, etc.-, caso
en el cual se requiere aplicar reglas comunes a todos los sujetos pasivos; y
la de los tributos particulares a los que está sometida esta actividad.
A continuación, y sin pretender abarcar de manera detallada toda su nor-

mativa, se realizará una descripción de los aspectos en los que los tributos
generales tienen incidencia particular sobre las telecomunicaciones.
112
2.2.1. Impuesto a la Renta
En general, podemos afirmar que el tratamiento del impuesto a la renta

en materia de telecomunicaciones no posee especiales peculiaridades, por
lo tanto es plenamente aplicable el régimen común de las sociedades, lo
que se desprende del análisis de los elementos que componen la obligación
tributaria de este tributo.
a. Sujeto Pasivo
Para efectos de este impuesto, las empresas de telecomunicaciones son

sujetos pasivos obligados al cumplimiento de la prestación tributaria, como
contribuyentes y como responsables, en los términos contemplados en el
Código Tributario. Como contribuyentes no hay duda, pues deben respond-
er para con la Administración Tributaria por sus propias obligaciones de
tipo pecuniario así como por aquellos deberes de carácter eminentemente
formal, tal es el caso de inscribirse en el Registro Único de Contribuyentes,
llevar contabilidad, presentar declaraciones, etc.; es decir por aquellos de-
beres tributarios que tienen un carácter eminentemente instrumental cuyo
fin es facilitar al Fisco el control de las obligaciones tributarias.
Como responsables, la sociedades actúan en calidad de agentes de re-

tención, pues así lo ordena el artículo 45 de la Ley de Régimen Tributario
Interno, por lo tanto, están en la obligación de retener a sus proveedores
de bienes y servicios ciertos porcentajes contemplados en la Resolución No.
NAC-DGER2007-0411 publicada en el Registro Oficial No. 98 de 5 de junio
de 2007, y depositar lo recaudado en las arcas fiscales so pena de incurrir
en sanciones29.
b. Hecho generador
El Impuesto a la Renta constituye un tributo que grava los ingresos de fuente

ecuatoriana obtenidos a título gratuito u oneroso, sea que provengan del tra-
bajo, del capital o de las dos fuentes antes mencionada, y que consistan en
dinero, especies o servicios, así como los ingresos obtenidos en el exterior
por sociedades nacionales. Así lo dispone el artículo 2 de la Ley de Régimen
Tributario Interno. En este sentido, las empresas de telecomunicaciones que
obtengan los ingresos señalados y sean sujetos pasivos en los términos del
artículo 4 de este cuerpo legal, están obligadas a declarar y pagar este tribu-
to, sin perjuicio de que, en su calidad de empresas definidas en el artículo 98
de la mencionada ley, deban cumplir ciertos deberes formales, conforme se
manifestó con anterioridad, que tienen relación con dicha declaración, como
es el caso de la obligatoriedad de llevar contabilidad. Recordemos que según
disponen los artículos 19 y 21 del mismo cuerpo normativo, es preciso que
la declaración del impuesto se realice en base a los estados financieros y en
general a los resultados que arroje la contabilidad.
113
c. Base Imponible
A fin de evitar una verdadera confiscación, prohibida por el artículo 33 de la

Constitución Política de la República del Ecuador, la normativa tributaria ha
previsto, en el artículo 16 de la Ley de Régimen Tributario Interno, que de
la totalidad de ingresos ordinarios y extraordinarios se resten las devolucio-
nes, descuentos, costos, gastos y deducciones, éstas últimas detalladas en
el artículo 10 de la misma Ley. La normativa condiciona la deducibilidad de
los costos y gastos a que tengan relación con la obtención, mantenimiento
y mejoramiento de los ingresos de fuente ecuatoriana no exentos, más
aún, el artículo 20 del Reglamento para la Aplicación de la Ley de Régimen
Tributario Interno y sus Reformas, añade dos condiciones adicionales: que
se hayan causado en ese ejercicio económico y que se encuentren vincu-
lados directamente con la realización de esa actividad económica. Es así
que las normas jurídicas excluyen automáticamente cualquier otro costo o
gasto no relacionado, lo cual permite el justo cumplimiento de las obliga-
ciones tributarias dentro de los principios que rigen la materia tributaria.
d. Tarifa
Obtenida la base imponible, será preciso aplicar la tarifa del 25% contemp-
lada en el artículo 37 de la Ley de Régimen Tributario Interno, con la posibili-
dad de obtener una reducción del 10% en la tarifa, en caso de que se hayan
reinvertido las utilidades en el país; se haya realizado el respectivo aumento
de capital; y, se haya efectuado su inscripción en el Registro Mercantil hasta
el 31 de diciembre del ejercicio posterior a aquél en que se generaron las
utilidades materia de la reinversión30. El fin de esta rebaja es fomentar la
reinversión de capitales en nuestro país, sujetándose a ciertas limitaciones
en base a fórmulas contempladas por la Administración Tributaria31.
e. Crédito Tributario
En este punto es necesario señalar que para el cálculo del Impuesto a la

Renta a pagar, el contribuyente tiene derecho a considerar a su favor dos
conceptos: retenciones y anticipos.
El contribuyente tiene derecho a considerar a su favor las retenciones en la

fuente que se le hayan practicado, pues éstas tienen el carácter de crédito
tributario, según dispone el artículo 46 de la Ley de Régimen Tributario
Interno32. Se debe tomar en cuenta que el sistema de retenciones no es
más que un mecanismo para el cobro anticipado de tributos, por lo que es
evidente que el sujeto a quien se le han retenido sus tributos, tiene derecho
a imputar esos valores respecto del impuesto que haya causado en el ejer-
cicio fiscal correspondiente, con el fin de pagar el tributo dentro de la justa
medida legal. Caso contrario, podría ejercer las acciones de pago indebido
o en exceso, según corresponda, contempladas en el Código Tributario33.
114
La Ley Reformatoria para la Equidad Tributaria en el Ecuador introdujo normas

específicas para el cálculo del anticipo del IR para sociedades que se debe de-
clarar y pagar según los resultados del ejercicio anterior. Al efecto, se deben
realizar dos operaciones, compararlas y pagar la que obtenga el mayor valor:
(i) Un valor equivalente al 50% del impuesto a la renta causado en el

ejercicio anterior, menos las retenciones que le hayan sido practicadas al
mismo o,
(ii) Un valor equivalente a la suma matemática de los siguientes rubros:
- El cero punto dos por ciento (0.2%) del patrimonio total.

- El cero punto dos por ciento (0.2%) del total de costos y gastos dedu-
cibles a efecto del impuesto a la renta,
- El cero punto cuatro por ciento (0.4%) del activo total, y
- El cero punto cuatro por ciento (0.4%) del total de ingresos gravables
a efecto del impuesto a la renta.
Al valor resultante se restarán las retenciones en la fuente que le hayan

sido practicadas. Este valor constituirá anticipo mínimo. No se debe con-
siderar en el cálculo del anticipo las cuentas por cobrar salvo aquéllas que
mantengan con partes relacionadas. Si al final del ejercicio económico no
existiera impuesto a la renta causado o si fuera inferior al anticipo pagado
más las retenciones, el contribuyente tendrá derecho a presentar reclamo
de pago indebido o la correspondiente solicitud de pago en exceso, de
la parte que exceda al anticipo mínimo. El anticipo mínimo pagado y no
acreditado al pago del impuesto a la renta podrá ser utilizado sólo por el
mismo contribuyente que lo pagó, como crédito tributario para el pago del
impuesto a la renta causado en los cinco ejercicios fiscales posteriores a
aquel en que se realizó el pago. Si la sociedad no aplicare como crédito
tributario todo o parte del anticipo mínimo, en el plazo establecido de los
cinco años, el excedente de anticipo se constituirá en pago definitivo, sin
derecho a crédito tributario posterior.
f. Particularidades de las empresas de telecomunicaciones
i. Gastos deducibles: gross up
Un problema que puede presentarse en el campo de las telecomunicaciones

son las retenciones que deben efectuarse a personal extranjero, consul-
tores y asesores.
Es lógico que la instalación, operación, utilización y desarrollo de trans-

misión, emisión o recepción de signos, señales, imágenes, sonidos e in-
formación de cualquier naturaleza por hilo, radioelectricidad, medios ópti-
cos u otros sistemas electromagnéticos, requieren un continuo monitoreo
115
profesional y asesoramiento de personal altamente calificado, más aún si

consideramos el diario y permanente desarrollo de las nuevas tecnologías.
En este sentido, es preciso que las empresas de este campo se doten

de consultores, asesores y personal ecuatoriano y extranjero, más aún
nuestro propio ordenamiento jurídico permite la contratación de especial-
istas extranjeros y ello incluso es obligatorio, bajo ciertas condiciones, en
caso del mantenimiento proporcionado por las casas fabricantes extran-
jeras proveedoras de equipos importados (artículos 62 y 66 de la Ley de
Radiodifusión y Televisión). Indudablemente este nuevo personal recibirá
el pago por los servicios profesionales prestados, pero, al tratarse de una
renta de fuente ecuatoriana en los términos de los artículos 2 y 8 numeral
1 de la Ley de Régimen Tributario Interno, deberán tributar en Ecuador; por
lo tanto, de acuerdo a lo que dispone el artículo 36 del mismo cuerpo nor-
mativo relativo a los ingresos de extranjeros no residentes, debe aplicarse
la tarifa del 25% sobre la totalidad del ingreso percibido; al efecto, es la
empresa de telecomunicaciones, la encargada de retener este valor.
El problema radica en el denominado gross up, esto es la posibilidad de que

el personal extranjero reciba sus honorarios libre de retenciones fiscales o
lo que es lo mismo sumar a dicha remuneración las cantidades necesarias
que hagan que el importe neto total recibido sea igual a aquél que hubiese
recibido si no hubiese existido retención.
Algunas empresas de telecomunicaciones para lograr el efecto de gross

up, asumen la retención y lo consideran como gasto deducible. Si bien es
cierto la Administración Tributaria no ha considerado adecuado este pro-
cedimiento emitiendo las glosas respectivas y aduciendo que esto implica
una traslación de la obligación del contribuyente al Fisco, se debe indicar
que la deducción realizada por la empresa resulta justa si es que se lo
ha hecho en la medida correspondiente, caso contrario la Administración
Tributaria estaría únicamente facultada para glosar la diferencia mas no
el monto de gasto total, en todo caso queda claro que no existe evasión
ya que el tributo, aunque haya asumido la empresa ecuatoriana, ha sido
ingresado a las arcas fiscales.
No cabe la argumentación de la Administración en el sentido de que la

obligación se está trasladando al Fisco, pues es ilógico que exista una su-
plantación del sujeto pasivo y menos aún con el acreedor del tributo, des-
graciadamente la Administración no ha fundamentado esta aseveración ni
en los hechos ni en derecho.
ii. Impuesto sobre el sistema de ventanilla única (one stop shopping)

bajo la característica de “cobro en un solo punto”
Otro tema interesante es el relativo al sistema de ventanilla única (one

116
stop shopping) bajo la característica de “cobro en un solo punto”. Según la

definición contenida en la Serie D del Convenio de la Unión Internacional de
Telecomunicaciones UIT, la facturación en un solo punto supone que “la Ad-
ministración coordinadora (o la Administración encargada de la facturación,
designada por el cliente) se encargará del cobro al cliente del importe total
de las tasas facturadas (incluidas, llegado el caso, las tasas fiscales) sobre
la base de las facturas de la o las Administraciones participantes”. Según la
definición de Sacoto, el sistema de ventanilla única es aquél por el cual “el
operador nacional realiza la recaudación por el servicio de tráfico telefónico
internacional saliente, para proceder a la liquidación con el corresponsal
que tramita estas llamadas a los países de destino; mientras que en el caso
del tráfico internacional entrante, el corresponsal internacional cancelará al
operado nacional por la cantidad de llamadas entrantes al Ecuador”34.
Es decir que la prestadora del servicio de telecomunicaciones en el Ecuador,

recibe de una administradora o prestadora del extranjero, el encargo para
el cobro de los servicios de arrendamiento de circuitos internacionales de
telecomunicaciones que éstas proporcionan a sus clientes o a los corre-
sponsales de los mismos que residan en ese país, lo cual no constituye un
ingreso de fuente ecuatoriana, y la empresa ecuatoriana en consecuencia
no tiene la obligación de realizar la retención por remesas al exterior. Así lo
ha resuelto la Administración Tributaria en la absolución de consulta emi-
tida mediante Oficio No. 000041 de 18 de enero de 2001.
2.2.2. Impuesto al Valor Agregado
En el régimen ecuatoriano, el Impuesto al Valor Agregado - IVA es con-

siderado como un impuesto indirecto, plurifásico, no acumulativo bajo
la técnica de la sustracción, es decir, que permite que el valor por el
impuesto pagado en compras se constituya en crédito tributario para ser
descontado con el IVA percibido que debe remitir al Fisco.
En general, dentro de este impuesto no se observan peculiaridades para el

caso de los servicios de telecomunicaciones. Sin embargo podemos consid-
erar los siguientes puntos:
a. La reserva de ley
El artículo 117 del Reglamento para la Aplicación de la Ley de Régimen

Tributario Interno y sus Reformas -RLRTI- ha contemplado en su último
inciso lo siguiente: “El impuesto a los consumos especiales por telecomuni-
caciones, no será parte de la base imponible del IVA por tales servicios.”
De conformidad con el Art. 58 de la Ley de Régimen Tributario Interno

-LRTI- la base imponible es el valor total de los servicios que se presten
calculado a base de sus precios de prestación del servicio, que incluyen
117
impuestos, tasas por servicios y demás gastos legalmente imputables al

precio.
Además, del precio así establecido sólo podrán deducirse los valores cor-
respondientes a los descuentos y bonificaciones normales concedidos a
los compradores según los usos o costumbres mercantiles y que consten
en la correspondiente factura; el valor de los bienes y envases devueltos
por el comprador; y, los intereses y las primas de seguros en las ventas a
plazos.
Sin juzgar sobre la razonabilidad o conveniencia de la norma reglamen-

taria, es patente que merece un rango legal.
b. Facturación en caso de reventa
Una de las empresas de telecomunicaciones de capital estatal ha imple-

mentado una modalidad de prestación de servicio, a través de “comer-
cializadores master”, que no son sino revendedores del servicio al usuario
final, a través de cabinas y locutorios.
Desde luego, los comercializadores master no son prestadores de servicio

de telefonía, puesto que esa calidad está reservada por Ley para las empre-
sas que tengan las habilitaciones y calificaciones suficientes.
Ahora bien, de forma ortodoxa, las revendedoras deberían facturar a la

telefónica por el servicio, y se gravaría IVA sobre su comisión de venta, no
obstante, la modalidad que han acogido es la de considerar a esa comisión
como un descuento al comprador.
2.2.3. Impuesto a los Consumos Especiales
Mediante Ley 2001-41 publicada en el Registro Oficial 325 de 14 de mayo

de 2001, reformatoria de la Ley de Régimen Tributario Interno, en el artícu-
lo 35 A se incluyeron los servicios de telecomunicaciones dentro del objeto
del Impuesto a los Consumos Especiales - ICE.
El ICE es un impuesto indirecto y monofásico que se cobra en la primera

etapa de comercialización. Se lo utiliza para afectar la estructura de costos
y precios de los bienes. Su objeto, como su nombre lo indica, son los con-
sumos especiales, o más propiamente, los bienes o servicios suntuarios.
Normalmente se lo instaura con el objeto de deprimir el consumo de tales
bienes, o simplemente con propósitos recaudatorios. Como ya se refirió
anteriormente, tradicionalmente en el Ecuador se había venido concibiendo
a las telecomunicaciones como un servicio de lujo35, y este impuesto había
venido siendo aplicado desde el año 2001, a fin de que con su producto se
financiaran dos actividades principales: el agua potable y el deporte. Pero
118
el ICE, paradójicamente, se había convertido en uno de los factores por los

cuales los servicios de telecomunicaciones no habían podido llegar a más
personas y a los sectores marginales. Además, desde su introducción, se
había criticado la imperfección de su configuración por cuanto no se deter-
minaba adecuadamente la base imponible del tributo, ni se identificaba al
sujeto pasivo. Por ello, la Ley Reformatoria para la Equidad Tributaria del
Ecuador, aplicable a partir del ejercicio económico 2008, eliminó del orde-
namiento tributario el Impuesto a los Consumos Especiales aplicable a las
telecomunicaciones.
Esta reforma ha sido recibida con elogios y detracciones. Se pondera que,

con ella se ha corregido un serio problema de índole jurídico, puesto que
existía una imprecisión de las normas legales que hacían referencia a este
tributo, lo que había conducido a aplicar normas reglamentarias, pues no
se había especificado en la ley aspectos claves como :
• ¿Cual es el objeto del ICE?

• ¿Cuál es el hecho generador?
• ¿Cuál es la base imponible?
• ¿Quién es el sujeto pasivo para el caso de los servicios de telecomuni-
caciones?
Para responder a las anteriores preguntas, era preciso acudir a normas de

inferior jerarquía como son los reglamentos e inclusive a resoluciones de
carácter general emitidos por la Administración Tributaria36. Como ya se
mencionó, en la Ley de Régimen Tributario Interno no se había incluido a
las telecomunicaciones como objeto (Art. 75); ni se había especificado cuál
era su base imponible (Art. 76). Tampoco se mencionaba a las empresas
de telecomunicaciones como sujetos pasivos del impuesto (Art. 80). Todos
estos aspectos estaban normados exclusivamente en el Reglamento a la Ley
de Régimen Tributario Interno, en franco quebranto de la reserva de ley, la
que apenas mencionaba estos servicios al tratar el hecho generador (Art. 78
LRTI).
Otro aspecto de la reforma que ha sido percibido positivamente es el hecho

de que se deje de considerar a éste servicio básico, como susceptible de
ser gravado con un impuesto que más bien apunta a determinados bienes
y servicios que no son precisamente de consumo masivo y popular.
Los reparos a la eliminación del impuesto se refieren más bien a un aspecto

de índole presupuestario, puesto que la recaudación de sus valores estaba
predestinada en su totalidad para las empresas que prestan servicio de
agua potable en todo el país, y para el fomento del deporte. El siguiente
recuadro muestra la participación del ICE cobrado sobre los servicios de
telecomunicaciones desde el año 2003 y hasta el año 2006, con relación al
monto total recaudado por concepto de este impuesto.
119
Sin lugar a dudas el recaudo que este impuesto suponía para el fisco era
bastante importante, además de que como lo anota Benítez, “las caracter-
ísticas de preasignación del impuesto obliga que dicha revisión esté acom-
pañada de una compensación tributaria que subsane a los beneficiarios
del impuesto vía incremento de otros tributos”37. Se espera que la ad-
ministración tributaria trabaje en un análisis pormenorizado que considere
los efectos que la derogatoria de este impuesto ha traído para el nivel de
recaudación.
2.2.4. La interconexión
Un conflicto de grandes dimensiones tuvo lugar hasta el año 2007 alre-

dedor del tema interconexión. La imprecisión de la normativa respecto a
lo que comprende el servicio de telecomunicaciones llevó a los siguientes
cuestionamientos:
a. ¿Cuál es la naturaleza de la interconexión?

b. ¿La interconexión constituye un servicio de telecomunicaciones o es
un cargo incluido en el costo de la operación?
c. ¿Cuál es el sujeto que presta la interconexión? y, en el supuesto de
que se encuentre gravada, ¿quien debe asumir el impuesto?
d. La interconexión de la Armada Nacional respecto al servicio móvil ma-
rítimo con la operadora de los servicios finales de telefonía, telegrafía
y télex ¿debe gravarse?
La Administración Tributaria se había pronunciado sobre esta materia a

través de una absolución de una consulta presentada por la Superinten-
dencia de Telecomunicaciones y, posteriormente, mediante una Circular di-
rigida a los operadores de telefonía fija y telefonía móvil. El criterio vertido
por la Administración se resume de la siguiente forma: la Ley Especial de
Telecomunicaciones realiza una distinción entre servicios finales y servi-
cios portadores. Según el Art. 6 del Reglamento General a la Ley Especial
120
de Telecomunicaciones, se entiende por servicios finales “... aquellos que

proporcionan la capacidad completa para la comunicación entre usuarios,
incluidas las funciones de equipo Terminal y que generalmente requieren
elementos de conmutación ...” El Art. 21 literal b) establece que es una
obligación de los prestadores del servicio de telecomunicaciones el “ ...
proporcionar a cualquier prestador de servicios de telecomunicaciones el
acceso puntual a la información técnica necesaria, que permita y facilite la
conexión o interconexión a sus redes ...” La interconexión es definida por
el Reglamento ibidem, en su Art. 34, como “... la unión de dos o más redes
públicas de telecomunicaciones, a través de medios físicos o radioeléc-
tricos, mediante equipos o instalaciones que proveen líneas o enlaces de
telecomunicaciones que permiten la transmisión, emisión o recepción de
signos, señales, imágenes, sonidos e información de cualquier naturaleza
entre usuarios de ambas redes, en forma continua o discreta...”.
La interconexión no estaba comprendida en el Reglamento de Aplicación de

la Ley de Régimen Tributario Interno entre los servicios de telecomunicacio-
nes y radioeléctricos, por lo que por sí sola, no estaba considerada objeto im-
ponible, sino que formaba parte de los costos en los que incurre el prestador
del servicio para hacer posible la comunicación entre los usuarios.
Sin embargo, sobre este punto era necesario diferenciar dos situaciones:
la interconexión facturada entre operadoras y la interconexión que forma
parte del servicio que presta la compañía de telecomunicaciones al usuario
final. En el primer caso, al no ser propiamente un servicio de telecomuni-
caciones, no cabía duda de que la interconexión no estaba gravada con el
ICE. En el segundo caso, el costo correspondiente a la interconexión form-
aba parte integrante del valor final del servicio, y por tanto, era parte de la
base imponible para calcular el impuesto, y de esta forma debía reflejarse
en las facturas emitidas por las empresas de telecomunicaciones y en las
declaraciones que éstas presentadas38.
2.2.5. Otros Tributos
De otra parte, en el campo de las telecomunicaciones se han establecido

tributos adicionales denominadas tasas, derechos y contribuciones.
Con el objeto de comprender su verdadera naturaleza jurídica es preciso

señalar que las tasas o derechos son prestaciones que cobra el Estado
de forma unilateral sin que sea preciso el consentimiento del particular,
en este sentido no debe entenderse que ella es necesariamente una con-
traprestación, pues una buena parte de la doctrina ha sostenido que no
necesariamente el sustento de la tasa es la prestación de un servicio, pues
basta que sea con ocasión del mismo; sin embargo ese servicio siempre
debe ser público.
121
Pero además, la doctrina también ha hablado de los precios, aún para el caso
del Estado, y su diferenciación con las tasas; así, la tasa es una prestación
y no una contraprestación como ocurre con los precios; la tasa se crea por
ley, al menos en principio, aunque la misma Constitución ha ampliado esta
potestad a los entes seccionales que las crean vía ordenanzas, mientras que
los precios provienen del acuerdo de la partes. Ello, sin perjuicio de que en
algunos casos existan “precios políticos” o regulados por el Estado.
Por ello podemos afirmar que en la relación empresa prestadora del servi-
cio de telecomunicaciones - usuario, no existe una tasa, sino que se cobra
un precio.
a) Tasas y tarifas por concesiones
Realizado este breve análisis, es preciso adentrarnos en lo dispuesto en

nuestro ordenamiento jurídico. El Art. 4 de la Ley Especial de Telecomu-
nicaciones39 dispone que el uso de frecuencias radioeléctricas para otros
fines diferentes de los servicios de radiodifusión y televisión requieren de
una autorización previa otorgada por el Estado y dará lugar al pago de los
derechos que corresponda. Por su parte, el artículo 23 de la Ley Especial de
Telecomunicaciones establece que las tasas y tarifas por concesiones y au-
torizaciones para instalar y explotar los servicios radioeléctricos se fijarán
por el Estado y en los contratos de concesión correspondientes.
Como se puede observar, la ley es sumamente confusa respecto al tema

concesiones, pues no se contempla esta figura para todo el ámbito de las
telecomunicaciones y es obvio, ya que si bien dicho cuerpo normativo pub-
licado en 1992, reestructuró el sector, se mantuvieron los servicios básicos
de telecomunicaciones como un monopolio exclusivo del Estado y para ser
llevado a cabo, IETEL se transformó en EMETEL (Empresa Estatal de Tele-
comunicaciones), pues, recién en 1995 esta empresa se transformó en
sociedad anónima y en 1997 se registró la escritura de escisión de EMETEL
S.A. en dos compañías operadoras ANDINATEL S.A. y PACIFICTEL S.A.
Por esta razón el Reglamento para otorgar Concesiones de los Servicios de

Telecomunicaciones publicado el 24 de diciembre de 2001, es decir algunos
años después de los acontecimientos relatados, concibe a las concesiones
como delegaciones del Estado para la instalación, prestación y explotación
de los servicios finales y portadores de telecomunicaciones, debiendo, para
el efecto, suscribir un contrato autorizado por CONATEL y celebrado por la
Secretaría Nacional de Telecomunicaciones, con una persona natural o ju-
rídica domiciliada en nuestro país con capacidad legal, técnica y financiera.
Bajo esta modalidad el concesionario se compromete a prestar los servicios
concesionados y a percibir del usuario, como retribución, el precio pactado
en el contrato.
122
De igual manera la Ley de Radiodifusión y Televisión en el artículo 36 es-

tablece que las estaciones comerciales de televisión y radiodifusión están
obligadas sin excepción al pago de las tarifas por concesión y utilización de
frecuencias.
El artículo 103 literal h) del Reglamento General a la Ley Especial de

Telecomunicaciones establece que la Secretaría Nacional de Telecomuni-
caciones debe encargarse de la recaudación económica de derechos por
concesión, derechos de autorización y uso de frecuencias.
Recientemente, y con motivo de la instalación del cable submarino en el

mar territorial ecuatoriano, el tema del pago de las concesiones volvió a co-
brar importancia. El artículo 16 del Reglamento para la Provisión de Capaci-
dad de Cable Submarino expedido mediante Resolución 347-17-CONATEL-
2007 publicado en el Registro Oficial 119 de 4 de julio de 2007, establece
el pago de derechos por el permiso para proveer de cable submarino en el
Ecuador, fijándolo en el 0,5% anual sobre los ingresos brutos facturados en
el Ecuador por el proveedor. Esta actividad adicionalmente está sometida
al pago anual de los derechos por la concesión de uso de playas y bahías,
fijados en el Nuevo Reglamento por Derechos por Servicios Prestados por
la Dirección General de la Marina Mercante en la cantidad de USD 0,10 por
cada metro lineal de cable submarino.
a. Contribución para la Superintendencia de Telecomunicaciones
Mediante Resolución del Consejo Nacional de Radiodifusión y Televisión

-CONARTEL- No. 2588 publicada en el Registro Oficial No. 139 de 4 de
agosto de 2003, se ha fijado, a favor de la Superintendencia de Telecomu-
nicaciones, una contribución equivalente al 60% de las tarifas que cancelan
los concesionarios y operadores de sistemas, por concepto de concesión y
utilización de frecuencias de radiodifusión, canales de televisión, sistemas
de audio y video por suscripción y otros servicios de radiodifusión y tele-
visión. Esta contribución forma parte del pliego tarifario aprobado por el
CONARTEL, y es cancelada por los concesionarios y operadores menciona-
dos, en la misma factura que emite el Consejo por Concesión y Utilización
de Frecuencias, Canales y otros Servicios de Radiodifusión y Televisión.
Como se observará, el término utilizado por la mencionada Resolución es

“contribución”, el cual resulta muy general, pudiendo ser aplicable a todos
los ingresos estatales provenientes de tributos, por ello, muchos tratadistas
han tratado de delimitarlo añadiendo la palabra “especial” o especificán-
dole para cierta clase, como la contribución de mejoras o eventualmente
la contribución por gasto, que pretende financiar la operación de las activi-
dades públicas de control, supervisión o regulación. Nuestro ordenamiento
jurídico no es claro en el tema, pues, se habla de las contribuciones espe-
ciales o de mejoras uniendo en uno a dos variedades o especies, la una la
123
contribución especial, entendida como un tercer grupo de tributos, y otra,

la contribución de mejoras que es un tipo particular40. En todo caso, la con-
tribución especial debe ser entendida como un beneficio especial que recibe
el particular con ocasión de la actividad administrativa.
De lo expuesto se deduce que estos valores pagados a favor de la Super-

intendencia de Telecomunicaciones no tendrían propiamente un carácter
de contribución, sino de lo que en doctrina se ha denominado como exac-
ciones parafiscales, ya que si bien presentan características de tributos en
la medida en que se establecen y aplican de modo unilateral y coactivo,
son exigidas por organismos ajenos a la administración o no ingresan en
el tesoro nacional o no se integran en los presupuestos del Estado o intro-
duciéndose en él, no se funden con las demás partidas presupuestarias por
no estar destinadas al gasto público en general. En todo caso, este tipo de
tributos si bien han sido definidos en la doctrina, no se encuentran recono-
cidas como tales dentro de nuestra legislación.
b. Contribución anual sobre ingresos para el FODETEL
El artículo 47 del Reglamento de Concesiones de Servicios de Telecomuni-

caciones41 establece que los prestadores de servicios de telecomunicacio-
nes deberán aportar al FODETEL (Fondo para el Desarrollo de las Teleco-
municaciones en áreas rurales y urbano-marginales) el 1% de los ingresos
totales facturados y percibidos.
Según dispone el artículo 13 del Reglamento del FODETEL la liquidación y

recaudación de los aportes provenientes de las empresas operadoras de
telecomunicaciones se realizará trimestralmente, dentro de los primeros
quince días siguientes a la terminación de cada trimestre del año calendario
y se calculará sobre la base de los ingresos totales facturados y percibidos,
debiendo incluirse esta obligación en todos los contratos de concesión, per-
misos y licencias para la prestación de servicios de telecomunicaciones que
otorgue la Secretaría Nacional de Telecomunicaciones.
Como se puede observar, la naturaleza de estos aportes es muy especial si

se considera que si bien el FODETEL busca financiar programas y proyectos
destinados a instaurar o mejorar el acceso a los servicios de telecomuni-
caciones de los habitantes de las áreas rurales y urbano marginales, que
forman parte del Plan de Servicio Universal, el beneficio tiene un carácter
de presuntivo, es decir no es real, ni actual, de modo que no existiría una
mensurabilidad relacionada con el servicio para el particular, entiéndase los
habitantes de áreas rurales y urbano marginales, servicio que bien podría
no darse en la realidad fáctica.
En cuanto a la naturaleza propia de esta exacción, que deben pagarla los

prestadores de servicios de telecomunicaciones, por descarte, no podría
124
considerarse como una tasa, pues, no la pagan los usuarios de bienes o

servicios públicos.
Aunque se la ha denominado contribución, tampoco tiene las característi-

cas y elementos anteriormente enunciados para esta especie. Más bien se
asemeja a un impuesto con predestinación de su recaudación42, caso en el
cual, estaría en entredicho su legalidad, al estar contenida en un instrumento
jurídico de cuarto orden, como es un acto normativo emitido por el Consejo
Nacional de Telecomunicaciones.
En la aplicación de esta contribución se han dado diversos problemas.

Chancay y Riofrío refieren que los “permisionarios de servicios de valor
agregado no pagan esta contribución luego de un pronunciamiento de la
Procuraduría General del Estado a solicitud de la SENATEL. Así también,
ETAPATELECOM ha hecho llegar a la Secretaría Nacional de Telecomuni-
caciones la solicitud de revisar la obligatoriedad de pagar la contribución
al FODETEL por la concesión del uso de frecuencias fijo móvil por satélite,
puesto que dicha contribución se realiza sobre las concesiones de servicios
de telecomunicaciones mas no sobre el uso de frecuencias”43. El Informe
del Procurador General del Estado antes mencionado, dice a la letra “esta
Procuraduría se pronuncia en el sentido de que la contribución del 1% fi-
jada a favor del FODETEL, debe ser aportada únicamente por las Empresas
Operadoras de Telecomunicaciones, en consonancia con lo previsto en el
Art. 38 de la Ley Especial de Telecomunicaciones”.
c. Aranceles a la importación
En adición a los tributos ya mencionados anteriormente, se debe tomar en

cuenta que en el Ecuador rige el Arancel Nacional de Importaciones, pro-
mulgado mediante Decreto Ejecutivo 563 publicado en el Suplemento del
Registro Oficial 162 de 9 de diciembre de 2005, el cual recoge el Arancel
Externo Común, instrumento aprobado dentro del marco de la Comunidad
Andina mediante la Decisión 570. Este Arancel fija un techo máximo del
20% y comprende cinco “bandas”: 0, 5, 10, 15 y 20, dentro de las cuales
pueden fijarse los porcentajes respectivos para cada producto sin violentar
las normas comunitarias y los compromisos que el Ecuador ha adquirido en
el marco de la Organización Mundial del Comercio OMC.
Debido al escaso desarrollo tecnológico que se evidencia en nuestro país,

la mayor parte de los bienes que son empleados en el sector de las teleco-
municaciones son importados y, en consecuencia, están sujetos al pago de
los tributos al comercio exterior respectivos, entre los que se encuentran
los aranceles. Recientemente el Ecuador aprobó el incremento del arancel
de 567 productos, entre los que se encuentran los teléfonos celulares, cuya
importación desde octubre del 2007 está gravada con el 15%, habiendo es-
tado hasta esa fecha liberados de este pago, pues, figuraban en el Arancel
125
con el 0%. Se ha criticado ampliamente este incremento aduciendo que el

servicio de telefonía móvil celular es de alto impacto y que llega a un por-
centaje mayor de la población que el servicio de telefonía fija. Sin embargo,
el gobierno ha defendido la reforma señalando que el incremento del aran-
cel no afecta sustancialmente el acceso de la población a estos bienes.
Es de anotar, sin embargo, que no todos los bienes empleados en los ser-
vicios de telecomunicaciones están sometidos a igual tratamiento. Por
ejemplo, el cable submarino se encuentra incluido en la partida arancelaria
8544.70.00.00 (cables de fibra óptica) y en consecuencia, tiene un arancel
del 0%. Lo propio podemos afirmar respecto de los aparatos de telecomu-
nicación por corriente portadora o telecomunicación digital; los computa-
dores, entre otros.
Además de los aranceles, al momento de internar a consumo al territorio

aduanero ecuatoriano bienes importados, se deben satisfacer el Impuesto
al Valor Agregado IVA y otros tributos, como por ejemplo, la contribución
redimible a favor de la COMPEI y el impuesto para el FODINFA. No existen
exoneraciones expresas que operen subjetivamente respecto de los presta-
dores de los servicios de telecomunicaciones, ni tampoco objetivamente
con relación a los bienes que se emplean en su provisión. Se debe distinguir
de lo anotado, los casos en que las empresas prestadoras del servicio de
telecomunicaciones internan mercadería extranjera al territorio aduanero
bajo regímenes suspensivos del pago de aranceles, como la internación
temporal con reexportación en el mismo estado. Estos casos no suponen
exoneraciones sino, como su nombre lo indica, suspensión del pago, por
lo que si en algún momento se opta por internar a consumo los bienes, se
deben satisfacer los tributos al comercio exterior que correspondan.
3. Normas de derecho internacional tributario aplicables

a los servicios de telecomunicaciones
3.1. Ámbito en que corresponde aplicárselas
El sistema de las telecomunicaciones, tanto a nivel interno cuanto a nivel

internacional, se basa en la interconexión, la que permite que la infor-
mación transite libre y eficazmente por la red, de manera que se haga
efectiva la garantía de la comunicación completa y global entre los usuarios
y se produzca la interoperabilidad de los servicios44. Existe la obligación
de interconectar al amparo de regímenes regulatorios. Los valores que co-
bran las empresas por la interconexión o tasas contables son el precio que
se cobran las empresas de telecomunicaciones mutuamente por terminar
sus llamadas45. Tales valores o tasas contables no son tributos, pues son
aplicados entre particulares. Al amparo de lo que ya se mencionó anterior-
mente, pueden considerarse precios regulados en los órdenes interno46 e
126
internacional. Sobre el punto tiene enorme importancia la Orden de Tasas

Contables Internacionales de de la Comisión Federal de Comunicaciones
de Estados Unidos, la Federal Communications Commision, FCC, que im-
pone drásticas reducciones en el pago de tasas entre Estados Unidos y el
resto del mundo. Esa fijación unilateral puede considerarse violatoria de
las reglas de la Unión internacional de Telecomunicaciones (UIT) y de los
acuerdos de la Organización Mundial de Comercio (OMC)47.
El espectro radioeléctrico al ser un recurso escaso que exige una utilización

racional, paulatinamente fue considerado del dominio del Estado a quién
se atribuyó soberanía sobre el mismo, con las consecuentes facultades
de planificación, gestión, administración y control. Al respecto, Couso Saiz
sostiene:
El espectro radioeléctrico es un recurso natural limitado compuesto

por el conjunto de ondas electromagnéticas que se propagan por el
espacio sin necesidad de guía artificial y utilizando para la prestación
de servicios de telecomunicaciones, radiodifusión sonora y televisión,
seguridad, defensa , emergencias, transporte e investigación cientí-
fica, así como para un elevado número de aplicaciones industriales
y domésticas, Es, por consiguiente uno de los elementos sobre los
que se basa el sector de la información y las comunicaciones para
su desarrollo y, más allá de éste, para el acceso y la adopción de los
ciudadanos de la misma sociedad de la información48.
A caballo de esta consideración estatista del espectro radioeléctrico, los

Estados actuaron en forma monopólica y organizaron los correspondientes
servicios por medio de empresas públicas. Posteriormente, se impuso la
liberalización total o parcial de las telecomunicaciones implantándose el
sistema de concesión y el requerimiento del pago de tasas o derechos de
uso a favor de los Estados por la utilización de un recurso considerando de
su propiedad.
A nivel internacional la Unión Internacional de Telecomunicaciones se vierte

en dos instrumentos, la Constitución y el Convenio de Telecomunicaciones.
Según el Art. 1.2 de la Constitución, la Unión ha de efectuar la atribución
de las bandas de frecuencias del espectro radioeléctrico; y la adjudicación
de las frecuencias radioeléctricas corresponde a cada Estado, en uso de
su soberanía sobre las mismas. Con ello se pretende evitar toda interfer-
encia perjudicial entre las estaciones de radiocomunicación de los distin-
tos países. Al efectuar dichas atribución y adjudicación, implícitamente se
reconoce el régimen que cada país aplicará obre el espectro radioeléctrico
y sobre las frecuencias radioeléctricas. Dentro de cada régimen, es obvio
que podrá aplicarse tasas o derechos de uso.
La Conferencia Europea de Correos y Telecomunicaciones (CEPT) agrupa

127
a 45 estados y tiene el estatus de Organización Regional dentro de la

Constitución de la Unión Internacional de Telecomunicaciones. La CEPT,
previo mandato de la Comisión Europea, ejecuta la gestión técnica de la
armonización que puede tener el carácter de obligatorio para los Estados
Miembros de la Unión Europea. Dentro de este contexto se incluye la ob-
ligación de los Estados de publicar los Cuadros Nacionales de Atribución de
Frecuencias y de los derechos de uso, condiciones, procedimientos, tasas y
cánones relativos al uso del espectro (Art. 5 de la Decisión 676/2002/CE).
En conclusión, el Derecho comunitario europeo se preocupa por el uso de
las radiofrecuencias en interés de la libre competencia y del acceso al mer-
cado en tanto que el Derecho Interno lo hace desde la idea de soberanía o
propiedad del espectro49.
3.2. Convenios internacionales
Mediante Resolución Legislativa de 7 de agosto de 1995, publicada en el

Suplemento del Registro Oficial 754 de 7 de agosto de 1995 el Ecuador se
adhirió a la Constitución de la Unión Internacional de Telecomunicaciones
(UIT), suscrito en la ciudad de Ginebra el 1992, cuyo texto se encuentra
publicado en el Registro Oficial 781 de 14 de septiembre de 1995.
En el Preámbulo de la Constitución se reconoce paladinamente el derecho

soberano de cada Estado a reglamentar sus telecomunicaciones. El Art. 33
reconoce el derecho del público a comunicarse por medio del servicio in-
ternacional de correspondencia pública y prevé que los servicios, las tasas
y las garantías serán los mismos en cada categoría. El Art. 53 señala que
las tasas que se apliquen a los Estados no miembros de la Unión serán las
normales que se aplican a los Estados miembros de la Unión.
Respeto de la aplicación de tasas por la utilización del espectro, se debe

estar a lo que cada Estado fije. No se han autoimpuesto los miembros de la
Unión limitación respecto de la tributación a los servicios de telecomunica-
ciones. Se han comprometido a un tratamiento no discriminatorio inclusive
respecto de los Estados que no son miembros de la Unión.
En algunos países las frecuencias se subastan o se les pone precios altos

para obtener recursos por su atribución. Este enfoque es diverso a aquél
que se basa en la aplicación de tasas por la utilización de un bien público
cual es el espectro radioeléctrico. La aplicación de un sistema u otro ha
traído graves distorsiones en cuanto a los valores que recibe el Estado por
este concepto. La subasta ha rendido ingentes sumas no equiparables a las
de las tasas. De allí que se ha manejado el criterio de que estas últimas
deben ser proporcionales al valor del mercado de las frecuencias50.
Cabe reiterar que el que se aplique precios o tasas concierne a cada Estado.
Sin embargo, por la globalización de las telecomunicaciones, se percibe
128
que existe una preocupación sobre el tema que bien pudiera ser afrontado
posteriormente dentro de la Unión Internacional de las Telecomunicaciones
o en sedes regionales.
3.3. Decisiones comunitarias
Durante la I Reunión de Ministros de Comunicaciones de los Países Miem-

bros de la Comunidad Andina efectuada en 1974 se expidió la Resolución
MC-11 se creó la “Asociación de Empresas Estatales de Telecomunicaciones
del Acuerdo Subregional Andino -ASETA”. Se trata de un organismo que
coopera con los órganos del Sistema Andino de Integración. Uno de sus
principales logros ha sido armonizar y reducir gradualmente el valor de las
tarifas telefónicas preferenciales entre los Países Andinos y lograr acuerdos
de tarifas andinas para los demás servicios, a través de su Comisión Andina
de Tarifas. El servicio de telecomunicaciones estuvo a cargo de empresas es-
tatales; posteriormente éstas se privatizaron o se abrieron a la competencia
como una de las secuelas de la globalización. Las tarifas que han cobrado
los Estados a través de sus empresas puede considerarse tasas, en tanto
que las aplicadas por empresas privadas deben tenerse como precios casi
siempre regulados. ASETA ha dirigido su acción ha procurar la armonización
y la reducción gradual de las tarifas sin que ello signifique interferencia en la
órbita de los Estados Miembros de la Comunidad Andina de Naciones. En ello
ha observado igual temperamento que la UIT.
La Decisión 654 de la Comisión de la Comunidad Andina, concerniente al

Marco Regulatorio para la Utilización Comercial del Recurso Órbita Espec-
tro de los Países Miembros de 15 de noviembre del 2006 señala que se
entiende por Recurso órbita-espectro, el recurso natural constituido por la
órbita de los satélites geoestacionarios u otras órbitas de satélites, y el es-
pectro de frecuencias radioeléctricas atribuido o adjudicado a los servicios
de radiocomunicaciones por satélite por la Unión Internacional de Teleco-
municaciones (UIT). Según el Art. 2 de la Decisión, esta tiene por objetivo
establecer el marco regulatorio para la explotación comercial del recurso
órbita-espectro de los países Miembros a cuyo efecto se han aplicar los
principios de equidad, reciprocidad, trato nacional y no discriminación. La
autorización comunitaria faculta a la empresa autorizada utilizar el recurso
órbita-espectro de los Países Miembros y comercializar el sistema satelital
andino en todo el ámbito de la Subregión. En el artículo 10 se prevé que
las contraprestaciones para los Países Miembros por la Autorizaciones Co-
munitarias para la explotación del recurso órbita-espectro de la Comunidad
Andina, serán establecidas para cada autorización en particular. La natu-
raleza de estas contraprestaciones es difícil discernimiento. Parecería que
se trata de precios fijados por la Comisión de la Comunidad Andina por
la utilización de un recurso propio de cada País Miembro. Cabría enunciar
que se trata de un verdadero tributo, posiblemente una tasa. Pese a que se
dispone que los correspondientes valores se fijarán para cada autorización
129
en particular, es obvio que preexistan criterios de índole general que sirvan

a este propósito. Del análisis de esos criterios podría inferirse la naturaleza
de tales contraprestaciones.
La Decisión 636 “Lineamientos para la Protección del Usuario de Teleco-

municaciones de la Comunidad Andina” de 19 de julio del 2006 reconoce
que puedan aplicarse precios o tarifas preestablecidos que deben ser satis-
fechos por los usuarios y el principio de favorabilidad a los usuarios en caso
de duda el cual debería también aplicarse a dichos precios y tarifas.
La Decisión 462 “Normas que regulan el Proceso de Integración y Liberal-

ización del Comercio del Servicio de Telecomunicaciones de la Comunidad
Andina” de 25 de mayo de 1999 tiene como objeto la liberalización de los
servicios de telecomunicaciones a fin de alcanzar la creación de un Mercado
Andino. Reconoce que el otorgamiento de títulos habilitantes corresponde
a cada País Miembro. Al tratarse de la asignación de recursos escasos, se
prevé el pago de contraprestaciones económicas en conformidad a lo que
establezca cada uno de los Países Miembros. El Art. 24 dice: La homolo-
gación de títulos habilitantes comporta la obligación de que el proveedor de
servicios cancele las mismas contraprestaciones económicas, tales como
derechos, tasas, tributos y cánones, efectúe las inversiones u otras obliga-
ciones de tal naturaleza, que establece cada uno de los Países Miembros a
sus nacionales en relación con la prestación de los servicios de telecomu-
nicaciones facultados por el título habilitante que le ha sido homologado.
Tiene gran importancia el reconocimiento de la potestad nacional para apli-
car tasas y precios.
El Acuerdo Constitutivo de la Organización Andina de Telecomunicaciones

por Satélite., OATS (Registro Oficial 393 de 12 de marzo de 1990) tiene
como propósito principal la concepción, diseño, desarrollo, construcción,
establecimiento, adquisición, mantenimiento, operación, administración y
explotación del segmento espacial de los Sistemas o Sistema Andino de
Telecomunicaciones por Satélite. Según el Art. 19 del Acuerdo todos los
usuarios del segmento espacial pagarán cargos por utilización que serán
fijados por la Junta de Signatarios y que serán los mismos para todos los
signatarios. Quienes no sean signatarios podrán verse obligados a pagar
cargos de utilización distintos de aquéllos.
Las Decisiones 40 de la Comisión del Acuerdo de Cartagena y 578 que la

complementa de la Comisión Andina de 17 de febrero de 1975 y 4 de mayo
del 2004, respectivamente, expedidas para evitar la doble tributación. Re-
specto del Impuesto a la Renta, y al igual a lo que ocurre con otras empre-
sas que no sean de telecomunicaciones, tienen interés el tratamiento de
los beneficios resultantes de las actividades empresariales que sólo serán
gravables por el País Miembro donde éstas se hubieren efectuado (Art. 6
de la Decisión 578); el tratamiento de regalías sobre un bien intangible que
130
serán gravables en el País Miembro donde se use o se tenga el derecho

de uso del bien tangible (Art. 9 de la Decisión 578); el tratamiento de los
intereses y demás rendimientos financieros que sólo serán gravables en
el País Miembro en cuyo territorio se impute y registre el pago (Art. 10 de
la misma Decisión); y, el tratamiento de dividendos y participaciones que
sólo serán gravables por el País Miembro donde estuviere domiciliada la
empresa que los distribuye (Art. 11).
3.4. Tratados de libre comercio y su posible incidencia en la tribu-

tación de las telecomunicaciones
La Organización Mundial de Comercio acogió dentro del Consejo de Co-

mercio de Servicios las negociaciones sobre telecomunicaciones básicas,
cuyo acuerdo se aprobó y firmó el 15 de febrero de 1997. Allí se establ-
ece el derecho de un proveedor de servicio a conectarse y utilizar la red
de telecomunicaciones públicas. Se impone la accesibilidad de manera no
de manera no discriminatoria a todo prestatario de la red y a los servicios
públicos de infraestructura de telecomunicaciones. La obligación de acceso
a los mercados y trato nacional para productores extranjeros de servicios
de telecomunicaciones se conceden si el país miembro ha adoptado un
compromiso al respecto.
Las listas de compromisos son la herramienta dispuesta a los países para

adoptar posiciones e torno a los acuerdos mundiales. Los países en vías de
desarrollo dependiendo de su nivel económico pueden imponer condicio-
nes razonables de acceso a las redes y servicios públicos de transporte de
comunicaciones y a la utilización de los mismos que sean necesarias para
fortalecer su infraestructura interna de telecomunicaciones y su capacidad
en materia de servicios51.
En la OMC el tratamiento del comercio de bienes y servicios es diverso. El

primero es de gran amplitud; el segundo concierne únicamente a aquéllos
que convengan los estados que integran la Organización. Dentro de esa
tónica se debe diferenciar entre países desarrollados y países en vías de
desarrollo. En los primeros la apertura del mercado es mayor y la asig-
nación de frecuencias tiende a solventarse con precios, en tanto que en los
segundo la apertura es menor y se acentúa la concepción soberanista de
del espectro y la aplicación de tasas. Así debe entenderse este imponer
condiciones razonables de la OMC. Tiene, además, como principio de esta
Organización, gran importancia la no discriminación en el tratamiento entre
los diversos países.
3.5. Régimen tributario aplicable a las telecomunicaciones en los

países de la Comunidad Andina y en terceros países
Para colocar de la mejor manera el tema del régimen tributario de las

131
telecomunicaciones en el Ecuador, es oportuno hacer referencia a lo que

ocurre en otros países, particularmente de la Subregión Andina.
3.5.1. En el régimen español se aplica la tasa por reserva de dominio

público radioeléctrico que tiene como hecho imponible la reserva para uso
privativo de cualquier frecuencia del dominio público radioeléctrico a favor
de una o varias personas o entidades, debiendo entenderse como uso priv-
ativo el constituido por la ocupación de una porción de dominio público, de
modo que limite o excluya la utilización por los demás interesados. El uso
común del dominio público no está sujeto al pago de tasa. Tampoco el uso
especial para radioaficionados, banda ciudadana y otros usos sin contenido
económico, casos en los cuales si deberán, al menos, satisfacer tasas ad-
ministrativas por la tramitación de la autorización. El hecho imponible se
convierte en la titularidad del derecho de reserva de dominio. Puede el su-
jeto pasivo variar, por ser transmisible el derecho de uso52. Son casos de no
sujeción y de exención: de exclusión las estaciones meramente receptoras
que no dispongan de reserva radioeléctrica; de no sujeción los enlaces de-
scendentes de radiodifusión por satélite, tanto sonora como de televisión;
exentos los servicios de interés general sin prestación económica53.
A criterio de Javier Martín Fernández54, la tasa por autorizaciones generales

y licencias individuales para la prestación de servicios a terceros no podrá
exceder del 2% de sus ingresos brutos de explotación. Según este autor
es objeto de imposición la capacidad económica puesta de manifiesto por
la mera prestación de servicios a terceros por los titulares de las autor-
izaciones y, por tanto, sin referencia a actividad administrativa alguna. Al
preverse la exigibilidad sin la actuación de un ente público la prestación
pierde el carácter de tasa por lo que, prosigue dicho autor, puede afirmarse
que se trata de un verdadero impuesto. En similar sentido se pronuncia
Zornoza Pérez quién sustenta que podría tratarse de un impuesto parafis-
cal55 La tasa, según la doctrina moderna, no es una contraprestación del
servicio público, mas, se la aplica con ocasión de que éste se brinde o por la
utilización de los bienes del dominio público56. Podría afirmarse que siendo
el espectro radioeléctrico un bien de propiedad del Estado la prestación que
se cobra constituye una verdadera tasa.
Refiriéndose a la legislación española, Javier Martín Fernández señala que

son sujetos pasivos, a título de contribuyentes, las personas jurídicas titu-
lares de las autorizaciones generales y de las licencias individuales para
la prestación de servicios a terceros quedando excluidos los entes sin
personalidad jurídica. Sobre la base imponible, anota que la misma está
constituida por los ingresos brutos ordinarios sin que deban tomarse en
cuenta el monto de ventas del inmovilizado y las provisiones. Agrega que
la tarifa queda limitada por el coste del servicio y que la cuota máxima es
del 2%57.
132
Refiere la existencia de tasas por numeración, cuyo hecho imponible es la

asignación por la Comisión del Mercado de Telecomunicaciones de bloques
de numeración a favor del sujeto pasivo constituido por el beneficiario de
tal asignación sin que importe la personadle solicitante58. Igualmente, Zor-
noza Pérez considera esta tasa no es tal sino un verdadero impuesto que
grava la titularidad del derecho de numeración asignado o, si se prefiere, el
empleo o uso de los recursos públicos de numeración59
Nos hace conocer de la existencia de la tasa por reserva de dominio ra-

dioeléctrico, cuyo hecho imponible es el uso privativo o especial de cualquier
frecuencia a favor de una o varias personas o entidades, los cuales son suje-
tos pasivos hagan o no uso de la reserva. No encontrándose sujetas a la tasa
las estaciones meramente receptoras que no dispongan de reserva así como
las administraciones públicas a pedido del Ministerio de Ciencia y Tecnología.
Es de suma importancia señalar que el monto de la tasa se relaciona con el
valor de mercado del uso de la frecuencia reservada y la rentabilidad que
pudiera obtener el beneficiario60. Estos criterios para fijar el monto de la tasa
son propios de los que se observan para fijar los precios.
Finalmente alude a tasas administrativas por servicios que se cobran en

forma semejante por la dispensa de otros. Puntualiza que corresponden
al otorgamiento de certificaciones, realización de actuaciones inspectoras,
otorgamiento de licencias individuales, realización de exámenes para op-
erador61.
3.5.2. Seguimos a Miguel Arrieta62 en lo que respecta a Venezuela., la Ley

de Telecomunicaciones de Venezuela establece un régimen tributario par-
ticular. La Comisión Nacional de Telecomunicaciones, CONATEL, es sujeto
activo de los tributos, fiscaliza, determina y recauda los gravámenes. Aplica
la Ley y supletoriamente el Código Orgánico Tributario. Existen tributos que
gravan las actividades de las telecomunicaciones en general y otros para
ciertas actividades en particular. Se aplica un impuesto sobre los ingresos
brutos. No se ha resuelto la situación de aquellos que son incobrables.
No forman parte de la base imponible los derechos por interconexiones,
los derivados de dividendos, ventas de activos e ingresos financieros y en
el caso de radiodifusión sonora los ingresos por ventas de producciones
artísticas. Sobre la base se aplica un a tarifa del 1% a las personas natu-
rales y jurídicas que hayan obtenido una habilitación administrativa para la
prestación del servicio de telecomunicaciones, quienes son sujetos pasivos
y prestan servicios de radiodifusión sonora o de televisión abierta. Quienes
presten otros servicios con fines de lucro están sujetos ala taifa del 2.3%.
El impuesto sobre telefonía móvil debía aplicarse hasta el año 2005.
Este Impuesto sobre los ingresos brutos constituye un gravamen de caráct-

er patrimonial, pues, no se aplica a resultados. Es de suponer que para
efectos del cálculo del Impuesto a la Renta debe deducírselo, en observan-
133
cia del principio que para establecer la base imponible de este último deben
deducirse los impuestos que soporta la actividad generadora de la renta.
Miguel Arrieta alude a dos tasas: las destinadas a las personas que ex-
ploten el espectro radioeléctrico y que se aplica a personas que exploten
los servicios de radiodifusión sonora y televisión abierta cuyo monto no
excederá el 0.5% y 02 de los ingresos brutos, respectivamente. Se apli-
can también tasas administrativas. Además se aplican tres tipos de con-
tribuciones especiales para el Fondo del Servicio Universal, para el Fondo
de Capacitación y Desarrollo de las Comunicaciones y para CONATEL. La
primera del 1% de los ingresos brutos, pagan quienes realicen actividades
o servicios de telecomunicaciones con fines de lucro; la segunda del
050% pagan todos los operadores; y, la tercera la satisfacer los opera-
dores que persiguen fines de lucro del 0.50% que sirve para financiar a la
Entidad mencionada.
3.5.3. El Profesor Julio Fernando Álvarez Rodríguez en su importante estu-

dio sobre los aspectos tributarios de las telecomunicaciones en Colombia63,
hace referencia al trabajo sobre la OMC y Colombia del autor José Manuel
Álvarez Zárate, quién en lo atinente a las telecomunicaciones sostiene que
los países en vías de desarrollo dependiendo de su nivel económico pueden
imponer condiciones razonables de acceso a las redes y servicios públicos
de transporte de comunicaciones y a la utilización de los mismos que sean
necesarias para fortalecer su infraestructura interna de telecomunicaciones
y su capacidad en materia de servicios. Este aserto, que sería aplicable a
Ecuador, sirve de telón de fondo para la aplicación de tasas o precios con
relación al espectro radioeléctrico sin que ello comporte infracción a las
normas de la OMC. Dentro del mismo temperamento Álvarez Rodríguez
señala que según el Art. 75 de la Carta Política de Colombia, el espectro
electromagnético es un bien público, y como tal, inalienable e inajenable,
imprescriptible e inembargable. Igualmente importa al caso considerar que
en conformidad al Art. 101 y 102 de la propia Carta, el espectro electro-
magnético y el segmento de la órbita geoestacionaria forman parte del
territorio nacional. Los países que gozan del privilegio de la órbita son
Gabón, Congo, Zaire, Uganda, Kenya, Somalia, Indonesia, Ecuador, Colom-
bia y Brasil. Luego afirma el autor: de todo lo expresado anteriormente, se
concluye que tanto el espectro como la órbita son bienes fiscales territoria-
les, que le permiten al Estado colombiano obtener ingresos patrimoniales
originarios, los cuales no tienen la naturaleza jurídica de un tributo sino de
un precio público64.
Diferencia entre concesión, autorización y permiso, y con referencia a la

primera reitera que los pagos que se efectúan como contraprestación de
la misma no encajan en las figuras de la tasa, del impuesto ni de la contri-
bución especial, llegando a concluir que se trata de precios públicos. Éstos
134
pueden ser únicos o periódicos, fijos o variables, con fundamento en bases

contractuales, unidades volumen de tráfico, velocidad de transmisión, an-
cho de banda asignada, unidades de medida radioeléctrica, establecimiento
de obligaciones especiales, planes de expansión y cobertura, o cualquiera
otra medida técnica, así como mediante una combinación de los criterios
anteriores65.
Sobre la interconexión entre empresas, ya sea por convenio o por servidum-

bre legal, el solicitante debe satisfacer una suma de dinero denominada
cargo de acceso y uso de las redes. A nivel internacional la interconexión,
según se deja expuesto en el Ítem 1, se deben satisfacer tasas contables.
Estos valores se explican en el mundo de los precios. Algo similar ocurre
con los valores que se satisfacen por la utilización del servicio satelital,
regido por precios privados o comerciales.
No es el objeto de este trabajo relatar lo que ocurre con el Impuesto a

la Renta u otros de carácter general como el Impuesto al Valor Agregado
respecto a los servicios de telecomunicaciones. Las empresas que actúan
en ese ámbito han de sujetarse a las normas generales que regimientan
dichos tributos. Sin embargo, podrían suscitarse algunos elementos cualifi-
cadores que atienen a las legislaciones nacionales. Álvarez Rodríguez sobre
el sistema colombiano señala algunas cuestiones y propone un esquema de
análisis que es sugestivo e interesante.

En lo tocante a la prestación de los servicios de las telecomunicaciones ante
el impuesto a la renta y complementarios, apunta que se encuentran exon-
erados los calificados como públicos domiciliarios; que quedan exonerados
de las limitaciones de costos deducibles por expensas en el exterior; y, que
los ingresos obtenidos por operadores en servicios de telecomunicaciones
originados en el exterior se rigen por la territorialidad en el impuesto a la
renta.
Sobre la prestación del servicio de telecomunicaciones frente al IVA, ésta

se encuentra gravada cuando se presta en territorio nacional. Los servicios
ejecutados desde el exterior a favor de los usuarios o destinatarios ubica-
dos en territorio nacional se entienden prestados en Colombia. Igual ocurre
con los servicios de conexión o acceso satelital. Los servicios prestados
mediante el sistema de conversión intencional se consideran prestados en
la sede del beneficiario.
Posteriormente Álvarez Rodríguez se refiere a tributos de carácter especial

que se aplican en Colombia. Así, el Impuesto de Industria y Comercio de
carácter seccional; la contribución y subsidio para la telefonía básica que
deben satisfacer los estratos del sector residencial y de los sectores indus-
trial y comercial y que tienen el carácter de contribuciones nacionales, sien-
135
do sus beneficiarios los usuarios de los estratos 1 y 2; las contribuciones

especiales para la Comisión de Regulación de las Telecomunicaciones (CRT)
y para la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios (SSPD) que
tienen el carácter de contribuciones especiales cuya característica es tener
como causa final la percepción de un beneficio genérico para los contribuy-
entes; y, la tasa por ocupación y utilización del espacio público.
3.5.4. En Bolivia se aplican tributos de carácter general y de carácter es-

pecial a las telecomunicaciones. Entre los primeros, los impuestos al valor
agregado, inclusive el complementario, a las transacciones, a las utilidades
de las empresas y a la propiedad de inmuebles y vehículos motorizados.
Entre los de carácter especial se encuentran las tasas. Van de la mano

aunque tengan su naturaleza propia las tarifas. El doctor Rafael Vergara
Sandóval nos ha proporcionado valiosos materiales sobre el régimen tribu-
tario de las telecomunicaciones en Bolivia66. Las tasas y tarifas conciernen
a los servicios públicos y a las actividades de telecomunicaciones que com-
prenden la transmisión, emisión y recepción, a través de una red pública
o privada de señales, símbolos, textos, imágenes fijas y en movimiento,
voz, sonidos, datos o información de cualquier naturaleza, o aplicaciones
que facilitan los mismos, por cable o línea física, radioelectricidad, ondas
hertzianas, medios ópticos u otros sistemas electromagnéticos de cualquier
índole o especie.
Los proveedores de servicios no competitivos fijarán establecerán libre-

mente los precios y tarifas de los usuarios dentro del tope de precios pre-
establecido. Salvo casos especiales, los precios y tarifas no competitivos no
están sujetos a regulación.
Las tasas de regulación para la Superintendencia de Telecomunicaciones y

para la Superintendencia General del Sistema de Regulación Sectorial se
regirán del siguiente modo: para titulares de licencias y/o registros que
no sean proveedores de servicios de valor agregado, hasta el 1% anual
del valor estimado del mercado de los equipos utilizados que no son de
propiedad de un concesionario; pare titulares de de concesiones, licencias
y/o registros que sean proveedores de servicios que presten servicios de
valor agregado, hasta el 1% de sus ingresos brutos den año anterior; y,
para los servicios de radiodifusión o difusión de señales: hasta el medio por
ciento de los ingresos brutos de operación de los titulares, deduciendo las
comisiones pagadas a las agencias de publicidad por dichos ingresos y los
impuestos indirectos de ley.
Los titulares de licencias estarán sujetos al pago anual de derechos por la

asignación y uso del espectro de frecuencias electromagnéticas, independi-
entemente de las tasas que corresponda. Parecería que tales derechos no
son tributos sino precios públicos. Se prevé que los actuales titulares de
136
licencias para los servicios de radiodifusión están exentos del pago de los
derechos de uso de frecuencias.
El ajuste de la tasa contable para cada corresponsal extranjero de servicios

de larga distancia no excederá del 7% anual.
4. Conclusiones y recomendaciones
El sistema tributario ecuatoriano es un complejo entrelazado de leyes, cuya
incidencia se aprecia en distintas áreas, entre las cuales se encuentra la de
las telecomunicaciones. Las relaciones existentes entre tributación y tele-
comunicaciones son muy estrechas, y han ido evolucionando a lo largo de
los años. Actualmente el sector de las telecomunicaciones en el Ecuador
se encuentra regulado por el Estado a través del CONATEL y la SENATEL,
y los servicios de telecomunicaciones son prestados a través de diferentes
mecanismos de delegación: unos, por empresas privadas con capital pú-
blico; otros por empresas públicas de índole municipal; otros por empresas
privadas concesionarias de los servicios, entre otros.
Como producto de la composición y organización del sector de las teleco-

municaciones en el Ecuador, se evidencia una complejización del régimen
tributario que les es aplicable. No podemos desconocer que la legislación
tributaria no ha sido ni es aún capaz de evolucionar a la par de la constante
aparición de nuevos fenómenos en esta área, lo cual ha producido indeter-
minación en cuanto a los servicios que están gravados con determinados
tributos, la tarifa aplicable, la entidad acreedora, entre otros. Pero tampoco
podemos dejar de considerar que el sector de las telecomunicaciones ha
sido desde siempre una actividad que ha suscitado un especial interés para
el Estado cuando de crear y aplicar tributos se trata. Actualmente, cual
ocurre en otros países, en el Ecuador, el sector de las telecomunicaciones
se halla afectado por impuestos que recaen de modo general sobre el pat-
rimonio o renta de sus prestadores -como el impuesto a la renta-; y, de
modo más específico, gravado por impuestos sobre el consumo de los ser-
vicios que lo componen -IVA. Además, de modo particular, se encuentran
gravadas con tasas, derechos o contribuciones, que se cobran de forma
específica sobre los servicios de telecomunicaciones o a sus prestadores.
En general, podemos afirmar que el tratamiento del impuesto a la renta

en materia de telecomunicaciones no posee especiales peculiaridades, por
lo tanto es plenamente aplicable el régimen común de las sociedades. Sin
embargo, existen dos procedimientos que se presentan en el campo de las
telecomunicaciones, que resultan de importancia y que merecen el debido
análisis: por una parte, las retenciones que deben efectuarse a personal
extranjero, consultores y asesores con el consecuente gross up, y por otra,
el relativo al sistema de ventanilla única (one stop shopping).
137
Con relación al Impuesto al Valor Agregado no se observan peculiaridades

para el caso de los servicios de telecomunicaciones, sin embargo, encon-
tramos que con respecto a la modalidad de prestación de servicio, a través
de “comercializadores master” -que no son sino revendedores del servicio
al usuario final, a través de cabinas y locutorios- de forma ortodoxa, las
revendedoras deberían facturar a la telefónica por el servicio, y se gravaría
IVA sobre su comisión de venta, no obstante, la modalidad que han acogido
es la de considerar a esa comisión como un descuento al comprador.
La Ley Reformatoria para la Equidad Tributaria del Ecuador, aplicable a

partir del ejercicio económico 2008, eliminó del ordenamiento tributario el
Impuesto a los Consumos Especiales aplicable a las telecomunicaciones.
Esta reforma ha sido recibida con elogios y detracciones. Se pondera que
con ella se ha corregido un serio problema de índole jurídico, puesto que
existía una imprecisión de las normas legales que hacían referencia a este
tributo. Adicionalmente se ha percibido positivamente el hecho de que se
deje de considerar a éste servicio básico, como susceptible de ser gravado
con un impuesto que más bien apunta a determinados bienes que no son
de consumo masivo y popular. Los reparos a la eliminación del impuesto
se refieren más bien a un aspecto de índole presupuestario, puesto que la
recaudación de sus valores estaba predestinada en su totalidad para las
empresas que prestan servicio de agua potable en todo el país, y para el
fomento del deporte. Se espera que la administración tributaria trabaje en
un análisis pormenorizado que considere los efectos que la derogatoria de
este impuesto ha traído para el nivel de recaudación.
Con respecto a las denominadas tasas, derechos y contribuciones, en prim-

er lugar es preciso señalar que las tasas o derechos son prestaciones que
cobra el Estado de forma unilateral sin que sea preciso el consentimiento
del particular, así, la tasa es una prestación y no una contraprestación
como ocurre con los precios; la tasa se crea por ley, al menos en principio,
aunque la misma Constitución ha ampliado esta potestad a los entes sec-
cionales que las crean vía ordenanzas, mientras que los precios provienen
del acuerdo de la partes. Existen además “precios políticos” o regulados
por el Estado.
En el Ecuador se ha fijado, a favor de la Superintendencia de Telecomuni-

caciones, una contribución equivalente al 60% de las tarifas que cancelan
los concesionarios y operadores de sistemas, por concepto de concesión y
utilización de frecuencias de radiodifusión, canales de televisión, sistemas
de audio y video por suscripción y otros servicios de radiodifusión y tele-
visión. De lo expuesto en este trabajo, se deduce que estos valores no ten-
drían propiamente un carácter de contribución, sino de lo que en doctrina
se ha denominado como exacciones parafiscales, ya que son exigidas por
organismos ajenos a la administración o no ingresan en el tesoro nacional
o no se integran en los presupuestos del Estado o introduciéndose en él, no
138
se funden con las demás partidas presupuestarias por no estar destinadas

al gasto público en general.
Con respecto al aporte a favor del FODETEL (Fondo para el Desarrollo de

las Telecomunicaciones en áreas rurales y urbano-marginales) consistente
en el 1% de los ingresos totales facturados y percibidos, podemos concluir
que se trata de un impuesto con predestinación de su recaudación, con lo
cual, actualmente se estaría vulnerando el principio de reserva de ley al
estar contemplado en un Reglamento.
En adición a los tributos ya mencionados, se debe tomar en cuenta que en

el Ecuador rige el Arancel Nacional de Importaciones, y que dado al escaso
desarrollo tecnológico que se evidencia en nuestro país, una buena parte
de los bienes que son empleados en el sector de las telecomunicaciones
son importados y, en consecuencia, están sujetos al pago de los tributos al
comercio exterior. No existen exoneraciones expresas que operen subjeti-
vamente respecto de los prestadores de los servicios de telecomunicacio-
nes, ni tampoco objetivamente con relación a los bienes que se emplean
en su provisión.
Se debe considerar que los valores que cobran las empresas por la inter-
conexión o tasas contables son el precio que se cobran las empresas de
telecomunicaciones mutuamente por terminar sus llamadas. Tales valores
o tasas contables no son tributos, pues son aplicados entre particulares.
Respeto de la aplicación de derechos por la utilización del espectro, que al

ser un recurso escaso, exige una utilización racional, se debe estar a lo que
cada Estado fije. Los miembros de la Unión Internacional de Telecomuni-
caciones no se han autoimpuesto limitación respecto de la tributación a los
servicios de telecomunicaciones. Se han comprometido a un tratamiento
no discriminatorio inclusive respecto de los Estados que no son miembros
de la Unión. Así, se evidencia que en algunos países las frecuencias se sub-
astan o se les pone precios altos para obtener recursos por su atribución.
Este enfoque es diverso a aquél que se basa en la aplicación de tasas por
la utilización de un bien público cual es el espectro radioeléctrico, que es el
que rige en nuestro país. En todo caso, cabe reiterar que el que se aplique
precios o tasas concierne a cada Estado. Sin embargo, por la globalización
de las telecomunicaciones, se percibe que existe una preocupación sobre
el tema que bien pudiera ser afrontado posteriormente dentro de la Unión
Internacional de las Telecomunicaciones o en sedes regionales.
En el ámbito comunitario andino rigen las Decisión 654, concerniente al

Marco Regulatorio para la Utilización Comercial del Recurso Órbita Espec-
tro, cuyo Art. 10 prevé que las contraprestaciones para los Países Miem-
bros por la Autorizaciones Comunitarias para la explotación del recurso
órbita-espectro de la Comunidad Andina, serán establecidas para cada au-
139
torización en particular. La naturaleza de estas contraprestaciones es difícil

discernimiento. Parecería que se trata de precios fijados por la Comisión
de la Comunidad Andina por la utilización de un recurso propio de cada
País Miembro. Cabría enunciar que se trata de un verdadero tributo, po-
siblemente una tasa. La Decisión 636 “Lineamientos para la Protección del
Usuario de Telecomunicaciones de la Comunidad Andina”, por su parte,
reconoce que puedan aplicarse precios o tarifas preestablecidos que deben
ser satisfechos por los usuarios y el principio de favorabilidad a los usu-
arios en caso de duda el cual debería también aplicarse a dichos precios
y tarifas.
En el derecho comparado, encontramos, por ejemplo, que en el régimen

español se aplica la tasa por reserva de dominio público radioeléctrico que
tiene como hecho imponible la reserva para uso privativo de cualquier fre-
cuencia del dominio público radioeléctrico a favor de una o varias personas
o entidades. El uso común del dominio público no está sujeto al pago de
tasa. Tampoco el uso especial para radioaficionados, banda ciudadana y
otros usos sin contenido económico, casos en los cuales si deberán, al me-
nos, satisfacer tasas administrativas por la tramitación de la autorización.
En lo que respecta a Venezuela, la Ley de Telecomunicaciones establece un

régimen tributario particular. La Comisión Nacional de Telecomunicaciones,
CONATEL, es sujeto activo de los tributos, fiscaliza, determina y recauda
los gravámenes. Aplica la Ley y supletoriamente el Código Orgánico Tribu-
tario. Existen tributos que gravan las actividades de las telecomunicaciones
en general y otros para ciertas actividades en particular. Se aplica un im-
puesto sobre los ingresos brutos. No se ha resuelto la situación de aquellos
que son incobrables. No forman parte de la base imponible los derechos por
interconexiones, los derivados de dividendos, ventas de activos e ingresos
financieros y en el caso de radiodifusión sonora los ingresos por ventas
de producciones artísticas. Sobre la base se aplica un a tarifa del 1% a las
personas naturales y jurídicas que hayan obtenido una habilitación admin-
istrativa para la prestación del servicio de telecomunicaciones, quienes son
sujetos pasivos y prestan servicios de radiodifusión sonora o de televisión
abierta. Quienes presten otros servicios con fines de lucro están sujetos
ala taifa del 2.3%. El impuesto sobre telefonía móvil debía aplicarse hasta
el año 2005
En Colombia, se encuentran exonerados los servicios calificados como

públicos domiciliarios; quedan exonerados de las limitaciones de costos
deducibles por expensas en el exterior; y, los ingresos obtenidos por op-
eradores en servicios de telecomunicaciones originados en el exterior se
rigen por la territorialidad en el impuesto a la renta. Sobre la prestación
del servicio de telecomunicaciones frente al IVA, ésta se encuentra gravada
cuando se presta en territorio nacional. Los servicios ejecutados desde el
exterior a favor de los usuarios o destinatarios ubicados en territorio nacio-
140
nal se entienden prestados en Colombia. Igual ocurre con los servicios de

conexión o acceso satelital. Los servicios prestados mediante el sistema de
conversión intencional se consideran prestados en la sede del beneficiario.
Existen tributos de carácter especial que se aplican en Colombia. Así, el
Impuesto de Industria y Comercio de carácter seccional; la contribución y
subsidio para la telefonía básica que deben satisfacer los estratos del sector
residencial y de los sectores industrial y comercial y que tienen el carácter
de contribuciones nacionales; las contribuciones especiales para la Comis-
ión de Regulación de las Telecomunicaciones (CRT) y para la Superinten-
dencia de Servicios Públicos Domiciliarios (SSPD) que tienen el carácter de
contribuciones especiales cuya característica es tener como causa final la
percepción de un beneficio genérico para los contribuyentes; y, la tasa por
ocupación y utilización del espacio público.
En Bolivia se aplican tributos de carácter general y de carácter especial a

las telecomunicaciones. Entre los primeros, los impuestos al valor agrega-
do, inclusive el complementario, a las transacciones, a las utilidades de las
empresas y a la propiedad de inmuebles y vehículos motorizados. Entre
los de carácter especial se encuentran las tasas. Van de la mano aunque
tengan su naturaleza propia las tarifas. Las tasas y tarifas conciernen a
los servicios públicos y a las actividades de telecomunicaciones que com-
prenden la transmisión, emisión y recepción, a través de una red pública
o privada de señales, símbolos, textos, imágenes fijas y en movimiento,
voz, sonidos, datos o información de cualquier naturaleza, o aplicaciones
que facilitan los mismos, por cable o línea física, radioelectricidad, ondas
hertzianas, medios ópticos u otros sistemas electromagnéticos de cualquier
índole o especie.
Con la derogatoria del Impuesto a los Consumos Especiales se puede afir-

mar que se ha racionalizado, al menos parcialmente, la tributación de las
telecomunicaciones en el Ecuador. Es de esperar que amén de los distintos
problemas que se han mencionado, las distintas especies tributarias apli-
cables a las telecomunicaciones en nuestro país se estructuren de confor-
midad con su auténtica naturaleza. Ello incluye, como es obvio, que no
se confunda lo que efectivamente es objeto de un tributo, de aquello que
bien puede ser remunerado, por constituir propiamente en una contrapre-
stación, por medio de un precio. La expedición de la nueva Carta Política
del Estado y la promulgación en un futuro de la legislación secundaria que
necesariamente deberá elaborarse para desarrollar el nuevo contenido con-
stitucional, constituyen sin lugar a dudas ocasión propicia para que se cor-
rijan los desaciertos que han sido puntualizados en este trabajo. Junto con
los necesarios cambios que habrán de darse en la organización y estruc-
turación de las telecomunicaciones en el Ecuador, debe llegarse a perfilar
un sistema tributario que no desaliente ni perjudique el progreso de este
sector, sino que por el contrario, consiga el propósito de hacer que estos
servicios lleguen cada vez a más personas, a fin de que todos los ecuato-
141
rianos nos beneficiemos de los mismos. Para el efecto, bien pueden servir
de referencia las legislaciones extranjeras mencionadas en este trabajo,
y otras que por las limitaciones del mismo, no han podido ser objeto de
análisis en este documento. Pero sobre todo, debe considerarse la propia
experiencia que sobre este tema se tiene en el Ecuador, no volver a com-
eter los mismos errores del pasado y privilegiar los objetivos de difusión y
acceso a las telecomunicaciones que constituyen compromisos adquiridos
por nuestro país en el marco de la Unión Internacional de las Telecomunica-
ciones, de la Organización Mundial del Comercio y de la Comunidad Andina
de Naciones.
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Ley 94, Registro Oficial 770 de 30 de Agosto de 1995
Ley 0, Registro Oficial Suplemento 15 de 30 de Agosto de 1996
143
Ley 15, Registro Oficial Suplemento 120 de 31 de Julio de 1997

Ley 17, Registro Oficial Suplemento 134 de 20 de Agosto de 1997
Ley 4, Registro Oficial Suplemento 34 de 13 de Marzo de 2000.
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Oficio No. 917012007OAUD000987 de 1 de agosto de 2007,
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Resolución NAC-DGER2005-0118, Registro Oficial 543 de 14 de febrero de
2005.
Resolución del CONATEL 469, Registro Oficial 480 de 24 de Diciembre del
2001.
NOTAS
1
Definición provista por el Convenio Internacional de Telecomunicaciones suscrito en
Nairobi, Kenia, el 6 de noviembre de 1982, publicado en el Registro Oficial 939 de 18 de
mayo de 1988. Nuestra Ley, siguiendo esta definición con una pequeña variación define
a los servicios de telecomunicaciones como la instalación, operación, utilización y desa-
rrollo de toda transmisión, emisión o recepción de signos, señales, imágenes, sonidos e
información de cualquier naturaleza por hilo, radioelectricidad, medios ópticos u otros
sistemas electromagnéticos Art. 1 de la Ley Especial de Telecomunicaciones, Registro Ofi-
cial 996, 10 de agosto de 1992.
2
Juan Miguel de la Cuétara Martínez, Op. Cit, p. 747.
3
Sobre el tema, entre otros: José Vicente Troya Jaramillo, Tratamiento fiscal del comercio
electrónico en el Ecuador; Marco Albán Zambonino, Problemas del derecho tributario
frente al comercio electrónico, Corporación Editora Nacional y UASB-E, 2003.
4
Reseña Histórica de las Telecomunicaciones en el Ecuador, disponible en www.conatel.
gov.ec, 07-09-2007.
5
Artículo 8 de la Ley General de las Telecomunicaciones, Registro Oficial 162 de 12 de
febrero de 1971.
6
Y ha sufrido las siguientes reformas mediante Resolución Legislativa 0, Registro Oficial
19, 4 de Septiembre de 1992, Ley 14, Registro Oficial 61, 9 de Noviembre de 1992; Ley 94,
Registro Oficial 770, 30 de Agosto de 1995; Ley 0, Registro Oficial Suplemento 15, 30 de
Agosto de 1996; Ley 15, Registro Oficial Suplemento 120, 31 de Julio de 1997; Ley 17, Re-
gistro Oficial Suplemento 134, 20 de Agosto de 1997; Ley 4, Registro Oficial Suplemento
34, 13 de Marzo de 2000.
7
El principio de separación entre reguladores y regulados, y de regulador-poder político,
fue incorporado como uno de los contenidos esenciales de los acuerdos OMC/GATS de
1997 de liberalización de las telecomunicaciones.
8
Hugo Carrión Robalino, Visión de las Telecomunicaciones en el Ecuador, Revista Tri-
mestral del Colegio de Ingenieros Eléctricos y Electrónicos de Pichincha -CIEEPI-, No.
75, disponible en www.cieepi.org.
144
9
Por ello, nuestra Constitución aún hoy prohíbe su paralización a cualquier título, Art.
35 número 10 inciso segundo.
10
Art. 6 de la Ley Especial de Telecomunicaciones, Registro Oficial 996 de 10 de agosto
de 1992.
Art. 46 de la Constitución Política de la República, Registro Oficial 800 de 27 de marzo

11
de 1979.
12
De la Cuétara, entre las características económicas de este sector, señala que es un ám-
bito que tiende al monopolio natural, donde ha primado la ideología estatizadota, que
utilizó ampliamente la idea del monopolio, la cual sólo entro en crisis cuando el desa-
rrollo tecnológico y la dinámica económica acreditaron que una pluralidad de redes en
competencia es más eficiente que un monopolio centralizado. Op. Cit., pp. 751-752.
13
De igual forma, De la Cuétara señala que los monopolios nacionales públicos han sido
incapaces de adaptarse al nuevo entorno de innovación y desarrollo tecnológico, y que
por ello, se alzó la voz para reclamar competencia y mercado en este sector, cambiando el
régimen de las telecomunicaciones de un modelo monopolista y estatizado a otro plura-
lista y liberalizado. Así, entre las características actuales de la ordenación de las telecomu-
nicaciones, señala la innovación tecnológica, la iniciativa privada y la libre competencia.
Ibíd., p. 753.
14
Es así que en franco reconocimiento de lo propugnado por esta Ley, el Art. 249 de la
Constitución Política del Estado de 1998, dice que “será responsabilidad del Estado la
provisión de servicios públicos de agua potable y de riego, saneamiento, fuerza eléc-
trica, telecomunicaciones, vialidad, facilidades portuarias y otros de naturaleza similar.
Podrá prestarlos directamente o por delegación a empresas mixtas o privadas, mediante
concesión, asociación, capitalización, traspaso de la propiedad accionaria o cualquier otra
forma contractual, de conformidad con la ley”. (El énfasis es añadido). Además, establece
que el Estado tiene la obligación de garantizar que los servicios públicos, prestados bajo
su control y regulación, respondan a principios de eficiencia, responsabilidad, universa-
lidad, accesibilidad, continuidad y calidad; y de velar para que sus precios o tarifas sean
equitativos.
15
El 3 de octubre de 1996 EMETEL se transformó en una sociedad anónima a la que se
denominó EMETEL S.A., empresa cuyas acciones pasaron a ser propiedad del Fondo de
Solidaridad. El 18 de noviembre de 1997 se inscribió en el Registro Mercantil del cantón
Quito la escritura de escisión de EMETEL S.A. en ANDINATEL S.A. y PACIFICTEL S.A.
Reseña histórica del sector de las telecomunicaciones en el Ecuador, disponible en www.
conatel.gov.ec, 07-09-2007.
16
Un proceso similar siguen las telecomunicaciones en Venezuela. Como lo menciona
Arrieta, “los servicios de telecomunicaciones en Venezuela, al igual que en la mayor parte
de los países del mundo, venían siendo prestados hasta el año 1991 por una empresa del
Estado Venezolano (Cantv), bajo un régimen monopólico. A partir de ese año se inició
el proceso de apertura del mercado de las telecomunicaciones con la privatización de
Cantv, proceso en el cual tuvo un momento muy significativo cuando a finales del año
2000 culminó el sistema de concurrencia limitada en la telefonía local, de larga distancia
nacional e internacional. Este proceso determinó cambios muy significativos, no solo en
lo referente a aspectos tan importantes como lo referente a la admisión casi ilimitada de
las inversiones extranjeras en el sector, la necesidad de una regulación específica más
145
moderna y adaptada a la nueva realidad, etc., sino también la necesidad de adaptar el

régimen de tributos con el que deben contribuir estas empresas prestadoras de servicios
de telecomunicaciones.”. Miguel Arrieta, La Tributación en Telecomunicaciones en Vene-
zuela, http://www.alfa-redi.org/rdi-articulo.shtml?x=1426, 7-09-2007.
17
ANDINATEL S.A.: y PACIFICTEL S.A. son hasta la presente fecha sociedades anóni-
mas cuyo 100% del capital social es propiedad de una institución pública: el Fondo de
Solidaridad. Sin embargo, se ha ratificado su carácter de personas jurídicas de derecho
privado y fines de lucro. En este sentido, la Sala de lo Fiscal de la Corte Suprema de
Justicia expidió el fallo 186-2003, publicado en el Registro Oficial 439 de 11 de octubre
de 2004.
18
Como lo refiere Carrión en el trabajo antes citado, Andinatel S.A. y Pacifictel S.A. conti-
núan siendo totalmente de propiedad estatal; ETAPA, único proveedor del servicio en el
cantón Cuenca, es una empresa municipal; los servicios de telefonía móvil son prestados
por tres empresas privadas concesionarias del servicio: las privadas Movistar y Porta, y
la estatal Telecsa; y centenares de prestados de servicios de valor agregado y de sistemas
troncalizados. Sobre la naturaleza jurídica de ETAPA, la Sala de lo Fiscal de la Corte
Suprema de Justicia se ha pronunciado en el recurso 108-2004,
Historia de la UIT, disponible en www.itu.int, 07-09-2007. El Ecuador es miembro de la

19
UIT desde el 17 de abril de 1920.
20
En Ecuador, la densidad de la telefónica fija alcanza el 13,58% respecto de la población
total en el 2006, así como una cobertura digitalizada del 98%. La telefonía móvil alcanza
una densidad del 60,92% respecto de la población total. Jaime Benítez, “Tributación en el
Sector de las Telecomunicaciones y su relación con el PIB del Ecuador”, inédito, Guaya-
quil, 2007. Rosalba Pajaro menciona además como un dato interesante que el número de
usuarios de Internet creció de 100.000 en el 2002 a 280.000 a inicios del 2005, “El Impuesto
a los Consumos Especiales - ICE en Telecomunicaciones”, trabajo inédito, Quito, 2007.
21
José Vicente Troya Jaramillo, Nuevo Derecho Constitucional Tributario Ecuatoriano,
en Estudios en memoria de Ramón Valdés Costa, Fundación de Cultura Universitaria,
Montevideo, 1999.
22
Artículo 257 de la Constitución Política de la República.
23
José Vicente Troya Jaramillo, Los tributos y sus clases, trabajo inédito, Quito, 2005, p.
8.
24
Es decir, mediante ordenanza.
25
Ibíd., p. 31.
26
Mediante Decreto Supremo 888 de 3 de diciembre de 1970, Registro Oficial 113.
27
En ello difiere nuestro sistema tributario, por ejemplo, del venezolano. Arrieta, Op.
Cit., refiere que la Ley Orgánica de Telecomunicaciones “establece básicamente dos im-
puestos: el impuesto ordinario de telecomunicaciones, el cual se ha establecido para to-
das las personas que exploten actividades de telecomunicaciones y que tiene como base
de cálculos los ingresos brutos de los prestadores de servicios de telecomunicaciones,
y el impuesto especial para la telefonía móvil, destinado a las empresas prestadoras de
146
servicios de telefonía móvil. Es de hacer notar que los sujetos pasivos de la obligación
tributaria en ambos casos son las personas naturales o jurídicas, que hayan obtenido
una habilitación administrativa para la prestación de servicio de telecomunicaciones y el
sujeto activo, es el Fisco Nacional. El artículo 147 de la LOT establece que las empresas
o personas que presten servicios de radiodifusión sonora o de televisión abierta, deben
pagar al Fisco Nacional un impuesto equivalente al uno por ciento (1%) de sus ingresos
brutos. Queda a salvo el caso de las radioemisoras o televisoras sin fines de lucro de
carácter comunitario, que quedan excluidas de dicho régimen. Las personas o empresas
que presten cualquier otro servicio de telecomunicaciones con fines de lucro, distinto
de los enumerados anteriormente deberán pagar al Fisco Nacional un impuesto del dos
coma tres por ciento (2,3%) de sus ingresos brutos, derivados de la explotación de tales
servicios.” Según lo menciona Benítez, en Colombia rige el impuesto del 20% al consumo
telefonía móvil diferenciado y del 16% para la telefonía fija; en Argentina, se grava con el
4% a la telefonía móvil; en República Dominicana, con el 22% a la móvil; en Guatemala,
con el 3%; en México con el 10%, entre otros. El autor sostiene que un promedio de uno de
cada tres ciudadanos del mundo está abonado a la telefonía móvil. Op. Cit.
28
La Ley Reformatoria para el Equidad Tributaria del Ecuador expedida por la Asamblea
Constituyente, publicada en el Registro Oficial 242 de 29 de diciembre de 2007, eliminó el
ICE aplicable a las telecomunicaciones, no obstante, se realizará un breve análisis de los
problemas que se presentaron al amparo de las normas anteriormente vigentes.
29
Por ejemplo, de acuerdo a esta Resolución, están sujetos a la retención del 2% los pa-
gos o acreditaciones en cuenta por servicios de medios de comunicación; del 8%, los
honorarios, comisiones y demás pagos realizados a profesionales y personas naturales
nacionales o extranjeras residentes en el país por más de seis meses, que presten servicios
en los que prevalezca el intelecto sobre la mano de obra; los cánones, regalías o derechos
relacionados con la titularidad, uso, goce o explotación de derechos de propiedad inte-
lectual; y al 25%, los montos pagados a personas naturales extranjeras no residentes, por
servicios ocasionales prestados en el Ecuador que constituyan ingresos gravados.
30
Esta norma, contenida ahora en el Art. 37 de la Ley de Régimen Tributario, fue introdu-
cida por la Ley Reformatoria para la Equidad Tributaria del Ecuador ya antes referida, y
dice a la letra; “Las sociedades que reinviertan sus utilidades en el país podrán obtener
una reducción de 10 puntos porcentuales de la tarifa del Impuesto a la Renta sobre el
monto reinvertido, siempre y cuando lo destinen a la adquisición de maquinarias nuevas
o equipos nuevos que se utilicen para su actividad productiva y efectúen el correspon-
diente aumento de capital, el mismo que se perfeccionará con la inscripción en el respec-
tivo Registro Mercantil hasta el 31 de diciembre del ejercicio impositivo posterior a aquel
en que se generaron las utilidades materia de la reinversión.”
31
Estas limitaciones se encuentran fijadas en la Resolución No. 263 publicada en el Regis-
tro Oficial No. 551 de 9 de abril de 2002, cuya vigencia aún no ha sido cuestionada y que
por lo tanto, conforme dispone el artículo 8 de la Ley de Creación del Servicio de Rentas
Internas, constituye una disposición de carácter general y obligatorio. Esta Resolución
define el siguiente procedimiento: Luego de establecida la utilidad contable, se deben
aplicar las normas del Art. 36 del RLTI, para determinar la utilidad gravable o base impo-
nible. Del valor obtenido, se resta el monto de los gastos no deducibles y el valor de ajus-
tes de gastos por ingresos exentos, con lo cual se obtiene la utilidad líquida del ejercicio.
Para obtener el valor máximo a reinvertir, se aplica la siguiente fórmula:
VALOR Utilidad líquida) - (0.225 x Base imponible)
MAXIMO = -----------------------------------------------
147
A REINVERTIR 0.90
En el caso de que deba efectuar una reserva legal equivalente al 10%, para establecer el
valor máximo posible a reinvertir, se aplica la siguiente fórmula:
VALOR (0.90 x Utilidad líquida) - (0.225 x Base imponible)
MAXIMO= --------------------------------------------------------
A REINVERTIR 0.91
Si la reserva legal que debe efectuarse es del 5%, la siguiente fórmula es la aplicable:
VALOR
MAXIMO = (0.95 x Utilidad líquida - (0.2375 x Base imponible)
A REINVERTIR 0.905
Una vez aplicada la fórmula adecuada, se obtiene el valor máximo a reinvertir, si el con-
tribuyente decida reinvertir este total, aplicará sobre el mismo la tarifa del 15%; si por
el contrario, decide invertir una parte de este valor, sobre esta aplicará el 15% y sobre el
valor que resulte de la utilidad gravable o base imponible menos el valor de tal reinver-
sión, el 25%.
32
Al respecto, este artículo señala que el impuesto retenido de acuerdo con los artículos
anteriores constituirá crédito tributario para el contribuyente cuyo ingreso hubiere sido
objeto de retención, quien podrá compensarlo del total del impuesto causado en su de-
claración anual. En el caso de que la retención a la que se refiere este artículo y/o los an-
ticipos sean mayores al impuesto causado, el contribuyente podrá a su opción solicitar el
pago en exceso, sin perjuicio de la devolución automática prevista en el Código Tributa-
rio, o compensarlo con el impuesto del cual fue objeto la retención o anticipos, que cause
en ejercicios impositivos posteriores; la opción así escogida por el contribuyente respecto
al uso del saldo del crédito tributario a su favor, deberá ser informada oportunamente a
la administración tributaria, en la forma que ésta establezca.
33
Al respecto, este artículo señala que el impuesto retenido de acuerdo con los artículos
anteriores constituirá crédito tributario para el contribuyente cuyo ingreso hubiere sido
objeto de retención, quien podrá compensarlo del total del impuesto causado en su de-
claración anual. En el caso de que la retención a la que se refiere este artículo y/o los an-
ticipos sean mayores al impuesto causado, el contribuyente podrá a su opción solicitar el
pago en exceso, sin perjuicio de la devolución automática prevista en el Código Tributa-
rio, o compensarlo con el impuesto del cual fue objeto la retención o anticipos, que cause
en ejercicios impositivos posteriores; la opción así escogida por el contribuyente respecto
al uso del saldo del crédito tributario a su favor, deberá ser informada oportunamente a
la administración tributaria, en la forma que ésta establezca.
34
El Art. 122 del Código Tributario define al pago indebido como aquél que se realiza
por un tributo no establecido legalmente o del que haya exención por mandato legal; el
efectuado sin que haya nacido la respectiva obligación tributaria, conforme a los supues-
tos que configuran el respectivo hecho generador; y, aquél que se hubiere satisfecho o
exigido ilegalmente o fuera de la medida legal. Por su parte, el Art. 123 del mismo Código
define al pago en exceso como aquél que resulte en demasía en relación con el valor que
debió pagarse al aplicar la tarifa prevista en la ley sobre la respectiva base imponible.
35
Edwin Jairo Sacoto, “Facturación en Un Solo Punto en los Acuerdos de Corresponsalía
Internacional”, trabajo inédito, Quito, 2007.
36
Silva refiere que un bien suntuario o de lujo es una clase de bien económico respecto
del cual la demanda aumenta más de prisa que la renta, característica que lo diferencia de
los bienes inferiores y los bienes normales. Los bienes suntuarios tienen alta elasticidad
148
de la demanda, a medida que aumenta la renta de la economía doméstica, aumenta el

consumo de este tipo de bienes.
37
Lo hizo a través de la Resolución NAC-DGER2005-0118, Registro Oficial 543 de 14 de
febrero de 2005.
38
Jaime Benítez, Op. Cit., 2007.
39
Estos razonamientos constan en el Oficio No. 917012007OAUD000987 de 1 de agosto
de 2007, que absuelve una consulta formulada por el Superintendente de Telecomuni-
caciones. Además, se ratifican en la Circular No. NAC-DGEC2007-0009, publicada en
el Registro Oficial 184 de 4 de octubre de 2007. De acuerdo a esta circular, dirigida a los
operadores de telefonía móvil y fija, se gravaba con el 15% del ICE a la interconexión.
40
Registro Oficial 996 de 10 de agosto de 1992.
41
José Vicente Troya, Derecho Tributario Internacional, Quito, Corporación Editora Nacio-
nal, p. 137, 138.
42
Resolución del CONATEL 469, Registro Oficial 480 de 24 de Diciembre del 2001.
43
Con este criterio concuerda Roque Hernández, Op. Cit., p. 4.
44
Flor Chancay y Ricardo Riofrío, “Las Nuevas Tecnologías en Telecomunicaciones y la
Tributación”, trabajo inédito, Quito, 2007-
45
Ana Abril Olivo, “La interconexión como fundamento de la competencia en teleco-
municaciones en Derecho Internacional Económico”, Quito, Universidad Andina Simón
Bolívar, Corporación Editora Nacional, 2006, p. 265
46
Verónica Pástor, Ignacio Núñez Luque, “La reforma de las tasas contables internaciona-
les; la polémica intervención de la FCC en la Liberalización de las telecomunicaciones en
el mundo global”, en Javier Cremades y Pablo Mayor Menéndez, coord., La Ley-Actuali-
dad, Madrid, Ministerio de Fomento, Madrid, 1999, p. 680.
47
En El Ecuador, salvo disposición de interconexión de la SENATEL o intervención del
CONATEL, los particulares están facultados para por sí mismos acordar los precios de
sus cargos de interconexión.
48
Ibidem, p. 679.
David Couso Saiz, “El espectro radioeléctrico, una perspectiva multidisciplinar”, Bosch
49
on-line, 2007, p. 1.
50
Ibidem, p. 33.
Juan Miguel De la Cuétara Martínez, “La regulación de las telecomunicaciones”, en

51
Gaspar Ariño, Principios de Derecho Público Económico, Aranda, COMARES, 2001, p. 795.
52
Julio Fernando Álvarez Rodríguez, Aspectos tributarios relevantes del servicios de tele-
comunicaciones, Instituto Colombiano de Derecho Tributario, p. 33.
149
53
David Couso Saiz, Op. Cit., pp. 56-58.
54
David Couso Saiz, Op. Cit, p. 58.
55
Javier Martín Fernández, Los tributos de la Ley General de Telecomunicaciones, Revis-
ta Quincena Fiscal, Aranzadi, No. 16, Madrid, 2000.
56
Carlos Zornoza Pérez, Régimen Tributario de las Telecomunicaciones, Madrid, Univer-
sidad Carlos III, s/f.
57
José Vicente Troya Jaramillo, Los tributos y sus clases, trabajo inédito, Quito, 2005.
58
Javier Martín Fernández, Op. Cit., p. 13.
59
Javier Martín Fernández, Op. Cit, p. 14.
60
Carlos Zornoza Pérez, Op. Cit.
61
Javier Martín Fernández, Op. Cit., p 17-18.
62
Javier Martín Fernández, Op. Cit, p. 21 y 22.
63
Miguel Arrieta, Op. Cit.
64
Julio Fernando Álvarez Rodríguez, Aspectos tributarios relevantes de los servicios de
telecomunicaciones, Bogotá, Instituto Colombiano de Derecho Tributario, 2007.
65
Julio Fernando Álvarez Rodríguez, Op. Cit, p. 47.
66
Julio Fernando Álvarez Rodríguez, Op. Cit, p.64.
67
Rafael Vergara Sandóval, “Materiales sobre los tributos aplicables a las telecomunica-
ciones en Bolivia”, trabajo inédito, La Paz, 2008.
150
César Montaño Galarza*
Las Decisiones 40 y 578 sobre

doble tributación
en la Comunidad Andina
* De nacionalidad ecuatoriana, es doctor en Derecho y autor de numerosos artículos de

la especialidad. Actualmente es presidente del Instituto Ecuatoriano de Derecho Tribu-
tario y coordinador académico del Programa Internacional de Maestría en Derecho de
la Universidad Andina Simón Bolívar.
Las Decisiones 40 y 578 sobre doble tributación en la Comunidad Andina
Introducción
Con este trabajo se hace un somero recorrido sobre algunos elementos
sustanciales relacionados con la Decisión 40 del Acuerdo de Cartagena
(AC) y la Decisión 578 de la Comunidad Andina (CAN), ambas normas
jurídicas que se ocupan desde diferentes planos y ópticas de proveer a los
Estados Miembros de mecanismos para luchar contra la doble tributación
internacional y para prevenir la evasión fiscal. También trata de presentar
las imbricaciones jurídicas identificables y que operan entre los dos cuer-
pos normativos citados, para dejar sentado su vigencia solo condicionada
por las especificidades que encarna la Decisión 578 como norma de dere-
cho comunitario andino derivado, respecto de la Decisión 40 que aprueba
en su Anexo I un convenio multilateral de derecho tributario internacional.
Referimos además las relaciones jurídicas entre las decisiones objeto de
estudio y las leyes tributarias nacionales. Culminamos apuntando algunas
conclusiones sobre los aspectos centrales revisados.
Un poco de historia acerca de la Decisión 40

Desde el inicio del Pacto Andino (1969) -hoy gracias al Protocolo de Trujillo
de 1996, Comunidad Andina (CAN)-, los países miembros comprendieron
que era necesario establecer mecanismos que coadyuvaran en el proceso
de integración, entre ellos, la armonización de las políticas económicas y
sociales, lo que implicaba coordinación de los planes nacionales de desarro-
llo en campos específicos para lograr una planificación conjunta orientada a
conseguir el desarrollo integrado de la subregión.
Según los Arts. 1 y 3 del Acuerdo de Cartagena (AC), el proceso de inte-

gración debía buscar también la consolidación de un mercado subregional,
por medio del uso de mecanismos como la armonización de las políticas
económicas (cambiaria, monetaria, financiera y fiscal), que incorporaban
mecanismos jurídicos orientados a lograr la armonización de políticas como
las de inversiones extranjeras, doble tributación, empresas multinaciona-
les andinas y disposiciones acerca del fomento de la industria. Es así que
dentro de los instrumentos jurídicos del Acuerdo, la Comisión adoptó la
Decisión 40 durante el séptimo período de Sesiones Ordinarias, celebrado
entre el 8 y 16 de noviembre de 1971, que aprueba el “Convenio para Evi-
tar la Doble Tributación entre los Países Miembros” (Anexo I) y el “Convenio
para la Celebración de Acuerdos sobre Doble Tributación entre los Países
Miembros y otros Estados ajenos a la Subregión” (Anexo II).
Esa normativa fue puesta en aplicación por los países miembros por medio
de los siguientes documentos: Bolivia, Decreto Supremo No. 10343 del
7 de julio de 1972; Colombia, Decreto No. 1551 del 28 de julio de 1978;
Ecuador, Decreto Ley No. 932 del 29 de agosto de 1972; Perú, Decreto Ley
153
César Montaño Galarza
No. 19535 del 19 de septiembre de 1972, y Venezuela, Ley del Congreso

del 26 de septiembre de 1973. La Junta del Acuerdo de Cartagena (hoy
Secretaría General de la CAN) en su calidad de depositaria de los convenios
recibió los mismos en las siguientes fechas de depósito: Bolivia, el 5 de
octubre de 1972; Colombia, el 22 de agosto de 1978; Ecuador, el 19 de
septiembre de 1972; Perú, el 18 de julio de 1980, y Venezuela, el 31 de
diciembre de 1973.
Si se considera las fechas de depósito señaladas y agotado el proceso de

ratificación de la Decisión 40, ésta entró en vigencia el primero de enero de
1981 en lo que respecta al impuesto sobre la renta y sobre el patrimonio de
las personas naturales; en cuanto a las personas jurídicas, entró en vigor el
primero de enero de 1982. Como se puede colegir, la Decisión 40 entró en
vigencia casi diez años después del límite establecido por el Art. 3, o sea,
el 30 de junio de 19721.
Con acierto sostiene el colombiano Alfredo Lewin Figueroa, que tradicio-

nalmente los países menos desarrollados y particularmente los de América
Latina, importadores de tecnología y de capital, habían adoptado la regla
territorial o de la fuente según la cual se gravan todas las rentas producidas
en su territorio y no las que se originan en el exterior, sin considerar por
ello, la nacionalidad o residencia de los titulares de dichas rentas2.
Es indudable que el pensamiento de la época, demandaba la protección

estatal a los intereses de los países más pobres. Sus políticas económicas y
particularmente las fiscales, tendían a ello, así los Arts. 4 de los Anexos I y
II de la Decisión 40, acogen frontalmente el criterio atributivo de potestad
tributaria de la fuente productora de ingresos o criterio territorial3.
Es una verdad de Perogrullo que en ese entonces no se consideraba aún

la tan mentada “globalización económica” y sus innumerables efectos y
proyecciones, así como tampoco el auge de la integración y liberalización
comercial internacional que advertimos en la actualidad, ni siquiera el cre-
ciente comercio llevado a cabo por medios electrónicos, he aquí otras ra-
zones que justifican el que las legislaciones nacionales estaban inspiradas
por el principio de la tributación en el Estado de la fuente o del origen de
las rentas, en desmedro de los criterios de la residencia y del domicilio del
titular de las rentas, sean éstas del tipo que sean (pasivas, mobiliarias,
empresariales, profesionales, etc.).
En el documento titulado “Actualización de la Decisión 40 sobre Doble Tri-

butación Internacional en los Países Andinos”, su autor, Lewin Figueroa ha-
cía una relación sobre la legislación de los países de la CAN y ciertos temas
de la fiscalidad internacional, conforme pasamos a detallar:
1. Jurisdicción tributaria.- En la actualidad, la mayoría de los países

154
miembros de la CAN adoptan el criterio de la fuente mundial, excepto

Bolivia y Venezuela, que mantienen el criterio de la fuente territorial,
el cual, en últimas, es adoptado por todos los países cuando se trata
de gravar a las personas no residentes sean naturales o jurídicas.
2. Residencia y domicilio.- Estos conceptos son desarrollados por la ma-

yoría de las legislaciones nacionales, pero fijan criterios diferentes es-
pecialmente en lo relacionado con las personas naturales no residen-
tes. En este campo hay que reconocer sin embargo, la complejidad de
contar con criterios homogéneos.
3. Tarifas impositivas.- Casi en general y sin mayores diferencias de por-

centajes entre los países miembros, las tarifas están dadas una para
personas naturales y otra para las personas jurídicas, en el primer
caso, con tarifas proporcionales y progresivas4, y en el segundo, con
una tarifa fija5.
4. Establecimiento permanente.- Esta noción la desarrollan las legisla-

ciones de Ecuador6, Perú y Venezuela, lo cual es de suma importancia
para determinar claramente la obtención de renta en uno de los países
miembros, por parte de una empresa extranjera que se ha domiciliado
en el Estado de la fuente. La ley boliviana únicamente hace mención a
esta figura de la fiscalidad internacional, pero sin llegar a plantear sus
elementos.
5. Dividendos, intereses, ganancias de capital, rendimientos inmobilia-

rios, servicios personales independientes y dependientes, pensiones,
estudiantes y funciones públicas.- Estos diferentes tipos de rentas tie-
nen similar tratamiento conceptual en las legislaciones nacionales so-
bre el impuesto a la renta, las diferencias son más notorias en relación
con las tarifas aplicables y otras situaciones particulares7.
Desde el Modelo de la Sociedad de Naciones de 1943, no se puede negar

el notable adelanto que han tenido en el mundo y en nuestro medio los
estudios sobre los problemas de carácter tributario internacional, sin em-
bargo, se ha experimentado cierta tibieza sobre todo en los últimos años,
al hacer conocer nuestra posición al momento de negociar tratados fiscales
con países de mayor desarrollo económico; así mismo, en algunos casos se
ha pasado de la sustentación rígida del criterio territorial de la fuente pro-
ductora de ingresos, a una más suave que ha permitido ceder “posiciones”
al negociar tratados con países del denominado primer mundo.
Sea que comulguemos o no con los postulados del Anexo II de la Decisión

40, desde el punto de vista jurídico, no ha sido precisamente respetado
por los países firmantes del Acuerdo de Cartagena al momento de negociar
convenios para evitar la doble imposición con terceros países, alejándose
155
así de la posición monolítica que debería primar por virtud de la participa-

ción de los países andinos en un proceso de integración subregional del
“tipo comunitario”, que implica cuestiones no solo de índole tributaria sino
de mayor alcance, que se proyectan incluso en asuntos relacionados con el
bienestar económico y social de nuestros pueblos.
El desconocimiento que en su momento se ha exhibido de las normas ju-

rídicas derivadas del Acuerdo de Cartagena evidencia extensamente la
inobservancia atrevida del derecho comunitario andino, por parte de los
países miembros de la CAN (Bolivia, Colombia, Ecuador, Perú). Incluso, las
legislaciones de los países miembros presentan a veces posiciones disímiles
y bastante alejadas del principio tradicional de la fuente encarnado ociosa-
mente en la Decisión 40. Este hecho, a decir del maestro uruguayo Ramón
Valdés Costa, obedece a dos circunstancias:
1. Debido a las fuertes discrepancias sobre los criterios atributivos de

potestad tributaria de los países latinoamericanos con los países desa-
rrollados, se han construido obstáculos muy difíciles de sortear. Con-
cretamente, el radicalismo con que se sostuvo el criterio de la fuente
chocaba frontalmente con los principios tradicionales del domicilio y
de la nacionalidad, defendidos por los países exportadores de capital y
manifestados a través de sus legislaciones internas, los tratados cele-
brados entre ellos y los estudios de sus organismos internacionales, lo
que se ha plasmado materialmente al culminar el MCOCDE, que encar-
na la máxima expresión de las ideas dominantes de esas naciones.
2. Ha tenido peso la actitud observada por nuestros países desde la re-

unión del Comité Fiscal de la SDN, que se efectuó en México en 1943,
por virtud de la cual se desinteresaron de los trabajos internacionales
científicos y técnicos y de enfrentar la celebración de tratados con
países de criterios opuestos. Este desinterés se tradujo especialmente
en lo relacionado con los tratados para evitar la doble imposición in-
ternacional, y consiste en que el criterio de la fuente permite cumplir
objetivos fiscales nacionales e incluso internacionales, por medio de la
legislación interna, sin que nos veamos precisados a otorgar concesio-
nes intrínsecas en la naturaleza de los tratados.
Entre las observaciones que cabrían al Modelo de Convenio de la CAN

(Anexo I de la Decisión 40) están las de Peter Byrne, quien sostiene que
el prototipo restringe la tributación al país de origen o fuente de la renta,
y no reconoce un nivel mínimo no gravado ni para actividad empresarial ni
para servicios personales, porque esto implicaría la doble exoneración; este
Modelo repite básicamente la ley interna de los países, lo cual no significa
que no contenga logros, pues entre otras cosas, facilita la cooperación en-
tre administraciones tributarias, pero también es verdad que su efecto no
es tan amplio como el de los modelos de la OCDE y de la ONU8.
156
Adentrarnos en el sistema de fuentes del ordenamiento jurídico de la Co-

munidad Andina es clave para entender la verdadera naturaleza de la Deci-
sión 40 y sus anexos, así como para comprender la relación jurídica que se
ha establecido con la adopción de la Decisión 578 en el año 2004.
El Art. 1 del Tratado de Creación del Tribunal de Justicia de la Comunidad

Andina (TCTJCAN), norma fundacional de derecho comunitario originario o
primario del proceso subregional de integración, señala que el ordenamiento
jurídico de la Comunidad, comprende: a) El Acuerdo de Cartagena, sus Proto-
colos e Instrumentos adicionales; b) El Tratado de Creación del Tribunal y sus
Protocolos Modificatorios; c) Las Decisiones del Consejo Andino de Ministros
de Relaciones Exteriores y la Comisión de la Comunidad Andina; d) Las Reso-
luciones de la Secretaría General de la Comunidad Andina; y e) Los Convenios
de Complementación Industrial y otros que adopten los Países Miembros entre
sí y en el marco del proceso de la integración subregional andina.
Visto esto se colige perfectamente que un acuerdo multilateral para evitar

la doble tributación entre los países miembros como el contenido en el
Anexo I de la Decisión 40 se enmarca en el Art. 1 e) TCTJCAN referido. Es-
tas normas jurídicas de derecho internacional que van creando los estados
miembros curiosamente también forman parte del derecho comunitario,
pero está claro que no pueden contravenir disposiciones contenidas en los
tratados fundacionales y en el resto del derecho derivado andino (Decisio-
nes y Resoluciones), sin embargo, todas ellas en conjunto prevalecen sobre
el derecho interno estatal.
Ante lo referido cabe preguntarse si la Decisión 40 –norma de derecho

comunitario derivado- que contiene el Anexo I que a su vez incorpora el
convenio multilateral para evitar la doble tributación entre los estados
miembros, ha cambiado la naturaleza jurídica de tal convenio, de ser ini-
cialmente derecho internacional público a pasar a ser en segunda instancia
norma de derecho comunitario.
Para responder la pregunta planteada se debe recordar que mediante la

Decisión 40 la Comisión del Acuerdo de Cartagena aprobó el Convenio para
evitar la doble tributación entre los Países Miembros y el Convenio Tipo
para la celebración de acuerdos sobre doble tributación entre los Países
Miembros y otros Estados ajenos a la Subregión. En tal sentido rezan el
título, los considerandos y los Arts. 1 y 2 de la Decisión 40.
De la explicación precedente surge que la Decisión 40 como norma de de-

recho comunitario derivado andino sirvió a un órgano supranacional –Co-
misión-, para aprobar un acuerdo internacional suscrito entre Países Miem-
bros, pero sin cambiar su naturaleza jurídica de derecho internacional ni su
condición de instrumento jurídico sometido a todo el ordenamiento jurídico
del Acuerdo de Cartagena.
157
Por esa razón una decisión posterior de la Comunidad Andina (Decisión

578), mal podría cambiar y menos derogar un instrumento de derecho in-
ternacional vigente entre los Estados Miembros; a lo sumo se puede exigir
que en caso de justificarse, los Estados Miembros ajusten, modifiquen o
deroguen el convenio multilateral a las previsiones de la Decisión 578, toda
vez que en virtud de la primacía del derecho comunitario sobre el derecho
internacional de los Estados Miembros, estos últimos no pueden mantener
disposiciones jurídicas del derecho de gentes contrarias al ordenamiento de
la Comunidad. Volveremos más adelante sobre este importante punto.
Régimen andino para evitar la doble tributación (Deci-

sión 578)
Reciente normativa inspirada casi exclusivamente en el criterio jurisdic-
cional de la fuente, denominada “Régimen para evitar la doble tributación
y prevenir la evasión fiscal”, fue adoptada mediante la Decisión 578 de
la Comisión de la Comunidad Andina10. Consta de veintidós disposiciones
orientadas a eliminar la doble imposición a las actividades de las personas
naturales y jurídicas domiciliadas en los Países Miembros de la Comunidad,
que actúan a nivel comunitario, y a establecer un esquema y reglas para
la colaboración entre las administraciones tributarias con tal fin; asimismo,
para actualizar las normas referentes a evitar la doble tributación entre los
Países Miembros con el fin de fomentar los intercambios entre los Países
Miembros, atraer la inversión extranjera y prevenir la evasión fiscal.
Aunque hay quienes consideran que la Decisión 578 incorpora un nuevo

régimen contra la doble tributación, que derogó a la Decisión 4011, por
nuestra parte pensamos que la Decisión 578 es sobre todo una normativa
de derecho comunitario derivado, común en todo el territorio de la Comu-
nidad, a lo sumo complementaria y no sustitutiva ni derogatoria de la con-
templada en el Anexo I de la Decisión 40, que rige desde el 1 de enero de
2005, aplicable a las personas naturales o jurídicas con domicilio en cual-
quiera de los Países Miembros de la Comunidad, respecto de los impuestos
sobre la renta y sobre el patrimonio (Art. 1).
La Decisión 578 contiene un “régimen andino”, que no debe ser apreciada

como un tratado internacional en materia de no doble tributación interna-
cional, sino como un instrumento jurídico común de derecho comunitario
derivado, con sustancia de derecho tributario internacional, que tiene pri-
macía sobre el derecho interno de los Estados Miembros (códigos tributa-
rios, leyes y otras normas jurídico-tributarias), incluso sobre su derecho
internacional, que a la vez oportunamente ha sido incorporado al ordena-
miento de derecho nacional.
Uno de los principios rectores del derecho comunitario es el de la primacía,

158
que causa en cada caso concreto el desplazamiento e inaplicación de las

normas jurídicas nacionales contrarias (de derecho interno o de derecho in-
ternacional), en virtud de lo cual si el Anexo I (tratado internacional multi-
lateral) de la Decisión 40 contiene disposiciones jurídicas que menoscaben
al derecho de la Comunidad, deberá ser modificado, y en todo caso, no será
aplicable a los asuntos concretos que ocurran.
Ya adentrándonos en la revisión de la Decisión 578 se encuentra que acerca

del domicilio, de conformidad con el Art. 2, una persona natural será consi-
derada domiciliada en el País Miembro en que tenga su residencia habitual;
mientras que, se entiende que una empresa está domiciliada en el país que
señala su instrumento de constitución, a falta de tal o si éste no señala
domicilio, la empresa se considerará domiciliada en el lugar donde esté su
administración efectiva. Cuando, no obstante estas disposiciones, no sea
posible determinar el domicilio, las autoridades competentes de los Países
Miembros interesados resolverán el caso de común acuerdo. La Decisión no
aclara lo que ha de entenderse por “residencia habitual”.
Para tales efectos, se ha de comprender como persona, toda persona física

o natural, moral o jurídica, y cualquier otra entidad o grupo de personas
asociadas o no, “sujetas a responsabilidad tributaria”; esto último refiere
que solo quienes ostenten la calidad de responsables tributarios “contri-
buyentes” respecto del impuesto sobre la renta o del impuesto sobre el
patrimonio, aunque sea en uno solo de los estados miembros, pueden ser
cubiertos por las disposiciones de la Decisión que revisamos, lo que viene
corroborado por el Art. 20, como se verá más adelante.
Esta normativa contiene una serie de definiciones -sin remisión al derecho

interno de los estados-, por ejemplo, indica que el término “empresa” sig-
nificará una organización constituida por una o más personas que realizan
una actividad lucrativa.
Mientras que a la “fuente productora” se la asocia con la actividad, derecho

o bien que genere o pueda generar una renta, con lo que la Decisión adopta
un criterio objetivo jurisdiccional que fija de manera general aunque son
excepciones, la fuente productora en el país miembro en que se desarrolle
la actividad, se ejerza el derecho o se ubique el bien.
Sobre las rentas pasivas define lo que ha de entenderse por “regalía”, “ga-
nancias de capital”, “pensión”, “anualidad”, “intereses”.
El Art. 3 refiere la jurisdicción tributaria, en los términos que siguen:
Independientemente de la nacionalidad o domicilio de las personas, las

rentas de cualquier naturaleza que éstas obtuvieren, solo serán gravables
en el País Miembro en el que tales rentas tengan su fuente productora,
159
salvo los casos de excepción previstos en esta Decisión. Por tanto, los de-
más Países Miembros que, de conformidad con su legislación interna, se
atribuyan potestad de gravar las referidas rentas, deberán considerarlas
como exoneradas, para los efectos de la correspondiente determinación del
impuesto a la renta o sobre el patrimonio.
Como veremos, esto se relaciona con lo dispuesto en el Art. 17 de la De-

cisión 578. Sobre esta disposición conviene también señalar dos cuestio-
nes, la primera, que el régimen andino recurre a un criterio de atribución
de potestad tributaria real territorial o de la fuente; la segunda, que para
eliminar la doble imposición se utilizará el método de exención integral de
las rentas obtenidas en el país de la fuente, por lo tanto, quedan libres de
imposición en el país del domicilio o residencia, con el consecuente sacrifi-
cio fiscal de este último.
Igual que ocurre en la Decisión 40, para el caso de las rentas provenientes
de bienes inmuebles siempre se tomará en cuenta el lugar de ubicación
de éstos (fuente productora), por lo que se verifica de manera evidente el
vínculo territorial real (Art. 4). Esta disposición será aplicada preferente-
mente ante la ausencia de un establecimiento permanente, que de existir
demandaría la aplicación del Art. 6 de la Decisión 578.
Cuando el Régimen que revisamos trata sobre las rentas que provienen del
derecho a explotar recursos naturales (Art. 5), aprecia cualquier beneficio
percibido por un contribuyente en el país miembro de la residencia, por el
arrendamiento o subarrendamiento o por la cesión o concesión del derecho
a explotar o a utilizar en cualquier forma los recursos naturales de uno de
los Países Miembros, mismo que solo será gravable por ese País Miembro;
esta disposición no toma en cuenta las “actividades de exploración”, que
eventualmente generan renta,12 y tampoco el caso de los réditos obte-
nidos por la explotación o utilización propiamente dichas a través de una
empresa de los recursos naturales del país miembro de la fuente, caso en
el cual se deberá aplicar el Art. 6 de la Decisión 57812.
Sobre los beneficios de las empresas, el Art. 6 manda que solo serán gra-
vables por el País Miembro cuando posee en éste una oficina o lugar de ad-
ministración o dirección de negocios; una fábrica, planta o taller industrial
o de montaje; una obra de construcción; un lugar o instalación donde se
extraen o explotan recursos naturales, tales como una mina, pozo, cantera,
plantación o barco pesquero; una agencia o local de ventas; una agencia
o local de compras; un depósito, almacén, bodega o establecimiento si-
milar destinado a la recepción, almacenamiento o entrega de productos;
cualquier otro local, oficina o instalación cuyo objeto sea “preparatorio o
auxiliar” de las actividades de la empresa; un agente o representante. Es
de destacar que por medio de esta disposición el Régimen refiere no exclu-
sivamente algunos de los elementos que típicamente se identifican con los
160
supuestos positivos de “establecimiento permanente” también llamado “or-

ganización estable”, figura muy utilizada en los modelos de convenios como
el de la OCDE y en múltiples acuerdos bilaterales sobre la materia13. La dis-
posición en comento no se refiere al “establecimiento permanente” sino a
diversas actividades desarrolladas por las empresas, y se aplicará siempre
en los casos en que no exista disposición específica para el tratamiento de
rentas provenientes de actividades especiales, como pueden ser las produ-
cidas por empresas de transporte o de servicios profesionales, técnicos, de
asistencia técnica y consultoría (Arts. 8, 14 de la Decisión 578).
En esa enumeración de supuestos positivos de la realización de una activi-

dad empresarial en uno de los Países Miembros no se señala un tiempo mí-
nimo de permanencia de la actividad, por ejemplo, para el caso de las obras
de construcción, de allí que toma fuerza el criterio de vinculación objetiva
de la actividad con el territorio; tampoco se refiere a la actividad de explo-
ración de recursos naturales, ni se incorpora una definición de lo que debe-
ría entenderse como “preparatorio o auxiliar”; cuando se toma en cuenta
al “agente o representante” no se especifica si dichos factores deben o no
contar con un poder que faculte para contratar en nombre de la empresa
y obligarla, cabe aquí hacer mención al caso de los broker o agentes de
seguros que desenvolviéndose en su propio giro de negocio, sirven además
a empresas aseguradoras del exterior como agentes independientes.
La norma en examen añade –he aquí una diferencia con lo preceptuado

sobre el tema en la Decisión 40- que cuando una empresa efectúe activi-
dades en dos o más Países Miembros, cada uno de ellos podrá gravar las
rentas que se generen en su territorio, aplicando para ello cada país sus
disposiciones internas en cuanto a la determinación de la base gravable
como si se tratara de una empresa distinta, independiente y separada,
pero evitando que se cause doble tributación de acuerdo con las reglas
de la Decisión 578, es decir, para estos supuestos ocurrirá una división
de bases imponibles que taxativamente exige a las empresas llevar con-
tabilidad separada respecto de las cuentas de la entidad principal cuyo
domicilio está en otro de los Países Miembros; creemos que para imple-
mentar este sistema en la Comunidad Andina se podría empezar a discutir
acerca de las potenciales bondades de utilizar por ejemplo, un “formulario
global”, que permita distribuir la base imponible consolidada común de
empresas multinacionales entre los diversos estados miembros, así estos
luego aplicarían a la proporción que les es asignada su tipo impositivo
doméstico14. Esta disposición además contempla que si las actividades se
realizaran por medio de representantes o utilizando instalaciones como
las indicadas en la misma disposición, se atribuirán a dichas personas o
instalaciones los beneficios que hubieren obtenido si fueren totalmente
independientes de la empresa.
Sobre las empresas asociadas o relacionadas trata el Art. 7, que incorpora

161
el caso de los precios de transferencia y –como novedad respecto de la

Decisión 40- los ajustes correlacionados15, siempre teniendo en cuenta las
demás disposiciones de la Decisión 578; para el efecto, en caso necesario,
las autoridades competentes de los Países Miembros se consultarán. Se
presenta dos casos para identificar a las empresas asociadas o relacionadas
cuando: 1. Una empresa de un País Miembro participe directa o indirecta-
mente en la dirección, el control o el capital de una empresa de otro País
Miembro. 2. Unas mismas personas participen directa o indirectamente en
la dirección, el control o el capital de una empresa de un País Miembro y
de una empresa de otro País Miembro. Se requiere que las empresas aso-
ciadas o relacionadas de las que habla la norma lleven a cabo relaciones
comerciales o financieras entre ambas.
En otro ámbito similar a lo regulado en la Decisión 40, los beneficios

que obtuvieren las empresas de transporte aéreo, terrestre, marítimo,
lacustre y fluvial, solo estarán sujetos a obligación tributaria en el País
Miembro en que dichas sociedades estuvieren domiciliadas (Art. 8), lo que
afirma el criterio jurisdiccional personal del domicilio en desmedro del de
la fuente. Es de notar que la disposición no aclara si se refiere al transpor-
te de personas o de carga, aunque como se ha redactado, se entendería
que se aplica a todo tipo de transporte16.
Al respecto, por medio de la Decisión 58217, la Comisión regula aspectos del

transporte aéreo en la Comunidad Andina, así el Art. 21 dice: “Para evitar
la doble tributación, se aplicarán a las líneas aéreas las disposiciones perti-
nentes de la normativa andina, entre otras, la Decisión 40 de la Comisión,
sus modificatorias, ampliatorias o sustitutorias.” Nos planteamos que talvez
la Decisión 578 pueda encuadrarse en una de estas últimas situaciones.
Las regalías sobre ciertos bienes intangibles (Art. 9), solo serán gravables
en el País Miembro donde se use o se tenga el derecho de uso del bien
intangible18; los intereses y demás rendimientos financieros (Art. 10) que
se pagan a un acreedor domiciliado en otro país miembro, a diferencia
de lo establecido en la Decisión 40 “lugar de utilización del crédito”, solo
serán gravables en el País Miembro en cuyo territorio se impute y registre
el pago19; los dividendos y participaciones (Art. 11), solo se someterán
a gravamen por el País Miembro donde estuviere domiciliada la empresa
que los distribuye (fuente), por ello, el País Miembro en donde está domi-
ciliada la empresa o persona receptora o beneficiaria de los dividendos o
participaciones, no podrá gravarlos en cabeza de la sociedad receptora o
inversionista, ni tampoco en cabeza de quienes a su vez sean accionistas o
socios de la empresa receptora o inversionista; con este último mecanismo
el Régimen introduce una exención llamada de segundo nivel, y cuida que
no ocurra doble imposición económica, es decir, que no se someta a tribu-
tación la misma materia gravable en cabeza de diferentes sujetos.
162
Advertimos que respecto de las regalías, se identifica claramente que las

rentas son generadas allí donde se explota el derecho de uso del bien
intangible, por tanto, para el caso prevalece el criterio de imposición en
la fuente; esa solución difiere de la aplicada respecto del gravamen a los
intereses y a otros rendimientos financieros, pues según nuestro criterio,
la regulación puede dar lugar a reconocer un beneficio improcedente cuan-
do mediante un ejercicio de triangulación, el pago se impute y registre
en un Estado miembro y se aproveche el crédito en un Estado miembro o
no miembro diferente (deslocalización de las rentas), ocasionando además
perjuicio al fisco que aplica el beneficio en el caso específico.
De otra parte, si se considera que el derecho comunitario goza de prima-

cía, aplicabilidad inmediata o directa y efecto directo horizontal y vertical
frente al derecho nacional, para los casos de dividendos y participaciones
el Régimen andino se sobrepone a lo determinado en las leyes nacionales
de los impuestos involucrados, lo que podría ocasionar problemas a la hora
de interpretar y aplicar el Anexo I de la Decisión 40 y la Decisión 578 que
revisamos20.
Sobre el Art. 9 de la Decisión 578, referido a las regalías, Adrián Rodríguez-

Piedrahíta ha dicho con acierto:
“Los conceptos listados en la definición se han de tener como simplemente

enunciativos y el término regalía se ha de entender como cualquier bene-
ficio económico en dinero o en especie, incluyendo sumas únicas o perió-
dicas, que sean reconocidos por el uso o derecho de usar cualquier tipo de
intangible” 21
Más adelante, el Art. 12 se ocupa de las ganancias de capital, que –sin

otras consideraciones- podrán someterse a gravamen por el País Miembro
en cuyo territorio estuvieren situados los bienes al momento de su venta
(ubicación), excepto de las obtenidas por la venta de naves, aeronaves,
autobuses y otros vehículos de transporte, que solo serán gravables por el
País Miembro donde estuviere domiciliado el propietario (domicilio), y los
títulos, acciones y otros valores, que solo serán gravables por el País Miem-
bro en cuyo territorio se hubieren emitido (lugar de emisión).
La propia Decisión 578 establece que las ganancias de capital con el benefi-
cio que se genera en la enajenación de bienes que no se adquieren, produ-
cen o enajenan habitualmente dentro del giro ordinario de las actividades
de una persona.
Coincidimos con la opinión de Rodríguez-Piedrahíta, quien ha dicho que

para cualquier otro tipo de bien mueble e inmueble, tangible o intangible
ubicado en el otro país miembro, será el otro país miembro el que podrá
gravar las ganancias de capital realizadas en su enajenación22.
163
Sobre las rentas provenientes de prestación de servicios personales, el

Art. 13 dispone que las remuneraciones, honorarios, sueldos, salarios,
beneficios y compensaciones similares, percibidos como retribuciones de
servicios prestados por empleados, profesionales, técnicos o por servicios
personales en general, incluidos los de consultoría, solo serán gravables en
el territorio en el cual tales servicios fueren prestados, con excepción de
sueldos, salarios, remuneraciones y compensaciones similares percibidos
por: a) Las personas que presten servicios a un País Miembro, en ejercicio
de funciones oficiales debidamente acreditadas; estas rentas solo se gra-
varán por ese país, aunque los servicios se presten dentro del territorio de
otro País Miembro. b) Las tripulaciones de naves, aeronaves, autobuses
y otros vehículos de transporte que realizaren tráfico internacional; estas
rentas solo serán gravables por el País Miembro en cuyo territorio estuviere
domiciliado el empleador.
Acerca de los beneficios empresariales por la prestación de servicios, ser-

vicios técnicos, asistencia técnica y consultoría (Art. 14), las rentas obteni-
das por empresas de servicios profesionales, técnicos, de asistencia técnica
y consultoría, serán gravables solo en el país miembro en cuyo territorio
se produzca el beneficio de tales servicios, para lo cual, salvo prueba en
contrario, se presume que el lugar donde se produce el beneficio es aquél
en el que se imputa y registra el correspondiente pago.
Una de las claves para entender a cabalidad el mecanismo para evitar la

doble imposición que contiene esta norma es dilucidar el criterio de la fuen-
te, que para los casos de la prestación de servicios no suele ser sencillo23.
Al efecto, la doctrina y el derecho comparado han planteado de manera
general las siguientes maneras de entender el criterio de la fuente: a) lugar
de prestación del servicio; b) lugar de utilización o beneficio del servicio;
c) lugar de la fuente pagadora. De conformidad con nuestro criterio, el Art.
14 que revisamos opta por la segunda de las opciones citadas. Adicional-
mente, creemos que cuando la Decisión 578 en esta parte trata sobre el
“beneficio”, apela al beneficio empresarial para el prestador del servicio.
Las pensiones, anualidades y otras rentas periódicas semejantes (Art. 15),

sin exclusiones, solo serán gravables por el País Miembro en cuyo territorio
se halle situada su fuente productora, para lo cual, se considerará que la
fuente está situada en el territorio del país donde se hubiere firmado el
contrato que origina a la renta periódica y a falta de éste, en el país desde
el cual se efectuare el pago.
La pensión constituye un pago periódico hecho a cambio de servicios pres-

tados o por daños sufridos, mientras que la anualidad es una cantidad
de dinero que se paga periódicamente o durante un tiempo determinado,
a título gratuito o en compensación de una contraprestación realizada o
apreciable en dinero24.
164
Sobre las rentas provenientes de actividades artísticas y de entretenimien-

to público, el Art. 16 determina que los ingresos derivados del ejercicio de
tales actividades, serán gravables solamente en el País Miembro en cuyo
territorio se hubieren efectuado las actividades, cualquiera que fuere el
tiempo de permanencia de las personas25.
Como ya se vio, el patrimonio situado en el territorio de un País Miembro

(ubicación), de propiedad de una persona o empresa domiciliada en un país
miembro localizado en otro país miembro, será gravable únicamente por
éste (Art. 17), lo que toma en cuenta a todo tipo de bien que constituye
activo que conforma el patrimonio.
Sobre esta materia la Decisión 40 contiene criterios diferentes para las

aeronaves, navíos, autobuses y otros vehículos de transporte y los bienes
muebles que se utilizan en su operación, así como para los créditos, accio-
nes y demás valores mobiliarios.
Según el Art. 18, ningún País Miembro aplicará a las personas (naturales o
jurídicas) domiciliadas en los otros Países Miembros, un trato menos favo-
rable que el que aplica a las personas domiciliadas en su territorio, respecto
de los tributos que son materia de la Decisión 578.
Esta disposición introduce el criterio de “trato nacional en materia de im-

puestos” 26 y elimina la posibilidad de discriminación a la hora de aplicar los
diferentes regímenes impositivos, sin embargo, destacamos que permite
brindar un tratamiento más favorable para domiciliados en los otros Países
Miembros respecto de los propios domiciliados, lo que se conoce como dis-
criminación inversa que de por sí es odiosa. La norma también fija el trato
sin discriminación a las personas y empresas cuando estén en situación si-
milar, respecto de la aplicación de leyes y reglamentos referidos a aspectos
materiales, formales o de procedimiento tributarios.
De conformidad con el Art. 19, las autoridades competentes de los Países

Miembros celebrarán consultas entre sí e intercambiarán la información ne-
cesaria para resolver de mutuo acuerdo cualquier dificultad o duda que se
pueda originar en la aplicación del Régimen en comento y para establecer
los controles administrativos necesarios para evitar el fraude y la evasión
fiscal. La información que se intercambie será considerada secreta y no po-
drá transmitirse a ninguna persona distinta de las autoridades encargadas
de la administración de los impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio.
Las autoridades competentes de los Países Miembros podrán comunicarse
directamente entre sí, realizar auditorías simultáneas y usar la información
obtenida para fines de control tributario. Se aclara que en ningún caso la
disposición podrá interpretarse en el sentido de obligar a un País Miembro
a: adoptar medidas administrativas contrarias a su legislación o práctica
administrativa, o a las del otro País Miembro; suministrar información que
165
no se pueda obtener sobre la base de su propia legislación o en el ejercicio

de su práctica administrativa normal, o de las del otro País Miembro; su-
ministrar información que revele secretos comerciales, industriales o pro-
fesionales, procedimientos comerciales o informaciones cuya comunicación
sea contraria al orden público27.
De la interpretación y aplicación de la Decisión 578 trata el Art. 20, éstas se

harán siempre de tal manera que se considere que su propósito fundamen-
tal es el de evitar doble tributación de unas mismas rentas o patrimonios a
nivel comunitario. No valdrán interpretaciones o aplicaciones que permitan
como resultado la evasión fiscal de rentas o patrimonios sujetos a impues-
tos de acuerdo con la legislación de los países miembros. Asimismo, nada
de lo dispuesto en el Régimen impedirá la aplicación de las leyes de los
países miembros para evitar el fraude y la evasión fiscal.
La disposición privilegia el uso del método de interpretación teleológico

o finalista al cual habrá que necesariamente añadir el sistemático. No se
debe olvidar que la Decisión 40 y la Decisión 578 constituyen normativa de
derecho comunitario derivado, que según múltiples sentencias del Tribunal
de Justicia del Acuerdo de Cartagena debe ser interpretada utilizando de
manera prevalente los dos métodos ya mencionados28.
Según el Art. 21, los países miembros se prestarán asistencia en la re-

caudación de impuestos adeudados por un determinado contribuyente por
medio de actos firmes o ejecutoriados, según la legislación del país que
solicita29. Tal requerimiento solo podrá hacerse si los bienes de propiedad
del deudor tributario ubicado en el País Miembro acreedor, fueren insufi-
cientes para cubrir el monto de la obligación tributaria adeudada. A menos
que sea convenido de otra manera por las autoridades competentes de los
países miembros, se entenderá que los costos ordinarios incurridos por
un País Miembro que se compromete a proporcionar su ayuda serán asu-
midos por ese país, o que los costos extraordinarios incurridos por el País
Miembro que se compromete a proporcionar su ayuda serán asumidos por
el País Miembro solicitante y serán pagaderos sin consideración al monto a
ser recuperado en su favor. Se dice expresamente que esta disposición se
interpretará de conformidad con la legislación interna de los países miem-
bros. La disposición no explica lo que se ha de entender por tales costos
ordinarios o extraordinarios.
En atención al Art. 22, la Decisión 578 entrará en vigencia respecto al im-

puesto sobre la renta y al impuesto sobre el patrimonio que se obtengan y
a las cantidades que se paguen, acrediten, o se contabilicen como gasto,
desde el primer día del ejercicio fiscal siguiente a su publicación en la Ga-
ceta Oficial del Acuerdo de Cartagena, esto es a partir del 1 de enero de
2005 en Bolivia, Colombia, Ecuador y Perú.
166
La falta de publicación de este Régimen en los órganos oficiales naciona-

les de difusión de normativa jurídica (Registro Oficial en el caso de Ecua-
dor), o su adopción mediante actos normativos de los poderes legislativo
o ejecutivo nacionales, no menoscaba ni varía su vigencia y aplicación
directa en el territorio comunitario (suma de los territorios de los Estados
Miembros), que viene regulada ex ante por el ordenamiento jurídico su-
pranacional30.
Comentarios finales
Podría decirse que la Decisión 578 constituye un avance en el medio su-
bregional andino, que ha permitido llevar el tema de la lucha contra la
doble tributación del nivel multilateral internacional al supranacional, por
lo que supera y de alguna manera también complementa al acuerdo mul-
tilateral suscrito entre los Países Miembros, que consta en el Anexo I de
la Decisión 40.
La Decisión 578 debe tener consideración y aplicación autónomas respecto

de cualquier otro tipo de disposiciones jurídicas, y solo en lo que no sea
suficiente deberá ser completada o desarrollada por el derecho nacional
en aplicación del “principio de complemento indispensable” radicado en los
Estados Miembros, que puede hacerse realidad por actuación de órganos
nacionales dotados de poder normativo, como son el legislativo o el ejecu-
tivo, según corresponda constitucionalmente.
Respecto al Anexo II de la Decisión 40, que incorpora el prototipo andino

de convenio para evitar la doble tributación cuando un Estado Miembro ne-
gocia con uno no miembro, aún extrañamos una decidida acción conjunta
de la Comunidad Andina, de sus organismos e instituciones y de los propios
Estados Miembros, en orden a remozarlo con figuras y criterios objetivos
y realistas.
Tanto la Decisión 40 como la Decisión 578 cuando se imbrican con el orde-

namiento interno de los Estados Miembros, ocupan el rango jerárquico que
la carta política correspondiente define, así en el caso de Bolivia habrá que
acudir en un análisis sistemático a lo determinado por los Arts. 59.12, 96.2,
120.9, 228 (rango de ley), y en el proyecto de Constitución a los Arts. 256
I. (rango de ley) y 407 (sobre la aplicación); en el caso de Ecuador al Art.
163 (rango supralegal), y en el proyecto de Constitución al Art. 425 (rango
supralegal) 31.
No somos de los que piensa que la Decisión 578 requiere de la adopción

de un “manual de aplicación” o de unas “notas explicativas”; como norma
jurídica de derecho comunitario derivado o secundario corresponde que sea
aplicada por los jueces nacionales y por los jueces comentarios, por lo que
167
será la vía pretoriana la que de cuenta de su naturaleza y alcance, así como

de sus defectos y virtudes frente a la Decisión 40 con su Anexo I y respecto
al derecho interno de los Estados Miembros.
El hecho que la Decisión 578 crea exenciones que pueden no haber estado
previstas en las leyes nacionales de los impuestos sobre la renta y sobre
el patrimonio, permite afirmar que esta normativa andina ha cambiado -
aunque solo sea para los casos susceptibles de ser cubiertos por la Decisión
578- el contenido de aspectos no meramente secundarios sino sustanciales
de los impuestos nacionales, con lo que ha rozado peligrosamente princi-
pios de la materia impositiva (legalidad y reserva de ley), y sobre todo, ám-
bitos de competencias materiales radicados en los congresos, parlamentos
o asambleas nacionales, como órganos que encarnan la soberanía popular
en el marco de una indiscutible tradición de los estados constitucionales
liberales modernos.
NOTAS
1
Alfredo Lewin Figueroa, “Actualización de la Decisión 40 sobre Doble Tributación Inter-
nacional en los Países Andinos”, informe final de consultoría, doc. de trabajo SG/dt 77,
Secretaría General de la Comunidad Andina, Bogotá, 1999, pp. 4-5. El Art. 3 del Anexo I
de la Decisión 40, dice: “Los Países Miembros adoptarán, antes del 30 de junio de 1972,
las providencias necesarias para poner en aplicación el Convenio para evitar la doble
tributación entre los Países Miembros con el fin de que entre en vigor de conformidad a
lo establecido en el artículo 21 de dicho Convenio.”
2
nacional en los Países Andinos”, p. 6.
3
El texto de las disposiciones es el siguiente: “Independientemente de la nacionalidad o
domicilio de las personas, las rentas de cualquier naturaleza que éstas obtuvieren, sólo
serán gravables en el País Miembro en el que tales rentas tengan su fuente productora”.
4
Véase al respecto, el Art. 36 de la Ley Orgánica de Régimen Tributario Interno (LORTI),
publicada en el Tercer Suplemento del Registro Oficial No. 242 de 29/XII/2007.
5
Véase al respecto, el Art. 37 LORTI.
6
El inciso final del Art. 8 LRTI, determina: “Para los efectos de esta Ley, se entiende como
establecimiento permanente de una empresa extranjera todo lugar o centro fijo ubicado
dentro del territorio nacional, en el que una sociedad extranjera efectúe todas sus activi-
dades o parte de ellas. En el reglamento se determinarán los casos específicos incluidos o
excluidos en la expresión establecimiento permanente.”
Adicionalmente, el Art. 9 del Reglamento para la aplicación de la Ley Orgánica de Régimen

Tributario Interno (RLORTI) manda: Art. 9.- Establecimientos permanentes de empresas
extranjeras.- 1. Para efectos tributarios, establecimiento permanente es el lugar fijo en el que
una empresa efectúa todas o parte de sus actividades. Bajo tales circunstancias, se considera
que una empresa extranjera tiene establecimiento permanente en el Ecuador, cuando: A)
Mantenga lugares o centros fijos de actividad económica, tales como: (I) Cualquier centro
168
de dirección de la actividad; (II) Cualquier sucursal, agencia u oficina que actúe a nombre
y por cuenta de una empresa extranjera: (III) Fábricas, talleres, bienes inmuebles u otras
instalaciones análogas; (IV) Minas, yacimientos minerales, canteras, bosques, factorías y
otros centros de explotación o extracción de recursos naturales; (V) Cualquier obra material
inmueble, construcción o montaje; si su duración excede de 6 meses; y, (VI) Almacenes de
depósitos de mercaderías destinadas al comercio interno y no únicamente a demostración
o exhibición. B) Tenga una oficina para: (I) La práctica de consultoría técnica, financiera o de
cualquier otra naturaleza para desarrollar proyectos relacionados con contratos o convenios
realizados dentro o fuera del país; y, (II) La prestación de servicios utilizables por personas
que trabajan en espectáculos públicos, tales como: artistas de teatro, cine, televisión y radio,
toreros, músicos, deportistas, vendedores de pasajes aéreos y de navegación marítima o de
transportación para ser utilizados en el Ecuador o fuera de él. 2. No obstante lo dispuesto
en el numeral 1), también se considera que una empresa extranjera tiene un establecimien-
to permanente en el Ecuador si cuenta con una persona o entidad que actúe por cuenta
de dicha empresa y ostente o ejerza habitualmente en el país alguna actividad económica
distinta de las establecidas en el numeral 3) de este artículo, en cualquiera de las siguientes
formas: a) Con poder que la faculte para concluir contratos a nombre de la empresa o com-
prometer legalmente a las personas o empresas para quienes trabajan; b) Ligadas mediante
contrato para realizar actividades económicas por cuenta de las personas o empresas para
quienes trabajen; c) Con tenencia de mercaderías de propiedad de una empresa extranjera,
destinadas a la venta en el Ecuador; y, d) Que pague a nombre de una empresa extranjera el
valor de arrendamiento de locales, de servicios o de gastos vinculados con el desarrollo de
una actividad económica. 3. El término “establecimiento permanente” no comprende: a) La
utilización de instalaciones con el único fin de exponer bienes o mercaderías pertenecientes
a la sociedad; b) El mantenimiento de un lugar con el único fin de recoger y suministrar
información para la empresa; y, c) El desarrollar actividades por medio de un corredor;
comisionista general, agente, representante, distribuidor o cualquier otro mediador que
goce de un estatuto independiente, siempre que estas personas actúen dentro del marco
ordinario de su actividad y aún cuando, para cumplir con la Ley de Compañías, les haya
sido otorgado un poder; todo ello, sin perjuicio de la responsabilidad tributaria personal
de dicho corredor, comisionista general, agente, representante, distribuidor o mediador.
De todas maneras, los representantes de las correspondientes empresas que utilizan los
mencionados locales, deberán obtener la inscripción en el Registro Único de Contribuyen-
tes, siempre que tal utilización sea por un período superior a un mes y sin que tengan la
obligación de presentar declaraciones ni de efectuar retenciones.”
Véase, César Montaño Galarza, Derecho Tributario Internacional. El Establecimiento Perma-

nente, Bogotá, Editorial Temis S. A., 2004, pp. 94-101.
7
nacional en los Países Andinos”, p. vii.
8
Peter D. Byrne, “Los convenios internacionales para evitar la doble tributación”, en
Memoria de las XXII Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, t. I, Cartagena de Indias,
Instituto Colombiano de Derecho Tributario, 1998, pp. 304 y ss.
9
Publicada en la Gaceta Oficial del Acuerdo de Cartagena No. 1063, el 5 de mayo de 2004.
Podría decirse que la inquietud sería encaminada hacia lo que es la Decisión 578 nace en
los años noventa del siglo veinte, cuando la Secretaría General de la Comunidad Andina
impulsa reuniones de trabajo de expertos en la materia, una de las mas importantes la
llevada a cabo en 1998 en Santa Cruz de la Sierra (Bolivia), para analizar la aplicación y
desarrollo de la Decisión 40.
169
10
Adrián Rodríguez-Piedrahíta, “Régimen andino para evitar la doble tributación: una
aproximación a la Decisión 578”, en Estudios de derecho internacional tributario, Bogotá,
coord. Juan Pablo Godoy, ICDT / LEGIS, 2006, pp. 625-627.
11
Al respecto, el tercer inciso del Art. 37 LORTI ordena: “Las empresas de exploración y
explotación de hidrocarburos estarán sujetas al impuesto mínimo del veinte y cinco por
ciento (25%) sobre su base imponible salvo que por la modalidad contractual estén suje-
tas a las tarifas superiores previstas en el Título Cuarto de esta Ley.”
12
aproximación a la Decisión 578”, p. 643.
13
Cfr. César Montaño Galarza, Derecho Tributario Internacional. El Establecimiento Perma-
nente, pp. 46-53.
14
Sobre el tema, en el ámbito de la Unión Europea, entre otros, M. A. Caamaño Anido y
José Manuel Calderón Carrero, “Globalización económica y poder tributario: ¿Hacia un
nuevo Derecho Tributario?, en Anuario, No. 6, Facultad de Derecho de la Universidad de
La Coruña, 2002, pp. 189-190.
15
Así la administración tributaria mediante el proceso de determinación (verificación y
fiscalización) puede ajustar el ingreso o el costo declarado por el contribuyente, al in-
greso o al costo resultante si se habría observado los valores de mercado en operaciones
similares probados en el proceso determinativo. Si el ajuste realizado por la adminis-
tración incrementa el ingreso declarado, probablemente el ingreso del incremento fue
declarado en otro país por la entidad relacionada, por lo que el ajuste acarrearía doble
tributación de ese ingreso, a no ser que la administración de este otro país acepte reali-
zar un “ajuste correlativo”, con lo que disminuiría el ingreso declarado por la sociedad
relacionada.
16
El Art. 31 LORTI, sobre los ingresos de las compañías de transporte internacional
dispone: “Art. 31.- Ingresos de las compañías de transporte internacional.- Los ingre-
sos de fuente ecuatoriana de las sociedades de transporte internacional de pasajeros,
carga, empresas aéreo expreso, couriers o correos paralelos constituidas al amparo de
leyes extranjeras y que operen en el país a través de sucursales, establecimientos per-
manentes, agentes o representantes, se determinarán a base de los ingresos brutos por
la venta de pasajes, fletes y demás ingresos generados por sus operaciones habituales
de transporte. Se considerará como base imponible el 2% de estos ingresos. Los ingre-
sos provenientes de actividades distintas a las de transporte se someterán a las normas
generales de esta Ley.
Los ingresos de fuente ecuatoriana que sean percibidos por empresas con o sin domici-
lio en el Ecuador, estarán exentas del pago de impuestos en estricta relación a lo que se
haya establecido por convenios internacionales de reciprocidad tributaria, exoneraciones
tributarias equivalentes para empresas nacionales y para evitar la doble tributación in-
ternacional.
17
Publicada en la Gaceta Oficial 1063, del 5 de mayo de 2004.
18
Según el Art. 2 i) de la Decisión 578: “El término “regalía” se refiere a cualquier be-
neficio, valor o suma de dinero pagado por el uso o el derecho de uso de bienes intan-
gibles, tales como marcas, patentes, licencias, conocimientos técnicos no patentados u
170
otros conocimientos de similar naturaleza en el territorio de uno de los Países Miembros,

incluyendo en particular los derechos del obtentor de nuevas variedades vegetales pre-
vistos en la Decisión 345 y los derechos de autor y derechos conexos comprendidos en la
Decisión 351.”
19
El Art. 2l) de la Decisión 578 manda que: “El término “intereses” significa los rendi-
mientos de cualquier naturaleza, incluidos los rendimientos financieros de créditos, de-
pósitos y captaciones realizados por entidades financieras privadas, con o sin garantía
hipotecaria, o cláusula de participación en los beneficios del deudor, y especialmente,
las rentas provenientes de fondos públicos (títulos emitidos por entidades del Estado) y
bonos u obligaciones, incluidas las primas y premios relacionados con esos títulos. Las
penalizaciones por mora en el pago atrasado no se considerarán intereses a efecto del
presente articulado.”
20
La LORTI dice: “Art. 4.- Sujetos pasivos.- Son sujetos pasivos del impuesto a la renta
las personas naturales, las sucesiones indivisas y las sociedades, nacionales o extranjeras,
domiciliadas o no en el país, que obtengan ingresos gravados de conformidad con las dis-
posiciones de esta Ley.” “Art. 9.- Exenciones.- Para fines de la determinación y liquidación
del impuesto a la renta, están exonerados exclusivamente los siguientes ingresos: 1. Los
dividendos y utilidades, calculados después del pago del impuesto a la renta, distribuidos,
pagados o acreditados por sociedades nacionales, a favor de otras sociedades nacionales
o de personas naturales, nacionales o extranjeras, residentes o no en el Ecuador”. Adicio-
nalmente, se pueden citar los Arts. 38 y 39 de la misma Ley, que en su orden determinan:
“Art. 38.- Crédito tributario para sociedades extranjeras y personas naturales no residen-
tes.- El impuesto a la renta del 25% causado por las sociedades según el artículo anterior,
se entenderá atribuible a sus accionistas, socios o partícipes, cuando éstos sean sucursales
de sociedades extranjeras, sociedades constituidas en el exterior o personas naturales sin
residencia en el Ecuador.” “Art. 39.- Ingresos remesados al exterior.- (Reformado por el
Art. 93 de la Ley s/n, R.O. 242-3S, 29-XII-2007).- Los beneficiarios de ingresos en concepto
de utilidades o dividendos que se envíen, paguen o acrediten al exterior, directamente,
mediante compensaciones, o con la mediación de entidades financieras u otros intermedia-
rios, pagarán la tarifa única del 25% sobre el ingreso gravable, previa la deducción de los
créditos tributarios a que tengan derecho según el artículo precedente.
Los beneficiarios de otros ingresos distintos a utilidades o dividendos que se envíen, pa-
guen o acrediten al exterior, directamente, mediante compensaciones, o con la mediación
de entidades financieras u otros intermediarios, pagarán la tarifa única del 25% sobre el
ingreso gravable.
El impuesto contemplado en este artículo será retenido en la fuente.”
21
22
23
Un análisis acerca de la complejidad del Art. 14 de la Decisión 578, es el de Walker Vill-
anueva Gutiérrez, “La doble imposición en la Decisión 578”, inédito, Lima, 2005
24
Cfr. Adrián Rodríguez-Piedrahíta, “Régimen andino para evitar la doble tributación:
una aproximación a la Decisión 578”, p. 659.
171
25
A manera de complemento, el Art. 33 LORTI, sobre los ingresos obtenidos por contratos
por espectáculos públicos dispone: “Art. 33.- Contratos por espectáculos públicos.- (Re-
formado por el Art. 87 de la Ley s/n, R.O. 242-3S, 29-XII-2007).- Las personas naturales
residentes en el exterior y las sociedades extranjeras que obtengan ingresos provenientes
de contratos por espectáculos públicos, pagarán el impuesto de conformidad con las dis-
posiciones generales de esta Ley.
Las personas naturales o jurídicas contratantes se constituyen en agentes de retención y

declararán su renta con sujeción a esta Ley. Estos contribuyentes, no podrán hacer constar
como gasto deducible una cantidad superior a la que corresponda al honorario sobre el
cual se efectuó la retención.
Las sociedades y personas naturales que en forma ocasional promuevan un espectáculo

público con la participación de extranjeros no residentes en el país, previa a la realización
del espectáculo y a la autorización municipal, presentarán ante el Servicio de Rentas In-
ternas una garantía irrevocable, incondicional y de cobro inmediato, equivalente al diez
por ciento (10%) del monto del boletaje autorizado, la que será devuelta una vez satisfe-
cho el pago de los impuestos correspondientes.”
26
Al respecto el Tribunal de Justicia de la Comunidad Andina en la sentencia del proceso
por acción de incumplimiento 134-AI-2002, ha dicho: “… El principio de “trato nacional”
es inherente al proceso de integración, por ello los países miembros están obligados a no
discriminar entre bienes nacionales y originarios de los demás países miembros, el alcan-
ce de dicha disposición, no se limita a impuestos, tasas y otros gravámenes internos, sino
también a cualquier norma nacional que afecta la libre circulación de los productos en el
interior del Estado y en el mercado comunitario. El respeto a dicho principio es funda-
mental para el pleno funcionamiento de la libre circulación de mercancías, que es la base
de los compromisos de la integración andina…”.
27
El primer inciso del Art. 99 del Código Orgánico Tributario Ecuatoriano (COTE), dispo-
ne: “Carácter de la información tributaria.- Las declaraciones e informaciones de los con-
tribuyentes, responsables o terceros, relacionadas con las obligaciones tributarias, serán
utilizadas para los fines propios de la administración tributaria”.
28
Somos de los que piensa que para realizar este ejercicio hermenéutico no se debe sosla-
yar siempre y cuando sea con carácter complementario, lo dispuesto en el Art. 8 Código
Tributario Boliviano (CTB), y en el Art. 13 COTE.
29
Véase, arts. 83 y 84 COTE.
30
Al respecto, el Art. 3 del Tratado de Creación del Tribunal de Justicia de la Comunidad
Andina, manda: “Las Decisiones del Consejo Andino de Ministros de Relaciones Exterio-
res o de la Comisión y las Resoluciones de la Secretaría General serán directamente apli-
cables en los Países Miembros a partir de la fecha de su publicación en la Gaceta Oficial
del Acuerdo, a menos que las mismas señalen una fecha posterior. Cuando su texto así lo
disponga, las Decisiones requerirán de incorporación al derecho interno, mediante acto
expreso en el cual se indicará la fecha de su entrada en vigor en cada País Miembro.”
31
Cfr. César Montaño Galarza, Manual de Derecho Tributario Internacional, pp. 250-258.
172
César Montaño Galarza*
El sistema tributario
municipal en el Ecuador
* De nacionalidad ecuatoriana, es doctor en Derecho y autor de numerosos artículos de

la especialidad. Actualmente es presidente del Instituto Ecuatoriano de Derecho Tribu-
tario y coordinador académico del Programa Internacional de Maestría en Derecho de
la Universidad Andina Simón Bolívar.
Antecedentes e introducción
Mediante la Ley No. 44, publicada en el Registro Oficial Suplemento No.
429 de 27 de septiembre de 2004, se sustituyó la denominación de “Ley de
Régimen Municipal” por la de “Ley Orgánica de Régimen Municipal” (LORM),
atendiendo su calificación con jerarquía y carácter de ley orgánica, dada
por Resolución Legislativa No. 22-058, publicada en el Registro Oficial No.
280 de 8 de marzo de 2001, y sobre todo, el Art. 142 de la Constitución
Política de la República del Ecuador (CPE); asimismo la Ley No. 44 reformó
ampliamente a la Ley de Régimen Municipal, publicada en el Registro Oficial
Suplemento No. 331 de 15 de octubre de 1971. Este régimen legal para los
gobiernos seccionales autónomos se desarrolla especialmente en atención
a los preceptos constitucionales 228 a 237.
Fueron necesarias más de treinta sesiones (37) del H. Congreso Nacional

para debatir estas importantes reformas, que urgían desde hace algunos
años atrás. El régimen que fue actualizado con la Ley Reformatoria ha re-
gido en el país sin cambios significativos por casi un cuarto de siglo, sobre
todo, en lo que concierne a la materia tributaria. Desde los tempranos años
de la década de los noventa al órgano legislativo nacional fueron presenta-
dos varios proyectos de reforma al régimen municipal, impulsados por di-
versas fuerzas políticas, por la Asociación de Municipalidades Ecuatorianas
(AME) y por los municipios más importantes del país.1
Luego de este largo proceso, la nueva normativa municipal se adoptó con

base en que es deber del Estado impulsar el desarrollo armónico del país
mediante la descentralización, la desconcentración y el fortalecimiento de
las entidades seccionales; que es indispensable fortalecer la autonomía
de las municipalidades como instancias más cercanas a la comunidad, con-
cediéndoles atribuciones que les permitan mejorar la calidad, eficiencia y
cobertura en la prestación de los servicios públicos; que el Art. 142.1 de la
Constitución dispone que la Ley de Régimen Municipal tendrá la catego-
ría de orgánica; que las municipalidades deben contar con las normas lega-
les que les permitan fortalecer su capacidad administrativa y financiera, por
lo que es necesario determinar con claridad su ámbito de responsabilidad a
fin de evitar la superposición de funciones e interferencias con otros or-
ganismos del Estado, así como actualizar, simplificar y racionalizar el siste-
ma tributario municipal; que las modernas formas de gestión administrativa
obligan a fortalecer las funciones de los alcaldes, para que se constituyan
en verdaderos gerentes de sus organizaciones, y a los concejos en niveles
normativos, consultivos y de fiscalización; que se requiere reformar el sis-
tema legal tributario municipal para facilitar la incorporación de procesos
ágiles en beneficio de todos los contribuyentes y asegurar la generación de
sus propios recursos financieros y la participación en las rentas del Estado.
175
El Art. 1 LORM determina que el Municipio es la sociedad política autónoma

subordinada al orden jurídico constitucional del Estado, cuya finalidad es
el bien común local y dentro de éste y en forma primordial, la atención de
las necesidades de la ciudad, del área metropolitana y de las parroquias
rurales de la respectiva jurisdicción. Indica también que el territorio de
cada cantón comprende parroquias urbanas cuyo conjunto constituye una
ciudad, y parroquias rurales.
La Ley Reformatoria se ocupa de muchos temas, entre los más impor-

tantes está el cambio de denominación de “Ley de Régimen Municipal” a
“Ley Orgánica de Régimen Municipal”; la creación y fusión de cantones,
así como la modificación de sus límites internos; los fines del municipio;
el cumplimiento de las funciones del municipio; las funciones primordiales
del municipio; la autonomía municipal; la reclamación por contravenir a la
autonomía del municipio; la municipalidad y el Estado con énfasis en los
procesos de descentralización; el ejercicio del gobierno y administración
municipal; la función, la remuneración y las dietas del concejal; las prohi-
biciones a los concejales; las multas en varios casos referidos a vacancias
de los concejales; los deberes, las atribuciones y las prohibiciones del Con-
cejo Municipal; los deberes y las atribuciones del Alcalde y su delegación;
el trámite del recurso de hábeas corpus; la elección, las atribuciones, los
deberes y la responsabilidad del Secretario del Concejo; el trámite de apro-
bación de las ordenanzas cuando se efectúa una reconsideración e insis-
tencia; la convocatoria a consulta popular por parte del Concejo Municipal
sobre asuntos de trascendencia para la comunidad, a los ciudadanos de
la correspondiente circunscripción territorial; las funciones de la adminis-
tración municipal en materia de hacienda; la protección, la seguridad y la
convivencia ciudadana; la organización administrativa general y básica del
municipio; el libre nombramiento y remoción de funcionarios y empleados;
la firma de convenios o la formación de empresas municipales en manco-
munidad para la prestación de un servicio público de los atribuidos por la
ley a las municipalidades y que abarque el territorio de varios cantones; el
nombramiento de gerente de una empresa pública municipal; la aprobación
de tarifas por los servicios prestados por la empresa pública municipal;
la formulación obligatoria por parte de las municipalidades de planes de
desarrollo y planes reguladores de desarrollo urbano en el marco de la
normativa del Sistema Nacional de Planificación; la coordinación con la co-
munidad para la ejecución de proyectos y planes en el marco de los planes
reguladores de desarrollo urbano de la municipalidad; la notificación de la
declaratoria de utilidad pública y el acuerdo de ocupación a los interesados
en casos de expropiación; la caducidad de los actos administrativos del
Concejo municipal que autoricen adjudicaciones y ventas de bienes muni-
cipales, permutas, divisiones, reestructuraciones parcelarias, comodatos
y donaciones; la actualización bianual de los catastros y los elementos de
valoración, a efectos de aplicar, entre otros, los impuestos prediales urbano
y rural; la habilitación –discutible por su probable inconstitucionalidad- al
176
concejo cantonal para que establezca mediante ordenanza estímulos al de-

sarrollo de ciertas actividades, atenuando el valor que corresponde cance-
lar a los diferentes sujetos pasivos de los tributos establecidos en la LORM;
los aspectos sustanciales del impuesto predial urbano, del impuesto predial
rural, del impuesto de alcabalas, del impuesto a los vehículos, del impuesto
a los espectáculos públicos, del impuesto de patente, del impuesto a la
utilidad; el auditor interno del municipio; la formulación del presupuesto
municipal; la naturaleza y las funciones de la Asociación de Municipalida-
des Ecuatorianas; el secretario general de la Asociación de Municipalidades
Ecuatorianas; incluye algunas normas reformatorias y otras derogatorias
especialmente de tributos adicionales creados en diferentes épocas por le-
yes y decretos, que ya no representaban significativamente en las cuentas
de ingresos tributarios de los municipios.
Dicho esto pasamos a referir someramente cuestiones de importancia so-

bre la tributación municipal en el Ecuador, y sus principales tributos, ano-
tando comentarios u observaciones en los casos que corresponda.
Capacidad normativa de los municipios en materia tri-

butaria
Conviene en esta parte iniciar el análisis con la referencia necesaria al Art.
228 de la Carta Política del Ecuador, que determina:
Los gobiernos seccionales autónomos serán ejercidos por los consejos pro-
vinciales, los concejos municipales, las juntas parroquiales y los organis-
mos que determine la ley para la administración de las circunscripciones
territoriales indígenas y afroecuatorianas.
Los gobiernos provincial y cantonal gozarán de plena autonomía y, en uso

de su facultad legislativa podrán dictar ordenanzas, crear, modificar y su-
primir tasas y contribuciones especiales de mejoras. (Énfasis añadido).
A la luz de este mandato fundamental se colige que los concejos munici-

pales gozan de poder legislativo delegado por la propia Constitución, que
encuentra sus límites en la propia Norma Fundamental y en las leyes.
Claramente se evidencia entonces que el poder de creación, modificación
o extinción de los impuestos reside en el parlamento nacional pues este
órgano de la soberanía no ha transferido esta potestad a ningún otro ente
público, y menos para el caso que por ahora interesa, al órgano legislativo
municipal. Es más, la propia Norma Fundamental ecuatoriana en el Art.
130.6 contempla entre las atribuciones y deberes del H. Congreso Nacio-
nal, la de “Establecer, modificar o suprimir, mediante ley, impuestos, tasas
u otros ingresos públicos, excepto las tasas y contribuciones especiales
que corresponda crear a los organismos del régimen seccional autónomo.”
177
Esto último es congruente con lo que expresamente dice el Art. 97.10 de

la misma Carta Política, que se refiere al deber y a la responsabilidad de
todos los ciudadanos2 de pagar los tributos establecidos por la ley.
Complemento de las disposiciones constitucionales señaladas son el Art. 25

LORM, que determina que el gobierno del cantón estará a cargo del con-
cejo municipal con facultades normativas cantonales; y el Art. 63.1 LORM,
que entre los deberes y atribuciones generales del concejo comprende el
ejercicio de la facultad legislativa cantonal a través de la ordenanza, acto
decisorio de carácter general con fuerza obligatoria en todo el municipio,
según reza el Art. 123 LORM. Adicionalmente, está el Art. 64.5 LORM que
manda: “Es prohibido al concejo: (…) 5.- (…) crear impuestos, los cuales
solamente serán establecidos por ley”.
Por lo visto, el ordenamiento jurídico nacional ha dejado claro que única-

mente mediante ley -y no por medio de ordenanza- es factible crear, modi-
ficar o extinguir impuestos.
Sistema tributario municipal ecuatoriano

Corresponde ahora hacer una revisión crítica de los principales aspectos
tributarios que contiene la Ley Orgánica de Régimen Municipal vigente.
Esta ley se ocupa de los impuestos en el Título VI, Arts. 311 a 396;3 de las
tasas municipales en el Título VII, arts. 397 a 414;4 y de las contribuciones
especiales de mejoras en el Título VIII, Arts. 415 a 442.
Según la LORM (Art. 301) son fuentes de la obligación tributaria munici-

pal las leyes que han creado o crearen tributos para la financiación de los
servicios municipales, asignándoles su producto, total o parcialmente; las
leyes que facultan a los municipios para que puedan aplicar tributos de
acuerdo con los niveles y procedimientos que en ellas se establecen, y las
ordenanzas que dicten los municipios en uso de la facultad conferida por
la ley. En realidad tal facultad ha sido también conferida directamente por
la Constitución.
La LORM también define que los impuestos municipales son de exclusiva

financiación municipal o de coparticipación. Los primeros los que, conforme
a disposiciones constitucionales o legales se han creado o pueden crear-
se sólo para la hacienda municipal, como en los casos de los impuestos
prediales; y los segundos, los que corresponden a la hacienda municipal
como partícipe de la hacienda estatal, por ejemplo, lo que los municipios
reciben como rentas producidas por la recaudación de tributos nacionales.
Así mismo, establece que los impuestos municipales son de carácter gene-
ral y particular; aquellos los que se han creado para todos los municipios
de la república o pueden ser aplicados por todos ellos, los últimos, los que
178
se han creado sólo en beneficio de uno o más municipios, o los que se ha

facultado crear en algunos de ellos. Dispone además que a excepción de
los impuestos ya establecidos, no se creen gravámenes en beneficio de uno
y más municipios a costa de los residentes y por hechos generadores en
otros municipios del país. Podría decirse que en esta parte la ley afirma la
incidencia que tiene cada municipio en su propio territorio.
Se manifiesta también que sin perjuicio de otros tributos que se hayan

creado o que se crearen para la financiación municipal, se considerarán im-
puestos municipales los siguientes: el impuesto sobre la propiedad urbana;
el impuesto sobre la propiedad rural; el impuesto de alcabalas; el impuesto
sobre los vehículos; el impuesto de matrículas y patentes; el impuesto a los
espectáculos públicos; el impuesto a las utilidades en la compraventa de
bienes inmuebles y plusvalía de los mismos; y, el impuesto al juego (Art.
303). A esa lista de impuestos habrá que añadir el impuesto del 1.5 por mil
sobre los activos totales, que reemplazó al impuesto al capital en giro, y
el impuesto del tres por ciento al precio de las entradas a los espectáculos
públicos, para el Fondo de Salvamento del Patrimonio Cultural,5 que se
gestiona prácticamente con las mismas reglas que gobiernan el impuesto
municipal a los espectáculos públicos.
Se establece también que las municipalidades reglamentarán por medio de

ordenanzas el cobro de sus tributos (Arts. 63.25; 304 LORM), lo que deja
sentado que la creación de tributos así como su aplicación se sujetarán a
las normas que se establecen en los capítulos pertinentes de la Ley Orgáni-
ca de Régimen Municipal y en las leyes que crean o facultan crearlos (Arts.
63.23, 24; 301 LORM).
Ciertamente que en perspectiva de los principios de legalidad y de reserva

de ley, respecto a los impuestos, la ordenanza como tipo normativo espe-
cífico hace la función de una norma jurídica derivada o que desarrolla lo
establecido en la ley que ha creado un impuesto municipal. Para ser cohe-
rente con esta posición, conviene señalar que para los casos de impuestos
municipales, la facultad del ejecutivo para reglamentar las leyes no opera-
ría, toda vez que no sería dable que sobre el mismo impuesto se dicte una
“ordenanza reglamentaria” y un “reglamento del ejecutivo”.
Según reza el Art. 129 LORM, las ordenanzas tributarias, para su vigencia
deberán ser publicadas en el Registro Oficial.
Los funcionarios municipales que deban hacer efectivo el cobro de los tri-
butos o de las obligaciones de cualquier clase a favor de la municipalidad
serán personal y pecuniariamente responsables de lenidad u omisión en el
cumplimiento de sus deberes (Art. 305 LORM); mandato congruente con
los Arts. 20, 23, 120, 121 CPE, que se ocupan de la responsabilidad del
Estado y de los funcionarios públicos.6
179
Es incontrastable que si los funcionarios públicos llamados a recaudar no

cumplen su papel conforme a la ley, de un lado perjudican al ente público
y a sus administrados, mientras que por otro premian a los malos contri-
buyentes.
Todos los tributos municipales se regirán por las normas pertinentes de

la Constitución y de los tratados internacionales, el Código Orgánico Tri-
butario, la Ley Orgánica de Régimen Municipal, leyes ordinarias específi-
cas, ordenanzas y reglamentos. Así mismo, todos los tributos municipales
pueden ser recaudados por activación del procedimiento administrativo de
ejecución coactiva, y en materia de exenciones están regidos por las exo-
neraciones generales establecidas en el Art. 35 COTE.
Impuesto a los predios urbanos

El impuesto a los predios urbanos es un tributo de exclusiva financiación
municipal. El Art. 312 LORM dispone que: “Las propiedades ubicadas den-
tro de los límites de las zonas urbanas pagarán un impuesto anual, cuyo
sujeto activo es la municipalidad respectiva, en la forma establecida por la
ley.” Llama la atención que esta disposición jurídica no refiere la sujeción
pasiva del tributo, sino que de manera antitécnica dispone que el pago de-
ban hacerlo “las propiedades”.
Allí mismo se dispone que para la definición del área urbana dentro del Dis-
trito por parte del concejo, una comisión especial designada para el efecto
tomará en cuenta, preferentemente, el radio de servicios municipales como
los de agua potable, aseo de calles y otros de naturaleza semejante, y el
de luz eléctrica, de allí que los sectores que no gocen de tales servicios
tendrían que ser considerados no urbanos o rurales. La norma jurídica no
establece cada cuanto tiempo el concejo cumplirá esta obligación, lo que
no es beneficioso ya que este ejercicio de poder público puede estar muy
condicionado por cálculos de índole política por parte de los ediles, además,
con el consecuente perjuicio para la hacienda municipal. No sobra decir que
tal comisión debe estar integrada por personal con conocimientos técnicos
idóneos, por ejemplo, de las entidades o empresas que prestan los servi-
cios públicos municipales.
Luego de ordenar la LORM en el Art. 306, que las municipalidades manten-

drán actualizados en forma permanente, los catastros de predios urbanos y
rurales, y que los bienes inmuebles constarán en el catastro con el valor de
la propiedad actualizado; también dispone que los predios urbanos serán
valorados mediante la aplicación de los elementos de valor del suelo, valor
de las edificaciones y valor de reposición; con este propósito, el concejo
aprobará mediante ordenanza, el plano del valor de la tierra, los factores
de aumento o reducción del valor del terreno por los aspectos geométricos,
180
topográficos, accesibilidad a determinados servicios, como agua potable,

alcantarillado y otros servicios, así como los factores para la valoración de
las edificaciones (Art. 313).
Para ello, la unidad técnica encargada de los avalúos y catastros –que for-
ma parte de la administración municipal en materia de hacienda (Art. 153
c)- define metodologías de valoración que comprenden elementos diversos
que se usan comúnmente en el ámbito de la técnica de registro y valoración
catastral. Obviamente esas metodologías deben ser previamente validadas
por otras áreas técnicas municipales, que tienen relación directa o indirec-
ta con la materia catastral, entre ellas: procuraduría, dirección financiera,
dirección tributaria, planificación territorial.
Según el Art. 314 LORM, los propietarios cuyos predios soporten deudas
hipotecarias que graven al predio con motivo de su adquisición, construc-
ción o mejora, tendrán derecho a solicitar que se les otorguen rebajas en el
impuesto determinado, de entre el veinte y el cuarenta por ciento del saldo
del valor del capital de la deuda, sin que pueda exceder del cincuenta por
ciento del valor catastral del respectivo predio, para lo cual sólo se consi-
derará el saldo de capital, de acuerdo con los certificados que emitan las
instituciones del sistema financiero, del Instituto Ecuatoriano de Seguridad
Social (IESS), o conforme al cuadro de coeficientes de aplicación que al
propósito deben adoptar los municipios. Es de comprender que los menta-
dos coeficientes, toda vez que afectan elementos reservados a la ley, se de-
berán establecer –por mandato de la propia LORM- mediante ordenanza.
Las deducciones se aplicarían cuando: se trate de préstamos hipotecarios

sin amortización gradual, otorgados por las instituciones del sistema finan-
ciero, empresas o personas particulares; se trate del saldo del precio de
compra; en los préstamos sin seguro de desgravamen, pero con amorti-
zación gradual, se indicará el plazo y se establecerá el saldo de capital y
los certificados se renovarán cada tres años; en los préstamos con seguro
de desgravamen, se indicará también la edad del asegurado y la tasa de
constitución de la reserva matemática.
Al valor de la propiedad urbana (avalúo catastral), que hace el rol de base

imponible, individualmente o respecto de varias propiedades del mismo ti-
tular de dominio ubicadas en una misma jurisdicción municipal, se aplicará
un porcentaje que oscilará entre un mínimo de cero punto veinticinco por
mil y un máximo del cinco por mil, que será fijado por ordenanza.
El mecanismo anotado se trata por lo tanto, de una banda que establece un

piso y un techo de imposición, dentro de la cual los concejos cantonales pue-
den fijar la tarifa libremente, según sean las necesidades de índole financiera
del municipio, la situación socio-económica de los ciudadanos del cantón, y el
momento político en que se toma la decisión.
181
Si un predio pertenece a varios condóminos, los contribuyentes, de común

acuerdo, o uno de ellos, podrán pedir que en el catastro se haga constar
separadamente el valor que corresponda a su propiedad según los títulos
de la copropiedad, en los que deberá constar el valor o parte que corres-
ponda a cada propietario.
A efectos del pago de impuestos y de otros tributos relacionados (como por

ejemplo, tasas de alcantarillado y de servicios administrativos, contribucio-
nes especiales de mejoras) procede dividir los títulos prorrateando el valor
del impuesto causado entre todos los copropietarios, en relación directa
con el avalúo de la propiedad. Cada dueño tendrá derecho a que se aplique
la tarifa del impuesto según el valor de su parte.
Cuando hubiere lugar a deducción de cargas hipotecarias, según el Art.

314 LORM, el monto de deducción a que tienen derecho los propietarios en
razón del valor de la hipoteca y del valor del predio, se dividirá y se aplicará
a prorrata del valor de los derechos de cada uno (Art. 317).
La LORM en el Art. 318 crea un “recargo anual del dos por mil” (2x1000)
que se cobra sobre el avalúo a precio real de mercado de la propiedad, que
grava a los solares urbanos no edificados hasta que se realice la edifica-
ción. Este denominado “recargo” anteriormente equivalía al diez por ciento
del avalúo predial, que era normalmente irreal y altamente depreciado. El
recargo solo afecta a los solares que están situados en zonas urbanizadas,
o sea, aquellas que cuentan con los servicios básicos, tales como: agua
potable, canalización y energía eléctrica, esto porque se supone que de no
haber tales servicios sería muy difícil edificar o construir en los predios, y
lo que es más difícil todavía, habitar en el predio.
En esta parte caben al menos dos puntualizaciones, la primera, que el

recargo puede generar confusión sobre su naturaleza porque se lo puede
entender como un impuesto adicional al principal, o bien como una multa;
la segunda, que el recargo está orientado a desincentivar el mantenimiento
de predios o solares sin construcción para ganar en plusvalía, con lo que
induciría a que los propietarios construyan, coadyuvando así a paliar el dé-
ficit de vivienda. De la naturaleza que se reconozca al “recargo” dependerá
que se le aplique las reglas comunes del sistema tributario ecuatoriano, por
ejemplo, en lo que corresponde a generación de intereses; de otra parte, si
el “recargo” es considerado una multa, no generaría intereses.
Sobre este problema mantengo la posición en el sentido de que el recargo

por solar no edificado equivale a un tanto alzado de la imposición predial
principal, por lo tanto, es un verdadero tributo, más todavía cuando la
misma LORM se refiere a él como un “gravamen”, y ordena que se calcule
sobre la misma base imponible que se considera para la determinación del
182
impuesto predial. Incluso, en la práctica de gestión tributaria municipal

ecuatoriana, al recargo se lo administra al amparo del Código Tributario.
La LORM fija también que el recargo no afectará áreas ocupadas por par-
ques o jardines adyacentes a los edificados ni a las correspondientes a
retiros o limitaciones zonales; solares destinados a estacionamientos au-
torizados de vehículos; los terrenos no construidos que formen parte pro-
piamente de una explotación agrícola, en predios que deben considerarse
urbanos por hallarse dentro del sector de demarcación urbana y que, por
tanto, no se encuentran en la zona habitada; cuando por incendio, terre-
moto u otra causa semejante se destruyere un edificio, no habrá lugar al
recargo en los cinco años inmediatos siguientes al del siniestro; el caso
de transferencia de dominio sobre solares sujetos al recargo, no habrá
lugar a éste en el año en que se efectúe el traspaso ni en el año siguiente,
sin embargo, este plazo se extenderá a cinco años a partir de la fecha de
la respectiva escritura, en el caso de solares pertenecientes a personas
que no poseyeren otro inmueble en el cantón y que estuvieren tramitando
préstamos para construcción de viviendas en el Instituto Ecuatoriano de
Seguridad Social, en el Banco Ecuatoriano de la Vivienda o en una mutua-
lista; a los solares cuyo valor de la propiedad sea inferior al equivalente a
veinte y cinco remuneraciones mensuales básicas mínimas unificadas del
trabajador en general.
El recargo se cobra en el mismo acto de recaudación tributaria del impuesto

predial urbano, por lo que consta en los respectivos títulos de crédito.
Están exentas del pago del impuesto predial urbano y de los impuestos adi-
cionales del uno por mil y dos por mil (salvo del llamado “recargo por solar
no edificado”), las propiedades que no tengan un valor equivalente a veinti-
cinco remuneraciones mensuales básicas mínimas unificadas del trabajador
en general; los predios de propiedad del Estado y demás entidades del
sector público; los templos de todo culto religioso, los conventos y las casas
parroquiales, las propiedades urbanas de las misiones religiosas, estable-
cidas o que se establecieren en la Región Amazónica Ecuatoriana, siempre
que estén situadas en el asiento misional; los predios que pertenecen a las
instituciones de beneficencia o asistencia social o de educación, de carácter
particular, siempre que sean personas jurídicas y los edificios y sus rentas
estén destinados, exclusivamente a estas funciones. Si no hubiere destino
total, la exención será proporcional a la parte afectada a dicha finalidad;
las propiedades que pertenecen a naciones extranjeras o a organismos
internacionales de función pública, siempre que estén destinados a dichas
funciones; los predios que hayan sido declarados de utilidad pública por el
concejo municipal y que tengan juicios de expropiación, desde el momento
de la citación al demandado hasta que la sentencia se encuentre ejecuto-
riada, inscrita en el registro de la propiedad y catastrada. Si se trata de
expropiación parcial, se tributará por lo no expropiado (Art. 326 LORM).
183
Según el Art. 327 LORM, gozarán de una exención por los cinco años pos-
teriores al de su terminación o al de la adjudicación, en su caso: los bienes
que deban considerarse amparados por la institución del patrimonio fami-
liar; las casas que se construyan con préstamos que para tal objeto otorga
el Instituto Ecuatoriano de Seguridad Social, el Banco de la Vivienda, las
asociaciones mutualistas y cooperativas de vivienda y sólo hasta el límite
de crédito que se haya concedido para tal objeto; en las casas de varios
pisos se considerarán terminados aquellos en uso, aun cuando los demás
estén sin terminar; los edificios que se construyan para viviendas populares
y para hoteles.
Gozarán de una exoneración hasta por los dos años siguientes al de su

construcción, las casas destinadas a vivienda no contempladas en los tres
primeros casos referidos en el párrafo anterior, así como los edificios con
fines industriales.
Dice la LORM que cuando la construcción comprenda varios pisos, la exen-

ción se aplicará a cada uno de ellos, por separado, siempre que puedan
habitarse individualmente, de conformidad con el respectivo año de ter-
minación.
Así mismo, determina que no deberán impuestos los edificios que deban
repararse para que puedan ser habitados, durante el tiempo que dure la
reparación, siempre que sea mayor de un año y comprenda más del cin-
cuenta por ciento del inmueble. Para los casos de edificios que deban re-
construirse en su totalidad, estarán sujetos a lo que se establece para
nuevas construcciones.
Las municipalidades, con base a todas las modificaciones operadas en los

catastros hasta el 31 de diciembre de cada año, determinan el impuesto
para su cobro a partir del 1 de enero en el año siguiente (Art. 328 LORM),
esto según la tabla impositiva que se defina en la correspondiente ordenan-
za, y sin que se requiera notificar la obligación.
El impuesto predial debe pagarse en el curso del año al que corresponde

el gravamen. Los pagos se pueden efectuar desde el 1 de enero de cada
año, aún cuando no se hubiere emitido el catastro, caso en el cual se hará
el pago a base del catastro del año anterior y se entregará al contribuyente
un recibo provisional. El vencimiento del período de pago será el 31 de di-
ciembre del año al que corresponde el gravamen (Art. 329 LORM).
Para la gestión de este tributo operan algunos descuentos, así los pagos
que se hagan en la primera quincena de los meses de enero a junio, in-
clusive, aplican los siguientes descuentos: diez, ocho, seis, cuatro, tres y
dos por ciento, respectivamente. Pero si el pago se efectúa en la segunda
quincena de esos mismos meses, el descuento es de: nueve, siete, cinco,
184
tres, dos y uno por ciento, respectivamente. Estos beneficios se anulan y

dan lugar incluso a un recargo (diez por ciento anual), cuando los pagos se
hacen a partir del primero de julio.
Dentro de las regulaciones del impuesto predial urbano de la LORM se

encuentra también un impuesto anual adicional al impuesto predial; así
los propietarios de solares no edificados y construcciones obsoletas ubica-
dos en las zonas urbanas de promoción inmediata descritas en el Art. 215
LORM, pagarán un impuesto anual adicional, de acuerdo con las siguientes
alícuotas: el uno por mil adicional que se cobrará sobre el avalúo imponible
de los solares no edificados; y, el dos por mil adicional que se cobrará sobre
el avalúo imponible de las propiedades consideradas obsoletas, de acuerdo
con lo establecido en la propia LORM. Es decir que la materia gravable en
el caso del impuesto predial urbano también sirve para la liquidación del
referido impuesto adicional.
Este tributo se deberá transcurrido un año desde la declaración de la zona

de promoción inmediata, para los contribuyentes comprendidos en el pri-
mer caso, mientras que para los contribuyentes comprendidos en el segun-
do caso, el impuesto se deberá, transcurrido un año desde la respectiva no-
tificación (Art. 319).7 Respecto de este tributo la Ley Orgánica de Régimen
Municipal no ha contemplado exoneración alguna.
Impuesto a los predios rurales

Las propiedades situadas fuera de los límites del área urbana cantonal son
gravadas por el impuesto predial rural. En este ámbito son considerados
elementos constitutivos de la propiedad los siguientes: tierras, edificios,
maquinaria agrícola, ganado y otros semovientes, bosques naturales o ar-
tificiales, plantaciones de cacao, café, caña, árboles frutales y otros aná-
logos.
Respecto de maquinaria e instalaciones industriales que se encuentren en

un predio rural, se ha de observar lo siguiente: si las piladoras, desmota-
doras, trapiches, ingenios, maquinarias para producir mantequillas, quesos
y otras instalaciones análogas, valieran más de ocho mil dólares de los
Estados Unidos de América o más del veinte por ciento del valor del predio,
no figurarán esos valores en el catastro para el cobro del impuesto a la
propiedad rural, si el valor fuere inferior a esos niveles, se consideran ele-
mentos integrantes para los efectos del tributo; si las predichas instalacio-
nes industriales tienen por objeto la elaboración de productos con materias
primas extrañas a la producción del predio, no figurarán en el catastro de la
propiedad rural, sea cual fuere su valor y el rendimiento neto que de ellas
se obtenga estará sujeto al impuesto a la renta; no hay sujeción al impues-
to de los ganados y maquinarias que pertenecieren a los arrendatarios de
predios rurales cuyas utilidades se hallan sujetas al impuesto sobre la ren-
185
ta, mientras, los ganados de terceros deberán este impuesto a menos que
sus propietarios no tengan predios rurales y el valor de tales ganados no
exceda del mínimo imponible a las utilidades en la compra y venta de esos
ganados se hallen sujetos al impuesto a la renta (Art. 331). Nuevamente
en esta parte la ley hace gala de su deficiente técnica de redacción al pre-
tender que los “ganados”, bajo ciertas circunstancias, deberán el impuesto
que revisamos.
Al valor de la propiedad rural se aplica un porcentaje que oscila entre un

mínimo de cero punto veinticinco por mil (0,25 0/00) y un máximo del
tres por mil (3 0/00), que es fijado mediante ordenanza por cada concejo
municipal.
Por otro lado, para establecer el valor imponible se suman los valores de los
predios que posea un propietario en un mismo cantón y la tarifa se aplica al
valor acumulado, claro está, luego de las deducciones a que tenga derecho
el contribuyente.
Cuando hubiere más de un condueño en predios que se hayan adquirido

por compra, herencia, donación o legado, o cualquier otro título, como en
el caso de las propiedades horizontales, se podrá hacer constar en el ca-
tastro el porcentaje de derechos y acciones de cada copropietario y de la
misma manera es factible el fraccionamiento de los títulos de crédito que
contienen las obligaciones tributarias derivadas de la titularidad de dominio
de los inmuebles (Art. 335).
A tenor del Art. 336 LORM, se establece los casos exentos del impuesto a
la propiedad rural, así:
a. Propiedades cuyo valor no excedan de quince remuneraciones men-

suales básicas mínimas unificadas del trabajador en general. Cuando
una persona posea más de una propiedad se procederá como se indica
en el Art. 316 LORM.8
b. Los del Estado y más entidades del sector público.
c. Los de instituciones de asistencia social o de educación particular,

siempre que tengan personería jurídica y las utilidades que obtengan
de la explotación o arrendamiento de sus predios se destinen y em-
pleen en dichos fines sociales y no beneficien a personas o empresas
privadas, ajenas a las predichas finalidades.
d. Los de gobiernos u organismos extranjeros que no constituyan empre-

sas de carácter particular, y en este segundo caso no persigan fin de
lucro.
e. Las tierras ocupadas por los pueblos indígenas, negros o afroecuato-

rianos.
186
f. El valor del ganado mejorante previa calificación del ministerio del ramo.
g. El valor de los bosques artificiales o naturales que ocupen terrenos de

vocación forestal.
h. Las tierras pertenecientes a las misiones religiosas establecidas o que

se establecieren en la Región Amazónica Ecuatoriana.
i. La parte del avalúo que corresponde al valor de las tierras puestas en

cultivo dentro de bosques o zonas no colonizadas, que tengan voca-
ción agropecuaria.
j. El valor de las habitaciones para trabajadores, las escuelas, los hospi-

tales y demás construcciones destinadas a mejorar la condición de la
clase trabajadora.
k. El valor de las inversiones en obras que tengan por objeto conservar

o incrementar la productividad de las tierras, protegiendo a éstas de
la erosión, de las inundaciones o de otros factores adversos, inclusive
canales y embalses para riego y drenaje; puentes, caminos, instala-
ciones sanitarias, etc.
l. El valor de las obras y construcciones destinadas a la experimentación

agrícola, previo informe del ministerio del ramo.
m. El valor de los establos, corrales, tendales, edificios de vivienda y otros

necesarios para la administración del predio.
n. Cuando los bosques citados en la letra g se hayan explotado con el

mínimo de intensidad por unidad de superficie, la exoneración se ex-
tenderá al valor de los terrenos ocupados por dichos bosques. El mi-
nisterio del ramo establecerá los términos de identificación de este
mínimo de intensidad de explotación de la unidad de superficie, de
conformidad a la Ley Forestal y de Vida Silvestre.
o. Las instalaciones industriales ubicadas en el predio para procesamien-

to de los productos agropecuarios, provenientes del mismo.
p. Las instalaciones industriales establecidas para procesamiento de pro-

ductos agropecuarios que provengan o no del fundo o predio en que
están situadas, siempre y cuando se avalúen en más del veinte por
ciento de éstos.
q. Las nuevas instalaciones industriales para procesamiento de produc-

tos agropecuarios, establecidas luego de la vigencia de la LORM.
r. El valor de las tierras que correspondan al equipo fijo de dichas insta-

laciones industriales.
s. Las plantaciones perennes, tales como frutales, oleaginosas de ciclo

largo, palo de balsa, barbasco, cascarilla, caucho y otras consignadas
en lista que elaborará el ministerio del ramo.
187
t. Las superficies dedicadas a pastizales artificiales permanentes gozarán

de una rebaja del veinte por ciento sobre el impuesto predial rústico
resultante.
Para establecer la parte del valor que constituye la materia imponible, el

contribuyente tiene derecho a que se efectúen las siguientes deducciones
del valor de la propiedad: el valor de las deudas contraídas a plazo mayor
de tres años para la adquisición del predio, para su mejora o rehabilitación,
sea la deuda hipotecaria o prendaria destinada a los objetos mencionados,
previa comprobación, el límite de la deducción es el cincuenta por ciento
del valor de la propiedad; los demás valores que deban deducirse por con-
cepto de exenciones temporales, así como los que correspondan a elemen-
tos que no constituyen materia imponible.
La concesión de las deducciones se sujeta a varias condiciones, entre ellas:

se otorgan previa solicitud de los interesados; cuando los dos cónyuges o
convivientes en unión de hecho tengan predios imponibles, no se sumarán
para los efectos de la aplicación de la tarifa.
Cuando por pestes, fenómenos naturales, calamidades u otras causas, su-

friere un contribuyente una pérdida en más de un veinte por ciento del
valor de un predio, se efectuará la deducción correspondiente en el avalúo
que ha de regir desde el año próximo; el impuesto en el año que ocurra
el siniestro, se rebajará proporcionalmente al tiempo y a la magnitud de
la pérdida. Cuando las causas previstas en el caso anterior motivaren sólo
disminución en el rendimiento del predio, en la magnitud indicada, se pro-
cederá a una rebaja proporcionada en el año en el que se produjere la
calamidad. Si los efectos se extienden a más de un año, la rebaja se con-
cede por más de un año y en la proporción que parezca razonable. Estos
derechos se podrán ejercer dentro del año siguiente al siniestro.
Emitidos los catastros para las recaudaciones que correspondan al nuevo

año inicial de cada bienio, la tesorería municipal notificará a cada propieta-
rio haciendo conocer el impuesto que corresponda al nuevo avalúo (actua-
lización general de avalúos). También se realizará esta notificación siempre
que se efectúe nuevo avalúo individual de las propiedades o cuando se las
incorpore al catastro (actualización individual o particular).
Una vez que el contribuyente ha conocido el avalúo para el bienio y el

monto del impuesto, no será necesaria otra notificación, salvo cuando se
efectúe alguna corrección en el valor imponible y será obligación de los
contribuyentes pagar el impuesto en las fechas y plazos determinados por
la LORM, hasta que se efectúe el nuevo avalúo bianual de la propiedad.
El pago del impuesto podrá efectuarse en dos dividendos, el inicial hasta

el primero de marzo y el último hasta el primero de septiembre. Los pagos
188
que se efectúen antes de esas fechas tendrán un descuento del diez por
ciento anual. Los que se efectuaren después de esas fechas sufrirán un
recargo igual en concepto de mora. Vencidos dos meses a contarse desde
la fecha en que debió pagarse el respectivo dividendo, se lo cobrará por el
procedimiento coactivo.
Terminado el avalúo de cada parroquia, se lo exhibirá por el término de

treinta días. Este particular se hará saber por la prensa, sin perjuicio de la
notificación que debe hacer la tesorería municipal (Art. 338 LORM).
El sujeto pasivo del impuesto predial rural es el propietario del predio, y en

cuanto a los demás sujetos de obligación y responsables del impuesto se
estará a lo que dispone el Código Tributario.
Emitido legalmente un catastro, el propietario responde por el impuesto,

a menos que no se hubiere efectuado las correcciones del catastro con los
movimientos ocurridos en el año anterior, en cuyo caso podrá solicitar el
propietario que se los realice. Asimismo, si se modificare la propiedad en
el transcurso del año, el propietario podrá pedir que se efectúe un nuevo
avalúo, siempre que lo solicite antes de que el respectivo dividendo esté
en mora.
Si el tenedor del predio no obligado al pago del tributo o el arrendatario,

que tampoco lo estuviere, u otra persona pagare el impuesto debido por el
propietario, se subrogan en los derechos del sujeto activo de la obligación
tributaria y pueden pedir a la respectiva autoridad que, por la vía coactiva,
se cobre el tributo que se hubiera pagado por cuenta del propietario.
El adjudicatario de un predio rematado responderá por todos los impuestos

no satisfechos por los anteriores propietarios y que no hayan prescrito,
pudiendo ejercer, en su caso, la acción referida en el párrafo anterior. Para
inscribir los autos de adjudicación de predios rurales, los registradores de la
propiedad exigirán que se les presente, previamente, los recibos o certifi-
cados de las respectivas municipalidades, de haberse pagado los impuestos
sobre las propiedades materia del remate y su adjudicación, o los corres-
pondientes certificados de liberación por no hallarse sujeto al impuesto
en uno o más años. Los registradores de la propiedad que efectuaren las
inscripciones sin cumplir este requisito, además de las sanciones previstas
en la LORM, serán responsables solidarios con el deudor del tributo (Art.
340 LORM).
Impuesto de alcabala
El Art. 344 LORM dispone que son objeto del impuesto de alcabala, los
siguientes actos y contratos: traspaso del dominio a título oneroso, de
189
bienes raíces, buques, en los casos en que la ley lo permita; constitución o

traspaso, usufructo, uso y habitación, relativos a dichos bienes; donaciones
que se hicieren a favor de quienes no fueren legitimarios; transferencias
gratuitas y onerosas que haga el fiduciario en favor de los beneficiarios en
cumplimiento de las finalidades del contrato de fideicomiso mercantil.
Un caso especial que se debe destacar es el de las adjudicaciones que se

hicieren como consecuencia de particiones entre coherederos o legatarios,
socios y, en general, entre copropietarios, que se sujetan al impuesto de
alcabala en la parte en que las adjudicaciones excedan de la cuota a la que
cada condómino o socio tiene derecho (Art. 345).
Según la LORM no procede devolver el impuesto pagado en los casos de re-

forma, nulidad, resolución o rescisión de los actos o contratos que transfie-
ren el dominio de bienes inmuebles; también establece que la revalidación
de los actos o contratos no da lugar a nuevo impuesto. Es factible la devo-
lución del impuesto cancelado, en los casos en que la nulidad fuere decla-
rada por autoridad competente, por causas que no pudieron ser previstas
por las partes, y asimismo, el caso de nulidad del auto de adjudicación de
los inmuebles, que haya servido de base para el cobro del tributo.
Cuando se procede a reformar los actos o contratos se causa derechos de

alcabala solo cuando hubiere aumento de la cuantía más alta y el impuesto
se calculará únicamente sobre la diferencia.
De otra parte, si para celebrar la escritura pública del acto o contrato que
cause el impuesto de alcabala se lo hubiere pagado, pero el acto o con-
trato no se hubiere realizado, la administración tomará el caso como pago
indebido –según las prescripciones del Código Orgánico Tributario- previa
certificación del notario respectivo (Art. 346).
El impuesto corresponde al municipio donde estuviere ubicado el inmueble

respectivo. En el caso de barcos, se considerará que se hallan situados en el
puerto en que se hubiere obtenido la respectiva patente de navegación. Si
un inmueble estuviere ubicado en la jurisdicción de dos o más municipios,
éstos cobrarán el impuesto en proporción al valor del avalúo de la propiedad
que corresponda a la parte del inmueble que esté situado en la respectiva
jurisdicción municipal. En el caso anterior, o cuando la escritura que cause
el impuesto se otorgue en un cantón distinto del de la ubicación del inmue-
ble, el pago puede hacerse en la tesorería municipal del cantón en el que se
otorgue la escritura. El tesorero remitirá el impuesto total o su parte propor-
cional, según el caso, dentro de cuarenta y ocho horas, al tesorero de la mu-
nicipalidad a la que le corresponda percibir el impuesto (Art. 347 LORM).
La Ley Orgánica de Régimen Municipal determina que son sujetos pasivos

de esta obligación tributaria, los contratantes que reciben beneficio en el
190
contrato, así como los favorecidos en los actos que se realicen en su exclu-
sivo beneficio (donatarios). Salvo determinación especial en el respectivo
contrato, se presume que el beneficio es mutuo y proporcional a la cuantía
correspondiente. Cuando una entidad que esté exonerada del pago del im-
puesto haya otorgado o sea parte del contrato, la obligación tributaria se
causa solo en proporción al beneficio que corresponda a la parte o partes
que no gozan de esa exención. De allí que está prohibido a las instituciones
beneficiarias con la exoneración del pago del impuesto, subrogarse en las
obligaciones que para el sujeto pasivo de la obligación establece la LORM
(Art. 348), lo que también está dispuesto por el Art. 36 COTE.
La base imponible del impuesto será el valor que consta en el contrato,

pero si éste fuere inferior al avalúo de la propiedad que conste en el catas-
tro municipal, se aplicará el valor catastral. Con este mecanismo de cálculo
del tributo se cierra la posibilidad a la evasión y a la elusión tributaria cuan-
do los contratantes hacen constar en los contratos valores menores a los
reales implicados en el negocio o acto que se trate, ocultando la verdadera
situación económica atinente al hecho generador.
En el caso de constitución de derechos reales, la base imponible es el valor

de esos derechos a la fecha en que se efectúa el acto o contrato respectivo.
La ley de la materia manda que para fijar la base imponible se considere lo
siguiente: 1. En el traspaso de dominio, excepto el de la nuda propiedad,
sirve de base el precio fijado en el contrato o acto que motive el tributo,
siempre que se cumpla alguna de estas condiciones: a) Que el precio no
sea inferior al que consta en los catastros oficiales; b) Que no exista avalúo
oficial o que la venta se refiera a una parte del inmueble cuyo avalúo no
pueda realizarse de inmediato.9 2. Si la venta se pacta con la condición de
que la transmisión del dominio, esto es, la inscripción de la respectiva es-
critura se ha de efectuar cuando se haya terminado de pagar los dividendos
del precio acordado, el valor del avalúo de la propiedad que se ha de tener
en cuenta será el que exista a la fecha de la celebración de los contratos
de promesa de venta, de no haberlo o de no ser posible establecerlo, se
tendrá en cuenta el precio de adjudicación de los respectivos contratos de
promesa de venta. 3. Si se venden derechos y acciones sobre inmuebles,
se aplicarán las anteriores reglas, en cuanto sea posible, debiendo recaer el
impuesto sobre el valor de la parte transferida, si se hubiere determinado.
Caso contrario, la materia imponible será la parte proporcional del inmue-
ble que pertenezca al vendedor. 4. Cuando la venta de derechos y accio-
nes verse sobre derechos en una sucesión en la que se haya practicado el
avalúo para cobro del impuesto a la renta, ese avalúo sirve de base y se
procede como se indica en el punto anterior; el impuesto recaerá sobre la
parte proporcional de los inmuebles que hubieren de corresponder al ven-
dedor, en atención a los derechos que tenga en la sucesión. En este caso y
en el anterior, no hay lugar al impuesto de alcabala sobre la parte del valor
que corresponda al vendedor, en dinero o en créditos o bienes muebles.
191
5. En el traspaso por remate público se toma como base el precio de la

adjudicación. 6. En las permutas, cada contratante debe pagar el impuesto
sobre el valor de la propiedad que transmita, pero se reconoce un descuen-
to del treinta por ciento por cada una de las dos partes que contratan. 7.
El valor imponible en el traspaso de los derechos de usufructo, vitalicio o
por tiempo cierto, se fija según las normas de la Ley Orgánica de Régimen
Tributario Interno. 8. La base imponible en la constitución y traspaso de
la nuda propiedad es la diferencia entre el valor del inmueble y el del co-
rrespondiente usufructo, computado como se indica en el punto anterior.
9. La base imponible en la constitución y traspaso de los derechos de uso
y habitación será el precio que se fije en el contrato, que no podrá ser in-
ferior, para estos efectos, del que resulte de aplicar las tarifas establecidas
en la Ley Orgánica de Régimen Tributario Interno, sobre el veinticinco por
ciento del valor del avalúo de la propiedad, en los que se hubieran consti-
tuido esos derechos, o de la parte proporcional de esos impuestos, según el
caso. 10. El valor imponible en los demás actos y contratos sujetos al pago
del impuesto es el precio fijado en los respectivos instrumentos, siempre
que no se pudieren aplicar, por analogía, las reglas precedentes y no fuere
menor del precio fijado en los catastros del municipio.10
El traspaso de dominio o de otros derechos reales que se refiera a un mis-

mo inmueble y a todas o a una de las partes que intervinieron en el con-
trato y que se repitiese dentro de los tres años contados desde la fecha en
que se efectuó el acto o contrato anteriormente sujeto al pago del tributo,
gozará de las rebajas siguientes: cuarenta por ciento si la nueva transfe-
rencia ocurriera dentro del primer año; treinta por ciento si ocurre dentro
del segundo y veinte por ciento si se da dentro del tercero.
En los casos de permuta se causa únicamente el setenta y cinco por ciento

del impuesto total, a cargo de uno de los contratantes.
Esas deducciones se harán extensivas a las adjudicaciones que se efectúen

entre socios y copropietarios con motivo de una liquidación o partición, y
a las refundiciones que deben pagar los herederos o legatarios a quienes
se les adjudiquen inmuebles por un valor superior al de la cuota a la que
tienen derecho (Art. 350).
El Art. 351 LORM se ocupa de las exenciones del impuesto de alcabala, así:
el Estado, los municipios y demás organismos de derecho público, así como
el Banco Nacional de Fomento, el Banco Central, el Instituto Ecuatoriano de
Seguridad Social y los demás organismos que por leyes especiales se hallen
exentos de todo impuesto; venta o transferencia de dominio de inmuebles
destinados a cumplir programas de vivienda de interés social, previamente
calificados como tales por el municipio respectivo, la exoneración será to-
tal; ventas de inmuebles en las que sean parte los gobiernos extranjeros,
siempre que los bienes se destinen al servicio diplomático o consular o a
192
alguna otra finalidad oficial o pública; adjudicaciones por particiones o por

disolución de sociedades; expropiaciones que efectúe el Estado, los mu-
nicipios y otras instituciones de derecho público; aportes de bienes raíces
que hicieren los cónyuges o convivientes en unión de hecho a la sociedad
conyugal o a la sociedad de bienes y los que se efectúen a las sociedades
cooperativas, cuando su capital no exceda de diez remuneraciones men-
suales básicas mínimas unificadas del trabajador en general, si el capital
excede esa cantidad, la exoneración será solo del cincuenta por ciento del
tributo que habría correspondido pagar a la cooperativa; aportes de capital
de bienes raíces a nuevas sociedades que se formen por la fusión de socie-
dades anónimas independientes y en lo que se refiere a los inmuebles que
posean las sociedades fusionadas; aportes de bienes raíces que se efectúen
para formar o aumentar el capital de sociedades industriales de capital o de
personas, pero solo en la parte que corresponda a la sociedad, debiendo lo
que sea de cargo del tridente; donaciones que se hagan al Estado, munici-
pios y otras instituciones de derecho público, así como las que se efectúen
en favor del Instituto Ecuatoriano de Seguridad Social y demás organismos
que la ley define como entidades de derecho privado con finalidad social
o pública y las que se realicen a sociedades o instituciones particulares de
asistencia social, educación y otras funciones análogas; contratos de tras-
lación de dominio y mutuos hipotecarios otorgados entre el Instituto Ecua-
toriano de Seguridad Social y sus afiliados; transferencia de dominio de
bienes inmuebles que se efectúen para constituir un fideicomiso mercantil
o con el propósito de desarrollar procesos de titularización, así mismo, las
transferencias que hagan restituyendo el dominio al mismo constituyente.
La misma disposición establece que estas exoneraciones no pueden ex-

tenderse en favor de las otras partes contratantes o de las personas que
conforme a las disposiciones de la LORM deban pagar el cincuenta por
ciento de la contribución total. La estipulación por la cual tales instituciones
tomaren a su cargo la obligación, no será válida para efectos tributarios.11
Sobre la base imponible se aplica la tarifa única del uno por ciento (Art.
352). Con el establecimiento en el Ecuador de los avalúos de las propieda-
des inmuebles a precios de mercado, este impuesto va adquiriendo cada
vez más relevancia recaudatoria para los municipios, cuestión que no su-
cede por ejemplo en el caso del impuesto a la utilidad en la compraventa
de inmuebles, que tiende a ser cada vez menor, justamente por la misma
causa que ha favorecido la mejora en la gestión del impuesto de alcabala.
Vale señalar que el inciso segundo del Art. 353 LORM crea la exención del
pago de todo impuesto tasa o contribución fiscal, provincial o municipal,
inclusive el impuesto de plusvalía de las transferencias de dominio de bie-
nes inmuebles que se efectúen con el objeto de constituir un fideicomiso
mercantil, cuestión que aludíamos más arriba.
193
Impuesto a las utilidades en la compraventa de predios

urbanos y plusvalía de los mismos
El impuesto que ahora nos ocupa tiene la tarifa del diez por ciento,12 que
se aplica sobre las utilidades que provengan de la venta de inmuebles ur-
banos, por lo que para su liquidación, entre otras cuestiones, se tomará en
cuenta la diferencia entre el precio de adquisición y el de la venta.
Sin embargo, si un contribuyente sujeto al pago del impuesto a la renta

tuviere mayor derecho a deducción por esos conceptos del que efectiva-
mente haya podido obtener en la liquidación de ese tributo, podrá pedir
que la diferencia que no haya alcanzado a deducirse en la liquidación co-
rrespondiente del impuesto a la renta, se tenga en cuenta para el pago del
impuesto establecido en este artículo.
Son sujetos pasivos de este tributo los que como dueños de los predios
los venden obteniendo la utilidad imponible y por consiguiente real, los
adquirentes hasta el valor principal del impuesto que no se hubiere paga-
do al momento en que se efectuó la venta, es decir que para efectos de
responder por la obligación tributaria del impuesto a las utilidades, la ley
reconoce dos sujetos pasivos, el vendedor y, el adquirente como responsa-
ble solidario. La LORM manda también que para los casos de transferencia
de dominio el impuesto grave solidariamente a las partes contratantes, o a
todos los herederos o sucesores en el derecho, cuando se trata de heren-
cias, legados o donaciones.
El comprador que estuviere en el caso de pagar el impuesto que debe el ven-

dedor, tendrá derecho a requerir al municipio que inicie la coactiva para el
pago del impuesto por él satisfecho y le sea reintegrado el valor correspon-
diente. No se puede ejercer este derecho si quien pagó el impuesto hubiere
aceptado contractualmente tal obligación. Estas prescripciones de la ley en
análisis rompe la orden contenida en el segundo inciso del Art. 26 COTE, que
dice: “Toda obligación tributaria es solidaria entre el contribuyente y el res-
ponsable, quedando a salvo el derecho de éste de repetir lo pagado en con-
tra del contribuyente, ante la justicia ordinaria y en juicio verbal sumario.”
Las deducciones de las utilidades que tolera la ley para determinar el im-
puesto son: los valores pagados por concepto de contribuciones especiales
de mejoras; costos de adquisición; el cinco por ciento de las utilidades
líquidas por cada año que haya transcurrido a partir del segundo de la ad-
quisición hasta la venta sin que en ningún caso el impuesto pueda cobrarse
una vez transcurridos veinte años a partir de la adquisición; la desvalori-
zación de la moneda, según informe al respecto del Banco Central; y otros
elementos deducibles conforme a lo que se establezca en el respectivo
reglamento, que necesariamente obrará mediante ordenanza.
194
Los notarios están impedidos de otorgar las escrituras de venta de las pro-
piedades inmuebles urbanas, sin la presentación del recibo (título de cré-
dito) de pago del tributo. El quebrantamiento de la norma que establece el
artículo anterior será sancionado en la forma prevista en el Art. 354 LORM
y Art. 19 b) de la Ley Notarial.
La normativa del impuesto en comento incluye una prescripción en el sen-

tido de que cuando se trata de la plusvalía por obras de infraestructura, el
impuesto será satisfecho por los dueños de los predios beneficiados, o en
su caso por los usufructuarios, fideicomisarios o sucesores en el derecho
al tratarse de herencias, legados o donaciones, de conformidad a las orde-
nanzas dictadas al propósito.
Impuesto a los espectáculos públicos

Este tributo que se regula en los Arts. 360-362 LORM ha sido establecido
con la tarifa única del diez por ciento sobre el valor del precio de las entra-
das vendidas de los espectáculos públicos legalmente permitidos; salvo en
el caso de los eventos deportivos de categoría profesional que causarán el
cinco por ciento de ese valor por cada entrada vendida.
Tal como está la LORM en esta parte, se deduce que el hecho generador
del impuesto no es la presentación o ejecución del espectáculo público sino
la venta de las entradas al espectáculo. También que los espectáculos no
autorizados legalmente no causarían el impuesto, con lo que se daría luz
verde para que en estos casos ocurra una suerte de competencia desleal
entre organizadores de espectáculos e incluso su enriquecimiento ilícito,
con la obvia afectación al principio de igualdad que asiste a los contribu-
yentes o responsables.
La LORM no señala a los sujetos de la relación jurídica tributaria pero la

práctica de las administraciones tributarias seccionales fácilmente ha si-
tuado la subjetividad pasiva de hecho o económica de este impuesto, en
quienes adquieren las referidas entradas a los espectáculos (espectador);
así mismo, ha determinado la responsabilidad tributaria en los términos de
los Arts. 26 y más pertinentes del COTE en el empresario u organizador
del evento como agente de percepción del tributo. De aquí se derivaría que
únicamente los espectadores o adquirentes de entradas a los espectáculos
públicos, en su calidad de contribuyentes y nunca los responsables, podrían
plantear ante la administración, en los casos admitidos por la ley, un recla-
mo tributario de pago indebido o en su caso de pago en exceso.
Ya en el campo de las exoneraciones, éstas solo se aplican en el cuando se

realicen espectáculos artísticos donde se presenten “única y exclusivamente”
artistas ecuatorianos. La ley por lo tanto no acarrea soluciones intermedias, por
195
ejemplo discriminando el caso de espectáculos públicos artísticos en los cuales

se presenten artistas ecuatorianos y también extranjeros, o en donde el número
de artistas ecuatorianos sea mayor que el de los extranjeros o viceversa.
Acertadamente la ley deroga expresamente las demás exoneraciones que

consten en cualquier ley general o especial, con lo cual asegura que la
única exención permitida es la aludida en el párrafo anterior, lo que podría
reñir con otras normas como las de la Ley del Anciano, que por situaciones
de orden social establece beneficios tributarios generales a favor de las
personas mayores de sesenta y cinco años de edad.
Con una solución nada técnica la LORM dice en el Art. 362, que: “En el
Reglamento se indicará las entradas de ínfimo valor, dentro de la tarifa del
espectáculo, que no deban tenerse en cuenta en el ingreso bruto gravado.”;
esto plantea varias cuestiones: que las entradas de ínfimo valor no se to-
man en cuenta como parte de la base imponible del impuesto; que la venta
de las entradas de ínfimo valor no causa impuesto; que el ínfimo valor no
es lo mismo que “menor valor”; que en espectáculos en los cuales el costo
de admisión sea uno solo no cabría la consideración de valor ínfimo de al-
guna entrada; que el monto entendido “ínfimo” como valor de la entrada no
debería superar un determinado porcentaje respecto del valor de la entrada
de mayor valor inmediatamente superior o simplemente de la de máximo
valor; que sobre todo, los espectáculos masivos como el caso de los de-
portivos (fútbol), podría considerar un valor ínfimo de entrada debido a la
masificación de los espectadores atraídos por ciertas disciplinas deportivas,
a las que normalmente accede el público de menores recursos económicos,
esto a su vez incentivaría un ramo de actividades sanas.
Otra observación, en esta parte la LORM no contiene disposición alguna

sobre aspectos de la gestión tributaria como: controles de emisión, im-
presión y venta de entradas; aforo de locales en los cuales se desarrollan
espectáculos públicos; sistema de venta de entradas que incorporan varios
rubros (admisión, derecho a cena, derecho a una bebida, etc.); sistema
diversificados de pago de entradas (abonos, tarjetas de crédito, tarjetas
de membresía a clubes, etc.). Esto evidencia que los concejos municipales
tienen un gran reto y una gran oportunidad para regular aspectos que la
ley ha descuidado.
No se debe olvidar, conforme ya se indicó, que junto al impuesto que he-

mos revisado, en el caso del Distrito Metropolitano de Quito se aplica el
impuesto para el Fondo de Salvamento del Patrimonio Cultural.
Impuesto de patentes municipales

Entre los Arts. 363 a 367 LORM se ha establecido el impuesto de patentes
196
municipales, cuyos obligados son los comerciantes e industriales que ope-

ren en cada cantón, así como los que ejerzan cualquier actividad de orden
económico, quienes deben obtener una patente anual y, por ende, pagar
el impuesto.
Así para ejercer una actividad económica de carácter comercial o industrial

se debe obtener una patente, previa inscripción en el registro municipal
correspondiente; la obtención de la patente se hará dentro de los treinta
días siguientes al día final del mes en el que se inician las actividades, o de
los treinta días siguientes al día final del mes en que termina el año (hasta
el 30 de enero de cada año).
La ley manda que el concejo mediante ordenanza establezca la tarifa del

impuesto anual en función del capital con el que operen los sujetos pasivos
dentro del cantón, lo que abre la puerta para el reconocimiento de ciertos
casos en los cuales el capital se ha distribuido en diferentes territorios can-
tonales. Vemos erróneo que la ley no haya definido en esta parte lo que se
entenderá por “capital”, lo que ha dado lugar para que ciertos municipios
del país interpreten -vía ordenanza- el significado de ese término de mane-
ra amplia según sus intereses, especialmente recaudatorios.
La ley ha fijado una banda impositiva para este tributo, que va desde la ta-
rifa mínima de diez dólares de los Estados Unidos de América a la máxima
de cinco mil dólares de los Estados Unidos de América, por lo que los con-
cejos municipales pueden establecer por ordenanza una tabla con tarifas
progresivas por rangos de capital.
Cuando un negocio demuestra haber sufrido pérdidas conforme a declara-

ción aceptada en el Servicio de Rentas Internas del Ecuador, o por fiscaliza-
ción efectuada por esa entidad o por el municipio, el impuesto de patente
se reduce en un cincuenta por ciento. La reducción es hasta de la tercera
parte, si se demostrare un descenso en la utilidad de más del cincuenta por
ciento en relación con el promedio obtenido en los tres años inmediatos
anteriores. Toda vez que para aplicar este último descuento en la cuota
tributaria, se fija un límite “hasta de la tercera parte”, se requiere de la
regulación correspondiente en ordenanza municipal.
La única exención del impuesto que contempla la LORM beneficia a los

artesanos calificados como tales por la Junta Nacional de Defensa del Ar-
tesano.
Para la aplicación del impuesto o de los beneficios determinados en la ley

sin duda es necesario llenar vacíos, por ejemplo, ¿el artesano se benefi-
ciaría de la dispensa sólo respecto de un local? ¿sólo del local en el cual
se produce las artesanías? ¿se causa impuesto respecto de los locales de
exhibición y venta?, etc.
197
Impuesto sobre los activos totales

La Ley 006 de Control Tributario y Financiero (1988) sustituyó el impuesto
del 1.5 por mil al capital en giro por el impuesto del 1.5 por mil anual sobre
los activos totales (Art. 30). Así, corresponde al activo total del año calen-
dario anterior y el período financiero corre del 1 de enero al 31 de diciem-
bre; se debe pagar hasta treinta días después de la fecha límite establecida
para la declaración del impuesto a la renta.
La ley determina que los sujetos activos de este impuesto son los munici-
pios, mientras que los sujetos pasivos son quienes desarrollen su actividad
en más de un cantón, quienes determinarán el total del activo y pagarán
el impuesto a la respectiva municipalidad en forma proporcional, tomando
como base de cálculo los ingresos brutos obtenidos por sus establecimien-
tos en la correspondiente jurisdicción. Esta normativa es confusa cuando
también establece, tautológicamente, que son sujetos pasivos del impues-
to del 1.5 por mil las personas naturales, jurídicas, sociedades de hecho y
negocios individuales, nacionales o extranjeros, domiciliados en la respecti-
va jurisdicción municipal, que ejerzan habitualmente actividades comercia-
les, industriales y financieras que estén obligados a llevar contabilidad, de
acuerdo con lo que dispone la Ley Orgánica de Régimen Tributario Interno
en lo tocante al impuesto sobre la renta, y el reglamento de aplicación.
Los obligados tributarios pueden deducir las obligaciones de hasta un año
plazo, así como los pasivos contingentes.
Cuando los sujetos pasivos de este impuesto tengan su actividad en una ju-
risdicción distinta al municipio en el que tienen su domicilio social, el tributo
se pagará al municipio del lugar en donde está ubicada la fábrica o planta de
producción. Los sujetos pasivos que realicen actividades en más de un cantón,
presentarán la declaración del impuesto en el cantón en donde tenga su do-
micilio principal, con indicación pormenorizada del porcentaje de los ingresos
obtenidos en cada uno de los cantones, y en base a dichos porcentajes deter-
minarán el valor del impuesto que corresponde a cada municipio. Según la ley
esto debía realizarse con el reglamento expedido por el Ejecutivo, que estable-
cería las normas para el pago y distribución entre los municipios partícipes.
A manera de casos especiales la Ley refiere el de las empresas de presta-

ción de servicios para la exploración y explotación de hidrocarburos, que se
regirán por lo dispuesto en la Ley Orgánica de Régimen Tributario Interno
y, el de los sujetos pasivos que tengan actividades permanentes en la pro-
vincia de Galápagos quienes estarán a lo dispuesto en la Ley de Régimen
Especial para la Conservación y Desarrollo sustentable de la provincia de
Galápagos.
Las exenciones que contempla la ley de creación de este impuesto son:

el Estado, las municipalidades, los consejos provinciales, las entidades de
198
derecho público y las entidades de derecho privado con finalidad social o

pública, cuando sus bienes o ingresos se destinen exclusivamente a los
mencionados fines y solamente en la parte que se invierta directamente en
ellos; las instituciones o asociaciones de carácter privado, de beneficencia
o educación, las corporaciones y fundaciones sin fines de lucro constituidas
legalmente, también cuando sus bienes o ingresos se destinen exclusi-
vamente a los mencionados fines y solamente en la parte que se invierta
directamente en ellos; las empresas multinacionales y las de economía
mixta, en la parte que corresponda a los aportes del sector público de los
respectivos Estados (en el caso de las empresas de economía mixta, el
porcentaje accionario determinará las partes del activo total sujeto al tri-
buto); las personas naturales que se hallen amparadas exclusivamente en
la Ley de fomento artesanal y cuenten con el acuerdo interministerial de
que trata el artículo trece de esa Ley; las personas naturales o jurídicas,
exclusivamente respecto a los activos totales relacionados directamente
con la actividad agropecuaria; las cooperativas de ahorro y crédito. Tam-
bién establece que no se reconoce las exoneraciones previstas en leyes
especiales.13
Tanto el impuesto de patente como el que se acaba de revisar sobre los

activos totales, se los ha identificado en la experiencia ecuatoriana como
tributos que afectan a quienes realizan actividades económicas.
Impuesto a los vehículos

Todo propietario de vehículos, sea persona natural o jurídica, deberá satis-
facer un impuesto anual, por lo que comenzando un año se debe el impues-
to correspondiente al año, aún cuando la propiedad del vehículo hubiere
pasado a otro dueño, quien será responsable si el anterior no lo hubiere
pagado (Art. 355).
La base imponible del impuesto a los vehículos es el avalúo del automotor

que conste registrado en el Servicio de Rentas Internas del Ecuador, en la
jefatura provincial de tránsito correspondiente y en la Comisión de Trán-
sito del Guayas. Para la determinación del impuesto se aplica la siguiente
tabla:
BASE IMPONIBLE TARIFA

Desde US $ Hasta US $ US $
0 1.000 0
1.001 4.000 5
4.001 8.000 10
8.001 12.000 15
12.001 16.000 20
199
16.001 20.000 25
20.001 30.000 30
30.001 40.000 50
40.001 En adelante 70
El Art. 357 LORM establece que todo lo relativo al cobro del impuesto se es-
tablecerá en la ordenanza municipal respectiva. En el caso de muchos mu-
nicipios del Ecuador no han adoptado una regulación sobre este impuesto,
lo que tal vez responda a que este impuesto tiene algunas particularidades,
así: es de beneficio municipal, la base imponible la fija una entidad ajena al
municipio, y es recaudado dentro del trámite de matriculación vehicular.
Las dispensas tributarias del impuesto a los vehículos alcanzan a los casos
siguientes de vehículos al servicio de: presidentes de las funciones legis-
lativa, ejecutiva y judicial; los miembros del cuerpo diplomático y consu-
lar; organismos internacionales; cardenal arzobispo; Cruz Roja Ecuatoriana
(ambulancias y otros con igual finalidad); cuerpos de bomberos (autobom-
bas, coches, escala y otros vehículos especiales contra incendio).
El impuesto se lo paga en el cantón del domicilio del propietario del vehícu-

lo (Art. 359), por lo que no se exige su pago respecto de los vehículos que
se encuentren en tránsito por cantones distintos al del domicilio del dueño
(Art. 358).
Impuesto al juego
Al establecer la LORM el impuesto al juego no deja fijados aspectos esen-
ciales del tributo, como son: sujeto activo, materia imponible, base impo-
nible, tarifa, exenciones, deducciones, en flagrante menoscabo del Art. 4
COTE (reserva de ley), y sobre todo, de los principios de la materia tribu-
taria contemplados en la carta política.
Cuando la ley determina los sujetos pasivos utiliza la frase siguiente: “Son
sujetos pasivos del impuesto al juego, los casinos y demás establecimien-
tos semejantes que puedan funcionar legalmente en el país.” La ley no ha
definido el alcance de lo que se entendería por “demás establecimientos
semejantes”, cuestión que puede traer muchas dudas a la hora de aplicar
el impuesto.
Como dispone la ley en el Art. 376, mediante ordenanza se establecerán

los demás elementos del impuesto a las utilidades, lo que deja mucha libe-
ralidad en manos de los concejales, se opone a los principios de legalidad
y reserva de ley en materia impositiva, auspicia la inseguridad jurídica
toda vez que se tendría tantas regulaciones particulares como número de
200
municipios existe, abre la posibilidad de que se estructure un impuesto con

elementos esenciales claramente fiscales e incluso confiscatorios, causa
una competencia tributaria dañina, crea un espacio para un eventual abuso
por parte de la administración en lo concerniente a realizar la liquidación
de la obligación tributaria.
Tasas y contribuciones especiales de mejoras

Resulta indudable que la prestación de servicios públicos es inherente a
los fines esenciales del municipio, entre ellos, el que consta en el Art. 11.1
LORM, que dice: “Procurar el bienestar material y social de la colectividad y
contribuir al fomento y protección de los intereses locales”.
Inscritos en el marco constitucional y legal del país, los municipios pueden

ejecutar obras o prestar los servicios que son de su competencia, sea en
forma directa, por contrato o delegación; de la misma forma, regularán
y controlarán las obras o servicios, con el fin de garantizar su eficiencia,
eficacia y oportunidad.14 Ya en el campo de las funciones primordiales del
municipio, entre otras, se ubica la dotación de sistemas de agua potable y
alcantarillado.15
Como también reza la LORM, la acción del concejo está dirigida al cumpli-
miento de los fines del municipio, por lo que entre sus deberes y atribucio-
nes se encuentran:
• Ejercer la facultad legislativa cantonal por medio de ordenanzas;

• decidir cuales de las obras públicas locales deben realizarse por
gestión municipal;
• decidir el sistema mediante el cual deben ejecutarse los planes de
urbanismo y las obras públicas;
• regular y autorizar la adquisición de bienes, la ejecución de obras,
la prestación de servicios;
• aprobar el programa de servicios públicos, reglamentar su presta-
ción y aprobar las especificaciones y normas que regirán la instala-
ción, suministro y uso de servicios de agua, desagüe, aseo público,
bomberos, mataderos, plazas de mercado, cementerios y demás
servicios a cargo del municipio (salvo los prestados por empresas
municipales en compañías de economía mixta);
• reglamentar la contratación y concesión de servicios públicos;
• fijar y revisar las tarifas para consumo de agua potable y demás
servicios públicos susceptibles de ser prestados mediante el pago
de tasas cuando sean proporcionados directamente por el munici-
pio, así como establecer contribuciones especiales de mejoras;
201
• solicitar a la autoridad competente la adjudicación de las aguas

subterráneas o de los cursos naturales que necesite para establecer
o incrementar los servicios de agua potable y alcantarillado;
• aplicar, mediante ordenanza, los tributos municipales creados ex-
presamente por la ley;
• crear, modificar y suprimir tasas y contribuciones especiales de me-
joras que los propietarios están obligados a pagar para costear las
obras públicas, de acuerdo con la ley.16
Por contrapartida, entre otras prohibiciones establecidas en la LORM al con-

cejo están las de disponer la iniciación de obras y servicios si previamente
no se han planificado con arreglo a lo prescrito en la precitada ley y, la de
utilizar los bienes o aplicar cualquier ingreso municipal a objetos distintos
del servicio público o de los fines a que están destinados.17
Por su parte el alcalde, entre sus deberes y atribuciones, deberá someter

a la consideración del concejo los proyectos de planes y programas sobre
obras y servicios públicos; así mismo, presentar al concejo, en la sesión
inaugural, un informe escrito sobre la gestión administrativa realizada, des-
tacando el estado de los servicios y de las demás obras públicas realizadas
en el año anterior, los procedimientos empleados en su ejecución, los cos-
tos unitarios y totales y la forma cómo se hubieren cumplido los planes y
programas aprobados por el concejo. También podrá delegar sus atribucio-
nes y deberes, siempre que las delegaciones que conceda no afecten a la
prestación del servicio público. Entre las prohibiciones al alcalde está la de
prestar o hacer que se dé en préstamo fondos, materiales, herramientas,
maquinarias o cualquier otro bien municipal o distraerlos de los específicos
destinos del servicio público.18
Los concejos municipales ecuatorianos deberán contar con comisiones per-

manentes, además de la comisión de mesa, excusas y calificaciones, con las
que considere indispensables para facilitar su acción, por grupos de funcio-
nes, así entre otras, una comisión permanente de planeamiento, urbanismo
y obras públicas; una de servicios públicos, que comprende: abastecimiento
de agua, alcantarillado, aseo público, bomberos, mataderos, plazas de mer-
cado, cementerios y otros que puedan calificarse como tales.19
Los Arts. 147 y 148 LORM contienen en su orden, detalle de lo que compe-
te al municipio en los ámbitos de obras públicas y de servicios públicos,20
lo que como veremos resulta desarrollado más adelante en perspectiva
tributaria.
La estructura administrativa básica se establecerá en función de depen-

dencias, entre la cuales se cuenta la de servicios públicos y la de obras
públicas, así dispone el Art. 161 LORM.
202
Las tasas municipales

Según el Art. 378 LORM los municipios tienen la posibilidad de aplicar las
tasas retributivas de servicios públicos que allí se establecen, y aclara que
podrán aplicarse tasas sobre otros servicios públicos municipales, siempre
que el monto de ellas guarde relación con su costo de producción.
Así mismo establece que será “costo de producción” el que resulte de apli-
car reglas contables de general aceptación, sin tomar en cuenta gastos ge-
nerales de la administración municipal no relacionados de forma directa y
evidente con la prestación del servicio. Legalmente queda abierta la puerta
para que el monto de las tasas sea inferior al costo de producción, cuando
se trata de servicios esenciales destinados a satisfacer necesidades colec-
tivas de gran importancia para la comunidad, cuyo uso no debe limitarse
por razones económicas y en la medida y siempre que la diferencia entre
el costo de producción y la tasa pueda cubrirse con ingresos generales del
municipio. Agrega que el monto de las tasas autorizadas por la LORM se
fijará por ordenanza.
Algo muy importante surge cuando la LORM define que el Estado y más
entidades del sector público pagarán las tasas que se establezcan por la
prestación de los servicios públicos que otorguen los municipios y sus em-
presas, para lo cual harán constar la correspondiente partida en sus res-
pectivos presupuestos. Esta orden emanada de la LORM es congruente con
los ordinales 1 y 2 del Art. 35 COTE, que dicen:
Exenciones generales.- Dentro de los límites que establezca la ley y sin

perjuicio de lo que se disponga en leyes orgánicas o especiales, en ge-
neral están exentos exclusivamente del pago de impuestos, pero no de
tasas ni de contribuciones especiales: 1. El Estado, las municipalidades,
los consejos provinciales, las entidades de derecho público y las entidades
de derecho privado con finalidad social o pública; 2. Las instituciones del
Estado, las municipalidades u otras entidades del gobierno seccional o
local, constituidos con independencia administrativa y económica como
entidades de derecho público o privado, para la prestación de servicios
públicos;.
Las tasas que vienen establecidas por la LORM son: aferición de pesas y
medidas; aprobación de planos e inspección de construcciones; rastro (fae-
namiento y mataderos); agua potable; matrículas y pensiones escolares;
recolección de basura y aseo público; control de alimentos; habilitación
y control de establecimientos comerciales e industriales; servicios admi-
nistrativos; alcantarillado y canalización; y, otros servicios de naturaleza
semejante a los antes mencionados.
203
El Título VI de la LORM está sustentado por varias disposiciones jurídicas

dispersas en la misma ley, a saber: Arts. 13 (fines municipales); 63.12,
63.16, 63.17 (atribuciones y deberes del concejo); 148 (servicios públi-
cos); 161 (estructura administrativa básica).
Las contribuciones especiales de mejoras

Otro tributo que consta en la LORM es la contribución especial de mejoras,
cuyo objeto es el beneficio real o presuntivo proporcionado a las propieda-
des inmuebles urbanas por la construcción de cualquier obra pública, con
lo que caben todo tipo de obras públicas.
La ley establece que existe el beneficio cuando una propiedad resulta colin-
dante con una obra pública, o cuando está comprendida dentro del área de-
clarada por ordenanza zona de beneficio o influencia; para la determinación
del tributo se dispone incluir todas las propiedades beneficiadas. El monto
total del tributo no podrá exceder del cincuenta por ciento del mayor valor
experimentado por el inmueble entre la época inmediatamente anterior a
la obra y la época de la determinación de la obligación.
El sujeto activo de esta contribución es el municipio en cuya jurisdicción se

ejecuta la obra, sin perjuicio de lo dispuesto en los Arts. 414 y 415 LORM,
que versan sobre obras de impacto en otra jurisdicción municipal y, acerca
de obras de carácter intermunicipal, respectivamente.21 De otra parte, son
sujetos pasivos del tributo todos los propietarios de los inmuebles benefi-
ciados, sin embargo, queda la posibilidad que los municipios asuman con
cargo a su presupuesto de egresos, el valor de las exenciones que conce-
dan respecto de propiedades catalogadas como monumentos históricos, de
acuerdo con la ordenanza reglamentaria respectiva.
La contribución especial de mejoras tiene carácter real, de allí se explica

que las propiedades beneficiadas, cualquiera que sea su título legal o si-
tuación catastral, responden con su valor por el tributo; los propietarios no
responden más que hasta por el valor de la propiedad, de acuerdo con el
avalúo municipal actualizado, antes del inicio de las obras.
Se ha establecido en el régimen tributario seccional las siguientes contri-

buciones especiales de mejoras: a) Apertura, pavimentación, ensanche y
construcción de vías de toda clase; b) Repavimentación urbana; c) Aceras
y cercas; d) Obras de alcantarillado; e) Construcción y ampliación de obras
y sistemas de agua potable; f) Desecación de pantanos y relleno de que-
bradas; g) Plazas, parques y jardines; y, h) Otras obras que las municipa-
lidades determinen mediante ordenanza.
La base de este tributo será el costo de la obra respectiva prorrateado entre
204
las propiedades beneficiadas, en la forma y proporción que se establecen

en la LORM, según los diferentes tipos de obras, por ejemplo, define dife-
rentes mecanismos respecto de pavimentos urbanos, repavimentación de
vías públicas, apertura o ensanche de calles, aceras, construcción de cercas
o cerramientos, obras de alcantarillado, colectores, construcción de nuevas
redes de alcantarillado, construcción y ampliación de obras y sistemas de
agua potable, obras por desecación de pantanos y relleno de quebradas,
parques, plazas y jardines (excluido monumentos).
Un caso especial es el de los sistemas de agua potable y alcantarillado,

que para el pago del valor total de la construcción, ampliación, operación
y mantenimiento, los municipios cobrarán las contribuciones especiales de
mejoras y las tasas retributivas de los servicios en la forma que señala la
LORM.
El costo total de otras obras no citadas anteriormente, que determinen los

municipios, será prorrateado mediante ordenanza (Art. 401 h) LORM).
Las regulaciones que revisamos permiten el reembolso –vía aplicación de

la contribución especial de mejoras- de los siguientes costos de las obras:
valor de las propiedades cuya adquisición o expropiación fueren necesarias
para la ejecución de las obras, deduciendo el precio en que se estimen los
predios o fracciones de predios que no queden incorporados definitivamen-
te a la misma; pago de demolición y acarreo de escombros; valor del costo
directo de la obra, sea ésta ejecutada por contrato o por administración
del municipio (movimiento de tierras, afirmados, pavimentación, andenes,
bordillos, pavimento de aceras, muros de contención y separación, puen-
tes, túneles, obras de arte, equipos mecánicos o electromecánicos necesa-
rios para el funcionamiento de la obra, canalización, teléfonos, gas y otros
servicios, arborización, jardines y otras obras de ornato); valor de todas
las indemnizaciones que se hubieran pagado o se deban pagar por razón
de daños y perjuicios que se pudieren causar con ocasión de la obra, pro-
ducidos por fuerza mayor o caso fortuito; costos de los estudios y adminis-
tración del proyecto, programación, fiscalización y dirección técnica (estos
gastos no pueden exceder del veinte por ciento del costo total de la obra);
y, el interés de los bonos u otras formas de crédito utilizados para adelantar
los fondos necesarios para la ejecución de la obra.
Está proscrito en la ley que se incluyan en el costo, los gastos generales de

administración, mantenimiento y depreciación de las obras que se reem-
bolsan mediante la contribución especial de mejoras.
En los casos de división de propiedades con valores pendientes por contri-

bución de mejoras, los propietarios pueden solicitar la división proporcional
de la deuda.
205
Desde la perspectiva que atañe a lo presupuestario en orden a la gestión

pública municipal, resulta importante referir que es mandato de la LORM
que cada municipio forme un fondo con el producto de las contribuciones de
mejoras que recaude, que será destinado solo al costo de la construcción
de nuevas obras reembolsables, salvo lo destinado a atender los servicios
financieros. La LORM indica además que ese fondo y otros podrán ser utili-
zados para crear las cajas de urbanización o el banco de urbanización. Para
constituir el predicho fondo, los municipios podrán emitir bonos de la deuda
pública municipal o contratar otros tipos de deuda a corto o largo plazo, de
conformidad con la legislación de la materia, afectando el producto de las
contribuciones de mejoras al servicio financiero de la deuda.
Para el cobro este tributo puede recaudarse mediante división de la obra a

medida que vaya terminándose por tramos o partes.
Los municipios determinarán en sus ordenanzas, la forma y el plazo en que

los contribuyentes pagarán la deuda por la contribución especial de mejo-
ras que les corresponde. El pago será exigible, inclusive, por vía coactiva,
de acuerdo con el Código Orgánico Tributario.
El legislador ha considerado que el plazo máximo para el reembolso de las

obras puede ser de diez años, a excepción del que señale para el reembolso
de las obras ejecutadas en sectores de la ciudad cuyos habitantes sean de
escasos recursos económicos, plazo que nunca superará los quince años;
en cambio, cuando la obra se financie con préstamos internacionales, el
plazo para reembolso será el que contempla para su pago el préstamo ex-
terno que las financie.
Sobre descuentos en el pago de este tributo se determina que los munici-

pios podrán fijar un descuento general de hasta el veinte por ciento para
deudores de la contribución especial de mejoras que efectuaren al contado
los pagos que les corresponda hacer en quince años; el quince por ciento,
si pagaren al contado el reembolso que les corresponda hacer en diez años,
y el diez por ciento si abonaren al contado los pagos que les corresponda
hacer en cinco años o menos.
NOTAS
1
Especialmente los municipios del Distrito Metropolitano de Quito y de Guayaquil es-
tuvieron siempre muy interesados en que el parlamento ecuatoriano trabaje en una im-
portante actualización y modificación del régimen seccional autónomo, especialmente
en lo que respecta al sistema impositivo pues para los municipios grandes reviste mucha
importancia contar con un esquema normativo claro y al mismo tiempo capaz de aplicar-
se a las nuevas realidades que la sociedad ecuatoriana presenta, esto en lo referido sobre
todo, a los modernos negocios financieros e inmobiliarios (contratos de leasing, mutuo
hipotecario, fideicomiso). La hacienda municipal es una permanente preocupación para
206
los gobiernos seccionales autónomos, era necesario como veremos, sincerar algunas ba-
ses imponibles de tributos municipales y consecuentemente disminuir algunas tarifas de
imposición.
2
Según parece en el ámbito constitucional tributario ecuatoriano no se encuentra norma
jurídica alguna que establezca la obligación de contribuir de los extranjeros, sean estos re-
sidentes o no. Tal sometimiento derivaría entonces de la ley mas no de la Constitución.
3
Dentro de este Título VI el Capítulo I contiene disposiciones generales; el Capítulo II
se ocupa del impuesto a los predios urbanos; el Capítulo III desarrolla lo concerniente al
impuesto a los predios rurales; el Capítulo IV trata del impuesto de alcabala; el Capítulo
V incorpora el impuesto de registro; el Capítulo VI se ocupa del impuesto a los vehículos;
el Capítulo VII regula el impuesto a los espectáculos públicos; el Capítulo VIII trata del
impuesto de patentes municipales; el Capítulo IX ordena lo referido al impuesto a las
utilidades en la compraventa de predios urbanos y plusvalía de los mismos; el Capítulo
X refiere a otros impuestos municipales.
4
En este Título VII el Capítulo I incorpora los enunciados generales; el Capítulo II trata de
la aferición de pesas y medidas; el Capítulo III trata de la aprobación de planos e inspec-
ción de construcciones; el Capítulo IV se ocupa de la tasa de rastro; el Capítulo V desarro-
lla lo concerniente a las tasas y tarifas de agua potable, luz y fuerza eléctrica; el Capítulo
VI se ocupa de las tasas de alcantarillado y canalización; el Capítulo VII se ocupa de otras
tasas municipales como las matrículas y pensiones escolares y el timbre municipal.
5
El Art. 4 de la Ley de Creación del Fondo de Salvamento del Patrimonio Cultural, publi-
cada en el Registro Oficial núm. 838 de 23 de diciembre de 1987, expresa: “Establécese el
gravamen del tres por ciento (3%) al precio de las entradas de cada una de las localidades
de los espectáculos públicos que se efectuaren en la ciudad de Quito, gravamen que se
aplicará sobre el precio de venta al público; y que se destinará a financiar el fondo creado
en esta Ley.”
6
Art. 20.- Las instituciones del Estado, sus delegatarios y concesionarios, estarán obliga-
dos a indemnizar a los particulares por los perjuicios que les irroguen como consecuencia
de la prestación deficiente de los servicios públicos o de los actos de sus funcionarios y
empleados, en el desempeño de sus cargos.
Las instituciones antes mencionadas tendrán derecho de repetición y harán efectiva la
responsabilidad de los funcionarios o empleados que, por dolo o culpa grave judicial-
mente declarada, hayan causado los perjuicios. La responsabilidad penal de tales funcio-
narios y empleados, será establecida por los jueces competentes.
Art. 22.- El Estado será civilmente responsable en los casos de error judicial, por inade-
cuada administración de justicia, por los actos que hayan producido la prisión de un
inocente o su detención arbitraria, y por los supuestos de violación de las normas esta-
blecidas en el Art. 24. El Estado tendrá derecho de repetición contra el juez o funcionario
responsable.
Art. 120.- No habrá dignatario, autoridad, funcionario ni servidor público exento de res-
ponsabilidades por los actos realizados en el ejercicio de sus funciones, o por sus omi-
siones.
El ejercicio de dignidades y funciones públicas constituye un servicio a la colectividad,
que exigirá capacidad, honestidad y eficiencia.
Art. 121.- Las normas para establecer la responsabilidad administrativa, civil y penal por
el manejo y administración de fondos, bienes o recursos públicos, se aplicarán a los dig-
natarios, funcionarios y servidores de los organismos e instituciones del Estado.
207
Los dignatarios elegidos por votación popular, los delegados o representantes a los cuer-
pos colegiados de las instituciones del Estado y los funcionarios y servidores públicos en
general, estarán sujetos a las sanciones establecidas por comisión de delitos de peculado,
cohecho, concusión y enriquecimiento ilícito. La acción para perseguirlos y las penas
correspondientes serán imprescriptibles y, en estos casos, los juicios se iniciarán y con-
tinuarán aun en ausencia de los acusados. Estas normas también se aplicarán a quienes
participen en estos delitos, aunque no tengan las calidades antes señaladas; ellos serán
sancionados de acuerdo con su grado de responsabilidad.
7
Art. 214.- Las municipalidades de las ciudades que han sido declaradas centros de de-
sarrollo urbano de emergencia, además de lo determinado en los Arts. 196 y siguientes
hasta el Art. 201 inclusive, deberán de inmediato efectuar estudios para establecer: a)
Zonas de expansión urbana y suburbana para determinar las previsiones de crecimiento;
y, b) Zonas urbanas de promoción inmediata, cuya determinación obedecerá a impera-
tivos de desarrollo urbano, como los de contrarrestar la especulación en los precios de
compraventa de terrenos, evitar el crecimiento desordenado de las urbes y facilitar la
reestructuración parcelaria y aplicación racional de soluciones urbanísticas. Estas zonas
se acogerán a las disposiciones tributarias del Art. 319.
Art. 215.- Sin perjuicio de lo previsto en los planes reguladores de desarrollo urbano,
podrán determinarse zonas urbanas de promoción inmediata, de conformidad con lo
establecido en el artículo anterior.
Art. 216.- Una vez sancionadas las ordenanzas que establecen las zonas urbanas de pro-
moción inmediata, de conformidad con lo dispuesto en el artículo precedente, la direc-
ción de obras públicas del municipio determinará las construcciones consideradas obso-
letas en base a lo dispuesto en el siguiente artículo.
8
Art. 316.- Cuando un propietario posea varios predios avaluados separadamente en una
misma jurisdicción municipal, para formar el catastro y establecer el valor catastral impo-
nible, se sumarán los valores imponibles de los distintos predios, incluidos los derechos
que posea en condominio, luego de efectuar la deducción por cargas hipotecarias que
afecten a cada predio. La tarifa que contiene el artículo precedente se aplicará al valor así
acumulado. Para facilitar el pago del tributo se podrá, a pedido de los interesados, hacer
figurar separadamente los predios, con el impuesto total aplicado en proporción al valor
de cada uno de ellos.
9
En tal caso, el jefe de la dirección financiera puede aceptar el valor fijado en el contrato
u ordenar que se efectúe un avalúo, previo estudio de las observaciones que formule
el contribuyente. En este caso, si el contribuyente decide seguir el proceso legal en los
reclamos de los sujetos de la obligación tributaria, se aceptará provisionalmente el pago
del impuesto a base del valor del contrato, más el cincuenta por ciento de la diferencia
entre ese valor y el del avalúo especial. Asimismo, si el contribuyente lo desea, puede
pagar provisionalmente el impuesto a base del avalúo existente o del valor fijado en el
contrato, más un veinte por ciento que quedará en cuenta especial y provisional, hasta
que se resuelva sobre la base definitiva.
10
Cfr. Art. 349 LORM.
11
Cfr. Art. 36 LORM.
12
La segunda disposición transitoria de la Ley 2004-44, publicada en el Registro Oficial
núm. 429, Suplemento, de 27 de noviembre de 2004, ordena: “SEGUNDA.- Para el caso
del impuesto a las utilidades en la compraventa de predios urbanos (plusvalía), cuando
208
se trate de la primera compraventa que se realice después de la vigencia de la presente

reforma a la Ley y una vez actualizados los respectivos catastros municipales, la tarifa
será del cero punto cinco por ciento (0,5%).” La vigencia de la reforma inició el 1 de enero
de 2005, de allí que hablando en términos recaudatorios, la gestión de este impuesto es
cada vez menos trascendente.
13
El Art. 142 de la Constitución Política de la República del Ecuador únicamente reconoce
con la categoría de leyes a las orgánicas y a las ordinarias.
14
Cfr. Art. 13 LORM.
15
Cfr. Art. 14 LORM.
16
Cfr. Art. 63 LORM.
17
Cfr. Art. 64 LORM.
18
Cfr. Arts. 69, 70, 72 LORM.
19
Cfr. Art. 93 LORM.
20
“Parágrafo 2o. Obras Públicas. Art. 147.- En materia de obras, a la administración mu-
nicipal le compete: a) Planear, programar y proyectar las obras públicas locales necesarias
para la realización de los planes de desarrollo físico cantonal y de los planes reguladores
de desarrollo urbano; las que interesen al vecindario y las necesarias para el gobierno y
administración municipales; b) Llevar a cabo la construcción de las obras aprobadas por
administración directa, contrato o concesión; c) Dirigir, coordinar y controlar la realiza-
ción de las obras que se ejecuten por administración directa y vigilar el cumplimiento
por parte de los contratistas o concesionarios de las obligaciones y especificaciones con-
tractuales, cuando las obras se realicen por uno de estos sistemas; d) Solicitar al concejo
declare de utilidad pública o de interés social los bienes inmuebles que deben ser expro-
piados para la realización de los planes de desarrollo físico cantonal y planes reguladores
de desarrollo urbano y de las obras y servicios municipales; e) Cuidar del cumplimiento
de las ordenanzas y reglamentos municipales relativos al tránsito en calles, caminos y
paseos públicos; f) Cuidar de la nomenclatura de calles, caminos, plazas y paseos y aten-
der la iluminación de los sitios públicos de tránsito y recreo; g) Cuidar de que las vías
públicas se encuentren libres de obras u obstáculos que las deterioren o estorben su libre
uso y proporcionar lugares apropiados para el estacionamiento de vehículos; h) Autori-
zar la instalación de avisos y letreros comerciales; i) Realizar la apertura, conservación y
mantenimiento de los caminos que no hayan sido declarados de carácter nacional, ubi-
cados dentro de la jurisdicción cantonal y rectificar, ensanchar y mantener los caminos
vecinales; j) Limpiar, mejorar y conservar las vías fluviales y los canales de navegación; k)
Contribuir a la planificación y solución del problema de la vivienda económica de interés
social; y, l) Velar porque las disposiciones del concejo y las normas administrativas sobre
obras públicas y construcciones tengan cumplida y oportuna ejecución.
Parágrafo 3o. Servicios Públicos. Art. 148.- En materia de servicios públicos a la adminis-
tración municipal le compete: a) Elaborar el programa de servicios públicos locales, velar
por la regularidad y continuidad de los mismos para garantizar la seguridad, comodidad
y salubridad de los usuarios; b) Prestar, directamente o por contrato o concesión, los
servicios públicos locales y vigilar el cumplimiento por parte de los contratistas o con-
cesionarios de las obligaciones contractuales; c) Proveer de agua potable y alcantarillado
a las poblaciones del cantón, reglamentar su uso y disponer lo necesario para asegurar
209
el abastecimiento y la distribución de agua de calidad adecuada y en cantidad suficiente

para el consumo público y el de los particulares; d) Otorgar autorizaciones, contratos o
concesiones para la construcción, el mantenimiento y la administración de represas, de-
pósitos, acueductos, bombas, sistemas de distribución y otras obras indispensables para
garantizar el suministro de agua potable; e) Obtener la concesión para el derecho del uso
de las aguas que estando o no en uso de particulares sean indispensables para satisfacer
las necesidades del cantón y para los servicios de agua potable, higiene y sanidad de las
poblaciones y otros análogos de carácter público. Los municipios podrán desviar dichas
aguas, debiendo devolverlas, sin interrupción apreciable, al mismo cauce antes del sitio
en que el usuario las utilice y sin que varíe la altura en el punto en que el mismo pueda
aprovecharlas. Si se justificare haber causado perjuicio, la municipalidad indemnizará. El
costo de la conexión e instalación de agua potable para las casas u otros predios será de
cuenta de los propietarios, y el de las reparaciones necesarias en la sección de las calles
y aceras del municipio; f) Llevar a cabo la construcción, el mantenimiento, la reparación
y la limpieza de alcantarillas y cloacas para el desagüe de las aguas lluvias y servidas; g)
Establecer los demás servicios públicos locales a cargo de la municipalidad y en especial
los de aseo público, recolección y tratamiento de basuras, residuos y desperdicios, mata-
deros, plazas de mercado, cementerios, servicios funerarios, y organizar el servicio contra
incendios donde no estuviere a cargo de instituciones especializadas; h) Reglamentar, con
aprobación del concejo, todo lo concerniente a la conducción y distribución de agua, ser-
vicios telefónico y telegráfico y resolver sobre las solicitudes de permisos y concesiones
para el uso de vías y demás lugares públicos, para estos propósitos, dentro de los límites
urbanos; i) Resolver sobre las solicitudes de concesión de permisos para instalar cañerías
subterráneas o áreas o hacer zanjas o excavaciones de las vías públicas para establecer o
mantener servicios públicos o privados, siempre que a ello no se oponga ninguna dispo-
sición de carácter sanitario o de ornato y embellecimiento; j) Realizar los estudios necesa-
rios para que el concejo cuente con elementos de juicio suficientes para fijar o aprobar las
tarifas de los servicios públicos directamente prestados por la municipalidad, con el ase-
soramiento de las instituciones públicas especializadas; k) Discutir y decidir con el con-
cejo sobre la conveniencia de las concesiones para la prestación de servicios públicos; l)
Cumplir y hacer cumplir las disposiciones legales sobre servicios públicos; m) Reglamen-
tar la construcción de desagües de las aguas lluvias y servidas y conocer de las solicitudes
de permisos para la construcción de las mismas; n) Imponer servidumbres gratuitas de
acueducto para la conducción de aguas claras o servidas. Para éstas las acequias serán
cerradas; o) Mantener y reglamentar las servidumbres constituidas en beneficio de los
pueblos y de los bienes que la comunidad posea. No podrá oponerse título alguno contra
las servidumbres y posesiones de aguas destinadas al servicio doméstico de los pueblos
y de los lugares que carecieren de agua; p) Las municipalidades, de oficio o a solicitud de
parte, obligarán a los dueños de inmuebles a desviar la dirección del canal de desagüe de
las aguas lluvias o servidas, de todo o parte de sus edificios, conectándolos con el canal
central de la calle, siempre que ello fuere posible a juicio del ingeniero municipal o de
un perito nombrado por la misma corporación. Si por falta de nivel no pudiere hacerse
la obra en el predio urbano dominante, el dueño del predio sirviente estará obligado a
reunir las aguas lluvias o servidas que reciba del vecino, con las de su predio, y a darles el
curso indicado anteriormente. La obra se efectuará con el menor daño posible del predio
sirviente y, si esto exige el cambio de dirección del cauce o su ensanchamiento, la obra se
ejecutará a costa del dueño del predio dominante. Las obras necesarias para el cumpli-
miento de lo dispuesto en el inciso anterior se ejecutarán dentro del plazo que la munici-
palidad señale, vencido el cual ésta las llevará a cabo por cuenta del obligado, de quien
reclamará su valor más el veinte por ciento mediante la jurisdicción coactiva. El valor
será pagado por los dueños de los predios dominantes a los cuales vaya a servir el nuevo
canal de desagüe. En caso de falta de canales públicos para aguas servidas o de imposibi-
210
lidad de conexión con dichos canales, la municipalidad, de acuerdo con las autoridades
sanitarias y a prorrata con los propietarios, construirá canales precarios o permanentes
que lleven las aguas servidas al próximo canal colector público o desagüe común.
21
En los casos que el municipio ejecute una obra que beneficie en forma directa e induda-
ble a propiedades ubicadas fuera de su jurisdicción y si existe un convenio con el muni-
cipio donde se encuentran esas propiedades, se puede aplicar la contribución especial de
mejoras, caso contrario, si no existe convenio, el caso debe ser sometido a resolución del
Ministerio de Gobierno. De conformidad con la LORM es factible que se ejecuten obras
de carácter intermunicipal, para lo cual se podrá celebrar convenios para la aplicación
del tributo en cuestión.
211
Lourdes R. Chau Quispe*
La impugnación
tributaría en el Perú
* Es asociada del Instituto Peruano de Derecho Tributario, catedrática de la facultad de

Derecho de la Pontificia Universidad Católica del Perú, así como de varios cursos de
postgrado y autora de diversas publicaciones. Actualmente es vocal del Tribunal Fiscal
de la República del Perú.
La impugnación tributaría en el Perú
I. Introducción
Hablar de la impugnación tributaria, nos obliga remitirnos al tema del
procedimiento administrativo tributario, pues es en ese contexto donde se
desarrolla. En el Perú, tal procedimiento encuentra su marco regulatorio
en la Constitución Política que data del año 1993, en el Código Tributario
(CT) aprobado por Decreto Legislativo Nº 816 en el año 1996 el que ha
tenido múltiples modificaciones siendo la última del mes de marzo de
2007 y en la Ley del Procedimiento Administrativo, Ley Nº 27444, que es
de aplicación siempre que no existe una regulación específica en materia
impositiva.
El procedimiento administrativo puede ser definido como el conjunto

de actos y diligencias tramitados en las entidades, conducentes a la
emisión de un acto administrativo que produzca efectos jurídicos indi-
viduales o individualizables sobre intereses, obligaciones o derechos de
los administrados; si éste es llevado a cabo ante entidades con compe-
tencia tributaria adquiere el carácter de procedimiento administrativo
tributario.
Desde luego, el procedimiento administrativo constituye el ámbito donde la

Administración forma su voluntad y a la vez el administrado puede hacer
valer sus derechos, oponiéndose a las pretensiones de aquélla. De allí que
el otorgamiento de garantías para un debido procedimiento que abarque el
derecho a ser oído, a ofrecer y producir pruebas y a contar con una deci-
sión motivada, es ineludible.
Ahora bien, los actos administrativos constituyen declaraciones de las en-

tidades que, en el marco de normas de derecho público, están destinadas
a producir efectos jurídicos sobre los intereses, obligaciones o derechos
de los administrados en una situación concreta. Un acto administrativo es
válido si se ha dictado considerando lo dispuesto por la ley, por el órgano
competente, con la debida motivación y consta en el respectivo instrumen-
to (Art. 109º del CT); a su vez, será eficaz luego de que haya sido debida-
mente notificado (Art. 104º del CT).
En el ámbito tributario, si bien las normas especiales de la materia no

tienen un desarrollo de los principios que inspiran el procedimiento ad-
ministrativo, ello si ocurre en la Ley del Procedimiento Administrativo
General, la cual es de plena aplicación, así, se asumen como tales, los
siguientes: de legalidad, debido procedimiento, impulso de oficio, razo-
nabilidad, imparcialidad, informalismo, presunción de veracidad, con-
ducta procedimental, celeridad, eficacia, verdad material, participación,
simplicidad, uniformidad, predictibilidad y privilegio de controles poste-
riores.
215
Lourdes Rocío Chau Quispe
II. Los procedimientos tributarios

El Código Tributario peruano reconoce en forma expresa, en su Libro Ter-
cero, tres procedimientos tributarios: el contencioso, el no contencioso y
el de cobranza coactiva; aunque, de la lectura de dicho cuerpo legal es
posible identificar también dentro de esa categoría, a los procedimientos de
fiscalización y de determinación tributaria. En este trabajo nos referiremos
específicamente a los procedimientos contenciosos y no contenciosos.
1. El procedimiento contencioso tributario
Se define como tal al procedimiento administrativo tramitado por los ad-

ministrados en las Administraciones Tributarias y/o Tribunal Fiscal, que tie-
ne por objeto cuestionar una decisión de la Administración Tributaria con
contenido tributario y obtener, de parte de los órganos con competencia
resolutoria, la emisión de un acto administrativo que se pronuncie sobre la
controversia.
El diseño peruano del contencioso se cimienta en la autotutela administra-

tiva, es decir la capacidad de la Administración para tutelar sus actos ya
sea en su versión de autotutela declarativa, por la cual ésta puede declarar
la validez de los efectos jurídicos de sus propias decisiones, de autotutela
ejecutiva que es la potestad de dotar de ejecutoriedad y ejecutividad a sus
decisiones o de autotutela revisora que es la potestad de revisar un acto
o una resolución anterior de la autoridad administrativa que entraña un
ejercicio de la potestad de control de los actos.
El contencioso tributario en el Perú se desarrolla en una primera fase en

sede administrativa (procedimiento administrativo) y, en una segunda, en
sede judicial (proceso judicial). En el caso de la primera, el administrado
puede hacer uso del recurso de reclamación y de apelación; no existe un
recurso de nulidad en sede administrativa, por ello, de considerar el admi-
nistrado que el acto administrativo presenta algún vicio de nulidad, corres-
ponderá deducirlo a través del recurso de reclamación o de apelación. En el
segundo caso, el administrado puede plantear una demanda contencioso-
administrativa.
Como se advertirá de la descripción que se efectúa a continuación, el con-

tencioso tributario peruano es un procedimiento que no requiere de mayo-
res actuaciones o diligencias, prácticamente se resume en la presentación
del recurso impugnativo, actuación de pruebas y resolución.
1.1. Recurso de reclamación
Constituye la primera etapa en sede administrativa y busca que la Adminis-

tración reexamine su acto y, en su caso, lo reforme.
216
1.1.1. Órgano competente para resolver
Está llamada a resolver el recurso, la propia Administración que emitió el

acto impugnado. En el Perú, tal calidad puede recaer en la Superintenden-
cia Nacional de Administración Tributaria (SUNAT), los gobiernos locales,
los gobiernos regionales y cualquier otro órgano a quien se le reconozca la
calidad de administrador tributario.
1.1.2. Actos reclamables
El artículo 135º del Código Tributario establece cuáles son los actos recla-
mables:
“Pueden ser objeto de reclamación la Resolución de Determinación, la Or-

den de Pago y la Resolución de Multa.
También son reclamables la resolución ficta sobre recursos no contenciosos

y las resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes, inter-
namiento temporal de vehículos y cierre temporal de establecimiento u
oficina de profesionales independientes, así como las resoluciones que las
sustituyan y los actos que tengan relación directa con la determinación de
la deuda tributaria. Asimismo, serán reclamables, las resoluciones que re-
suelvan las solicitudes de devolución y aquéllas que determinan la pérdida
del fraccionamiento de carácter general o particular.”
La resolución de determinación es el acto por el cual la Administración

Tributaria pone en conocimiento del deudor tributario el resultado de su
labor destinada a controlar el cumplimiento de las obligaciones tributarias
(fiscalización) y establece la existencia del crédito o de la deuda tributaria
(liquidación).
La orden de pago es el acto que la Administración dicta para exigir al deu-

dor tributario, el pago de una deuda respecto de la cual existe certeza,
no es un acto de determinación sino de requerimiento de pago, puede ser
emitida, por ejemplo, cuando el deudor, no obstante haber determinado a
través de su declaración jurada la existencia de una deuda, no la cancela.
La resolución de multa es el acto que emite la Administración para impo-

ner una sanción pecuniaria por el incumplimiento de una obligación formal
tributaria. Existen también, otro tipo de sanciones que el Estado puede
aplicar, como son el comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos
y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales indepen-
dientes, en esos casos se emite la respectiva resolución de sanción.
Considerando lo expuesto, son múltiples las razones por las que podrá
plantearse un recurso de reclamación, entre ellas:
217
A) Ante la emisión de resoluciones de determinación que liquidan un tri-

buto que a criterio del particular es indebido. En este caso, el cuestio-
namiento puede deberse a:
1.- El procedimiento de fiscalización sobre cuya base han sido gi-

radas las resoluciones de determinación, no ha observado las
normas del debido procedimiento. Ej.: No se han concedido los
plazos legales para desvirtuar las observaciones efectuadas.
2.- El tributo pretendido ha sido creado sin observar los límites

constitucionales. Ej.: La Administración se sustenta en una nor-
ma reglamentaria que es contraria a la ley para determinar la
base imponible de un tributo, infringiendo el principio de reserva
de ley.
3.- La resolución de determinación no se encuentra fundamentada,

recortándose así el derecho de defensa del contribuyente.
4.- La determinación efectuada por la Administración no se ajusta

a lo fijado por la normatividad. Ej.: Se hace una determinación
sobre base presunta considerándose un procedimiento que no
es el previsto por la ley o se pretende aplicar retroactivamente
una norma en perjuicio del contribuyente.
B) Ante la emisión de resoluciones de multa o de otro tipo de sanciones

por el incumplimiento de obligaciones formales. Aquí, la objeción pue-
de deberse a las razones detalladas en los puntos 1 y 3 del punto an-
terior, a porque se está imponiendo una sanción no prevista en la ley,
a porque se está aplicando retroactivamente una norma o a porque
no se están observando los principios de proporcionalidad y non bis in
idem, entre otros.
C) Ante la emisión de órdenes de pago. La contienda en este supuesto se

plantea principalmente por los motivos especificados en los puntos 2
y 3 del acápite A), así como porque el acto emitido no responde a la
naturaleza de orden de pago.
Ahora bien, a pesar de que no hay discusión en cuanto a la posibilidad de

formular reclamación contra una resolución de determinación, de multa u
otra que imponga sanciones no pecuniarias o contra una orden de pago, la
problemática se genera con el enunciado del artículo 135º cuando dispone
que son también susceptibles de reclamación, aquellos actos “que tengan
relación directa con la determinación de la deuda tributaria”, desde luego,
aquí el legislador se refiere a casos distintos a los anteriormente citados,
quedando a la interpretación de los operadores del derecho la delimitación
de los conceptos que comprende.
218
El Tribunal Fiscal del Perú ha emitido diversa jurisprudencia sobre los ac-
tos vinculados con la determinación de la deuda tributaria y los actos no
reclamables.
Así, la Resolución Nº 60-4-2000 de 26 de enero de 2000, estableció que

el alta y baja de tributos afectos en el Registro Único de Contribuyentes se
encuentran relacionadas directamente con la determinación de la obliga-
ción tributaria.
La Resolución Nº 21-5-99 de 14 de mayo de 1999, fijó que las hojas de

reliquidación por sistema informático de las declaraciones juradas determi-
nativas (a través de estas hojas la SUNAT informaba al deudor que según
su sistema informático la declaración jurada presentada contenía ciertas
inconsistencias) no constituían actos reclamables, al no contener la de-
terminación de la obligación tributaria, siendo un documento meramente
informativo.
La Resolución Nº 225-7-2008 de 10 de enero de 2008 señaló que el docu-

mento “Estado de Cuenta Corriente” no constituye acto reclamable en los
términos del artículo 135°, sino que tiene solo carácter informativo, pues
contiene una relación de las deudas pendientes del contribuyente a deter-
minada fecha.
La Resolución N° 03618-1-2007 de 20 de abril de 2007 dispuso que las

medidas cautelares previas de embargo, no constituyen actos reclamables,
por lo que no procede examinar su legalidad en vía de apelación, sino vía
queja, que constituye un medio excepcional para subsanar los defectos
del procedimiento o para evitar se vulneren los derechos del administrado
consagrados en el Código Tributario.
1.1.3. Sujetos que pueden interponer reclamación
El artículo 132º del Código Tributario anota que “Los deudores tributarios
directamente afectados por actos de la Administración Tributaria podrán
interponer reclamación”.
El Tribunal Fiscal ha aceptado que en determinados casos, además de los

deudores tributarios, los sujetos que han acreditado tener legítimo interés
pueden también formular reclamación. (R.T.F. Nº 509-5-2008 de 15 de
enero de 2008).
De otro lado, también ha señalado que un gremio no puede presentar re-

clamos por cuenta de terceros, ello corresponde a cada empresa que lo
integra y que es la individualmente afectada con el acto administrativo.
(RTF N° 2934-1-1995 de 24 de abril de 1995).
219
1.1.4. Requisitos para formular reclamaciones
1.- Requisitos para interponer reclamación contra una resolución de de-

terminación o de multa:
a. Dentro del plazo de 20 días computados desde el día siguiente

de la notificación. Transcurridos 20 días computados desde el
día siguiente de la notificación, se debe acreditar el pago o pre-
sentar carta fianza. No obstante, en este punto el Tribunal Fiscal
es de la opinión que si es manifiesta la improcedencia de la de-
terminación, aun cuando la reclamación haya sido interpuesta
extemporáneamente, en aplicación del principio de economía
procesal, se debía admitir a trámite sin el cumplimiento del re-
quisito precisado. (RTF 11747-2-2007 de 11 de diciembre de
2007).
b. Pago previo de deuda no impugnada.
c. Escrito fundamentado.
d. Si son resoluciones de diversa naturaleza deben reclamarse in-
dependientemente.
e. Firma de letrado con registro hábil.
f. Hoja de información sumaria (en caso que esté aprobada).
g. Poder por documento público o privado con firma legalizada o
autenticada.
h. Si una reclamación se interpone sin cumplir con los requisitos, la
Administración otorga un plazo de 15 días para que reclamante
cumpla con subsanarlos.
2.- Requisitos para interponer reclamación contra una orden de pago:
Además de los señalados en los incisos c. a i. del punto anterior, dada la

naturaleza del acto (requerimiento de pago de deuda respecto de la cual
existe certeza), se exige el pago previo de la deuda (solve et repete).
El Tribunal Constitucional, en la sentencia recaída en el Expediente Nº

4242-2006-PA/TC seguido por Germania Veliz de Zevallos, aclarando la
que había emitido con anterioridad, el 14 de noviembre de 2005, con oca-
sión del Expediente N°03741-2004-AA en la que había establecido como
regla sustancial que “Todo cobro que se haya establecido al interior de
un procedimiento administrativo, como condición o requisito previo a la
impugnación de un acto de la propia administración pública, es contrario a
los derechos constitucionales al debido proceso, de petición y de acceso a
la tutela jurisdiccional y, por tanto, las normas que lo autorizan son nulas y
no pueden exigirse a partir de la publicación de la presente sentencia”, ha
validado la exigencia del pago previo para admitir a trámite la reclamación
contra una orden de pago disponiendo que:
220
“De este modo se advierte que el supuesto previsto en la regla sustancial B

de la STC 3741-2004-AA/TC es, a todas luces, distinto al de la impugnación
de una orden de pago, donde la exigencia del pago previo no se origina
debido a una tasa condicional para poder solicitar la revisión del caso, sino
más bien debido a la existencia de deuda tributaria que el contribuyente
tiene el deber de cancelar, conforme a los supuestos del artículo 78 del
Código Tributario.
Más aún, este requisito previo a la impugnación tampoco se origina ne-

cesariamente en un acto de la propia Administración pública, sino, antes
bien, en la constatación de una obligación sobre cuya cuantía se tiene
certeza, la cual puede originarse, por ejemplo, cuando media lo declarado
por el propio contribuyente (autoliquidación), supuesto que se constata
con mayor claridad en los tres primeros incisos del artículo 78 del Código
Tributario. Es así que puede diferenciarse la naturaleza de una orden de
pago de la resolución de determinación, en cuyo caso sí media un acto de
fiscalización o verificación de deuda previo, siendo finalmente la Adminis-
tración la que termina determinándola. De ahí que se exima al contribu-
yente del requisito del pago previo para su impugnación al no constituir
aún deuda exigible”.
Es de notar que en cualquier caso, si existen circunstancias que evidencien

la improcedencia de la cobranza, como podría ser que el acto no participe
de las características propias de una orden de pago, el Tribunal Fiscal es de
la opinión que no se exija el pago previo de la deuda y más bien se admita
a trámite la reclamación y se deje sin efecto tal acto. (R.T.F. Nº 11647-5-
2007 de 6 de diciembre de 2007).
3.- Requisitos para interponer reclamación contra sanciones no pecuniarias:
Además de los señalados en los incisos d. a i. para el caso de la reclamación

contra una resolución de determinación, considerando la naturaleza de la
sanción que implica el desarrollo de un procedimiento sumario, el plazo
para reclamar es de cinco (5) días hábiles.
En cuanto al cómputo de los plazos, algunos criterios interpretativos han

sido establecidos por el Tribunal Fiscal:
RTF N° 05580-5-2006 de 17 de octubre de 2006: En el caso que la notifica-

ción de un acto exprese un plazo mayor al establecido legalmente para im-
pugnarlo, será de aplicación el num. 24.2 del artículo 24° de la Ley 27444,
según el cual, el tiempo transcurrido no será tomado en cuenta para deter-
minar el vencimiento del plazo que corresponda por lo que la interposición
del recurso deberá ser considerada oportuna.
RTF Nº 03180-1-07 de 3 de abril de 2007: Procede añadir al plazo estable-

221
cido por el Código, el término de la distancia cuando en el lugar en el que

se notifica al contribuyente no exista oficina de la Administración, donde se
pueda presentar el recurso.
1.1.5. Etapa probatoria
Uno de los principios que rigen el procedimiento tributario es el de la verdad

material, en esa línea, la prueba busca demostrar la verdad de los hechos
que se discuten en el procedimiento, formando convicción en el órgano de-
cisorio, a través de los medios probatorios admitidos, los cuales son:
a. Documento: El Código Procesal Civil (CPC), aplicable supletoriamente

en ausencia de definición en las normas tributarias y en la Ley del
Procedimiento Administrativo General dispone que el documento es
todo escrito u objeto que sirve para acreditar un hecho. Son documen-
tos los escritos públicos o privados, los impresos, fotocopias, facsímil
o fax, planos, cuadros, dibujos, fotografías, radiografías, cintas cine-
matográficas, microformas tanto en la modalidad de microfilm como
en la modalidad de soportes informáticos, y otras reproducciones de
audio o video, la telemática en general y demás objetos que recojan,
contengan o representen algún hecho, o una actividad humana o su
resultado (art. 233° y 234° CPC).
b. Pericia: Opinión calificada emitida por personas que poseen conoci-
mientos especiales sobre determinada ciencia, arte o técnica.
c. Inspección: Revisión in situ que realiza la Administración activa o el
órgano que va a resolver la controversia y puede recaer recae sobre
bienes, inmuebles, locales, documentación contable, entre otros, con
la finalidad de determinar con mayor exactitud lo acontecido.
La confesión y la testimonial no son pruebas que el ordenamiento jurídico

peruano admite como medios probatorios1, pero sí son valoradas las mani-
festaciones obtenidas por la Administración Tributaria.
Es preciso anotar que por mandato del artículo 141º del Código sustantivo
tributario, no se admitirá como medio probatorio, bajo responsabilidad,
el que habiendo sido requerido por la Administración Tributaria durante el
proceso de verificación o fiscalización, no hubiera sido presentado y/o ex-
hibido, salvo que el deudor tributario pruebe que la omisión no se generó
por su causa o acredite la cancelación del monto reclamado vinculado a
las pruebas presentadas actualizado a la fecha de pago, o presente carta
fianza bancaria o financiera por dicho monto.
Cierto sector de la doctrina nacional considera que el límite antes descrito

para la presentación de pruebas, constituye una vulneración al derecho de
ofrecer y producir pruebas y por tanto el derecho de defensa2.
222
1.1.6. Facultad de reexamen
El artículo 127º del Código Tributario reconoce que el órgano encargado

de resolver está facultado para hacer un nuevo examen completo de los
aspectos del asunto controvertido, hayan sido o no planteados por los inte-
resados, llevando a efecto cuando sea pertinente nuevas comprobaciones.
Desde luego, si el objeto del contencioso es llegar a la verdad material,

el órgano resolutor estará investido de la facultad de reexamen; surge
sin embargo la interrogante de si como consecuencia de ello, se pueden
determinar mayores reparos a los iniciales, generándose una suerte de
“reformatio in peius”.
El Código en este punto recoge las siguientes reglas:
a. Se pueden modificar los reparos impugnados, pero en el caso que se

incrementen, se otorgará al reclamante, en la misma etapa de recla-
mación, un plazo de 20 días para que presente su defensa.
b. No se pueden imponer nuevas sanciones.
1.1.7. Plazo para resolver el recurso de reclamación
El plazo general es de un año, pero existen situaciones en que éste puede

ser distinto, en función de la naturaleza de la controversia3.
Dos precisiones corresponden hacer en este punto:
1. En el procedimiento contencioso tributario, no existe el silencio admi-

nistrativo positivo, mas sí el negativo, de manera que si el reclamante
lo decide, puede, una vez vencido el plazo que tiene la Administración
para resolver, sin que lo haya hecho, considerar tácitamente que su
impugnación ha sido denegada y recurrir al superior jerárquico (Tribu-
nal Fiscal), a través de un recurso de apelación.
2. Una vez vencido el plazo que tiene la Administración para resolver y
hasta que lo haga, la deuda tributaria deja de generar intereses mo-
ratorios (que están en función de una tasa prefijada sobre la base de
la tasa de interés activa que cobran las entidades bancarias, más un
plus) y, únicamente se actualizará según el Índice de Precios al Con-
sumidor.
1.1.8. Resolución de recurso de reclamación
Vencido el plazo probatorio, la Administración resuelve el recurso a través

de una resolución motivada4 que contiene necesariamente un pronuncia-
miento sobre todos los puntos controvertidos. El recurso puede ser declara-
223
do inadmisible si no ha cumplido con los requisitos fijados por ley, fundado

o infundado (lo que constituye un pronunciamiento sobre el fondo) o acep-
tarse el desistimiento que pudiese haberse formulado5.
1.2. Recurso de apelación
Constituye la segunda etapa en sede administrativa y tiene por objeto que

la decisión primaria de la Administración sea revisado por un órgano jerár-
quicamente superior.
1.2.1. Órgano competente para resolver
El llamado a resolver el recurso de apelación es el Tribunal Fiscal6, el cual,

es un órgano del Ministerio de Economía y Finanzas, dependiente directa-
mente del Ministro de dicho sector, cuenta con autonomía en sus decisio-
nes, no forma parte de los entes recaudadores de tributos y opera más bien
como una instancia intermedia a la acción contencioso-administrativa ante
el Poder Judicial.
Conforme con el artículo 101º del Código Tributario, son sus atribuciones:
1. Conocer y resolver en última instancia administrativa las apelaciones

contra las resoluciones de la Administración que resuelven reclamacio-
nes interpuestas contra órdenes de Pago, resoluciones de determina-
ción, resoluciones de multa u otros actos administrativos que tengan
relación directa con la determinación de la obligación tributaria; así
como contra las resoluciones que resuelven solicitudes no contencio-
sas vinculadas a la determinación de la obligación tributaria, y las
correspondientes a ESSALUD y a la ONP.
2. Conocer y resolver en última instancia administrativa las apelaciones

contra las Resoluciones que expida la SUNAT, sobre los derechos adua-
neros, clasificaciones arancelarias y sanciones previstas en la Ley Ge-
neral de Aduanas, su reglamento y normas conexas y los pertinentes
al Código Tributario.
3. Conocer y resolver en última instancia administrativa, las apelaciones

respecto de la sanción de comiso de bienes, internamiento temporal
de vehículos y cierre temporal de establecimiento u oficina de pro-
fesionales independientes, así como las sanciones que sustituyan a
ésta última de acuerdo a lo establecido en el Artículo 183º, según lo
dispuesto en las normas sobre la materia.
4. Resolver las cuestiones de competencia que se susciten en materia

tributaria.
224
5. Resolver los recursos de queja que presenten los deudores tributarios,

contra las actuaciones o procedimientos que los afecten directamente
o infrinjan lo establecido en este Código, así como los que se inter-
pongan de acuerdo con la Ley General de Aduanas, su reglamento y
disposiciones administrativas en materia aduanera.
6. Uniformar la jurisprudencia en las materias de su competencia.

7. Proponer al Ministro de Economía y Finanzas las normas que juzgue
necesarias para suplir las deficiencias en la legislación tributaria y
aduanera.
8. Resolver en vía de apelación las tercerías que se interpongan con mo-

tivo del Procedimiento de Cobranza Coactiva.
9. Celebrar convenios con otras entidades del Sector Público, a fin de

realizar la notificación de sus resoluciones, así como otros que permi-
tan el mejor desarrollo de los procedimientos tributarios.
Las Salas del Tribunal se reúnen con la periodicidad que se establezca por
Acuerdo de Sala Plena7. Para su funcionamiento se requiere la concurrencia de
los tres (3) vocales y para adoptar resoluciones, dos (2) votos conformes.
Actualmente, el Tribunal Fiscal que tiene competencia nacional, cuenta con

un Presidente y siete (7) salas, integradas cada una de ellas por tres (3)
vocales (que pueden tener cualquier formación académica pero necesaria
experiencia en materia tributaria), un secretario relator y 6 asesores. Con
la finalidad de hacer eficiente su labor, las salas están especializadas por
materias: Tributos aduaneros (1), municipales (1), de procedimientos su-
marios (1) y de tributos internos (4).
Sus miembros son removibles solo si incurren en negligencia, incompe-

tencia o inmoralidad, no obstante, están sujetos a ratificación cada cuatro
(4) años, hecho que para muchos significa un menoscabo a su indepen-
dencia, aunque, una interpretación razonable llevaría a concluir, que la no
ratificación sólo podría darse si se verificasen las causales fijadas para la
destitución. Minimiza quizás la intervención política en este punto el que el
proceso de ratificación esté a cargo de una comisión conformada por repre-
sentantes de la sociedad civil8.
Según el artículo 102º del Código sustantivo, al resolver, el Tribunal Fiscal

deberá aplicar la norma de mayor jerarquía. En dicho caso, la resolución de-
berá ser emitida con carácter de jurisprudencia de observancia obligatoria.
Al respecto, el Tribunal Constitucional, a través de la Sentencia de 14 de

noviembre de 2005 emitida en el Expediente. Nº 3741-2004-AA/TC – Caso
Salazar Yarlenque, con el carácter de precedente vinculante y su aclara-
225
toria9, ha señalado que corresponde a los Tribunales Administrativos con

competencia nacional, como es el caso del Tribunal Fiscal, efectuar no solo
un control de legalidad sino también de constitucionalidad de las normas,
para ello ha fijado los siguientes requisitos:
1. Sólo si es a pedido de parte, no de oficio, excepto, que se trate de la

aplicación de una disposición que vaya contra la interpretación realiza-
da por el Tribunal Constitucional o de la aplicación de una disposición
que contradiga uno de sus precedentes vinculantes. Nótese que no se
alude a los fallos que pudiesen haberse emitido por el Poder Judicial.
2. Se trate de una infracción constitucional manifiesta (por el fondo o por

la forma), siendo que ante la duda se deberá presumir la constitucio-
nalidad de la disposición.
3. Si el examen de constitucionalidad es relevante para la resolución del

caso.
4. Si se ha agotado la posibilidad de interpretar la norma conforme con

la Constitución.
5. La finalidad de la inaplicación de una norma debe ser la mayor protec-

ción de los derechos fundamentales de los administrados.
1.2.2. Actos apelables
En principio, son apelables las resoluciones que resuelven las reclamaciones

tributarias, así como las que se pronuncian sobre una solicitud no conten-
ciosa vinculada con la determinación de la obligación tributaria, distinta a
una solicitud de devolución; sin embargo, es posible también que cualquier
acto reclamable en los términos del artículo 135º del Código Tributario, sea
susceptible de un recurso de apelación directamente, se trata del recurso
de apelación de puro derecho regulado por el artículo 151º del mismo cuer-
po legal, cuyos requisitos de procedencia son:
a. La materia controvertida debe ser de puro derecho, esto es, limitarse

a la interpretación de una norma, sin que existan hechos que probar
b. No debe haberse interpuesto previamente recurso de reclamación.
1.2.3. Requisitos para formular apelaciones
a. Dentro de 15 días de computados desde el día siguiente de la notifica-

ción. Tratándose de una apelación de puro derecho, el plazo es de 20
días y de 5 en caso de aplicación de sanciones no pecuniarias o de las
multas que las sustituyan.
226
b. Transcurridos 15 días computados desde el día siguiente de la notifi-

cación y hasta 6 meses de ocurrido ello, se debe acreditar el pago o
presentar carta fianza. Al igual que en el caso de una reclamación, en
este punto el Tribunal Fiscal es de la opinión que si es manifiesta la
improcedencia de la determinación, aun cuando la apelación haya sido
interpuesta extemporáneamente, en aplicación del principio de eco-
nomía procesal, se admita a trámite sin el cumplimiento del requisito
precisado.
c. Pago previo de deuda no impugnada.
d. Escrito fundamentado.
e. Firma de letrado con registro hábil.
f. Hoja de información sumaria (en caso que esté aprobada).
g. Poder por documento público o privado con firma legalizada o autenti-

cada.
h. Si una apelación se interpone sin cumplir con los requisitos, la Admi-

nistración otorga un plazo de 15 días para que reclamante cumpla con
subsanarlos.
La apelación se interpone ante el órgano que emitió el acto impugnado

y es él quien evalúa el cumplimiento de los requisitos de admisibilidad;
si son conformes lo elevará al Tribunal Fiscal, de lo contrario lo declarará
inadmisible.
1.2.4. Etapa probatoria
Únicamente son admisibles como prueba los documentos, la pericia y la

inspección, en tanto hayan sido ofrecidos en primera instancia.
Son inadmisibles los medios probatorios que hubieran sido requeridos en

primera instancia o en el procedimiento de fiscalización y no hubieran sido
presentados por el deudor. A pesar de ello, es facultad del Tribunal Fiscal
ordenar de oficio las pruebas que juzgue necesarias y solicitar informes,
con la finalidad de llegar a la verdad material.
1.2.5. Facultad de reexamen
En su calidad de órgano resolutor, el Tribunal Fiscal está facultado para ha-

cer un nuevo examen completo de los aspectos del asunto controvertido,
hayan sido o no planteados por los interesados, llevando a efecto cuando
sea pertinente nuevas comprobantes. Se critica no obstante el que si el
227
Tribunal determina una mayor deuda, se limita el derecho de defensa del

contribuyente, por cuanto se le quita una instancia.
1.2.6. Plazo para resolver el recurso de apelación
El Tribunal Fiscal resolverá la apelación dentro del plazo de 12 meses con-

tados a partir de la fecha de ingreso de los actuados al Tribunal. Tratándose
de apelaciones sobre normas de precios de transferencia, el plazo es de 18
meses
En el caso de las resoluciones que resuelvan reclamaciones contra aquéllas

que establezcan sanciones de comiso, internamiento, cierre y las multas
sustitutorias, el plazo es de 20 días hábiles.
Es posible que el interesado solicite dentro de los 45 días de formulada la

apelación, una solicitud de informe oral para exponer sus argumentos ante
los vocales que integran la sala, la cual deberá ser concedida antes de la
emisión de la resolución.
1.2.7. Resolución de recurso de apelación
Vencido el plazo probatorio, el Tribunal Fiscal resuelve el recurso a través

de una resolución motivada que contiene necesariamente un pronuncia-
miento sobre todos los puntos controvertidos. Con esta resolución se pone
fin a la segunda y última instancia administrativa y se adopta por acuerdo
de Sala. Se requiere el voto concordado de por lo menos dos vocales.
Contra el pronunciamiento definitivo del Tribunal Fiscal sólo procede la

impugnación vía demanda contencioso administrativa ante el Poder Judi-
cial10.
La resolución puede mantener o dejar sin efecto la apelada, aceptar el

desistimiento que pudiese haberse formulado o declararla nula si no se ha
pronunciado sobre todos los aspectos cuestionados. Es de notar en este
último punto, que el Tribunal, considerando la teoría de la conservación del
acto y de la primacía de la sustancia sobre la forma, si advierte una causal
de nulidad, pero cuenta con los elementos para emitir un pronunciamiento
definitivo, optará por esto último.
Finalmente es preciso añadir que según el artículo 154º del Código Tribu-
tario:
“Las resoluciones del Tribunal Fiscal que interpreten de modo expreso y

con carácter general el sentido de normas tributarias, así como las emiti-
das en virtud del Artículo 102°, constituirán jurisprudencia de observancia
obligatoria para los órganos de la Administración Tributaria, mientras dicha
228
interpretación no sea modificada por el mismo Tribunal, por vía reglamen-

taria o por Ley. En este caso, en la resolución correspondiente el Tribunal
Fiscal señalará que constituye jurisprudencia de observancia obligatoria y
dispondrá la publicación de su texto en el Diario Oficial.
De presentarse nuevos casos o resoluciones con fallos contradictorios entre

sí, el Presidente del Tribunal deberá someter a debate en Sala Plena para
decidir el criterio que deba prevalecer, constituyendo éste, precedente de
observancia obligatoria en las posteriores resoluciones emitidas por el Tri-
bunal.
La resolución a que hace referencia el párrafo anterior así como las que
impliquen un cambio de criterio, deberá ser publicada en el Diario Oficial.
En los casos de resoluciones que establezcan jurisprudencia obligatoria, la

Administración Tributaria no podrá interponer demanda contencioso-admi-
nistrativa”.
Asimismo, está facultado, según lo regula el artículo 170º del Código Tri-
butario, para que en los casos en que detecte una duda razonable en la
interpretación de la norma o una dualidad de criterio, disponga a través
de una resolución de observancia obligatoria, la inaplicación de intereses
moratorios o de sanciones.
En los casos de resoluciones que establezcan jurisprudencia obligatoria, la

Administración Tributaria no podrá interponer demanda contencioso-admi-
nistrativa.
2. El procedimiento no contencioso tributario
A diferencia del procedimiento contencioso tributario, en el no contencioso

su inicio no implica la existencia de una controversia, el interesado lo que
plantea es una solicitud a fin de que la Administración reconozca un dere-
cho o una situación jurídica en general; no existe un acto previo emitido
por ésta. Calzan en este supuesto una solicitud de devolución, de exonera-
ción, de inscripción en el Registro de Entidades Exoneradas del Impuesto a
la Renta, de cambio de la tasa de depreciación para efectos del Impuesto
a la Renta, entre otros.
Desde luego, el pronunciamiento de la Administración, si es contrario a los

intereses del contribuyente, generará una controversia y desde ese mo-
mento se generará el contencioso.
Básicamente las reglas que se siguen en el caso del no contencioso son las
mismas que las del contencioso, diferenciándose en lo siguiente:
229
1. Por su naturaleza, no existe un acto impugnable.
2. Se inicia con la presentación de una solicitud debidamente fundamen-

tada respecto de un asunto que tenga vinculación con la determina-
ción de la obligación tributaria, con firma de abogado, acompañada del
poder que acredite la representación si fuera el caso y de la hoja de
información sumaria. Contra la resolución que se pronuncia sobre la
petición, procede interponer apelación ante el Tribunal Fiscal.
3. El plazo de resolución es de 45 días, pudiendo considerarse que ha

sido denegada si no existe pronunciamiento en ese plazo, quedando
expedito el derecho para formularse una reclamación.
4. Contra la resolución que se pronuncia sobre una solicitud de devo-

lución, sea esta ficta o expresa, lo que corresponde es formular una
reclamación, cuyo plazo de resolución es de 2 meses; contra la reso-
lución que la resuelve se puede formular apelación ante el Tribunal
Fiscal. Justifica que en este caso se exija previamente la interposición
de una reclamación, el hecho que con ocasión de una solicitud de de-
volución se realizará una fiscalización que culminará probablemente
con la emisión de resoluciones de determinación o de multas, las que
serán reclamables, del resultado de este procedimiento dependerá la
procedencia de la devolución, de manera que así se uniformizan en el
tiempo los procedimientos.
III. El proceso contencioso-administrativo
En el Perú, rige el principio de unicidad y exclusividad de la administración

justicia concentrada en el Poder Judicial, de allí que los actos administra-
tivos son susceptibles de revisión ante dicho órgano. Así, el artículo 148º
de la Constitución Política dispone que “Las resoluciones administrativas
que causan estado son susceptibles de impugnación mediante la acción
contenciosa-administrativa”.
Son fines de esta acción contenciosa-administrativa:
1. Tutelar los derechos de los particulares.
2. Garantizar la constitucionalidad y legalidad de la actuación de la admi-

nistración pública frente a los administrados.
3. Evitar el abuso de poder de los funcionarios públicos.
En específico, es la Ley Nº 27584 la que regula el proceso contencioso

administrativo, y en su artículo 1º dispone que “La acción contencioso ad-
230
ministrativa prevista en el Artículo 148º de la Constitución Política tiene por

finalidad el control jurídico por el Poder Judicial de las actuaciones de la
administración pública sujetas al derecho administrativo y la efectiva tutela
de los derechos e intereses de los administrados”.
Por su parte el Código Tributario anota en su artículo 157º que “La resolu-
ción del Tribunal Fiscal agota la vía administrativa. Dicha resolución podrá
impugnarse mediante el proceso contencioso administrativo, el cual se re-
girá por las normas contenidas en el presente Código y supletoriamente
por la Ley 27584”.
Es importante apuntar que por el principio de ejecutoriedad del acto admi-

nistrativo, la presentación de la demanda no interrumpe la ejecución de los
actos o resoluciones de la Administración Tributaria, así lo reconoce la Ley
del contencioso como el Código Tributario.
3.1. Sujetos que pueden formular la demanda
1. El deudor tributario.
2. La Administración Tributaria. De modo excepcional podrá impugnar la

resolución del Tribunal Fiscal que agota la vía administrativa mediante
el proceso contencioso administrativo en los casos en que tal reso-
lución incurra en algunas de las causales de nulidad previstas en el
artículo 10º de la Ley Nº 27444, las cuales son:
a. La contravención a la Constitución, a las leyes o a las normas

reglamentarias.
b. El defecto o la omisión de alguno de sus requisitos de validez,

salvo que se presente alguno de los supuestos de conservación
del acto a que se refiere el artículo 14.
c. Los actos expresos o los que resulten como consecuencia de la

aprobación automática o por silencio administrativo positivo, por
los que se adquiere facultades, o derechos, cuando son contra-
rios al ordenamiento jurídico, o cuando no se cumplen con los
requisitos, documentación o trámites esenciales para su adqui-
sición.
d. Los actos administrativos que sean constitutivos de infracción

penal, o que se dicten como consecuencia de la misma.
Esta facultad otorgada a la Administración ha sido bastante cuestionada

en el ambiente académico por cuanto no parece razonable que ésta pueda
cuestionar un acto de su superior.
231
3.2. Actos contra los que procede
a. Contra resoluciones del Tribunal Fiscal que deciden controversias en

forma definitiva.
b. La Administración no puede formular demanda contenciosa adminis-

trativa contra las resoluciones emitidas por el Tribunal Fiscal emitidas
con el carácter de jurisprudencia de observancia obligatoria, pero sí el
contribuyente.
3.3. Requisitos para formular la demanda
1. Agotar la vía administrativa.
2. Ser formulada dentro de 3 meses computados a partir del día siguien-

te de la notificación.
3. Contener peticiones concretas.
3.4. Trámite
a. Se formula ante la Sala contenciosa administrativa de la Corte Supe-

rior del lugar del domicilio del demandado o del lugar donde se produjo
la actuación impugnable.
b. Contra la resolución que se expida procede recurso de apelación ante

la Sala Civil de la Corte Suprema y luego se puede formular casación
ante la Sala Constitucional y Social.
c. La actividad probatoria se restringe a las actuaciones recogidas en el

procedimiento administrativo, no pudiendo incorporarse al proceso la
probanza de hechos nuevos o no alegados en etapa prejudicial.
d. El demandante puede obtener una medida cautelar a fin de que se

suspenda la ejecución del acto administrativo.
NOTAS
1
Autorizada doctrina nacional ha señalado que este tipo de pruebas son problemáticas
en el procedimiento tributario. Ver: ZOLEZZI, Armando. La Controversia Tributaria. Re-
vista Nº 19 del Instituto Peruano de Derecho Tributario. Lima, 1990.
2
GAMBA, César. “El debido procedimiento administrativo en el ámbito tributario. Espe-
cial referencia al procedimiento de fiscalización y al procedimiento contencioso tributa-
rio. En Jurisprudencia y doctrina constitucional tributaria. Lima, Gaceta Jurídica, 2006.
232
3
El artículo 142º del Código Tributario dispone que:
“ La Administración Tributaria resolverá las reclamaciones dentro del plazo máximo de
nueve (9) meses, incluido el plazo probatorio, contado a partir de la fecha de presenta-
ción del recurso de reclamación. Tratándose de la reclamación de resoluciones emitidas
como consecuencia de la aplicación de las normas de precios de transferencia, la Admi-
nistración resolverá las reclamaciones dentro del plazo de doce (12) meses, incluido el
plazo probatorio, contado a partir de la fecha de presentación del recurso de reclamación.
Asimismo, en el caso de las reclamaciones contra resoluciones que establezcan sanciones
de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de estable-
cimiento u oficina de profesionales independientes, así como las resoluciones que las
sustituyan, la Administración las resolverá dentro del plazo de veinte (20) días hábiles,
incluido el plazo probatorio, contado a partir de la fecha de presentación del recurso de
reclamación.
La Administración Tributaria resolverá dentro del plazo máximo de dos (2) meses, las
reclamaciones que el deudor tributario hubiera interpuesto respecto de la denegatoria
tácita de solicitudes de devolución de saldos a favor de los exportadores y de pagos
indebidos o en exceso.
Tratándose de reclamaciones que sean declaradas fundadas o de cuestiones de puro de-
recho, la Administración Tributaria podrá resolver las mismas antes del vencimiento del
plazo probatorio.
Cuando la Administración requiera al interesado para que dé cumplimiento a un trámite,
el cómputo de los referidos plazos se suspende, desde el día hábil siguiente a la fecha de
notificación del requerimiento hasta la de su cumplimiento.”
4
El Tribunal Fiscal en reiterados fallos ha sostenido que la motivación constituye un
requisito de validez del acto y un presupuesto del derecho de defensa del contribuyen-
te (R.T.F. Nº1761-5-2008 de 12 de febrero de 2008 y 8539-5-2007 de 11 de setiembre de
2007).
5
Según el artículo 130º del Código Tributario, el desistimiento es de la pretensión y no
solo de la acción, por lo que una vez formulado, se entiende que el acto administrativo
adquiere la calidad de firme y por tanto no puede ser susceptible posteriormente de un
nuevo recurso de reclamación.
6
Excepto en los casos en que exista una instancia intermedia, en cuyo caso, antes de recu-
rrirse al Tribunal Fiscal deberá previamente agotarse ésta.
7
La Sala Plena del Tribunal Fiscal está compuesta por el total de vocales y determina los
procedimientos para su mejor desempeño y aprueba los criterios que serán emitidos con
el carácter de jurisprudencia obligatoria.
8
Mediante Decreto Supremo Nº 097-2002-EF se aprobó un mecanismo de selección y rati-
ficación que incorporó la participación de la sociedad civil en él. De acuerdo con su parte
considerativa, la finalidad de su emisión fue la de garantizar la independencia técnica
que requieren los miembros del Tribunal Fiscal para el desempeño de sus funciones. La
norma ratifica lo establecido por el Código Tributario en cuanto a que se requiere la emi-
sión de una resolución suprema refrendada por el Ministro de Economía y Finanzas para
el nombramiento y ratificación, más dispone que la selección se hará por un concurso de
méritos abierto al público, a cargo de una Comisión conformada por un representante del
Ministro de Economía y Finanzas, quien la presidirá y tendrá voto dirimente, el Presiden-
te del Tribunal Fiscal, el Decano de la Facultad de Derecho de la Universidad Nacional
más antigua, y el Decano de la Facultad de Derecho de la Universidad Privada más anti-
233
gua. Para la ratificación se exige opinión favorable de la Comisión, quien de acuerdo con
el último reglamento aprobado efectúa la evaluación en función del desempeño.
9
Mediante Sentencia de 13 de octubre de 2006, el Tribunal Constitucional precisó diver-
sos puntos de la sentencia recaída en el caso Salazar Yarlenque.
10
Sin embargo si la Resolución del Tribunal Fiscal ha omitido pronunciarse sobre un
aspecto impugnado, es oscura o contiene errores materiales, puede ser susceptible de
una solicitud de ampliación, aclaración o corrección, dentro del plazo de 5 días de noti-
ficada.
234
Oscar Murillo Márquez*
La tributación de los recursos

naturales - hidrocarburíferos
y la Ley 3058
* Venezolano, especialista en Derecho Tributario y doctor por la Universidad de París.

Fue consultor jurídico de Petróleos de Venezuela S.A., asesor del Programa de las
Naciones Unidas para el Desarrollo en materia de hidrocarburos y asesor del Banco
Mundial en materia de energía. Actualmente reside en Panamá.
La tributación de los recursos naturales - hidrocarburíferos y la Ley 3058
1. Consideraciones generales
La actividad de explotación petrolera es considerada un negocio global.
Para establecer un régimen fiscal que regule las actividades de petróleo y
gas, el país productor y explotador de tales recursos, tiene que tomar en
cuenta el posible impacto que pudiera darse sobre la capacidad del sector
nacional para hacerlo competitivo con otros países que poseen reservas de
petróleo y gas potencialmente competidores.
Si bien muchos aspectos son tomados en cuenta para analizar la compe-

titividad internacional del sector petrolero de un país, el régimen fiscal es
quizás uno de las más importantes para el inversionista. En este sentido,
el inversionista al hacer análisis de inversión evaluará el nivel y la estruc-
tura de los impuestos a fin de evitar la doble imposición, es decir, el pago
de impuestos en el país del proyecto y en su país de origen, salvaguardado
de esta forma sus intereses pero sin que ello represente una pérdida de
ingresos para el país receptor de las inversiones.
Sin embargo, lo que es necesario para ser competitivo internacionalmente

puede cambiar con el tiempo. Así, los países que experimentan circuns-
tancias de extrema incertidumbre económica y política tendrán que hacer
mayores esfuerzos que los países más estables productores de petróleo.
Como bien cita Diana Araujo1, “…para lograr la competitividad es necesario

que un sistema cuente con algunos atributos como lo son la Neutralidad,
Flexibilidad, Progresividad y Estabilidad. De manera que el inversionista se
encuentre incentivado a desarrollar proyectos involucrados con las activi-
dades Upstream para obtener un flujo de ganancias importantes”.
Continúa Diana Araujo señalando que, “por otra parte el sistema debe pro-
ducir un alto rendimiento al Fisco, de manera de cumplir los propósitos de
productividad fiscal especialmente cuando la economía del país, como el
caso de Venezuela, es cuasi monoproductor. La confrontación de esos in-
tereses antagónicos y su armonización constituye la clave del éxito de una
política integral de hidrocarburos, combinándose los factores anteriormente
descritos con los flujos financieros adecuados y seguros para la nación”.2
“En razón de las consideraciones previas y considerando la fuerte compe-

tencia que existe en la oferta de los hidrocarburos en un mercado globali-
zado tanto en las fuentes como en los destinos, la necesidad de un sistema
fiscal competitivo que compagine los valores de estimular las inversiones y
a su vez logre un alto producido tributario para la nación constituye tal vez
el más grande reto de un país productor de hidrocarburos ya que con las
consecuencias que se deriven de su aplicación se podrán obtener logros que
integren efectivamente dichos resultados al desarrollo económico del país.”3
237
Igualmente, se debe tomar en consideración para el diseño del régimen
Oscar Murillo Márquez
fiscal, las características propias del negocio de hidrocarburos en el país de

que se trate, así, en el caso de Bolivia, el negocio de los hidrocarburos es
fundamentalmente la explotación y comercialización del gas.
Como es sabido el negocio sobre la explotación de los hidrocarburos lí-

quidos (petróleo) y el de los hidrocarburos gaseosos es de grandes riegos
y requiere de grandes sumas de capital, cuyo retorno en las inversiones
es generalmente a largo plazo. Sin embargo, es conveniente hacer una
diferenciación entre ambos tipo de hidrocarburos, en vista de que tanto la
cadena de comercialización como los precios de los productos son comple-
tamente diferentes.
La cadena de comercialización de los hidrocarburos líquidos es mucho más

flexible que la de los gaseosos. En efecto, la cadena de los hidrocarburos
gaseosos es, hasta los momentos, poco flexible. Es decir, todos los esla-
bones de la cadena van unidos desde el productor hasta el consumidor, en
una relación de dependencia tal que el éxito o el fracaso de uno de ellos es
el éxito o el fracaso de todos. Es por ello que los contratos son general-
mente a largo plazo con precios competitivos y con disposiciones contrac-
tuales que se acuerdan con el fin de disminuir estos riesgos.
Debido a la naturaleza de los hidrocarburos gaseosos, las tecnologías de-

sarrolladas actualmente no han avanzado lo suficiente como para que la
comercialización de los mismos sea igual a la de los líquidos (commodity).
Desde el punto de vista de economía, la rentabilidad de ambos negocios es

completamente diferente. La rentabilidad de los negocios de los hidrocar-
buros líquidos es mucho más alta.
Estas características han determinado que muchos países traten de manera

diferente los hidrocarburos líquidos y gaseosos. La experiencia en Vene-
zuela es un ejemplo de ello. En este país, la actividad de ambos tipos de
hidrocarburos está regulada por leyes diferentes, con regímenes tributarios
y de regalías igualmente diferentes.
2. Objetivos de un sistema fiscal de hidrocarburos

El objetivo fundamental de un sistema fiscal de hidrocarburos para un Es-
tado es la recaudación de una parte razonable de la renta económica del
desarrollo de las actividades del negocio de hidrocarburos (aguas arriba y
aguas abajo).
Siguiendo lo establecido en la publicación Administration of Fiscal Regi-

mens for Petroleum Exploration and Development4, se deben considerar los
siguientes aspectos para el diseño de un sistema fiscal de hidrocarburos:
238
1. Una participación adecuada del Estado en la ganancia.
2. Una tasa de retorno razonable para la compañía, tomando en conside-

ración los riesgos geológicos y de otra índole.
3. Incentivos para motivar la exploración acelerada.
4. Incentivos para la evaluación apropiada del potencial hidrocarburífero

de la Nación y para el desarrollo de los campos marginales.
5. Una ganancia razonable en las operaciones tan pronto la producción

comience.
6. Un incremento automático en la participación del Estado en el caso

que se susciten circunstancias favorables no esperadas.
7. Alguna medida de control del gobierno sobre la valuación y el merca-

deo de los hidrocarburos.
“El problema principal está en que para tomar en consideración los intere-
ses del gobierno y de la compañía en asuntos tan diversos como fomentar
el desarrollo de campos marginales, capturar los ingresos eventuales no
esperados de la compañía, estimular la reinversión de capital, ganar la
más alta participación del Estado y al mismo tiempo proveerle a la com-
pañía una atractiva tasa de retorno, el gobierno debe diseñar un sistema
fiscal muy sofisticado. Sin embargo, por lo general, los sistemas fiscales
tan complejos tienden a ser un desincentivo para los inversionistas ya que
los mismos suelen convertirse en un problema administrativo para ellos
también”.5
Igualmente, sobre lo señalado en el último párrafo, el Banco Mundial ha

indicado la manera como debería manejarse la renta petrolera para hacer
frente a los impactos sociales en las operaciones de petróleo y gas. En
este sentido, han indicado: “… la recaudación de las rentas petroleras tra-
ta realmente de la fiscalidad del petróleo y del gas. Los gobiernos están
profundamente interesados en el tema por su significación en la actividad
de los sectores de petróleo y gas y por los ingresos resultantes. Los inver-
sionistas consideran que los impuestos deben permitirles una oportunidad
para ganar un retorno atractivo. Y la sociedad civil está interesada en ver
un sistema de impuestos que comparta las rentas de manera justa entre
el Gobierno y el inversionista, y entre los grupos sociales, y que proteja el
interés público en las áreas tales como el medioambiente. La efectividad
de cualquier sistema tributario de petróleo y gas en responder a estos pro-
blemas de las partes involucradas es función de: (a) su diseño; y (b) los
instrumentos empleados en la imposición tributaria; y (c) la administración
del impuesto”.6
239
Para el diseño de un sistema fiscal, es esencial determinar claramente los

objetivos que el sistema está destinado a satisfacer y los objetivos contra
los cuales será posteriormente evaluado. Así, se deberá tomar en cuenta
lo siguiente:
a) El sistema de impuestos debe alentar un amplio rango de actividades

de exploración y producción de petróleo y gas, demostrando siempre
que éstas son beneficiosas desde el punto de vista de la sociedad.
Una actividad será socialmente beneficiosa si genera beneficios an-
tes de impuestos o retornos por encima de los costos asociados con
ella, incluyendo un retorno adecuado sobre el capital y sobre cualquier
costo social o ambiental. Los inversionistas, sin embargo, basan sus
decisiones en los retornos estimados después de impuestos más que
en aquellos estimados antes de impuestos. Si se busca una asigna-
ción de recursos socialmente deseable, el sistema de impuestos, en su
máxima extensión posible, debería asegurar que todos los proyectos
con retornos positivos antes de impuestos muestren también retornos
positivos después de impuestos.
b) La participación del Estado en las rentas del proyecto (participación

del Estado). Lo que es apropiado cuando se discute la participación en
las ganancias del Estado, depende de un número de consideraciones,
incluyendo la base de recursos existentes en el país y su prospecti-
vidad, los riesgos estimados del proyecto propuesto o los riesgos del
país, el nivel de participación de otros Estados productores de gas y
petróleo, entre otros aspectos. Se ha determinado que la forma común
para expresar la participación del Estado es como un porcentaje del
flujo de caja neto del “ciclo total” del proyecto, descontado el retorno
requerido para el capital. En la práctica internacional, la participación
del Estado –en todo el ciclo del proyecto- generalmente está dentro
del rango del 45% al 50% en el extremo inferior, y del 80% al 90%
en el extremo superior.
c) La mayoría de países intentan variar la participación gubernamen-

tal como una función progresiva de la renta o de la rentabilidad del
proyecto. Cuando el intento es exitoso, se incrementan las ganancias
gubernamentales sin que se generen impactos negativos sobre los
incentivos para explorar y producir. En la práctica, sin embargo, una
correlación positiva entre la participación del Estado y la ganancia de
la empresa ha demostrado ser difícil de lograr. Como resultado de los
instrumentos de impuestos escogidos, muchos sistemas de impuestos
de petróleo y gas terminan comportándose regresivamente en lugar
de progresivamente; es decir, aumentando en lugar de disminuir la
participación del Estado en las ganancias cuando disminuye la renta-
bilidad del proyecto y por lo tanto limitando el rango de actividades de
exploración y producción comercialmente viables.
240
d) Los gobiernos generalmente prefieren flujos de ganancias fiscales se-

guros y predecibles, lo cual afecta el diseño de los sistema de im-
puestos. La mayoría de los gobiernos colocan un premio sobre ga-
nancias impositivas rápidas para resolver los urgentes problemas de
presupuesto. Por causa de la planificación fiscal, es probable que se
favorezcan sistemas de impuestos que producen una estabilidad mí-
nima en las ganancias fiscales. Estas consideraciones son de mayor
importancia en países con pequeños o nuevos sectores petroleros en
donde el perfil de las ganancias del sector depende sólo de unos pocos
proyectos. Cuando el sector petrolero es más grande y relativamente
más maduro, la mezcla de proyectos en varias etapas de desarrollo,
proporcionando diferentes niveles de recaudación fiscal, tenderá a uni-
formizar el flujo total de ganancias por impuestos.
Herramientas fiscales (fuentes de la participación del Estado en la

ganancia)
El Estado tiene una serie de herramientas de tipo fiscal, por medio de las
cuales se materializa su participación en la renta económica producto de la
actividad petrolera, siendo estos instrumentos, principalmente, los llama-
dos bonos, tasas, regalías e impuestos.
Las herramientas que conforman el sistema fiscal tienen un profundo im-

pacto en la explotación y desarrollo petrolero. En la medida en que ta-
les fuentes de participación sean fiscalmente más regresiva, serán menos
sensible a la rentabilidad del proyecto, tal como se aprecia en el siguiente
gráfico.
(menos sensible a la rentabilidad)
• Bonos
- A la firma
- De producción
Más regresivo
• Tasas
- Generadas por la utilización del suelo,
son similares a cánones de arrendamiento.
• Regalías
• Impuestos
- Impuesto a las Utilidades
- Otros impuestos
- Impuesto Especial
241
El sistema fiscal de hidrocarburos puede ser estructurado en base a la

combinación de varias herramientas o en base a una herramienta principal.
Existen ventajas y desventajas tanto en el método combinado como en el
método de herramienta principal.
El método combinado ofrece la oportunidad de ir al detalle de todo y cada

uno de los componente individuales del sistema fiscal, lo cual es de fácil
administración individualmente y que en combinación logran los objetivos
fijados por el gobierno. En otras palabras, un número de herramientas
que individualmente sean fáciles de administrar pueden ser combinadas
en un sistema que provee en su sistema una sofisticada respuesta a los
objetivos del gobierno. La desventaja de este método combinado es que
frecuentemente requiere para su administración de la intervención de dis-
tintas dependencias del Estado, lo cual puede complicar en cierto grado las
operaciones y crecer innecesariamente la burocracia.
El método de herramienta principal concentra la administración en una sola

dependencia del Estado siendo por tanto más sencilla y simple la recaudación
pero imperfecta a las respuestas a los objetivos económicos fijados por el Es-
tado. Bajo este método, normalmente, la participación del Estado es menor.
Lo ideal, en mi opinión, es realizar una combinación sencilla entre las diver-

sas herramientas, de manera de asegurar desde el comienzo de la explo-
tación un ingreso razonable para el Estado y posteriormente capturar una
parte determinante de las ganancias económicas a través del impuesto a
las utilidades de las empresas inversionistas.
Igualmente, debe preverse una herramienta que complemente al impuesto

a las utilidades a fin de obtener una participación importante en los excesos
de ganancias (Windfalls Profits).
3. Regulaciones y controles del Estado (regalías)

En aquellos países donde el Estado es el propietario de los yacimientos es
normal y aconsejable que regule no solamente la explotación de los yaci-
mientos (conservación, buenas prácticas) sino además todas las fases del
proceso (usos, precios, destinos).
Cuando la explotación sea realizada por otras personas, el Estado tiene el

derecho a obtener de éstas una participación o regalía sobre el recurso ex-
plotado. A continuación, se presenta los diferentes regímenes de regalías.
3.1. Régimen de regalías
La determinación de los porcentajes de regalía debe atender a varios prin-
242
cipios, entre ellos, la no confiscatoriedad (no confisque la propiedad del

pagador), el de productividad (estimule y no desaliente las actividades pro-
ductivas), entre otros.
En países sudamericanos, los sistemas de regalías a los hidrocarburos han

ido evolucionando a medida que las legislaciones han sido modificadas por
exigencias de las necesidades económicas y sociales que viven esos países:
Colombia: Antes de la modificación de la Ley de Regalías vigente, Colom-

bia exigía un porcentaje único de liquidación de regalías de explotación de
hidrocarburos, equivalente al 20% de la producción en boca de pozo, inde-
pendientemente del tipo de hidrocarburo o del volumen de producción. La
nueva Ley, vigente desde el 2000, establece un sistema de regalía variable
entre el 5% y 25%, dependiendo del volumen de producción.
La Ley contempla un Fondo Nacional de Regalías que está conformado por

los ingresos provenientes de las regalías no asignadas a los departamentos
y a los municipios productores y a los municipios portuarios de confor-
midad con lo establecido en esta ley. Sus recursos serán destinados a la
preservación del medio ambiente y la financiación de proyectos regionales
de inversión definidos como prioritarios en los planes de desarrollo de las
respectivas entidades territoriales.
Perú: Posee un régimen de regalía que se establece caso por caso para
cada Contrato de Licencia. En este caso el Contratista pagará al Estado la
regalía en efectivo, de acuerdo con los mecanismos de valorización y de
pago que se establecerán en cada Contrato, teniendo en cuenta que el gas
natural será valorizado sobre la base de precios de venta en el mercado
nacional o de exportación, según sea el caso.
La Ley de Hidrocarburos de 1993 que, junto con los respectivos reglamen-

tos, fijó las regalías que debían pagar las empresas petroleras al Estado
por la exploración y explotación de hidrocarburos. En ese entonces se esta-
bleció una regalía mínima de 15% y otra máxima que podía sobrepasar el
35%, dependiendo de cómo se aplicará el factor R, que es un cálculo mate-
mático que se obtenía al tomar en cuenta la combinación de la producción
petrolera y las inversiones realizadas.
En el 2000, siete años después, se determinó una regalía de 5% para las

exploraciones que se hicieran mar adentro a una profundidad de 400 me-
tros, mientras que para exploraciones de 200 a 300 metros de profundidad
se puso una regalía de 10%. Al año siguiente, el gobierno dio otro esque-
ma de regalías dirigido a incentivar a las empresas a explorar en la parte
noroeste del país, específicamente en la cuenca de Talara. Así, Perú-Petro
pudo bajar las regalías hasta en 30%. En nuevo intento por atraer la inver-
sión privada, se aprobó dos nuevos métodos para determinar las regalías
243
que deben pagarse por la explotación de hidrocarburos. En el primer es-

quema se permite una regalía mínima de 5% y una máxima de 20%, que
se determina de acuerdo con la producción que obtenga la empresa.
En la segunda alternativa se permite una regalía fija de 5% que debe pa-

garse a lo largo de toda la etapa productiva del campo y una regalía varia-
ble que dependerá del resultado económico que se obtenga en la explota-
ción del campo.
Perú mantenía un nivel mínimo de regalía de 15 por ciento desde 1993.
Ecuador: El régimen de regalías previsto en Ecuador para el crudo es va-

riable dependiendo de los niveles de producción (mínimo 12,5% y máximo
de 18,5%). Para los yacimientos de gas libre y los productos que de el se
obtengan se pagará una regalía mínima de 16%.
Argentina: Contempla un régimen variable con un máximo de 12% y pue-

den haber reducciones de hasta 5%, dependiendo de la productividad, con-
diciones y ubicación de los pozos.
Brasil: Tiene igualmente un sistema variable, con una regalía del 10%, con
reducciones de hasta un 5%.
Venezuela: Se distingue un régimen de regalías para los hidrocarburos lí-

quidos (30%), con posibilidad de reducción de hasta un límite de 20% para
los yacimientos maduros o no económicamente explotables con el porcen-
taje de 30%. Para los hidrocarburos gaseosos la regalía es fija de 20%.
La regalía forma parte del costo de producción, deducible de la renta bruta,

para determinar la renta neta gravable, a los efectos del impuesto sobre
la renta (impuesto sobre las utilidades) y no un crédito directo contra los
impuestos a pagar.
En resumen, el régimen de regalía de estos países es de la siguiente forma:
PAIS NIVEL (%) TIPO

Argentina 5 a 12 según productividad
Brasil 5 a 10 según productividad
Colombia 5 a 25 según volumen produc-
ción
Ecuador 12,5 a 18,5 según volumen produc-
ción
16 mínimo para gas libre
Perú variable caso por caso
244
Venezuela 20 gas natural libre (fija)

30 líquidos.
Vistos los regímenes de regalías vigentes en los países antes señalados, se

aprecian diferentes porcentajes de regalías, que por supuesto atienden a es-
tructuras financieras y capacidades de recaudación igualmente diferentes.
La fijación del régimen de regalía no puede ser aislado sino que debe ser el
resultado de un análisis detallado que incluya aspectos económicos, fisca-
les, tributarios, financieros, tecnológicos, técnicos y de productividad, que
permitan constatar la realidad económica del negocio de manera tal que se
pueda establecer la participación razonable del dueño de los yacimientos en
el negocio (Estado) y la ganancia del inversionista.
El mecanismo de la regalía resulta favorable al Estado y admisible para

el particular en condiciones de ingresos normales, entendiendo por tales
aquellos que no sean tan bajos que dificulten la cobertura del costo de
producción, ni tan altos que representen ganancias exorbitantes para el
particular.
En efecto, el ingreso por concepto de hidrocarburos depende de dos varia-

bles: precio y volúmenes enajenados. Si la combinación de precios y volú-
menes permite cubrir los costos del inversionista, además de garantizarles
un margen de ganancia apropiado, se mantendrán los incentivos a la inver-
sión en el sector de los hidrocarburos. Dado que las personas responden
a los incentivos, es natural que si la regalía se ajusta al alza y los ingresos
bajan por menores precios o restricciones en la producción, los incentivos
para invertir serán menores.
Este problema puede superarse con regímenes de regalía variable que per-
mitan ajustar el porcentaje de la regalía, atendiendo al nivel de ingreso
obtenido por el inversionista. Si esta variación permite la cobertura de los
costos del inversionista y una ganancia mínima para este, se habrá encon-
trado el punto de equilibrio en el manejo de los diferentes incentivos aquí
involucrados.
Es más, pudiera establecerse una diferencia en el quantum de las regalías

a ser pagadas por los hidrocarburos líquidos y los hidrocarburos gaseosos.
En el caso de los hidrocarburos gaseosos, la variabilidad del régimen de re-
galías vendría dada por una banda que contempla un mínimo y un máximo
y que se ajuste tomando en consideración tres elementos fundamentales,
a saber, precio del producto, costos de producción y tipos de yacimientos
(volúmenes, calidad técnica, complejidad, niveles de producción, producti-
vidad), determinados técnicamente a satisfacción del órgano competente.
245
Estos elementos deben estar claramente establecidos en la Ley y no dejarse

librados a la discreción de los particulares que desarrollen la actividad como
tampoco al órgano competente, a los fines de evitar interpretaciones erró-
neas y discreción en la fijación de la regalía y los consiguientes perjuicios
tanto para el Estado como para las empresas operadoras – inversionistas.
Adicionalmente, es factible y recomendable utilizar las regalías como un

instrumento dirigista para fomentar actividades industriales, abastecimien-
tos de poblaciones o de interés público o para garantizar la viabilidad de
proyectos estratégicos. En estos casos, se debería contemplar rebajas o
reducciones a los porcentajes o alícuotas de las regalías en determinados
parámetros objetivos previstos en la ley.
Por último, la regalía variable facilita el financiamiento y la recuperación de

capital del proyecto, sin olvidar que permite adaptarla a la realidad econó-
mica del yacimiento y hacerlo explotable desde el principio hasta el final.
PORCENTAJE FLEXIBLE
Aumento proporcional al Porcentajes decrecientes

inicio del proyecto al final del proyecto
P
O Porcentaje base
R
C
E
N
T
A
J
E
TIEMPO O NIVEL DE PRODUCCIÓN
Fuente: Torres, Plaz, Araujo & Asociados
Es de notar que en Bolivia en la actualidad existe un régimen de regalías

fijas, constituida por un 18%. Y un 32% del impuesto directo a los hidro-
carburos (IDH). Impuesto este que se liquida y la base imponible es similar
a la regalía.
El porcentaje de regalía e IDH equivalente al 50% podría significar que la

explotación de campos marginales sería poco viables y que la explotación
de los yacimientos maduros no sean económicamente explotables.
246
En el gráfico de barras que se ve a continuación, se puede apreciar en

forma comparativa con otros países, la ubicación del régimen de regalías e
IDH de Bolivia, lo cual nos puede dar una idea de cuán competitiva pudiera
ser Bolivia con los países allí indicados.
247
3.2. Regalías en especie
La regalía pudiera ser percibida por el Estado, total o parcialmente, en es-

pecie, siguiendo la experiencia de Venezuela y Ecuador.
Esto permitiría establecer una serie de ventajas para Estado preceptor de la

regalía: Fundamentalmente, se hace propietario de esa parte de los hidro-
carburos que decida recibir en especie y, por tanto puede disponer de ellos
en los mejores intereses para la Nación. Pudiera destinarlo a la exportación
por cuenta propia o a través de una empresa estatal, a proyectos de indus-
trialización en su territorio, consumo interno o como un activo que puede
ser usado como colateral (garantía de préstamos).
Para ello, es necesario contar con disposiciones legales del siguiente te-
nor:
“La regalía podrá ser exigida por (el órgano competente), en especie o en
dinero, total o parcialmente. Mientras no la exigiere de otra manera, se
entenderá que opta por recibirla totalmente y en dinero.”
“Cuando (el órgano competente) decida recibir la regalía en especie, po-

drá utilizar para los efectos del transporte y almacenamiento, los servicios
de la empresa explotadora, la cual deberá prestarlos hasta el lugar que le
indique el órgano competente, quien pagará el precio que se convenga por
tales servicios”.
3.3. Fijación de precios
El Estado debe tener la facultad de fijar los precios tanto para la exporta-
ción como el mercado interno.
La fijación de los precios de exportación se hace con el objetivo de control

fiscal a fin de obtener los ingresos brutos como elemento de cálculo del
impuesto a las utilidades (evitar los precios de transferencia). La fijación
de precios al mercado interno tiene como finalidad fomentar la industriali-
zación de los hidrocarburos o bien regular el consumo doméstico.
En algunos países el consumo doméstico es considerado un servicio públi-

co, con todas las implicaciones jurídicas que ello significa.
Esta fijación de precios duales debe ser tratado con mucho cuidado, par-
ticularmente en los acuerdos de comercio bilaterales o multilaterales, por
cuanto pudiera ser considerado un subsidio si no se hacen las correspon-
dientes reservas en las negociaciones con las organizaciones o Estados
signatarios de tales acuerdos.
248
4. Impuesto a las utilidades

El impuesto a las utilidades es el instrumento más adecuado para lograr la
participación real del Estado en el negocio de hidrocarburos, debido a las
siguientes razones:
a) Atiende a la capacidad contributiva del sujeto pasivo del im-

puesto.
b) Permite capturar las ganancias extraordinarias por altos pre-

cios.
c) Es posible acreditarlos a los impuestos pagaderos en los países

de origen de empresas extranjeras (renta global).
Sin embargo, este tipo de impuesto por sí solo no es suficiente y es necesa-

rio que se complemente con un régimen de regalía adecuado a la economía
del negocio y que sea igualmente justo y razonable en atención a la parti-
cipación del Estado como propietario de los yacimientos.
Adicionalmente, el impuesto a las utilidades pudiera contemplar una ta-

rifa especial para las empresas dedicadas a la exploración, explotación y
comercialización de los hidrocarburos (solamente “aguas arriba”) y un ré-
gimen que contemple costos y deducciones en forma diferente a la que se
establece para otras actividades industriales y comerciales. Para las acti-
vidades “aguas abajo”, el régimen de impuestos a las utilidades debe ser
similar al resto de las actividades industriales y comerciales.
Este régimen especial está vigente en Venezuela, con algunas modificaciones

recientes, pero tratando a tales empresas de hidrocarburos como contribuyen-
tes especiales sujetos a una determinación de la renta neta, a una tarifa y a una
fiscalización especial que permite un mayor control administrativo y contable.
En Venezuela este régimen se justificó en la Ley de Impuesto sobre la Ren-

ta de 1966, señalándose en la Exposición de Motivos de dicha Ley que las
rentas que perciben los contribuyentes por beneficios petroleros o mineros
tienen un origen diferente a las que perciben los demás contribuyentes; se
originan en recursos naturales que se agotan en la medida de su explota-
ción, pero más que nada se caracterizan por ser parte del dominio patrimo-
nial de la Nación y por lo cual sólo se han entregado temporalmente a los
particulares para que se les explote bajo la supervisión del Estado.
Es de destacar que, si bien el impuesto a las utilidades es un instrumento

adecuado, su recaudación y fiscalización requieren de una administración
tributaria eficiente.
249
En el caso Bolivia, como podemos apreciar en el gráfico siguiente, el Im-

puesto a las Utilidades Empresariales es uno de los más bajo a nivel mun-
dial. Aun cuando Bolivia tiene previsto en su legislación un impuesto com-
plementario sobre las utilidades de las empresas (Surtax), equivalente al
25%, el cual no ha funcionado ni se ha aplicado hasta el presente por ser
su reglamentación confusa7.
250
5. Participación del Estado

La participación del Estado es un porcentaje sobre la renta económica de
las empresas, recaudado principalmente en impuestos y regalías. Estos
dos componentes de la participación del Estado deben combinarse de
manera tal que permitan constatar la realidad económica del negocio y se
pueda establecer la participación razonable del Estado y la ganancia del
inversionista.
Como esta participación se basa en la renta económica, se entiende como

tal, la cantidad que queda de los ingresos brutos de las empresas luego de
deducir los siguientes costos: 1) Exploración, 2) Desarrollo, 3) Operativos
y 4) Capital.
En consecuencia, la renta económica es el excedente de los ingresos luego

de proveer a los inversores con los montos necesarios para cumplir ciertos
objetivos (que pueden variar en el tiempo). Por tanto, la renta económica
no es lo mismo que ganancias o ingresos; es una cantidad menor a ello.
Gráficamente, Orozco8 lo expresa de la siguiente forma.
Bonos
Participación
del gobierno
Regalías e Impuestos
Ganancia
Renta
total
Participación Contratos P/C

del contratista
Ingresos brutos
Costos de
operación
Costo total
Recuperación
contratista
Títulos del
de costos
Costos de
desarrollo
Costos de
exploración
Fuente: PetroConsultants
La renta económica es el área clave para la participación del Estado en la

ganancia. En teoría la captura de la renta por parte del gobierno no debe
tener impacto en el proceso de decisión para invertir.
Es importante mencionar, que hay dos sistemas para la participación del

Estado en la renta económica. El primero, que podemos llamar Participa-
ción Temprana en la Ganancia, lo cual produce un incremento en los costos
de capital y traslada hacia delante la recuperación de la inversión. El segun-
do, al que se denomina Participación Posterior en la Ganancia, mediante el
251
cual el Estado obtiene su mayor participación cuando el negocio ha logrado

una estabilidad económica y ha obtenido mayores rendimientos.
Participación del
Gobierno en las
Ganancias “Temprana”
Impuestos
Especiales
IUE
La Participación del Gobierno
en las ganancias “Temprana”
incrementa los Costos de
Capital y empuja hacia
delante la Recuperación de la
0% Regalía Inversión
Ingresos
Recuperación de la
Inversión
En Bolivia, la participación del Estado se encuentra entre el 80% y 90%

(cifra por confirmar).
6. Aspectos determinantes para invertir

Los inversionistas analizan diversos aspectos antes de tomar la decisión de
invertir, con la finalidad de reducir la incertidumbre, evaluar los riesgos y
medir sus consecuencias. En este sentido, un equipo multifuncional se en-
carga de estudiar fundamentalmente cuatro riesgos: 1) Riesgo Geológico
(Prospectividad Geológica); 2) Riesgo Fiscal (Sistema Fiscal); 3) Riesgo
Político (Riesgo País) y 4) Riesgo Jurídico (Solución de Controversias).
Con los perfiles de producción, los costos en cada fase y las condiciones
fiscales se realizan los análisis económicos para la tomar la decisión de
invertir, tal como se evidencia en la figura siguiente de Bush – Johnston
(1998).
252
Prospectividad Geológica
vLocalización del prospecto
vTamaño de los campos
vPetróleo vs. Gas
vPropiedad de los fluidos
vProductividad de los pozos
vNo. de pozos secos
Riesgo Político Costos

Decisión de Invertir vPerforación
vDimensión cultural
vEstabilidad Económica Con los perfiles de producción, vInversión Inicial
vEstabilidad Política los costos en cada fase y las vInfraestructura
vSeguridad condiciones fiscales se realizan vOperaciones
vEstabilidad en los términos los análisis económicos. vTransporte
del contrato vFinancieros
Sistema Fiscal
vRegalías
vParticipación del Estado
vBonos
vImpuesto sobre la Renta
vDivisión de las ganancias
vRecuperación de costos
vFlexibilidad/Eficiencia
Fuente: Bush-Johnston (1998)
Los factores arriba señalados fueron identificados por 30 compañías petrole-

ras en una encuesta cuyos resultados los podemos apreciar en la siguiente
figura. Para las compañías encuestadas lo más importante es la prospectivi-
dad geológica por ser la etapa de exploración altamente riesgosa y costosa.
El segundo factor que recibió mayor puntuación y, por ende, de suma im-
portancia, es el Sistema Fiscal, por ser un peso que se lleva a lo largo del
proyecto y que tiene efectos en cada una de las fases del mismo.
No. Compañías Prioridad %

Prospectividad 25 1ero. 83
Sistema Fiscal 24 2do. 80
Estabilidad Política 18 3ero. 60
Acuerdo de disputas 16 4to. 53
Gerencia y Control 12 5to. 40
Repatriación de ganancias 9 6to. 30
Garantía de Garantía de pro- 6 7mo. 20
piedad
Fuente: Mohiunddin-Ash-Kuri (1998)
Es por ello, que en mi opinión, Bolivia debe prestar atención en el diseño

de su régimen fiscal para hidrocarburos, contando con los tres elementos
que se mencionaron anteriormente, a saber: Neutralidad, Estabilidad, Fle-
xibilidad y Progresividad.
253
8. Conclusiones
1. Para que un Estado, como propietario de los yacimientos de hidrocar-
buros, obtenga una participación justa y razonable por la explotación
de los mismos, debe armonizar la participación por concepto de regalía
con el ingreso proveniente de lo establecido en las leyes impositivas.
2. La diferencia entre hidrocarburos líquidos y gaseosos, atienden a eco-

nomías distintas, por ello la participación económica en el caso de los
líquidos pudiera ser mayor que en el caso de los gaseosos.
3. La regalía percibida en especie, concede una serie de beneficios al

Estado dueño de los yacimientos, por cuanto le permite hacerse pro-
pietario de esa parte de los hidrocarburos y por tanto puede disponer
de ellos en sus mejores intereses.
4. Un régimen de regalía variable debe contemplar un mínimo y un máxi-

mo, que se ajuste tomando en consideración tres elementos funda-
mentales: precio del producto, costos de producción y tipos de yaci-
mientos.
5. El régimen de regalía pudiera contemplar rebajas y reducciones y en

consecuencia seria un instrumento dirigista para fomentar actividades
industriales, abastecimientos de poblaciones o de interés público o
para garantizar la viabilidad de proyectos estratégicos.
6. El régimen de las regalías pudiera ser complementado con un impuesto

sobre las utilidades del sector de hidrocarburos. Es decir, un impuesto
que contemple una tarifa especial para las empresas dedicadas a la
exploración, explotación y comercialización de los hidrocarburos (sólo
“aguas arriba”), y un régimen que contemple costos y deducciones en
forma diferente a la que se establece para otras empresas distintas de
los hidrocarburos.
7. Cualquier opción legal que se adopte desde el punto de vista de las

regalías implica una revisión y modernización de la administración tri-
butaria para garantizar una eficiente fiscalización y recaudación de los
recursos.
En el diseño o evaluación de cualquier sistema de impuestos, reviste una

considerable importancia la habilidad de la administración para un manejo
efectivo y eficiente. Para lograr este objetivo, la estructura impositiva debe
mantenerse tan transparente y simple como sea posible sin perjudicar se-
riamente las otras metas del diseño del sistema de impuestos a aplicar.
254
Se deberá minimizar el incentivo para conducir las operaciones en función

del impuesto, es decir, trasladar el reporte de costos o ingresos desde una
categoría a otra para reducir las obligaciones de impuestos.
La administración debe basarse sobre datos que sean disponibles y fá-

cilmente monitoreados. Debe ser estable y percibida como razonable,
acomodándose a un amplio rango de circunstancias del proyecto, sin por lo
tanto favorecer incentivos para evadir impuestos y/o permitiendo cambios
en los impuestos o excepciones.
Los procedimientos administrativos también deben mantenerse transpa-

rentes y simples, con responsabilidades claramente definidas. El personal
debe ser entrenado y adecuadamente pagado. El número de implicados,
los salarios y otros recursos deben ser adecuados al manejo de la carga de
trabajo prevista.
Debe introducirse un sistema de auditoría y penalidades que se aplique

para asegurar el total cumplimiento y pago puntual de los impuestos.
NOTAS
1
Diana Araujo, Tesis Especial de Grado UCAB “Estudio Comparativo de los Mecanismos
que incentivan la inversión en la Industria de hidrocarburos a nivel mundial”. Caracas,
Noviembre 2002.
2
Ibid
3
Ibid
4
Publicación de las Naciones Unidas (ONU). Conference on Trade and Development.
Nueva York y Ginebra, 1995, pp. 34.
5
Adaptado por Diana Araujo en Trabajo de Tesis UCAB Nov. 2002 de : Publicación de
Naciones Unidas: Administration of Fiscal Regimens for Petroleum Exploration and De-
velopment. Nueva York y Ginebra, 1995, pp.34
6
www.worldbank.org “Manejo de las Rentas. Visión General”.
7
Ley N° 1731 del 22 de noviembre de 1996.
8
Orozco, M: Sistema Fiscal Petrolero en México . http//www.itam.mex
255
Rafael Vergara Sandóval*
La impuganción tributaria y el
rol de la Superintendencia
Tributaria de Bolivia
* Boliviano, doctorado en Derecho Constitucional, especialista en Técnicas Aduaneras

Internacionales y en Derecho Tributario. Coordinador Académico de la Maestría en
Derecho Constitucional y Derecho Procesal Constitucional de la Universidad Andina
Simón Bolívar. Es miembro de Número de la Academia Nacional de Ciencias Jurídicas
y miembro del Instituto Boliviano de Estudios Tributarios. Actualmente es Superinten-
dente Tributario General de Bolivia.
La impugnación tributaria y el rol de la Superintendencia Tributaria en Bolivia
I. Introducción
En la reforma tributaria boliviana del año 2003, que tuvo como premisa
reinsertar un órgano independiente, imparcial y especializado en materia
de impugnación tributaria, se creó en el Título III de la Ley 2492 o Código
Tributario (en adelante CTB), la Superintendencia Tributaria como parte del
Poder Ejecutivo, bajo tuición del Ministerio de Hacienda, como órgano au-
tárquico de derecho público, con autonomía de gestión administrativa, fun-
cional, técnica y financiera, con jurisdicción en todo el territorio nacional.
Es así que la Superintendencia Tributaria tiene como objetivo garantizar en

doble instancia justicia tributaria especializada, mediante el conocimiento y
resolución de los Recursos de Alzada (en primera instancia) y del Recurso
Jerárquico (en segunda y última instancia), que se interpongan contra los
actos definitivos de carácter particular de la Administración Tributaria (Ser-
vicio de Impuestos Nacionales, Aduana Nacional y Gobiernos Municipales).
Con lo que Bolivia se adscribe nuevamente en la corriente mundial que
propicia la creación de órganos jurisdiccionales especializados en materia
tributaria dentro de la órbita del Poder Ejecutivo, como una doble garantía,
para el correcto pago de tributos por el sujeto pasivo y para una percepción
legítima de tributos por la Administración Tributaria.
La impugnación tributaria en Bolivia se fortaleció de mejor manera, luego

de que el Tribunal Constitucional declaró la constitucionalidad de la Super-
intendencia Tributaria, de los Recursos de Alzada y jerárquico, además de
las competencias del Superintendente Tributario General y de los Super-
intendentes Tributarios Regionales. No obstante lo anterior, se patentó el
procedimiento para el conocimiento y resolución de los Recursos de Alza-
da y Jerárquico, aplicables ante la Superintendencia Tributaria, cuando el
Congreso Nacional dictó la Ley 3092, de 15 de julio de 2005, por el que se
incorporó el Título V del Código Tributario, garantizando un procedimiento
tributario de impugnación resguardando el principio de reserva de ley, la
seguridad jurídica y el debido proceso; tanto de los sujetos pasivos, como
de la administración tributaria, que ingresan en calidad de partes iguales
en este tipo de procedimiento.
Con un funcionamiento jurisdiccional de casi cinco años, la Superintenden-

cia Tributaria ha garantizado que se recuperen los valores inherentes a la
justicia tributaria especializada, independiente e imparcial que se perdieron
con el anterior sistema.
Es así, que debemos resaltar en primer lugar la justicia pronta y oportuna que
brinda la Superintendencia Tributaria con el cumplimiento de los plazos proce-
sales establecidos en la Ley; no obstante el incremento de la carga procesal en
más del ochocientos cincuenta por ciento desde su creación a la fecha.
259
Rafael Vergara Sandóval
En segundo lugar, debemos poner énfasis en la justicia gratuita como un

imperativo de un mandato constitucional de acceso a la justicia, debido a
que la Superintendencia Tributaria no exige el pago de timbres, valores o
formularios como ocurre en la justicia ordinaria e inclusive en la justicia
constitucional.
En tercer lugar, debe ponderarse la justicia material de la meramente for-

mal u ordinaria que permite a los Superintendentes Tributarios General
y Regionales el establecimiento de la verdad material de los hechos para
tutelar legítimos derechos de las partes.
En cuarto lugar, es importante celebrar que la Superintendencia Tributaria

construye y garantiza justicia especializada en materia tributaria con el
apoyo de profesionales técnico-jurídicos especialistas en tributos de domi-
nio nacional, departamental, municipal y universitario.
Con estos antecedentes, se puede afirmar que en los últimos años en Bo-
livia se construye un nuevo derecho tributario, donde el rol de la Superin-
tendencia Tributaria es fundamental en la etapa de impugnación tributaria
o revisión de actos de la administración tributaria para garantizar justicia
tributaria especializada, independiente e imparcial para vivir bien, en bene-
ficio de los ciudadanos y en consecuencia del Estado mismo.
II. La Superintendencia Tributaria. Jurisdicción y Com-

petencia
La Superintendencia Tributaria tiene estructura nacional y presencia física
en los nueve departamentos de la República, es así que está compuesta
orgánicamente por un Superintendente Tributario General con jurisdicción
y competencia nacional con sede en la ciudad de La Paz, para conocer
y resolver Recursos Jerárquicos; por cuatro Superintendentes Tributarios
Regionales con sede en las capitales de departamento de Chuquisaca, La
Paz, Cochabamba y Santa Cruz; y cinco Intendentes Departamentales, con
asiento en las capitales de los Departamentos de Oruro, Tarija, Potosí, Beni
y Pando.
Con el objeto de garantizar el acceso a la justicia tributaria de todos los

ciudadanos bolivianos, los Superintendentes Tributarios Regionales tienen
jurisdicción y competencia para conocer y resolver Recursos de Alzada en
el Departamento en cuya capital tienen sede y en el o los asignados como
se detalla a continuación:
a) El Superintendente Tributario Regional Chuquisaca, además tiene

competencia territorial en la Intendencia Departamental de Potosí.
260
b) El Superintendente Tributario Regional de La Paz, además tiene com-

petencia territorial en la Intendencia Departamental de Oruro.
c) El Superintendente Tributario Regional Cochabamba, además tiene

competencia territorial en la Intendencia Departamental de Tarija.
d) El Superintendente Tributario Regional Santa Cruz, además tiene

competencia territorial en las Intendencias Departamentales de Beni y
Pando.
En este sentido, debe quedar claro que los Intendentes Departamenta-

les no ejercen labores jurisdiccionales propiamente dichas; sino, funciones
técnicas y administrativas que garanticen el uso inmediato de los Recursos
de Alzada y Jerárquico, sin facultad para resolverlos, para garantizar acce-
so a la justicia de los ciudadanos.
También es importante resaltar que, a solicitud justificada del Superinten-

dente Tributario Regional, el Superintendente Tributario General podrá au-
torizar el establecimiento de oficinas locales de recepción de los recursos
de impugnación tributaria, en las ciudades o localidades donde el volumen
de casos lo haga necesario para facilitar el acceso a estos recursos.
Los actos definitivos de alcance particular que se pretenda impugnar me-

diante el Recurso de Alzada, deben haber sido emitidos por una entidad
pública que cumple funciones de Administración Tributaria relativas a
cualquier tributo nacional, departamental, municipal o universitario, sea
impuesto, tasa, patente municipal o contribución especial, excepto las de
seguridad social.
Los actos impugnables mediante el Recurso de Alzada son los siguientes:

1) Las resoluciones determinativas; 2) Las resoluciones sancionatorias; 3)
Las resoluciones que denieguen solicitudes de exención, compensación,
repetición o devolución de impuestos; 4) Las resoluciones que exijan resti-
tución de lo indebidamente devuelto en los casos de devoluciones impositi-
vas; 5) Los actos que declaren la responsabilidad de terceras personas en
el pago de obligaciones tributarias en defecto o en lugar del sujeto pasivo;
6) Acto administrativo que rechaza la solicitud de presentación de Declara-
ciones Juradas rectificatorias; 7) Acto administrativo que rechaza la solici-
tud de planes de facilidades de pago; 8) Acto administrativo que rechaza la
extinción de la obligación tributaria por prescripción, pago o condonación;
y 9) Todo acto administrativo definitivo de carácter particular emitido por
la Administración Tributaria1.
También debemos identificar a los actos no admisibles mediante el Re-

curso de Alzada ante la Superintendencia Tributaria, como ser: 1) Las
medidas internas; 2) Preparatorias de decisiones administrativas; 3) In-
261
formes; 4) Vistas de Cargo; 5) Actuaciones administrativas previas; 6)

Medidas precautorias que se adoptaren a la Ejecución Tributaria; 7) Títulos
de Ejecución Tributaria definido en el Art.108 del Código Tributario; 8) Au-
tos que se dicten a consecuencia de las oposiciones previstas en el párrafo
II Art. 109 del Código Tributario, salvo los casos en los que se deniegue la
compensación opuesta por el deudor.
Asimismo, debemos precisar que los actos no impugnables mediante el

Recurso de Alzada, son aquellos que no competen a la Superintendencia
Tributaria, referidos a lo siguiente: 1) Control de constitucionalidad; 2)
Cuestiones de índole civil o penal atribuidas por la Ley a la jurisdicción
ordinaria; 3) Las cuestiones que, así estén relacionadas con actos de la Ad-
ministración Tributaria, estén atribuidas por disposición normativa a otras
jurisdicciones; 4) Las decisiones sobre cuestiones de competencia entre la
Administración Tributaria y las jurisdicciones ordinarias y especiales, ni las
relativas a conflictos de atribuciones; y 5) Las impugnaciones de normas
administrativas dictadas con carácter general por la Administración Tribu-
taria.
El Recurso Jerárquico solamente es admisible contra la Resolución que re-

suelve el Recurso de Alzada. Durante el conocimiento y resolución de los
Recursos de Alzada y Jerárquico se tiene efecto suspensivo del acto defi-
nitivo de la Administración Tributaria como única excepción al principio de
presunción de legitimidad2.
Finalmente, debe quedar claro que las Resoluciones dictadas en los Recur-
sos de Alzada y Jerárquico por la Superintendencia Tributaria, como órgano
resolutivo de última instancia administrativa, contemplan la decisión expre-
sa, positiva y precisa de las cuestiones planteadas y constituyen decisiones
basadas en hechos sometidos al Derecho y en consecuencia no están suje-
tas a revisión por otros órganos del Poder Ejecutivo, salvo la tutela judicial
efectiva mediante la demanda contencioso-administrativa.
III. Principios procesales y características

El Título V del Código Tributario (CTB), referido al Procedimiento para el co-
nocimiento y resolución de los Recursos de Alzada y Jerárquico, aplicables
ante la Superintendencia Tributaria consagra básicamente dos principios
propios de la impugnación que son los principios de oficialidad y el de ora-
lidad, además de los principios descritos por la Ley del Procedimiento Ad-
ministrativo (LPA), de donde extraeremos los más importantes y aplicables
a la impugnación tributaria.
a) Principio de oficialidad o de impulso de oficio. La finalidad de los

recursos administrativos es el establecimiento de la verdad material
sobre los hechos, de forma de tutelar el legítimo derecho del Sujeto
262
Activo a percibir la deuda, así como del Sujeto Pasivo a que se presu-
ma el correcto y oportuno cumplimiento de sus obligaciones tributarias
hasta que, en debido proceso, se pruebe lo contrario; dichos procesos
no están librados sólo al impulso procesal que le impriman las partes;
sino, que el respectivo Superintendente Tributario, atendiendo a la
finalidad pública del mismo, debe intervenir activamente en la sustan-
ciación del recurso, haciendo prevalecer su carácter impulsor sobre el
simplemente dispositivo3.
b) Principio de oralidad. Para garantizar la inmediación, transparencia

e idoneidad, el Código Tributaria expresa que los Superintendentes
Tributarios podrán sustancias los recursos mediante la realización de
Audiencias Públicas conforme a los procedimientos establecidos en el
Código Tributario4.
c) Principio de gratuidad. Este principio consagrado en la Constitución5

y desarrollado legislativamente por el Art. 4 inc. o) de la Ley del Pro-
cedimiento Administrativo, expresa que los particulares sólo estarán
obligados a realizar prestaciones personales o patrimoniales a favor de
la Administración Pública, cuando la Ley o norma jurídica expresamen-
te lo establezca.
d) Principio de eficacia. Consagrado en el Art. 4 inciso j) de la Ley

del Procedimiento Administrativo, establece que todo procedimiento
administrativo debe lograr su finalidad, evitando dilaciones indebidas
(plazos).
e) Principio de imparcialidad. Expresado por el Art. 4 inciso f) de la

Ley del Procedimiento Administrativo, señala que las autoridades ad-
ministrativas actuarán en defensa del interés general, evitando todo
género de discriminación o diferencia entre los administrados.
IV. Procedimiento de los Recursos de Alzada y Jerár-

quico
IV.1. Recurso de Alzada
Los sujetos pasivos pueden resguardar sus derechos contra los actos de
alcance particular emitidos por la Administración Tributaria (Servicio de
Impuestos Nacionales, Aduana Nacional de Bolivia y Gobiernos Municipa-
les) interponiendo en primera instancia el Recurso de Alzada ante el Super-
intendente Tributario Regional a cuya jurisdicción está sujeta la autoridad
administrativa cuyo acto definitivo es objeto de impugnación. La presenta-
ción del Recurso de Alzada debe formalizarse cumpliendo los requisitos de
forma y contenido directamente en oficinas de la Superintendencia Tributa-
263
ria Regional o a través de la Intendencia Departamental competente, en el

plazo máximo de veinte (20) días de su legal notificación.
El Recurso de Alzada debe ser presentado por escrito, mediante memorial

o carta simple, lo que significa que bajo el principio de informalismo, no se
exige el patrocinio de abogado como ocurre en la justicia ordinaria y ade-
más no tiene ningún costo por concepto de valores, timbres o formularios
en resguardo del principio de gratuidad del acceso a la justicia tributaria;
sin embargo, la parte recurrente debe cumplir los siguientes requisitos de
forma y contenido6:
1. Señalamiento específico del recurso administrativo y de la autoridad

ante la que se la interpone. El sujeto pasivo debe precisar que in-
terpone un Recurso de Alzada y dirigirla siempre al Superintendente
Tributario Regional, así se interponga mediante el Intendente Departa-
mental, debido a que la autoridad competente para conocer y resolver
Recursos de Alzada es el Superintendente Tributario Regional.
2. Nombre o razón social y domicilio del recurrente o de su representante

legal con mandato legal expreso, acompañando el poder de represen-
tación que corresponda conforme a Ley y los documentos respaldato-
rios de la personería del recurrente. El sujeto pasivo, en caso de ser
persona natural, debe consignar su nombre y en caso de ser persona
jurídica debe consignar su razón social. En los Recursos de Alzada se
permite accionar de manera directa o a través de representantes o
apoderados con mandato legal expreso, lo que significa que deben
acompañarse al recurso los documentos de constitución, registros co-
merciales y tributarios pertinentes en originales o fotocopias legaliza-
das, así como los testimonios de poder del mandato de representación
específica.
3. Indicación de la autoridad que dictó el acto contra el que se recurre

y el ejemplar original, copia o fotocopia del documento que contiene
dicho acto. El sujeto pasivo debe indicar el cargo de la autoridad com-
petente de la Administración Tributaria (Servicio de Impuestos Na-
cionales, Aduana Nacional de Bolivia o Gobierno Municipal) que dictó
el acto definitivo de carácter particular que se impugna, además de
acompañar la copia del referido acto para efectos del cómputo de pla-
zos para la admisión, observación o reclazo del Recurso de Alzada.
4. Detalle de los montos impugnados por tributo y por período o fecha,

según corresponda, así como la discriminación de los componentes de
la deuda tributaria7 consignados en el acto contra el que se recurre. A
diferencia de los tres anteriores requisitos formales, este es un requi-
sito de fondo, donde desde el punto de vista técnico se deben detallar
los montos del tributo determinado con los que no se está de acuerdo,
264
especificando los períodos mensuales, bimensuales, trimestrales, se-

mestrales o anuales o la fecha de materialización del hecho imponible
como ocurre en materia aduanera que no se encuentra sujeta a perio-
dos; sino, a fechas. En esta parte del Recurso de Alzada el recurrente
debe discriminar el Tributo Omitido (TO), las Multas (M) cuando co-
rrespondan, y los Intereses (r) que se impugnan, debiendo dejar claro
sí se impugna todo o parte del acto, ya que se puede impugnar sólo el
tributo, o sólo las multas, o sólo los intereses.
5. Los fundamentos de hecho y/o derecho, según sea el caso, en que se

apoya la impugnación, fijando con claridad la razón de su impugna-
ción, exponiendo fundadamente los agravios que se invoquen e indi-
cando con precisión lo que se pide. Este es otro requisito de conte-
nido o fondo, donde el recurrente debe argumentar los fundamentos
de hecho, cuando existan; pero, en esencia el o los fundamentos de
derecho que le causan agravios o lesiones a derechos por incorrecta
interpretación de las disposiciones constitucionales, legales y regla-
mentarias que forman parte del sistema tributario boliviano, fijando
con claridad los fundamentos técnico-jurídicos tributarios que le dan
razón a su impugnación; pero, sobre todo indicando con precisión lo
que se pide; es decir, si se solicita una anulación, revocación total o
parcial o confirmación, según sea el caso.
6. Lugar, fecha y firma del recurrente. Finalmente, debe contener la es-

pecificación del lugar donde se presenta al recurso, la fecha de elabo-
ración del recurso y la firma del sujeto pasivo o de su representante
legal como señal de manifestación de voluntad de activar la impugna-
ción tributaria mediante el Recurso de Alzada, que funciona como un
tribunal, mediante la justicia rogada o a instancia de parte y no así de
oficio.
IV.1.1. Legitimación en el Recurso de Alzada
En el ordenamiento jurídico boliviano, el art. 202 del Código Tributario8

regula la legitimación activa y no así la legitimación pasiva, vacío jurídico
que deberá ser subsanado en una próxima reforma procesal tributaria.
Es así que se ha entendido a la legitimación activa que permite promover
los recursos administrativos establecidos por la presente ley las personas
naturales o jurídicas cuyos intereses legítimos y directos resulten afec-
tados por el acto administrativo que se recurre; lo que significa que los
sujetos pasivos para activar el Recurso de Alzada deben demostrar que sus
intereses legítimos y directos resultan afectados por el acto definitivo de
carácter particular emitido por la Administración Tributario, caso contrario,
corresponde rechazar el Recurso de Alzada por falta de legitimación activa
del recurrente.
265
No obstante que el ordenamiento jurídico nacional no ha definido a quién

corresponde la legitimación pasiva, debe quedar claro que corresponde a
la autoridad administrativa de la Administración Tributaria que dictó el acto
particular impugnado, quién no solo tiene la obligación de responder el
recurso en el plazo legal de quince (15) días de su legal notificación; sino,
además debe remitir todos los antecedentes del acto impugnado9.
IV.1.2. Observación, rechazo y admisión del Recurso de Alzada
Presentado el Recurso de Alzada en Secretaría de la Superintendencia Tri-

butaria Regional o de la Intendencia Departamental, según corresponda,
deberá ser observado, rechazado o admitido en el plazo improrrogable de
cinco (5) días computables a partir de su presentación.
Se dicta auto de observación del Recurso de Alzada cuando se omita

cumplir con los requisitos de forma o de fondo detallados en el punto IV.1.
de la presente ponencia o si el recurso fuera insuficiente u obscuro. En
estos casos corresponde al recurrente que en término de cinco días de su
legal notificación con este auto, subsane o aclare la observación, bajo al-
ternativa de rechazo del Recurso de Alzada.
Corresponde dictar auto de rechazo en el Recurso de Alzada en el plazo

de cinco (5) días de su presentación, cuando se interpone fuera del plazo
de los veinte (20) días de notificado el recurrente con el acto administrativo
definitivo de carácter particular de la Administración Tributaria o cuando
se pretendan impugnar actos no admisibles o actos no impugnables que
tengan la calidad de actos previos a la determinación o sanción; así como
cuando se pretendan impugnar Títulos de Ejecución Tributaria (TET) o que,
finalmente, correspondan su pronunciamiento a otras jurisdicciones dife-
rentes a la tributaria.
El auto de admisión se emite cuando se ha evidenciado que no existen

causales de observación o rechazo del Recurso de Alzada, esto es, cuan-
do se han cumplido con los requisitos de forma y contenido del recurso y
cuando se ha presentado el recurso dentro del plazo de los veinte (20) días
y cuando no es insuficiente ni obscuro. En estos casos, en el plazo de cinco
días (5) de presentado el recurso se admite por el Superintendente Tributa-
rio Regional o Intendente Departamental, según corresponda, activándose
el mecanismo de tutela del contribuyente, mediante la notificación personal
o por cédula con el auto de admisión y el Recurso de Alzada tanto a la Ad-
ministración Tributaria como al sujeto pasivo contribuyente.
En todos los casos, la Administración Tributaria tiene la obligación legal de

responder los Recursos de Alzada en el plazo perentorio de quince (15) días
de su legal notificación con el auto de admisión y el recurso; para tal efecto
podrá negar o aceptar total o parcialmente lo expresado por el recurrente
266
y deberá adjuntar siempre los antecedentes administrativos de la etapa de

gestión tributaria. En el caso que la Administración Tributaria no responda
y presente los antecedentes dentro del plazo establecido, el Superinten-
dente Tributario Regional o Intendente Departamental, según corresponda,
de oficio dispondrán la continuación del procedimiento de impugnación y
abrirán el término probatorio, sin perjuicio de oficiar a la máxima autoridad
de la Administración Tributaria para que aplique las medidas disciplinarias
a los funcionarios negligentes.
IV.1.3. La Prueba en el Recurso de Alzada
Doctrinalmente, desde el punto de vista procesalista, Fenech se refiere a

la prueba como actividad, definiendo el acto de prueba como aquel acto
procesal cuya función es la de formar el convencimiento del juzgador so-
bre la verdad de los fundamentos fácticos de la reclamación económica-
administrativa interpuesta o de las demás cuestiones en que el Tribunal
conozca10.
En la legislación boliviana, los Arts. 215 al 217 del Código Tributario dis-
ciplinan la prueba en la etapa de impugnación tributaria, de donde se ex-
trae que durante el conocimiento y resolución del Recurso de Alzada es
admisible el uso de todos los medios de prueba admitidos en derecho, con
excepción de la prueba confesaría de autoridad y funcionarios de la Admi-
nistración Tributaria recurrida, siempre que cumplan con los requisitos de
pertinencia y oportunidad o el sujeto pasivo demuestre que la omisión de
presentación de la prueba no fue por causa propia y las presente con jura-
mento de reciente obtención.11
Procesalmente, el Superintendente Tributario Regional o Intendente De-

partamental, según corresponda, dentro de las veinticuatro (24) horas
de vencido el plazo de la contestación del Recurso de Alzada, con o sin
respuesta de la Administración Tributaria recurrida, debe abrir el término
probatorio de veinte (20) días común y perentorio para ambas partes, que
será computado a partir de su legal notificación en Secretaría12.
Se debe aclarar que cuando la Administración Tributaria responde acep-

tando totalmente los términos del Recurso de Alzada o cuando el recurso
merezca la calificación de puro derecho, no será necesaria la apertura del
término probatorio, debiendo el Superintendente Tributario Regional dictar
la Resolución del Recurso de Alzada conforme a procedimiento.
Los Recursos de Alzada que se inicien por su presentación en una Inten-

dencia Departamental permanecerán bajo competencia de los Intendentes
Departamentales hasta el cierre del período de prueba, momento a partir
del cual se remite al Superintendente Tributario Regional para conocimiento
y resolución del Recurso de Alzada.
267
Cuando la Administración Tributaria dentro del término legal de los veinte

(20) días, omita contestar, no remita el acto impugnado o sus anteceden-
tes, el Superintendente Tributario Regional o Intendente Departamental
comunicará a la máxima autoridad ejecutiva para aplicar las medidas dis-
ciplinarias establecidas en la Ley 1178, de Administración y Control Guber-
namental de los funcionarios negligentes y deberá disponer la inmediata
remisión de antecedentes, bajo responsabilidad funcionaria.
Los Superintendentes Tributarios Regionales, pueden contratar peritos en

las diferentes áreas técnico-jurídicas, a costa de la Superintendencia Tribu-
taria, cuando la naturaleza del caso así lo amerite.
IV.1.4. Los alegatos en el Recurso de Alzada
Vencido el plazo para la presentación de pruebas, las partes tendrán los

veinte (20) días siguientes para presentar a su criterio alegatos en conclu-
siones en forma escrita o en forma verbal u oral en audiencia pública. En
ambos casos podrá revisar in extenso el expediente únicamente en sede la
Superintendencia Tributaria Regional o Intendencia Departamental, según
corresponda.
IV.1.5. La Resolución del Recurso de Alzada
Los Superintendentes Tributarios Regionales dictarán resolución en Recur-

sos de Alzada dentro del plazo de cuarenta (40) días siguientes al período
de prueba, prorrogable por una sola vez por el mismo término. Las resolu-
ciones deberán sustentarse en hechos, antecedentes y el derecho aplicable
que justifique su dictado en forma escrita y que contenga su fundamenta-
ción, lugar y fecha de emisión, firma del Superintendente Tributario Regio-
nal y la decisión expresa, positiva y precisa de las cuestiones planteadas.
Las resoluciones de los Recursos de Alzada pueden ser de tres formas: 1)

Revocatorias; 2) Confirmatorias; y 3) Anulatorias. Las resoluciones que son
revocatorias son pronunciamientos en el fondo de las cuestiones plantea-
das; pueden ser de dos tipos: a) revocatoria total, cuando se declara nulo
y sin valor legal todo el acto administrativo tributario de carácter particular;
o b) revocatoria parcial, cuando se declara nula y sin valor legal una parte
del acto administrativo tributario, que alcanza solamente a los puntos ex-
presamente revocados, no afectando el resto de los puntos contenidos en
dicho acto administrativo tributario impugnado.
Asimismo, las resoluciones de alzada confirmatorias son aquellas donde el

Superintendente Tributario Regional no ha evidenciado lesión a los derechos
del contribuyente y carecen de fundamento los agravios invocados. Final-
mente, las resoluciones de alzada anulatorias son aquellas se que pronun-
cian en la forma, retrotrayendo el procedimiento hasta el vicio más antiguo,
268
con el objeto de que la Administración Tributaria saneé el procedimiento de

gestión tributaria; en estos casos, no existe pronunciamiento en el fondo.
Pronunciada la Resolución de Alzada y notificadas las partes, en el plazo de

cinco (5) días, pueden solicitar la rectificación y aclaración de la Resolución
de Alzada cuando existen tres supuestos que son: 1) cualquier error mate-
rial; 2) la aclaración de algún concepto oscuro sin alterar los sustancial; o
3) que se supla cualquier omisión en que se hubiera incurrido sobre alguna
de las pretensiones deducidas y discutidas. Esta solicitud deberá ser re-
suelta sin alterar el pronunciamiento en la forma o en el fondo del Recurso
de Alzada, dentro del plazo de cinco (5) días de presentada la solicitud para
su correspondiente notificación en Secretaría, momento a partir del cual se
computará el término para la interposición del Recurso Jerárquico.
IV.2. Recurso Jerárquico
A diferencia del Recurso de Alzada, donde sólo los sujetos pasivos pueden
resguardar sus derechos contra los actos de alcance particular emitidos
por la Administración Tributaria (Servicio de Impuestos Nacionales, Aduana
Nacional de Bolivia y Gobiernos Municipales), el Recurso Jerárquico, enten-
dido como una segunda y última instancia en sede administrativa, permite
que tanto el sujeto pasivo como la Administración Tributaria puedan inter-
poner de manera fundamentada éste recurso, cuando argumenten lesión a
sus derechos e invoquen agravios causados únicamente por la Resolución
que resuelve el Recurso de Alzada.
El Recurso Jerárquico se interpone ante el Superintendente Tributario Regio-

nal que emitió la resolución del Recurso de Alzada o a través del Intendente
Departamental correspondiente, dentro del plazo improrrogable de veinte
(20) días de notificado con la resolución de alzada, para que luego de su ad-
misión sea remitido a conocimiento del Superintendente Tributario General.
El Recurso Jerárquico debe ser presentado por escrito, mediante memorial

o carta simple sin exigir el patrocinio de abogado, sin ningún costo por con-
cepto de valores, timbres o formularios en resguardo de los principios de
gratuidad e informalismo de acceso a la justicia tributaria, y debe cumplir
con los siguientes requisitos de forma y contenido13:
1) Requisito formal de señalamiento específico del Recurso Jerárquico que se

presenta que debe estar dirigido en todos los casos al Superintendente Tri-
butario General, no obstante que la presentación se formalice mediante las
instancias regionales o departamentales de la Superintendencia Tributaria.
2) Requisito formal de nombre o razón social y domicilio del recurrente o de

su representante legal con mandato legal expreso, acompañando el poder
de representación que corresponda conforme a Ley y los documentos res-
269
paldatorios de la personería del recurrente. Tanto el sujeto pasivo como la

Administración Tributaria deben acreditar su legitimación procesal activa o
en su caso ratificar la existente en el expediente.
3) Requisito formal de indicar al Superintendente Tributario Regional (La

Paz, Cochabamba, Santa Cruz o Chuquisacasa) que dictó la Resolución del
Recurso de Alzada y adjuntar el ejemplar original, copia o fotocopia que
contiene dicho acto y la correspondiente diligencia de notificación en Se-
cretaría, para su consideración a momento de admitir, observar o rechazar
el Recurso Jerárquico.
4) Requisito de contenido, que detalle los montos impugnados por tributo y

por período o fecha, según corresponda; así como la discriminación de los
componentes de la deuda tributaria14 consignados en la resolución del Re-
curso de Alzada contra el que se recurre. Desde el punto de vista técnico se
deben detallar los montos del tributo determinado con los que no se está de
acuerdo, especificando los períodos mensuales, bimensuales, trimestrales,
semestrales o anuales o la fecha de materialización del hecho imponible
como ocurre en materia aduanera, que no se encuentra sujeta a períodos;
sino, a fechas de materialización del hecho imponible. En esta parte del
Recurso de Alzada el recurrente debe discriminar el Tributo Omitido (TO),
las Multas (M) cuando correspondan, y los Intereses (r) que se impugnan,
debiendo dejar claro sí se impugna todo o parte del acto, ya que se puede
impugnar sólo el tributo, o sólo las multas, o sólo los intereses.
5) Requisito de contenido, que cumpla con los fundamentos de hecho y/o

derecho, según sea el caso, en que se apoya la impugnación, fijando con
claridad la razón de su impugnación, exponiendo fundadamente los agra-
vios que se invoquen e indicando con precisión lo que se pide.
6) Requisito de forma, referido a señalar el domicilio del recurrente para

que se practique la notificación personal o por cédula con la Resolución del
Recurso Jerárquico.
7) Requisito de forma, que señale el lugar donde se presentó al recurso,

la fecha de elaboración del memorial del Recurso Jerárquico y la firma del
sujeto pasivo o de su representante legal o del representante de la Admi-
nistración Tributaria, según corresponda o de ambos, como manifestación
de voluntad para activar la impugnación tributaria en segunda y última ins-
tancia mediante el Recurso Jerárquico, mediante la justicia rogada o a ins-
tancia de parte, como funcionan los Tribunales Fiscales en Iberoamérica.
IV.2.1. Legitimación en el Recurso Jerárquico
El Art. 202 del Código Tributario establece la legitimación activa15 y el Art.

198 del referido Código Tributario dispone que no será procedente la con-
270
testación al Recurso Jerárquico, lo que da lugar a deducir, desde una inter-

pretación restrictiva, que inicialmente no se le permitía interponer Recursos
Jerárquicos a la Administración Tributaria debido a que se le exigía el pre-
cedente contradictorio.
En una interpretación contextualizada del artículo 143 del Código Tributario

donde se dispone que: Quien considere que la resolución que resuelve
el Recurso de Alzada lesione sus derechos, podrá interponer de mane-
ra fundamentada, Recurso Jerárquico ante el Superintendente Tributario
Regional que resolvió el Recurso de Alzada, dentro del plazo de veinte
(20) días improrrogables, computables a partir de la notificación con la
respectiva Resolución; y del Art. 219 inc. a) del mismo Código Tributario
queda claramente definido que la legitimación procesal activa en Recursos
Jerárquicos corresponde tanto al sujeto pasivo como a la administración
tributaria, sin necesidad de requerir ningún otro requisito adicional.
En este sentido, tienen legitimación activa para promover el Recurso Jerár-

quico tanto el sujeto pasivo como la administración tributaria cuyos intere-
ses legítimos y directos resulten afectados por la resolución del Recurso de
Alzada que se recurre; lo que significa que los sujetos pasivos para activar
el Recurso de Alzada deben demostrar que sus intereses legítimos y direc-
tos resultan afectados por existir lesión a derecho y deben invocar agravios
sobre el contenido de la Resolución de Alzada, caso contrario, corresponde
rechazar el Recurso Jerárquico por falta de legitimación activa del o los
recurrentes.
IV.2.2. Observación, rechazo y admisión del Recurso Jerárquico
Presentado el Recurso Jerárquico en Secretaría de la Superintendencia Tri-

butaria Regional o de la Intendencia Departamental, según corresponda,
deberá ser observado, rechazado o admitido en el plazo improrrogable de
cinco (5) días computables a partir de su presentación.
Se dicta auto de observación del Recurso Jerárquico cuando el recurrente

omita cumplir con los requisitos de forma o de fondo establecidos en el Art.
198-I del Código Tributario16 o si el recurso fuera insuficiente u obscuro. En
estos casos corresponde al recurrente que en término de cinco (5) días de
su legal notificación con este auto, subsane o aclare la observación, bajo
alternativa de rechazo del Recurso Jerárquico.
Corresponde dictar auto de rechazo dentro del Recurso Jerárquico en el

plazo de cinco (5) días de su presentación, cuando se interpone fuera del
plazo de los veinte (20) días de notificado con la Resolución del Recurso de
Alzada o cuando se pretendan impugnar actos no admisibles o actos no im-
pugnables que tengan la calidad de actos previos a la determinación o san-
ción, así como cuando se pretendan impugnar Títulos de Ejecución Tributaria
271
(TET), que finalmente correspondan su pronunciamiento a otras jurisdiccio-

nes diferentes a la tributaria y que no sean resoluciones de alzada.
En los casos de rechazo es obligación del Superintendente Tributario Regio-

nal hacer conocer el auto de rechazo y fundamentación al Superintendente
Tributario General, dentro del plazo de tres (3) días de notificado a las
partes.
El auto de admisión se emite cuando se ha evidenciado que no existen

causales de observación o rechazo del Recurso Jerárquico; es decir, cuando
se han cumplido con los requisitos de forma y contenido del recurso, por
haberse presentado dentro del plazo de los veinte (20) días de notificado
el Recurso de Alzada y cuando no sea insuficiente ni obscuro. En estos ca-
sos, en el plazo de cinco días (5) de presentado el recurso se admite por el
Superintendente Tributario Regional, activándose el mecanismo de tutela
tributaria, mediante la notificación en Secretaría con el auto de admisión
y el memorial del Recurso Jerárquico tanto a la Administración Tributaria
como al sujeto pasivo.
Luego de la notificación a las partes, el Superintendente Tributario Regio-

nal que admitió el Recurso Jerárquico, en el plazo de tres (3) días desde la
fecha de notificación, deberá elevar el expediente, los antecedentes admi-
nistrativos y el o los memoriales del Recurso Jerárquico bajo jurisdicción
y competencia del Superintendente Tributario General, debiendo inhibirse
de agregar consideraciones sobre el contenido de la resolución de alzada
impugnada, para que una vez recibido en Secretaría de la Superintendencia
Tributaria General, en el plazo de cinco (5) días, el Superintendente Tribu-
tario General dicte el decreto de radicatoria, previa revisión de las causales
de excusa.
IV.2.3. La Prueba en el Recurso Jerárquico
En el conocimiento y resolución del Recurso Jerárquico sólo es admisible las

pruebas de reciente obtención, cuando el sujeto pasivo de la obligación tri-
butaria o la administración tributaria prueben que la omisión no fue por cau-
sa propia en los siguientes casos: 1. Las que habiendo sido requeridas por
la Administración Tributaria durante el proceso de fiscalización, no hubieran
sido presentadas, ni se hubiera dejado expresa constancia de su existencia
y compromiso de presentación, hasta antes de la emisión de la Resolución
Determinativa; 2. Las pruebas que fueron ofrecidas fuera de plazo17.
Procesalmente, las partes tienen un plazo máximo de diez (10) días com-
putables a partir de su legal notificación en Secretaría con al auto de ad-
misión del Recurso Jerárquico, para ofrecer y presentar las pruebas con
juramento de reciente obtención, y conforme se ha explicado en el párrafo
anterior, salvo que el Recurso Jerárquico merezca la calificación de puro
272
derecho, casos en los que, no será necesario la apertura del término proba-
torio, debiendo el Superintendente Tributario General dictar la Resolución
del Recurso Jerárquico conforme a procedimiento.
El Superintendente Tributario General, puede contratar peritos en las dife-

rentes áreas técnico-jurídicas, a costa de la Superintendencia Tributaria,
cuando la naturaleza del caso así lo amerite por su complejidad o tecnicidad
en otras ciencias vinculadas a la problemática de un Recurso Jerárquico,
que conoce y resuelve.
IV.2.4. Los alegatos en el Recurso Jerárquico
Luego de concluido el término para la presentación de pruebas de reciente

obtención o si este es calificado de puro derecho, las partes tendrán veinte
(20) días siguientes para presentar a su criterio alegatos en conclusiones
en forma escrita o en forma oral en audiencia pública. En ambos casos
podrá revisar in extenso el expediente únicamente en sede la Superinten-
dencia Tributaria General.
IV.2.5. La Resolución del Recurso Jerárquico
El Superintendente Tributario General dictará resolución en Recurso Je-

rárquico dentro del plazo de cuarenta (40) días siguientes de concluido
el período de prueba, prorrogable por una sola vez por el mismo término.
Las resoluciones deberán sustentarse en hechos, antecedentes y el dere-
cho aplicable que justifique su dictado en forma escrita y que contenga su
fundamentación, lugar y fecha de emisión, firma del Superintendente Tri-
butario General y la decisión expresa, positiva y precisa de las cuestiones
planteadas y que le causaron agravios en instancia del Recurso de Alzada.
Las resoluciones de Recursos Jerárquicos pueden ser de tres formas: 1)

Revocatorias; 2) Confirmatorias; y 3) Anulatorias. Las resoluciones revo-
catorias son pronunciamientos en el fondo de las cuestiones planteadas;
pueden ser de dos formas: a) revocatoria total, cuando se declara nula y
sin valor legal toda la resolución del Recurso de Alzada con efecto en el
acto administrativo tributario de carácter particular; o b) revocatoria par-
cial, cuando se declara nulo y sin valor legal una parte de la resolución del
Recurso de Alzada, también con efecto en el acto administrativo tributario
particular, que alcanza solamente a los puntos expresamente revocados,
no afectando el resto de los puntos contenidos la resolución de alzada im-
pugnada.
Las resoluciones confirmatorias son aquellas donde el Superintendente Tri-

butario General no ha evidenciado lesión a derechos del sujeto pasivo y
los agravios invocados carecen de fundamento técnico-jurídico tributario.
Y por último, las resoluciones anulatorias que son pronunciamiento en la
273
forma, retrotrayendo el procedimiento con reposición hasta el vicio más

antiguo, con el objeto de que la Superintendencia Tributaria Regional o Ad-
ministración Tributaria regularice procedimiento sobre los vicios formales
invocados, sin que pueda existir pronunciamiento en el fondo.
Dictada la Resolución Jerárquicas y notificada las partes, que constituye Tí-

tulo de Ejecución Tributaria (TET)18, en el plazo de cinco (5) días, pueden
solicitar la rectificación y aclaración cuando concurrente tres supuestos que
son: 1) la corrección de cualquier error material; 2) la aclaración de algún
concepto oscuro sin alterar lo sustancial; ó 3) que se supla cualquier omisión
en que se hubiera incurrido sobre alguna de las pretensiones deducidas y
discutidas. Esta solicitud deberá ser respondida sin alterar el pronunciamien-
to contenido en la resolución del Recurso Jerárquico, dentro del plazo de
cinco (5) días de presentada la solicitud para su correspondiente notificación
en Secretaría, momento a partir del cual se computará el término para la
interposición de la demanda contencioso administrativa, como tutela judicial
efectiva ante la Sala Plena de la Excma. Corte Suprema de Justicia de la Na-
ción, conforme al Art. 2 de la Ley 3092 (Título V del CTB) concordante con el
Art. 778 y siguientes del Código de Procedimiento Civil.
NOTAS
1
BOLIVIA, Código Tributario boliviano, Leyes 2492 y 3092, artículos 143 y 4 respectiva-
mente.
2
BOLIVIA, Código Tributario boliviano, Ley 2492 (CTB), artículo 65 (Presunción de Le-
gitimidad): Los actos de la Administración Tributaria por estar sometidos a la Ley se
presumen legítimos y serán ejecutivos, salvo expresa declaración judicial en contrario
emergente de los procesos que este Código establece.
No obstante lo dispuesto, la ejecución de dichos actos se suspenderá únicamente confor-
me lo prevé este Código en el Capítulo II del Título III.
3
BOLIVIA, Código Tributario boliviano, Ley 3092 (Título V del CTB), artículo 210 (Re-
solución):
I. Los Superintendentes Tributarios tienen amplia facultad para ordenar cualquier dili-
gencia relacionada con los puntos controvertidos.
Asimismo, con conocimiento de la otra parte, pueden pedir a cualquiera de las partes, sus
representantes y testigos la exhibición y presentación de documentos y formularles los
cuestionarios que estimen conveniente, siempre en relación a las cuestiones debatidas,
dentro o no de la Audiencia Pública a que se refiere el Artículo 208° de la Presente Ley.
4
BOLIVIA, Código Tributario boliviano, Ley 3092 (Título V del CTB), artículo 208 (Au-
diencia Pública).
5
BOLIVIA, Constitución Política del Estado (CPE), artículo 116: X. La gratuidad, pu-
blicidad, celeridad y probidad en los juicios son condiciones esenciales de la adminis-
tración de justicia. El Poder Judicial es responsable de proveer defensa legal gratuita a
los indigentes, así como los servicios de traducción cuando su lengua materna no sea el
castellano.
274
6
BOLIVIA, Código Tributario boliviano, Ley 3092 (Título V del CTB), artículo 198 (Forma
de interposición de los recursos).
7
BOLIVIA, Código Tributario boliviano, Ley 2492, artículo 47: (Componentes de la Deu-
da Tributaria). Deuda Tributaria (DT) es el monto total que debe pagar el sujeto pasivo
después de vencido el plazo para el cumplimiento de la obligación tributaria, ésta cons-
tituida por el Tributo Omitido (TO), las Multas (M) cuando correspondan, expresadas en
Unidades de Fomento de la Vivienda (UFV’s) y los intereses (r), de acuerdo a lo siguien-
te:
DT [ TO x (1 + r/36O)n + M
8
BOLIVIA, Código Tributario boliviano, Ley 3092 (Título V del CTB), artículo 202: (Le-
gitimación activa).
9
BOLIVIA, Código Tributario boliviano, Ley 3092 (Título V del CTB), artículo 218, inci-
so c) (Recurso de Alzada): El Recurso de Alzada se sustanciará de acuerdo al siguiente
procedimiento:...c) Dentro del plazo perentorio de quince (15) días desde la notificación
con la admisión del recurso, la Administración Tributaria deberá responder al mismo,
negando o aceptando total o parcialmente los argumentos del recurrente y adjuntando
necesariamente los antecedentes del acto impugnado. Si no se contestare dentro de este
plazo, se dispondrá de oficio la continuación del proceso, aperturando a partir de ese mo-
mento el término de prueba. La Administración Tributaria recurrida podrá incorporarse
al proceso en cualquier momento en el estado en que se encuentre.
10
ARIAS, J. Procedimientos Tributarios, Ministerio de Economía y Hacienda, Escuela de
Inspección Financiera y Tributaria, Madrid, 1984, pág. 167.
11
BOLIVIA, Código Tributario boliviano, Ley 2492 (CTB), artículo 81 (Apreciación, Perti-
nencia y Oportunidad de Pruebas). Las pruebas se apreciarán conforme a las reglas de la
sana crítica siendo admisibles sólo aquellas que cumplan con los requisitos de pertinen-
cia y oportunidad, debiendo rechazarse las siguientes:
1. Las manifiestamente inconducentes, meramente dilatorias, superfluas o ilícitas.
2. Las que habiendo sido requeridas por la Administración Tributaria durante el proceso
de fiscalización, no hubieran sido presentadas, ni se hubiera dejado expresa constancia de
su existencia y compromiso de presentación, hasta antes de la emisión de la Resolución
Determinativa.
3. Las pruebas que fueran ofrecidas fuera de plazo.
En los casos señalados en los numerales 2 y 3 cuando el sujeto pasivo de la obligación tri-
butaria pruebe que la omisión no fue por causa propia podrá presentarlas con juramento
de reciente obtención.
12
BOLIVIA, Código Tributario boliviano, Ley 3092 (Título V del CTB), artículo 205 (Noti-
ficaciones)... II. A los fines de las notificaciones en Secretaría, las partes deberán concurrir
a las oficinas de la Superintendencia Tributaria ante la que se presentó el recurso corres-
pondiente todos los miércoles de cada semana, para notificarse con todas las actuaciones
que se hubieran producido; la diligencia de notificación se hará constar en el expediente
respectivo. La inconcurrencia de los interesados no impedirá que se practique la diligen-
cia de notificación ni sus efectos.
BOLIVIA, Código Tributario boliviano, Ley 3092 (Título V del CTB), artículo 198 (For-
13
ma de interposición de los recursos).
275
14
BOLIVIA, Código Tributario boliviano, Ley 2492, artículo 47: (Componentes de la Deuda
Tributaria). Deuda Tributaria (DT) es el monto total que debe pagar el sujeto pasivo des-
pués de vencido el plazo para el cumplimiento de la obligación tributaria, ésta constituida
por el Tributo Omitido (TO), las Multas (M) cuando correspondan, expresadas en Unida-
des de Fomento de la Vivienda (UFV’s) y los intereses (r), de acuerdo a lo siguiente:
DT [ TO x (1 + r/36O)n + M
15
BOLIVIA, Código Tributario boliviano, Ley 3092 (Título V del CTB), artículo 202: (Le-
gitimación activa).
16
BOLIVIA, Código Tributario boliviano, Ley 3092 (Título V del CTB), artículo 198: (For-
ma de Interposición de los Recursos):
I. Los Recursos de Alzada y Jerárquico deberán interponerse por escrito, mediante me-
morial o carta simple, debiendo contener:
a) Señalamiento específico del recurso administrativo y de la autoridad ante la que se lo
interpone.
b) Nombre o razón social y domicilio del recurrente o de su representante legal con man-
dato legal expreso, acompañando el poder de representación que corresponda conforme
a Ley y los documentos respaldatorios de la personería del recurrente.
c) Indicación de la autoridad que dictó el acto contra el que se recurre y el ejemplar origi-
nal, copia o fotocopia del documento que contiene dicho acto.
d) Detalle de los montos impugnados por tributo y por período o fecha, según correspon-
da, así como la discriminación de los componentes de la deuda tributaria consignados en
el acto contra el que se recurre.
e) Los fundamentaos de hecho y/o de derecho, según sea el caso, en que se apoya la im-
pugnación, fijando con claridad la razón de su impugnación, exponiendo fundadamente
los agravios que se invoquen e indicando con precisión lo que se pide.
f) En el Recurso Jerárquico, señalar el domicilio para que se practique la notificación con
la Resolución que lo resuelva.
g) Lugar, fecha y firma del recurrente.
17
BOLIVIA, Código Tributario boliviano, Ley 2492 (CTB), artículo 81 (Apreciación, Perti-
nencia y Oportunidad de Pruebas). Las pruebas se apreciarán conforme a las reglas de la
sana crítica siendo admisibles sólo aquellas que cumplan con los requisitos de pertinen-
cia y oportunidad, debiendo rechazarse las siguientes:
1. Las manifiestamente inconducentes, meramente dilatorias, superfluas o ilícitas.
2. Las que habiendo sido requeridas por la Administración Tributaria durante el proceso
de fiscalización, no hubieran sido presentadas, ni se hubiera dejado expresa constancia de
su existencia y compromiso de presentación, hasta antes de la emisión de la Resolución
Determinativa.
3. Las pruebas que fueran ofrecidas fuera de plazo.
En los casos señalados en los numerales 2 y 3 cuando el sujeto pasivo de la obligación tri-
butaria pruebe que la omisión no fue por causa propia podrá presentarlas con juramento
de reciente obtención.
18
BOLIVIA, Código Tributario boliviano, Ley 2492 (CTB), artículo 108 (Títulos de Ejecu-
ción Tributaria).
I. La ejecución tributaria se realizará por la Administración Tributaria con la notificación
de los siguientes títulos:
4. Resolución que se dicte para resolver el Recurso Jerárquico.
276

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Memoria Jornadas Derecho Tributario

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I Jornadas Bolivianas

Ias Jornadas Bolivianas de

Edición: Carlos Castañón Barrientos

Depósito Legal 4-1-235-08 P.O.

La impugnación tributaria y el rol del Tribunal Fiscal

El Derecho tributario aduanero

Aspectos de procedimiento e impugnación

El contencioso tributario en el Ecuador

Régimen tributario de las telecomunicaciones en el Ecuador

Las Decisiones 40 y 578 sobre doble tributación en

El sistema tributario municipal en el Ecuador

La impugnación tributaria en el Perú

La tributación de los recursos naturales-hidrocarburíferos

La impugnación tributaria y el rol de la Superintendencia

Métodos particulares de interpretación en el

Derecho tributario municipal boliviano

La Tributación de los Recursos Naturales – Minería

Fiscalización y determinación tributaria

El ilícito del contrabando y su procedimiento sancionatorio

El Procedimiento sancionatorio y su transitoriedad

La tutela judicial, el estado de situación en Bolivia

La importancia que reviste el tema tributario tanto para el Es-

Si bien la realización de dichas Jornadas constituye un aporte

Por ese motivo, es una especial satisfacción para la Superin-

Al coincidir la realización de las Jornadas con el quinto ani-

Con la publicación de la Memoria de las Ias Jornadas Boli-

La Paz, octubre de 2008

Dr. Rafael Vergara Sandóval

* De nacionalidad argentina, fue secretario de la Corte Suprema de Justicia de la Na-

En materia de recaudación de tributos nacionales, la citada ley se ha ins-

Por ende, dicho régimen debe conducir necesariamente a la atribución de

Del mismo modo, el procedimiento posterior de “determinación de oficio”

Idénticas consideraciones cabe efectuar en relación al procedimiento del

Finalmente, lo mismo ocurre frente a reclamos de repetición de gra-

Frente a ese esquema, la existencia de organismos administrativos

Ahora bien, la validez de la creación de órganos de la especie indicada, no

Recientemente nuestro más alto Tribunal ha afirmado que el principio cons-

Y este rol lo cumple el Tribunal Fiscal de la Nación, un tribunal

II. Un poco de historia

Considero que a partir de allí la Argentina se inscribió dentro de la corriente

En palabras de uno de los integrantes de la Comisión, se procuró “...no su-

III. Algunas características importantes

En efecto. Aquella independencia e imparcialidad se patentiza en razón de

2. Quisiera resaltar que la alta capacitación jurídica y técnica del organismo

Pero, además, en el ámbito de su competencia impositiva, su integración

de las ciencias económicas-, es un rasgo de vital importancia. Las cua-

Baste para entender lo afirmado que el fenómeno impositivo muestra dis-

A ello se le suma el aporte que los profesionales en ciencias econó-

3. En ese contexto, la función que desempeña el Tribunal Fiscal de la Nación

En definitiva, una institución que se torna instrumento de la seguridad ju-

Como lo ha dicho el Tribunal Constitucional Español, el principio de la se-

La creciente demanda de seguridad jurídica cimienta el tan merecido pres-

IV. El Tribunal Fiscal de la Nación, su organización y

Ejerce su jurisdicción en todo el territorio de la República, mas tiene su

En cuanto a su competencia, la ley 11.683, en su art. 159 señala que el

terminen derechos, gravámenes, recargos y sus accesorios o ingresos a la

V. Algunas características de su procedimiento

Un procedimiento de tales características responde a los lineamientos pro-