EXIMENTES DE RESPONSABILIDAD.

1. Las eximentes de responsabilidad consagradas en el Código

Tributario Nacional, y su relación con la naturaleza jurídica de las
infracciones y sanciones.

Prof. Dra. Addy Mazz

1. Planteo.-

El tema objeto de análisis tiene estrecha vinculación con el de la naturaleza

jurídica del derecho sancionatorio tributario, y, en especial, de alguna de sus
infracciones, como la mora. Por un lado, su campo de aplicación está
determinado por la naturaleza que se le adjudique a las diversas infracciones y
sanciones tributarias, y por otro lado, su presencia en el capítulo V y su
amplia expresión, abarcativa de todas las infracciones y sanciones del capítulo
, constituyen argumentos a favor de la tesis de la naturaleza subjetiva de las
infracciones tributarias, y, en lo que hace a nuestro país, de la mora, que es
precisamente, la que plantea problemas.

Por tanto, desde uno u otro enfoque, su regulación se encuentra absolutamente

ligada a la concepción subjetiva u objetiva de las infracciones.

En nuestra posición, expuesta en anteriores Jornadas de la DGI y en diversos

trabajos, las infracciones requieren, todas ellas, además, del tipo infraccional
material, el elemento subjetivo, que puede ser la culpa en sus diversas
manifestaciones, y el dolo. El tema concreto se plantea en relación a la mora y
sus diversas sanciones, ya que las restantes son, claramente subjetivas. A
nuestro juicio también la mora, en su última redacción, es claramente subjetiva,
pero la posición que sostiene su objetividad, plantea diversos argumentos, a
favor de esta posición.

2.- El Art. 106 del Código: su ámbito de aplicación.

El Art. 106 dispone:

“Excluyen la responsabilidad:

1) La incapacidad absoluta, cuando se carece de representante legal o judicial.

Cuando el incapaz tuviere representantes ambos responderán solidariamente,
pero el primero solamente hasta la cuantía del beneficio o provecho obtenido.

2) La fuerza mayor y el estado de necesidad.

3) El error excusable en cuanto al hecho que constituye la infracción.”

La determinación de las infracciones a las que se puede aplicar estas

eximentes es uno de los principales problemas que plantea el artículo.
Tratándose de casos donde no se genera responsabilidad, y derivando esta, en
principio , de la intervención personal con culpa en el incumplimiento de la
norma, es necesario determinar si todas las infracciones son subjetivas o,
como se sostiene, fundamentalmente , por la Administración, si la mora es
objetiva o subjetiva.

Asimismo, el tema implica determinar la naturaleza jurídica de las sanciones,

porque sería aplicable a las que constituyen verdaderas penas y no a las que
tienen carácter indemnizatorio.

2 .1 Interpretación del Art. 106.

2.1 1 Interpretación de la Administración Tributaria.

La Administración Tributaria sustenta la posición de que la mora es objetiva, y,

por tanto, no le son aplicables las eximentes de culpabilidad.

En dictamen de su Asesoría Letrada 1 de fecha 27 de julio de 1977, elaborado

TP PT

en ocasión del caso del depósito de un cheque que, por huelga del clearing
bancario, no fue acreditado, se pronunció sobre la naturaleza jurídica de la
mora y la aplicación de las eximentes de responsabilidad. Señala que “para
resolver la cuestión resulta fundamental determinar si el ilícito configurado es
de imputación objetiva; y ello porque la eximente hace desaparecer la
responsabilidad en atención a un elemento subjetivo relacionado con el agente
                                                            
1
TP  Revista Tributaria, No. 25, pag. 299 
PT
de la conducta contraria a derecho, cuya apreciación no tendrá cabida toda vez
que de la norma rectora se

Basa su posición en la “objetividad intrínseca del ilícito en examen”,

considerando que la infracción tributaria se imputa a título de culpa en
tanto en la descripción típica se hace abstracción de la intención del
agente al violar el precepto contenido en la norma rectora, elemento
característico de las acciones dolosas.

2.1.2. La interpretación del art. 106 en la doctrina tributaria.

2.2.21. Aplicación del método exegético.

Si se interpreta la norma con el método exegético surge de la letra del

artículo y de su ubicación, que no se excluye ninguna infracción , por lo cual
toda la doctrina ha interpretado que es aplicable a todas las infracciones.
Inclusive el Prof. Valdés Costa que distingue entre las sanciones de la mora, la
multa , que considera punitiva, y los recargos que considera indemnizatorio
considera que la mora era una infracción subjetiva, y tenía como uno de sus
argumentos, que le eran aplicables las eximentes del Art. 106, ya que este era
aplicable a todo el capítulo. En relación a la infracción en si misma,
considera que requiere el elemento subjetivo para configurarse, y el Art. 106
solo se justifica en cuanto a las sanciones de naturaleza punitiva. “Su
aplicación a los recargos por mora no encuentra justificación racional y pone
claramente de manifiesto el error de haberse apartado de las fuentes ya
comentado en cuestiones Generales de este Capítulo.” Esta interpretación
esta reforzada por la técnica seguida en el art. 46, relativo a la información
sumaria en caso de infracciones, en el que expresamente se excluye a la mora,
lo que significa que el Código ha adoptado la técnica legislativa de que a falta
de norma expresa en contrario, las disposiciones sobre infracciones son
aplicables a la mora.2 TP PT

                                                            
2
TP  Valdes Costa, Ramón, Valdes de Blegio, Nelly y Sayagués Areco, “Codigo Tributario “, Anotado y 
PT

concordado 
El mayor argumento en contra de la aplicabilidad del artículo a los recargos es
su carácter de sanción indemnizatoria, y deriva de los fundamentos de ésta y
del propio art. 106.Si se parte de la base de que los recargos tienen como
función compensar al titular del crédito los perjuicios que le ocasiona la
indisponibilidad de su capital, el que por otra parte es usufructuado
indebidamente por el deudor, forzoso es llegar a la conclusión de que ese
desequilibrio económico debe ser reactivado en todos los casos. Excluir la
responsabilidad de algunos casos equivale a consagrar un enriquecimiento sin
causa a favor del deudor.

Berro3 , considera que las eximentes “son aplicables a las sanciones por
TP PT

mora’.“La interpretación literal y directa del Código Tributario no ofrece dudas:

el art. 106, se encuentra en el Capítulo. V. Está referido genéricamente a la
responsabilidad y se debe aplicar por lo tanto, en todos los casos en que haya
tal responsabilidad por sanciones. “

“El razonamiento es simple: La mora es una infracción legislada en el Capítulo -

V que da lugar a sanciones o sea a responsabilidades.

El CT en su art. 106, dentro del mismo Cap. V consagra como eximente de la

responsabilidad al error excusable y la fuerza mayor.” Estando la mora
sancionada con una multa de carácter punitivo y recargos eventualmente
punitivos, a ella se le aplica la citada eximente en forma directa y lógica.”

2.2.2.2- La interpretación de la norma de acuerdo al método lógico

sistemático.

Para la aplicación de este método al Art. 106 en cuanto a su ámbito de

aplicación, es necesario interpretarlo contextualmente con el Art. 94 del
mismo Código ,de acuerdo a la evolución que ha tenido en su redacción y su
tenor actual, del cual surge con toda claridad su naturaleza de infracción
subjetiva, y la naturaleza punitiva de sus dos sanciones, la mora y los
recargos. La posición mayoritaria en la doctrina, hoy en día, considera que los
recargos son, por lo menos, mixtos, en cuanto su naturaleza es parcialmente
                                                            
3
TP  Berro, “Los ilícitos tributarios y sus sanciones”, Segunda  Edición, pg. 47 
PT
punitiva y parcialmente sancionatoria, contrariamente a la sustentada por el
Profesor Valdés Costa.

Reiteraremos nuestra posición de que la mora es una infracción subjetiva y

sus dos sanciones tienen naturaleza punitiva.

2.2.2.2-1. La mora es una infracción objetiva

Esta posición, sustentada por la Administración Tributaria y fundamentada

ya en el informe citado de la Asesoría Letrada de la Dirección General
Impositiva, de fecha 27 de julio de 1977 tenía como principales argumentos
los siguientes:

a) El texto del artículo 94, en el que no se hace alusión alguna al elemento

culpabilidad y sólo a un hecho objetivo, “la no extinción de la deuda en el
momento y lugar que corresponde”.

b) Las sanciones- multas y recargos-no son graduables, por lo que no era

aplicable el Art. 100 del Código Tributario. Un argumento de la redacción
anterior de la mora era la no graduación de las sanciones, lo que demostraba
que no eran aplicables las circunstancias atenuantes y agravantes descritas en
ese mismo Capítulo. En la actualidad, la multa es graduable, lo que desvirtúa
este argumento.

c) La disposición del artículo 46 del Código Tributario que, cuando se refiere

a la necesidad de una “información sumaria”, en oportunidad de otorgar vista al
interesado y producir prueba en forma previa a la configuración de los actos,
hechos u omisiones constitutivos de infracción, excluye expresamente a la
mora. Esto significaría, en esta posición, que, en la mora, el interesado no
podría alegar ninguna circunstancia liberatoria de la infracción, por su carácter
objetivo.

d) La sanción punitiva, la multa, es preceptiva, indivisible y no graduable., lo

que abonaría la objetividad.

2.2.2.2 2 La infracción de mora es subjetiva

En. la posición que sustentamos coincidente con la doctrina nacional
mayoritaria, la mora es una infracción de la misma naturaleza que las restantes
y todas participan de los caracteres del derecho penal, para el cual no hay
infracción sin culpa.

Los principales argumentos son:

a . Si se trata de una infracción de igual naturaleza que las penales, le es
aplicable el artículo 18 del Código Penal que establece que “nadie puede ser
castigado por un hecho que la ley prevé como delito si no es intencional,
ultraintencional o culposo, cometido además con conciencia y voluntad”.

El mismo artículo define el hecho culpable como aquel “jurídicamente

indiferente”, del cual “se deriva un resultado que, pudiendo ser previsto, no lo
fue, por imprudencia, impericia, negligencia o violación de leyes o
reglamentos”.

b. La posición que considera la mora como infracción objetiva, porque el

artículo se refiere a que opera por el solo vencimiento del término establecido,
confunde el aspecto objetivo del tipo infraccional, con el elemento subjetivo.

Si se aprecia este artículo en relación con el que consagra la

responsabilidad objetiva en el derecho infraccional aduanero, existen
diferencias. Éste prevé, en el artículo 287 de la ley 13.318: “En los casos de
infracción aduanera, no será admisible ninguna excusa fundada en la buena fe,
en el error propio o ajeno, o en la falta de intención de perjudicar o defraudar al
fisco, sin perjuicio de lo que dispongan leyes especiales”. Ésta sí es claramente
una disposición que tipifica una infracción objetiva, ya que en forma expresa
establece que no será admisible ninguna excusa fundada en la buena fe, error
o falta de intención.

Esto descartaría el argumento basado en la redacción del artículo 94 y del

artículo 46.

c. Citamos en apoyo de esta opinión los conceptos vertidos por autores

penalistas y tributaristas.

Como ejemplo de los primeros,4 . señala, al analizar la antijuridicidad como

TP PT

característica general del delito, que no existe un ilícito penal, otro civil, otro
administrativo, etc., sino que el concepto de ilícito es común a todo el derecho.

                                                            
4
TP  Jiménez de  Asúa, Luis, La ley y el delito, Principios de Derecho Pental, Editorial Hermes, aArgentina  
PT
 Langon Cuñarro5 ,se afilia a la misma concepción:..”….entendemos que no
TP PT

existe posibilidad de diferenciar ontológicamente el ilícito penal del civil o

administrativo, siendo irrelevante desde el punto de vista material la distinción
formal que el artículo 91 del C. Penal efectúa entre penas y las restantes
sanciones del ordenamiento jurídico.”

Sainz de Bujanda, en su última obra6 TP PT señala sobre las “infracciones

tributarias” que se tramitan en vía administrativa, “son, en sustancia,
verdaderas infracciones penales, tanto por la estructura de la infracción como
por la naturaleza de su sanción, sin perjuicio, claro está, de que no les sea de
aplicación en su integridad, pero sí en muchos aspectos, el régimen jurídico
propio de las infracciones criminalizadas”
Comentario [.1]: ¿Agregar 
Sobre el principio de culpabilidad, señala PÉREZ ROYO7 , que uno de los C C TP PT

como nota al pie? ¿Es el mismo 
texto citado en pág. 300 pero otra 
mayores adelantos alcanzados hace algún tiempo es la aplicación a la potestad edición? 

sancionadora en vía administrativa del principio de culpabilidad, de acuerdo al

cual no se puede aplicar una sanción si no existe dolo o culpa.”
8
ANDRÉS BLANCO TP ,
PT concluye que “exceptuando las eventuales
particularidades expresamente previstas en la ley, las normas relativas a
sanciones tributarias se rigen, en toda su extensión, por los principios de
validez temporal de las normas penales”.

Para MARTÍN QUERALT9 TP PT los elementos estructurales de la infracción

tributaria son: la acción u omisión, la tipicidad, la antijuridicidad, la culpabilidad
y la punibilidad.

                                                            
5
TP  Langon Cuñarro, Rafael “El delito de defraudación tributaria: un enfoque criminológico”, en  Revista 
PT

Tributaria No. 65, pg. 106  
6
TP  Sainz de Bujanda, Sistema de Derecho Financiero.T.1, Volulmen 2, Madrid,1985, pag. 651 y ss., 
PT

7
TP  Perez Royo,Derecho Financiero y Tributario , Parte General , 17 Edición, Thomson Civitas, pg. 380 y ss. 
PT

8
TP  Blanco, Andres, “Infracción de mora, naturaleza jurídica y aplicación temporal de las modificaciones 
PT

normativas a su régimen”, en Revista Tributaria, No.142.pg.5 
9
TP  Martín Queralt y otros “ Curso de Derecho Financiero y Tributario”, pg.566 
PT
 Sobre la culpabilidad, “recogiendo los principios esenciales del
ordenamiento penal, debe reivindicarse en materia de infracciones
administrativas la concurrencia del elemento intencional en el sujeto agente”.

“Debe tratarse de una acción u omisión en la que concurra dolo o culpa. No

tiene cabida la responsabilidad objetiva, sino que debe poder formulársele un
juicio de reproche al autor de la infracción. El principio de culpabilidad está
presente en el concepto.”

Más adelante, agrega (p. 212): “son inconstitucionales aquellas sanciones

impuestas como reacción ante conductas que no están claramente tipificadas.
tipificadas como infracciones. Las denominadas sanciones indirectas, las
sanciones de plano, los recargos cuya cuantía los convierte en sanciones, etc.
constituyen manifestaciones de un fenómeno anómalo que, rehuyendo el
auténtico nomen iuris de la figura, encubren auténticas sanciones”.

En conclusión, sobre el tipo infraccional de la mora, corresponde señalar

que su aspecto objetivo es el no pago del tributo en tiempo y lugar
determinado. De acuerdo a la mayoría de la doctrina, que identifica los ilícitos
tributarios con los penales y les adjudica la misma naturaleza, no alcanzaría la
conducta objetiva para configurar la infracción, sino que requiere un elemento
subjetivo relacionado con la conducta del infractor, en este caso, la culpa.

3. Las sanciones de la mora .Su naturaleza jurídica

3.1.La fuente del Art 94 del Código Tributario , el Modelo de Código

Tributario para América Latina..

El Modelo de Código Tributario para América Latina, principal antecedente

de nuestro Código Tributario, en el capitulo de Derecho material, artículo 61,
inciso 1.º dispone que: “El pago efectuado fuera de término hace surgir, sin
necesidad de actuación alguna de la Administración Tributaria, la obligación de
pagar juntamente con el tributo un interés equivalente al corriente en plaza para
el descuento bancario de los documentos comerciales, el que se liquidará
hasta la extinción de la obligación”.

“Anualmente el Poder Ejecutivo, previo asesoramiento de la banca oficial,

fijará el tipo de interés que regirá en el año siguiente.”
 En el título de infracciones y sanciones, el artículo 116 dispone que: “Incurre
en mora el que paga la deuda tributaria después de la fecha establecida al
efecto, sin haber obtenido antes de tal fecha la prórroga a que se refiere el
artículo 46”.

Y el artículo 117 dispone en su inciso 1.º: “La mora será penada con una
multa equivalente al importe de los intereses previstos en el artículo 61,
independientemente del pago de éstos”.

“La multa podrá ser aplicada sin audiencia del deudor, sin perjuicio de los
recursos pertinentes.”

3. 2 . Multa y recargos.

El Código Tributario Nacional sanciona la mora con una multa y recargos.

Con respecto a la primera, existe unanimidad en la doctrina uruguaya en
considerarla de carácter punitivo. En las notas del Código Tributario Anotado,
se expresa por sus autores que “la multa del 20% es indudablemente una
pena”.

Los recargos, por el contrario fueron considerados durante mucho tiempo,

por la doctrina, una sanción indemnizatoria, cuya finalidad era compensar al
Fisco por no disponer del capital debido por impuestos.

Así, en el Código Tributario Anotado de Valdés Costa, Valdés de Blengio y

Sayagués se expresa que: “La causa que origina los recargos, su carácter fijo y
estrictamente periódico, su forma de cálculo y la relación que su cuantía guarda
con los intereses corrientes, así como la coexistencia de una sanción punitiva
independiente, da a aquéllos las características de los intereses del derecho
común”.

No compartimos esta posición de Valdés Costa, como lo hemos expresado

ya en nuestro Curso.10 TP PT

3.2.1 -La evolución de las sanciones en la infracción de mora.

                                                            
10
TP  Mazz, Addy, Curso de Derecho Financiero y Finanzas, T. 1 Volumen 2, pag.561 y sigts.  
PT
 La evolución que han sufrido estas sanciones en el derecho nacional,
abonan su carácter de infracción subjetiva, y, a nuestro criterio, el carácter
punitivo de las dos sanciones.

El segundo inciso del artículo referido, en su redacción original, expresaba:

“Será sancionada con una multa del 20% del importe del tributo no pagado
en término y con un recargo mensual a calcularse día por día, que será fijado
por el Poder Ejecutivo, el que no podrá superar en más de 50% las tasas
máximas fijadas por el Banco Central del Uruguay o en su defecto, las tasas
medias del trimestre anterior del mercado de operaciones corrientes de crédito
bancario concertadas sin cláusula de reajuste”.

El artículo 56 del decreto-ley del 7 de noviembre de 1979, dispuso una rebaja

en la multa ante una situación que depende de la conducta del deudor. “La
multa establecida en el inciso anterior (que era del 20%) será del 10% cuando
se soliciten facilidades de pago dentro del término establecido para abonar el
impuesto.”

Esto era adaptable a los numerales 7.º y 8.º del artículo 100 que se refiere a
las agravantes y atenuantes de las sanciones. El 7.º se refiere a la conducta
que el infractor asuma en el esclarecimiento de los hechos, y el 8.º a la
presentación espontánea del infractor con regularización de la deuda tributaria.

El artículo 1.º de la ley 16.869 sustituyó el artículo 94. En su inciso primero

define la mora de la misma forma que el anterior. El segundo inciso dispone
que: “Será sancionada con una multa sobre el importe del tributo no pagado en
término y con un recargo mensual”.

“La multa será del 5% del tributo no pagado en plazo, cuando el mismo se
abonare dentro de los cinco días hábiles siguientes al de su vencimiento”.

“La multa será del 20% (veinte por ciento) cuando se pague posteriormente.

Cuando se soliciten facilidades de pago dentro del término establecido para

abonar el tributo, la multa será del 10% (diez por ciento). Igual porcentaje se
aplicará a las solicitudes de facilidades realizadas en los plazos referidos en el
inciso tercero”.

“El recargo mensual, que se calculará día por día, será fijado por el Poder
Ejecutivo y no podrá superar en más de un 10% (diez por ciento) las tasas
máximas fijadas por el Banco Central del Uruguay o en su defecto, las tasas
medias del trimestre anterior del mercado de operaciones corrientes de crédito
bancario concertadas sin cláusula de reajuste para plazos menores de un año”.

“Los organismos recaudadores podrán, por acto fundado, en la forma que

establezca la reglamentación, aceptar el pago sin multa ni recargos, realizado
por aquellos contribuyentes con antecedentes de buen pagador, de por lo
menos un año, siempre que lo efectúen dentro del mes de vencimiento de la
obligación tributaria”.

Finalmente, la ley 17.930 del 19 de diciembre de 2005 incorpora la

redacción actual. La norma consagra una nueva modificación de las sanciones
de la mora, que va en similar sentido que las anteriores.

La multa de 5% queda para las mismas hipótesis; se establece una multa

de 10% cuando el tributo se abonare con posterioridad a los 5 días hábiles
siguientes y hasta los 90 días corridos de su vencimiento y de 20% cuando se
abonare con posterioridad de los 90 días corridos de su vencimiento.

Cuando se soliciten facilidades de pago dentro del plazo del pago, sería del
10%.

El recargo mensual, fijado por el PE, no podrá superar en más de 10% las
tasas máximas fijadas por el Banco Central o en su defecto, las tasas medias
del trimestre anterior del mercado de operaciones corrientes de crédito
bancario concertadas sin cláusula de reajuste para plazos menores de un año.

Se modifica también el tercer inciso:“Los organismos recaudadores podrán

por acto fundado, en la forma que establezca la reglamentación, aceptar el
pago sin multa ni recargos, realizado por aquellos contribuyentes con
antecedentes de buen pagador, de por lo menos un año, siempre que lo
efectúen dentro del mes de vencimiento de la obligación tributaria y en aquellos
casos de contribuyentes afectados directamente en el cumplimiento de sus
obligaciones tributarias en mérito a actuaciones dolosas de terceros que
hubieran culminado con el procesamiento de los responsables”.

De la evolución normativa reseñada surge que la infracción ha acentuado su

carácter subjetivo porque se establecen más tramos con multas diferenciales y
nuevas hipótesis en las que se toma en cuenta la conducta del infractor para
exonerarlo de multas y recargos.

Es obvio que la consideración expresa en el artículo de circunstancias

personales del infractor, como la calidad de buen pagador, la incidencia de
terceros en el no pago, así como la graduación de la multa, y la circunstancia
de que los recargos puedan también exonerarse por la Administración en
virtud de circunstancias relacionadas con la conducta del contribuyente y la
incidencia de hechos de terceros, alejan cada vez más a la mora de una
infracción objetiva.11 TP PT

3.3. Naturaleza jurídica de las sanciones de la mora.

Nuestra posición.
A nuestro juicio, la consecuencia que corresponde al incumplimiento de una
norma tributaria tiene naturaleza de pena, de castigo.

Poco importa la terminología empleada por el legislador, la autoridad pública

encargada de infligir el castigo, el procedimiento o el modo de cálculo
prescriptos por la ley.

Estos constituyen elementos secundarios, que no se encuentran en todas

las multas fiscales y que no pueden cambiar su naturaleza intrínseca.

No puede extraerse conclusiones sobre la naturaleza jurídica de la multa

fiscal, de las disposiciones de la ley, la práctica o la jurisprudencia, que tienen
soluciones indecisas o contradictorias.

De acuerdo a esto, las multas se rigen por normas similares a las penas:
requieren ley; en su realización debe estar presente el elemento subjetivo,
salvo disposición legal expresa en contrario y le son aplicables las eximentes
del Art. 106 del Código Tributario.

Los argumentos en que se funda nuestra posición, son los siguientes:

                                                            
11
TP  Mazz, Curso de Derecho  Financiero y Finanzas, FCE Tomo 1, Volumen 2, año 2007.,pg.599. 
PT
 a) La ubicación en el Código, que se mantiene dentro del Capítulo de
Infracciones y Sanciones de manera inalterable, a través de todas las
modificaciones que tuvo la norma.

b) Las sanciones constituyen la consecuencia de la violación de un precepto

jurídico.

c) El monto de la sanción no puede determinar su naturaleza de pena; es

pena, más allá de que su contenido exceda el monto a resarcir y —según la
previsión legal,- lo excede.

d) La ley debe determinar el pago del resarcimiento en el capítulo del pago,

no en el de infracciones, tal como lo hacía el Modelo de Código.

e) En general, en el derecho positivo comparado, se las considera

sanciones y se les aplica los principios del derecho penal.

f) La evolución de la norma.

g) La autorización legal para que las tasas superaran, en un período, hasta

un 50% la de los intereses de plaza y, actualmente, el 10%.

h) La circunstancia de que la mora es capitalizable, lo que supone un

aumento muy importante a las tasas nominales.

i) El contexto del capítulo.

j) Si se reconoce que la infracción mora se rige por los principios de derecho

penal, las consecuencias de una infracción al ordenamiento jurídico
constituyen penas.

k) Para quienes hacen derivar la naturaleza de la infracción de la existencia

de una pena, al tener una multa, sobre cuyo carácter punitivo nadie duda, la
infracción ya tiene naturaleza penal, en forma independiente de la naturaleza
de los recargos, y hace exigible para su configuración todos los principios del
derecho penal, en especial la culpa.

l) Si son penas, se les aplica los artículos 100 y el 106.

Cuando se introduce la primera graduación de la multa, señalaba uno de

sus promotores, el diputado Alejandro Atchugarry : “Insisto, para el buen
contribuyente que simplemente perdió el cheque o se olvidó de pagar, inclusive
se puede llegar a no cobrar el recargo”.12 Se deduce, de esta expresión, la
TP PT

aplicación de las eximentes de responsabilidad a los recargos por ausencia de

culpa. Y agrega, el mismo diputado: “Para quien realmente no puede pagar,
habría, por única vez, sólo un 10% de diferencia, dado que el recargo se baja,
adecuándolo al nivel del costo del crédito bancario” (posición ésta que no
resultó aprobada).

“En el recargo mensual, se mantiene la potestad del Poder Ejecutivo de

fijarlo, pero se rebaja sustancialmente su tope máximo, que no podrá superar
en más de un 10% las tasas máximas fijadas por el Banco Central […]”.
Ontológicamente, también mantiene el recargo su carácter de pena porque se
prevé que siga siendo superior a las tasas máximas del Banco Central, lo que
demuestra que no es puramente indemnizatorio. En la discusión parlamentaria
se expresó varias veces que no se quería que en el nuevo sistema “al
contribuyente le cueste menos deberle al Estado que a los bancos” (diputado
Atchugarry, sesión del 10 de junio de 1997).

El último inciso del artículo 94 del CT, en la redacción del artículo 470 de la ley
17.930, consagra la facultad de los organismos recaudadores de aceptar, por
acto fundado, “el pago sin multa ni recargos realizado por aquellos
contribuyentes con antecedentes de buen pagador, de por lo menos un año,
siempre que lo efectúen dentro del mes de vencimiento de la obligación
tributaria y en aquellos casos de contribuyentes afectados directamente en el
cumplimiento de sus obligaciones tributarias en mérito a actuaciones dolosas
de terceros, que hubieren culminado con el procesamiento de los
responsables”.

En esta norma —y dejando de lado el tema de la delegación de

competencias— se abre la posibilidad, claramente, de analizar la conducta del
infractor. Si se tiene antecedentes de buen pagador, el organismo podrá remitir
la multa y los recargos, por lo cual mal puede sostenerse, a partir de este
artículo, el carácter objetivo de la mora, y el carácter accesorio indemnizatorio,
no penal, de los recargos. De acuerdo a la nueva norma, éstos siguen la suerte
de la multa (que es pena), se remiten ambos, en tanto que la deuda debe
                                                            
12
TP  Discusión Parlamentaria 
PT
pagarse. Resulta clara la incidencia de la conducta del infractor en la
caracterización de la infracción, al igual que en la hipótesis de los afectados por
conductas de terceros.

A posteriori, se agrega una nueva hipótesis de remisión de la multa y

recargos en al ley 17.930.

En conclusión, a partir de la promulgación de las leyes 16.869 y 17.930, han

surgido nuevos fundamentos de derecho positivo que permiten sostener, en
forma indubitable, la caracterización de la mora como infracción subjetiva, y
sus sanciones tienen naturaleza punitiva.

En la misma posición de que le son aplicables a la mora las eximentes de

culpabilidad, podemos citar a Blanco13 para quien TP PT los recargos por mora
tienen un componente punitivo.” Sin embargo, coincidentemente con la
ubicación y la permanencia de los recargos dentro del capítulo infraccional, es
que se le ha agregado ese plus por encima de la tasa promedio, con lo cual en
nuestra opinión se potencian dos elementos que llevan a concluir en la
naturaleza mixta de los recargos: la ubicación en el capítulo infraccional y en
paralelo la posibilidad del agregado de ese 10% Además también me parece
importante un argumento que mencionó el Dr. Rodríguez Villalba, en cuanto la
coexistencia de los recargos ( por un lado ) con la tasa de interés del Art. 33 del
Código Tributario lo que, por expresa previsión del Código Tributario, es y debe
ser inferior a la tasa de los recargos.

Shaw14), al respecto, señala:“En conclusión, por todos los fundamentos

TP PT

expuestos, entendemos que desde la sanción del C.T. y más aun luego de la
evolución normativa de que ha sido objeto con posterioridad y su aplicación
practicada por el Poder Ejecutivo, la infracción de mora y las sanciones que de
ella se derivan (multa y recargos) están sujetas al principio de culpabilidad y
son aplicables a su respecto las eximentes de responsabilidad previstas en el
art. 106 del C. T. entre las cuales tiene particular trascendencia a la contenida
en el numeral 3 del mismo que refiere al “error excusable en cuanto al hecho
                                                            
13
TP  Blanco, REv. 152 
PT

14
TP  Shaw, Jose Luis “La mora y la subjetividad en el Código Tributario2, en Revista Tributaria No. 221, pag. 
PT

277 
que constituye la infracción, la cual incluye asimismo al error excusable de
Derecho extrapenal o extrainfraccional.”

4.- Las fuentes del Art. 106 del Código Tributario y las diferencias con

el art. 106 del Código

La fuente del Art. 106 se encuentra en el Art. 80 del Modelo de Código para
América Latina., Título III, Infracciones y sanciones Capítulo 1, Parte General ,
Sección Segunda, Infracciones, Sección tercera,Responsabilidad,) que
dispone:

“ Excluyen la responsabilidad:
1) La incapacidad absoluta
2) La fuerza mayor y el estado de necesidad,
3) El error en cuanto al hecho que constituye la infracción
4) El cumplimiento de la ley y la obediencia debida
El art 81 del Modelo expresa:
“ Pueden ser eximidos de responsabilidad quienes, por ignorancia o error
excusable de hecho o de derecho, hayan considerado lícita la acción o la
omisión.
Es excusable el error en que incurriera el infractor inducido por alguno de los
profesionales a que se refiere el Art. 83
Los Comentarios del M.C.T.A.L a estas normas señalan que “Establecen las
eximentes de responsabilidad que son preceptivas en el primero de ellos. En el
Art. 81 se admite que la ignorancia o error excusable de hecho o de derecho de
lugar a la exención de responsabilidad por parte de quien aplique la norma.
Vemos que, en cuanto al error, el Código se aparta de las fuentes, por cuanto
el Modelo admite el error de derecho, y nuestro Código no tiene referencia al
mismo.
Se aparta también del anteproyecto elaborado en 1970 por los Profesores
Valdes Costa, Juan Carlos Peirano Facio y Rafael Noboa , que preveía que
“Excluyen la responsabilidad la incapacidad absoluta y la fuerza mayor.
Pueden ser eximidos de responsabilidad quienes por ignorancia o error
excusable de hecho o de derecho hayan considerado lícita “la acción u
omisión”
En este mismo sentido, pueden señalarse algunas de las conclusiones de las
X Jornadas del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario, del año 1981,
realizadas en Quito, Ecuador, en el tema “Infracciones Tributarias y sus
Sanciones”, “ 2 Las infracciones tributarias deben observar el principio de la
responsabilidad subjetiva, sin perjuicio de que se establezcan presunciones
simples, en la medida en que sean necesarias para asegurar la efectiva
aplicación de las normas.
“ La Ley debe contemplar el error excusable de hecho como causa de
inculpabilidad, incluyendo dentro del mismo error de derecho extrapenal o extra
infraccional.
Elio lo Monte15 censura la supresión del error excusable de derecho que
TP PT

preveían las fuentes.

5.-Derecho comparado.

Algunos de los Códigos de América Latina siguieron el Modelo de Código

para América Latina, como el Código Boliviano de 1970 (Art. 78 y 79), el de
Costa Rica (1979) arts. 78 y 77.

En Argentina , la ley No. 11.683 autorizaba a reducir o no exigir los recargos si

la omisión del impuesto se atribuía a “error excusable de hecho o de derecho”.

En el derecho español, la Ley General Tributaria, en el Art. 179.2, dispone:

a) “Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a

responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:

a) Cuando se realicen por quienes carecen de capacidad de obrar en el orden

tributario

b) cuando concurra fuerza mayor

c) cuando deriven de una decisión colectiva para quienes hubieran salvado

su voto o no hubieran asistido a la reunión en que se adoptó la misma.

                                                            
15
TP  Elio Lo Monte, “Principios de derecho penal tributario, IBdeF, año 2006,pg. 1 y siguientes,  
PT
 d) cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las
obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha
puesto la diligencia necesaria cuando el obligado tributario haya actuado
amparándose en una interpretación razonable de la norma tributaria o
cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios
manifestados por la Administración tributaria competente en las
publicaciones y comunicaciones a los que se refieren los arts. 86 y 87 de
esta Ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario
ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la
contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre
sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta
exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos
criterios y éstos no hayan sido modificados.

e) cuando sean imputables a una deficiencia técnica de los programas

informáticos de asistencia facilitados por la Administración tributaria para el
cumplimiento de las obligaciones tributarias.

Señala Queralt16 , comentando esta disposición, que por razones obvias, las
TP PT

causas de exclusión de responsabilidad tipificadas en el art. 179.2) LGT tienen

carácter meramente enunciativo, sin agotar el elenco de causas que pueden
dar lugar a exclusión de responsabilidad.

“Hay que repetir una vez más un principio elemental de hermenéutica jurídica ;
“ no habrá responsabilidad siempre que se pruebe la inexistencia de
culpabilidad”

“La ausencia de capacidad de obrar no es que sea causa de exclusión de

responsabilidad, sino que constituye un caso claro de inimputabilidad al sujeto
agente como el propio legislador reconoce cuando en la misma LGT –art.
181.1.f) configura como responsable de la infracción al representante legal de
quien carece de capacidad de obrar en el orden tributario”

                                                            
16
TP  Queralt, obra cit. pg. 206 
PT
“En el caso de fuerza mayor estamos ante una acción atípica, que sólo podría
determinar la exclusión de responsabilidad si existiera, que no existe, un
sistema de responsabilidad objetiva.

“La exclusión de responsabilidad en los casos en que el sujeto haya actuado al

amparo de una interpretación razonable de la norma tributaria es consecuencia
de una firme postura mantenida por los Tribunales españoles que ha propiciado
su acertada incorporación al texto de lal LGT

“En conclusión, habrá que atender, pues, a las exigencias del texto
constitucional –arts. 24.2 y 25- y a los principios del Derecho Penal, tal y como
han sido desarrrollados por los Tribunales.

Es interesante la legislación española en cuanto considera que se ha puesto la

diligencia necesaria y operan eximentes de responsabilidad cuando se ha
actuado en una interpretación razonable de la norma.

6.-Análisis de las diversas eximentes de responsabilidad previstas en el

Art. 106 del Código Tributario, y la jurisprudencia del TCA a su respecto.
El Art. 106 del Código Tributario se refiere a institutos de derecho privado y
penal, sin remitirse ni apartarse expresamente de las definiciones dadas por
éstos, por lo que parece adecuado atribuir a aquellos el mismo significado que
tiene en sus respectivas ramas jurídicas

6.1 La fuerza mayor y el estado de necesidad.

El estado de necesidad constituye una causal con pocos antecedentes en la

doctrina y jurisprudencia del derecho tributario. Como un valioso antecedente
nacional en materia muy afín a con las sanciones tributarias, puede citarse
una vista de la Fiscalía de Corte cuya autoría debe atribuirse al Dr. Bayardo,
en la cual se admitió esta eximente invocada por la empresa en infracción
(conforme Elio Lo Monte “Principios de derecho penal tributario”, IBdF.,año
2006,pg. 2 y sig.)

Al enfrentar el particular “una situación de conflicto de bienes jurídicos,en el

que a la postre seleccionó el menor en aras de la incolumidad….
Entre los fundamentos se dice que el estado de necesidad justifica “también “
la defensa de bienes de carácter patrimonial, posición esta última, a la que
se ha plegado -.a diferencia de lo que ocurre en el derecho italiano,
nuestro Código Penal vigente”

En el expediente en el que se dictó la sentencia 1021/1994, de 14 de

noviembre de 1994, el dictamen del Procurador del Estado en lo Contencioso
Administrativo fue favorable a la admisión de esta eximente.

En la hipótesis se había alegado la fuerza mayor como eximente de

responsabilidad, que estaría configurada por el paro sorpresivo de los
trabajadores del Banco donde se había depositado un cheque, en la misma
fecha en que debió haberse extinguido la obligación fiscal, estando destinada
la suma depositada , al pago de la obligación tributaria.
El Procurador Piaggio Soto, en dictamen No. 370/94 (Revista Tributaria, No.
125, pg. 131 y sig. expresa que: “ El carácter de configuración instantánea y
“por el solo vencimiento del término”… con que es descripto el tipo infraccional
no desvirtúa el carácter punitivo común a todas las sanciones previstas en el
Capítulo V del C. T. Cuando el legislador quiso apartar a la Mora de la
regulación general lo hizo expresamente (v. gr. Art. 46) por lo que cabe concluir
que estando dotada la consecuencia jurídica de la misma del elemento aflictivo
propio de las demás sanciones por infracción, procede excepcionarse con las
eximentes prevista para la generalidad, las cuales, por otra parte, no son más
que el corolario del principio de culpabilidad que preside todo el Derecho
Sancionatorio”
Considera que “la contribuyente iba a hacer uso de los fondos depositados en
el Banco para abonar su obligación, como efectivamente lo hizo al día siguiente
y, en segundo lugar, que el paro bancario, ……se le presentó como un suceso
imprevisible . De otra manera no se puede explicar que haya retrasado tan sólo
un día el pago con el evidente perjuicio patrimonial que conlleva la
configuración de mora.
“Cabe entonces concluir que el hecho imprevisible de un tercero-huelga
bancaria, gravitó en forma decisiva en el no pago del tributo, en fecha por parte
de la accionante, circunstancia que debe encuadrarse en la eximente de
responsabilidad prevista en el Art. 106 del C. T. .
“El acto en causa, en cuanto desconoció dicho extremo y tipificó la Mora, es
ilegítimo.
Por eso, sugiere al Tribunal el amparo de la demanda y la anulación de la
Resolución procesada.

El TCA en la sentencia No. 1021, de 14 de noviembre de 1994 no recepciona el

criterio del Procurador. Al respecto, expresa:
“Está claro entonces que “Todo” se reduce a establecer el concepto y alcance
correcto de la expresión “fuerza mayor” para en definitiva, hacer jugar o no la
eximente de responsabilidad que pretende el actor y así lo hiciera saber al
demandado inmediatamente de su incumplimiento
“Para la Doctrina más recibida y la Jurisprudencia nacional o extranjera- con
escasísimas variantes en cuanto a la precisión de diferenciación con el “caso
fortuito”…que no está mencionado en el Art. 106 del Código Tributario-se ha
entendido correcta la interpretación de la expresión fuerza mayor, como el
hecho que no se ha podido prever o que, previsto, no se ha podido evitar. Así
tal expresión comprende dos elementos clásicos de “irresistibilidad”e
“imprevisibilidad”. Por consecuencia “el hecho” a que se hace referencia y
califica en tal forma debe ser exterior (ajeno e independiente a la voluntad de
los interesados) “imprevisible” y por último “irresistible” inevitable o insuperable,
que impida en forma el cumplimiento de la obligación, imposibilidad que debe
tener un carácter de “absoluto”.
No considera el “paro gremial” como fuerza mayor, porque: a) no fue
“sorpresivo” (absolutamente imprevisible) tal como se informa para la
Institución b) aporque la actora no contaba con ese único día para efectuar el
pago de lo adeudado, sino que pudo hacerlo con anticipación a la fecha del
vencimiento, ya que en conocimiento del último dígito de su empresa, ello le
era posible ; c) que tenía fondos suficientes en su contrato de cuenta corriente
con el Banco La Caja Obrera, no así en el BROU ,d) que perfectamente pudo
librar un cheque (medio de pago de indiscutible idoneidad, y fuerza
cancelatoria ) contra sus fondos depositados en la Cuenta Corriente ya
mencionada.
Considera el Tribunal que no se dan los elementos de “imprevisibilidad e
irresistibilidad” por lo que no se puede hablar de Fuerza Mayor eximente de
responsabilidad.
Se confirma la resolución impugnada, con discordia de María Inés Varela de
Motta (Presiente del TCA) que expresa: “Estoy de acuerdo con el Procurador
del Estado en lo Contencioso Administrativo, que en el caso existió fuerza
mayor que impidió al contribuyente satisfacer el pago de lo debido, en el día
final hábil para ello.
La fuerza mayor está prevista en el art. 106 C.-T-. como eximente de
responsabilidad . Aunque ello no fuera así, el principio “al justamente impedido
no lo corre término, es aplicable al caso.””
“Hubo aquí sin duda, el hecho de un tercero que impidió pagar en tiempo. Aun
cuando no se trató de un paro bancario sorpresivo, el cliente no tiene
obligación de conocer los distintos paros a efectuarse en los Bancos, aun
cuando los mismos hubieran sido anunciado previamente.

. LA SENTENCIA DEL TCA, 28/1989, del 15 de febrero de 1989,( publicada en

Revista Jurídica del CED, 2.ª época, año 1, n.º 2, p. 67, con Nota de
Jurisprudencia de Valdés de Blengio, N., sumario en Anuario de Derecho
Tributario, t. II, p. 187) hace referencia a si un paro bancario puede ser
considerado como fuerza mayor.
Se discute si el no funcionamiento del clearing por conflictos gremiales, len
el caso de que el contribuyente pagó sus tributos con un cheque, configura la
eximente de responsabilidad prevista en el artículo 106 del Código Tributario
(fuerza mayor) a fin de no ser considerado incurso en la infracción de mora.

El Tribunal estima que “si bien la eximente de responsabilidad que se

pretende está prevista en el Código Tributario (art. 106, inc. 2.º), no es el caso
del contribuyente.

Por fuerza mayor debe tenerse el hecho ‘imprevisible’ e ‘irresistible’, ajeno a

la voluntad del obligado, es el hecho que no ha podido preverse o que previsto,
no ha podido evitarse. Siendo la huelga un derecho consagrado en la
Constitución y ocurrido el hecho que se menciona (interrupción del servicio de
clearing el día 21/08/1985) estando en plena vigencia la Carta Magna, tal
hecho deja de ser imprevisible, más aun para quien en sus actividades se
maneja con cheques”.

“Si bien es cierto que tan buen pagador es quien efectúa el pago apenas
comenzó a correr el término concebido para ello, como aquél que lo hace ya
avanzados los días y también lo es el que paga en los ‘últimos días’ de que
dispone, no es menos cierto que quien deja correr los días sin pagar —aun
cuando se mantenga dentro del término hábil— aumenta la posibilidad de
riesgo de que tanto un hecho propio (olvido, impedimento físico o material, etc.,
por ejemplo) como uno ajeno (caso de autos), lo coloque incluso en situación
de incumplimiento no justificado.”

“Es innegable que la sola entrega del cheque no es equivalente al ‘pago’

como extinción de la obligación. Entonces, al no haberse efectuado el pago en
tiempo, se ha configurado la mora y luego son inevitables las sanciones
establecidas legalmente.”

El Dr. Torello discorde, no comparte la tesis de que las eximentes de

responsabilidad (art. 100 CT) sean inaplicables a la mora.

La mora da lugar a dos diversas sanciones: el recargo (que puede admitirse

tenga carácter sancionatorio) y la multa (de evidente carácter punitorio). La
tesis excluyente de la eximente de responsabilidad en el caso de la mora sólo
sería aplicable —en todo caso— con respecto al recargo.

El argumento de la administración, de que le es ajeno el negocio de cuenta

corriente que habilitó el libramiento del cheque, es jurídicamente inconducente
a lo que le interesa saber, en el caso de autos, es si ese cheque fue librado
contra una cuenta con provisión de fondos suficientes y si normalmente su
librador estaba racionalmente habilitado para creer que sería abonado. Es
obvio que esa era la situación del actor al librar el cheque que se viera devuelto
por falta de fondos en razón de no ingresarse en la cuenta el importe de otro
cheque que se depositara, ocurriendo ello por circunstancias (suspensión de
actividades del clearing) que, como lo son los paros de tipo sorpresivo, tipifican
suficientemente la fuerza mayor
6.2 El error excusable de hecho y el error de derecho.

Por“error”, se entiende un conocimiento falso o juicio equivocado acerca de un

objeto, Ignorancia es la falta de conocimiento de algo. Error es la discordancia
de las ideas con la naturaleza de las cosas, una equivocación o desacierto,
como ha sido llamado alguna vez.17 TP PT

Muñoz Conde 18, lo define como “ la falsa representación o la suposición

TP PT

equivocada de la realidad, o simplemente la ignorancia. La teoría del error en

derecho penal se ocupa del error cuando éste se refiere o recae sobre algún
elemento configurador de la definición legal de comportamiento delictivo sobre
la prohibición jurídico penal misma…”

Según Preza el Código Penal uruguayo se refiere a la vieja terminología de

error de hecho y error de derecho, que no es reconducible a la actual
denominación utilizada por la doctrina, de error de tipo y error de prohibición

El Código Penal uruguayo, en el capítulo de la Culpabilidad regula las

eximentes de esta, entre las que cita el error de hecho y el de derecho.

En el Art. 22 se refiere al error de hecho.“El error de hecho que versare sobre

las circunstancias constitutivas del delito, exime de pena, salvo que tratándose
de ese delito, la ley castigare la simple culpa.”

A diferencia de las fuentes, el Código Tributario no se refiere en forma

expresa el error de derecho, habiéndose planteado en la doctrina si ello
configura un apartamiento de las fuentes o, por el contrario, que se entendía
comprendido en ella. Elio Lo Monte censura la supresión del error excusable de
derecho que si estaba en la fuente.

El Código Penal uruguayo regula el error de derecho en el Art. 24 :

                                                            
17
TP  Escriche, Joaquin, Diccionario razonado de  legislación y jurisprudencia. 
PT

18
TP  Rafael Conde, “El error en derecho penal”, citado por Dardo Preza “Delitos Económicos. “ pg. 15  
PT
“El error de derecho se presume voluntario sin admitirse prueba en contrario,
salvo tratándose de las faltas, en que según su naturaleza, dicha prueba puede
tener acogimiento.

El error de derecho que emane del desconocimiento de una ley que no fuera
penal, exime de pena solo cuando hubiere generado un error de hecho, acerca
de alguno de los elementos constitutivos del delito.”

En su parte principal, recoge el Art. 2 del C C. respecto a que la ignorancia de

la ley no sirve de excusa, puesto que presume voluntario al error de derecho
sin admitir prueba en contra de esa presunción, posición con la que discrepa la
doctrina , ya que no es posible que todas las personas conozcan todas las
leyes.19Cairoli discrepa con esa posición, y considera que sólo una razón de
TP PT

política, sobretodo la de la época en que se sancionó el Código Rocco, modelo

del nuestro, puede justificar tamaño desierto. No es posible aceptar que todas
las personas que viven en nuestro territorio conozcan todas las leyes, pues
algunas son muy difíciles hasta de entender. No puede medirse a todos los
sujetos que forman una sociedad con la misma vara, porque par algunos puede
ser más difícil comprender la antijuridicidad Considera que el Art. 24

Presa, 20considerando la complejidad de la normativa tributaria y atendiendo al

TP PT

recurso legislativo de la norma penal en blanco, señala que el error sobre la

obligación tributaria no puede considerarse un error de tipo, inclusive una
información errónea puede llevar a un error de tipo, que conducirá, en caso de
ser invencible, a la exclusión de la pena (Art. 22) por no haber dolo

El error iuris sobre ley no penal se da cuando el juicio falso surge del
desconocimiento de una ley que no fuera penal, exime de culpabilidad sólo en
cuanto hubiera generado un error de hecho acerca de alguno de los elementos
constitutivos del delito. Esto es, cuando el error se refiere a una ley civil,
comercial , laboral , etc., vinculada con la ley penal a la que le otorga
                                                            
19
TP Conforme Cairoli (Curso de Derecho Penal Uruguayo, tomo I, parte general FCU)  
PT

  
20
TP  Presa, obra cit. 
PT U U
contenido. Este error de derecho deriva en un error de hecho sobre un
elemento esencial del delito. A veces es lo que le da contenido a la norma
penal, y en ese caso la integran.

La doctrina y jurisprudencia alemanas se apartaron de la distinción entre error

de hecho y de derecho, creando a impulsos el error de tipo y error de
prohibición. Son un enfoque distinto del problema del error. Hay errores de
hecho que son errores de prohibición, como el que recae sobre una causa de
justificación (defensa putativa) Y hay errores de derecho que constituyen
errores de tipo, como los que versan sobre las referencias normativas del tipo.
Esta concepción no es aplicable en nuestro derecho porque el derecho
positivo no lo recepciona

6.3 El error en la jurisprudencia del TCA.

La sentencia 584/1992, de 27/5/1992 (inédita, citada por Valdés, pg. 604y 605)
En este caso el contribuyente tributaba al BPS por un régimen diferente al
que le correspondía, y el TCA entendió que no debían aplicarse las multas y
recargos por mora porque las aportaciones realizadas fueron aceptadas por la
administración erróneamente, circunstancia que amerita la no imposición de
sanciones tributarias (mora, etc.) porque no le es imputable al contribuyente,
debiendo presumirse que obró de buena fe y aplicarse, consiguient

emente, la eximente de error excusable del Art. 106 num. 3 del VC. T.

La sentencia del TCA 996/1993, de 13/12/1993 considera que si la mora se

sanciona con multa y recargos, estos no pueden ser calificados como intereses
desde que son sanciones punitivas citando el Art.94 del DT.y el Art. 93 que
incluye a la mora en las infracciones tributarias (Rev. Tributaria 118)

La sentencia del TCA 619/2000 de 21/08/2000.

En este caso la controversia se centra en los recargos por mora. Se considera

que la actora no incurrió en mora porque nunca le fue exigible la diferencia de
tributos, ya que la Intendencia liquidó en menos. Esta puede solicitar la
diferencia pero no recargos por mora. Si no se considera una infracción fiscal
como la “mora” carece de sentido hablar de la posibilidad de exonerar al
contribuyente por haber incurrido en error excusable porque este supone que
la infracción se configuró en principio pero que se desvanece por un error
excusable o justificable del contribuyente Claro esta, ello supone admitir el
camino subjetivo de la mora, porque en el “derecho represivo” el principio es el
carácter subjetivo de los ilícitos, falta s administrativas o infracciones tributarias
(Art. 18 Código Penal) Solo en materia de infracciones aduanera rige el
principio objetivo (Art. 287, de la ley 13.318) pero la jurisprudencia ha
flexibilizado su aplicación. (Revista Tributaria No. 160)

TCA, sentencia 154/2004, del 12 de abril de 2004

Recoge el pronunciamiento de la Procuraduría: “Claramente no se configura
en el caso la eximente de responsabilidad contenida en el artículo 106, nral. 3.º
del Código Tributario, puesto que el ‘error excusable’ debe estar referido al
‘hecho que constituye la infracción’ y, por más dificultosa que sea la distinción
entre errores de hecho y de derecho, el error que en todo caso pudo haber
padecido la impugnante refiere al encuadre de su actividad en los tributos
determinados, cuestión ésta que refiere al Derecho aplicable. Y que en el peor
de los casos es un problema que fácilmente pudo haber sido superado
mediante la consulta al propio organismo recaudador acerca del tratamiento
fiscal que éste entendía debía darse”.

TCA, sentencia 111/2004, del 22 de marzo de 2004

III) Estima la sala que el supuesto error excusable esgrimido como defensa
no es de recibo, en tanto que para serlo debe reunir las características de ser
esencial (versar sobre algún elemento constitutivo del tributo), inculpable (que
no se daba a negligencia) y que sea decisivo en la conducta del contribuyente.

El artículo 106 del CT tiene como presupuesto que al deudor no le esté

permitido liberarse invocando sólo la falta de culpa, ya que debe probar la
existencia de una causa extraña que no le sea imputable y no es suficiente
acreditar que actuó con la diligencia de un buen padre de familia.

En el caso, el modo o sistema por el que se realiza la recaudación pasa por

la autoliquidación, en la cual el contribuyente sobre la base de sus obligaciones
formales prescritas, denuncia el hecho generador y liquida sus
correspondientes tributos.

La Administración no tiene por qué controlar la corrección de las

declaraciones presentadas.

Siendo así el error existente en el caso fue responsabilidad pura y exclusiva

de la contribuyente, y no tuvo la nota de inevitable, única forma de eximir su
responsabilidad.

El Tribunal confirma el acto.

TCA, sentencia 290/2006, del 19 de abril de 2006, extracto publicado en

Anuario de Derecho Financiero y Tributario, t. 1, p. 91
El fallo anula el acto de la DGI por el que se determinaron adeudos por
Impuesto al Patrimonio, sanciones tributarias y se declaró responsable solidario
al representante de la actora.

En cuanto al agravio relativo a la aplicación de las sanciones tributarias,

entiende el Tribunal que el argumento de la aplicación de la eximente de “error
excusable en cuanto al hecho que constituye la infracción” no es aplicable al
caso. La naturaleza objetiva o subjetiva de la infracción de Mora no incide en el
caso. Se trata de una infracción que se consuma a título de culpa, no
requiriéndose la intención dolosa. Surge que la actora incurrió al menos, en una
conducta pasible de ser tachada de negligente. El inc. 3.º del artículo 106 del
CT solamente considera como eximente el error excusable de hecho, no así el
de derecho.

TCA, sentencia 195/2007, del 9 de mayo de 2007, extracto publicado en

Anuario de Derecho Financiero, t. 2, p. 330
“En cuanto a la cuestión de fondo, estima la Sede que las razones aducidas
por la actora para ampararse en una de las eximentes del artículo 106 del CT,

más precisamente en la causal que recoge su numeral 3.º (error excusable), no

pueden tener andamiento.

Señala Gamarra que la doctrina creó la distinción entre el llamado ‘error

excusable’ e ‘inexcusable’, designando al primero como aquél en que la
equivocación es cometida sin que el autor de la misma haya incurrido en culpa”
(Gamarra, Jorge, Responsabilidad Civil Médica, t. 1, p. 69, también en Tratado
de Derecho Civil Uruguayo, t. XII, p. 82).

“[…] En realidad, sucede que el Sr. XX hizo la opción por el sistema bajo la
infundada ‘creencia’ de que sería admitida por el BPS.

Razonablemente no puede sostenerse que dicha opción estuvo

determinada (precedida) por un error ‘inevitable, decisivo e inculpable’. En este
sentido, no se puede pasar por alto que la opción prevista en el artículo 65 de
la ley 16.713 requería de algunas condiciones que el actor no cumplió, entre
ellas la existencia de un plazo.

Por tanto, se trata de una aportación errónea que fue realizada por cuenta y
riesgo de la empresa, sin fundamentación legal alguna. En esta circunstancia,
no puede valerse de dicha elección para alegar falta de responsabilidad y así
solicitar la exoneración de multas y recargos.

7.-Conclusiones.

Con respecto al primer tema , reiteramos la conclusión anunciada ya en este

trabajo: las eximentes de responsabilidad son aplicables a todas las
infracciones tributarias, inclusive la mora, y , en relación a esta, a las dos
sanciones, multa y recargos, ya que ambos tienen naturaleza punitiva.
En relación a las eximentes en si mismas, la jurisprudencia no ha admitido, en
los pocos casos jurisprudenciales que se han presentado la fuerza mayor, en
el caso de no acreditación de cheques por paros gremiales, criterio que, a
nuestro juicio, debería ser objeto de revisión por parte del Tribunal, ya que
esta hipótesis entra dentro de lo “imprevisible”.
Con respecto al error de hecho la jurisprudencia lo ha recepcionado en
algunos fallos, de acuerdo al texto expreso del Código.
En relación al error de derecho, este no ha sido recogido a texto expreso en
el Código ,,pero en aplicación de las normas de derecho penal, impuesta por la
naturaleza penal de las infracciones contenidas en el Capítulo V
correspondería aceptar el error de derecho extra-tributario , dado que se
resume en un error de hecho.
Asimismo, parece trascendente la causal recogida en el derecho español que
acepta el error cuando “se ha puesto la diligencia necesaria “cuando el
obligado tributario haya actuado amparándose en una interpretación razonable
de la norma tributaria o cuando el obligado tributario haya ajustado su
actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria
competente en las publicaciones y comunicaciones a que se refieren los
artículos 86 y 87 de esta Ley. (referencias a la ley española)