Juzgado Nacional en lo Penal Económico Nro.

“2010. Año del Bicentenario”

Buenos Aires, 7 de octubre de 2010.-

AUTOS Y VISTOS:
Para resolver en la presente causa Nro. 11.991
caratulada “CARGILL S.A. S/INF. LEY 24.769 (iniciada con número
de sorteo 1896/2005) del registro de la Secretaría Nro. 8 de este
Juzgado a mi cargo y respecto de la situación procesal de HÉCTOR
ORLANDO MARSILI (Cédula Identidad Nro. 4.976.556, de nacionalidad
argentino, 64 años de edad, de estado civil casado, ex Presidente del
Directorio de la firma CARGILL SOCIEDAD ANÓNIMA, COMERCIAL E
INDUSTRIAL y ex Gerente de la Unidad de Negocios de la misma
compañía, nacido el día 14 de septiembre de 1946 en Junín, Provincia de
Buenos Aires, hijo de Ángel (f) y de Claudia García (f), domiciliado en la
calle Arenales 2329 Piso 8vo de esta Ciudad, y con domicilio constituido
en la calle Cerrito 1294 Piso 10mo de esta Ciudad, Estudio de los Dres.
Alejandro Carrió y Ricardo Rosental) y de JAVIER GUSTAVO
FERNÁNDEZ RICKEBOER (Cédula de Identidad de la República Oriental
del Uruguay Nro. 1.775.095-7, 45 años de edad, de nacionalidad
uruguaya, de estado civil casado, nacido el 9 de marzo de 1965 en
Montevideo, República Oriental del Uruguay, ex Gerente de CARGILL
SOCIEDAD ANÓNIMA, COMERCIAL E INDUSTRIAL SUCURSAL
URUGUAY en los años 2000 a 2003, hijo de José Fernández (f) y de Olga
Rickeboer Chiozzone, domiciliado en la calle Brenda 5867 de la Ciudad de
Montevideo, República Oriental del Uruguay y con domicilio constituido en
la calle Cerrito 1294 Piso 10mo de esta Ciudad, Estudio de los Dres.
Alejandro Carrió y Ricardo Rosental).
Y CONSIDERANDO:
1°) Que, el objeto procesal del sumario se encuentra
constituido por la presunta comisión del delito de evasión
tributaria agravada –previsto en el artículo 2do. inc a) en función
del artículo 1ro de la Ley Nro. 24.769- por parte de los responsables
de la firma CARGILL S.A.C.E.I -con relación al Impuesto a las
Ganancias y por los Ejercicios Fiscales 2000, 2001, 2002 y 2003.
La hipótesis inicial del proceso de fiscalización llevado
a cabo por el organismo recaudador apuntó a evaluar si los precios
de transferencia de las operaciones celebradas entre CARGILL
ARGENTINA y su sucursal radicada en la REPÚBLICA ORIENTAL
DEL URUGUAY (en adelante CARGILL URUGUAY), respondían a las
prácticas habituales o normales del mercado de venta de cereales.
En esa dirección, y conforme se desprende de las
constancias del sumario, la contribuyente habría realizado la mayor
parte de sus operaciones comerciales de exportación de cereales –en
tales años- por medio de CARGILL URUGUAY, y de acuerdo al análisis
practicado durante el proceso de fiscalización, CARGILL ARGENTINA
facturaba a aquélla y luego dicha sucursal refacturaba a sociedades
vinculadas o traders (intermediarios) o terceros independientes.
En este punto, corresponde señalar que –de acuerdo al
análisis efectuado por el organismo fiscalizador respecto de la
documentación- CARGILL ARGENTINA habría vendido cereales a
CARGILL URUGUAY a un precio determinado, pero la segunda de
ellas disminuiría ese precio en las ventas posteriores, evidenciando
una baja injustificada del mismo.
En tal sentido, corresponde señalar que CARGILL
URUGUAY consolidaba sus balances en CARGILL ARGENTINA,
declarando esta última las utilidades netas de su sucursal en dicho
país como renta de fuente extranjera a los efectos del Impuesto a las
Ganancias y computaba como pago a cuenta el tributo abonado en
la REPÚBLICA ORIENTAL DEL URUGUAY. De tal modo, las presuntas
pérdidas evidenciadas como resultado de la operatoria detectada por la
oficina fiscal son trasladadas y consolidadas en los estados contables
de CARGILL ARGENTINA, provocándose entonces una disminución de
la base imponible para el Impuesto a las Ganancias.
Para realizar los correspondientes ajustes respecto
del Impuesto a las Ganancias, la dependencia de control ha efectuado
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“2010. Año del Bicentenario”

una comparación costo-venta de las operaciones efectuadas entre

CARGILL ARGENTINA y CARGILL URUGUAY y ha establecido la
diferencia de aquellas operaciones facturadas por CARGILL URUGUAY
a sociedades vinculadas, traders o terceros independientes cuyo
precio era menor al costo (Anexo I). Además, ha computado como
precio mínimo de venta de las operaciones efectuadas por CARGILL
URUGUAY el precio comparable publicado por la Secretaría de
Agricultura, Ganadería y Pesca de la Nación a la fecha del embarque,
en los casos en que el valor facturado resultaba inferior al precio
comparable, arribando a los siguientes montos presuntamente evadidos
por la contribuyente CARGILL S.A.C.E.I.:

Ejercicio Fiscal 2000: $ 4.876.730,57;

Ejercicio Fiscal 2001: $ 11.162.414,06;

Ejercicio Fiscal 2002: $ 27.278.400,91 y

Ejercicio Fiscal 2003: $ 12.845.413,42 (confr. fs.
1/9 y vta.; fs. 22/23, fs. 25/27, fs. 29/33, fs. 1155/1173, fs.
1189/1193; fs. 2007/2009; fs. 2039/2063 y vta.; fs. 2165/2168; fs.
2172/2194, fs. 2236/2240; fs. 2242/2243 y vta.; 2250/2252; fs.
2253/2254 y vta; fs. 2262/2265; fs. 2266/2269; fs. 2274/2276 y
vta; fs. 2279/2282; fs. 2303/2306; y fs. 2307/2309 y vta y anexos
correspondientes a los Ejercicios Fiscales 2000, 2001, 2002 y 2003
reservados en Secretaría).

I.- Descargos efectuados por los imputados del

sumario

2°) Que, en oportunidad de ejercer su defensa

material, HÉCTOR ORLANDO MARSILI –quien en la época de los
hechos investigados revestía la calidad de Presidente del Directorio y
además Gerente de la Unidad de Negocios de CARGILL S.A.C.E.I-
sostuvo que “…ha ingresado a trabajar en relación de dependencia en la
firma CARGILL en el año 1974. Ha ocupado en el periodo de trabajo de la
firma distintas actividades de dirección, gestión o empresariales. Por los
años ´90, ya se encontraba involucrado en la dirección de la actividad de
procesamiento de semillas oleaginosas y en la comercialización de sus
productos. Cree que en el año ´99 ha sido nominado como Presidente
del Directorio de la firma CARGILL y durante los años en que duró la
inspección de la AFIP ha ejercido tal cargo, y además era Gerente de la
Unidad de Negocios que se dedicaba a comercializar granos y a procesar
semillas oleaginosas, y a comercializar dicha producción. Agrega que
también en esa época ha ejercido tareas a nivel de dirección regional en
Latinoamérica. Que en relación al caso que se le imputa, refiere que ha
tomado conocimiento del mismo durante la inspección que se fue
realizando por años en la compañía, siempre convencido de su base falsa.
Que ha considerado que dichas imputaciones eran falsas ya que no se
ajustaban a la realidad, haciendo hincapié en lo anterior ya que durante
el periodo en cuestión ha intentado explicar personalmente como era la
operación, cuales eran los efectos de hacer la operación de ese modo y
ello ha sido en distintos ámbitos, ya sea internos de la empresa –ya que le
preocupaba que el personal creyera que se estaba haciendo algo fuera de
la ley-, en el ámbito empresario –ya que se publicaron noticias
periodísticas que comentaban sobre la operación que se realizaba en
forma falsa y hacía aparecer a CARGILL haciendo algo ilegal- y también
a través de los buenos oficios de algún conocido, ha llegado a explicar lo
mismo con todo el detalle que ha sido dable hacerlo a quien en ese
momento era titular de la AFIP, Dr. ABAD. Por otro lado, sostiene que
CARGILL es una empresa industrializadora y comercializadora de
productos primarios agropecuarios con presencia mundial y tiene a
ARGENTINA como uno de los orígenes principales de esa producción que
luego es comercializada a lugares de destino. Que en ese sentido, afirma
que cuando se refiere a origen hace referencia a aquellos países que
tienen excedentes de producción una vez computado su consumo
doméstico o interno. Por su parte, los países de destino son su
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“2010. Año del Bicentenario”

complemento, es decir su contrario, o sea aquellos países que tienen

déficit de producción para cubrir su consumo. En el mundo existe una
cadena agro-industrial y comercial que conecta estos dos segmentos o
tipos de mercados. En esa cadena, CARGILL –así como otros
participantes de ese mercado que son decenas a nivel mundial, regional y
local- participa de los distintos eslabones mencionados. Dicha firma, a
nivel regional, ha estado presente desde hace varios años en CARGILL
ARGENTINA –desde el año 1947- y ha estado más recientemente
presente en PARAGUAY y BOLIVIA –y otros de la región-, pudiendo
considerarlos como una cuenca. Para la modalidad de exportación de los
productos primarios, CARGILL ha utilizado distintos canales en la historia.
Por los años ´90, y dada la importancia que ha tomado la Cuenca del
Plata, se ha estudiado de que modo canalizar en un primer momento la
producción de ARGENTINA, incorporando luego la producción de
PARAGUAY y BOLIVIA a ese canal. Ese proceso ha sido largo, teniendo
participación de quienes eran los mejores especialistas en materia fiscal y
legal, ya que CARGILL tenía la experiencia comercial. De ello ha surgido
que se estableció el canal de tener una empresa trader bajo la figura de
Sucursal de CARGILL SA.C.I., y ubicarla en URUGUAY. La razón de ello
ha sido justamente que los resultados de las operaciones originadas en la
Cuenca del Plata, se consolidaran en la empresa CARGILL S.A.C.I. Ello
tenía importancia operativa ya que dentro de la organización mundial
siempre se sostuvo el principio de “arm´s length”, es decir que uno tiene
control sobre aquello que estaba bajo su control. Si uno opera con
terceros, este tercero estará preocupado en que no se tome su parte, y si
se opera dentro de la organización el proceso es también utilizar precios
de mercado al momento de las concertaciones de los negocios. Esos
efectos operativos quedaban en cabeza de CARGILL SA.C.I., teniendo
implicancias en la definición de las políticas de asignación de capital para
nuevas inversiones. Como los resultados han sido muy beneficiosos, las
inversiones han sido también cuantiosas y tal lo previsto en el
planeamiento estratégico la importancia del origen ha sido cada vez
mayor. Esta mirada operativa tiene su reflejo fiscal en cuanto al ingreso
de los flujos financieros producto de las operaciones y en cuanto a la
tributación sobre las ganancias de las mismas. Ello ha sido una
demostración cabal que lo que CARGILL ha hecho, es decir la opción que
tomó de la Sucursal, fue entre las alternativas disponibles aquella que
mas beneficiaba al país, ya que ponía en cabeza de CARGILL SACI a la
receptora final de los precios que se obtenían por la comercialización de
productos de este origen y tributaba sobre ese total. Otras alternativas
utilizadas en el mercado por las que no se optaron, podían tener dos
consecuencias: a) una de ellas no tributar en ningún lado si estaba en un
paraíso fiscal o bien 2) tributar en otra jurisdicción. Reitera que dentro de
lo disponible para hacer legalmente en ARGENTINA, cree que se ha optado
por la más beneficiosa para este país, y de allí su “rebeldía” por esta
causa. Que desea aclarar algunos términos utilizados en esta audiencia.
Que las empresas procesadoras pueden ser tan simples como acopiadoras
de granos o pueden tener un mayor grado de complejidad como una
industria aceitera, y se encargan de comprar materia prima de los
productores agropecuarios y transforman esa materia prima agregándole
valor. Pueden vender su producción en el mercado interno o pueden
exportar. Además, pueden ser ellas mismas las exportadoras o vender a
un exportador. Ese exportador, venderá –en la gran mayoría de los casos
diría el 90% de los casos- a empresas traders, ya que resulta muy difícil
que coincida temporalmente la necesidad de venta en un origen con la
necesidad de compra en un destino. También, resulta difícil –aunque
temporalmente coincidan- que se conozcan. Todo ello, debido a que la
definición de precios en el mercado internacional de commodities –que
entre otras son estas materias primas agropecuarias- es transparente e
independiente de cada uno de los actores, obedeciendo ello a la cantidad
de actores y elementos que intervienen en una operación de este tipo. Por
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“2010. Año del Bicentenario”

eso los traders son quienes manejan las conexiones entre destino y
origen, y además los riesgos que involucran tales conexiones. Enfatiza
lo de riesgo ya que a veces se supone que siempre ganan, pero en su vida
profesional ha visto a muchos traders quebrar, no solo en la región sino en
el resto del mundo. Desea referirse ahora al concepto de precio de
mercado al momento de la transacción. Ese precio –que es momento a
momento diferente- es bastante público (ya que al momento de realizarse
una operación cada parte cree conocer el precio de mercado pero puede
ocurrir que alguna sepa algo más que la otra). Lo que luego las iguala, es
que al final del día vuelvan a estar todas las operaciones conocidas, y
cada operador va ajustando su accionar para cumplir su objetivo de
vender lo más caro que pueda o comprar lo mas barato que pueda. Todo
se hace a precios de mercado, siendo éstos conocidos a nivel de los
operadores, corredores, de las Bolsas donde se realizan o registran
operaciones, de entidades supranacionales o internacionales que tienen
participación en dirimir conflictos (por ejemplo FOSFA y GAFTA). Agrega
que hay mercado de futuros internacionales donde se reflejan también
estos precios, y de hecho esos mercado pueden ser a futuros o bien cash,
es decir mercadería física disponible para la entrega, por ejemplo en este
caso el Mercado de Rotterdam o Chicago. Se opera a precios de mercado
del día de la transacción, pudiendo ser lo que se conoce como “flat” (precio
lleno, precio final por unidad de medida) o “basis” (diferencial entre ese
precio lleno en cada lugar y momento que se esté negociando con
referencia a un mercado que en el caso ARGENTINA es común que sea
Chicago). Es importante enfatizar ya que parte del error conceptual de la
AFIP en las determinaciones radica en confundir ambos tipos de precios.
Lo otro importante es que todas las transacciones se realizan al precio de
mercado al momento de la operación, lo cual torna irrelevante hablar de
un precio al momento del embarque. No existe en el mercado de
commodities o de trader, una definición de costo-beneficio basado en
precios al momento del embarque. Puede explicitar como se forma el
precio al momento del embarque. Las distintas operaciones de compra
que haga un operador se conectan con distintas operaciones de ventas del
operador, lo que se conoce como “limpiar el libro”, que es donde se
registran todos los contratos de ese tipo y ello se hace al momento de los
embarques. Que los contratos que se relacionan en ese momento no están
relacionados en el movimiento general de compra-venta, sino que tienen la
relación de limpieza de libro, y por lo tanto definir costo- beneficio en
función de ese hecho puramente administrativo es una sinrazón. Que un
trader trabaja basado en su conocimiento de los mercados, de lo que se
llama oferta y demanda mundial de los productos y compra y vende de
acuerdo a su convicción de precio que redundará al final del periodo
medido en una ganancia. Para ello, compra “flat” o “basis”, vende en los
mismos términos, opera a futuros en los mercados de referencia antes
mencionados, toma fondos en los mercados financieros para financiar sus
operaciones y define si vende sus productos FOB o CIF o CYF y en
función de ello toma posiciones logísticas. Es decir si vende FOB no toma
ninguna posición. De este conjunto de operaciones, sale el resultado del
trader, y no modifica en un peso o dólar ese resultado el que se apliquen
de una manera u otra los contratos de compra y venta que se refieran a
un mismo periodo de embarque. Es más el incumplimiento de un contrato
en un periodo de embarque tiene penalidades en el comercio. Que ello ha
sido un error conceptual de la inspección de la AFIP. Los traders operan a
través de conversaciones telefónicas, mails, télex, fax, y contratos
escritos algunas veces cuando se trata de agencias gubernamentales, y
eso se va registrando día a día. La forma habitual de operar en estos
mercados es mediante la palabra, es decir si se concierta una operación
por medio de la palabra, se la debe cumplir. El incumplimiento lleva a que
ello se conozca en el mercado, y a que ese operador no opere más en el
mercado. Por eso la formalización de los contratos es casi más un
requisito administrativo de los negocios de las contrapartes que el
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“2010. Año del Bicentenario”

instrumento como podría ser una escritura pública. Que en la medida que
se comprenda este circuito, se advierte nuevamente la sinrazón de la
imputación. Que otra característica del comercio en cuestión es la relativa
al transporte físico de la mercadería. La mercadería es fungible, es decir
que cualquier mercadería es sustituible por otra de similar calidad, y por
eso en el negocio existen entidades que definen esas calidades y se
refieren a esos términos en las compra-ventas. Esa característica hace
que un hipotético mismo lote puede comprarse y venderse muchas veces,
participando distintas partes, y al final un tenedor de un contrato de
compra dice “yo quiero esa mercadería”. Eso significa que se nomina un
contrato. A partir de ese hecho, se van cancelando como compras y
ventas sucesivas, todos los contratos donde se hubiera transado ese lote
hipotético. A modo de ejemplo, alguien vende 10 mil toneladas de un lote
de mercadería y ese lote cuando alguien lo nomina, empiezan a cancelarse
los contratos hasta que llega la nominación de quien tiene la mercadería
física. Ese que tiene la mercadería, sabe que tiene que poner la
mercadería arriba del barco, y ese transporte va al destino del contrato de
quien ha nominado. Todos aquellos que estaban en la serie de contratos,
cancelan las operaciones y determinan los resultados de sus operaciones,
tal como antes explicara. Puede haber uno o diez en el medio, localizados
en cualquier lugar del mundo que hayan participado de esa serie de
contratos, mientras que la mercadería se dirigió al destino indicado para
el operador que nominó el contrato…Por otro lado, en la imputación que se
le reformulara, se hace mención al concepto “refacturar”, y desea formular
algunas consideraciones al respecto. En efecto, rechaza el término para
describir las operaciones entre CARGILL SACI y la Sucursal y entre ésta y
sus clientes. CARGILL SACI le vendía a CARGILL URUGUAY aplicando el
principio de “arm´s length” de acuerdo a su plan de ventas como
exportador, al precio de mercado del día de la transacción. La Sucursal de
acuerdo a su plan de negocios, vendía y compraba –además de comprarle
a CARGILL SACI-, a los precios de mercado de esos respectivos
momentos. Por lo tanto, no existe refacturación alguna. Otra terminología
usada tiene que ver con “bajas de precios”, y enfatiza en este caso lo
dicho anteriormente acerca del modo en que se opera. No se puede hablar
de baja de precios cuando no existe relación operativa cierta entre lo que
se compara y solo surge de esa asignación administrativa de contratos a
las que ha hecho referencia. La determinación del resultado de un
exportador es el que surge de la compra que realiza de sus oferentes en
el mercado interno, con el precio al que vende su producción, siempre por
totales, aún en este caso no existe la relación que conecte cada compra
con una venta. A ese resultado se le sustraen todos los gastos, costos y
demás ingresos adicionales que tenga el operador. En el caso del trader
URUGUAY, es la suma-resta de todos los contratos de compra y venta que
haya realizado en el periodo que se defina, aquellos que han salido del
libro y aquellos que están en el libro relacionados con el valor de mercado
al cierre, el resultado de las operaciones en los mercados futuros de
referencia, menos sus gastos operativos y otros resultados diversos. En el
caso de CARGILL, estos dos resultados se consolidan al tratarse de una
sucursal, y por lo tanto lo que cuenta como real determinante del resultado
global son las compras hechas en el mercado de origen con las ventas de
la Sucursal a sus contrapartes, sean éstas empresas del mismo grupo
económico, sean otros traders competidores o bien consumidores finales
en pocos casos. Que todo ello se hace a precios de mercado del momento
de la transacción y relacionar las operaciones de compra de la Sucursal
que en esta definición de resultados descripta se anulan con las ventas
que hace CARGILL SACI, es para el declarante otra sinrazón. Desea
enfatizar que esta operatoria tal como ha sido descripta, ha sido repetida
una y mil veces a funcionarios de la AFIP intervinientes en el caso, hasta
su Director General. No ha sido algo creado para engañar, sino que ha
sido transparente, además de resultar beneficioso para ARGENTINA al no
utilizarse canales que hubieran evitado la tributación en el país. En la
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“2010. Año del Bicentenario”

empresa siempre se tenía especial cuidado en relación a los precios de

transferencia, ello por las implicancias legales que este tema tenía. Ante
cada presentación de declaraciones juradas de Impuesto a las Ganancias,
se adjunta un informe de precios de transferencia que surgía de un
trabajo exhaustivo realizado por quienes se consideraban los mejores
profesionales de plaza. Ello era una manera de cubrir cualquier potencial
error de ejecución que se pudiera haber cometido sin saber. Que con
respecto a su actividad en CARGILL en la época de los hechos, refiere que
como Presidente de la compañía distribuía su tiempo entre varias
actividades, siendo responsable de los contactos a nivel empresario y
público, así como partícipe y opinión definitoria en los planes estratégicos
y en las definiciones de personal a cargo de las operaciones. Además, era
responsable de que los servicios para realizar las operaciones fueran
prestados de manera adecuada. En el caso de las operaciones, una vez
que se definía el plan estratégico, se definían planes operativos anuales y
de una periodicidad menor a la anual –que el personal responsable
llevaba a cabo- y luego se evaluaban los resultados, definiéndose si fuera
el caso, cambios en la gestión. La actividad de todas las Unidades de
CARGILL –no solo las que ocupan a este caso- siempre se relacionaban
por ese principio de “arm´s length” que se refleja a nivel de precios en
utilizar los precios de mercado al momento de la transacción. En la
medida en que las operaciones con terceros o entre parte de la empresa
siguieran los carriles definidos, en su caso no participaba de las mismas.
Si surgían conflictos, entonces su intervención era necesaria. Al final de
cada periodo bajo análisis, le correspondía en su caso el análisis de la
gestión realizada…” (confr. fs. 2631/2639).
3°) Que, por su parte, JAVIER GUSTAVO
FERNÁNDEZ RICKEBOER –quien en la época de los hechos materia de
investigación desempeñaba funciones como Gerente de CARGILL
URUGUAY- ha expuesto en ocasión de prestar declaración indagatoria
que “…el objetivo principal del traders es el manejo de los riesgos del
negocio y la toma de posiciones comerciales en la compra y venta de
granos y sus sub-productos. Los riesgos son los posibles incumplimientos,
las diferencias de calidades en los diferentes productos, las diferencias
de cambios que pueden surgir y en la toma de posiciones los diferentes
momentos entre la oferta y la demanda. El trader puede comprar sin tener
demanda, o bien puede vender sin tener originación, de hecho compra
granos sin estar sembrados en muchos casos, es decir compra a futuro.
En este punto, desea recalcar que los momentos de las compras y de las
ventas no son simultáneos, un trader busca utilidades, es decir generar
ganancias, con lo cual y a criterio del encargado compra y vende en los
momentos oportunos. Otro punto que manejan las traders como
consecuencia de la toma de posiciones es una alta financiación de sus
operaciones, ello por un tema de cobertura de esas posiciones. En el
negocio de granos, existen países que tienen excedentes –siendo éstos
quienes producen los granos y que se cuentan con los dedos de la mano-
pero existen del otro lado una gran cantidad de países demandantes.
Como consecuencia de ello, las traders son las que se encargan de
conectar a esos países donde se originan los granos con los consumidores
finales, y por ese mismo negocio pueden existir varias traders en una
misma operación. Por otro lado, desea puntualizar que todas las
operaciones –es decir el 100% de las mismas- se realizaban y se realizan
a precios de mercado del momento de la operación, es decir cuando se
concreta el negocio, lo cual no quiere decir que el embarque sea inmediato.
Normalmente los traders toman posiciones a futuro y debido al volumen
importante de negocios y de cantidad de los granos comercializados, los
embarques se difieren en el tiempo. Otra característica de esos negocios
es que se pueden realizar a precio fijo –lo que en la jerga del comercio
exterior de granos se denomina “flat price”- y otros negocios se realizan
con primas de descuento o sobre precio a fijar con la cotización de Chicago
en un momento determinado antes del embarque. A esto también se le
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“2010. Año del Bicentenario”

llama “basis”. En el caso particular de CARGILL SACI Sucursal

URUGUAY, esa mercadería comprada no pasa el físico por puertos
uruguayos, y eso es lo normal dentro del negocio de los traders, ya que en
definitiva los traders conectan el origen de los granos con los
consumidores finales de aquellos. Para todas esas operaciones, existen
diferentes tipos de comunicaciones, y las mismas pueden ser desde lo
informal hasta lo formal. En ese sentido afirma que hay comunicaciones
telefónicas, mails de confirmación y también télex públicos que confirman
esas operaciones. Lo anterior se vincula con el momento de la
concertación e instrumentación de las operaciones. Al momento del
embarque, el comprador de una trader le indica cuando y donde deberá
remitir la mercadería –a esto se le llama “nominación”- y a su vez la trader
le comunica a su vendedor los mismos datos. En lo que respecta a
CARGILL SACI Sucursal URUGUAY, no solamente negociaba con CARGILL
ARGENTINA sino que también lo hacía con terceros, otras empresas
exportadoras argentinas, otros traders y otras empresas vinculadas, tanto
en la compra como en la venta de los bienes. En su caso ha ingresado a
la firma CARGILL SACI Sucursal URUGUAY en el año 1994, y hasta el
año 1998 ha ejercido tareas contables y administrativas, mientras que en
ese año ha asumido la Gerencia de dicha empresa, ello hasta el año
2004, con lo cual confirma lo mencionado en cuanto a que en el periodo
de estudio estaba a cargo de dicha oficina. Dentro de la compañía
CARGILL, y a nivel no solo de ARGENTINA y URUGUAY sino también de
PARAGUAY y BOLIVIA –países que en ese momento comenzaron a originar
granos en volúmenes importantes- se realizaba una coordinación de las
estrategias por medio de lo cual el objetivo de CARGILL SACI Sucursal
URUGUAY era tomar las posiciones de esa originación de mercaderías. El
objetivo de la Sucursal URUGUAY siempre ha sido el de ganar dinero.
Nuevamente dado que se negocia a precios de mercado del día de
concreción de los negocios -repite y enfatiza que eso no se relaciona con el
momento del embarque-, la Sucursal toma las posiciones de esos granos
originados en los países mencionados y los coloca en el mercado externo.
Las operaciones de CARGILL SACI Sucursal URUGUAY se contabilizan
mes a mes en un reporte contable, cada una de las operaciones que
realizó están consideradas en ese reporte y valuadas a fin de cada mes a
los precios de mercado correspondiente. Eso en cuanto a las posiciones
abiertas a futuro, como a las compras y ventas ejecutadas. Para CARGILL
SACI Sucursal URUGUAY existen posiciones globales, es decir no existe
un negocio contra otro, sino que se trata de posiciones de compra contra
posiciones de venta y eventualmente coberturas de esas posiciones, por
ejemplo en mercados como Chicago o Kansas que cierran la ecuación. A
raíz de esto último, y debido a los diferentes momentos entre las compras
y las ventas de una misma posición, y por la fluctuación diaria de los
precios de los commodities, no siempre las ventas se realizan a mayor
precio que las compras, lo cual no es indicador –en absoluto- de pérdidas
en CARGILL SACI Sucursal URUGUAY, dado que la misma mira el
resultado global de dichas posiciones y está comprobado y determinado
mediante los balances de los años involucrados que dicha oficina generó
utilidades. El cálculo de los resultados de un trader es ni más ni menos
que el diferencial entre sus ventas, sus compras, costos asociados a esas
operaciones, resultados de coberturas y lógicamente los gastos de
funcionamiento de dicha empresa. Por otro lado, desea mencionar que
CARGILL SACI Sucursal URUGUAY es una firma legalmente establecida
en la República Oriental del URUGUAY, se encuentra registrada en los
organismos correspondientes con un balance legal y pago de sus
obligaciones de acuerdo a la reglamentación que le corresponde en ese
país, así como las leyes y cargas sociales que corresponden por el 100%
de los funcionarios incluidos en la planilla de trabajo, lo cual es
perfectamente verificable en cualquiera de los entes correspondientes.
Como corolario de lo expuesto, desea establecer que no había una
refacturación desde CARGILL SACI Sucursal URUGUAY de lo comprado a
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“2010. Año del Bicentenario”

CARGILL ARGENTINA, sino que se buscaba la mejor opción para dicha

oficina de colocar la mercadería en el exterior. Tampoco se tendía a
disminuir el precio, nada más alejado de la realidad, debido a la expuesto
anteriormente las compras y ventas se pactaban en diferentes momentos
a futuro, con diferentes momentos de fijación de precios, lo cual –y reitera-
debido a la fluctuación en el mercado mundial por la lógica de la oferta y
demanda de granos, aceites y sub-productos, los precios varían tanto
hacia arriba como hacia abajo. Desde su función, buscaba la mejor
oportunidad para CARGILL SACI Sucursal URUGUAY, con el único objetivo
de generar ganancias, de tener un balance positivo, lo cual se logró en los
años de estudio…” (confr. fs. 2640/2644 y vta).-

II.- Supuestos fácticos instruidos en el sumario

Calificación legal atribuible a los hechos
investigados.

4°) Que, en este estado corresponde analizar las

conductas de HÉCTOR ORLANDO MARSILI y JAVIER GUSTAVO
FERNÁNDEZ RIOCKEBOER a la luz de las previsiones del artículo
2do. inciso a) de la Ley 24.769, norma ésta que establece que: “la
pena será de tres años y seis meses a nueve años de prisión, cuando en
el caso del art. 1°, se verificare cualquiera de los siguientes supuestos:
a) Si el monto evadido superare la suma de un millón de pesos ($
1.000.000)...”.
A su vez el artículo 1° de dicha norma legal
establece que: “Será reprimido con prisión de dos a seis años el obligado
que mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o
cualquier otro ardid o engaño, sea por acción o por omisión, evadiera
total o parcialmente el pago de tributos al fisco nacional, siempre que el
monto excediese la suma de cien mil pesos ($100.000) por cada tributo y
por cada ejercicio anual, aún cuando se tratara de un tributo
instantáneo o de período fiscal inferior a un año..”.
 III.- Respecto de la presunta evasión del Impuesto
a las Ganancias Ejercicios Fiscales 2000, 2001, 2002 y 2003
cometida por la firma CARGILL S.A.C.E.I.
Estructura típica de la figura penal investigada.

5°) Que, con relación al sub examine, resulta

pertinente señalar –en el ámbito de la tipicidad objetiva de la figura
endilgada– que la evasión tributaria se compone de dos conductas
diferentes, una vinculada con el despliegue de actos u omisiones
engañosas y otra meramente omisiva (omisión del pago de tributos), y
desde este punto de vista la evasión debe entenderse como una
actividad compleja compuesta entonces por el desarrollo de acciones
tendientes a la modificación aparente de alguno de los aspectos de la
obligación tributaria y por la pura omisión del pago, ya que, en
definitiva, es la evasión del pago y no otra cosa lo que circunscribe la
determinación del tipo penal.
6°) Que, prosiguiendo con el análisis del tipo penal
materia de instrucción en el sumario, corresponde exponer que existe
homogeneidad en la doctrina en considerar como verbo típico de la
figura al evadir, aunque sin perjuicio de ello deberá precisarse que la
alusión legislativa a “declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o
cualquier otro ardid o engaño” se refiere, sin lugar a dudas, al engaño
acción, es decir al despliegue de un artificio o un medio empleado hábil
y mañosamente para el logro de algún intento de exteriorización de
un hecho que denote la falta de verdad en lo que se piensa, se dice o se
hace (confr. FONTAN BALESTRA, Carlos Tratado de Derecho Penal,
Ed. Abeledo Perrot, Buenos Aires, pág. 489 y sgtes.).
7°) Que, en este punto, entiende pertinente destacar
el suscripto que el tipo penal analizado en el presente, no requiere la
producción de un error en el Fisco y, por lo tanto, no solo no será
posible conceptuar a la evasión tributaria como un supuesto de
defraudación tributaria –ya que no existe disposición patrimonial–
Juzgado Nacional en lo Penal Económico Nro. 4

“2010. Año del Bicentenario”

sino tampoco podrá vinculársela con la noción de fraude –ya que en

este caso se requiere justamente error en el sujeto pasivo–,
sosteniéndose que en definitiva esas maniobras engañosas o ardidosas
apuntan a dificultar o impedir el correcto funcionamiento del régimen
de percepción de tributos.
8°) Que, por otro lado, cabe formular en este tramo del
desarrollo algunas consideraciones acerca de los conceptos de hecho
imponible y de obligación tributaria, por cuanto los mismos se vinculan
estrechamente con los elementos del tipo penal descriptos en el
considerando 4°) de la presente.
En efecto, y con relación al hecho imponible, cabe
exponer que el legislador se ha encargado de describir normativamente
un conjunto sintético de aspectos materiales (descripción objetiva de
un hecho que debería resultar la exteriorización de la capacidad
contributiva), subjetivos (especificación de la persona física o jurídica
que encuadre en una de las situaciones previstas por la norma como
hipótesis condicionante), temporales (momento en que debe
configurarse la realización del hecho imponible) y finalmente espacial
(lugar donde debe reputarse realizado tal hecho imponible).
La obligación tributaria –segundo concepto al que se
hiciera referencia al inicio del presente considerando– se encontrará
integrada por un aspecto subjetivo (identificación del sujeto activo y
pasivo de la obligación) y otro cuantitativo (identificación de la base
imponible y la alícuota que determinarán el objeto de la obligación: la
prestación que debe cumplir el sujeto pasivo).
9°) Que, en este sentido, y a los efectos de determinar
si HÉCTOR ORLANDO MARSILLI resulta “obligado” en los términos
de la norma bajo análisis, habrá de señalarse que el artículo 6to. de la
Ley Nro. 11.683 dispone que: “Están obligados a pagar el tributo al Fisco,
con los recursos que administran, perciben o que disponen, como
responsables del cumplimiento de la deuda tributaria de sus
representados, mandantes, acreedores, titulares de los bienes
administrados…en la forma y oportunidad que rijan para aquéllos o que
especialmente se fijen para tales responsables… los directores, gerentes y
demás representantes de las personas jurídicas, sociedades…” a las
que el derecho privado reconoce la calidad de sujetos de derecho.
Sentado lo anterior, habrá de advertirse que HÉCTOR
ORLANDO MARSILI –en su calidad de Presidente del Directorio y
además Gerente de la Unidad de Negocios de CARGILL S.A.C.E.I- se
encontraba en la obligación de pagar los pertinentes tributos al Fisco
con los recursos que administraban –de propiedad de la sociedad–,
ello como responsable del cumplimiento de las deudas impositivas en
cabeza de su representada, en la forma y oportunidad prevista por la
normativa tributaria, acreditándose de tal modo los extremos
examinados en el considerando que antecede.
10°) Que, en otro orden de ideas, y con relación al
engaño o ardid reclamado por la figura investigada –al que se hiciera
referencia por el considerando 6to.– deberá entenderse a aquéllos
como una cualidad de la acción –es decir en cuanto resulta una
acción engañosa o ardidosa– toda vez que se trata de la exteriorización
de una falsedad.
11°) Que, trasladados los anteriores conceptos a los
hechos que se investigan por la presente habrá de señalarse que la
acción objetiva resulta ser la presunta evasión por parte de
CARGILL S.A.C.E.I. del pago de las sumas de $4.876.730,57;
$11.162.414,06; $27.278.400,91 y $12.845.413,42 en concepto de
Impuesto a las Ganancias, correspondientes a los Ejercicios Fiscales
2000, 2001, 2002 y 2003 encontrándose imputados HÉCTOR
ORLANDO MARSILI –Presidente del Directorio y Gerente de la Unidad
de Negocios de la compañía- y JAVIER GUSTAVO FERNÁNDEZ
RICKEBOER –Gerente de CARGILL URUGUAY.

a) Sociedades Vinculadas. Aplicación Régimen de

Precios de Transferencia.
Juzgado Nacional en lo Penal Económico Nro. 4

“2010. Año del Bicentenario”

12°) Que, entrando a examinar el presente apartado,

resulta oportuno mencionar que nos encontramos frente a sociedades
vinculadas, cuando una de ellas se encuentra dominada o bajo control
de una sociedad matriz no residente o su establecimiento
permanente.
En efecto, y por las disposiciones de la Ley Nro.
19.550 -Sociedades Comerciales-, se consideran sociedades controladas
aquellas en que otra sociedad, en forma directa o por intermedio de
otra sociedad a su vez controlada: 1) Posea participación, por cualquier
título, que otorgue los votos necesarios para formar la voluntad social
en las reuniones sociales o asambleas ordinarias; 2) Ejerza una
influencia dominante como consecuencia de acciones, cuotas o partes
de interés poseídas, o por los especiales vínculos existentes entre las
sociedades. Que, el mismo ordenamiento, define a las sociedades
vinculadas cuando una participe en mas del diez por ciento (10%) del
capital de otra.
El artículo 15.1 de la Ley del Impuesto a las
Ganancias establece que la vinculación quedará configurada cuando
“una sociedad comprendida en los incisos a) y b) del primer párrafo del
artículo 49, un fideicomiso previsto en el inciso agregado a continuación
del inciso d) de dicho párrafo del citado artículo o un establecimiento
contemplado en el inciso b) del primer párrafo del artículo 69 y personas u
otro tipos de entidades o establecimientos, domiciliados, constituidos o
ubicados en el exterior, con quienes aquellos realicen transacciones, estén
sujetos de manera directa o indirecta a la dirección o control de
las mismas personas físicas o jurídicas o éstas, sea por su
participación en el capital, su grado de acreencias, sus
influencias funcionales o de cualquier otra índole, contractuales o
no, tengan poder de decisión para orientar o definir la o las
actividades de las mencionadas sociedad, establecimientos u
otros tipo de entidades…” –el resaltado es de la presente-.
Asimismo, la reglamentación del precepto legal
referido dispone que habrá vinculación cuando: “…a) Un sujeto posea
la totalidad o parte mayoritaria del capital de otro; b) dos o más sujetos
tengan: 1. Un sujeto en común como poseedor total o mayoritario de sus
capitales; 2. un sujeto en común que posea participación total o
mayoritaria en el capital de uno o unos e influencia significativa en el o los
otros; 3. un sujeto en común que posea influencia significativa sobre ellos
simultáneamente; c) un sujeto posea los votos necesarios para formar la
voluntad social o prevalecer en la asamblea de accionistas o socios de
otro; d) uno o más sujetos posean directores, funcionarios o
administradores comunes; e) un sujeto goce de exclusividad como agente,
distribuidor o concesionario para la compra y venta de bienes, servicios y
derechos, por parte de otro; f) un sujeto provea a otro la propiedad
tecnológica o conocimiento técnico que constituya la base de sus
actividades, sobre las cuales este último conduce sus negocios; g) un
sujeto participe con otro en asociaciones sin existencia legal como
personas jurídicas, condominios, uniones transitorias de empresas,
agrupamientos de colaboración empresaria, agrupamientos no societarios
o de cualquier otro tipo, a través de los cuales ejerce influencia
significativa en la determinación de los precios; h) un sujeto acuerde con
otro cláusulas contractuales que asumen el carácter de preferenciales en
relación con las otorgadas a terceros en similares circunstancias, tales
como descuentos por volúmenes negociados, financiación de las
operaciones, entrega en consignación, entre otras; i) un sujeto participe
significativamente en la fijación de las políticas empresariales, de
aprovisionamiento de materias primas, de producción y de
comercialización de otro; j) un sujeto desarrolle una actividad de
importancia sólo con relación a otro, o su existencia se justifique
únicamente en relación con otro, verificándose situaciones tales como
relaciones de único proveedor o único cliente, entre otras; k) un sujeto
provea en forma sustancial los fondos requeridos para el desarrollo de las
Juzgado Nacional en lo Penal Económico Nro. 4

“2010. Año del Bicentenario”

actividades comerciales de otro, mediante la concesión de préstamos

propios o del otorgamiento de garantías de cualquier tipo, en los casos de
financiación provista por un tercero; l) un sujeto se haga cargo de las
pérdidas o gastos de otro; m) los directores, funcionarios, administradores
de un sujeto reciban instrucciones o actúen en interés de otro, y n) existan
acuerdos, circunstancias o situaciones por las que se otorgue la dirección
a un sujeto cuya participación en el capital social sea minoritaria...”.
De esta manera se puede concluir que la legislación
argentina ha establecido un criterio de vinculación amplio que tiene en
cuenta diversas situaciones en las cuales los precios pueden ser
manejados por la parte que ejerza el poder efectivo en el negocio.
13°) Que, en el caso bajo análisis, CARGILL S.A.C.E.I.
es una sociedad argentina controlada por CARGILL LIMITED con
domicilio legal en la REPÚBLICA de CANADÁ, quien posee el 98% del
paquete accionario de la primera de ellas.
Entre sus actividades declaradas ante la oficina
recaudadora se encuentran las siguientes:

Elaboración de aceites y grasas vegetales sin
refinar y sus sub-productos y elaboración de aceites virgen;

Venta al por mayor de cereales;

Elaboración de alimentos preparados para
animales;

Venta al por mayor de abonos, fertilizantes y
plagicidas;

Cultivo de cereales, excepto los forrajeros y las
semillas NCP;

Venta al por mayor de combustibles y lubricantes
para automotores;

Molienda de trigo y

Venta al por mayor de productos y sub-productos
de molinería NCP. (confr. fs. 2172/2194).
Por su parte, CARGILL URUGUAY representa una
Sucursal de la compañía en dicho país, y su función principal radica
en el manejo de la estrategia de negociar en el mercado internacional
la colocación de semillas y productos industrializados de alto valor
agregado comercializados por CARGILL ARGENTINA.
En consecuencia, no se encuentra controvertido en
autos el carácter de sociedades vinculadas de las compañías CARGILL
ARGENTINA y CARGILL URUGUAY.
14°) Que, en el sentido señalado precedentemente,
no es posible soslayar que: “…La operación vinculada es contraria a la
regla del mercado abierto, ya que no hay la libertad contractual, o se
puede desviar la competencia desleal; para que esto no ocurra es
necesario que en las operaciones vinculadas haya recuperación del
equilibrio contractual, y que exista garantía de la participación en el
mercado. La vinculación aparece como imperfección del mercado,
aunque la vinculación puede ser compatible en el mercado con la
competencia y admitida en términos de orden publico económico…”
(confr. ARUTA, Ceferino José, “Precios de transferencia” publicado en
www.iepfa.org.ar/criterio_digital/monografias/aruta.pdf ).
En este estado corresponde definir el concepto de
precios de transferencia como: “…la práctica de fijar el precio de los
bienes y servicios que se transfieren entre varios países para los efectos
de trasladar (junto con el bien o servicio) utilidades o pérdidas entre
dos o más sociedades…” (confr. RODNER OTIS citado por
HORLACHER Susana, “Precios de transferencia”, publicado en
www.iefpa.org.ar/criterios_digital/monografias/horlacher.pdf).
Asimismo, “…el precio de transferencia presupone la
divergencia entre el precio estipulado entre empresas asociadas, conjunto
vinculado, y el precio de competencia, fijado por empresas independiente
actuando en circunstancias similares…” (confr. ROSEMBUJ, Tulio
citado en “Precios de Transferencia” publicado en
www.iefpa.org.ar/criterios_digital/monografias/aquino_carbajal.pdf).
Juzgado Nacional en lo Penal Económico Nro. 4

“2010. Año del Bicentenario”

En ese mismo sentido, resulta oportuno preciar que

“…Cambarros Villanueva los define como: ‘transacciones de beneficios
entre sociedades vinculadas o entre sociedades y sus socios bajo la capa
de contratos en los que las contraprestaciones difieren notablemente de
las que serán acordadas en una situación de independencia…” (confr.
HORLACHER, Susana “Precios de transferencia” publicado en
www.iefpa.org.ar/criterios_digital/monografias/horlacher.pdf).
“…Los precios fijados en las transacciones entre partes
de un conjunto vinculado no son la consecuencia del libre funcionamiento
del mercado; por razones exclusivamente fiscales, se desvían de los que
habrian convenido empresas independientes por operaciones análogas…”
(confr. ARUTA, Ceferino José, ob. cit.).
En definitiva, al referirse a precios de transferencia
estamos en presencia de aquellos precios a los que una empresa
transmite bienes o activos o bien presta servicios a compañías
asociadas.

b) Regulación en materia de precios de

transferencia

15°) Que, en tal dirección, resulta oportuno

mencionar que la regulación de los “precios de transferencia” constituye
un mecanismo fiscal a fin de evitar transferencias artificiosas de bases
imponibles entre diversos sujetos pasivos cuyas decisiones no se toman
de modo independiente. Tales transferencias se producen ya sea
incrementando o reduciendo el precio de determinados bienes y/o
prestaciones de servicios entre partes vinculadas, de modo que el
beneficio se traslade hacia una jurisdicción donde el gravamen resulte
menos severo.
16°) Que, La Organización para la Cooperación y el
Desarrollo Económico (OCDE) –cuya incidencia en la materia será
analizada a continuación– considera que, toda vez que los precios
fijados entre empresas que se encuentran vinculadas económicamente
no son consecuencia del libre funcionamiento del mercado, el punto
de partida aconsejable a los fines del tratamiento de los precios de
transferencia lo constituye el principio “arm´s length”, precio normal de
mercado conforme al cual las empresas vinculadas deben efectuar sus
operaciones en las mismas condiciones en las cuales se efectúan las
operaciones entre partes independiente.
De este modo, para la determinación a efectos fiscales
del precio de transferencia de una transacción debe partirse como
norma básica del principio de plena concurrencia (arm´s length).
17°) Que, corresponde analizar, en consecuencia, de
qué modo la legislación vigente analiza los “precios de transferencia”,
teniendo en cuenta que el objetivo consiste en que, cuando dos
empresas vinculadas se ajustan a condiciones que difieren de aquellas
que hubieran sido acordadas entre partes independientes, el beneficio
que hubiera obtenido una de esas empresas vinculadas en caso de que
las condiciones de la operatoria hubiera sido la propia de empresas
independientes, se añada al resto de los beneficios obtenidos por esa
empresa y, en consecuencia, constituya objeto de gravamen para el
Fisco Nacional.
“…Por lo tanto, la OCDE permite que cuando las
declaraciones juradas no reflejen los beneficios reales imponibles, las
autoridades fiscales de un Estado contratando rectifiquen dicha
declaración jurada de la empresa, sometiendo a imposición los beneficios
que se hubieran obtenido en condiciones normales de mercado, es decir
en las transacciones entre empresas independientes. Para que se efectue
este ajuste primario o inicial por parte de las autoridades fiscales, es
necesario que las empresas que han pactado los precios de transferencia
sean asociadas, y que entre las dos empresas se hayan convenido o
impuesto condiciones especiales. Si las transacciones se han desarrollado
en condiciones de mercado libre con total independencia, no cabe realizar
rectificación del impuesto declarado por las empresas asociadas…” (confr.
Juzgado Nacional en lo Penal Económico Nro. 4

“2010. Año del Bicentenario”

ARUTA Ceferino José, ob. cit.).

En efecto “…casi todos los países cuentan con
disposiciones por las cuales se faculta a las autoridades tributarias para
ajustar precios de transferencia que se desvíen de este principio…”
(HORLACHER, Susana, ob., cit.).

c) Legislación vigente en materia de “precios de

transferencia” al momento de comisión de los hechos (años 2000,
2001, 2002 y 2003).

18°) Que, la determinación y el régimen aplicable a

los “precios de transferencia” ha sido formalmente introducido en las
normas del Impuestos a las Ganancias a partir de la reforma de la Ley
Nro. 25.063 (publicada en el Boletín Oficial el día 30/12/1998).
Asimismo aquella ley, ha sido modificada, a su vez, por la reforma
introducida por la Ley Nro. 25.239 (publicada en el Boletín Oficial el
día 30/12/1999).
Si bien la Ley Nro. 25.063 introduce por primera vez
un tratamiento específico en materia de precios de transferencia, el
principio “arm´s length” se hallaba legislado, de alguna manera, con
anterioridad a las modificaciones referidas, en lo que se refiere a las
operaciones de importación y exportación.
Sin embargo, es a partir de la reforma de la Ley Nro.
25.063 (B.O. 31/12/98) que las empresas locales de capital extranjero
que realicen operaciones con las sociedades del exterior que participen
directa o indirectamente en su capital, control, dirección etc. estarán
obligadas a los efectos de la ley del Impuesto a las Ganancias a
determinar sus ingresos acumulables y deducciones autorizadas
considerando para estas operaciones los precios y montos de
contraprestaciones que hubieran pactado entre partes independientes
en operaciones comparables.
19°) Que, con relación al período fiscal 2000,
corresponde señalar que la normativa aplicable en materia de
transferencia resulta ser lo dispuesto por el artículo 8vo. de la Ley
del Impuesto a las Ganancias, según las modificaciones introducidas a
dicha normativa por la Ley Nro. 25.063 (B.O. 30/12/1998) cuya
vigencia operó desde el 31/12/1998 hasta los ejercicios que se inicien
el 31/12/1999 inclusive.
La Ley de Impuesto a las Ganancias en su artículo
8vo. establece la forma de determinar las ganancias de fuente argentina
que derivan de la importación y exportación de bienes entre empresas
independientes.
Asimismo aquel precepto legal establece que cuando
las operaciones de exportación o importación “fueran realizadas con
personas o entidades vinculadas y sus precios y condiciones no se
ajusten a las prácticas del mercado entre partes independientes, las
mismas deberán ajustarse de conformidad a lo previsto por el artículo 15
de esta ley” y que “En los casos en que, de acuerdo con las disposiciones
anteriores, se trate de operaciones de importación o exportación de bienes
a cuyo respecto pueda establecerse el precio internacional –de público y
notorio conocimiento– a través de mercados transparentes, bolsas de
comercio o similares, corresponderá, salvo prueba en contrario,
utilizar dichos precios a los fines de la determinación de la
ganancia neta de fuente argentina” (el resaltado es de la
presente).
20°) Que, de conformidad a lo que establece la Ley
del Impuesto a las Ganancias en su artículo 8vo., se considerará que
una transacción es celebrada entre partes independientes cuando se
trate de una operación entre un establecimiento estable con entidades
vinculadas constituidas o domiciliadas en el exterior siempre y cuando
las prestaciones y condiciones se ajusten a las practicas normales del
mercado entre independientes.
Resulta relevante destacar la definición de
transacciones de partes independientes que efectúa la ley toda
Juzgado Nacional en lo Penal Económico Nro. 4

“2010. Año del Bicentenario”

vez que aquella determina la inclusión en nuestra legislación del

principio rector –precio de mercado– en materia de precios de
transferencias.
En efecto, y por el artículo 8vo de la Ley de Impuesto a
las Ganancias -texto según Ley Nro. 25.239- se dispone que “…La
determinación de las ganancias que derivan de la exportación e
importación de bienes entre empresas independientes se regirá por los
siguientes principios: a) Las ganancias provenientes de la exportación de
bienes producidos, manufacturados, tratados o comprados en el país, son
totalmente de fuente argentina. La ganancia neta se establecerá
deduciendo del precio de venta el costo de tales bienes, los gastos de
transporte y seguros hasta el lugar de destino, la comisión y gastos de
venta y los gastos incurridos en la REPUBLICA ARGENTINA, en cuanto
sean necesarios para obtener la ganancia gravada. Cuando no se fije el
precio o el pactado sea inferior al precio de venta mayorista vigente en el
lugar de destino, corresponderá, salvo prueba en contrario, tomar este
último, a los efectos de determinar el valor de los productos exportados.
Asimismo, la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS,
entidad autárquica en el ámbito del MINISTERIO DE ECONOMIA Y
OBRAS Y SERVICIOS PUBLICOS, podrá también establecer el valor
atribuible a los productos objeto de la transacción, tomando el precio
mayorista vigente en el lugar de origen. No obstante, cuando el precio real
de la exportación fuere mayor se considerará, en todos los casos, este
último. Se entiende también por exportación la remisión al exterior de
bienes producidos, manufacturados, tratados o comprados en el país,
realizada por medio de representantes, agentes de compras u otros
intermediarios independientes de personas o entidades del extranjero,
que actúen en el curso ordinario de sus negocios…”.
En ese sentido, y con relación al Ejercicio Fiscal
2000, las ganancias derivadas de las exportaciones de bienes entre
empresas vinculadas estaban sujetas a la normativa de precios de
transferencia establecida en los artículos 14to, 15to y concordantes
de la Ley del Impuesto en cuestión (Ley 25.239 –B.O. 31/12/1999–
con vigencia para los ejercicios que se inicien desde el 31/12/1999
hasta el 21/10/2003.
En efecto, por el Artículo 14to. de la Ley de
Impuesto a las Ganancias -texto según Ley Nro. 25.063- se
establece que “…Las sucursales y demás establecimientos estables de
empresas, personas o entidades del extranjero, deberán efectuar su
registraciones contables en forma separada de su casas matrices y
restantes sucursales y demás establecimientos estables o filiales
(subsidiarias) de éstas, efectuando en su caso las rectificaciones
necesarias para determinar su resultado impositivo de fuente argentina. A
falta de contabilidad suficiente o cuando la misma no refleje exactamente
la ganancia neta de fuente argentina, la Administración Federal de
Ingresos Públicos, entidad autárquica en el ámbito del Ministerio de
Economía y Obras y Servicios Públicos, podrá considerar que los entes del
país y del exterior a que se refiere el párrafo anterior forman una unidad
económica, y determinar la ganancia neta sujeta al gravamen. Los actos
jurídicos celebrados entre una empresa local de capital extranjero y la
persona física o jurídica domiciliada en el exterior que directa o
indirectamente la controle serán considerados, a todos los efectos, como
celebrados entre partes independientes cuando sus prestaciones y
condiciones se ajusten a las prácticas normales del mercado entre entes
independientes. Cuando no se cumplimente lo establecido en el párrafo
anterior para considerar a las respectivas operaciones como celebradas
entre partes independientes, las prestaciones se tratarán con arreglo a los
principios que regulan el aporte y la utilidad. A los efectos de este artículo
se entenderá por empresa local de capital extranjero a aquella que revista
tal carácter de acuerdo con lo dispuesto en el inciso 3 del artículo 2° de la
Ley de Inversiones Extranjeras (texto ordenado en 1993)”.
Por su parte, el artículo 15to. de la Ley de Impuesto
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“2010. Año del Bicentenario”

a las Ganancias –texto según Ley Nro. 25.063- dispone que “Cuando por
la clase de operaciones o por las modalidades de organización de las
empresas, no puedan establecerse con exactitud las ganancias de fuente
argentina, la Administración Federal de Ingresos Públicos, entidad
autárquica en el ámbito del Ministerio de Economía y Obras y Servicios
Públicos, podrá determinar la ganancia neta sujeta al gravamen a través
de promedios, índices o coeficientes que a tal fin establezca a base de
resultados obtenidos por empresas independientes dedicadas a
actividades de iguales o similares características. Las empresas locales de
capital extranjero que realicen operaciones con las sociedades, personas o
grupos de personas del exterior que participen, directa o indirectamente,
en su capital, control o dirección, o con otras empresas o establecimientos
del extranjero, en cuyo capital participen, directa o indirectamente,
aquellas sociedades, personas o grupos de personas, o la propia empresa
local, estarán obligadas, a los efectos de esta ley, a determinar sus
ingresos acumulables y deducciones autorizadas, considerando para esas
operaciones los precios y montos de contraprestaciones que hubieran
utilizado entre partes independientes en operaciones comparables. Salvo
prueba en contrario, se presume que cuando en las operaciones a que se
refiere el párrafo anterior intervienen entidades o personas constituidas,
radicadas o domiciliadas en jurisdicciones de baja imposición fiscal, los
precios y montos de las mismas no han sido pactados conforme a los que
hubieran utilizado partes independientes en operaciones comparables. A
los efectos de constatar si los precios de transferencia de aquellos actos
jurídicos celebrados entre una empresa local de capital extranjero y la
persona física o jurídica domiciliada en el exterior que directa o
indirectamente la controle, responden a las prácticas normales del
mercado entre partes independientes, la citada Administración Federal
deberá exigir la presentación de declaraciones juradas especiales que
contengan información detallada suministrando los datos y los respaldos
probatorios que considere pertinentes. Para la determinación de si los
precios de transferencia responden a las prácticas normales de mercado,
entre partes independientes se aplicará el que resulte más apropiado para
el tipo de operaciones que se trate de los métodos que se indican a
continuación, o los que con igual finalidad establezca al respecto la
reglamentación, no siendo de aplicación para estos casos la restricción
establecida en el artículo 101 de la ley 11.683, texto ordenado en 1998,
respecto de información referida a terceros que haya resultado necesaria
para merituar los factores de comparabilidad de las operaciones que fije el
reglamento, cuando la misma deba oponerse como prueba en causas que
se tramitan en sede judicial o administrativa: a) Precio comparable no
controlado: Se considerará el precio o el monto de las contraprestaciones
que se hubieran pactado con o entre partes independientes en
operaciones comparables; b) Precio de reventa: Se determinará el precio de
adquisición de un bien, de la prestación de un servicio o de la
contraprestación de cualquier otra operación entre partes relacionadas,
multiplicando el precio de reventa, o de la prestación del servicio o de la
operación de que se trate, fijado con o entre partes independientes en
operaciones comparables por el resultado de disminuir de la unidad, el
porcentaje de utilidad bruta que hubiera sido pactado con o entre partes
independientes en operaciones comparables. A tal efecto, el porcentaje de
utilidad bruta resultará de relacionar la utilidad bruta con las ventas
netas; c) Costo adicionado: Deberá multiplicarse el costo de los bienes o
servicios o cualquier otra operación por el resultado de sumar a la unidad
el porcentaje de utilidad bruta que hubiera sido pactada con o entre partes
independientes en operaciones comparables. A tal efecto, el porcentaje de
utilidad bruta resultará de relacionar la utilidad bruta con el costo de
ventas; d) Partición de utilidades: La utilidad de operación obtenida por
partes relacionadas, se atribuirá en la proporción que hubiera sido
asignada con o entre partes independientes, conforme a lo siguiente: 1.
La utilidad de operación global se determinará mediante la suma de la
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“2010. Año del Bicentenario”

utilidad de operación obtenido por cada una de las personas relacionadas

involucradas en la operación. 2. La utilidad de operación global se
asignará a cada una de las personas relacionadas considerando
elementos tales como activos, costos y gastos de cada una de las
personas relacionadas, con respecto a las operaciones entre dichas partes
relacionadas. e) Residual de participación de utilidades: La utilidad de
operación obtenido por partes relacionadas, se atribuirá en la proporción
que hubiera sido asignada con o entre partes independientes conforme a
lo siguiente: 1. La utilidad de operación global se determinará mediante la
suma de la utilidad de operación obtenida por cada una de las personas
relacionadas involucradas en la operación. 2. La utilidad de operación
global se asignará de la siguiente manera: i) La utilidad mínima que
corresponda en su caso, a cada una de las partes relacionadas mediante
la aplicación de cualquiera de los métodos a que se refieren los incisos a),
b), c), d) y f) de este artículo, se determinará sin tomar en cuenta la
utilización de bienes intangibles; ii) La utilidad residual, que se obtendrá
disminuyendo la utilidad mínima a que se refiere el apartado 1, de la
utilidad de operación global, se distribuirá entre las partes relacionadas
involucradas en la operación tomando en cuenta, entre otros elementos,
los bienes intangibles utilizados por cada una de ellas, en la proporción en
que hubiera sido distribuida con o entre partes independientes en
operaciones comparables. f) Margen neto de la transacción: En aquellas
transacciones entre partes relacionadas, se determinará la utilidad de
operación que hubieran obtenido empresas comparables o partes
independientes en operaciones comparables, con base en factores de
rentabilidad que toman en cuenta variables tales como activos, ventas,
costos, gastos o flujos de efectivo. Se entenderá que las operaciones o las
empresas son comparables, cuando no existan diferencias entre éstas que
afecten significativamente el precio o monto de la contraprestación o el
margen de utilidad a que hacen referencia los métodos establecidos
anteriormente y, cuando existan dichas diferencias, éstas se eliminen
mediante ajustes razonables. Los procedimientos a que se refiere el
presente artículo en relación a los precios de transferencia, serán
igualmente de aplicación respecto de las operaciones que realicen
empresas nacionales en el exterior”.
El artículo 128vo. de la Ley de Impuesto a las
Ganancias –texto según Ley 25.063 y aplicable a la totalidad de los
Ejercicios Fiscales investigados en el caso- dispone que “Las
ganancias atribuibles a establecimientos estables instalados en el
exterior de titulares residentes en el país, constituyen para estos últimos
ganancias de fuente extranjera, excepto cuando las mismas, según las
disposiciones de esta ley, deban considerarse de fuente argentina, en
cuyo caso los establecimientos estables que las obtengan continuarán
revistiendo el carácter de beneficiarios del exterior y sujetos al tratamiento
que este texto legal establece para los mismos. Los establecimientos
comprendidos en el párrafo anterior son los organizados en forma de
empresa estable para el desarrollo de actividades comerciales,
industriales, agropecuarias, extractivas o de cualquier tipo, que originen
para sus titulares residentes en la República Argentina ganancias de la
tercera categoría. La definición precedente incluye a las construcciones,
reconstrucciones, reparaciones y montajes cuya ejecución en el exterior
demande un lapso superior a seis (6) meses, así como los loteos con fines
de urbanización y la edificación y enajenación de inmuebles bajo
regímenes similares al establecido por la ley 13.512, realizados en países
extranjeros”.
El artículo siguiente de la misma normativa –texto
según Ley Nro. 25.063- establecía en relación al Ejercicio Fiscal 2000
que “A fin de determinar el resultado impositivo de fuente extranjera de
los establecimientos estables a los que se refiere el artículo anterior,
deberán efectuarse registraciones contables en forma separada de las de
sus titulares residentes en el país y de las de otros establecimientos
estables en el exterior de los mismos titulares, realizando los ajustes
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“2010. Año del Bicentenario”

necesarios para establecer dicho resultado. A los efectos dispuestos en el

párrafo precedente, las transacciones realizadas entre el titular del país y
su establecimiento estable en el exterior, o por este último con otros
establecimientos estables del mismo titular, instalados en terceros países,
se considerarán efectuados entre partes independientes, entendiéndose
que aquellas transacciones dan lugar a contraprestaciones que deben
ajustarse a las que hubieran convenido terceros que, revistiendo el
carácter indicado, llevan a cabo entre sí iguales o similares transacciones
en las mismas o similares condiciones. Cuando las contraprestaciones no
se ajusten a las que hubieran convenido partes independientes, las
diferencias en exceso y en defecto que se registren respecto de las que
hubieran pactado esas partes, respectivamente, en las a cargo del titular
residente o en las a cargo del establecimiento estable con el que realizó la
transacción, se incluirán en las ganancias de fuente argentina del titular
residente. En el caso de que las diferencias indicadas se registren en
transacciones realizadas entre establecimientos de un mismo titular
instalados en diferentes países extranjeros, los beneficios que comporten
las mismas se incluirán en las ganancias de fuente extranjera del
establecimiento estable que hubiera dejado de obtenerlas a raíz de las
contraprestaciones fijadas. Si la contabilidad separada no reflejara
adecuadamente el resultado impositivo de fuente extranjera de un
establecimiento estable, la Administración Federal de Ingresos Públicos,
entidad autárquica en el ámbito del Ministerio de Economía y Obras y
Servicios Públicos, podrá determinarlo sobre la base de las restantes
registraciones contables del titular residente en el país o en función de
otros índices que resulten adecuados”.
Finalmente, y para el mismo Ejercicio Fiscal 2000, se
encontraba vigente el artículo 130 de la Ley de Impuesto a las
Ganancias –texto según Ley Nro. 25.063- que preveía que “Los actos
jurídicos celebrados por residentes en el país o por sus establecimientos
estables instalados en el exterior, con una sociedad constituida en el
extranjero a la que los primeros controlen directa o indirectamente, se
considerarán a todos los efectos como celebrados entre partes
independientes, cuando sus contraprestaciones y condiciones se ajusten a
las prácticas normales del mercado entre entes independientes. Si no se
diera cumplimiento al requisito establecido precedentemente para que los
actos jurídicos se consideren celebrados entre partes independientes, las
diferencias en exceso y en defecto que, respectivamente, se registren en
las contraprestaciones a cargo de las personas controlantes y en las de
sus establecimientos estables instalados en el exterior, o en las a cargo de
la sociedad controlada, respecto de las que hubieran correspondido según
las prácticas normales de mercado entre entes independientes, se
incluirán, según proceda, en las ganancias de fuente argentina de los
residentes en el país controlante o en las de fuente extranjera atribuibles a
sus establecimientos estables instalados en el exterior. A los fines de este
artículo, constituyen sociedades controladas constituidas en el exterior,
aquellas en las cuales personas de existencia visible o ideal residentes en
el país o, en su caso, sucesiones indivisas que revistan la misma
condición, sean propietarios, directa o indirectamente, de más del
cincuenta y uno por ciento (51 %) de su capital o cuenten, directa o
indirectamente, con la cantidad de votos necesarios para prevalecer en las
asambleas de accionistas o reuniones de socios”.
21°) Que, por su parte, y para los Ejercicios Fiscales
2001, 2002 y 2003, el artículo 14to. de la Ley de Impuesto a las
Ganancias –texto según Ley Nro. 25.239- establece que “…Las
sucursales y demás establecimientos estables de empresas, personas o
entidades del extranjero, deberán efectuar sus registraciones contables en
forma separada de sus casas matrices y restantes sucursales y demás
establecimientos estables o filiales (subsidiarias) de éstas, efectuando en
su caso las rectificaciones necesarias para determinar su resultado
impositivo de fuente argentina. A falta de contabilidad suficiente o cuando
la misma no refleje exactamente la ganancia neta de fuente argentina, la
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“2010. Año del Bicentenario”

ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS, entidad

autárquica en el ámbito del MINISTERIO DE ECONOMIA Y OBRAS Y
SERVICIOS PUBLICOS, podrá considerar que los entes del país y del
exterior a que se refiere el párrafo anterior forman una unidad económica
y determinar la respectiva ganancia neta sujeta al gravamen. Las
transacciones entre un establecimiento estable, a que alude el inciso b) del
artículo 69, o una sociedad o fideicomiso comprendidos en los incisos a) y
b) y en el inciso agregado a continuación del inciso d) del artículo 49,
respectivamente, con personas o entidades vinculadas constituidas,
domiciliadas o ubicadas en el exterior serán considerados, a todos los
efectos, como celebrados entre partes independientes cuando sus
prestaciones y condiciones se ajusten a las prácticas normales del
mercado entre entes independientes, excepto en los casos previstos en el
inciso m) del artículo 88. Cuando tales prestaciones y condiciones no se
ajusten a las prácticas del mercado entre entes independientes, las
mismas serán ajustadas conforme a las previsiones del artículo 15. En el
caso de entidades financieras que operen en el país serán de aplicación
las disposiciones previstas en el artículo 15 por las cantidades pagadas o
acreditadas a su casa matriz, cofilial o cosucursal u otras entidades o
sociedades vinculadas constituidas, domiciliadas o ubicadas en el
exterior, en concepto de intereses, comisiones y cualquier otro pago o
acreditación originado en transacciones realizadas con las mismas,
cuando los montos no se ajusten a los que hubieran convenido entidades
independientes de acuerdo con las prácticas normales del mercado. La
ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS, entidad
autárquica en el ámbito del Ministerio de Economía y Obras y Servicios
Públicos podrá, en su caso, requerir la información del Banco Central de la
República Argentina que considere necesaria a estos fines”.
El artículo 15to. de la misma normativa –texto según
Ley Nro. 25.239- dispone que “Cuando por la clase de operaciones o por
las modalidades de organización de las empresas, no puedan
establecerse con exactitud las ganancias de fuente argentina, la
ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS, entidad
autárquica en el ámbito del MINISTERIO DE ECONOMIA Y OBRAS Y
SERVICIOS PUBLICOS, podrá determinar la ganancia neta sujeta al
gravamen a través de promedios, índices o coeficientes que a tal fin
establezca con base en resultados obtenidos por empresas
independientes dedicadas a actividades de iguales o similares
características. Las transacciones que establecimientos estables
domiciliados o ubicados en el país o sociedades comprendidas en los
incisos a) y b) y los fideicomisos previstos en el inciso agregado a
continuación del inciso d) del primer párrafo artículo 49, respectivamente,
realicen con personas físicas o jurídicas domiciliadas, constituidas o
ubicadas en los países de baja o nula tributación que, de manera taxativa,
indique la reglamentación, no serán consideradas ajustadas a las
prácticas o a los precios normales de mercado entre partes
independientes. A los fines de la determinación de los precios de las
transacciones a que alude el artículo anterior serán utilizados los métodos
que resulten más apropiados de acuerdo con el tipo de transacción
realizada. La restricción establecida en el artículo 101 de la ley Nº
11.683, texto ordenado en 1998 y sus modificaciones, no será aplicable
respecto de la información referida a terceros que resulte necesaria para
la determinación de dichos precios, cuando la misma deba oponerse como
prueba en causas que tramiten en sede administrativa o judicial. Las
sociedades de capital comprendidas en el inciso a) del primer párrafo del
artículo 69 y las demás sociedades o empresas previstas en el inciso b)
del primer párrafo del artículo 49, distintas a las mencionadas en el tercer
párrafo del artículo anterior, quedan sujetas a las mismas condiciones
respecto de las transacciones que realicen con sus filiales extranjeras,
sucursales, establecimientos estables u otro tipo de entidades del exterior
vinculadas a ellas. A los efectos previstos en el tercer párrafo, serán de
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“2010. Año del Bicentenario”

aplicación los métodos de precios comparables entre partes

independientes, de precios de reventa fijados entre partes independientes,
de costo más beneficios, de división de ganancias y de margen neto de la
transacción, en la forma y entre otros métodos que, con idénticos fines,
establezca la reglamentación. La ADMINISTRACION FEDERAL DE
INGRESOS PUBLICOS, entidad autárquica en el ámbito del MINISTERIO
DE ECONOMIA Y OBRAS Y SERVICIOS PUBLICOS con el objeto de realizar
un control periódico de las transacciones entre sociedades locales,
fideicomisos o establecimientos estables ubicados en el país vinculados
con personas físicas, jurídicas o cualquier otro tipo de entidad domiciliada,
constituida o ubicada en el exterior, deberá requerir la presentación de
declaraciones juradas semestrales especiales que contengan los datos que
considere necesarios para analizar, seleccionar y proceder a la
verificación de los precios convenidos, sin perjuicio de la realización, en su
caso, de inspecciones simultáneas con las autoridades tributarias
designadas por los estados con los que se haya suscrito un acuerdo
bilateral que prevea el intercambio de información entre fiscos".
Por su parte, el artículo 129 de la Ley de Impuesto a
las Ganancias –texto según Ley Nro. 25.239- preveía para los Ejercicios
Fiscales 2001, 2002 y 2003 que “A fin de determinar el resultado
impositivo de fuente extranjera de los establecimientos estables a los que
se refiere el artículo anterior, deberán efectuarse registraciones contables
en forma separada de las de sus titulares residentes en el país y de las
de otros establecimientos estables en el exterior de los mismos titulares,
realizando los ajustes necesarios para establecer dicho resultado. A los
efectos dispuestos en el párrafo precedente, las transacciones realizadas
entre el titular del país y su establecimiento estable en el exterior, o por
este último con otros establecimientos estables del mismo titular,
instalados en terceros países, o con personas u otro tipo de entidades
vinculadas, domiciliadas, constituidas o ubicadas en el país o en el
extranjero se considerarán efectuados entre partes independientes,
entendiéndose que aquellas transacciones dan lugar a contraprestaciones
que deben ajustarse a las que hubieran convenido terceros que,
revistiendo el carácter indicado, llevan a cabo entre sí iguales o similares
transacciones en las mismas o similares condiciones. Cuando las
contraprestaciones no se ajusten a las que hubieran convenido partes
independientes, las diferencias en exceso y en defecto que se registren
respecto de las que hubieran pactado esas partes, respectivamente, en las
a cargo del titular residente o en las a cargo del establecimiento estable
con el que realizó la transacción, se incluirán en las ganancias de fuente
argentina del titular residente. En el caso de que las diferencias indicadas
se registren en transacciones realizadas entre establecimientos de un
mismo titular instalados en diferentes países extranjeros, los beneficios
que comporten las mismas se incluirán en las ganancias de fuente
extranjera del establecimiento estable que hubiera dejado de obtenerlas a
raíz de las contraprestaciones fijadas. Idéntico criterio deberá aplicarse
respecto de las transacciones que el o los establecimientos realicen con
otras personas u otro tipo de entidades vinculadas. Si la contabilidad
separada no reflejara adecuadamente el resultado impositivo de fuente
extranjera de un establecimiento estable, la ADMINISTRACION FEDERAL
DE INGRESOS PUBLICOS, entidad autárquica en el ámbito del
MINISTERIO DE ECONOMIA Y OBRAS Y SERVICIOS PUBLICOS, podrá
determinarlo sobre la base de las restantes registraciones contables del
titular residente en el país o en función de otros índices que resulten
adecuados”.
Finalmente, y por el artículo 130 de la Ley de
Impuesto a las Ganancias –texto según Ley Nro. 25.239- se establece
que “Las transacciones realizadas por residentes en el país o por sus
establecimientos estables instalados en el exterior, con personas u otro
tipo de entidades domiciliadas, constituidas o ubicadas en el extranjero
con las que los primeros estén vinculados, se considerarán a todos los
efectos como celebradas entre partes independientes, cuando sus
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“2010. Año del Bicentenario”

contraprestaciones y condiciones se ajusten a las prácticas normales del

mercado entre entes independientes. Si no se diera cumplimiento al
requisito establecido precedentemente para que las transacciones se
consideren celebrados entre partes independientes, las diferencias en
exceso y en defecto que, respectivamente, se registren en las
contraprestaciones a cargo de las personas controlantes y en las de sus
establecimientos estables instalados en el exterior, o en las a cargo de la
sociedad controlada, respecto de las que hubieran correspondido según
las prácticas normales de mercado entre entes independientes, se
incluirán, según proceda, en las ganancias de fuente argentina de los
residentes en el país controlante o en las de fuente extranjera atribuibles a
sus establecimientos estables instalados en el exterior. A los fines de la
determinación de los precios serán de aplicación las normas previstas en
el Artículo 15, así como también las relativas a las transacciones con
países de baja o nula tributación establecidas en el mismo. A los fines de
este artículo, constituyen sociedades controladas constituidas en el
exterior, aquellas en las cuales personas de existencia visible o ideal
residentes en el país o, en su caso, sucesiones indivisas que revistan la
misma condición, sean propietarias, directa o indirectamente, de más del
CINCUENTA POR CIENTO (50%) de su capital o cuenten, directa o
indirectamente, con la cantidad de votos necesarios para prevalecer en las
asambleas de accionistas o reuniones de socios. A esos efectos se tomará
también en consideración lo previsto en el artículo incorporado a
continuación del artículo 15".
La Resolución General (A.F.I.P.) Nro. 122 –texto
vigente entre el 4/03/2002 y el 10/06/2002 con aplicación para los
ejercicios iniciados a partir del 31/12/1999- establece en su artículo
1ro. que “Las operaciones de exportación e importación previstas en el
artículo 8º, las transacciones entre sujetos vinculados a que se refiere el
artículo 14, las operaciones mencionadas en el segundo párrafo del
artículo 15, las transacciones realizadas por los sujetos mencionados en
los artículos 129 y 130 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto
ordenado en 1997 y sus modificaciones, y las operaciones comprendidas
en el segundo párrafo del primer artículo agregado a continuación del
artículo 146 de la Reglamentación de la ley del referido gravamen, se
encuentran alcanzadas por las disposiciones de la presente resolución
general”, mientras que el artículo 5to de la misma dispone que “Se
encuentran alcanzados por las disposiciones del presente título los
contribuyentes y responsables que seguidamente se indican: a) Que
realicen operaciones con personas o entidades vinculadas constituidas,
domiciliadas, radicadas o ubicadas en el exterior y estén comprendidos:
1. En el artículo 69 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado
en 1997 y sus modificaciones, o 2. en el inciso b) o en el inciso agregado a
continuación del inciso d) del artículo 49 de la ley del citado gravamen. b)
Que efectúen operaciones con personas físicas o jurídicas domiciliadas,
constituidas o ubicadas en países de baja o nula tributación, exista o no
vinculación. c) Residentes en el país que realicen operaciones con
establecimientos estables instalados en el exterior, de su titularidad. d)
Residentes en el país titulares de establecimientos estables instalados en
el exterior, por las operaciones que estos últimos realicen con personas u
otro tipo de entidades vinculadas domiciliadas, constituidas o ubicadas en
el extranjero, en los términos previstos en los artículos 129 y 130 de la
Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 1997 y sus
modificaciones”.
Finalmente, el artículo 11ro. de la misma Resolución
define que el método de determinación de precios de transferencia más
apropiado al tipo de operación será el que mejor refleje la realidad
económica de la misma, considerándose a tal fin el método que “…a)
Mejor compatibilice con la estructura empresarial y comercial. b) Cuente
con la mejor calidad y cantidad de información disponible para su
adecuada justificación y aplicación. c) Contemple el más adecuado grado
de comparabilidad de las transacciones vinculadas y no vinculadas, y de
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“2010. Año del Bicentenario”

las empresas involucradas en dicha comparación. d) Requiera el menor

nivel de ajustes a los efectos de eliminar las diferencias existentes entre
los hechos y situaciones comparados”.
d) Métodos de determinación de “precios de
transferencias” dispuestos por las directrices de la OCDE y
adoptados por la Ley del Impuesto a las Ganancias.

22°) Que, la Organización para la Cooperación y el

Desarrollo Económico (OCDE) puede definirse como una organización
internacional intergubernamental en donde se analizan temas que
poseen relevancia internacional como la economía, el medio ambiente,
la educación etc.
“…La misión de la OCDE consiste en constituir
economías fuertes en sus países miembros, mejorar la eficiencia y los
sistemas de mercado, expandir el libre comercio y ‘contribuir al desarrollo’
en los países industrializados y en los países en vía de desarrollo…”
(confr. OLIVER, María Fabiana “Líneas Directrices OCDE para
Empresas Multinacionales” Fundación SES y FARN, 2004.)
La OCDE, ha elaborado los “Lineamientos de los
precios de transferencia para empresas multinacionales y
administraciones tributarias” tendientes a establecer normas que
permitan ajustar los precios de transferencia entre empresas
vinculadas a fin de neutralizar el desplazamiento del lugar donde se
genera la ganancias imponible. Las líneas directrices que elabora la
OCDE consisten en un conjunto de principios y normas voluntarias
para la conducta empresarial responsable.
23°) Que, el punto de partida que la OCDE
establece a fin de determinar los precios de transferencia es el
principio de precio de mercado siendo “…El precepto esencial que recoge
dicho principio [precio de mercado] en el modelo de convenio elaborado
por la OCDE para evitar la doble imposición internacional, es su art. 9, que
reza así: El precio que pagan las empresas asociadas entre ellas debe ser,
para determinar el impuesto, aquel que debería haberse pagado por las
mismas mercancías o unas análogas en circunstancias similares por
empresas no vinculadas entre ellas …” (confr. RAIMONDI -
ATCHABAHIAN “El impuesto a las ganancias”, Ed. Depalma, 1999 pg.
225).
“…Según el Informe de la OCDE de 1979 los precios de
plena competencia son aquellos que habrian sido acordados entre partes
no vinculadas, en las mismas o similares transacciones y en un mercado
abierto…” (confr. ARUTA Ceferino José, ob, cit.).
La Comisión de Asuntos Fiscales de la OCDE produjo
dos informes en los años 1979 y 1984. En el año 1994 se publicó un
documento que reúne ambos informes, los revisa y los completa y toma
en consideración las modificaciones acaecidas en la legislación de los
diferentes países. Esos documentos formulan directrices o
recomendaciones aplicables en la determinación de los precios de
transferencia.
24°) Que, es dable aclarar que si bien la República
Argentina no es miembro de la OCDE, adhirió –en el año 1996– a la
Declaración sobre Inversiones Internacionales y Empresas
Multinacionales y a las recomendaciones y directrices conexas. Aquella
adhesión implica que el gobierno se compromete a promover aquellas
líneas directrices. El cumplimiento de aquel compromiso por parte de la
República Argentina surge de la adopción del principio rector en la
materia establecido por la OCDE en la legislación nacional.
Según los lineamientos de la OCDE, “…Existen tres
métodos principales para la comparación: a) El método del precio de
operaciones comparables entre empresas independientes que consiste,
como su nombre lo indica, en comparar operaciones y empresas
comparables, lo cual implica el caso de situaciones sencillas,
especialmente para los precios de ventas de bienes; b) El método del
precio de reventa: consiste en hallar un margen bruto o margen del precio
Juzgado Nacional en lo Penal Económico Nro. 4

“2010. Año del Bicentenario”

de reventa. El método se aplica cuando la empresa revende a terceros

productos terminados donde los precios de reventa son precios de
mercado; c) El método de costo incrementado o costo plus parte de los
costos en que ha incurrido la empresa que vende bienes o presta servicios
a una empresa vinculada; se deben establecer los costos de la empresa
para aplicar el margen. El inconveniente mayor es encontrar el margen de
empresas independientes comparables. Existen además métodos
alternativos: tales son el método del reparto del beneficio, donde en lugar
de comparar ciertas características de empresas independientes se trata
de determinar directamente el beneficio de la operación y cómo debería
repartirse ese beneficio entre las partes intervinientes, teniendo en cuenta
cómo se hubiera repartido si la operación se hubiera realizado entre partes
independientes. Por último, existe otro método alternativo, que es el
método del margen neto a adjudicar a la operación por comparación con el
margen neto que utilizan operadores independientes…” (confr.
FERNANDEZ, Luis Omar “Imposición sobre la Renta personal y
societaria” pg. 336/337).
“…Como métodos alternativos, se recogen dos, método
de división de ganancias y método del margen neto de la transacción…
Los métodos clásicos o tradicionales descansan en la comparación de
operaciones para hallar directa o indirectamente el precio al cual esa
transacción u operación se habría realizado entre partes independientes
en condiciones de mercado. En cambio, estos otros métodos tratan de
determinar el beneficio derivado de esa operación como debería repartirse
o distribuirse esos beneficios entre las partes implicadas, teniendo en
cuenta como se hubiera distribuido de haberse realizado la operación
entre partes independientes. La OCDE considera como métodos de
aplicación preferente los clásicos o tradicionales, frente además a la
practica de EEUU que se ha manifestado siempre inclinada a aplicar
métodos de distribución de resultados. En particular, el Informe rechaza la
aplicación de métodos que directamente comparen beneficios asumiendo
por lo tanto la necesaria presencia de estos en las operaciones entre
partes vinculadas…” (confr. ARUTA, Ceferino José, ob. cit.).
25°) Que, resulta evidente que la normativa argentina
relativa a precios de transferencia se ajusta a las directrices
efectuadas por la OCDE.
En efecto, la ley de Impuesto a las Ganancias establece
los métodos que la organización indica y si bien no señala
expresamente prioridad alguna en cuanto a la aplicación de
determinado método por sobre otro, el hecho de que ajuste sus
disposiciones al principio rector en la materia (precio de mercado)
indica que la aplicabilidad de los métodos deberá ser analizada a la luz
de aquel principio, lo cual en abstracto genera una lógica prelación de
los métodos que la OCDE considera principales, con relación a los
denominados alternativos, toda vez que los primeros –en base a las
condiciones que utilizan para su aplicación– constituyen métodos
técnicamente más puros a fin de obtener el precio de mercado.
26°) Que, es dable considerar, que es a partir del
objetivo mismo de la determinación de precios de transferencia del cual
surge cuales resultan ser los métodos principales, y preponderantes a
los fines de aquella determinación, toda vez que los métodos se basan
en la comparabilidad de transacciones. En efecto, a fin de equiparar los
precios pactados entre partes vinculadas a los precios de mercado
resulta el método más fiable la comparación entre operaciones
efectuadas entre empresas de un mismo grupo y operaciones similares
entre empresas independientes.
27°) Que, si bien la legislación no otorga prioridad
expresa a ciertos métodos de determinación por sobre otros, resulta
claro que aquella ha receptado el principio rector en la materia “precio
de mercado” y, en consecuencia, analizada aquella disposición a la luz
de aquel principio se infiere la prevalencia de los métodos que como
consecuencia de sus características y de las condiciones que toma en
cuenta a los fines de la determinación, obtengan en modo más puro la
Juzgado Nacional en lo Penal Económico Nro. 4

“2010. Año del Bicentenario”

equiparación de precios entre partes vinculadas y precio de mercado

(métodos denominados por la OCDE como métodos principales).
Como consecuencia de aquella prevalencia de métodos
inferida de la disposición legal mencionada surge el deber del
contribuyente de seleccionar el método cuya aplicación establezca
precios que satisfagan el principio de “arm´s length”.
El artículo 15to. de la Ley del impuesto a las
Ganancias, en primer lugar, expresa se adecuación al principio rector
en la materia de precios de transferencia, lo que obliga a interpretar el
resto de la disposición a la luz de aquel precepto. De este modo los
luego enumera los métodos de determinación de aquellos precios.
El artículo 15to. de la Ley del Impuesto a las
Ganancias establece los siguientes métodos aplicables para
determinar los precios de transferencia: a) precios comparables entre
partes independientes, b) precios de reventa entre partes
independientes, c) costo más beneficios, d) división de ganancias y e)
de margen neto de la transacción.
Asimismo, el Decreto reglamentario de aquella ley, los
define: “… a) Precio comparable entre partes independientes: al
precio que se hubiera pactado con o entre partes independientes en
transacciones comparable. b) Precio de reventa entre partes
independientes: al precio que surja de multiplicar el precio de reventa en
transacciones entre partes vinculadas por el resultado de disminuir de la
utilidad el porcentaje de ganancia bruta que hubiera sido pactado con o
entre partes independientes en transacciones comparables, se lo
considerará como precio de adquisición. El mencionado porcentaje de
ganancia bruta resultará de relacionar la ganancia bruta con las ventas
netas. c) Costo más beneficios: al que resulta de multiplicar el costo de
los bienes, servicios u otras transacciones por el resultado de adicionar a
la unidad el porcentaje de ganancia bruta aplicado con o entre partes
independientes en transacciones comparables, determinándose dicho
porcentaje relacionando la utilidad bruta con el costo de ventas. d)
División de Ganancias: a la que resulte de aplicar para la asignación
de las ganancias obtenidas entre partes vinculadas, la proporción que
hubieran sido asignadas entre partes independientes de acuerdo con el
siguiente procedimiento: 1) se determinará una ganancia global mediante
la suma de las ganancias asignadas a cada parte vinculada involucrada
en la o las transacciones y 2) dicha ganancia global se asignará a cada
una de las partes vinculadas en la proporción que resulte de considerar
los activos, costos y gastos de cada una de ellas, con relación a las
transacciones que hubieran realizado entre las mismas. e) Margen neto
de la transacción: al margen de la ganancia aplicable a las
transacciones entre partes vinculadas que se determine para ganancias
obtenidas por alguna de ellas en transacciones no controladas
comparables, o en transacciones comparables entre partes
independientes. A los fines de establecer dicho margen, podrán
considerar factores de rentabilidad tales como retornos sobre
activos, ventas, costos, gastos o flujos monetarios…” (confr. AQUINO
CARVAJAL, “Precios de Transferencia” publicado en
www.iefpa.org.ar/criterios_digital/monografias/aquino_carbajal.pdf).
28°) Que, de los métodos referidos, los tres primeros
son aquellos que se fundan sobre la base de comparación entre
transacciones u operaciones celebradas dentro del grupo
multinacional y operaciones entre empresas no vinculadas o
independientes “…Si en razón de las peculiaridades del caso, ninguno de
esos tres principales métodos par la determinación de los precios de
transferencia –por lo menos desde la perspectiva de la OCDE–, resultara
adaptable o adecuado ante la situación planteada, se podría acudir a uno
diferente, pero sin desatender el objetivo de cumplir con el principio básico
[precio de mercado]…” (confr. RAIMONDI - ATCHABAHIAN, ob, cit.,
pág. 228).
Corresponde destacar que la contribuyente reconocía
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“2010. Año del Bicentenario”

la observancia de los lineamientos efectuados por la OCDE como

ineludibles en la materia, ello a través de los estudios de precios de
transferencia presentados ante el ente recaudador, como también en
las diversas presentaciones efectuadas durante la instancia
administrativa.

e) Método de determinación de “precios de

transferencia” aplicado por la contribuyente con relación a las
operaciones de exportación en los Ejercicios Fiscales 2000, 2001,
2002 y 2003

29°) Que, en este punto, resulta oportuno mencionar

que al ejercer su defensa material el ex Presidente del Directorio y ex
Gerente de la Unidad de Negocios de la firma CARGILL S.A.C.E.I. se ha
encargado de puntualizar que con el objeto de canalizar la producción
existente en la REPÚBLICA ARGENTINA, se ha decidido la creación
de una empresa “traders” bajo la figura de Sucursal, optándose por
instalarla en la REPÚBLICA ORIENTAL DEL URUGUAY por cuestiones
de seguridad jurídica, destacando que dentro de la organización
mundial “…siempre se sostuvo el principio de “arm´s length”, es decir
que uno tiene el control sobre aquello que estaba bajo su control…”
(confr. fs. 2631/2639).
En efecto, la contribuyente CARGILL S.A.C.E.I.,
mediante los estudios de precios de transferencia correspondientes a
los años 2000, 2001, 2002 y 2003 efectuó un análisis mediante la
aplicación del método “precio comparable no controlado” (CUP),
considerando aquél como el mas apropiado a los efectos de
determinar los precios de transferencia de sus operaciones de
exportación de cereales a CARGILL URUGUAY.
30°) Que, el estudio de precios de transferencia.
“…es un proceso realizado por equipos interdisciplinarios compuesto por
contadores, abogados y economistas, mediante el cual se analizan las
circunstancias generales y específicas de una determinada operatoria con
el objeto de definir el método a aplicar para cumplir con el standard
internacional “arm´s length” en la fijación del precio de bienes tangibles,
intangibles o servicios entre empresas vinculadas. Este estudio, además
de ser obligatorio por la legislación vigente, es imprescindible para poder
hacer frente a verificaciones fiscales en las cuales se ponga en tela de
juicio el valor de costos y precios en operaciones con vinculados,
verificaciones cada vez más frecuentes en todos los estados modernos…”
(PRECIOS DE TRANSFERENCIA EN LA LEGISLACIÓN ARGENTINA
ACTUAL Paper preparado para FISCALEX por CP Susana Rizzo
www.fiscalex.com.ar).
31°) Que, el método que la contribuyente habría
elegido para el Estudio de Precios de Transferencia del Ejercicio
cerrado al 31 de mayo de 2000 –“precio comparable no
controlado”(CUP)- se basa en la consideración del precio o monto de
las contraprestaciones que se hubieran pactado con o entre partes
independientes en operaciones comparables (confr. Artículo 15 de la
Ley de Impuesto a las Ganancias según Ley 25.063).
En efecto, y en sustento de tal elección, la
contribuyente CARGILL S.A.C.E.I. ha expuesto que los productos que
adquiría y vendía, a través de la Sucursal URUGUAY, de partes
relacionadas en el exterior se denominaban “commodities” para los
cuales existía un mercado, tanto spot como de futuros, cuyos precios
resultaban conocidos.
La compañía, según sus propias manifestaciones,
utilizaba dichos precios como base para sus operaciones, tanto con
terceros como con intercompañías, resultando apropiado la
utilización del método “precio comparable no controlado” para
determinar si las compras de cereales, oleaginosas, aceites vegetales
y harinas proteicas a partes relacionadas residentes en el exterior se
llevaron a cabo a precios consistentes con el principio “arm´s length”.
En la misma dirección, CARGILL S.A.C.E.I. ha
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“2010. Año del Bicentenario”

sostenido que dicho método es el que mejor se compatibilizaba con la

estructura empresarial y comercial de la compañía, contaba
además con una mayor y mejor calidad de información, permitía
mostrar un adecuado grado de comparabilidad entre transacciones
vinculadas y no vinculadas y no requería de ajustes significativos, y de
acuerdo a tales criterios resultaba el más adecuado para la
determinación de los precios de transferencia.
La información necesaria para la realización de
dichos estudios fue obtenida –según lo indica la propia firma- de los
precios FOB oficiales publicados por la Secretaría de Agricultura,
Ganadería, Pesca y Alimentación de la Nación (SAGPyA), Chicago
Board of Trade, servicios de cotizaciones de otros mercados y otros
servicios de cotizaciones para productos no comercializados en
mercados.
En tal sentido, expuso CARGILL S.A.C.E.I. que para
incrementar el grado de confianza en la comparabilidad de los precios
utilizados en la aplicación del método en cuestión, realizaron ajustes
básicamente por calidad –reflejando la diferencia en la calidad del
producto de cotización respecto del transado- y por condición de
entrega –ajustando los valores como si fueran FOB ya que es la forma
en que se publican los precios de cotización. También se ajustaron
aquellos precios con una cláusula de fijación distinta de la de otros
valores publicados.
En este punto, cabe destacar que la contribuyente
ha remarcado en sus estudios de precios de transferencia que dado
el elevado número de transacciones, y considerando que el
objetivo radicaba en testear que la política de fijación de precios de
CARGILL S.A.C.E.I. resultara consistente con el principio de
valores de mercado, han optado por realizar una selección de
las operaciones en forma no aleatoria.
Para determinar dicha muestra, la compañía ha
ordenado las transacciones de compra de productos en forma
decreciente por monto de transacción, y posteriormente ha tomado
el 10% de las transacciones más importantes en monto,
independientemente del tipo de commodity transado.
La muestra definida de tal manera –conforme lo
expone CARGILL S.A.C.E.I.- les ha permitido contrastar –en 22
operaciones- un 44% del monto total de transacciones
intercompañías, aclarando que debido al mecanismo de selección no
todos los productos quedaron incluidos, sin embargo los productos
seleccionados representaban el 92,65% del monto total de compras
con partes relacionadas residentes en el exterior, arribando a la
conclusión que el mecanismo de fijación de precios para realizar dichas
compras de commodities se correspondía con el principio de “arm´s
length”.
Por otro lado, y con relación a las operaciones de
ventas de commodities, CARGILL S.A.C.E.I. ha remarcado en su
estudios de precios de transferencia que sobre un total de 2875
transacciones de venta de cereales, oleaginosas, aceites vegetales y
harinas proteicas, 1538 de ellas se llevaron a cabo con partes
relacionadas residentes en el extranjero y el resto con terceros no
vinculados.
De manera coincidente a la metodología utilizada
respecto de las operaciones de compra, en este caso se ha
seleccionado una muestra no aleatoria considerando la compañía
que una selección de este tipo permitiría maximizar el monto de las
transacciones objeto del estudio.
En esa dirección, CARGILL S.A.C.E.I ha determinado
una muestra del 10% de las operaciones, permitiéndole contrastar el
41% del monto intercompañías transado en 154 operaciones, y
debido al mecanismo de selección no todos los productos quedaron
incluidos en la muestra, aunque sin embargo los productos
seleccionados representaban el 95.22% del monto total de ventas a
partes relacionadas residentes en el exterior, arribando a la
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“2010. Año del Bicentenario”

conclusión que el mecanismo aplicado para la fijación de precios se

correspondía con el principio de “arm´s length”. (confr. fs. 1/187 del
Anexo “Estudio de Precios de Transferencia Ejercicio Cerrado Año
2000” y fs. 479/521 del Cuerpo Principal III Ejercicio Fiscal 2000,
ambos reservados en Secretaría).
32°) Que, por su parte, y respecto del Estudio de
Precios de Transferencia para el Ejercicio cerrado al 31 de mayo de
2001, la contribuyente CARGILL S.A.C.E.I. ha seguido la misma
metodología descripta anteriormente, y en el caso de las compras de
cereales, oleaginosas, aceites vegetales y harinas proteicas a partes
relacionadas residentes en el extranjero, sobre un total de 876
operaciones por parte de CARGILL URUGUAY, 285 de ellas se
llevaron a cabo con partes relacionadas y el resto con terceros no
vinculados.
La muestra no aleatoria escogida por la firma
CARGILL S.A.C.E.I. les ha permitido contrastar en dicho informe –en
29 operaciones- un 41% del monto total de transacciones
intercompañías. Del mismo modo que lo señalado anteriormente,
debido al mecanismo de selección no todos los productos han quedado
incluidos en tal muestra, sin embargo los productos seleccionados
representaban el 91.58% del monto total de compras con partes
relacionadas residentes en el exterior, llegando a la conclusión que el
mecanismo de fijación de precios empleado por CARGILL URUGUAY se
correspondía con el principio “arm´s lenght”.
En el caso de venta de cereales oleaginosas, aceites
vegetales y harinas proteicas a partes relacionadas residentes en el
extranjero, sobre un total de 2955 operaciones, 1310 de ellas se
concretaron con partes relacionadas y el resto con terceros no
vinculados.
Del mismo modo que el mecanismo de selección
aplicado en los casos anteriores, CARGILL S.A.C.E.I. ha determinado
una muestra del 10% de las operaciones realizadas, permitiéndole
contrastar el 40% del monto intercompañías transado en 131
operaciones y aunque no todos los productos quedaron dentro de
dicha selección, aquellos que fueron escogidos representaban el
97.02% del monto total de ventas a partes relacionadas residentes en el
exterior, arribando a la conclusión –tal como sucediera en los estudios
anteriores- que el procedimiento de fijación de precios aplicado por
CARGILL URUGUAY se correspondía con el principio “arm´s lenght”.
(confr. Anexo “Estudio Precio de Transferencia Ej. Cerrado Año 2001”,
O.I. 1800/7 reservado en Secretaría).
33°) Que, por otro lado, y respecto del Estudio de
Precios de Transferencia correspondiente al Ejercicio cerrado al
31 de mayo de 2002, la contribuyente CARGILL S.A.C.E.I. ha expuesto
en el caso de las compras de cereales, oleaginosas, aceites vegetales y
harinas proteicas a partes relacionadas residentes en el extranjero
que sobre un total de 363 operaciones, 312 de ellas se llevaron a cabo
con partes relacionadas y las restantes con terceros independientes.
Del mismo modo que los anteriores estudios,
CARGILL S.A.C.E.I. ha ordenado las transacciones en forma
descendiente por monto de transacción, luego de ello ha separado el
10% de las operaciones más importantes en valores, y la muestra
definida de ese modo les ha permitido contrastar en 31 operaciones un
42.16% del monto total de transacciones intercompañías,
destacándose que los productos escogidos representaban un 84.99%
del monto total de compras con partes relacionadas residentes en el
exterior.
En el caso de ventas de cereales oleaginosas, aceites
vegetales y harinas proteicas a partes relacionadas residentes en el
extranjero, sobre un total de 1399 operaciones, 1355 se concretaron
con partes relacionadas y las restantes con terceros independientes,
aplicando en este caso el mismo método que el seguido para el caso de
las compras, ya que han determinado una muestra del 10% de las
operaciones de CARGILL URUGUAY, permitiéndole contrastar un
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“2010. Año del Bicentenario”

40.74% del monto total intercompañías transado en 133 operaciones.

En este punto cabe destacar –tal como se hiciera en los
casos anteriores- que no todos los productos han quedado incluidos en
la muestra, aunque los productos seleccionados representaban el
92.37% del monto total de compras con partes relacionadas residentes
en el exterior. (confr. Anexo “Estudio Precios de Transferencia Ejercicio
Fiscal 2002” reservado en Secretaría).
34°) Que, por último, y respecto del Estudio de
Precios de Transferencia correspondiente al Ejercicio Fiscal
cerrado al 31 de mayo de 2003, la contribuyente ha reflejado en el
caso de las compras de cereales, oleaginosas, aceites vegetales y
harinas proteicas que sobre un total de 682 operaciones, 325 de ellas
se concretaron con partes relacionadas residentes en el extranjero, 36
con compañías independientes residentes en países de baja o nula
tributación, mientras que las restantes se llevaron a cabo con terceros
independientes.
Para determinar la muestra, CARGILL S.A.C.E.I. ha
ordenado las transacciones efectuadas tanto a entidades vinculadas
como a terceros residentes en paraísos fiscales en forma decreciente
por monto de transacción, tomando luego el 10% de las operaciones
mas importantes en monto, señalando que tal método les ha permitido
contrastar -en 36 operaciones- el 36.03% del monto total de
transacciones, representando los productos seleccionados el 75.54%
del monto total de compras.
En el caso de las ventas de cereales oleaginosas,
aceites vegetales y harinas proteicas, CARGILL S.A.C.E.I. ha expuesto
que sobre un total de 2224 operaciones, 1425 se llevaron a cabo con
partes relacionadas residentes en el extranjero, 39 con compañías
independientes residentes en países de baja o nula tributación y las
restantes con terceros no vinculados.
La muestra no aleatoria escogida por la firma
CARGILL S.A.C.E.I. –siguiendo el mismo procedimiento descripto
respecto de las compras- les ha permitido contrastar un 40.82% del
monto total transado, tanto con partes relacionadas como con
entidades independientes residentes en paraísos fiscales, en 146
operaciones, representando los productos seleccionados el 93.02% del
monto total de ventas. (confr. fs. 619/786 del Cuerpo Principal 4
reservado en Secretaría).

f) Método de determinación de “precios de

transferencia” aplicado por el organismo recaudador a fin de
ajustar impositivamente las declaraciones juradas del Impuesto a
las Ganancias correspondientes a los Ejercicios Fiscales 2000,
2001, 2002 y 2003

35°) Que, el principio rector de los “precios de

transferencia” reside en un análisis de comparabilidad. En efecto, a los
fines de determinar los precios de transferencia en una determinada
operación entre partes vinculadas, teniendo en cuenta el principio que
rige la materia (precio de mercado) resulta necesario obtener
operaciones entre partes independientes que puedan ser consideradas
comparables a las primeras.
Aquél análisis de comparabilidad, se encuentra
reglamentado por nuestra legislación vigente en precios de
transferencias y, asimismo, se encuentra delimitado en las directrices
de la OCDE en la materia.
En atención a lo establecido por la OCDE son dos los
criterios que deben ser tenidos en cuenta a los fines de considerar que
dos operaciones resultan comparables. En primer lugar, de existir
diferencias entre las operaciones que se intentan comparar, aquéllas no
deben afectar en forma significativa la condición que se está
examinando, precio o margen. Y en segundo lugar, que en caso de
producirse la afectación referida, se puedan efectuar ajustes o
correcciones a fin de evitar el efecto de aquellas diferencias.
36°) Que, de conformidad a lo establecido por los
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“2010. Año del Bicentenario”

lineamientos de la OCDE, cuando se puedan encontrar transacciones

comparables no controladas, el método precio comparable entre
partes independientes es el método mas directo y confiable para
aplicar el principio de “arm´s length”, y en tales casos el método precio
comparable entre partes independientes tiene preferencia sobre los
otros métodos.
Es dable destacar las pautas que establece la
Resolución General de la AFIP 702/99 en su art. 6to. –reiteradas por
la Res. Gral. 1122/01– con relación al método de precio comparable.
Por aquella disposición se establece que “el método que resulte más
apropiado si los precios de transferencia responden a las prácticas
normales de mercado –entre partes independientes– será aquel que mejor
refleje la realidad económica de las transacciones. A tal fin, se
considerará –entre otros– el que: a) Mejor compatibilice con la estructura
empresarial y comercial. b) Cuente con la mejor cantidad y calidad de
información disponibles para su adecuada justificación y aplicación. c)
Contemple el más adecuado grado de comparabilidad de las
transacciones vinculadas y no vinculadas y las empresas vinculadas en
dicha comparación. d) Requiera el menor nivel de ajustes a efectos de
eliminar las diferencias existentes entre los hechos y situaciones
comparables.”
37°) Que, en principio, es oportuno aclarar que las
pautas fijadas no son taxativas y que resultan meros indicadores que
deben ser interpretados a la luz del principio rector en la materia y al
resto de la normativa vigente en materia de precios de transferencia.
“…Este método es particularmente confiable cuando una
empresa independiente vende el mismo producto que se vende entre dos
empresas asociadas…” (confr. ARUTA Ceferino José, ob cit.).
Asimismo, es dable destacar que de lo dispuesto por el
decreto reglamentario se desprende que la normativa vigente en
materia de precios de transferencia en cuanto al concepto y alcance
otorgado a la acepción “comparable” adopta nuevamente los
lineamientos establecidos por la OCDE, de este modo establece que el
mejor método será aquél que refleje la realidad económica de las
transacciones (lo cual implica una interpretación de los comparables en
virtud del principio rector en la materia) y establece algunos parámetro
que deben ser considerados a fin de adoptar el mejor método de
determinación los cuales se adaptan a los criterios esbozados por la
OCDE.
38°) Que, sin embargo, corresponde efectuar un
análisis conjunto de los métodos aplicados por el organismo recaudador
en los períodos fiscales 2000, 2001, 2002 y 2003 así: “…El método de
precios comparables entre partes independientes no será aplicable cuando
los productos no sean análogos por su naturaleza, calidad y, además,
cuando los mercados no sean comparables por sus características o por
su volumen, cuando existan notorias diferencias en el volumen de las
transacciones, cuando las condiciones financieras y monetarias no sean
susceptibles de ser ajustadas en el supuesto de que los bienes intangibles
objeto de las transacciones no sean iguales o similares…” (artículo 21.6
del Decreto reglamentario).
39°) Que, analizado los aspectos principales que deben
ser examinados a fin de determinar la configuración o no de un ardid
desplegado por la contribuyente, corresponde destacar que en materia
de “precios de transferencia” “…cualquiera fuera el método para
determinar el precio, utilizado por el exportador, se pueden desplegar
ardides o engaños, con la finalidad de inducir a error a la autoridad de
aplicación y de esa forma tributar menos de lo que corresponde … no hay
un ardid específico para la evasión en materia de precios de transferencia,
sino que son todos y cada uno de los que genéricamente pide la figura de
evasión del art. 1 de la ley 24.769…” (MARCONI, Norberto J. “¿Es
posible la comisión del delito de evasión a través del régimen de
precios de transferencia?”, Revista Asociación Argentina de Estudios
Juzgado Nacional en lo Penal Económico Nro. 4

“2010. Año del Bicentenario”

Fiscales http://www.aaef.org.ar/websam/aaefportal.nsf )
“…cuando los precios de transferencia se utilicen de
modo doloso como un ardid para defraudar la deuda tributaria y se
supere la cuantía prevista legalmente como condición objetiva de
punibilidad podría producirse la comisión de un delito fiscal…”
(HERRERA MOLINA, Pedro M. “Ardides en precios de transferencia,
valoración aduanera y su relación con el delito fiscal” Revista
Asociación Argentina de Estudios Fiscales
http://www.aaef.org.ar/websam/aaefportal.nsf ).
Toda vez que la legislación vigente en materia de
“precios de transferencia” establece la necesidad de determinar con
exactitud la ganancia de fuente argentina y que, en caso de no resultar
posible, establece los métodos aplicables a efectos de determinar la
ganancia neta sujeta al gravamen, el contribuyente se encuentra
obligado a utilizar el valor de mercado para determinar la base
imponible –que será utilizada a fin de determinar el resultado contable.
40°) Que, en el caso particular –ya tal como se
expusiera debidamente en los considerandos 29°) a 34°) de la
presente- la contribuyente CARGILL S.A.C.E.I. ha utilizado para la
elaboración de sus estudios de precios de transferencia respecto de los
Ejercicios Fiscales 2000, 2001, 2002 y 2003 el método denominado
“precio comparable no controlado (CUP)”, basado aquél en la
consideración del precio o monto de las contraprestaciones que se
hubieran pactado con o entre partes independientes en operaciones
comparables (confr. Artículo 15 de la Ley de Impuesto a las Ganancias
según Ley 25.063).
Para confeccionar tales estudios, la firma CARGILL
S.A.C.E.I. ha realizado un muestro global no aleatorio de sus
operaciones, ello con el objeto de maximizar el volumen de las
transacciones objeto de estudio.
41°) Que, en esa dirección, la fiscalización
interviniente si bien ha coincidido en el método utilizado por la
contribuyente para el estudio de sus precios de transferencia –puesto
que es aquel que mejor adecuación posee en relación al tipo de
productos comercializados por la compañía- lo cierto es que ha
practicado sus ajustes basándose en un examen individual de las
operaciones -es decir analizando cada una de ellas- y no de modo
global como lo efectuara CARGILL S.A.C.E.I.
42°) Que, en apoyo de tal criterio, ha sostenido el ente
recaudador que las operaciones debían ser objeto de análisis en forma
particular por cuanto el texto legal no prevé que la diferencia que
eventualmente pudiere existir entre el mayor valor facturado y el precio
de mercado –de algunas operaciones- pueda ser objeto de
compensación con la diferencia en menos de otras transacciones
donde el valor facturado es inferior al monto o valor de referencia.
En sustento de lo anterior, y por las directrices de la
OCDE se establece que para una aproximación precisa de un valor de
mercado, el principio “arm´s length” debe aplicarse transacción por
transacción, más aún en aquellos casos en que las operaciones no se
encuentran ligadas o son continuas, pudiendo evaluarse como si se
trataran de operaciones separadas (confr. Apartado 1.42).
Por lo anterior, y conforme el criterio sustentado por
la fiscalización, resultaría desacertado –en el caso particular-
desarrollar el análisis de los precios de transferencia en base a
muestreos globales o integrales –tal como ha efectuado la contribuyente
CARGILL S.A.C.E.I.- ya que la posibilidad de compensación de
aquellos valores que se situaban por encima de los precios de
mercado con aquellos otros que estaban por debajo, no se encontraba
prevista legalmente, cualquiera sea el parámetro temporal de
comparación (confr. fs. fs. 2250/2252; fs. 2253/2254 y vta; fs.
2262/2265; fs. 2266/2269; fs. 2274/2276 y vta; fs. 2279/2282; fs.
2303/2306; y fs. 2307/2309 y vta. de los autos principales y fs.
321/335 y fs. 694/723 de los Anexos correspondientes al Ejercicio
Fiscal 2000; fs. 1299/1322 y fs. 2004/2047 de los Anexos
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“2010. Año del Bicentenario”

correspondientes al Ejercicio Fiscal 2001; fs. 256/297 y fs. 927/982 de

los Anexos correspondientes al Ejercicio Fiscal 2002 y fs. 140/181 y fs.
1503/1544 de los Anexos correspondientes al Ejercicio Fiscal 2003 todos
ellos reservados en Secretaría).

IV.- Acerca de la fiscalización practicada por el

ente recaudador y los ajustes practicados en materia de precios
transferencia.

43°) Que, en tal sentido, es oportuno mencionar que

la verificación fiscal practicada sobre la contribuyente CARGILL
S.A.C.E.I. se realizó con el propósito de evaluar si los precios de
transferencia de las operaciones comerciales celebradas entre
CARGILL ARGENTINA y CARGILL URUGUAY, y entre ésta última con
sus clientes (sociedades vinculadas o traders) –durante los ejercicios
cerrados el 31 de mayo de 2000, 31 de mayo de 2001, 31 de mayo de
2002 y 31 de mayo de 2003- respondían a las prácticas normales de
mercado entre partes independientes, ello en los términos de los
artículos 15, 129 y 130 de la Ley de Impuesto a las Ganancias y la
Resolución General 1122 y sus modificatorias (confr. fs. 1/9; fs.
1155/1154; fs. 2039/2063; fs. 2172/2194, fs. 2236/2240; fs.
2242/2243 y vta.; fs. 2250/2252; fs. 2253/2254 y vta; fs.
2262/2265; fs. 2266/2269; fs. 2274/2276 y vta; fs. 2279/2282; fs.
2303/2306; y fs. 2307/2309 y vta. de los autos principales y fs.
321/335 y fs. 694/723 de los Anexos correspondientes al Ejercicio
Fiscal 2000; fs. 1299/1322 y fs. 2004/2047 de los Anexos
correspondientes al Ejercicio Fiscal 2001; fs. 256/297 y fs. 927/982 de
los Anexos correspondientes al Ejercicio Fiscal 2002 y fs. 140/181 y
fs. 1503/1544 de los Anexos correspondientes al Ejercicio Fiscal 2003
todos ellos reservados en Secretaría).
44°) Que, en esta dirección, resulta oportuno
mencionar que el ente fiscalizador, mediante las ordenes de
intervención Nro. 90.218/7, Nro. 1800/7, Nro. 119.877 y Nro. 203.271,
ha efectuado las tareas de fiscalización sobre la firma CARGILL
S.A.C.E.I, dictándose posteriormente las resoluciones determinativas
de oficio Nro. 173/2005 (de fecha 28 de diciembre de 2005 y
correspondiente al Impuesto a las Ganancias Ejercicio Fiscal 2000);
Nro. 90/2006 (de fecha 21 de diciembre de 2006 y correspondiente al
Impuesto a las Ganancias Ejercicio Fiscal 2001), Nro. 66/2007 (de
fecha 20 de diciembre de 2007 y correspondiente al Impuesto a las
Ganancias Ejercicio Fiscal 2002) y finalmente Nro. 59/2008 (de fecha
23 de diciembre de 2008 y correspondiente al Impuesto a las
Ganancias Ejercicio Fiscal 2003) (confr. fs. 694/723 de los Anexos
correspondientes al Ejercicio Fiscal 2000; fs. 2004/2047 de los
Anexos correspondientes al Ejercicio Fiscal 2001; fs. 927/982 de los
Anexos correspondientes al Ejercicio Fiscal 2002 y fs. 1503/1544 de
los Anexos correspondientes al Ejercicio Fiscal 2003 todos ellos
reservados en Secretaría).
45°) Que, en miras a tal objetivo, la fiscalización
actuante -durante la sustanciación del procedimiento administrativo-
llevó a cabo las siguientes tareas:

Examinó los estudios de precios de transferencia
presentados por CARGILL S.A.C.E.I. correspondientes a los
Ejercicios Fiscal 2000, 2001, 2002 y 2003;

Solicitó a la contribuyente y posteriormente
comparó los balances contables correspondientes a los ejercicios
1998, 1999, 2000 y 2001 para proceder al análisis de los mismos;

Realizó un análisis de la composición de la planta
laboral y la ubicación de la misma para CARGILL ARGENTINA y
CARGILL URUGUAY;

Relevó las facturas de exportación de CARGILL
ARGENTINA y además los permisos de embarque y en los casos en
que dichas facturas consignaran como comprador a CARGILL
URUGUAY, se solicitó y compulsó la documentación de las ventas
Juzgado Nacional en lo Penal Económico Nro. 4

“2010. Año del Bicentenario”

efectuadas de ésta última a sus clientes, tanto vinculados traders o

terceros independientes;

Analizó las fechas y precios de los contratos
celebrados entre CARGILL ARGENTINA y CARGILL URUGUAY, como
además las fechas y precios de los contratos de concertación de la
venta de ésta última a cu comprador;

Relevó las declaraciones juradas de ventas al
exterior (DJVE) correspondientes a operaciones de exportación a partir
del cumplimiento obligatorio de las mismas establecido por la Ley Nro.
21.452 (mediados del año 2002);

Compulsó si los precios consignados tanto en los
contratos como en las declaraciones juradas de venta al exterior fueron
respetados en las operaciones de venta, analizando además los plazos
existentes entre la fecha del contrato y del cumplido de embarque y

Elevó una consulta al Departamento Técnico Legal
de la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales de la AFIP-DGI
con relación a la validez de los contratos presentados por la firma
CARGILL S.A.C.E.I. y además vinculada al tratamiento de las fechas
consignadas en los mismos (confr. fs. 321/335 y fs. 694/723 de los
Anexos correspondientes al Ejercicio Fiscal 2000; fs. 1299/1322 y fs.
2004/2047 de los Anexos correspondientes al Ejercicio Fiscal 2001;
fs. 256/297 y fs. 927/982 de los Anexos correspondientes al Ejercicio
Fiscal 2002 y fs. 140/181 y fs. 1503/1544 de los Anexos
correspondientes al Ejercicio Fiscal 2003 todos ellos reservados en
Secretaría).
46°) Que, tal como antes se señalara, la actividad
principal de la firma CARGILL S.A.C.E.I. se encuentra orientada a la
exportación de granos: cereales (trigo, maíz, sorgo, etc) y oleaginosas
(soja maní, etc) y derivados (aceite y harinas proteicas).
Los productos comercializados por la citada compañía
se denominan “commodities” y sus precios se determinan de acuerdo a
la interacción de la oferta y la demanda, y el resultado de este
sistema de precios es recogido y publicado por organismos oficiales
nacionales –por ejemplo la Secretaría de Agricultura, Ganadería, Pesca
y Alimentación de la Nación (SAGPyA) y por mercado internacionales –
Mercado de Chicago, Rotterdam entre otros- tratándose, por ende,
de un mercado de precios conocidos.
La exportación de los granos cosechados y de los
sub-productos oleaginosos producidos en la REPÚBLICA ARGENTINA
constituye una de las principales fuentes de ingreso de divisas del
país, y en el caso de CARGILL S.A.C.E.I. se trata de una compañía
controlada por CARGILL LIMITED con domicilio legal en CANADÁ.
47°) Que, producto de las evaluaciones llevadas a cabo
por la fiscalización, el ente recaudador destacó que la operatoria de
CARGILL ARGENTINA se resume en que el 98% de las operaciones
de exportaciones de cereales de CARGILL ARGENTINA se efectuaron a
través de CARGILL URUGUAY, y ésta última habría facturado las
mismas a empresas vinculadas, terceros independientes y a traders
(intermediarios).
En el marco de sus defensas materiales ante este
Juzgado, los encausados HÉCTOR ORLANDO MARSILI y JAVIER
GUSTAVO FERNÁNDEZ RICKEBOER se encargaron de remarcar la
mecánica de la operatoria del comercio exterior de granos desarrollado
por la compañía CARGILL S.A.C.E.I, exponiendo que debido a la
relevancia que adquiría la denominada “Cuenca del Plata”, ha surgido
la necesidad de adoptar soluciones tendientes a canalizar la producción
de ARGENTINA, incorporándose luego la producción de PARAGUAY y
BOLIVIA a ese canal.
De tal modo, se ha planteado la alternativa de crearse
una empresa “traders” radicada en la REPÚBLICA ORIENTAL DEL
URUGUAY, y el objetivo principal de la misma –de acuerdo a lo
sostenido por HÉCTOR ORLANDO MARSILI y JAVIER GUSTAVO
FERNÁNDEZ RICKEBOER- radicaba en el manejo de los riesgos del
negocio y la toma de posiciones en la compra y venta de granos y sub-
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“2010. Año del Bicentenario”

productos (confr. fs. 2631/2639 y 2640/2644).

48°) Que, la función principal de la Sucursal CARGILL
URUGUAY –tal como lo expuso la propia contribuyente en el marco del
procedimiento de verificación y luego por los propios imputados que
prestaron declaración indagatoria en el marco de la presente
investigación- consistía en el manejo de la estrategia de negociar en el
mercado internacional la colocación de semillas y productos
industrializados de alto valor agregado, actuando como una especie
de “conector” entre quienes producían y quienes requerían o
demandaban esa producción para su consumo interno (confr. fs.
2631/2639 y 2640/2644).
Las funciones ejecutivas de la Sucursal CARGILL
URUGUAY –en la época de los hechos investigados- eran
responsabilidad del Country Manager que, a su vez, sustentaba el
rol de Gerente Comercial y del cual dependían siete empleados.
En ese sentido, cabe destacar que durante los años
2000 a 2003 desempeñaba tal cargo gerencial en CARGILL URUGUAY
JAVIER GUSTAVO FERNÁNDEZ RICKEBOER, quien tenía bajo su
responsabilidad el manejo de la operatoria de la sucursal, asegurando
el funcionamiento de la misma y siguiendo la estrategia del negocio
de acuerdo al marco regulatorio existente.
Bajo su área, se encontraba un grupo de empleado que
se encargaban de la ejecución de las políticas y estrategias
desarrolladas por CARGILL S.A.C.E.I., teniendo especial dedicación a
las actividades de compra y venta al exterior y la interacción en el
mercado de futuros de Chicago (confr. fs. 2310/2328).
49°) Que, en esa misma dirección, la fiscalización se
ha encargado de efectuar una comparación de las estructuras de las
oficinas de CARGILL ARGENTINA y CARGILL URUGUAY en la época
de los hechos investigados, surgiendo el siguiente detalle de interés
para el caso:
 CARGILL ARGENTINA CARGILL URUGUAY
Número empleados 1.325 personas 8 personas
Venta de mercaderías $1.536.000.000 $2.065.000.000

Del análisis efectuado por la fiscalización, se

desprende que CARGILL URUGUAY carecería de una estructura
administrativa acorde a la magnitud de las operaciones realizadas, y
además no existiría correlación entre el capital de trabajo y mano de
obra de CARGILL ARGENTINA y de aquélla, aún considerando la
distinta actividad que realizaría cada una de ellas.
En la misma dirección, no puede soslayarse que el
volumen de las operaciones que CARGILL URUGUAY se encontraba
en condiciones de concretar anualmente habría superado las
posibilidades de suministro por parte de CARGILL ARGENTINA,
obligando ello a que la Sucursal adquiriera productos a otras
empresas del rubro. (confr. fs. 1/9; fs. 1155/1173; fs. 2039/2063, fs.
2172/2194, fs. 2236/2240; fs. 2242/2243 y vta.; fs. 2250/2252; fs.
2253/2254 y vta; fs. 2262/2265; fs. 2266/2269; fs. 2274/2276 y
vta; fs. 2279/2282; fs. 2303/2306; y fs. 2307/2309 y vta de los autos
principales y fs. 321/335 y fs. 694/723 de los Anexos correspondientes
al Ejercicio Fiscal 2000; fs. 1299/1322 y fs. 2004/2047 de los Anexos
correspondientes al Ejercicio Fiscal 2001; fs. 256/297 y fs. 927/982
de los Anexos correspondientes al Ejercicio Fiscal 2002 y fs. 140/181 y
fs. 1503/1544 de los Anexos correspondientes al Ejercicio Fiscal 2003
todos ellos reservados en Secretaría).
50°) Que, la misma contribuyente ha expuesto
durante la instancia administrativa e incluso mediante los descargos
de los imputados HÉCTOR ORLANDO MARSILI y JAVIER GUSTAVO
FERNÁNDEZ RICKEBOER –con relación a las compras realizadas por
CARGILL URUGUAY- que previa negociación de las partes
involucradas y, una vez formalizado el acuerdo, el mismo quedaba
plasmado en un contrato o en un télex público, reflejándose en los
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“2010. Año del Bicentenario”

mismos las condiciones de la operación.

En ese sentido, ha destacado el encausado HÉCTOR
ORLANDO MARISILI que “…los traders operan a través de
conversaciones telefónicas, mails, télex, fax y contratos escritos algunas
veces…La forma habitual de operar en estos mercados es mediante la
palabra…la formalización de los contratos es casi más un requisito
administrativo que el instrumento como podría ser una escritura
pública…” (confr. fs. 2631/2639).
En el mismo sentido, los imputados se encargaron de
remarcar que las operaciones se pactaban al precio de mercado
internacional del día de la compra y respecto de las compras a
CARGILL ARGENTINA, dichos precios respetan el precio FOB oficial de
cada producto fijado por la Secretaría de Agricultura, Ganadería,
Pesca y Alimentación (SAGPyA) (confr. fs. 2631/2639 y 2640/2644).
51°) Que, sin perjuicio de lo anterior, se verificaron
operaciones celebradas por CARGILL ARGENTINA con sujetos
residentes en la REPÚBLICA ORIENTAL DEL URUGUAY –
destinatarios directos de la mercadería-, sin intervención alguna de
CARGILL URUGUAY. En este punto, cabe destacar que el precio
facturado por CARGILL ARGENTINA al comprador residente de la
REPÚBLICA DE URUGUAY resultó similar o superior al precio de
cumplido, ello en un total de 94% de los casos analizados en el marco
de la fiscalización (confr. fs. 321/335 y fs. 694/723 de los Anexos
correspondientes al Ejercicio Fiscal 2000; fs. 1299/1322 y fs.
2004/2047 de los Anexos correspondientes al Ejercicio Fiscal 2001;
fs. 256/297 y fs. 927/982 de los Anexos correspondientes al Ejercicio
Fiscal 2002 y fs. 140/181 y fs. 1503/1544 de los Anexos
correspondientes al Ejercicio Fiscal 2003 todos ellos reservados en
Secretaría).
52°) Que, en ese sentido, cabe destacar que CARGILL
URUGUAY –a la época de los hechos instruidos- trasladaba sus
utilidades y pérdidas y consolidaba sus balances en CARGILL
ARGENTINA, declarando esta última los ingresos netos de la Sucursal
instalada en la REPÚBLICA ORIENTAL DEL URUGUAY como fuente de
renta extranjera a los efectos del Impuesto a las Ganancias y
computaba como pago a cuenta el tributo pagado en dicho país. (confr.
fs. 321/335 y fs. 694/723 de los Anexos correspondientes al Ejercicio
Fiscal 2000; fs. 1299/1322 y fs. 2004/2047 de los Anexos
correspondientes al Ejercicio Fiscal 2001; fs. 256/297 y fs. 927/982 de
los Anexos correspondientes al Ejercicio Fiscal 2002 y fs. 140/181 y fs.
1503/1544 de los Anexos correspondientes al Ejercicio Fiscal 2003
todos ellos reservados en Secretaría).
53°) Que, por otro lado, el ente recaudador ha hecho
hincapié durante la sustanciación del procedimiento administrativo
que la mercadería (cereales) vendidos por CARGILL ARGENTINA a su
Sucursal URUGUAY no ingresaba en puertos de este último país, sino
que –por el contrario- habría sido trasladada en forma directa a los
consumidores finales.
En efecto, ha sostenido la oficina fiscal que se
desprendía de la compulsa de la documentación de respaldo de las
operaciones de exportación de cereales concretadas por CARGILL
ARGENTINA que –en general- el destino físico de los productos no se
correspondía con los domicilios de los compradores consignados en
las facturas de venta de CARGILL ARGENTINA y de CARGILL
URUGUAY.
En efecto, la facturación se realizaba, en primer
término, de CARGILL ARGENTINA a CARGILL URUGUAY y en segundo
lugar de ésta última a sociedades vinculadas o traders.
54°) Que, en respuesta a tal imputación del ente
fiscal, los encausados del proceso han esgrimido que debido a la
mecánica de la operatoria propia de los traders –tal como sucedía con
CARGILL URUGUAY- resultaba habitual en el mercado que la
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“2010. Año del Bicentenario”

mercadería vendida no ingresara en los puertos uruguayos, sino

que era trasladada a los compradores de la misma –aclarando que
éstos podían no ser los destinatarios finales de los productos- puesto
que la función principal de tales intermediarios radicaba en actuar
como una especie de “conector” tomando posiciones globales en
excedentes de producción en determinados países con déficit de
oferta en otros países requirentes de la mercadería, asumiendo los
riesgos propios de esa actividad (confr. fs. 2631/2639 y 2640/2644).
55°) Que, sin perjuicio del modo en que se desenvuelve
el mercado granario, lo cierto es que en el caso particular se ha
verificado que la mercadería exportada y facturada por CARGILL
ARGENTINA a CARGILL URUGUAY no tendría destino físico en la
REPÚBLICA ORIENTAL DEL URUGUAY sino que era trasladada
directamente al adquirente, y dicha situación se repetiría también en
aquellos casos en que la segunda de las firmas referidas emitió
facturas a empresas vinculadas o traders. Ello permitiría concluir
entonces que la documentación se dirigió a un destino mientras que la
mercadería se transporta a otro distinto, es decir al comprador final.
56°) Que, en la misma dirección, la fiscalización
presumió durante el procedimiento administrativo que en los casos en
que el destino de la mercadería difería del país de residencia del
comprador de CARGILL URUGUAY, existía, a su vez, otra facturación
por parte de los compradores indicados en la factura de venta de
aquélla, es decir que entre el comprador definitivo –requirente
original del producto- y CARGILL URUGUAY existía, por lo menos,
una factura adicional a la emitida por esta última.
57°) Que, la situación apuntada en el considerando
anterior determina que resulte sumamente complicado establecer el
precio definitivo al que arribaron a destino los cereales y/o oleaginosas
producidas en este país.
En definitiva, la remisión de la mercadería a lugares
distintos de los domicilios consignados en la documentación de
respaldo –según el criterio esbozado por el organismo recaudador- le
restaría transparencia al mercado y podría dar lugar a operaciones en
donde por una misma mercadería dos o más cerealeras de la
REPÚBLICA ARGENTINA sufran pérdidas económicas, tanto en la
compra como en la venta. (confr. fs. 321/335 y fs. 694/723 de los
Anexos correspondientes al Ejercicio Fiscal 2000; fs. 1299/1322 y fs.
2004/2047 de los Anexos correspondientes al Ejercicio Fiscal 2001;
fs. 256/297 y fs. 927/982 de los Anexos correspondientes al Ejercicio
Fiscal 2002 y fs. 140/181 y fs. 1503/1544 de los Anexos
correspondientes al Ejercicio Fiscal 2003 todos ellos reservados en
Secretaría).
58°) Que, en anteriores considerandos se ha expuesto
que CARGILL URUGUAY, tras adquirir los productos a CARGILL
ARGENTINA, procedía a venderlos a sociedades vinculadas, traders y
terceros independientes, resultando de interés para el caso exponer a
continuación los porcentajes de incremento del precio de venta de la
primera de ellas respecto del valor inicial:

Producto Margen de la Margen de la Margen de la

transacción con transacción con transacción con
terceros vinculadas traders
Trigo a granel 6.4% -2.7% -0.2%
Maíz a granel 15.7% 3.3% 0.3%
Pellets harina 13.4% 7.1% 6.6%
Girasol
Sorgo a granel 18.7% -2.9% -11.8%
Aceite de soja 2.2% -1.4% -1.9%

Se desprende del anterior cuadro que los márgenes de

las transacciones en los casos que CARGILL URUGUAY operaba con
terceros independientes resultaban sensiblemente superiores en
comparación a los márgenes de las operaciones son sociedades
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“2010. Año del Bicentenario”

vinculadas o traders, esto es considerando las cifras en global o si el

análisis se realiza en forma individual por partida arancelaria o por
producto.
59°) Que, en la misma dirección, podría colegirse que
las transacciones concretadas por la contribuyente CARGILL
S.A.C.E.I. –por medio de CARGILL URUGUAY y con sociedades
vinculadas o traders- no habrían generado rentabilidad alguna, e
incluso también se verificaría la existencia de pérdidas como resultado
de las mismas (confr. fs. 321/335 y fs. 694/723 de los Anexos
correspondientes al Ejercicio Fiscal 2000; fs. 1299/1322 y fs.
2004/2047 de los Anexos correspondientes al Ejercicio Fiscal 2001;
fs. 256/297 y fs. 927/982 de los Anexos correspondientes al Ejercicio
Fiscal 2002 y fs. 140/181 y fs. 1503/1544 de los Anexos
correspondientes al Ejercicio Fiscal 2003 todos ellos reservados en
Secretaría).

IV.- a) Acerca del modo de concertación de las

operaciones de venta al exterior por parte de CARGILL S.A.C.E.I.

60°) Que, productos de los análisis efectuados por la

fiscalización a la contribuyente CARGILL S.A.C.E.I., se ha logrado
determinar que los contratos de venta por las operaciones de
exportación de cereales, se realizaban mediante instrumentos
privados, télex, fax o e-mail, aunque los mismos –y conforme lo
examinado por el ente recaudador- no se encontraban sellados y/o
registrados por ningún organismo oficial.
En esa dirección, corresponde destacar que –de
acuerdo al criterio esbozado por el Departamento Técnico Legal de la
Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales de la AFIP-DGI- los
instrumentos privados resultarán oponibles a terceros –y por lo tanto
aceptables como medida de prueba- en la medida que quede
demostrada la fecha cierta de su concreción.
61°) Que, en respuesta a tal cargo formulado por la
oficina recaudadora, los encausados del proceso han explicado en
oportunidad de ejercer sus defensas materiales que los traders –tal
como sucedía con CARGILL URUGUAY- operaban a través de
conversaciones telefónicas, mails, télex, fax y contratos escritos en
aquellos casos que se trate de agencias gubernamentales, aunque la
forma habitual de operar es mediante la palabra, e incluso la
formalización de los contratos representa un requisito de orden
administrativo en los negocios de las contrapartes (confr. fs.
2631/2639 y 2640/2644).
62°) Que, en conclusión, y al margen de las
explicaciones brindadas por quienes en la época de los hechos
desempeñaban funciones laborales en CARGILL S.A.C.E.I., y sin
perjuicio de haber verificado el ente recaudador la ejecución efectiva de
las ventas, lo cierto es que los contratos presentados por dicha
compañía carecerían de fecha cierta, extremo exigido para que los
mismos resulten oponibles a terceros (Artículo 1034 y cc del Código
Civil), y de tal modo –y sin que ello signifique desvirtuar la operación
comercial- a los fines exclusivamente tributarios tales instrumentos
no resultaban oponibles al ente recaudador (confr. fs. 1/9; fs.
1155/1173; fs. 2039/2063, fs. 2172/2194, fs. 2236/2240; fs.
2242/2243 y vta.; fs. 2250/2252; fs. 2253/2254 y vta; fs.
2262/2265; fs. 2266/2269; fs. 2274/2276 y vta; fs. 2279/2282; fs.
2303/2306; y fs. 2307/2309 y vta de los autos principales y fs. 321/335
y fs. 694/723 de los Anexos correspondientes al Ejercicio Fiscal 2000;
fs. 1299/1322 y fs. 2004/2047 de los Anexos correspondientes al
Ejercicio Fiscal 2001; fs. 256/297 y fs. 927/982 de los Anexos
correspondientes al Ejercicio Fiscal 2002 y fs. 140/181 y fs. 1503/1544
de los Anexos correspondientes al Ejercicio Fiscal 2003 todos ellos
reservados en Secretaría).
63°) Que, por ende, al carecer dichos contratos de
fecha cierta, entiende el suscripto que no podría considerarse la fecha
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“2010. Año del Bicentenario”

de celebración contractual que surge de tales instrumentos como

fecha efectiva de la transacción generadora del hecho imponible.
Ante tales circunstancias, el ente recaudador ha
considerado acertadamente a los fines de los ajustes respectivos la
efectiva concreción de la operación concertada –es decir el momento de
transferencia física del bien o la efectiva salida al exterior del mismo
“fecha de cumplido de embarque”-, con la excepción de las declaraciones
juradas de venta al exterior (DJVE) presentadas por la compañía
CARGILL S.A.C.E.I. ante la Dirección General de Aduanas (DGA-AFIP)
en los términos de la Ley Nro. 21.453, casos en que se ha aplicado el
valor de mercado publicado por la Secretaría de Agricultura, Ganadería,
Pesca y Alimentación de la Nación (SAGPyA) correspondiente a la fecha
de cierre de venta consignada en el contrato que habría generado la
transacción. (confr. fs. 1/9; fs. 1155/1173; fs. 2039/2063, fs.
2172/2194, fs. 2236/2240; fs. 2242/2243 y vta.; fs. 2250/2252; fs.
2253/2254 y vta; fs. 2262/2265; fs. 2266/2269; fs. 2274/2276 y
vta; fs. 2279/2282; fs. 2303/2306; y fs. 2307/2309 y vta de los
autos principales y fs. 321/335 y fs. 694/723 de los Anexos
correspondientes al Ejercicio Fiscal 2000; fs. 1299/1322 y fs.
2004/2047 de los Anexos correspondientes al Ejercicio Fiscal 2001;
fs. 256/297 y fs. 927/982 de los Anexos correspondientes al Ejercicio
Fiscal 2002 y fs. 140/181 y fs. 1503/1544 de los Anexos
correspondientes al Ejercicio Fiscal 2003 todos ellos reservados en
Secretaría).
En efecto, la citada normativa –publicada en el
Boletín Oficial el 11 de noviembre de 1976- ha establecido un régimen
de fijación de precios para ventas al exterior para determinados
productos agrícolas, disponiendo en su artículo 3ro que “…Las ventas
al exterior a que se refiere el Artículo 1° deberán ser registradas, mediante
declaración jurada, ante la Autoridad de Aplicación, en forma que
determine el Poder Ejecutivo Nacional, el que deberá asimismo
reglamentar los plazos de vigencia de la declaración jurada”, mientras
que –por su parte- el artículo 6to de la misma normativa prevé que a
los fines de la liquidación de los derechos de exportación, reembolsos,
reintegros, contribuciones, tasas, servicios y demás tributos que
gravaren o beneficiaren la exportación de las mercaderías “…serán de
aplicación los regímenes tributarios, de alícuotas, arancelario y de base
imponible (precio índice, valor FOB, valor FOB mínimo o equivalente)
vigentes a la fecha de cierre de cada venta. El tipo de cambio aplicable a
los fines de lo establecido en el párrafo anterior para la conversión de la
moneda extranjera en moneda nacional de curso legal, será el de cierre de
las operaciones que informan al Banco de la Nación Argentina y el Banco
Central de la República Argentina para las monedas no cotizadas por
aquel, correspondiente al día hábil anterior a la fecha de pago de los
derechos y demás tributos que gravaren la exportación. El valor FOB de
las operaciones de venta debidamente declaradas será aceptado a todos
sus efectos siempre que se corresponda con el régimen de valores
establecidos previamente por la autoridad competente”.

IV.- b) Acerca de los ajustes practicados por el ente

recaudador respecto de los Ejercicios Fiscales 2000, 2001, 2002 y
2003

64°) Que, en atención a que las operaciones de

exportación concretadas por la contribuyente CARGILL ARGENTINA a
CARGILL URUGUAY y ésta a sujetos vinculados o traders no
respondían a las prácticas normales del mercado entre partes
independientes, las fiscalizaciones actuantes en cada una de los
Ejercicios Fiscales investigados han propuesto:

Adecuar la obligación tributaria declarada por
CARGILL ARGENTINA a su correcta cuantía, es decir aquella que se
hubiese generado si las exportaciones de los “commodities” se hubiesen
pactado entre partes independientes y en situación de libre
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“2010. Año del Bicentenario”

concurrencia;

Ajustar la pérdida originada entre el valor de
venta de CARGILL ARGENTINA y el valor de venta de CARGILL
URUGUAY operación por operación, considerando el valor de
referencia a la fecha del cumplido de embarque –hasta la
obligatoriedad de la presentación de las declaraciones juradas en los
términos de la Ley Nro. 21.453- o el valor comprometido en dicha
declaración (confr. 321/335 y fs. 694/723 de los Anexos
correspondientes al Ejercicio Fiscal 2000; fs. 1299/1322 y fs.
2004/2047 de los Anexos correspondientes al Ejercicio Fiscal 2001;
fs. 256/297 y fs. 927/982 de los Anexos correspondientes al Ejercicio
Fiscal 2002 y fs. 140/181 y fs. 1503/1544 de los Anexos
correspondientes al Ejercicio Fiscal 2003 todos ellos reservados en
Secretaría).
65°) Que, en tal sentido, resulta pertinente destacar
que bajo el concepto identificado como Anexo I, la fiscalización ha
comparado por cada operación, el precio de venta de CARGILL
ARGENTINA con el precio de venta de CARGILL URUGUAY,
surgiendo un significativo número de operaciones donde la última de
ellas habría vendido a sociedades vinculadas o traders (intermediarios)
por debajo del valor de adquisición a la primera de ellas.
En efecto, en tales casos el precio al que habría
vendido la mercadería CARGILL URUGUAY no habría superado el
precio al que se la habría vendido previamente su controlante –es
decir CARGILL ARGENTINA- evidenciándose con ello una
significativa disminución en el margen de utilidad de este última.
La situación apuntada en el presente –es decir la
reventa del mismo producto por parte de CARGILL URUGUAY a valores
que se encontraban por debajo de su propio costo- determinaría, según
el criterio esbozado durante la fiscalización, una pérdida por cada una
de las operaciones que luego se trasladaba y consolidaba en los
balances de la firma CARGILL ARGENTINA.
 En el mismo sentido, cabe destacar que cuando las
operaciones de venta de cereales de CARGILL ARGENTINA se
concretaban con terceros independientes, el precio de venta de las
mismas -tal como lo ha verificado el ente recaudador- sería igual o
superior al valor de mercado de referencia informado por la Secretaría
de Agricultura, Ganadería, Pesca y Alimentación (SAGPyA) al
momento del embarque.
En atención a las operaciones realizadas con
empresas vinculadas y traders, la fiscalización ha procedido a ajustar
cada operación por la diferencia entre el valor FOB facturado por
CARGILL ARGENTINA y el valor FOB facturado por CARGILL
URUGUAY a sus clientes, cuando fuera inferior al precio pagado a la
primera de ellas (confr. fs. 1/9; fs. 1155/1173; fs. 2039/2063, fs.
2172/2194, fs. 2236/2240; fs. 2242/2243 y vta.; fs. 2250/2252; fs.
2253/2254 y vta; fs. 2262/2265; fs. 2266/2269; fs. 2274/2276 y
vta; fs. 2279/2282; fs. 2303/2306; y fs. 2307/2309 y vta de los autos
principales y fs. 321/335 y fs. 694/723 de los Anexos
correspondientes al Ejercicio Fiscal 2000; fs. 1299/1322 y fs.
2004/2047 de los Anexos correspondientes al Ejercicio Fiscal 2001;
fs. 256/297 y fs. 927/982 de los Anexos correspondientes al Ejercicio
Fiscal 2002 y fs. 140/181 y fs. 1503/1544 de los Anexos
correspondientes al Ejercicio Fiscal 2003 todos ellos reservados en
Secretaría).
66°) Que, por su parte, en el concepto identificado
como Anexo II, la fiscalización ha considerado como precio de las
operaciones aquel publicado por la Secretaría de Agricultura,
Ganadería y Pesca de la Nación (SAGPyA) a la fecha del embarque,
ello en la medida que el ajuste supere la pérdida incluida en el
Anexo I para la misma operación, ello con la finalidad de acercar los
valores facturados a los que se habrían pactado de haberse operado
entre partes independientes.
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“2010. Año del Bicentenario”

En tal dirección, corresponde destacar que el ente

fiscal ha analizado la operatoria de otra firma del rubro, surgiendo
del examen en cuestión que cuando aquella operaba con terceros
independientes, el precio de venta de sus operaciones resultaba igual o
superior al precio oficial o de referencia dado por la Secretaría de
Agricultura, Ganadería, Pesca y Alimentación (SAGPyA) al momento
del embarque.
En refuerzo de lo anterior, no puede soslayarse –tal
como se indicara anteriormente- que en los casos de operaciones de
exportación de cereales concretadas por CARGILL ARGENTINA en
forma directa a sujetos radicados en la REPÚBLICA ORIENTAL DEL
URUGUAY –en las que no intervenía CARGILL URUGUAY- el precio
pactado resultaba similar o superior al precio de mercado dado por la
Secretaría de Agricultura, Ganadería, Pesca y Alimentación (SAGPyA)
al momento del embarque, ello en un porcentaje del 94% de los casos
analizados. Incluso, en las operaciones de exportación efectuadas por
CARGILL ARGENTINA a CARGILL URUGUAY y de ésta última a
sujetos independientes, el precio pactado resultaba similar o superior al
mercado a la fecha del embarque, ello en un porcentaje del 82% de
los casos verificados.
En el marco de la fiscalización, se han comparado las
fechas de los contratos por cada operación con la fecha de cumplido de
embarque para la misma, detectándose operaciones cuya fecha de
cumplido resultaba anterior a la fecha de celebración del contrato de
CARGILL URUGUAY con sus clientes, señalándose que no resultaría
lógico que se contrate una venta con posterioridad a la salida de la
mercadería, puesto que para su embarque se debe conocer el
destino de la misma y las condiciones de venta (precio o cantidad por
ejemplo), reforzándose el carácter de inoponibles a terceros de los
contratos presentados por la contribuyente.
En este punto, corresponde señalar que la fiscalización
ha considerado -a los fines de tal ajuste- el valor de mercado como valor
mínimo de referencia a la fecha de embarque, en la medida en que el
precio publicado supere al mayor precio obtenido de la comparación
anterior (Anexo I), ello con la finalidad de acercar los valores facturados
a los que se hubiesen operado de pactarse entre partes independientes.
En esa dirección, los ajustes practicados por la
fiscalización para los periodos investigados han arrojado los siguientes
valores:

Ejercicio Fiscal 2000: $4.876.730,57;

Ejercicio Fiscal 2001: $11.162.414,06;

Ejercicio Fiscal 2002: $27.278.400,91 y

Ejercicio Fiscal 2003: $12.845.413,42 (confr. fs.
1/9; fs. 1155/1173; fs. 2039/2063, fs. 2172/2194, fs. 2236/2240; fs.
2242/2243 y vta.; fs. 2250/2252; fs. 2253/2254 y vta; fs.
2262/2265; fs. 2266/2269; fs. 2274/2276 y vta; fs. 2279/2282; fs.
2303/2306; y fs. 2307/2309 y vta de los autos principales y fs.
321/335 y fs. 694/723 de los Anexos correspondientes al Ejercicio
Fiscal 2000; fs. 1299/1322 y fs. 2004/2047 de los Anexos
correspondientes al Ejercicio Fiscal 2001; fs. 256/297 y fs. 927/982
de los Anexos correspondientes al Ejercicio Fiscal 2002 y fs. 140/181 y
fs. 1503/1544 de los Anexos correspondientes al Ejercicio Fiscal 2003
todos ellos reservados en Secretaría).
67°) Que, en el mismo sentido, no puede soslayarse el
criterio técnico expuesto por la División Dictámenes y Evaluación
Técnica del Departamento Operaciones Internacionales dependiente del
ente recaudador, quien ha sostenido que “…las actividades de CROU no
se condicen con los activos, riesgos y funciones que cumple, es decir que
es un mero comercializador de los productos que exporta CRA, más aún
teniendo en cuenta que la mercadería se embarca desde Argentina, nunca
ingresa en el Uruguay y lleva un destino final distinto al de la factura…al
facturarse las operaciones de CROU a un precio inferior al del
compra de dichos productos a CRA, la rubrada estaría
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“2010. Año del Bicentenario”

incurriendo en una pérdida injustificada que luego traslada a la

firma argentina, disminuyendo de esta forma su base imponible
en el impuesto las ganancias…se entiende que las operaciones de
CROU a empresas vinculadas y traders debieron cumplir con la normativa
vigente en cuanto a que impositivamente dicho precio –base para el cálculo
del impuesto- debió ser por lo menos igual al de compra de dichos
productos a CRA, atento a que de no ser así la firma uruguaya estaría
vendiendo a un precio inferior al de mercado…e incluso trasladando la
pérdida…”. (confr. 1/9 y vta; 1155/1173 y vta.; 2039/2063 y vta. y
2172/2155, el resaltado es de la presente).
68°) Que, a modo de resumen, podría señalarse que en
el caso particular de CARGILL S.A.C.E.I. se han verificado los
siguientes extremos de interés para el supuesto de evasión
examinado:

CARGILL ARGENTINA habría canalizado la mayor
parte de sus operaciones de exportación de cereales entre los años
2000 y 2003 por intermedio de su Sucursal CARGILL URUGUAY,
quien habría asumido en tal periodo la función de negociar y colocar
en el mercado exterior los productos comercializados por aquélla;

CARGILL ARGENTINA habría efectuado un
porcentaje considerable de sus ventas a CARGILL URUGUAY
facturando a un precio determinado, pero ésta última luego habría
concretado las mismas facturando a un valor inferior a sociedades
vinculadas, traders o terceros independientes, es decir habría vendido
la misma mercadería en precios inferiores a su propio costo;

CARGILL ARGENTINA –sin intervención de
CARGILL URUGUAY- habría efectuado otras operaciones de venta de
cereales, y en tales casos los valores facturados resultaban iguales o
superiores a los precios de referencia al momento del embarque de los
productos;

Las mercaderías exportadas por CARGILL
ARGENTINA (cereales) no ingresaban a puertos de la REPÚBLICA
ORIENTAL DEL URUGUAY –pese a que existían facturas de venta de
CARGILL ARGENTINA a CARGILL URUGUAY y de ésta a sociedades
vinculadas, traders o terceros independientes- sino que eran
trasladadas directamente al comprador final;

Los ajustes practicados por el ente recaudador se
basaron en la diferencia entre el valor FOB facturado por CARGILL
ARGENTINA y el valor FOB facturado por CARGILL URUGUAY –al
momento del embarque- cuando fuera inferior al abonado a la primera
de ellas (Anexo I) y además ha considerado el valor de mercado como
precio mínimo de referencia a la fecha del embarque, ello en la medida
que el precio publicado supere al mayor precio obtenido de la anterior
comparación (Anexo II).

CARGILL URUGUAY trasladaba y consolidaba
estas pérdidas en los estados contables de CARGILL ARGENTINA,
provocando una disminución de la base imponible en materia de
impuestos a las ganancias, adecuándose la determinación de la
obligación –por parte del ente de control- a la que se hubiese
generado si las transacciones se hubiesen realizado entre partes
independientes y en condiciones de libre concurrencia.

Las operaciones concretadas en las condiciones
expuestas no responderían a las prácticas normales de mercado entre
partes independientes.
69°) Que, en definitiva, CARGILL S.A.C.E.I. habría
concretado sus operaciones de exportación de sus productos –
denominados en el mercado internacional de cereales como
commodities- por medio de CARGILL URUGUAY –empresa vinculada-
por fuera (en menor medida) de los lineamientos establecidos por el
legislador en materia de precios de transferencia, y habría
documentado a través de aquélla operaciones de venta por un precio
menor que el de adquisición de los productos, circunstancias todas
estas que ponen en evidencia una posible simulación en el
establecimiento del precio de las operaciones a los fines de disminuir la
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“2010. Año del Bicentenario”

base imponible del Impuesto a las Ganancias.

Refuerza lo anterior la circunstancia que la
mercadería egresaba de la REPÚBLICA ARGENTINA y era
trasladada en forma directa al comprador final, sin ingresar por
puertos de la REPÚBLICA ORIENTAL DEL URUGUAY, por lo cual la
intermediación en aquéllos términos carece de sentido económico.
70°) Que, por lo tanto, podría colegirse que CARGILL
S.A.C.E.I. habría presentado declaraciones juradas engañosas –en
orden al Impuesto a las Ganancias de los Ejercicios Fiscales 2000,
2001, 2002 y 2003– toda vez que habría omitido deliberadamente
ajustar impositivamente las operaciones de exportación efectuadas
con CARGILL URUGUAY como si se trataran de transacciones
celebradas entre partes independientes y en condiciones de libre
concurrencia y habría documentado ventas internas a menores
precios que los de adquisición a través de su controlada –la cual
consolidaba sus resultados en los balances de CARGILL ARGENTINA,
lo que le permitió reducir indebidamente la base imponible sobre la
cual debía calcular el citado tributo.
71°) Que, en consecuencia, el ardid presuntamente
utilizado en los casos examinados habría consistido en la
presentación de declaraciones juradas no coincidentes con la realidad
tributaria de CARGILL S.A.C.E.I, con base en las circunstancias
expresadas en los considerandos que anteceden.
De este modo, y mediante la maniobra detectada por
el ente recaudador, CARGILL S.A.C.E.I. habría modificado la
apariencia del hecho imponible y, por ende, de la capacidad
contributiva de la sociedad en cuestión, constituyendo aquél el ardid
cuyo despliegue exige las previsiones de los arts. 1° y 2° de la ley
24.769.
72°) Que, por último, corresponde puntualizar que no
basta la distorsión del hecho imponible y de la consiguiente capacidad
contributiva a los efectos de la verificación objetiva de la adecuación de
la conducta al tipo penal, sino que es menester, además, que dicho
accionar se encuentre acompañado de una circunstancia omisiva, en
este caso, estaría representada por la falta de pago del importe
correspondiente a los tributos adeudados y exigibles.

V.- Aspecto omisivo de los presuntos ilícitos

investigados

73°) Que, a fin de acreditar la configuración de la

conducta omisiva referida, corresponde constatar los tres elementos
previstos para el delito de omisión: a) situación generadora del deber de
actuar; b) capacidad individual de acción y c) ausencia de la acción
esperada.
74°) Que, en este punto cabe indicar que omisión no
significa “no hacer” nada sino “no hacer algo determinado” y justamente
la situación fáctica que permitiría deducir, en cada caso, el contenido
concreto del deber de actuar se encuentra dado por la situación típica
que representa un peligro para un bien jurídico, incluso tal situación
como elemento común de las realizaciones omisivas “…solo puede
entenderse en el sentido de apariencia ex ante del referido peligro se
decide en el momento en que el sujeto ha comenzado a actuar y puede
optar entre hacerlo de una u otra dirección…” (confr. SILVA SÁNCHEZ,
Jesús, “El delito de omisión Concepto y sistema”, Ed B de F, Buenos
Aires, 2003, pág. 355).
75°) Que, el citado elemento del tipo objetivo es el que
permite deducir en cada caso concreto el deber de actuar, marcando la
situación de hecho de la que surge la obligación de realizar la conducta
debida.
76°) Que, el segundo elemento tipificante de la figura
omisiva se encontrará verificado en la medida que el autor haya estado
en condiciones de realizar la acción mandada por la norma.
En efecto, se requiere que el obligado “…haya podido
tomar la decisión de la acción mandada y de realizarla y por lo tanto será
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“2010. Año del Bicentenario”

necesario como elemento esencial de la capacidad tanto el conocimiento de

la situación generadora del deber como el conocimiento de los medios para
realizarla…” (confr. BACIGALUPO, Enrique, “Derecho Penal Parte
General”, Ed. Hammurabi, 1999, pág. 550).
77°) Que, el tercer momento de la estructura típica del
delito analizado se encuentra dado por al ausencia de acción debida, y
por lo tanto todo accionar distinto de aquél –es decir omitir en forma
total el pago del beneficio, no satisfacerlo en término o no hacerlo en el
momento previsto– configuraría el tipo penal examinado.
78°) Que, en el sub examine, con relación a la
situación generadora del deber de actuar, cabe sostener que aquel se
vincula con la obligación de declarar adecuadamente y pagar un tributo
determinado y, en el caso principal, recaía sobre la contribuyente
CARGILL S.A.C.E.I. la obligación de ingresar en término los montos
correspondientes en concepto de Impuesto a las Ganancias, de los
Ejercicios Fiscales 2000, 2001, 2002 y 2003.
La capacidad individual de acción como elemento del
tipo objetivo en los delitos omisivos, requiere que se acredite la
capacidad de acción de un individuo concreto en momento y lugar
determinado, y trasladado al caso particular, al menos en esta
instancia procesal, no se encuentra acreditado en autos elemento
probatorio alguno que permita sostener que CARGILL S.A.C.E.I.
careciera de la capacidad financiera o económica para ingresar al
organismo recaudador los importes debidos.
Por último se exige como elemento del tipo omisivo la
ausencia de la acción esperada, en función del enunciado imperativo la
norma deducida del tipo penal prohíbe toda acción diferente a la
prescripta en ese mandato, y aplicando lo anterior al caso particular se
advierte de las constancias del sumario que la sociedad CARGILL
S.A.C.E.I. no habría efectuado el pago correspondiente al Impuesto a
las Ganancias, de los Ejercicios Fiscales 2000, 2001, 2002 y 2003 en
su debida cuantía.
 De lo expresado, se considera prima facie acreditada
la concurrencia de la totalidad de los extremos reclamados por el tipo
objetivo, por lo que cabe colegir que el mismo se encuentra satisfecho.

VI.- Participación endilgada a HÉCTOR ORLANDO

MARSILLI, ex Presidente de la firma CARGILL S.A.C.E.I.

79°) Que, en lo atinente a la imputación que pesa

sobre HÉCTOR ORLANDO MARSILLI, cabe decir que de conformidad
con lo que surge de las constancias obrantes en el sumario, el
nombrado no solo desempeñaba –en la época de los hechos
investigados- funciones como Presidente del Directorio de la firma
CARGILL S.A.C.E.I, sino que –además- desarrollaba tareas como
Gerente de la Unidad de Negocios de la compañía.
El propio encausado ha reconocido en oportunidad de
ejercer su defensa material que “…en el año ´99 ha sido nominado
como Presidente del Directorio de la firma CARGILL y durante los años en
que duró la inspección de la AFIP ha ejercido tal cargo, y además era
Gerente de la Unidad de Negocios que se dedicaba a comercializar granos
y a procesar semillas oleaginosas, y a comercializar dicha producción.
Agrega que también en esa época ha ejercido tareas a nivel de dirección
regional en Latinoamérica… como Presidente de la compañía distribuía su
tiempo entre varias actividades, siendo responsable de los contactos a
nivel empresario y público, así como partícipe y opinión definitoria en los
planes estratégicos y en las definiciones de personal a cargo de las
operaciones…” (confr. fs. 2631/2639).
80°) Que, en efecto, en tal cargo directivo-gerencial
recaía sobre HÉCTOR ORLANDO MARSILLI el liderazgo del negocio
de granos y aceites en CARGILL ARGENTINA y también dentro de su
órbita se encontraba CARGILL URUGUAY.
En el mismo sentido, la Unidad de Negocios a cargo de
HÉCTOR ORLANDO MARSILLI se encargaba –en la época de los
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“2010. Año del Bicentenario”

presuntos ilícitos instruidos- de las siguientes funciones:

 Adquisición de granos (trigo, maíz, cebada, etc.) a
productores ya sea en forma directa o indirecta para su posterior
comercialización externa e interna a clientes de la empresa y para su
propio procesamiento industrial.
 Comercialización interna y externa de granos y
oleaginosas sin procesar;
 Procesamiento industrial de semillas oleaginosas
 Comercialización interna y externa de los productos
derivados de ese proceso industrial: aceites vegetales crudos y harinas,
pellets de soja y girasol.
 Para cumplir con los objetivos antes señalados,
CARGILL S.A.C.E.I. operaba una red de acopios propios y alquilados y
sus propias plantas de procesamiento de oleaginosas ubicadas en
Ingeniero White y Necochea (Provincia de Buenos Aires), Puerto San
Martín (Provincia de Santa Fe) y puertos propios en Ingeniero White
(Provincia de Buenos Aires) y Puerto San Martín (Provincia de Santa
Fe).
 La comercialización externa de los cereales,
oleaginosas y productos derivados de la molienda, se realizaba
mayoritariamente a CARGILL URUGUAY, quien actuaba como
comercializadora regional de los productos, tanto a terceros como a
personas vinculadas a CARGILL S.A.C.E.I. a nivel mundial. (confr. fs.
2310/2328).
81°) Que, de este modo, si se tiene en cuenta la alta
jerarquía del cargo que HÉCTOR ORLANDO MARSILLI ejercía en la
sociedad de que se trata (Presidente del Directorio y además Gerente
de la Unidad de Negocios), no cabe concluir –al menos en esta etapa
de instrucción preparatoria, y con los alcances requeridos para este
pronunciamiento– que los hechos investigados pudiesen haber
ocurrido sin el conocimiento, la intervención personal y la voluntad
de aquel imputado.
 En efecto, en las presentes actuaciones, además del
rol formal ejercido por HÉCTOR ORLANDO MARSILLI en la sociedad
CARGILL S.A.C.E.I –Presidente del Directorio y Gerente de la Unidad
de Negocios-, se encontraría acreditada la participación activa por
parte del imputado referido en los asuntos económicos y comerciales
concernientes a aquella sociedad, y en especial en aquellos aspectos
vinculados con la operatoria comercial desarrollada por la compañía
en los periodos cuestionados.
82°) Que, lo expuesto ubica a HÉCTOR ORLANDO
MARSILLI en una posición tal dentro del entramado societario en la
que se advierte que el nombrado habría poseído un cabal conocimiento
de la dinámica en que se desenvolvían los negocios de la compañía, y
una posición determinante a la hora de adoptarse las decisiones
comerciales, financieras o administrativas de la misma.
Al respecto, el Superior ha señalado que “…la
responsabilidad penal que resulta de la comisión de los hechos se pone en
cabeza de aquéllos no por el simple hecho de sus condiciones de
presidente y vice-presidente de la firma, sino porque tal situación
societaria implica el manejo y la representación de la sociedad y el
dictado de la política comercial de la misma, lo que sucede normalmente
en toda empresa, pues el resultado económico de las operaciones
cuestionadas favorecía a la empresa y no podría pasar desapercibido
para quienes ejercían las mayores responsabilidades …” (confr. Cámara
Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico, Sala “A”, Reg. 516/98,
28.05.1998, CUOCCO ANGEL s/Régimen Penal Tributario).
83°) Que, en este contexto, y en atención a las
características de las maniobras investigadas que, como se expresó,
requieren el conocimiento y asesoramiento técnico y la evaluación de
las incidencias tributarias y demás consecuencias para la adopción de
una decisión de política económica empresaria –siendo por ende
necesario la aprobación de las más altas esferas de los órganos
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“2010. Año del Bicentenario”

societarios- y si además se tiene en cuenta que se trata de operaciones

internacionales entre sociedades vinculadas, se advierte que el
desconocimiento y ajenidad de HÉCTOR ORLANDO MARSILI , no
representa una hipótesis probable, sino todo lo contrario, al menos en
esta altura del proceso.
En efecto, si se tiene en cuenta que aquellas
operaciones se efectuaban a precios inferiores al precio de mercado
– y la consecuente obligación legal de efectuar los ajustes impositivos
correspondientes a fin de equiparar aquellos valores al precio de
mercado– no puede soslayarse que la disminución del valor al cual se
opera con vinculadas responde a decisiones comerciales que
inverosímilmente pueden haber sido tomadas sin la intervención y
conocimiento del Presidente del Directorio y del Gerente de la Unidad
de Negocios de CARGILL S.A.C.E.I.

VII.- Participación endilgada al imputado JAVIER

GUSTAVO FERNÁNDEZ RICKEBOER

84°) Que, en este sentido, corresponde precisar que

JAVIER GUSTAVO FERNÁNDEZ RICKEBOER desempeñaba entre los
años 2000 y 2003 el cargo de Gerente de CARGILL URUGUAY,
destacándose entre sus funciones:
 Se encontraba a cargo de toda la operatoria de
compra y venta de cereales de la sucursal;
 Asegurar el funcionamiento de la misma siguiendo
la estrategia del negocio de acuerdo al marco regulatorio existente;
 Ejercía el control y la dirección del personal a su
cargo, quien se ocupaba de ejecutar las estrategias y políticas
desarrolladas por CARGILL S.A.C.E.I., en especial las relacionadas con
actividades de compra y venta al exterior y la interacción en el mercado
de futuros de Chicago (confr. fs. 2310/2328).
85°) Que, asimismo, si se tiene en cuenta el rol que
JAVIER GUSTAVO FERNÁNDEZ RICKEBOER habría ejercido en el
seno de CARGILL URUGUAY, se advierte que el imputado habría tenido
injerencia en los asuntos administrativos, contables y fiscales de
aquella oficina durante los años 2000 a 2003 y por ende resulta
imposible soslayar, en el contexto descripto por los considerandos
precedentes, la intervención del nombrado en el ardid desplegado por
la contribuyente a fin de evadir el pago del impuesto a las Ganancias,
correspondiente a los Ejercicios Fiscales 2000, 2001, 2002 y 2003.
86°) Que, en efecto, y en atención a la naturaleza del
ardid verificado en el caso particular, no resultaría verosímil sostener
que el Gerente de CARGILL URUGUAY desconociera el irregular modo
en que se concretaron las operaciones que fueron suficientemente
descriptas en el presente decisorio.
87°) Que, tampoco puede soslayarse que JAVIER
GUSTAVO FERNÁNDEZ RICKEBOER era el responsable máximo de
CARGILL URUGUAY y por ende poseía una alta capacidad decisoria en
el seno de la Sucursal, ello conforme se desprende de las atribuciones
antes mencionadas y de sus propias manifestaciones al ejercer su
defensa material.
88°) Que, habiéndose acreditado la materialidad de la
conducta imputada a HÉCTOR ORLANDO MARSILI y a JAVIER
GUSTAVO FERNÁNDEZ RICKEBOER corresponde que el suscripto
examine el grado de intervención de aquellos en tal suceso delictivo,
sosteniéndose que la participación culpable de tales imputados será
examinada bajo la óptica de la autoría y participación necesaria
previstas en el artículo 45 del Código Penal de la Nación.
89°) Que, en este sentido, y trasladando los anteriores
conceptos al ilícito materia de investigación, resulta apropiado precisar
que el problema que se presenta en materia de autoría será
determinar, frente a un hecho en que han intervenido varias
voluntades, quien de ellos reviste el carácter de autor y quienes solo
brindaron un aporte y se convierten en partícipes del mismo. Cuando
se habla de autor, se trata de aquél sujeto a quien puede imputarse el
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“2010. Año del Bicentenario”

hecho como suyo, que lo realiza y de quien podría decirse que el

hecho le pertenece en su generalidad. (confr. DONNA Alberto,
“Autoría y participación criminal”, Ed. Rubinzal Culzoni, Buenos Aires,
2002, pág. 9 y sgtes).
En esta dirección, el autor –en el caso particular
HÉCTOR ORLANDO MARSILI - es quien mantiene en sus manos,
abarcado por el dolo, el curso causal del hecho típico, y por ende el
dominio del hecho lo tendrá quien pueda impedir o hacer avanzar, a su
albedrío, el hecho hasta su resultado final. (confr. MAURACH
Reinhardt, HEINZ ZIPF, Karl Gossel, Derecho Penal Parte General, Ed.
Astrea, Buenos Aires, 1995, pág. 517).
90°) Que, en la misma línea, corresponde puntualizar
que dicho aspecto formal-objetivo no resulta suficiente para definir la
autoría, sino que aquél debe completarse con un criterio material,
puesto que revestirá tal condición quien “tiene el dominio final del
hecho”, situación que no se verificará en el caso de los partícipes.
Pero, además, desde el punto de vista objetivo el
dominio del hecho consiste en tener en las manos el acontecer típico,
es decir la posibilidad fáctica de dirigir en todo momento la
configuración típica y se podría reconocer el dominio del hecho a todo
aquel que pueda inhibir, dejar correr o bien interrumpir la realización
del resultado. Pero desde el punto de vista subjetivo, resultará
necesario que el autor tenga dolo de autor, esto es la voluntad del
dominio fáctico del hecho, y quien actúa y no sabe que tiene el dominio
del hecho no es autor en ese sentido. (confr. DONNA Alberto, ob. cit.,
pág. 34).
91°) Que, por otro lado, cabe destacar que la
participación necesaria -en el caso particular respecto de JAVIER
GUSTAVO FERNÁNDEZ RICKEBOER- se convierte en la colaboración
en un hecho ajeno, no siendo un tipo propio ni tampoco una forma
de la autoría orientada directamente a uno semejante.
En efecto, se ha considerado que la participación
“...solo es colaboración en un delito de otro, por ende solo existe
cuando el partícipe influye sobre la configuración concreta del hecho, es
decir cuando participe en el mismo. La participación, además, se
caracteriza por una propia dirección de voluntad y de conocimiento de los
intervinentes: solo existe participación cuando el autor principal actúa
dolosamente, cuando el partícipe lo sepa y a su vez actúe dolosamente, es
decir con voluntad de consumación del hecho punible ajeno, inspirado o
apoyado por aquel ...” (confr. MAURACH Reinhardt, HEINZ ZIPF, Karl
Gossel, ob. cit., pgs. 399 y sgtes).
92°) Que, en el caso sub examine, puede sostenerse
válidamente que HÉCTOR ORLANDO MARSILLI -durante los años
en los cuales se cometieron los hechos que se investigan por la
presente-, ha revestido el cargo de mayor jerarquía en una sociedad,
lo cual permite afirmar que la maniobra llevada a cabo en el seno de
CARGILL S.A.C.E.I. a los fines de disminuir la carga tributaria que
recaía sobre ella, no puede haber sido pergeñada y efectivamente
realizada sin el conocimiento y la intervención de aquél.
De tal modo, podría sostenerse que HÉCTOR
ORLANDO MARSILI se encontraba en plena condición de
interrumpir la producción del resultado final constatado en el
sumario (presunta evasión del Impuesto a las Ganancias Ejercicios
Fiscales 2000, 2001, 2002 y 2003), extremo que no se verificó en la
realidad, pese a su capacidad para actuar en esa dirección, por lo cual
los hechos instruidos se le endilgarán en calidad de autor (confr.
Artículo 45 del Código Penal).
Con relación a JAVIER GUSTAVO FERNÁNDEZ
RICKEBOER, quien habría sido Gerente de CARGILL URUGUAY entre
los años 2000 y 2003, es dable afirmar que aquél –mediante su
participación decisional como responsable de la Sucursal instalada
en la REPÚBLICA ORIENTAL DEL URUGUAY e interviniendo en la
configuración del ardid requerido por el tipo penal bajo análisis–
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“2010. Año del Bicentenario”

habría introducido a los hechos instruidos un aporte o colaboración

de orden necesario, sin el cual aquéllos no habrían llegado a cometerse
(confr. Artículo 45 del Código Penal).

VIII.- Aspecto subjetivo de la figura penal

investigada

93°) Que, en esa esfera, resulta pertinente indicar –al

menos en forma preliminar– que el dolo se conforma mediante el
conocimiento (aspecto cognoscitivo) del sujeto acerca de los elementos
objetivos que integran el presunto injusto penal y además la voluntad (o
intención –aspecto volitivo–) de realización de tales aspectos,
destacándose al respecto que “…la intención o propósito es la
persecución dirigida a un fin del resultado típico … la intención pertenece
al dolo directo en sentido amplio. En sentido estricto ésta abarca las
consecuencia o circunstancias cuya realización no es intencionada, pero
de cuya realización o concurrencia con seguridad se percata el sujeto
ocasionándolas conscientemente…” (confr. ROXIN, Claus, “Derecho
Penal Parte General Tomo I”, Editorial Civitas, págs. 412 y sgtes.)
94°) Que, toda vez que en la omisión faltará
precisamente la realización de una acción y por ende no podría
afirmarse la existencia de un dolo en el sentido de conocimiento y
voluntad, resulta conveniente otorgarle a aquél una estructura propia
denominada “cuasi-dolo”. (confr. BACIGALUPO, Enrique, ob. cit., pág.
562).
Esta particular estructura dolosa en el delito de
omisión requerirá a los fines de su acreditación los siguientes extremos:
a) conocimiento por parte del agente de la situación generadora del
deber; b) conocimiento de las circunstancias que fundamentan la
posibilidad de obrar y conciencia de la capacidad de acción y c) si por lo
menos ha sido indiferente respecto de la producción del resultado.
95°) Que, con respecto a HÉCTOR ORLANDO
MARSILI y a JAVIER GUSTAVO FERNÁNDEZ RICKEBOER, teniendo
en cuenta el rol de Presidente del Directorio de la firma CARGILL
S.A.C.E.I. y de Gerente de la Unidad de Negocios y de Gerente de la
Sucursal URUGUAY de la compañía respectivamente en los periodos
investigados, es dable sostener que habrían tenido conocimiento que
las declaraciones juradas presentadas no reflejaban la realidad de los
hechos acontecidos y habrían conocido y querido omitir efectuar los
ajustes impositivos correspondientes a “precios de transferencia” a fin
de disminuir el monto de impuesto a ingresar expresado en aquellas
declaraciones. De este modo, se evadiría una parte significativa de
tributos debidos al Fisco, en concepto de Impuesto a las Ganancias.
Asimismo, con relación a la conducta omisiva
analizada es dable afirmar que HÉCTOR ORLANDO MARSILI y
JAVIER GUSTAVO FERNÁNDEZ RICKEBOER habrían conocido la
situación típica generadora del deber de actuar (obligación de pagar al
Fisco las sumas correspondientes en concepto de Impuesto a las
Ganancias) y la capacidad de realizar la conducta debida.
96°) Que, de este modo, toda vez que HÉCTOR
ORLANDO MARSILI y JAVIER GUSTAVO FERNÁNDEZ RICKEBOER
tenían conocimiento efectivo respecto de la situación típica generadora
del deber de actuar en que se encontraban –como Presidente y Gerente
de la Unidad de Negocios y como Gerente de la Sucursal URUGUAY de
CARGILL S.A.C.E.I. – y de la capacidad de realizar la conducta debida
(pago del impuesto en cuestión), se configura respecto de aquellos el
elemento subjetivo requerido por los tipos omisivos: cuasidolo.
De este modo, la tipicidad objetiva y subjetiva de la
conducta que se analiza en este apartado, se encuentra debidamente
acreditada máxime si se tienen en cuenta las circunstancias relativas
a la participación de cada uno de los nombrados que se examinará
seguidamente.

IX.- Antijuridicidad y Culpabilidad

97°°) Que, dicho todo cuanto precede, resta señalar

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“2010. Año del Bicentenario”

que las constancias arrimadas al proceso nada revelan en cuanto a la

concurrencia de alguna causa de justificación idónea para desvirtuar la
presunción de injusto proporcionada por la tipicidad penal y tampoco
se verifica, hasta el momento, elemento alguno que haga presuponer la
verificación de algún supuesto que elimine la culpabilidad de los actos
atribuidos a HÉCTOR ORLANDO MARSILI y a JAVIER GUSTAVO
FERNÁNDEZ RICKEBOER

X.- El monto de las obligaciones de pago

98°) Que, pese a que se encontrarían reunidos la

totalidad de los elementos constitutivos del delito, la evasión sólo será
objeto de reproche penal en la medida que la misma exceda la suma de
un millón de pesos ($ 1.000.000) por cada tributo y por cada ejercicio
anual.
99°) Que, por razones de política criminal han llevado
al legislador a establecer el elemento cuantitativo antes aludido como
condición objetiva de punibilidad.
100°) Que, dicha condición importa un requisito
indispensable para determinar si la conducta sub examine resulta
merecedora de reproche penal, por lo que resulta pertinente verificar si
el perjuicio fiscal derivado del accionar desplegado por el imputado
supera la suma indicada en el considerando anterior.
101°) Que, de las constancias obrantes surge que la
pretensión fiscal por el Impuesto a las Ganancias correspondientes a
los Ejercicios Fiscales 2000, 2001, 2002 y 2003 presuntamente
evadidos, arroja los siguientes montos:

Ejercicio Fiscal Tasa impuesto Dif. impuesto determinada

2000 35% $4.876.730,57

2001 35% $11.162.414,06

2002 35% $27.278.400,91

2003 35% $12.548.648,34

 Que, de tal modo, los montos referidos resultan
superiores al monto mínimo establecido en la figura básica del tipo
penal bajo análisis y superiores a la suma establecida por la figura
agravada del tipo penal materia de investigación.
102°) Que, en definitiva, las evaluaciones practicadas
en los considerandos anteriores permitirían acreditar, no solo la
tipicidad objetiva de los delitos investigados tal como antes se expuso,
sino además el conocimiento de los elementos integrantes de aquélla y
la voluntad -en el contexto explicado- de HÉCTOR ORLANDO
MARSILLI y de JAVIER GUSTAVO FERNÁNDEZ RICKEBOER en el
desarrollo de los mismos, encontrándose debidamente verificada la
tipicidad en su doble esfera.
103°) Que, en este punto, entiende apropiado
puntualizar el suscripto que en el ordenamiento procesal vigente se
adoptó el sistema probatorio de la “sana crítica” por el cual no se
limita la facultad judicial para establecer la forma de probar los
hechos investigados, ni tampoco se predetermina el valor de los
elementos de prueba reunidos, valor que –por principio general– solo
debe ajustarse a las reglas de la lógica, la psicología y la experiencia
común.
En el caso particular, se han reunido en el expediente
elementos probatorios y además indicios y presunciones con suficiente
entidad para sostener de manera congruente y concatenada no solo la
presunta existencia de una hipótesis delictiva de evasión tributaria
cometida por la compañía CARGILL S.A.C.E.I. respecto del Impuesto a
las Ganancias –Ejercicios Fiscales 2000, 2001, 2002 y 2003- sino,
además, la posible intervención de los imputados HÉCTOR ORLANDO
MARSILI y JAVIER GUSTAVO FERNÁNDEZ RICKEBOER –Presidente
del Directorio y Gerente de la Unidad de Negicios y Gerente de la
Sucursal CARGILL URUGUAY respectivamente- en el desarrollo de las
maniobras engalosas detectadas por la autoridad de control.
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“2010. Año del Bicentenario”

104°) Que, por lo tanto, y valorados en conjunto los

diversos elementos probatorios incorporados al legajo en esta instancia
procesal, el suscripto se encuentra en condiciones de rechazar los
argumentos de defensa articulados por HÉCTOR ORLANDO MARSILLI
y de JAVIER GUSTAVO FERNÁNDEZ RICKEBOER sosteniendo, con el
grado de convicción requerido para esta etapa del proceso (confr.
Artículo 306 del Código Procesal Penal de la Nación), la intervención
de aquéllos en el delito previsto y reprimido en el artículo 2do inc a) de
la Ley Nro. 24.769.
105°) Que, por otro lado, resulta pertinente señalar
en relación al carácter provisional de la medida dictada respecto de
HÉCTOR ORLANDO MARSILLI y de JAVIER GUSTAVO FERNÁNDEZ
RICKEBOER que “... el procesamiento es una declaración acerca de la
probable culpabilidad del imputado en un concreto hecho delictivo por lo
cual puede ser llevado a juicio ... debe motivarse en las constancias del
expediente y fundarse en conclusiones que impliquen la obtención de
elementos de convicción suficientes para ese mérito ... se trata de la
valoración de elementos probatorios suficientes para producir
culpabilidad ... debiendo ser conceptuado como un juicio provisional ...”.
(confr. CLARIA OLMEDO, Jorge, “Derecho Procesal Penal Tomo II”, Ed.
Rubinzal Culzoni, 2004, pág. 502 y sgtes), sosteniendo al respecto el
Máximo Tribunal ha concluido que “... el sumario es un procedimiento
breve de recolección de pruebas con un restringido control de las partes, y
en todo caso debe estarse a la prueba que en definitiva surja del debate
que es el juicio contradictorio en sentido estricto ... pueden llegar a
aparecer como contrarias a disposiciones de la Constitución Nacional
algunas decisiones sobre medidas limitativas de la libertad (si bien es
cierto que la mentada etapa procesal debe ser lo más breve posible) es que
a la instrucción se le asigna un carácter preparatorio que permite finalizar
las diligencias irreproducibles en el plenario ...”. (confr. Corte Suprema
de Justicia de la Nación, Fallos 234:82 y 310:121).
 XI.- Improcedencia de la prisión preventiva

106°) Que, en esa dirección, debe tenerse en cuenta

que por el artículo 316 segundo párrafo del C.P.P.N., se impone al
Juez la obligación de estimar la pena que, eventualmente, podría
corresponder al imputado por los hechos de la causa, en caso de
resultar condenado.
En consecuencia, si se tiene en cuenta la pena máxima
prevista por el artículo 2do inc a) de la Ley Nro. 24.769 -norma con la
que en principio se ha calificado la conducta atribuida a HÉCTOR
ORLANDO MARSILLI y a JAVIER GUSTAVO FERNÁNDEZ RICKEBOER
-en caso de ser condenados en esta causa, correspondería a los
nombrados una pena privativa de la libertad cuyo monto máximo sería
superior a los ocho (8) años de privación de la libertad.
Asimismo, el monto mínimo de la escala penal
prevista en abstracto para el delito que se le imputa es superior a tres
(3) años de privación de la libertad. Esta circunstancia constituiría un
obstáculo insoslayable a la procedencia de la suspensión del
cumplimiento de la pena (confr. Sala “B”, Regs. N_ 359/99, 694/2.001
y 1.303/2.001, entre otros).
107°) Que, una interpretación integral y conjunta de
los textos legales por los cuales se rigen las cuestiones vinculadas a la
libertad personal en el proceso que, manteniendo a todas con valor y
sentido práctico, resulta respetuosa del estado jurídico de inocencia
(art. 1 del C.P.P.N.) y del mandato de interpretar restrictivamente toda
disposición legal por la cual se coarte aquella libertad (art. 2 del
C.P.P.N.), indica al supuesto contemplado por los arts. 316 segundo
párrafo, y 317 inc. 1, del C.P.P.N., como una de las excepcionales
situaciones en las cuales, por expresa previsión legal, podrá
restringirse, con carácter cautelar, la libertad de que se trata en el
curso de un proceso penal (art. 280 del C.P.P.N.).
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“2010. Año del Bicentenario”

108°) Que, por el art. 280 del C.P.P.N. se establece

que la privación de la libertad personal durante un proceso penal tiene
carácter de excepción y corresponde “en los límites absolutamente
indispensables para asegurar el descubrimiento de la verdad y la
aplicación de la ley”.
La norma en cuestión es derivación razonada del
estado jurídico de inocencia en el que se encuentra el imputado, el cual
ha sido consagrado más allá de toda duda por el art. 18 de la C.N., y
por otras normas que gozan de jerarquía constitucional (art. 8.2. de la
Convención Americana sobre Derechos Humanos, art. 14.2 del Pacto
Internacional de Derechos Civiles y Políticos, art. XXVI de la
Declaración Americana de Derechos y Deberes del Hombre, art. 11 de
la Declaración Universal de los Derechos Humanos, art. 75 inc. 22 de la
Constitución Nacional).
109°) Que, por el propio art. 280 del C.P.P.N. se
establece que la restricción de la libertad personal durante el proceso
es posible cuando así lo establezcan otras disposiciones del mismo
código adjetivo, de modo tal que, por una interpretación armónica,
conciliadora y no excluyente de las previsiones de la norma citada y de
los arts. 316, 317, 319 y ccdtes. del C.P.P.N., que deje a todas estas
disposiciones con valor y sentido (confr. Fallos 314:458), corresponde
establecer que las últimas normas citadas refieren las excepcionales
circunstancias en las cuales correspondería restringir provisionalmente
la libertad personal durante el proceso penal.
110°) Que, si con prescindencia de la calificación legal
del hecho atribuido la posibilidad que el imputado intente eludir la
acción de la justicia o entorpecer las investigaciones fuera el principio
legal limitativo sustancial de la restricción de la libertad personal a
modo de cautela durante el proceso, así lo hubiera dispuesto el
legislador de manera expresa, sin necesidad de efectuar, previamente,
las enunciaciones de los arts. 316 y 317 del C.P.P.N.
 111°) Que, en consecuencia, por el art. 319 del
C.P.P.N. se establece un supuesto de excepción al principio general de
la limitación a la restricción de la libertad personal durante el proceso,
de aplicación a los casos en los cuales, por estimarse posible que se
configure alguna de las situaciones establecidas por la norma, pese a la
calificación legal del hecho o a la situación procesal del imputado, no
resultan viables la excarcelación o la exención de prisión.
112°) Que, de esta manera, sólo puede interpretarse
lo previsto por el art. 319 del C.P.P.N. como un supuesto de excepción
para los casos en los cuales la excarcelación o la exención de prisión
podrían resultar objetivamente viables, y no a la inversa, como una
regla para dejar sin sentido la disposición legal con arreglo a la cual no
se permite la libertad personal durante el proceso, en los casos
previstos por los arts. 316 segundo párrafo, y 317 inc. 1° del C.P.P.N.
113°) Que, en este sentido, el más alto Tribunal
expresó: “...el art. 316 del Código Procesal Penal, por remisión del art.
317, conforme al cual la excarcelación puede concederse cuando pudiere
corresponderle al imputado un máximo no superior a los ocho años...salvo
que se estime prima facie que procederá condena de ejecución
condicional...Por otra parte, no resulta de aplicación al caso el art. 319 del
ordenamiento adjetivo, el cual tolera la denegación de la excarcelación en
los casos en que es procedente mas no excluye la estimación de
posibilidad de condena de ejecución condicional que para los casos de
delitos reprimidos con pena privativa de la libertad de máximo superior a
ocho años prescribe el art. 316...” (confr. Fallos 322:1605,).
114°) Que, por las previsiones de los arts. 312, 316 y
317 inc. 1 del C.P.P.N. se establece una presunción legal según la cual,
en las condiciones descriptas por aquellas normas corresponde el
dictado de un auto de prisión preventiva, y la denegación de la
excarcelación o la exención de prisión del imputado.
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“2010. Año del Bicentenario”

Aquella presunción no puede ser desoída por el

juzgador -salvo que declare la invalidez constitucional de los preceptos
legales indicados- por una interpretación que desconozca la vigencia y
la positividad de las normas vigentes, sustentada en la aplicación
directamente operativa de normas superiores cuya reglamentación se
ha establecido por las disposiciones que se pretende omitir observar.
115°) Que, la reglamentación de las circunstancias
en las cuales, pese al estado jurídico de inocencia en el cual se
encuentra el imputado, corresponde el encarcelamiento preventivo,
tienen incuestionable sustento de jerarquía constitucional, no sólo en lo
previsto genéricamente por el art. 28 de la C.N. por el cual se faculta la
reglamentación de los principios, derechos y garantías reconocidos por
la Carta Fundacional, sino en especial por la específica admisión de la
posibilidad de un encarcelamiento preventivo de las personas que han
de ser juzgadas penalmente, siempre que esta medida no resulte la
regla de procedimiento, consagrada por el art. 9.3. del Pacto
Internacional de Derechos civiles y políticos, el cual goza de aquella
jerarquía máxima (art. 75 inc. 22 C.N.).
116°) Que, el precepto contenido por los arts. 316 y
317 inc. 1 del C.P.P.N. no implica el desconocimiento del derecho que
se reglamenta, en tanto no resulta una pauta irrazonable a los fines de
evaluar el eventual sometimiento de una persona a la acción de la
justicia la consideración del tipo, de la forma y del “quantum” de la
pena que pueda estimarse aplicable en el caso de una condena en el
supuesto concreto, indicando de manera expresa e inequívoca las
situaciones que permiten restringir excepcionalmente la libertad
personal durante el proceso a los que había aludido por la disposición
legal citada en primer término.
117°) Que, en tanto forman parte de un único cuerpo
legal, con origen en un mismo y único procedimiento legislativo (ley N_
23.984), no cabe suponer que el legislador que sancionó la pauta
genérica prevista por el art. 280 del C.P.P.N., no haya tenido en
consideración que unos pocos artículos más adelante (arts. 316 y 317
del C.P.P.N.) habría de especificar alguno de los “límites absolutamente
necesarios” para justificar el excepcional encarcelamiento preventivo.
118°) Que, en ese sentido resulta claro que el
legislador pudo dejar librado al entero criterio jurisdiccional la
apreciación de las circunstancias en que median peligros procesales
que ameritan un encarcelamiento cautelar durante el proceso, o por el
contrario adoptar, como lo hizo en el caso del Código Procesal Penal de
la Nación, un criterio mixto, por el cual se indican situaciones
particulares a ser consideradas por los órganos jurisdiccionales, y otras
que aparecen descriptas por la ley adjetiva.
“Un último criterio de carácter eminentemente subjetivo
para limitar la procedencia de la excarcelación, es el que se refiere a la
sospecha del Tribunal acerca de que el imputado en libertad eludirá la
acción de la justicia o perturbará de alguna manera las investigaciones
que aun deben practicarse. Evidentemente estas circunstancias quedan a
la valoración exclusiva del juez de instrucción, siempre dentro de los
límites objetivos antes enunciados.”; “Funciona independientemente de
las limitaciones anteriores, pero las integra, penetrando en lo que ellas
han dejado como saldo para la procedencia de la libertad caucionada. Lo
que la ley no ha preestablecido como límites rígidos, es dejado al arbitrio
del juez...” (confr. CLARIÁ OLMEDO Jorge, “Tratado de Derecho
Procesal Penal”, Ed. Ediar, Tomo V, 1966, pág. 328).
119°) Que, es función de los órganos jurisdiccionales
interpretar y aplicar la ley vigente al caso concreto, en tanto y en
cuanto no se la estime y consecuentemente se la declare repugnante al
sistema constitucional (circunstancia que en el caso no se configura por
lo que se ha venido considerando), declaración que resulta de absoluta
excepcionalidad y de aplicación restrictiva toda vez que “La declaración
de inconstitucionalidad de una disposición legal es un acto de suma
gravedad institucional ya que las leyes debidamente sancionadas y
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“2010. Año del Bicentenario”

promulgadas, esto es, dictadas de acuerdo con los mecanismos previstos

por la Ley Fundamental, gozan de una presunción de legitimidad que
opera plenamente y que obliga a ejercer dicha atribución con sobriedad y
prudencia, únicamente cuando la repugnancia de la norma con la cláusula
constitucional sea manifiesta, clara e ineludible. De lo contrario, se
desequilibraría el sistema constitucional de tres poderes, que no está
fundado en la posibilidad de que cada uno de ellos actúe destruyendo la
función de los otros, sino en que lo haga con la armonía que exige el
cumplimiento de los fines del Estado, para lo cual se requiere el respeto de
las razones constitucionales y del poder encargado de dictar la ley. Tales
razones hacen que esta Corte Suprema, al ejercer el elevado control de la
constitucionalidad, debe imponerse la mayor mesura, mostrándose tan
celosa en el uso de sus facultades como del respeto que la Carta
Fundamental asigna, con carácter privado a los otros poderes.” (confr.
Fallos 226:688; 242:73; 285:369; 300:241, 300:1087, entre otros).
120°) Que, en consecuencia, para un adecuado y
constitucional ejercicio de la función jurisdiccional no corresponde
modificar las previsiones normativas por medio de análisis parciales,
asistemáticos o con sustento en particulares y subjetivos criterios sobre
lo que la norma en interpretación debería haber previsto, proceder que
a contrario podría configurar en la práctica una inadmisible e
inconstitucional invasión de áreas privativas de otro poder del Estado.
121°) Que, si se pretendiera otorgar un sentido
distinto, las previsiones de los arts. 316 y 317 inc. 1° del C.P.P.N.,
carecerían de operatividad, y la sanción de estas normas hubiera sido
totalmente innecesaria. En efecto, esto es así pues corresponde
concluir, sin mayor esfuerzo, que si en los casos en que pudiera
corresponder al imputado un monto máximo de pena no superior a
ocho años de pena privativa de la libertad, en los casos en los cuales no
obstante esto se estimara que procederá condena de ejecución
condicional y en los casos en los cuales a pesar de que pudiera
corresponder al imputado un monto de pena máximo superior a los
ocho años de pena privativa de la libertad y se estimara que no
procederá una condena de ejecución condicional, deben aplicarse las
pautas del art. 319 del C.P.P.N., esto significaría que el art. 319 debería
aplicarse en todos los casos, sin importar si las circunstancias previstas
por el art. 316 del C.P.P.N. se encontraran reunidas, o no. Por lo tanto,
el único parámetro útil para decidir si corresponde otorgar la exención
o la excarcelación estaría dado por el art. 319 del C.P.P.N. De este
modo, las previsiones del art. 316 del código de rito estarían
convertidas en letra muerta.
122°) Que, esto implicaría que bastarían
sobradamente las disposiciones contenidas por los arts. 280 y 319 del
C.P.P.N., lo cual supondría una inconsecuencia o falta de previsión por
parte del legislador, al emitir normas en exceso y contradictorias,
suposición que, en principio, no corresponde al intérprete (confr. Fallos
278:62; 289:200; 297:142; 300:1.680; 301:460 y 308:283).
123°) Que, por el contrario, la Corte Suprema de
Justicia de la Nación ha establecido que las leyes deben interpretarse y
aplicarse buscando la armonización entre éstas y teniendo en cuenta el
contexto general y los fines que las informan (Fallos 301:1149, entre
muchos otros), de modo que no entren en pugna unas con otras y no se
destruyan entre sí (Fallos 307:518), por lo cual debe adoptarse el
sentido que las concilie y deje a todas con valor y efecto (Fallos
314:458).
124°) Que, asimismo, la interpretación y la aplicación
deben tender a la validez constitucional de las disposiciones, pues la
declaración de inconstitucionalidad de alguna de éstas es un acto de
suma gravedad institucional, ya que las leyes debidamente sancionadas
y promulgadas gozan de una presunción de legitimidad que, en
principio, opera plenamente, y que obliga a ejercer aquella extrema
atribución con sobriedad y prudencia, únicamente cuando la
repugnancia de la norma con la cláusula constitucional sea manifiesta.
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“2010. Año del Bicentenario”

125°) Que, de lo contrario, se desequilibraría el

sistema constitucional de los tres poderes, que no está fundado en la
posibilidad de que cada uno de ellos actúe destruyendo la función de
los otros, sino en que lo haga con la armonía que se exige para el
cumplimiento de los fines del Estado, para lo cual se requiere el respeto
por las normas constitucionales y del poder encargado de dictar la ley
(Fallos 226:688; 247:73; 285:369; 300:241 y 1087; 314:424, entre
muchos otros).
126°) Que, en relación a lo establecido
precedentemente, por calificada doctrina se ha expresado, bajo el
sugestivo título: “LOS JUECES NO DEBEN LEGISLAR”, que: “...No
obstante la extrema claridad de nuestra ley y los antecedentes que la
preceden, se han advertido últimamente algunas decisiones que sobre la
base de que la directiva legal no instituye propiamente una presunción
iuris et de iure sino una presunción iuris tantum, se empeñan en afirmar
que cabe apartarse de su letra, cuando no existe ni peligro de fuga ni el
entorpecimiento por parte del imputado...Tal modo de concebir las
cosas...importa erigir en regla de admisibilidad lo que se ha previsto,
precisamente, para restringir el beneficio pese a ajustarse la situación del
causante a las variables que tornan procedente su excarcelación. Y
supone, por añadidura convertir en una presunción iuris tantum lo que,
con acierto o desacierto, ha instituido el legislador con carácter de
directiva inexcusable, sin que le haya brindado al juez la más mínima
discrecionalidad...Uno de los principios primarios que gobiernan la
actuación de los jueces es, sin duda, su estricta sujeción a la ley. Ellos, ha
dicho repetidamente la Corte, no pueden atribuirse el rol de legisladores
para crear excepciones no admitidas por éste...” (confr. Miguel A.
ALMEYRA, “LOS JUECES NO DEBEN LEGISLAR”. Ed. La Ley,
Suplemento Penal y Procesal Penal, 30 de marzo de 2006, págs. 48/50;
lo destacado corresponde a la presente).
127°) Que, si bien es cierto que el instituto de la
excarcelación, como corolario del estado jurídico de inocencia, tiene
raigambre constitucional, “...no es menos cierto que también reviste ese
origen...el instituto de la prisión preventiva, desde que el art. 18 de la
Carta Fundamental autoriza el arresto en virtud de orden escrita de
autoridad competente...El respeto debido a la libertad individual no puede
excluir el legítimo derecho de la sociedad de adoptar todas las medidas de
precaución que sean necesarias no sólo para asegurar el éxito de la
investigación sino también para garantizar, en casos graves, que no se
siga delinquiendo y que no se frustre la ejecución de la eventual condena
por incomparecencia del reo.” (confr. Fallos 280:297); “...es doctrina del
Tribunal que el derecho de gozar de libertad hasta el momento en que se
dicte la sentencia de condena no constituye una salvaguardia contra el
arresto, detención o prisión preventiva, medidas cautelares éstas que
cuentan con respaldo constitucional.” (confr. Fallos 308:1.631); “...la idea
de justicia impone que el derecho de la sociedad de defenderse contra el
delito sea conjugado con el del individuo sometido a proceso, en forma que
ninguno de ellos sea sacrificado en aras del otro, procurándose así
conciliar el derecho del individuo a no sufrir persecución injusta con el
interés general de no facilitar la impunidad del delincuente.” (confr. Fallos
311:652); “Los derechos y garantías individuales consagrados por la
Constitución no son absolutos y su ejercicio está sometido a las leyes que
los reglamentan” (confr. Fallos 300:642).
En sentido concordante, se ha establecido por la
Convención Americana sobre Derechos Humanos (Pacto de San José de
Costa Rica), de jerarquía constitucional (art. 75 inc. 22, de la
Constitución Nacional): “Los derechos de cada persona están limitados
por los derechos de los demás, por la seguridad de todos y por las justas
exigencias del bien común, en una sociedad democrática” (art. 32.2;
confr. Sala “B”, en lo pertinente, Regs. Nos. 584/01, 694/01 y
1360/01).
128°) Que, por lo demás, se advierte que el delito que
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“2010. Año del Bicentenario”

en principio se imputa a HÉCTOR ORLANDO MARSILI y a JAVIER

GUSTAVO FERNÁNDEZ RICKEBOER sería de aquéllos que el
legislador ha calificado como “especialmente grave”, en los términos del
art. 277, inc. 2do. apartado a) del C.P.
129°) Que, a partir de tal circunstancia y de lo que
se ha considerado precedentemente, con una interpretación pluri-
abarcativa e integradora del derecho positivo vigente, con origen en
una misma fuente legislativa, se evidencia que el encarcelamiento
preventivo no es la regla en el procedimiento penal, el cual encuentra
uno de los motivos para justificar la excepcional procedencia de la
medida cautelar de aseguramiento personal en los casos de una
gravedad especial (arts. 316 y 317 inc. 1ro. del C.P.P.N.).
130°) Que, en este sentido, la Corte Suprema de
Justicia de la Nación, mediante el pronunciamiento de Fallos 321:3630,
expresó: “...la potestad legislativa para, con amplia latitud, ordenar y
agrupar, distinguiendo y clasificando los objetos de la legislación (Fallos
238:60; 251:53...) y establecer así regímenes excarcelatorios diversos,
sólo encuentra justificación en tanto esté orientada a que la prisión
preventiva -como medida de corrección procesal- conserva su fundamento
de evitar que se frustre la justicia (Fallos 8:291)...esto es que el imputado
eluda su acción o entorpezca las investigaciones” (el resaltado
corresponde a la presente). “...en este contexto, el legislador nacional, en
ejercicio de las facultades conferidas por el art. 75, inc. 30 de la
Constitución Nacional, estableció un régimen general que regula la libertad
durante el proceso y que, en lo que aquí concierne, contempla como
supuestos de excarcelación aquellos en los que pudiere corresponderle al
imputado un máximo no superior a los 8 años de pena privativa de la
libertad y también en los que, no obstante ello, el juez estimare “prima
facie” que procederá condena de ejecución condicional... La restricción de
la libertad se funda en ambos casos en la posibilidad de que el imputado
eluda la acción de la justicia en las primeras etapas de la investigación”
(el resaltado y subrayado corresponde a la presente). “...el criterio
utilizado por el legislador para establecer esa presunción se vincula con el
monto máximo de la pena considerada en abstracto que fijó para que los
distintos delitos enumerados en el Código Penal en ejercicio de la
prerrogativa que le otorga el art. 75, inc. 12, de la Constitución Nacional,
para declarar la criminalidad de los actos, desincriminar otros e imponer
penas (Fallos 11:405; 191:245; 275:89...) y, asimismo y en consecuencia,
aumentar o disminuir la escala penal en los casos en que lo estime
pertinente.” (el resaltado corresponde a la presente). “...en este sentido, el
Tribunal ya señaló que la potestad legislativa consagrada en el citado inc.
12 es la realización de la exigencia material del principio de legalidad
establecido por el art. 18 de la Constitución Nacional, en cuanto pone en
cabeza exclusiva del Poder Legislativo la determinación de cuáles son los
intereses que deben ser protegidos mediante amenaza penal...Y en qué
medida debe expresarse esa amenaza para garantizar una protección
suficiente...”.
131°) Que, por el fallo parcialmente transcripto
precedentemente, sólo se descalificó la constitucionalidad de la
prohibición absoluta de libertad basada en la naturaleza del delito, del
modo en que lo establece el Código Procesal Penal de la Nación por el
art. 316 segundo párrafo para los supuestos de los arts. 139, 139 bis y
146 del Código Penal; empero, tal juicio de inconstitucionalidad no se
hizo extensivo a la pauta general¸ aquí sostenida y allí avalada, que se
establece por el señalado art. 316, en orden a la escala penal o a la
posibilidad de condena condicional como pautas válidas y acreditantes
de peligros procesales.
132°) Que, con relación a la doctrina que emana del
Informe Nro. 35/07 de la Comisión Interamericana de Derechos
Humanos, en el caso Nro. 12.553 “PEIRANO BASSO contra el Estado de
Uruguay”, cabe destacar que no es necesario detenerse en la
consideración relativa a si las previsiones de los arts. 316 y 317 del
Juzgado Nacional en lo Penal Económico Nro. 4

“2010. Año del Bicentenario”

C.P.P.N consagran una presunción “iuris tantum” o una “iure et de iure”

de peligro de que se eluda la acción de la justicia, o de fuga o de
entorpecimiento de la investigación, pues aquellas disposiciones -que
resultan la concepción legal de la configuración de peligros procesales-
no se imponen al juzgador por el mero hecho de la consagración
legislativa de las mismas sino por aplicación de criterios de
razonabilidad, y de lógica, propios de la sana crítica racional, los cuales
se comparten y se tornan, en consecuencia, aplicables al “sub
examine”.
133°) Que, sin perjuicio del criterio de este Tribunal
en cuanto a la interpretación a otorgar a las pautas establecidas por los
arts. 316, 317, 319, 2 y 280 del C.P.P.N. -desarrollado en los
considerandos anteriores-, lo cierto es que, a partir del fallo plenario
de la Cámara Nacional de Casación Penal dictado el día 30 de octubre
del año 2008, aquella opinión sólo podrá ser dejada a salvo y deberá
aplicarse al presente caso la interpretación de las disposiciones
procesales efectuadas por aquel plenario.
Cabe destacar al respecto que, según lo previsto por
el anteúltimo párrafo del art. 10 de la ley 24.050, “...la interpretación de
la ley aceptada en una sentencia plenaria...” de la Cámara Nacional de
Casación Penal, “...es de aplicación obligatoria...” para todo órgano
jurisdiccional, como lo es este juzgado, que dependa de aquella
Cámara.
134°) Que, en el sentido expuesto, mediante el
Acuerdo Nro. 1/2008, en Plenario N° 13, la Cámara Nacional de
Casación Penal, en virtud de la convocatoria a Tribunal pleno
dispuesta en los autos "Díaz Bessone, Ramón Genaro s/recurso de
casación", resolvió DECLARAR como doctrina plenaria que "no basta en
materia de excarcelación o eximición de prisión para su denegación la
imposibilidad de futura condena de ejecución condicional, o que pudiere
corresponderle al imputado una pena privativa de la libertad superior a
ocho años (artr. 316 y 317 del C.P.P.N.) sino que deben valorarse en
forma conjunta con otros parámetros tales como los establecidos en el art.
319 del ordenamiento ritual a los fines de determinar la existencia de
riesgo procesal".-
135°) Que, en consecuencia, la gravedad de la pena
prevista en abstracto para el delito por el cual se encuentran imputados
HÉCTOR ORLANDO MARSILI y JAVIER GUSTAVO FERNÁNDEZ
RICKEBOER en la presente causa, no debe ser la única pauta a tener
en consideración, sino que deberán analizarse también las condiciones
personales de los imputados, a los fines de definir si existe la
posibilidad de que, estando en libertad, entorpezcan la investigación o
eludan la acción de la justicia mediante su fuga del proceso (art. 319
del C.P.P.N.).-
En esa dirección, resulta pertinente destacar que –
conforme la doctrina sentada en el mencionado fallo- las condiciones
bajo las cuales puede procurarse la restricción cautelar de la libertad
ambulatoria de un imputado según lo previsto en los artículos 312,
316 y 317 del ordenamiento adjetivo, solo pueden operar como
presunciones iuris tantum de que intentará fugarse o entorpecer la
acción de la justicia.
Sin embargo, estas pautas conforman una fuerte
presunción –de origen legislativo- acerca de la existencia de un riesgo
procesal elevado y en principio dirimente, que solo puede ser
desvirtuada en cada caso concreto mediante evidencias categóricas que
permitan tener por contrarrestado o eliminado ese peligro, dando lugar
a lo inverso, o sea, la presunción de que el encausado se sujetará a
proceso.
136°) Que, si bien la doctrina plenaria se refiere a
la interpretación de los artículos 316, 317 y 319 del CPPN, lo cierto es
que debe efectuarse una interpretación sistemática y no
contradictoria de la totalidad de las previsiones legales que regulan la
libertad de las personas durante el proceso.
Por ello, para una interpretación hermenéutica
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“2010. Año del Bicentenario”

corresponde valorar aquella doctrina plenaria también en oportunidad

de procederse en los términos del artículo 312 del CPPN.
137°) Que, en este contexto, y a los efectos de
valorar en forma conjunta las disposiciones previstas en el artículo 312
del ordenamiento adjetivo junto con los parámetros previstos en el
artículo 319 del mismo cuerpo legal, corresponde destacar lo siguiente:
a) HÉCTOR ORLANDO MARSILI posee arraigo
suficiente en el territorio nacional, ya que reside en el domicilio de la
calle Arenales 2329 Piso 8vo. de esta Ciudad (confr. acta de
declaración indagatoria de fs. 2631/2639).
b) En dicho inmueble reside con su núcleo familiar
estable, conformado por su esposa (confr. acta de declaración
indagatoria de fs. 2631/2639);
c) Los gastos de mantenimiento del referido
inmueble son solventados con los ingresos monetarios de las rentas
que obtuvo producto de su trabajo (confr. acta de declaración
indagatoria de fs. 2631/2639).
d) JAVIER GUSTAVO FERNÁNDEZ RICKEBOER si
bien residiría actualmente en la Ciudad de Montevideo, República
Oriental del URUGUAY y además prestaría tareas laborales en dicho
país (confr. acta de declaración indagatoria de fs. 2640/2644), lo cierto
es que ha comparecido a este Juzgado en la fecha en que se dispuso
recibírsele declaración indagatoria, evidenciándose de ese modo su
intención de sujetarse al proceso que se tramita.
138°) Que, dichas circunstancias permitirían sostener
que no se presentarían en el caso de HÉCTOR ORLANDO MARSILI
y de JAVIER GUSTAVO FERNÁNDEZ RICKEBOER elementos con
entidad suficiente para presumir que aquéllos intentarán eludir la
acción de la justicia, ni existe elemento alguno que evidencie que
aquéllos entorpecerán la investigación.
Tales extremos determinan que en el caso
particular de HÉCTOR ORLANDO MARSILI y de JAVIER GUSTAVO
FERNÁNDEZ RICKEBOER resultaría injustificado, en este contexto
de análisis, la adopción de algún tipo de temperamento restrictivo
de su libertad ambulatoria.

XII.- Monto de los embargos

139°) Que, en este punto cabe indicar que el auto de

procesamiento dictado respecto de HÉCTOR ORLANDO MARSILI y de
JAVIER GUSTAVO FERNÁNDEZ RICKEBOER deberá incluir un
embargo sobre sus bienes en cuantía suficiente y como garantía de sus
eventuales responsabilidades civiles y/o penales resultantes del
hecho investigado en las presentes, conforme lo normado por los
artículos 518 y sgtes del C.P.P.N.
140°) Que, en cuanto al embargo, corresponde
señalar que la esencia del mismo está dada por su “... finalidad de
asegurar efectivamente el resultado del proceso, ante la eventual
imposición de una pena... de índole civil al acceder a una acción
resarcitoria por el daño...material ocasionado por el delito...” (confr.
RUBIANES, Carlos, “Derecho Procesal Penal”, Tomo III, pág.173).
Que, en este sentido se ha interpretado que
“...para la determinación del monto del embargo cabe tener en
consideración la finalidad precautoria de la medida...y la entidad del
perjuicio al bien jurídico...”. (confr. Cámara Nacional en lo Penal
Económico, Sala “A”, 24.03.1999, CASSINERIO s/Régimen Penal
Tributario”).
141°) Que, en ese sentido, deberá repararse en que el
monto total presuntamente evadido por la firma CARGILL S.A.C.E.I. por
los hechos investigados alcanza la suma de $56.162.958,96 y y
consecuencia, teniendo en cuenta las finalidades previstas en el
artículo 518 del C.P.P.N., considera el suscripto que el monto de los
embargos decretados deberá fijarse en la suma de $100.000.000 (cien
millones de pesos) por cada uno de los imputados, resultando estas
sumas adecuadas para garantizar suficientemente sus eventuales
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“2010. Año del Bicentenario”

responsabilidades civiles y las costas que eventualmente pudieran

imponerse a los nombrados.
Que, en consecuencia,
RESUELVO:
I.- DECRETAR EL PROCESAMIENTO SIN PRISIÓN
PREVENTIVA de HÉCTOR ORLANDO MARSILLI –ex Presidente
del Directorio y ex Gerente de la Unidad de Negocios de la firma
CARGILL S.A.C.E.I. entre los años 2000 y 2003 y cuyas condiciones
personales se indicaran al inicio de la presente- en el sumario Nro.
11.991 caratulado “CARGILL S.A. S/INF. LEY 24.769 (iniciada con
número de sorteo 1896/2005) del registro de la Secretaría Nro. 8 de
este Juzgado, al considerárselo prima facie autor penalmente
responsable de los presuntos ilícitos tributarios instruidos en el
sumario, consistentes en la presunta evasión tributaria agravada
cometida por los responsables de la firma CARGILL S.A.C.E.I -con
relación al Impuesto a las Ganancias y por los Ejercicios Fiscales
2000, 2001, 2002 y 2003- por las sumas de $4.876.730,57;
$11.162.414,06; $27.278.400,91 y $12.845.413,42 respectivamente -
descriptos debidamente en el considerando 1°) de la presente- (confr.
Artículos 1ro. y 2do. inc. a) de la Ley 24.769, 306 del Código Procesal
Penal de la Nación y Artículo 45 del Código Penal).
II.- MANDAR TRABAR EMBARGO SOBRE LOS
BIENES DE HÉCTOR ORLANDO MARSILI hasta cubrir la suma de
$100.000.000 (cien millones de pesos), como garantía de sus
eventuales responsabilidades civiles y penales emergentes de la
presente causa (art. 518 y cc. del CPPN), debiéndose formar el
respectivo incidente de embargo.
III.- DECRETAR EL PROCESAMIENTO SIN PRISIÓN
PREVENTIVA de JAVIER GUSTAVO FERNÁNDEZ RICKEBOER –
Gerente de CARGILL URUGUAY entre los años 2000 y 2003 y cuyas
condiciones personales se indicaran al inicio de la presente- en el
sumario Nro. 11.991 caratulado “CARGILL S.A. S/INF. LEY 24.769
(iniciada con número de sorteo 1896/2005) del registro de la
Secretaría Nro. 8 de este Juzgado, al considerárselo prima facie
partícipe necesario de los presuntos ilícitos tributarios instruidos en
el sumario, consistentes en la presunta evasión tributaria agravada
cometida por los responsables de la firma CARGILL S.A.C.E.I -con
relación al Impuesto a las Ganancias y por los Ejercicios Fiscales
2000, 2001, 2002 y 2003- por las sumas de $4.876.730,57;
$11.162.414,06; $27.278.400,91 y $12.845.413,42 respectivamente -
descriptos debidamente en el considerando 1°) de la presente- (confr.
Artículos 1ro. y 2do inc. a) de la Ley 24.769, 306 del Código Procesal
Penal de la Nación y Artículo 45 del Código Penal).
IV.- MANDAR TRABAR EMBARGO SOBRE LOS
BIENES DE JAVIER GUSTAVO FERNÁNDEZ RICKEBOER hasta
cubrir la suma de $100.000.000 (cien millones de pesos), como
garantía de sus eventuales responsabilidades civiles y penales
emergentes de la presente causa (art. 518 y cc. del CPPN).

Regístrese, notifíquese a los imputados y a la querella

por medio de cédulas para diligenciar en el día y hora de sus
recepciones y al Sr. Fiscal de Grado.

Ante mí:
Juzgado Nacional en lo Penal Económico Nro. 4

“2010. Año del Bicentenario”

En igual fecha se libró 2 cédulas con copias. CONSTE.-

En de oct|ubre de 2010 notifiqué al Sr. Fiscal de Grado. CONSTE.-