CARACTERISTICAS TECJN1UAS Y U U W i A B L f i S J O /

en los depósitos o locales que constituyen el almacén de productos termina-

dos; el ciclo de elaboración forma, en estas condiciones, un conjunto homo-
géneo. En las llamadas industrias de producción "en masa" el aspecto de
transformación continua se acentúa, prolongándose d í a y noche, a través
de lapsos muy amplios, que normalmente rebasan los límites usuales de
los períodos de costos, al extremo de durar meses y aun años.
PARTE TERCERA Este carácter ininterrumpido y poco diversificado de la producción re-
percute, necesariamente, en una técnica de costos con matices diferentes de
SISTEMA DE COSTOS POR PROCESOS la propia del sistema de órdenes. Las peculiaridades del sistema constituirán,
justamente, la materia de nuestro estudio en esta tercera parte del trabajo.
CAPITULO X V I I Antes de entrar de lleno al análisis de la nueva técnica, consideramos
importante que el lector se familiarice con aquellos aspectos concretos que
CARACTERISTICAS TECNICAS Y CONTABLES D E L implican diferencias medulares entre los dos sistemas fundamentales de la
contabilidad de costos.
SISTEMA D E COSTOS POR PROCESOS
La primera peculiaridad que origina repercusiones contables en las indus-
trias de producción continua consiste en que el cierre de los períodos de
104. Características de las industrias en que se aplica el sistema de
costos generalmente no implica suspensión alguna en las actividades de pro-
costos por procesos. Ya en el apartado núm. 35 del Capítulo V I nos refe-
ducción, las que prosiguen a través de las diferentes fases de su desarrollo.
rimos a las características que tiene la producción en determinadas indus-
En estas circunstancias, el contador, ante la necesidad de computar sus
trias —quizá de las más importantes— en las cuales no es posible ajustaría
costos con la periodicidad establecida, confronta el problema de cuantificar
a la lotificación, cambios frecuentes e interrupciones propias de aquellas
la producción en proceso de manufactura al finalizar cada período, para lo
otras en que funciona el sistema de órdenes de producción, del cual nos
cual debe auxiliarse de estimaciones efectuadas por los técnicos —problema
hemos ocupado extensamente en la segunda parte de este trabajo.
que no existe en las industrias cuyos costos se determinan mediante el siste-
Las industrias mencionadas en primer término son las de producción en
ma de órdenes, las que ya tienen incluidos sus costos correspondientes—.
serie, realizada esta última en forma ininterrumpida, así como las llamadas
En el momento en que la contabilidad —sea la general o la de costos—
de "producción en masa", por las magnitudes considerables de materiales
recurre a cifras estimativas, en sustitución de las reales, para evaluar un
procesados y de producción obtenida.
hecho de cualquier naturaleza, es evidente que se aparta de la exactitud. De
Si recordamos las características de la producción en las industrias en
este modo, al estimarse la magnitud de producción en proceso, al finalizar
que se aplica el sistema de órdenes, como las de muebles, juguetes, aparatos
cada período, como base para el cómputo de los costos respectivos, se cae,
eléctricos, equipo de oficina, artículos para el hogar, medicinas, perfumes,
forzosamente, en el terreno de ciertas inexactitudes.
pastas, etc., observaremos que en todas es factible decidir constantemente
Las cuestiones que deben resolverse a este respecto son las siguientes:
qué cantidad de artículos y de qué clase deben producirse; asimismo, al
¿ Qué valor asignar a determinada cantidad de artículos que han comen-
concluirse la elaboración de un lote de productos los trabajadores, maqui-
zado a procesarse y que a ú n no se convierten en artículos terminados cuan-
naria y equipo utilizados en esa actividad pueden destinarse a la fabricación
do concluye el período de costos? ¿ C u á l es el valor que corresponde a otros
de artículos diferentes, de manera que su trabajo varía frecuentemente en
productos a punto de terminarse al finalizar dicho período?, etc.
un período de costos determinado, como consecuencia del seccionamiento
Una segunda peculiaridad de estas industrias, que también implica reper-
de la producción, típica de estas empresas. De ahí que en el cuadro 12
cusiones contables, consiste en la forma de integrar el costo cuando un
hayamos dejado establecido que la producción de las empresas en que K
artículo se elabora a través de varios procesos consecutivos. Precisamente
aplica el sistema de órdenes es variada por naturaleza, existiendo la posibili-
por el hecho de no existir seccionamientos de producción, los costos no pue-
dad de multiplicar o modificar los modelos, formas y presentaciones de los
den relacionarse con partidas específicas de artículos, como en el caso del
artículos manufacturados.
sistema de órdenes, sino que todos los costos incurridos en el período, en uno
En cambio, en aquellas otras industrias cuyos costos se determinan por
o varios procesos, deben aplicarse a la totalidad de la producción habida
el sistema de procesos el panorama es completamente distinto. La produc-
de cada uno de ellos y si el artículo se transforma a lo largo de dos o m á s
ción es continua, fluida e ininterrumpida y no resulta práctico, ni factible
procesos consecutivos, su costo se acumula a través de los procesos correspon-
a veces, seccionarla o modificarla constantemente. Los materiales afluyen
dientes, derivándose de esta circunstancia el nombre del sistema —que en-
en forma permanente y se sujetan a una misma serie de procesos de produc-
traña, precisamente, la mecánica de la acumulación del costo, basada en la
ción constante, hasta quedar íntegramente transformados y almacenados
suma de costos de los procesos eslabonados, a diferencia del sistema de
586
 D E PROCESOS COMPARADO C O N UNO D E ORDENES
I N T E G R A C I O N D E L C O S T O E N U N SISTEMA
Sistema de procesos
Sistema de órdenes
Proceso núm. 1 (Centro de costos de producción "A")
Orden de producción núm. 101, por 1 000 artículos "X" Materiales
Materiales: $ 95 000.00
Centro de costos de producción "A" 7 600 kilos del material " F " a . . . $10.00 $ 76 000.00
5 000 kilos del material " F " a . . . $10.00 $50 000.00
Centro de costos de producción "B" Mano de obra
3 000 kilos del material "G" a . . . 15.00 45 000.00
Mano de obra: 60 000.00 4 700 horas operación "M" a . . . 8.00 37 600.00
Centro de costos de producción "A"
3 000 horas operación "M" a . . . $ 8.00 $24 000.00 Cargos indirectos
Centro de costos de producción "B" 7 700 horas máquina a 12.00 92 400.00 $206 000.00
4 000 horas operación "N" a . . . 9.00 36 000.00 Proceso núm. 2 (Centro de costos de producción "B")
Cargos indirectos: Materiales recibidos del proceso núm. I . $206 000.00
78 000.00
Centro de costos de producción "A" Materiales
5 000 horas máquina a $12.00 $60 000.00
Centro de costos de producción "B" 4 600 kilos del material "G" a . . . $15.00 69 000.00
4 500 horas máquina a 4.00 18 000.00
Mano de obra
Total $233 000.00
6 200 horas operación "N" a . . . 9.00 55 800.00
Cargos indirectos
Costo unitario: $ 233.00 6 800 horas máquina a 4.00 27 200.00
Total $358 000.00
Orden de producción núm. 102, por 500 artículos "X" Producción terminada: 1 500 artículos "X"
Costo unitario: $ 238.67
Materiales: $ 50 000.00
Centro de costos de producción "A"
2 600 kilos del material " F " a . . . $10.00 $26 000.00
Centro de costos de producción "B"
1 600 kilos del material "G" a . . . 15.00 24 000.00
Mano de obra: 33 400.00
Centro de costos de producción "A"
1 700 horas operación "M" a . . . . $8.00 $13 600.00
Centro de costos de producción "B"
2 200 horas operación "N" a . . . . 9.00 19 800.00
Cargos indirectos: 41 600.00
Centro de costos de producción "A"
2 700 horas máquina a $12.00 $32 400.00
Centro de costos de producción "B"
2 300 horas máquina a 4.00 9 200.00
Total $125 000.00

Costo unitario: $ 250.00

SISTEMA DE PROCESOS COMPARADO CON UNO DE ÓRDENES.
CUADRO 64. INTEGRACIÓN D E L COSTO E N UN

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588
 CARACTERISTICAS TECNICAS Y CONTABLES 591
590 SISTEMA D E COSTOS POR PROCESOS
Utilicemos las siguientes literales para denominar a los distintos compo-
órdenes, en que los costos se acumulan por órdenes independientes, repre- nentes de la producción procesada y a esta misma:
sentativas de seccionamicntos de la producción general—. Pp—Producción procesada
Para que sea factible apreciar inicialmente la forma en que se integra Pt — Producción terminada
el costo de producción en un sistema de procesos, diferenciándola de la téc- Iipp — Inventario inicial de producción en proceso
nica inherente al sistema de órdenes, presentamos en el cuadro 64 un ejem- Ifpp — Inventario final de producción en proceso
Dn - - Desperdicio normal
plo simplificado, en el cual hemos supuesto los mismos datos de producción De — Desperdicio extraordinario
y costos incurridos, considerando que éstos tuvieran que contabilizarse me-
diante ambos procedimientos. En el caso del sistema de órdenes, las circuns- Sabemos que cuando no hay desperdicio en la producción:
cribimos a dos del mismo artículo, que se fabrican a través de dos departa- Pt = Iipp + Pp — Ifpp
mentos consecutivos, los que, en el sistema de procesos, reciben las denomi-
naciones de "Proceso n ú m . 1" y "Proceso núm. 2". Si surgen desperdicios, la ecuación anterior se modifica en la siguiente
Como puede observarse en el ejemplo citado, dentro del sistema de forma:
órdenes cada una se convierte en un documento recolector de costos, inde- | Pt •» Iipp + Pp — Ifpp"-- Dn — De |
pendientemente del número de centros fabriles en los que se desarrolle la
producción. En cambio, en un sistema de procesos, la acumulación de costos Si deseamos conocer ahora cómo se determina la producción procesada,
se efectúa a través de los diferentes procesos consecutivos y no por secciona- basta despejar a "Pp" en la ecuación anterior:
mientos de la producción. Si la producción se desarrolla a través de varios l~Pp = Pt_+T(pp — Iipp + Dn + De [
procesos sucesivos, el costo de los artículos no puede determinarse sino me-
diante la integración paulatina del costo total en cada uno de aquéllos. Producción real en buen estado. Si a las unidades procesadas durante
105. Estructura del sistema de costos por procesos y conceptos funda- el período en un proceso determinado les deducimos las que se desperdicia-
mentales. Se requiere precisar, ahora, una serie de conceptos que m á s ade- ron por circunstancias normales o extraordinarias, la diferencia resultante
lante utilizaremos con frecuencia; además, es necesario que establezcamos será la producción real en buen estado. Por consiguiente, podemos estable-
las características de los costos de producción dentro de esta nueva técnica. cer dos fórmulas para determinar la producción real en buen estado
Proceso. Es una etapa de la transformación de. los productos en que —"Prbe"—:
éstos sufren modificaciones en sus características físicas y jo químicas. U n Prbe = Pp — Dn — De, o bien
proceso físico o químico en una industria que trabaje por el sistema de
HPrbe = Pt"+ Ifpp — íipp~j
órdenes de producción corresponde normalmente a un departamento o cen-
tro de costos de producción específico. Si la empresa trabaja por el sistema Cuando no se presentan desperdicios la producción real en buen estado
de procesos la actividad recibe el nombre de proceso. se conoce con la denominación, m á s simple, de producción real del período
Costos incurridos. Constituyen el conjunto de costos de producción ("Prp"). ¡~Prp — Pt~+" Hpp — Iipp ¡
—materias primas, mano de obra y cargos indirectos— aplicables al período, Producción procesada cojnpuiable y desperdicio extraordinario computa-
o sea el total de materiales utilizados, mano de obra empleada y cargos in- ble^ Las unidades representativas de la producción procesada no pueden
directos acumulados en dicho período. servir de base siempre para la determinación de los costos de producción
Producción terminada en cada proceso. Está representada por el volu- en un proceso determinado. La causa radica en que la producción procesada
men físico de producción en buen estado que pasa de un proceso a otro toma en consideración las unidades correspondientes al desperdicio normal
durante el período —si los procesos son consecutivos— y del último de los y sabemos que el costo de éstas se incorpora al de la producción en buen
procesos o de los procesos únicos individuales al almacén de productos estado.
terminados. A su vez, dentro del desperdicio extraordinario existen también, diluidas,
Producción procesada. Como su nombre lo indica, es la producción que ciertas unidades de desperdicio normal, por m á s que no reciban este nombre
efectivamente ha estado transformándose durante el período, independiente- expresamente, ya que se considera como tal únicamente al que corresponde
mente de que se concluya o no en su totalidad y de que durante dicho a la producción en buen estado.
período surjan desperdicios normales o extraordinarios. Veamos cómo se explica esta circunstancia. Supóngase que se considera
Sólo eventualmente la producción terminada puede coincidir con la que por cada 1 020 K g de materias primas procesadas deben obtenerse
procesada: cuando no existan inventarios iniciales ni finales de producción 1 000 K g de producto " X " en buen estado, o sea que, normalmente, deben
en proceso y cuando, al mismo tiempo, no se presenten desperdicios norma- desperdiciarse 20 K g de materiales, es decir, el 2% de la producción en
les ni extraordinarios dentro del proceso, situación teórica que raras veces buen estado o el 1.96% de los materiales procesados (20/1 020). Si en un
surge en la práctica de cualquier industria.
período determinado se procesaran los mismos 1 020 K g de materias primas un 2% adicional de valor que el correspondiente a cada kilo en buen
para el producto " X " y sólo se obtuviesen 900 K g en buen estado del estado. Si llamamos " Z " a ese costo unitario, el kilo de desperdicio extra-
citado producto, desperdiciándose, por consiguiente, 120 K g , ¿ c u á l es el ordinario computable —equiparable al kilo de producción en buen estado—
desperdicio normal atribuible a la producción en buen estado? ¿ C u á l la por- Z X 102
ción de desperdicio normal —no expresamente designado así— incluida en se v a l u a r í a —incorrectamente— a s í : • — - — — = 1.02 Z .
el desperdicio extraordinario? ¿ C u á l el desperdicio extraordinario computa- Este problema no se manifiesta en el sistema de órdenes de producción,
ble? ¿ Y cuál la producción computable? debido a que en las órdenes no se requiere determinar costos unitarios de
Solucionaremos cada una de estas cuestiones: las que se encuentran en proceso al principiar y al finalizar cada período
a) Cálculo del desperdicio normal atribuible a la producción en buen de costos, sino solamente cuando las órdenes se concluyen. E l desperdicio
estado o, simplemente, desperdicio normal. extraordinario se determina por diferencia, una vez valuada la producción
900 X 20 en buen estado. En el sistema de costos por procesos, en cambio, debe deter-
minarse un costo por unidad de producción en el período que sea equipara-
1 000 : 20 : : 900 : X ; X = j^ QQ - = 18 K g ; o también
ble al costo unitario del inventario inicial de producción en proceso, en el
900 X 0.02 = 18 Kg. cual cada unidad ha absorbido ya su porcentaje de desperdicio normal y,
b) Cálculo del desperdicio extraordinario: por lo tanto, los costos unitarios de la producción en buen estado deben
1 020 — 900— 18 = 102 K g . determinarse en función de las unidades computables, cada una de las
c) Cálculo de las unidades de desperdicio normal —no expresamente cuales habrá absorbido, a su vez, su correspondiente porcentaje de desper-
designado así— incluido dentro del desperdicio extraordinario: dicio normal, tanto las que se encuentran en buen estado, como las que
Si se han procesado 1 020 K g deben desperdiciarse, normalmente, 20 K g , pertenecen al desperdicio extraordinario.
o sea el 1.96% de lo procesado. Ahora bien, de estos 20 K g sólo 18 K g se (Desde luego que el costo unitario de la producción procesada computa-
han considerado normales, en relación con la producción en buen estado. ble puede determinarse, también, en función de la producción total pro-
En consecuencia, los 2 K g restantes han quedado diluidos dentro del des- cesada —que incluye unidades de desperdicio normal—. En este caso, el
perdicio extraordinario. costo unitario, determinado mediante la división de los costos incurridos
d) Cálculo del desperdicio extraordinario computable: entre la producción total procesada, se multiplicaría —como lo hicimos en
Podríamos decir que los 102 K g de desperdicio extraordinario están el ejemplo del apartado n ú m . 97 correspondiente al sistema de órdenes de
compuestos de desperdicio extraordinario propiamente dicho, que en lo producción— por las unidades en buen estado y, además, por sus corres-
sucesivo llamaremos desperdicio extraordinario computable, recargado, tam- pondientes unidades de desperdicio normal. La suma de ambos resultados
bién, de su 2% de desperdicio normal. Por consiguiente, llamémosle: se dividiría entre las unidades en buen estado, únicamente, para determinar
De — Desperdicio extraordinario —total—. así el costo unitario de la producción procesada computable, que incluye el
Dec — Desperdicio extraordinario computable. recargo por concepto de desperdicio normal.)
t — Tanto por uno de desperdicio normal en relación con la pro- Una vez determinada la producción real en buen estado y el desperdicio
ducción en buen estado. extraordinario computable, la producción procesada computable —"Ppc"—
no es sino la suma de ambos:
Dec i?_2.Kg = 1 0 Q K

1 + t 1.02 v | P p c - Prbe + Dec ] ; 1 000 Kg = 900 K g + 100 Kg

Efectivamente, los 20 K g que normalmente se deben desperdiciar al pro- Sustituyendo en esta ecuación los valores de "Prbe" y de "Dec":
cesarse 1 020 K g de materiales para el producto " X " , de acuerdo con los
TV o, también,
datos establecidos, se descomponen en: 18 K g de desperdicio normal pro- P c =- P
P P
Ppc = Pt + Ifpp — Iipp + 1 +1
piamente dicho, o sea, los atribuibles a la producción en buen estado, y 2 Kg,
que han pasado a formar parte del desperdicio extraordinario, el cual ha- (Puesto que la producción procesada computable no es otra cosa sino
bría consistido únicamente en 100 Kg, que son los realmente computables la producción procesada menos el porcentaje de desperdicio normal calcu-
para fines de cálculo de costos unitarios, ya que sólo así cada kilo de lado sobre la propia producción procesada computable:
desperdicio extraordinario equivale a cada kilo de producción en buen esta-
do; de otra manera, el costo unitario utilizado para valuar el kilo de la Ppc = Pp — Ppc(t) ; Ppc + Ppc(t) = Pp; Ppc(l + t) = Pp; Ppc=- TJ^p^y
producción en buen estado —de la que se han excluido los 18 K g de des-
perdicio normal—, al multiplicarse por los 102 K g de desperdicio extraor- El conocimiento de cualquiera de estas tres fórmulas de la producción
dinario total d a r á para cada kilo de desperdicio extraordinario computable procesada computable es fundamental para el estudio de los casos avanzados

Ortega. — 38.
J 3 t a i a i t M A JJli UOS'l'US POR PROCESOS CARACTERISTICAS TECNICAS Y CONTABLES 595

de determinación de costos en el sistema que nos ocupa, que se presentarán Integración del costo en una industria que opera a través de procesos
en los últimos apartados del Capítulo X V I I I , en el X I X y en el X X , al consecutivos. En estos casos, los costos incurridos en el primero de los pro-
referirnos a problemas en que surgen desperdicios normales y extraordinarios cesos consecutivos se integran, como de costumbre, mediante la suma de ma-
en la producción. teriales, mano de obra y cargos indirectos aplicables al proceso, durante el
El lector se h a b r á percatado de que el método descrito permite asignar período. A partir del segundo proceso, como pudo apreciarse en el ejemplo
a cada unidad de desperdicio extraordinario computable el mismo costo del cuadro 64, surge un nuevo elemento del costo, constituido por el de la
que a cada unidad de producción en buen estado, que es el procedimiento producción transferida del proceso anterior, que se adicionará a la mano
verdaderamente correcto para distribuir, entre ambos, los costos incurridos y de obra y a los cargos indirectos del nuevo proceso, o sea a los costos de
que coincide con el método apuntado por el autor J . J . W. Neuner. La 1 conversión, cuando en dicho proceso no se incorporen nuevos materiales, o
causa que justifica una distribución ecjuitativa del costo radica en la circuns- a la suma de la materia prima, mano de obra y cargos indirectos, cuando
tancia de que, en condiciones normales, estas unidades del desperdicio sí se incorporen.
extraordinario computable habrían sido unidades en buen estado y a cada Por consiguiente, los costos incurridos y los correspondientes costos uni-
una habría correspondido el mismo costo que a cualquiera de las restantes, tarios se forman como sigue —descartando por ahora el problema del des-
incluyendo su proporción correspondiente de desperdicio normal. perdicio extraordinario—:
Determinación de costos unitarios en cada proceso. Se obtienen mediante a) En el primer proceso o en un proceso aislado independiente:
la división de los costos incurridos en cada proceso entre la correspondiente
Costos incurridos = Materias primas + mano de obra + cargos indirectos.
producción procesada computable. Asignando a los costos incurridos el Costo unitario _ Materias primas + mano de obra + cargos indirectos
símbolo "Cn" y al costo unitario "Cu", la fórmula relativa es la siguiente: en el proceso Producción real del período, en el proceso

b) En un proceso posterior al primero, cuando no se incorporan nuevos

materiales —costo de conversión—:

Scmiproducto. Designaremos así a la producción en buen estado que se Costos incurridos = Costo acumulado en el proceso anterior + mano de obra
+ cargos indirectos.
transfiere de un proceso a otro, dentro de una secuela de procesos conse-
cutivos. Costo acumulado de proceso anterior + mano de obra
Costo unitario + cargos indirectos
Costo de conversión. El tratadista S. Alatriste denomina "Costo de con-
en el proceso Producción real del período, en el proceso
versión" a la suma de mano de obra y cargos indirectos. La magnitud de
2

los costos de conversión en que se incurre dentro de una industria determi- c) Cuando se incorporan materiales en un proceso posterior al primero:
nada representa el índice m á s significativo del grado, mayor o menor, de
Costos incurridos => Costo acumulado en el proceso anterior + materias primas
industrialización alcanzado por ésta, pudiendo afirmarse que entre mayor + mano de obra + cargos indirectos.
sea la proporción de los costos de conversión respecto al costo total de
Costo acumulado en el proceso anterior + materias primas
producción, mayor será su grado de industrialización, y viceversa. En este Costo unitario 4- mano de obra + cargos indirectos
sentido, las industrias pesadas y las de producción en masa, que sujetan la en el proceso Producción real del periodo, en el proceso
materia prima a transformaciones radicales, mediante el empleo de maqui-
naria muy costosa, representan ejemplos típicos de alta industrialización, Producción equivalente. La producción que se encuentra en proceso de
en que el principal renglón de los costos de producción está constituido por fabricación al concluir el período no tiene, generalmente, el mismo grado
depreciación, consumo de energía y combustibles, que forman parte de los de transformación que aquella que se ha terminado íntegramente. La primera
costos de conversión-renglones de cargos indirectos—. En sentido inverso, una suele encontrarse parcialmente elaborada y los técnicos deben estimar el gra-
industria que solamente efectúe el envase de productos representará el caso do de progreso que esta elaboración parcial representa con respecto a la pro-
extremo de costos de conversión mínimos, con respecto al costo total de los ducción, concluida en el proceso respectivo. La estimación no debe ser global,
productos ya envasados. sino que se requiere efectuarla por cada elemento del costo, independiente-
Si se amplía la idea, puede fácilmente concluirse afirmando que el mente, ya que es posible que el progreso sea completo en lo que hace a ma-
grado de industrialización de un país corre paralelo con la magnitud de los teriales y sólo parcial en lo concerniente a mano de obra y cargos indirectos.
costos de conversión de sus industrias. De ahí la gran importancia del con- Si suponemos un proceso cualquiera, en el cual los técnicos estimen que
cepto expuesto. al finalizar el período hay 1 000 kilos de producción en proceso de manu-
factura, en tanto que la producción concluida en el período y transferida
1 Neuner, J . J . W., obra citada, pág. 392. al proceso siguiente ha sido de 10 000 kilos, es evidente que cada uno de los
2 Obra citada, pág. 287. 1 000 kilos del inventario final de producción en proceso no tiene el mismo
grado de elaboración que cada uno de los 10 000 que ya se transfirieron al CARACTERISTICAS TECNICAS Y CONTABLES 597
proceso posterior, por lo que resulta indispensable estimar el por ciento de
progreso de los primeros. Supongamos que la estimación indica que los 1 000 deben adicionarse a las 10 000 de producción terminada en el proceso y
kilos tienen los siguientes por cientos de avance: transferidas al posterior, para determinar así la producción real del período,
que será de 10 500 unidades, en lo concerniente a cada uno de estos dos
Materiales 100% (íntegramente surtidos los necesarios
para completar su transíormacion)
elementos del costo.
Mano de obra 50% ) . , . ,. . Probablemente el lector se pregunte por qué cuando se opera un sistema
Cargos indirectos 50% ) < J°
t r a b a ° J
a )
m e d l e e c u t a r
de órdenes de producción no se requiere efectuar cálculos de esta naturaleza
¿ C u á l es la producción real del período en ese proceso, considerando para determinar el costo de las órdenes que se encuentran en proceso de
los datos anteriores? Para contestar nuestra pregunta, es necesario calcular elaboración al concluir un período determinado. Si efectivamente se ha
la "producción equivalente" representada por el inventario final de produc- formulado esta pregunta, estará a un paso de entender claramente cuál es
tos en proceso, expresándola, separadamente, por cada elemento del costo, la estructura del sistema de costos por procesos. Efectivamente, en el sistema
como ya lo indicamos. de órdenes no es necesario calcular, al menos desde el punto de vista con-
Respecto a los materiales, cada kilo de los 1 000 que forman el inven- table, el grado de progreso de los artículos que forman el inventario final
tario final de producción en proceso equivale a cada kilo de los 10 000 de producción en proceso, porque éstos tienen ya asignados, a través de
terminados en el período y transferidos al proceso siguiente, debido a que las órdenes respectivas, sus costos específicos, separados de los costos de las
no se necesitarán m á s materiales para completar la transformación de los órdenes concluidas, ya que la producción se ha seccionado valiéndose de
1 000 kilos. Su por ciento de equivalencia es de 100 y las unidades equiva- las mismas órdenes. En cambio, en el sistema de procesos, los costos de cada
lentes del inventario final serán 1 000 kilos (1 000 X 1.00). Estos 1000 elemento se acumulan globalmente para toda la producción obtenida en el
kilos, adicionados a los 10 000 transferidos al siguiente proceso, se traducen proceso y no es posible separar, automáticamente, qué costos corresponden
en una producción real equivalente a 11 000 kilos. a los artículos terminados en dicho proceso, de aquellos aplicables al inven-
tario final de productos en elaboración. En estas condiciones, los costos uni-
En cuanto a la mano de obra y los cargos indirectos, la solución es di-
tarios respectivos se obtienen dividiendo los costos incurridos en el proceso
ferente, ya que cada kilo de los 1 000 que forman el inventario final de
entre la producción procesada computable, de manera que a cada unidad de
producción en proceso no puede equipararse a cada kilo de los 10 000 trans-
producto elaborado y transferido al proceso siguiente o al almacén de artícu-
feridos al proceso siguiente, en vista de que aquéllos requieren aún cierta
los terminados —según el caso— corresponderá el mismo costo unitario que
inversión en ambos renglones para estar en aptitud de transferirse al pro-
a cada unidad equivalente del inventario final de producción en proceso
ceso posterior, en tanto que los 10 000 kilos transferidos ya no necesitarán
-—ignorando, por ahora, el problema que representa un inventario inicial
inversiones adicionales en el proceso previo. Por consiguiente, para poder
de producción valuado a costo diferente—.
calcular la producción real del período en el proceso relativo, respecto a
mano de obra y cargos indirectos, es necesario expresar cada unidad de Llegamos, en esta forma, a la característica medular del sistema de costos
producto en proceso en términos de unidades 100% elaboradas, o sea por procesos que, precisamente por la falta de seccionamiento de la pro-
determinar las unidades equivalentes del inventario final de producción en ducción, determina verdaderos costos promedios para la producción total
proceso, para lo cual bastará multiplicar las unidades representativas del en un proceso y período determinados, como se advirtió fácilmente en
inventario final por el por ciento de progreso estimado por los técnicos, en nuestro ejemplo del cuadro 64, en donde el mismo artículo, producido dos
la forma siguiente: veces en un período, dentro de un sistema de órdenes ha tenido costos
unitarios de $233.00 y $250.00, diferenciación que desaparece en el sistema
Unidades en Unidades, en de procesos, en que el costo unitario de $238.67 es un promedio de los
proceso al términos de
finalizar el % de producción correspondientes a la producción registrada en el período.
Elemento período progreso completada
Determinación de la producción en buen estado cuando existen inven-
Mano de obra 1 000 X 50 = 500
Cargos indirectos 1 000 X 50 — 500
tarios iniciales y finales de producción parcialmente elaborada en un pro-
ceso determinado. Hemos visto que la producción real en buen estado se
Lo anterior se comprende fácilmente si se piensa que con determinada determina, en estos casos, usando la fórmula ya explicada:
inversión de mano de obra y cargos indirectos lo mismo pudieron haberse
procesado 1 000 kilos en un 50% que 500 kilos en un 100%, de donde o P r p } = Pt + « P P - Ü P P
resulta una clara equivalencia entre ambas posibilidades.
Determinadas las 500 unidades equivalentes del inventario final de pro- Si tomamos en consideración que tanto el inventario inicial como el final
ducción en proceso, tanto en mano de obra como en cargos indirectos, de producción en proceso deben expresarse en unidades equivalentes de
cada elemento del costo y utilizamos los símbolos "Ueiipp" para indicar las
unidades equivalentes del inventario inicial de producción en proceso y
"Ueifpp" para señalar las del inventario final, nuestra fórmula queda como arguyendo que, generalmente, el desperdicio se descubre hasta el momento
sigue: en que concluye una fase transformativa determinada —casi siempre un pro-
Prbe = Pt + Ueifpp — Ueiipp ceso o una operación—, ya que, en estas condiciones, las unidades no con-
cluidas se recargan de un porcentaje de desperdicio normal que debiera
Esta fórmula debe aplicarse en el desarrollo de los ejercicios de los capí-
corresponder sólo a las totalmente terminadas.
tulos siguientes para calcular la producción real en buen estado de cada
No estamos de acuerdo en este punto con el autor citado porque estima-
elemento del costo.
mos que su aseveración se basa en un simple hecho externo —el momento
A continuación expresamos gráficamente esta fórmula, referida a cual-
en que se descubren las unidades en mal estado que, por otra parte, no
quier elemento del costo, aisladamente considerado:
siempre ocurre al finalizar el proceso— e ignora la parte medular del con-
cepto "desperdicio normal" que supone que toda unidad producida —y en
Producción terminada (2 000 unidades)
la proporción correspondiente toda unidad parcialmente producida— debe
Inventario inicial Producción iniciada y terminada: 1 700 uni- Inventario final absorber determinado porcentaje de desperdicio normal.
(300 unidades dades (500 unidades Modalidades que sufre el tratamiento contable de los elementos del costo
equivalentes) equivalentes) en el sistema de costos por procesos. Es conveniente enfatizar que un proceso
de producción, en el sistema de costos por procesos, es el equivalente de un
Producción real en buen estado (2 200 unidades)
departamento o centro de producción en el sistema de costos por órdenes.
Claramente destaca en esta ilustración que la producción terminada en En este último, los costos de materiales y mano de obra directos incurri-
el período (2 000 unidades) incluye 300 unidades equivalentes del inventa- dos en los centros de producción se aplican automáticamente a cada orden
rio inicial que no fueron realmente procesadas en dicho período, por lo que y los cargos indirectos se distribuyen entre todas las elaboradas en los
deben deducirse de a q u é l l a ; en cambio, durante el mismo se procesaron 500 centros respectivos, mediante el prorrateo final. Determinado el costo de cada
unidades equivalentes que forman el inventario final de producción en pro- orden, los costos unitarios se obtienen dividiendo el referido costo entre las
ceso y que deben adicionarse a la producción concluida para determinar unidades cubiertas por la orden.
la producción real en buen estado correspondiente al citado período. En el sistema de procesos, en cambio, una vez determinada la produc-
Determinación de la producción procesada computable cuando hay ción procesada computable en unidades equivalentes, los costos unitarios
inventarios iniciales y finales de producción parcialmente elaborada y se relativos a cada elemento se determinan dividiendo los correspondientes
registran desperdicios normales y extraordinarios. costos incurridos en el proceso entre la producción procesada computable
Si hemos visto que del período, sin recurrir al seccionamiento implicado por las órdenes —in-
existente en el sistema—.
Ppc = Pt + Ifpp — Iipp + La supresión del seccionamiento de los costos de producción en el sistema
de procesos, repercute, en forma importante, sobre el tratamiento contable de
Si, por otra parte, sabemos que tanto el inventario final como el inicial los elementos del costo en dicho sistema y el lector debe prestar especial
de producción en proceso se expresan en unidades equivalentes, fácilmente atención a las consideraciones de los párrafos inmediatos siguientes, a fin
determinaremos la fórmula de la producción procesada computable cuando de lograr una plena comprensión inicial de la estructura del sistema.
se presentan las circunstancias descritas: Respecto al primer elemento del costo, todos los materiales consumidos
De en un proceso determinado serán directos, ya que son aplicables a la pro-
Ppc = Pt + Ueifpp — Ueiipp + Y~+T ducción total obtenida en dicho proceso. En estas condiciones, los únicos
materiales indirectos de una industria en que se establezca el sistema de
Obviamente, cuando no existen desperdicios, la fórmula anterior se mo- procesos serán los consumidos en los centros de servicio.
difica mediante la eliminación del último término del segundo miembro de Algo similar ocurre con la mano de obra. Por idénticas razones a las
la igualdad expuestas en el párrafo anterior, toda la mano de obra utilizada en un pro-
ceso determinado es directa respecto a la producción habida en el mismo,
El autor Charles T . Horngren, en su notable obra Cost Accounting —A limitándose la indirecta a la mano de obra de los centros de servicio.
Managerial Emphasis— se opone a que los costos incurridos se derramen
3 En cuanto a los cargos indirectos, su mecanismo también se simplifica,
por igual entre todas las unidades integrantes de la producción procesada circunscribiéndose exclusivamente a los prorrateos primario y secundario y
computable, que incluyen las del inventario final de producción en proceso, eliminándose el prorrateo final, que en el sistema de órdenes se efectúa para
derramar los cargos indirectos de cada centro de producción entre las órde-
3 Englewood Cliffs, N. J . , I» ed., Prentice Hall, Inc. 1962, pág. 494.
nes procesadas en cada uno durante el período. Es obvio que en el sistema
 v .v . < AW . J 1 U R i i w j u L o U a

de procesos, no existiendo seccionamientos de producción en cada proceso,

los cargos indirectos acumulados en él a través de los prorrateos primario y
secundario se dividirán entre la producción procesada computable corres-
pondiente al período, salvándose así la etapa del prorrateo final. —Nuestras
afirmaciones son a ú n muy generales, ya que existen casos de producción
variada y de producción conjunta, que consideraremos m á s adelante, en que
sí se requieren ciertas redistribuciones finales—.
Valuación de la producción terminada y riel inventario final de produc-
ción en proceso cuando existen inventarios iniciales y finales de productos
en elaboración. Hemos dicho que en el sistema de órdenes, .el inventario
final de producción en proceso queda.valuado automáticamente: está repre-!
sentado por el costo acumulado en las órdenes respectivas que no se han
transferido a ú n al almacén de productos terminados. En el sistema de proce-
sos, en cambio, los costos incurridos en el periodo deben distribuirse, en
función de las unidades de la producción procesada computable corres-
pondiente al período, entre la producción terminada y el inventario final
de producción en proceso. Esta distribución no ofrece problema alguno
cuando no existe inventario inicial de producción en proceso, ya que los
únicos costos a distribuir son los incurridos en el período mismo. E l proble-
ma se complica cuando existe inventario inicial de producción en proceso,
por el hecho de que los costos a distribuir entre la producción terminada y
el inventario final de producción parcialmente elaborada están compuestos
del valor del inventario inicial de producción en proceso y de los costos
incurridos, circunstancia similar a la que se presenta en los almacenes de
materias primas y de productos terminados cuando existen varios costos uni-
tarios de compra o de producción para un mismo material o artículo.
La circunstancia descrita obliga a observar, al valuarse la producción
terminada en cada proceso durante el período, cualquiera de los procedi-
mientos que hemos estudiado para costear el materia] utilizado en la pro-
ducción, cuyas bases, ventajas y desventajas se discutieron en el Capítulo I X .
Naturalmente que el problema no presenta la misma trascendencia, por el
hecho de que el inventario final de producción en proceso constituye, nor-
malmente, una proporción mínima respecto de la producción terminada,
mientras que los inventarios finales de materias primas o de productos ter-
minados exceden, generalmente en varios tantos, a los materiales usados en
el período o a la producción vendida, respectivamente. Sin embargo, desde
un punto de vista técnico, resultaría ilógico controlar las existencias de ma-
terias primas y productos terminados por determinado procedimiento —re-
flejo de un criterio definido— y utilizar otro distinto para el control de la
producción en proceso.
Organización contable del sistema. No nos internaremos, nuevamente, en
los aspectos relacionados con el plan de cuentas, registros y documentación
administrativa y contable del sistema, temas ampliamente desarrollados en
los Capítulos I X , X I , X I I I , X V y X V I . Sólo nos referiremos a las formas,
más sencillas, que se utilizan para el control de materiales y mano de obra
utilizados, en vista de la simplificación misma implícita en dicho sistema, al
suprimirse el seccionamiento de la producción.
 Respecto a los materiales utilizados, suelen eliminarse las listas de mate-
rial reservado —forma MP-6—, la requisición de materiales —forma MP-7—.
y la nota de materiales devueltos por la fábrica —forma MP-8—. No se
reservan materiales, puesto que la producción es continua; tampoco se emi-
ten requisiciones, al menos en la generalidad de los casos, ya que no es la i ta <¡j i i ¡- u
C M.ST-J
fábrica la que los está exigiendo a intervalos determinados, sino que u C •»

la afluencia de materiales a la producción es permanente; las notas de mate- <U u O P «TE 5-0 S
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o o .5 <n v :x o
riales devueltos por la fábrica, salvo casos verdaderamente excepcionales, 1:11 «3-1 5.
1

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se suprimen, ya que, al ser continua la producción, los materiales se pro- •S 2— o a C
2
u Sí C3
O, cu

cesan constantemente y por regla general no vuelven a su punto de origen.

La requisición de materiales se sustituye con la llamada "Nota resumen
de materiales utilizados" —cuadro 65, forma S-l—. Evidentemente, cada a o ¡"
superintendente de proceso que consuma materiales debe estar dotado de
3 P
juegos de estas notas, controladas por series numéricas determinadas.
En cuanto a la mano de obra, se hacen innecesarias las tarjetas indivi- A U (í ü ^ >
p
M
S
duales de distribución diaria de tiempo trabajado, sustituyéndose por Resú- K-OT3IZ3 UT3 O.

menes de mano de obra correspondientes al periodo, formulados por cada

superintendente de proceso, muy similares a los Resúmenes semanales de §
mano de obra de los centros de servicio a los que nos referimos en el apar-
tado núm. 77 del Capítulo X I . .5 S: i
El aspecto que ofrece modalidades interesantes en el sistema de costos 2.2-o d
P.S o.~2 ^ 9 ¡¡ í
por procesos es el relativo a los informes de costos que, por estar íntimamente
ligados a los casos específicos que desarrollaremos en los próximos dos capí- z
tulos, dejaremos de ilustrar por ahora, considerándolos hasta entonces.
106. Esquema de casos específicos en el sistema de costos por procesos. p
Analizadas las perspectivas generales del sistema, hemos resumido en el || g ü
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as O. o
8 8_ §
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cuadro 66 las principales modalidades que presenta su estudio contable, de V •e P 3 3
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las cuales nos ocuparemos en los Capítulos X V I I I , X I X y X X I . En el des-
arrollo del estudio seleccionaremos los casos m á s representativos, partiendo
del m á s simple y ascendiendo gradualmente en complejidad. Asimismo, • C

utilizaremos diferentes procedimientos para costear el inventario final de

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P 3 2.2 P u „,T3 8 U O
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producción en proceso en aquellos casos en que los inventarios iniciales res- p -a u P » , b T J u u _ P p 5
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pectivos reflejen costos unitarios diferentes a los de la producción procesada •<
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computable correspondiente al período. Los problemas del desperdicio los en O
consideraremos, nuevamente, desde el ángulo de su clasificación en normal y £
O C¡ g 4) p O cu
extraordinario. Su importancia dentro de estas industrias es significativa y la c

técnica para su determinación y valuación implica ciertas peculiaridades I "o <£>

que merecerán consideración detenida; no obstante, no será necesario ya
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referirnos nuevamente a sus modalidades en cuanto a su carácter desechable, U V •- 2 o C d,T3 3 u
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realizable o recuperable, suficientemente analizadas en el apartado núm. 96
del Capítulo X V .
El plan analítico de nuestro trabajo es el siguiente: T3 P O
En el Capítulo X V I I I consideraremos todos los casos relacionados con O 3

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la producción de un solo artículo en uno o varios procesos, independientes 1 8 fl a p
O,
o consecutivos. o 8 c «
C P .2
En el Capítulo X I X estudiaremos la producción de dos o más artículos en C
•E u o 5
O O

un proceso determinado, cuando esta producción se realiza separadamente.

603
 En el Capítulo X X combinaremos las distintas modalidades en un caso
práctico, referido a una fábrica de cemento.
Por último, en el Capítulo X X I trataremos específicamente el problema
de la determinación de los costos en industrias de producción conjunta, en
las que se obtienen, simultáneamente, uno o m á s productos principales y/o
uno o m á s secundarios.
107. Diagrama del mecanismo contable del sistema de costos por pro-
cesos, cuando éstos son consecutivos. En el cuadro 67 presentamos un dia-
grama del mecanismo contable del sistema de procesos, cuando se suceden
varios consecutivos (hemos supuesto dos procesos, ya que el mismo mecanis-
mo es aplicable a un número " n " de procesos consecutivos) y existen inven-
tarios iniciales y finales de producción en proceso. Este cuadro permite
apreciar, sintéticamente, la estructura del sistema que nos ocupa.
Aunque la producción puede controlarse, dentro de cada proceso, median-
te cuentas específicas o a través de subcuentas de una cuenta general de
control, hemos considerado m á s ilustrativa la primera solución, por mostrar
objetivamente la forma en que se transfieren los costos de un proceso a
otro, siguiendo la secuela de la producción.

CUESTIONARIO

17.1. ¿Cuáles son las características de las industrias cuyos costos de produc-
ción se determinan mediante el sistema de procesos? Enumérense diez ejemplos de
esta clase de industrias.
17.2. Expliqúese por qué se denomina sistema de costos por procesos a este pro-
cedimiento, e indíquese cuál es el mecanismo de la integración del costo dentro del
mismo y sus diferencias respecto al sistema de órdenes.
17.3. ¿Qué se entiende por costos de conversión y qué importancia tiene su mag-
nitud como índice de la industrialización de un país?
17.4. ¿Cómo se determinan los costos incurridos en cualquier proceso posterior
al primero, cuando en aquél se incorporan nuevos materiales? ¿Qué nuevo elemento
surge en estos casos?
17.5. ¿Son sinónimos "producción procesada computable" del período y "pro-
ducción terminada" en el período? Si la respuesta es afirmativa, ¿en qué casos lo
son? Exprésese la fórmula de la producción procesada computable y razónese.
17.6. ¿En qué difieren la producción real procesada y la producción procesada
computable? ¿Por qué debe ajustarse el desperdicio extraordinario para fines de
cómputo de costo unitario?
17.7. ¿Cuándo surge el problema de la "producción equivalente"? ¿Qué signi-
ficado tiene este concepto?
17.8. Expliqúense las modalidades que sufre el tratamiento contable de los ele-
mentos del costo de producción en el sistema de costos por procesos, particularmente
en lo que respecta al mecanismo de los cargos indirectos.
17.9. Indíquese por qué causas se elimina, dentro de este sistema, el uso de los
documentos "Lista del material reservado", "Requisición de materiales", "Nota de
materiales devueltos por la fábrica" y las tarjetas individuales de distribución diaria
del tiempo trabajado en los centros de producción. ¿ Qué documentos sustituyen a los
anteriores ?

EJERCICIOS

X V I I - 1 . En un proceso único se terminó la fabricación de 8 000 litros del pro-

ducto "A". Existía un inventario inicial de 600 litros y un inventario final de 1 300.
 o i o i r - j v i A UCJ U U S 1 U 5 f U R PROCESOS

Hubo un desperdicio —normal— de 50 litros. Determínese la producción real en

buen estado, prescindiendo de la consideración del grado de progreso representado
por los inventarios iniciales y finales de producción en proceso.
X V I I - 2 . Con los mismos datos anteriores, supóngase que tanto el inventario ini-
cial como el final de producción en proceso, tenían los siguientes grados de pro-
greso, de acuerdo con las estimaciones efectuadas por los técnicos:

Materiales 100% CAPITULO XVIII

Mano de obra 50%
Cargos indirectos 50%
P R O D U C C I O N DE U N SOLO A R T I C U L O E N U N O
Determínese la producción real en buen estado correspondiente a cada elemento O V A R I O S PROCESOS
del costo.
X V I I - 3 . En la producción de 600 litros en buen estado del producto "Y" se 108. Principales casos de producción de un solo artículo en uno o va-
estima un consumo normal de 618 litros de diversos materiales. Durante el mes de
diciembre de 196— se procesaron 2 472 litros de estos mismos materiales, habiéndo- rios procesos. No sería factible cubrir en este capítulo el análisis de todos
se obtenido un rendimiento neto de 2 150 litros del producto "Y", en buenas condi- los casos que caben dentro de su enunciado general. Por consiguiente, he-
ciones. mos seleccionado aquellos m á s representativos, partiendo de los m á s sim-
ples, hasta llegar a los m á s complejos.
Determínense: / El orden de casos que nos hemos impuesto es el siguiente:
V 1. Producción de un artículo en un solo proceso. No hay inventarios de
a) L a magnitud del desperdicio normal atribuible a la producción en buen es-
tado y el desperdicio extraordinario total. producción parcialmente elaborada.
b) E l desperdicio extraordinario computable. V 2. Producción de dos artículos en sendos procesos únicos. No hay inven-
c) L a producción procesada computable. tarios de producción parcialmente elaborada.
3. Producción de un artículo en dos procesos consecutivos. No hay in-
X V I I - 4 . Los costos incurridos durante el período en el primero de una serie
consecutiva de procesos de fabricación, fueron los siguientes: ventarios de producción parcialmente elaborada.
4. Producción de un artículo en un solo proceso. Existe inventario final,
Materiales $380 000.00 pero no inicial, de producción parcialmente elaborada.
Mano de obra 130 000.00 5. Producción de un artículo en un solo proceso. Existen inventarios,
Cargos indirectos 460 000.00 inicial y final, de producción parcialmente elaborada.
Total $970 000.00 6. Producción de un artículo en un solo proceso. Existen inventarios,
inicial y final, de producción parcialmente elaborada y se presentan des-
No había inventarios iniciales de productos en proceso. perdicios normales en la producción.
L a producción terminada durante el período y transferida al proceso núm. 2 7. Producción de un artículo en un solo proceso. No existen inventarios,
ascendió a 20 000 litros. inicial ni final, de producción parcialmente elaborada y se presentan des-
El inventario final de producción en proceso fue de 900 litros, con los siguientes perdicios normales y extraordinarios en la producción.
grados de progreso, estimados por los técnicos:
8. Producción de un artículo en un solo proceso. Existen inventarios,
Materiales 100% inicial y final, de producción parcialmente elaborada y se presentan desper-
Mano de obra 40% dicios normales y extraordinarios en la producción.
Cargos indirectos 40% 9. Producción de un artículo en dos procesos consecutivos, sin que se
Determínense los costos unitarios del proceso, respecto de cada elemento, así como
incorporen materiales en el segundo. Existen inventarios, inicial y final, de
el costo unitario total. producción parcialmente elaborada y se presentan desperdicios normales y
extraordinarios en la producción.
10. Producción de un artículo en dos procesos consecutivos, incorpo-
rándose materiales adicionales en el segundo proceso, que no alteran el
número de unidades producidas. Existen inventarios, inicial y final, de
producción parcialmente elaborada y se presentan desperdicios normales y
extraordinarios en la producción.
11. Producción de un artículo en dos procesos consecutivos, incorporán-
dose materiales adicionales en el segundo proceso, que modifican el número

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