Eximentes+de+Responsabilidad+ +Dra.+Addy+Mazz+-+UDELAR
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Eximentes+de+Responsabilidad+ +Dra.+Addy+Mazz+-+UDELAR
1. Planteo.-
en ocasión del caso del depósito de un cheque que, por huelga del clearing
bancario, no fue acreditado, se pronunció sobre la naturaleza jurídica de la
mora y la aplicación de las eximentes de responsabilidad. Señala que “para
resolver la cuestión resulta fundamental determinar si el ilícito configurado es
de imputación objetiva; y ello porque la eximente hace desaparecer la
responsabilidad en atención a un elemento subjetivo relacionado con el agente
1
TP Revista Tributaria, No. 25, pag. 299
PT
de la conducta contraria a derecho, cuya apreciación no tendrá cabida toda vez
que de la norma rectora se
2
TP Valdes Costa, Ramón, Valdes de Blegio, Nelly y Sayagués Areco, “Codigo Tributario “, Anotado y
PT
concordado
El mayor argumento en contra de la aplicabilidad del artículo a los recargos es
su carácter de sanción indemnizatoria, y deriva de los fundamentos de ésta y
del propio art. 106.Si se parte de la base de que los recargos tienen como
función compensar al titular del crédito los perjuicios que le ocasiona la
indisponibilidad de su capital, el que por otra parte es usufructuado
indebidamente por el deudor, forzoso es llegar a la conclusión de que ese
desequilibrio económico debe ser reactivado en todos los casos. Excluir la
responsabilidad de algunos casos equivale a consagrar un enriquecimiento sin
causa a favor del deudor.
Berro3 , considera que las eximentes “son aplicables a las sanciones por
TP PT
característica general del delito, que no existe un ilícito penal, otro civil, otro
administrativo, etc., sino que el concepto de ilícito es común a todo el derecho.
4
TP Jiménez de Asúa, Luis, La ley y el delito, Principios de Derecho Pental, Editorial Hermes, aArgentina
PT
Langon Cuñarro5 ,se afilia a la misma concepción:..”….entendemos que no
TP PT
como nota al pie? ¿Es el mismo
texto citado en pág. 300 pero otra
mayores adelantos alcanzados hace algún tiempo es la aplicación a la potestad edición?
5
TP Langon Cuñarro, Rafael “El delito de defraudación tributaria: un enfoque criminológico”, en Revista
PT
Tributaria No. 65, pg. 106
6
TP Sainz de Bujanda, Sistema de Derecho Financiero.T.1, Volulmen 2, Madrid,1985, pag. 651 y ss.,
PT
7
TP Perez Royo,Derecho Financiero y Tributario , Parte General , 17 Edición, Thomson Civitas, pg. 380 y ss.
PT
8
TP Blanco, Andres, “Infracción de mora, naturaleza jurídica y aplicación temporal de las modificaciones
PT
normativas a su régimen”, en Revista Tributaria, No.142.pg.5
9
TP Martín Queralt y otros “ Curso de Derecho Financiero y Tributario”, pg.566
PT
Sobre la culpabilidad, “recogiendo los principios esenciales del
ordenamiento penal, debe reivindicarse en materia de infracciones
administrativas la concurrencia del elemento intencional en el sujeto agente”.
Y el artículo 117 dispone en su inciso 1.º: “La mora será penada con una
multa equivalente al importe de los intereses previstos en el artículo 61,
independientemente del pago de éstos”.
“La multa podrá ser aplicada sin audiencia del deudor, sin perjuicio de los
recursos pertinentes.”
3. 2 . Multa y recargos.
10
TP Mazz, Addy, Curso de Derecho Financiero y Finanzas, T. 1 Volumen 2, pag.561 y sigts.
PT
La evolución que han sufrido estas sanciones en el derecho nacional,
abonan su carácter de infracción subjetiva, y, a nuestro criterio, el carácter
punitivo de las dos sanciones.
“Será sancionada con una multa del 20% del importe del tributo no pagado
en término y con un recargo mensual a calcularse día por día, que será fijado
por el Poder Ejecutivo, el que no podrá superar en más de 50% las tasas
máximas fijadas por el Banco Central del Uruguay o en su defecto, las tasas
medias del trimestre anterior del mercado de operaciones corrientes de crédito
bancario concertadas sin cláusula de reajuste”.
Esto era adaptable a los numerales 7.º y 8.º del artículo 100 que se refiere a
las agravantes y atenuantes de las sanciones. El 7.º se refiere a la conducta
que el infractor asuma en el esclarecimiento de los hechos, y el 8.º a la
presentación espontánea del infractor con regularización de la deuda tributaria.
“La multa será del 5% del tributo no pagado en plazo, cuando el mismo se
abonare dentro de los cinco días hábiles siguientes al de su vencimiento”.
“La multa será del 20% (veinte por ciento) cuando se pague posteriormente.
“El recargo mensual, que se calculará día por día, será fijado por el Poder
Ejecutivo y no podrá superar en más de un 10% (diez por ciento) las tasas
máximas fijadas por el Banco Central del Uruguay o en su defecto, las tasas
medias del trimestre anterior del mercado de operaciones corrientes de crédito
bancario concertadas sin cláusula de reajuste para plazos menores de un año”.
Cuando se soliciten facilidades de pago dentro del plazo del pago, sería del
10%.
El recargo mensual, fijado por el PE, no podrá superar en más de 10% las
tasas máximas fijadas por el Banco Central o en su defecto, las tasas medias
del trimestre anterior del mercado de operaciones corrientes de crédito
bancario concertadas sin cláusula de reajuste para plazos menores de un año.
Nuestra posición.
A nuestro juicio, la consecuencia que corresponde al incumplimiento de una
norma tributaria tiene naturaleza de pena, de castigo.
De acuerdo a esto, las multas se rigen por normas similares a las penas:
requieren ley; en su realización debe estar presente el elemento subjetivo,
salvo disposición legal expresa en contrario y le son aplicables las eximentes
del Art. 106 del Código Tributario.
11
TP Mazz, Curso de Derecho Financiero y Finanzas, FCE Tomo 1, Volumen 2, año 2007.,pg.599.
PT
a) La ubicación en el Código, que se mantiene dentro del Capítulo de
Infracciones y Sanciones de manera inalterable, a través de todas las
modificaciones que tuvo la norma.
f) La evolución de la norma.
El último inciso del artículo 94 del CT, en la redacción del artículo 470 de la ley
17.930, consagra la facultad de los organismos recaudadores de aceptar, por
acto fundado, “el pago sin multa ni recargos realizado por aquellos
contribuyentes con antecedentes de buen pagador, de por lo menos un año,
siempre que lo efectúen dentro del mes de vencimiento de la obligación
tributaria y en aquellos casos de contribuyentes afectados directamente en el
cumplimiento de sus obligaciones tributarias en mérito a actuaciones dolosas
de terceros, que hubieren culminado con el procesamiento de los
responsables”.
expuestos, entendemos que desde la sanción del C.T. y más aun luego de la
evolución normativa de que ha sido objeto con posterioridad y su aplicación
practicada por el Poder Ejecutivo, la infracción de mora y las sanciones que de
ella se derivan (multa y recargos) están sujetas al principio de culpabilidad y
son aplicables a su respecto las eximentes de responsabilidad previstas en el
art. 106 del C. T. entre las cuales tiene particular trascendencia a la contenida
en el numeral 3 del mismo que refiere al “error excusable en cuanto al hecho
13
TP Blanco, REv. 152
PT
14
TP Shaw, Jose Luis “La mora y la subjetividad en el Código Tributario2, en Revista Tributaria No. 221, pag.
PT
277
que constituye la infracción, la cual incluye asimismo al error excusable de
Derecho extrapenal o extrainfraccional.”
4.- Las fuentes del Art. 106 del Código Tributario y las diferencias con
La fuente del Art. 106 se encuentra en el Art. 80 del Modelo de Código para
América Latina., Título III, Infracciones y sanciones Capítulo 1, Parte General ,
Sección Segunda, Infracciones, Sección tercera,Responsabilidad,) que
dispone:
“ Excluyen la responsabilidad:
1) La incapacidad absoluta
2) La fuerza mayor y el estado de necesidad,
3) El error en cuanto al hecho que constituye la infracción
4) El cumplimiento de la ley y la obediencia debida
El art 81 del Modelo expresa:
“ Pueden ser eximidos de responsabilidad quienes, por ignorancia o error
excusable de hecho o de derecho, hayan considerado lícita la acción o la
omisión.
Es excusable el error en que incurriera el infractor inducido por alguno de los
profesionales a que se refiere el Art. 83
Los Comentarios del M.C.T.A.L a estas normas señalan que “Establecen las
eximentes de responsabilidad que son preceptivas en el primero de ellos. En el
Art. 81 se admite que la ignorancia o error excusable de hecho o de derecho de
lugar a la exención de responsabilidad por parte de quien aplique la norma.
Vemos que, en cuanto al error, el Código se aparta de las fuentes, por cuanto
el Modelo admite el error de derecho, y nuestro Código no tiene referencia al
mismo.
Se aparta también del anteproyecto elaborado en 1970 por los Profesores
Valdes Costa, Juan Carlos Peirano Facio y Rafael Noboa , que preveía que
“Excluyen la responsabilidad la incapacidad absoluta y la fuerza mayor.
Pueden ser eximidos de responsabilidad quienes por ignorancia o error
excusable de hecho o de derecho hayan considerado lícita “la acción u
omisión”
En este mismo sentido, pueden señalarse algunas de las conclusiones de las
X Jornadas del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario, del año 1981,
realizadas en Quito, Ecuador, en el tema “Infracciones Tributarias y sus
Sanciones”, “ 2 Las infracciones tributarias deben observar el principio de la
responsabilidad subjetiva, sin perjuicio de que se establezcan presunciones
simples, en la medida en que sean necesarias para asegurar la efectiva
aplicación de las normas.
“ La Ley debe contemplar el error excusable de hecho como causa de
inculpabilidad, incluyendo dentro del mismo error de derecho extrapenal o extra
infraccional.
Elio lo Monte15 censura la supresión del error excusable de derecho que
TP PT
5.-Derecho comparado.
15
TP Elio Lo Monte, “Principios de derecho penal tributario, IBdeF, año 2006,pg. 1 y siguientes,
PT
d) cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las
obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha
puesto la diligencia necesaria cuando el obligado tributario haya actuado
amparándose en una interpretación razonable de la norma tributaria o
cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios
manifestados por la Administración tributaria competente en las
publicaciones y comunicaciones a los que se refieren los arts. 86 y 87 de
esta Ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario
ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la
contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre
sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta
exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos
criterios y éstos no hayan sido modificados.
Señala Queralt16 , comentando esta disposición, que por razones obvias, las
TP PT
“Hay que repetir una vez más un principio elemental de hermenéutica jurídica ;
“ no habrá responsabilidad siempre que se pruebe la inexistencia de
culpabilidad”
16
TP Queralt, obra cit. pg. 206
PT
“En el caso de fuerza mayor estamos ante una acción atípica, que sólo podría
determinar la exclusión de responsabilidad si existiera, que no existe, un
sistema de responsabilidad objetiva.
“En conclusión, habrá que atender, pues, a las exigencias del texto
constitucional –arts. 24.2 y 25- y a los principios del Derecho Penal, tal y como
han sido desarrrollados por los Tribunales.
“Si bien es cierto que tan buen pagador es quien efectúa el pago apenas
comenzó a correr el término concebido para ello, como aquél que lo hace ya
avanzados los días y también lo es el que paga en los ‘últimos días’ de que
dispone, no es menos cierto que quien deja correr los días sin pagar —aun
cuando se mantenga dentro del término hábil— aumenta la posibilidad de
riesgo de que tanto un hecho propio (olvido, impedimento físico o material, etc.,
por ejemplo) como uno ajeno (caso de autos), lo coloque incluso en situación
de incumplimiento no justificado.”
17
TP Escriche, Joaquin, Diccionario razonado de legislación y jurisprudencia.
PT
18
TP Rafael Conde, “El error en derecho penal”, citado por Dardo Preza “Delitos Económicos. “ pg. 15
PT
“El error de derecho se presume voluntario sin admitirse prueba en contrario,
salvo tratándose de las faltas, en que según su naturaleza, dicha prueba puede
tener acogimiento.
El error de derecho que emane del desconocimiento de una ley que no fuera
penal, exime de pena solo cuando hubiere generado un error de hecho, acerca
de alguno de los elementos constitutivos del delito.”
El error iuris sobre ley no penal se da cuando el juicio falso surge del
desconocimiento de una ley que no fuera penal, exime de culpabilidad sólo en
cuanto hubiera generado un error de hecho acerca de alguno de los elementos
constitutivos del delito. Esto es, cuando el error se refiere a una ley civil,
comercial , laboral , etc., vinculada con la ley penal a la que le otorga
19
TP Conforme Cairoli (Curso de Derecho Penal Uruguayo, tomo I, parte general FCU)
PT
20
TP Presa, obra cit.
PT U U
contenido. Este error de derecho deriva en un error de hecho sobre un
elemento esencial del delito. A veces es lo que le da contenido a la norma
penal, y en ese caso la integran.
La sentencia 584/1992, de 27/5/1992 (inédita, citada por Valdés, pg. 604y 605)
En este caso el contribuyente tributaba al BPS por un régimen diferente al
que le correspondía, y el TCA entendió que no debían aplicarse las multas y
recargos por mora porque las aportaciones realizadas fueron aceptadas por la
administración erróneamente, circunstancia que amerita la no imposición de
sanciones tributarias (mora, etc.) porque no le es imputable al contribuyente,
debiendo presumirse que obró de buena fe y aplicarse, consiguient
emente, la eximente de error excusable del Art. 106 num. 3 del VC. T.
“[…] En realidad, sucede que el Sr. XX hizo la opción por el sistema bajo la
infundada ‘creencia’ de que sería admitida por el BPS.
Por tanto, se trata de una aportación errónea que fue realizada por cuenta y
riesgo de la empresa, sin fundamentación legal alguna. En esta circunstancia,
no puede valerse de dicha elección para alegar falta de responsabilidad y así
solicitar la exoneración de multas y recargos.
7.-Conclusiones.