COMPORTAMIENTO

DE LOS COSTOS
Y CONTRIBUCIÓN
MARGINAL
Administración de
Costos y Precios

Bloque 3

ACPA0620
ADMINISTRACIÓN DE COSTOS Y PRECIOS

El presente material recopila una serie de definiciones, explicaciones, ejemplos y ejercicios prácticos de autores
especializados que te ayudarán a comprender los temas principales de este bloque.

Las marcas usadas en la antología son única y exclusivamente de carácter educativo y de investigación, sin fines
lucrativos ni comerciales.

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ADMINISTRACIÓN DE COSTOS Y PRECIOS

Comportamiento de los costos y contribución marginal

3. Análisis del comportamiento de los costos

En la administración de los costos es fundamental el análisis de su comportamiento y para ello estudia-
remos los diferentes métodos que nos ayudarán a determinarlo. Como ya hemos visto en bloques ante-
riores, analizar los costos para identificarlos de acuerdo con los niveles de producción permite el control
eficiente de los mismos, y contribuye en el proceso de toma de decisiones en las empresas.

Las decisiones con frecuencia son la diferencia entre el fracaso y el éxito en los negocios, por lo que el
conocimiento y la administración de los costos son fundamentales para crear y sostener ventajas compe-
titivas que permitan el liderazgo empresarial; en este sentido, se vuelve indispensable aplicar los métodos
para determinar el comportamiento de los costos.

Es importante recordar que el nivel de producción y ventas tiene estrecha relación con los montos de los
costos, si un costo permanece constante e independiente de dicho nivel de producción o ventas se trata
de un costo fijo. Y un costo variable es aquel que se modifica en la misma proporción del cambio en el
nivel de producción. Por lo tanto, si la producción aumenta, también aumentan los costos variables; en
cambio, éstos disminuyen si la producción lo hace. Pero recordemos que también hay costos que son
fijos hasta cierto nivel de producción, y después tienden a cambiar, es decir, están formados por una parte
fija y una parte variable. A ellos se les conoce como costos semivariables.

3.1. Métodos para determinar el comportamiento de los costos

La identificación y cuantificación de los costos fijos, variables y semivariables exigen la aplicación

de métodos para determinar dicho comportamiento. Para la identificación es importante señalar que las
empresas requieren recursos humanos, materiales, financieros y técnicos para su operación, los cuales
tienen que llevar a la consecución de objetivos previamente planeados. Las actividades en las empresas,
como la venta, producción, compras, pagos, cobros y facturación (entre otras), necesariamente consu-
men recursos, lo que ocasiona que la empresa incurra en costos, por lo que podemos afirmar que éstos
se producen por el consumo de recursos en las actividades.

Por lo anterior, es indispensable que los encargados de la administración de las empresas identifiquen
todas las actividades realizadas en sus áreas funcionales, desde producción, distribución y servicio, hasta
la administración; también deben cerciorarse de que las actividades realizadas en realidad agreguen
valor, eliminando aquellas que no lo agreguen.

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Una vez que la empresa ha identificado sus principales actividades, es conveniente determinar los re-
cursos más significativos que se consumen en cada una de ellas. Por ejemplo, analicemos la actividad
de facturación, que requiere recursos como tiempo y conocimiento de personal, equipo de cómputo,
software, papelería, espacio físico, muebles, teléfono, consumo de energía eléctrica, etc. Después de
identificar los recursos que se están consumiendo en la realización de la actividad, se debe cuantificar
lo que cuesta a la empresa cada uno de estos. La suma de las cantidades anteriores representa el costo
total de dicha actividad.

Posteriormente se debe evaluar y determinar el comportamiento de las actividades, de acuerdo con los
volúmenes de producción. Para determinar el comportamiento de los costos existen varios métodos, los
cuales se dividen en: estimados (no cuantitativos) y matemáticos (cuantitativos).

Los métodos estimados son, como su nombre lo señala, estimaciones sin fundamentos científicos y, por
tanto, resultan poco fiables. En cambio, los métodos matemáticos son científicos y ofrecen confianza
para la toma de decisiones.

Cuadro 1. Métodos estimados y métodos matemáticos

Métodos estimados Métodos matemáticos

— Ingenieril. — Gráfico.
— Análisis de cuentas de mayor. — Máximos o mínimos.

3.2. Métodos no cuantitativos (análisis contable, enfoque ingenieril,

entrevistas, etc.)

Los métodos no cuantitativos como son estimaciones y no presentan fundamentos científicos, resultan
poco confiables para la toma de decisiones, y es poco conveniente utilizarlos. Estos métodos se dividen
de la siguiente manera:

a. Análisis contable o análisis de cuentas de mayor:

Este método se basa en un análisis detallado de las distintas partidas de costos que integran el catálogo
de cuentas de la empresa. Los pasos del método de análisis contable son:

1. Analizar partidas de costos en el catálogo de cuentas. Primero es necesario clasificar los costos
en fijos, variables o semivariables. En algunos casos, la identificación del comportamiento de
un determinado costo puede hacerse de forma relativamente fácil. Por ejemplo, el costo de
la renta, la depreciación del edificio y la mayoría de los conceptos que integran la partida de
gastos de administración son costos fijos; el costo de la materia prima directa, las comisiones de
los vendedores normalmente son variables; la supervisión, el mantenimiento y el teléfono son
conceptos semivariables.

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2. Examinar información histórica relacionada con cada uno de los costos anteriores. Luego de
clasificar los distintos costos, se procede a su cuantificación. Para ello se debe examinar la
información histórica que arroje cada uno de los costos clasificados. Las herramientas a las que
se recurre para obtener la información pueden ser:
— Documentos fuente: facturas, recibos, cotizaciones, etcétera.
— Registros contables (movimientos en las cuentas respectivas).
— Estados financieros.
— Reportes de costos.
— Entre otros.
Examinar la información anterior permite conocer el monto de los costos en el pasado.

3. Reunir y examinar información pertinente de factores que en el futuro puedan afectar el monto
de los costos. Esto se refiere a la búsqueda de información pertinente respecto a decisiones o
circunstancias que faciliten estimar la forma en que los costos podrían verse afectados en el futuro;
de esta manera se determina (según la experiencia del analista y con base en la información) el
comportamiento de cada uno de los costos.

4. Combinar los resultados obtenidos en los pasos 2 y 3, para determinar el comportamiento de cada
uno de los costos. Como se puede observar, el resultado de la aplicación de este método depende
fundamentalmente del conocimiento y del buen juicio del analista que desarrolle el trabajo. Por
esta razón, para que el análisis sea válido, la persona que lo revise deberá poseer conocimientos
técnicos adecuados en el área de costos.

b. Método ingenieril

El método ingenieril consiste en un estudio detallado acerca de los insumos que requiere un producto,
para después estimar su costo. Este método, a diferencia del anterior y de los matemáticos, no está ba-
sado en información histórica; es decir, considera como un elemento de estudio el monto de los costos,
pero a futuro.

Es un método estandarizado que determina el costo que debe ser. Para obtener esta información, se
requiere hacer un estudio detallado de los procesos, identificando los aspectos más importantes que pro-
vocan los costos. Se deben definir los insumos que se necesitan para fabricar un producto determinado,
prestar un servicio o desarrollar una actividad, y también es necesario hacer varias pruebas respecto a
la cantidad de insumos que se consumirían.

Una vez determinada la cantidad de insumos necesarios en la producción de un artículo, o en la prestación

de un servicio, se procede a estimar lo que debería costar cada uno de ellos, mediante la identificación y
selección de los proveedores más adecuados. Por ejemplo, si un fabricante de calzado desea determinar
lo que debería costar el material directo y la mano de obra directa para la producción de un par de zapa-
tos, primero es necesario realizar un estudio del proceso de manufactura que se sigue en la empresa,
así como de la tecnología que se emplea. Después debe estudiarse el diseño del producto, para definir
el tipo de materia prima y de mano de obra que debería emplearse.

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Dentro de los métodos no cuantitativos, éste tiene la ventaja de que puede ser más exacto, pero también
requiere mucho tiempo y resulta muy caro, si se utiliza de manera consecuente.

Métodos cuantitativos o matemáticos

Los métodos matemáticos o cuantitativos utilizan bases científicas para determinar sus resultados y
ofrecen mayor confianza para la toma de decisiones. Hay dos tipos: el gráfico y el método de los máximos
o mínimos (punto alto-punto bajo).

De acuerdo con Bottaro, Rodríguez y Yadín (2004), para que cualquiera de estos métodos sea de utili-
dad, es imprescindible que permita obtener información histórica suficientemente confiable, la cual debe
mostrar la evolución de la variable que mida el nivel de actividad y la del costo del que se investiga su
comportamiento. En otras palabras, para que la aplicación de los métodos sea viable, deben cumplirse
las siguientes condiciones:

1. Contar con datos recientes y que comprendan una cantidad de periodos mínima como para que las series
marquen una tendencia.
2. Se debe analizar atentamente el periodo examinado, con el propósito de asegurarse que dentro del mismo
no hayan ocurrido fenómenos atípicos que pudieran distorsionar la información. En el caso de detectarse
este tipo de acontecimientos, será necesario eliminarlos de la serie.
3. Si el periodo bajo análisis ha sufrido los efectos de la inflación o de cambios significativos en la estructura
de precios relativos, deberán ser ajustadas sus cifras (guarismos) para neutralizar tales efectos.
4. Es importante que todos los datos sean adjudicados temporalmente al periodo en el cual se devengaron
o se utilizaron, con independencia de su ingreso o egreso financiero.
5. Finalmente, debe contarse con razonables expectativas de permanencia de la tendencia observada en
el pasado, de tal modo que ella pueda constituir una base aceptable para formular un pronóstico sobre
los acontecimientos por venir.

Una vez que tengamos las series de las dos variables mencionadas (el costo bajo análisis y el nivel de activi-
dad) suficientemente depuradas, podrán ser aplicados los métodos a los que hemos hecho alusión (Bottaro,
Rodríguez y Yadín, 2004, pp. 23-24).

3.3. Método del punto alto - punto bajo

Es uno de los métodos confiables para determinar el comportamiento de los costos. Consiste en analizar
el monto de los costos de un determinado concepto, en distintos niveles de producción o de actividad,
para distinguir la parte variable y la parte constante o fija del costo, ante los cambios en el volumen.

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A continuación, y para una mejor comprensión, analizaremos el siguiente ejemplo:

En función de su nivel de actividad durante los últimos meses, la empresa presentó el siguiente compor-
tamiento del costo en su mantenimiento:

Cuadro 2. Ejemplo de comportamiento del costo

Mes Volumen (hrs. máquina) Costo

Enero 350 $4,692

Febrero 620 $7,027

Marzo 450 $5,645

Abril 230 $3,931

Mayo 500 $5,961

Junio 160 $3,566

Totales 2,310 $30,821

El método de los máximos o mínimos parte del concepto de que un costo total es la suma del costo fijo
más el costo variable, y esto se desprende de la siguiente fórmula:

CT = CF + CV (X)

Donde:

CT = Costo total

CF = Costo fijo

CV = Costo variable

X = Volumen

La fórmula para encontrar el valor del costo variable unitario (CV):

Costo máximo - Costo mínimo

CV =
Volumen máximo - Volumen mínimo

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En el ejemplo, se ubican los costos más altos y los más bajos, encontrando que en junio está el más bajo
y en febrero el más alto. De acuerdo con la fórmula anterior, esto se sustituye de la siguiente manera:

$7,027 - $3,566
CV = = $8
620 - 160

Una vez que se obtiene el costo variable, el siguiente paso es encontrar el costo fijo con la fórmula de
costo total, pero despejando el costo fijo, es decir:

Fórmula de costo total: CT = CF + CV (X)

Despejando el costo fijo: CF = CT– CV (X)

El volumen expresado en unidades o en horas equivale a “x” y el costo es “y”, por lo que para encontrar
el costo fijo, aplicamos la fórmula tomando los datos del punto alto o del punto bajo.

Con el punto alto obtenemos lo siguiente:

CF = $7,027 - $8(620) = $2,362

Mientras que con el punto bajo:

CF = $3,756 - $8(160) = $2,362

Como podemos ver, el resultado tanto en el punto alto como en el bajo siempre es el mismo.

Lo importante de conocer el comportamiento del costo radica en la posibilidad de planear, por ejemplo,
si la empresa planea operar para el mes de julio, durante 950 horas. El costo total por concepto de man-
tenimiento se obtiene mediante la fórmula general:

CT = CF + CV (X)

CT = $2,362 + $8(950) = $9,962

A veces el costo más alto no corresponde con el volumen más alto, y el costo más bajo no corresponde
con el volumen más bajo; en este caso, quien predomina es el volumen, es decir, se tiene que encontrar
el volumen más alto y el más bajo, así como sus respectivos costos.

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3.4. Método gráfico

Es muy importante conocer el concepto de método gráfico a través de lo que dicen los autores, para ello
estudiaremos el siguiente:

El método grafico ayuda a los gerentes a visualizar la relación entre las unidades vendidas y la utilidad ope-
rativa dentro de un amplio rango de unidades vendidas, a diferencia del método de punto alto-punto bajo, el
cual es más útil cuando los gerentes están interesados en determinar la utilidad operativa en pocos niveles
de ventas específicos (Horngren, Datar y Foster, 2007, p.66).

Este método consiste en ubicar en una gráfica los costos totales de un concepto, con distintos volúmenes
de actividad. En un plano de coordenadas cartesianas, cuyo eje de abscisas corresponde a los niveles
de la actividad (volumen) y el de las ordenadas al costo, se dibujan mediante un punto los costos en que
ha incurrido la empresa en el pasado. De este modo quedan marcados un conjunto de puntos que corres-
ponden al total del costo que se está analizando, a varios niveles de actividad.

Después se traza una línea recta que pase lo más cerca posible de la mayoría de los puntos dibujados, y
se prolonga hasta interceptar el eje de las ordenadas. El nivel de actividad en ese punto de intercepción
es cero, pues los únicos costos en que se incurren son los costos fijos; es decir, el monto del costo fijo
total se determinó al prolongar la línea recta hasta el eje de las ordenadas.

En el siguiente paso se escoge un volumen (un punto en el eje de las abscisas) y se localiza el punto que
corresponde en el eje de los costos, el cual corresponde al monto del costo total. Si al costo total se le
resta el costo fijo total, el resultado es el costo variable total en ese volumen. Por último, el costo variable
total se divide entre el volumen seleccionado y el resultado es el costo variable unitario.

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En la siguiente gráfica se muestra cómo se realiza el procedimiento.

Figura 1. Método gráfico

Costo $ Costo $

CT CT

CFT CFT

N Volumen N Volumen

Después de anotar en la gráfica los puntos que representan los costos de un determinado concepto, de
acuerdo con los diferentes volúmenes de producción, se traza una línea recta que pase lo más cerca
posible de la mayoría de los puntos. La recta se prolonga hasta el eje de las ordenadas y el punto en que
lo intercepta representa los costos fijos totales (CFT).

Luego se selecciona un punto cualquiera del volumen (N) y se localiza el punto que le corresponde en el
eje de las ordenadas (CT). Éste es el costo total en ese volumen seleccionado, es decir, en el volumen
N, el costo total es CT. Tras haber determinado el costo total, se le resta el costo fijo total y el resultado
es el costo variable total.

CT - CFT = CVT

Por último, se obtiene el costo variable unitario (CVU) dividiendo el costo variable total (CVT) entre el
volumen que se había seleccionado (N).
CVT
= CVU
N
Como se puede apreciar, este método es muy subjetivo, ya que depende en gran parte de la habilidad del
analista para trazar la línea recta que sirve de base para la determinación de los costos.

3.5. Formato del estado de resultados con el enfoque de margen de

contribución

Es importante analizar los resultados que nos ofrece cada método, para conocer el margen de contribu-
ción, el cual muestra cómo contribuyen los precios de los productos o servicios a cubrir los costos fijos y
a generar utilidad. Primero es necesario distinguir entre el estado de resultados por método directo y un
estado de resultados de acuerdo con los principios de contabilidad.

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De acuerdo con Horngren, Datar y Foster (2007), en el estado de resultados de acuerdo con los principios
de contabilidad generalmente aceptados, los costos se separan en costos inventariables y costos del
periodo. Mientras que en el estado de resultados del método directo, los costos se separan según la
manera en que se comportan (variables o fijos).

Cualquier empresa que desee realizar una planeación relativamente confiable acerca de sus utilidades
debe considerar que la herramienta más adecuada es el estado de resultados con enfoque de margen
de contribución, en el que los costos del periodo se distinguen de los que guardan relación directa con el
volumen de ventas y de aquellos cuyo monto es totalmente independiente de éste.

Bajo este enfoque, a las ventas netas se le restan los costos variables (aquellos cuyo monto se ve afecta-
do directamente por el volumen de ventas, independientemente del área funcional a la que pertenecen);
por lo tanto, deben sumarse los costos variables de producción de la unidades vendidas, los costos de
operación, los gastos de ventas, los costos variables relacionados con la actividad administrativa general
de la empresa (gastos de administración), más los otros costos del periodo que sean variables.

A la diferencia entre las ventas y el total de costos variables se le conoce como margen de contribución
o contribución marginal. A esta cifra se le resta el total de los cotos fijos del periodo, es decir, todos
aquellos gastos (independientemente si son de venta, de administración o de otro concepto) que no sean
variables. Esto da como resultado la utilidad neta.

A continuación, lee detenidamente el siguiente ejemplo para comprender mejor el tema:

Cuadro 3. Ejemplo de estado de resultados con el enfoque del margen de contribución

Ventas netas $850,000

Costos variables:

De producción $300,000

De operación $150,000 $450,000

Contribución marginal $400,000

Costos fijos:

De producción $100,000

De operación $80,000 $180,000

Utilidad de operación $220,000

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Como se puede ver, la contribución marginal se obtiene al restarle a las ventas los costos que varían en
forma directamente proporcional a las unidades vendidas. Y una vez que se cubren los costos fijos del
periodo, se obtiene la utilidad. Este tipo de información se relaciona con la lógica empleada por los admi-
nistradores, para estimar la utilidad.

Una vez que hemos visto de manera general cómo se obtiene el margen de contribución en un estado
de resultados, es importante que analicemos a detalle cómo se obtiene de forma unitaria y por porcenta-
je, lo cual implica realizar un análisis conocido como relación de costo-volumen-utilidad (CVU).

4. Análisis de la relación costo-volumen-utilidad

Los gerentes de empresas importantes utilizan este análisis para responder a las preguntas que van
surgiendo día a día, al tomar decisiones. Por ejemplo, si se desea saber cómo afectaría en los costos, el
precio de venta y el nivel de producción, la expansión del mercado al extranjero. Para esto es importante
analizar las diferentes opciones antes de tomar una decisión, considerando si eso generará o no utilida-
des para la empresa.

El análisis de costo-volumen-utilidad (CVU) examina el comportamiento de los ingresos totales, de los

costos totales y de la utilidad operativa a medida que ocurren cambios en el nivel de producción, el precio
de venta, el costo variable unitario o los costos fijos de un producto. De acuerdo con Horngren, Datar y
Foster (2007), el análisis de CVU se basa en varias hipótesis:

1. Las variaciones en los niveles de ingresos y costos se deben sólo a los cambios en el número de
unidades de producto (o servicio) producidas y vendidas.
2. Los costos totales pueden separarse en dos: un componente fijo que no varía con el nivel de
producción, y un componente variable que cambia con respecto al nivel de producción.

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3. Cuando se representan de manera gráfica, los comportamientos de los ingresos totales y de los
costos totales son lineales respecto al nivel de producción dentro de un rango relevante (y de un
periodo).
4. El precio de venta, el costo variable unitario y los costos totales (dentro de un rango relevante y un
periodo) son conocidos y constantes.
5. El análisis cubre un solo producto o asume que la proporción de diferentes productos (cuando se
venden múltiples artículos) permanecerá́ constante a medida que cambia el nivel de unidades
totales vendidas.
6. Se pueden sumar, restar y comparar todos los ingresos y los costos, sin tomar en cuenta el valor
del dinero en el tiempo.

— Ejemplo de análisis CVU

4.1. Margen de contribución por unidad

Para comprender el margen de contribución por unidad se describe a continuación un caso que servirá
de ejemplo, el cual nos ayudará a entender cómo funciona el análisis de CVU (Horngren, Datar y Foster,
2007, p.62):

La empresa Delly está considerando vender su software de marca propia, en una convención de equipos
de cómputo. Esta empresa puede comprar, a un precio de $150 por unidad, los paquetes a un mayorista de
software de cómputo, con la ventaja de regresar todos que no haya vendido y recibir un reembolso del mismo
monto que pagó por ellos. Los paquetes se venderían en $220 cada uno, pero la empresa Delly debe pagar
$2,500 por la renta del espacio de exhibición y por la convención. Supongamos que en este caso no existen
otros costos y que empresa no está segura de cuántos paquetes podrá vender en la convención. Para decidir
si debe rentar un espacio de exhibición, sería útil saber cuáles podrían ser las utilidades, en función de las
diferentes cantidades de paquetes que se vendan.

A partir del ejemplo anterior, analizarás el margen de contribución por unidad y por porcentaje.

El costo de la renta del espacio ($2,500) es un costo fijo porque no cambiará, independientemente de cuán-
tos paquetes se vendan, mientras que el costo del propio paquete es un costo variable porque aumenta
de acuerdo con el número de unidades vendidas. Por cada paquete que venda, la empresa incurrirá en un
costo de $150 por su compra. Tomando en cuenta lo anterior, se puede utilizar el análisis de CVU para
examinar los cambios en la utilidad operativa, como resultado de vender distintas cantidades de paquetes.

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El siguiente cuadro presenta dos estados de resultados, que muestran la diferencia de vender una can-
tidad u otra de paquetes:

Cuadro 4. Ejemplos de estados de resultados

Vendiendo 10 paquetes Vendiendo 50 paquetes

($220 precio ($220 precio

Ingresos $2,200 de venta x 8 $11,000 de venta x 50
paquetes) paquetes)

Costos ($150 precio ($150 precio

variables $1,500 de compra x $7,500 de compra x
de compras 8 paquetes) 50 paquetes)

Pago renta Pago renta

Costos fijos $2,500 espacio en $2,500 espacio en
exhibición exhibición

Utilidad
-$1,800 $1,000
operativa

Como podemos ver, lo único que cambia cuando se venden cantidades diferentes son los ingresos y
los costos variables. A la diferencia entre los ingresos totales y los costos variables totales se le llama
contribución marginal, e indica por qué la utilidad operativa cambia a medida que cambia el número
de unidades vendidas.

De acuerdo con el ejemplo anterior, la contribución marginal cuando la empresa Delly vende ocho
paquetes es de $700, lo que es igual a $2,200 de ingresos menos $1,500 de costos; mientras que
la contribución marginal cuando Delly vende 50 paquetes es de $3,500, lo que es igual a $11,000 de
ingresos menos $7,500 en costos variables. También es importante asegurarse de restar todos los
costos variables cuando se calcule la contribución marginal, es decir, si la empresa tuviera vendedores
en la convención y tuviera que pagar comisiones por la venta de los paquetes, esa comisión entraría
en los costos de venta variables, es decir, los costos variables incluirían el costo de cada paquete más
la comisión de venta.

Además es posible calcular la contribución marginal unitaria, esto es, la diferencia entre el precio de
venta menos el costo variable unitario.

Tomando en cuenta el ejemplo de la empresa Delly, la contribución marginal por unidad es: 220 - 150
= 70. Y se puede calcular de la siguiente manera:

Contribución marginal = Contribución marginal unitaria × Número de unidades vendidas

Es decir, en el ejemplo donde se venden 50 unidades, la contribución marginal es de $70 × 50 = $3,500

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Como hemos visto, la contribución marginal representa la cantidad de ingresos menos los costos
variables, y eso será lo que ayudará a recuperar los costos fijos. Una vez que se han recuperado los
costos fijos, la contribución marginal restante aumenta la utilidad operativa.

4.2. Margen de contribución en porcentaje

El margen de contribución también puede ser expresado como un porcentaje. De acuerdo con
Kokemuller (s.f.), un porcentaje de margen de contribución es una proporción que compara el margen
de contribución de una empresa (o margen bruto), con las ventas. Esta proporción es sumamente
importante para que los líderes de la empresa determinen si la compañía está optimizando sus costos
e ingresos, y en caso de que esto no ocurra, elijan mejores estrategias para optimizar los márgenes.

El porcentaje de contribución marginal (también llamado razón de contribución marginal) es la

contribución marginal unitaria, dividida entre el precio de venta (Horngren, Datar y Foster, 2007).

Siguiendo con el ejemplo de la empresa Delly, vemos que:

Porcentaje de $70
= = $0.32 = 32%
contribución marginal $220

El porcentaje de contribución marginal es la contribución marginal por cada unidad monetaria de

ingresos. En este ejemplo, el 32% de cada unidad monetaria de ingresos (igual a 32 centavos) es la
contribución marginal. La Empresa Delly puede calcular la contribución marginal para diferentes niveles
de producción, al multiplicar el porcentaje de contribución marginal por los ingresos totales que desee
tener. Por ejemplo, si vende 50 paquetes, los ingresos serán de $11,000 y la contribución marginal
será́ el 32% de $11,000 (o 0.32 × $11,000); esto es igual a $3,500. Al vender 50 paquetes en $11,000,
la Empresa Delly tendrá una utilidad operativa de $1,000 ($3,500 − 2,500).

4.3. Aplicaciones generales del análisis de la relación costo-volumen-utilidad

La utilidad generada en una empresa es el resultado de los distintos efectos de cada una de las variables
que intervienen en su determinación: ingresos, costos variables, margen de contribución, costos fijos,
así como de la manera en que estos elementos se ven afectados por el volumen de ventas.

La utilidad, como ya hemos visto, es la diferencia entre las ventas y los costos del periodo. Las ventas,
a su vez, son el resultado de tres variables: precio, unidades vendidas y mezcla de ventas.

La empresa Delly produce un artículo: memorias usb; su costo unitario variable es de $5.00, sus costos
fijos son de $150,000 y el precio de venta es de $6.50. Actualmente la empresa tiene un punto de
equilibrio al vender 100,000 unidades. El nivel de ventas actual es de 140,000 unidades, y con esto se
obtiene una utilidad de $60,000.

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El gerente de costos realizó las siguientes preguntas para tomar decisiones basadas en los diferentes
escenarios:

1. Si se consigue un nuevo proveedor de materia prima y el costo de algún material (costo variable)
se redujera en 0.60 centavos, ¿qué pasará con el punto de equilibrio y las utilidades?
2. Si se presenta un incremento de 0.50 centavos en algunos costos de fabricación variables, ¿cuál
sería el nuevo punto de equilibrio y las utilidades?

Tomemos en cuenta la siguiente fórmula para determinar el punto de equilibrio, el cual analizaremos a
detalle en el siguiente tema.
Costos fijos totales
Punto de equilibrio =
Margen de contribución unitario

Datos actuales
$150,000
Punto de equilibrio = 100,000 Unidades
1.50

Precio de Venta (PV) $ 6.50

Costo Variable (CV) 5.00

Margen de Contribución (MC) 1.50

Costo Fijo (CF) $ 150,000

Ventas actuales 140,000 Unidades

Ventas 140,000 × $6.50 $ 910,000

Costos variables 140,000 × $5.00 700,000

Margen de Contribución (MC) 1.50

Margen de contribución $ 210,000

Costos fijos 150,000

Utilidad neta $ 60,000

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Primer escenario

PV $ 6.50

CV 4.40

MC 2.10

CF $ 150,000

Ventas actuales 140,000 Unidades

$150,000 = 71,429 Unidades

PE =
2.10

Ventas 140,000 × $6.50 $ 910,000

Costos variables
616,000
140,000 × $4.40

Margen de contribución 294,000

Costos fijos 150,000

Utilidad neta $ 144,000

Segundo escenario

PV $ 6.50

CV 5.50

MC 1.00

CF $ 150,000

Ventas actuales 140,000 Unidades

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$150,000
PE = = 150,000 Unidades
1.00

Ventas 140,000 × $6.50 $ 910,000

Costos variables
770,000
140,000 × $5.50

Margen de contribución $ 140,000

Costos fijos 150,000

Utilidad neta -$ 10,000

Al realizar un análisis podemos observar que en el escenario uno, con una disminución del costo
variable del 12% ($0.60 centavos), el punto de equilibrio disminuye de 100,000 unidades a 71,429, esto
significa una disminución del 28.57%. Por otro lado, la utilidad de $60,000 se incrementa a $144,000;
es decir, se incrementa 2.4 veces. Con base en esto podemos afirmar que si las demás variables
permanecen constantes, una disminución en el costo variable es favorable para la empresa, pero esto
no ocurre en el escenario dos, donde los resultados son desagradables.

En el segundo escenario vemos que el costo variable se incrementó un 9% ($0.50 centavos) y que el
punto de equilibrio se incrementó 50%, es decir que, de 100,000 unidades que se requerían para no
ganar ni perder, se elevó a 150,000. También advertimos que el nivel de ventas de la empresa está en
140,000, pero no alcanza para llegar al punto de equilibrio, situación que se percibe en el estado de
resultados, ya que tiene un resultado de pérdida (-$10,000).

Como podemos observar, es importante tener una buena administración del margen de contribución
para planear las utilidades y analizar cómo los cambios en el volumen afectan este margen. Se requiere
una vigilancia constante para detectar los cambios de las variables estudiadas, pues si cambia un costo
fijo o uno variable, no se puede permanecer indiferente ante tales circunstancias. Por lo tanto, hay que
considerar las siguientes recomendaciones:

— Precio de venta. Si el precio aumenta, se necesitarán menos unidades para alcanzar el punto de
equilibrio; pero si disminuye, se requerirán más unidades para alcanzarlo.
— Costos variables. Cuando aumentan los costos variables por unidad, se requerirán más unidades
para alcanzar el punto de equilibrio; si disminuye el costo variable por unidad, serán necesarias
menos unidades para alcanzarlo. El punto de equilibrio es proporcional al cambio en el costo
variable.

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ADMINISTRACIÓN DE COSTOS Y PRECIOS

— Costos fijos. Cuando se incrementan los costos fijos, se necesitarán más unidades para lograr el
punto de equilibrio; pero si disminuyen, se requerirán menos.

El objeto del análisis de la relación costo-volumen-utilidad no es precisamente encontrar el punto de

equilibrio, sino también poder determinar y evaluar la consecuencia de los cambios en las variables
determinantes de la utilidad neta.

4.4. Análisis del punto de equilibrio

Como ya hemos visto, las utilidades en las empresas son producto de la planeación y la determinación
de acciones para alcanzarlas. También es necesario determinar las variables como las ventas, los
costos (fijos, variables y semivariables), así como la forma en que éstos se ven afectados por el volumen
de ventas. Para poder planear las utilidades en una empresa es importante iniciar con el análisis de
punto de equilibrio.

De acuerdo con Horngren, Datar y Foster (2007), el punto de equilibrio es la cantidad de producción
vendida en la que el total de ingresos es igual al total de costos, es decir, la utilidad operativa es cero.
Esto quiere decir que el nivel de ventas genera una contribución marginal que iguala a los costos fijos,
de forma que la empresa no gana, pero tampoco pierde.

A los gerentes les interesa el punto de equilibrio, ya que uno de sus objetivos es evitar las pérdidas
operativas, de manera que el punto de equilibrio les indica cuánta producción deben vender para
evitar una pérdida.

El punto de equilibrio en unidades señala el número de productos que se deben vender para estar
en punto de equilibrio (donde la utilidad es igual a cero); cabe señalar que no ninguna empresa tiene el
objetivo de alcanzar su punto de equilibrio, pero si es un buen punto de partida para diseñar estrategias
que permitan a la empresa tener las ventas suficientes para alcanzar las utilidades planeadas.

El punto de equilibrio en pesos es el nivel de ventas expresado en dinero, necesario para obtener
una contribución marginal que iguale a los costos fijos, de tal forma que no se generen utilidades, pero
tampoco pérdidas.

Retomaremos los datos de la empresa Delly para obtener su punto de equilibrio y poder comprender
mejor este tema. Recordemos el escenario de vender 50 unidades de software, con un costo variable
de $150 por unidad y con costos fijos de $2,500 por la renta del espacio en la exhibición.

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ADMINISTRACIÓN DE COSTOS Y PRECIOS

Cuadro 5. Ejemplo de datos necesarios para obtener el punto de equilibrio

Concepto Costos

Precio de venta $220

Costo variable $150

Margen de contribución $70

Costos fijos $2,500

Ventas planeadas: 50 unidades

Recordemos la fórmula para obtener el punto de equilibrio:

Costos fijos totales
Punto de equilibrio =
Margen de contribución
unitario

De acuerdo con los datos de la empresa Delly, tenemos:

$2,500
Punto de equilibrio = = 35.71 Unidades
$70

Con el ejemplo anterior podemos ver que el punto de equilibrio de la empresa Delly es de 35.71
unidades, lo cual quiere decir que si vende menos de 35.71 unidades, tendrá una pérdida; si vende
35.71 unidades, tendrá un punto de equilibrio; y si vende más de 35.71 unidades, tendrá una utilidad.
Este punto de equilibrio se expresa en unidades, pero también se puede expresar en términos de
ingresos:

35.71 unidades × precio de venta de $220 = $7,857.

Veamos ahora cómo determinar el punto de equilibrio en términos de ingresos. Esto quiere decir que
debemos llegar al mismo resultado expresado anteriormente ($7,857).

Para esto se requiere obtener la contribución marginal en porcentaje, mediante la siguiente fórmula:

Porcentaje de Contribución marginal unitaria

=
contribución marginal Precio de venta

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ADMINISTRACIÓN DE COSTOS Y PRECIOS

Considerando los datos de la empresa Delly, tenemos que:

Porcentaje de contribución = $70

= 31.82%
marginal $220

Lo anterior quiere decir que la contribución marginal representa un 31.82% de cada peso de los
ingresos, o 31.82 centavos por cada peso. Para alcanzar el punto de equilibrio, la contribución marginal
debe ser igual a los costos fijos que son $2,500. Y para obtener una contribución marginal de $2,500,
los ingresos deben ser iguales a:

$2,500 + 0.3182 = $7,857

Para esto se debe aplicar la siguiente fórmula:

Punto de equilibrio Costos fijos totales

=
por ingresos % Margen de
contribución unitario

El resultado es:

Punto de equilibrio $2,500

= = $ 7,857
por ingresos 31.82%

Como podemos ver, el punto de equilibrio para la empresa Delly es de 31.82 unidades, que es igual a
$7,857 pesos. Con esta información la empresa Delly tiene un punto de partida para decidir si participará
en la feria de exhibición, pero hay que considerar que su objetivo no sólo es evitar pérdidas, sino
también obtener utilidades, y para esto es importante realizar una meta de utilidades.

— Meta de utilidades

Para saber cuántas unidades se deben vender para alcanzar cierta meta de utilidad, es necesario
seguir la siguiente fórmula:

Cantidad de unidades = Costos fijos totales + Meta de utilidad

que deben venderse Margen de contribución unitario

La empresa Delly desea tener una utilidad de por lo menos $1,000 para tomar la decisión de presentarse
en la feria, y para esto necesita saber cuántas unidades debe vender. Al utilizar la fórmula anterior,
obtendremos lo siguiente:

Cantidad de unidades = $2,500 + $1,000

= 50 Unidades
que deben venderse $70

La empresa Delly deberá vender 50 paquetes para obtener una utilidad de $1,000.

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ADMINISTRACIÓN DE COSTOS Y PRECIOS

Con el siguiente estado de resultados comprobaremos la utilidad planeada:

Cuadro 6. Comprobación de la utilidad

Comprobación

Ventas 50 × $220 $ 11,000

Costos variables 50 × $150 7,500

Margen de contribución $ 3,500

Costos fijos 2,500

Utilidad neta $ 1,000

Los ingresos que se necesitan para obtener una utilidad operativa de $1,000 también pueden calcularse
directamente al reconocer que debe obtenerse una contribución marginal de $3,500 (costos fijos de
2,500 más utilidad operativa de 1,000), y que cada unidad monetaria de ingresos representa 31.82
centavos de contribución marginal. Para ganar $3,500 de contribución marginal, los ingresos deben ser
iguales a:

$3,500 ÷ 0.3182 = $11,000.

Esto se representa de la siguiente manera:

Ingresos necesarios para $2,500 + $1,000

= = $11,000
obtener $1,000 de utilidad 31.82%

Todo lo que hemos visto hasta ahora acerca del análisis costo-volumen-utilidad es útil para empresas
que producen y venden sólo un producto. En el siguiente apartado analizaremos los mismos contenidos,
pero con empresas que cuentan con varias líneas de producción, lo que se denomina mezcla de ventas.

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ADMINISTRACIÓN DE COSTOS Y PRECIOS

4.5. Mezcla de ventas

Una característica de la mayoría de las empresas modernas es que ofrecen una gran variedad de
artículos o de líneas de productos para incrementar su participación en el mercado, brindando un mayor
número de opciones a los clientes o impulsando la venta de productos que son complementarios entre
sí (lámparas, focos, cable, pantallas, etcétera).

Por línea de productos se entiende un grupo de artículos con características similares. Por ejemplo, una
línea de artículos de aseo para el hogar puede incluir jabones, detergentes, desinfectantes, insecticidas,
aromatizantes y otros productos.

Los productos complementarios son aquellos que se usan conjuntamente, de manera que la venta
de uno determina la del otro. En algunos casos los productos se venden en forma conjunta, es decir,
no se puede adquirir uno sin el otro; por ejemplo, en cierta ropa no se puede comprar sólo el saco,
los pantalones o la falda porque ambos constituyen un producto. En otros casos ambas prendas se
venden por separado. Cada uno de estos productos puede tener precios y costos diferentes, lo cual se
refleja distintos márgenes de contribución para cada uno de ellos. A esta combinación de los distintos
productos o línea de artículos vendidos se denomina mezcla de ventas.

En términos generales podemos decir que la mezcla de ventas es la proporción o el porcentaje de

participación de cada línea de productos, con respecto al total de las ventas. La mezcla de ventas es la
cantidad de diversos productos (o servicios), que constituye el total de unidades vendidas en una
compañía.

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ADMINISTRACIÓN DE COSTOS Y PRECIOS

Supongamos que la empresa Delly está elaborando un presupuesto para otra convención de equipo
de cómputo. La empresa planea vender dos diferentes productos de software (1 y 2), e incluye en el
presupuesto lo siguiente:

Cuadro 7. Ejemplo de presupuesto para la venta de dos tipos de software

Software 1 Software 2 Total

Unidades vendidas 60 40 100

Ventas 60 × $200 y 40 × $120 $12,000 $ 4,000 $ 16,000

Costos variables 60 × $120 y 40 × $70 $ 7,200 $ 2,800 $ 10,000

Margen de contribución $80 y $30 por unidad $ 4,800 $ 1,200 $ 6,000

Costos fijos $ 4,500

Utilidad neta $ 1,500

Fuente: Horngren, Datar y Foster (2007).

Con esta información podremos obtener el punto de equilibrio. En este caso, el número de unidades
totales que deben venderse para alcanzar el punto de equilibrio depende de la mezcla de ventas,
es decir, del número de unidades vendidas de software 1 y 2, asumiendo que la mezcla de ventas
presupuestada no cambiará en los diferentes niveles de ventas totales de unidades.

Para calcular el punto de equilibrio, se estima el promedio de contribución marginal unitaria para los dos
productos en la mezcla de ventas presupuestada. Para esto utilizaremos la siguiente fórmula:

Número de Número de
(Contribución (Contribución
Promedio unidades unidades
marginal unitaria x + marginal unitaria x
ponderado de vendidas del vendidas del
del Software 1 del Software 2
contribución software 1) software 2)
marginal por =
unidad Número de unidades vendidas del Número de unidades vendidas del
+
software 1 software 2

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ADMINISTRACIÓN DE COSTOS Y PRECIOS

De acuerdo con los datos de la empresa Delly, la fórmula quedaría de la siguiente manera (Horngren,
Datar y Foster, 2007):

Promedio
($80 por 60 ($30 por 40
ponderado de $ 60.00
unidad unidades) unidad unidades) $6,000
contribución Por
marginal por unidad
unidad 60 40 100
unidades

Luego de determinar el promedio ponderado de contribución marginal por unidad, podemos determinar
el punto de equilibrio. Para eso utilizaremos la siguiente formula:

Punto de Costos fijos totales

=
equilibrio Promedio ponderado de
contribución marginal por
unidad

En el caso práctico tenemos:

$4,500
Punto de = = 75
equilibrio Unidades
$ 60

Como podemos observar, el punto de equilibrio para esta operación es de 75 unidades, y con estos
datos podemos obtener el punto de equilibrio para los dos productos involucrados de manera separada.
El punto de equilibrio es 45 unidades del software 1 (0.60 × 75) y 30 unidades del software 2 (0.40 ×
75). En esta mezcla, la contribución marginal de $4,500 ($80 por unidad del software 1 × 45 unidades
= $3,600 + $30 por unidad del software 2 × 37 unidades = $900) es igual a los costos fijos de $4,500.

También es posible calcular el punto de equilibrio en ingresos, para la venta de múltiples productos,
utilizando el promedio ponderado del porcentaje de contribución marginal. Para eso utilizaremos la
siguiente fórmula (Horngren, Datar y Foster, 2007):

Promedio ponderado del Contribución marginal total

porcentaje de contribución =
marginal Ingresos totales

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ADMINISTRACIÓN DE COSTOS Y PRECIOS

Según los datos del caso práctico, tenemos que:

Promedio ponderado $6,000

del porcentaje de = = 0.38 = 37.50%
contribución marginal $16,000

Ingresos totales necesarios Costos fijos totales

=
para el punto de equilibrio Promedio ponderado del
porcentaje de contribución
marginal

Ingresos totales necesarios $4,500

= = $12,000
para el punto de equilibrio 37.50%

Los ingresos totales de $16,000 resultan en la razón de 3:1 (12,000:4,000) o 75%:25%. Por lo tanto, los
ingresos del punto de equilibrio por $12,000 deberían dividirse en la misma proporción. Esto da como
resultado ingresos del punto de equilibrio por $9,000 (75% × 12,000) del software 1 y por $3,000 (25% ×
12,000) del software 2. A un precio de venta de $200 para el software 1 y $100 para software 2, el punto
de equilibrio será de 45 unidades del software 1($9,000 ÷ $200) y 30 unidades del 2 (3,000 ÷ 100).

Un enfoque alternativo para calcular el punto de equilibrio es reconocer que si en total se venden cinco
unidades, tres serán del software 1 y dos del software 2. Si las unidades totales se venden diez veces
más (5 × 10 = 50 unidades), 30 serán del software 1 y 20 serán del 2.

Es así como podemos concluir que tanto para las empresas que producen o venden un solo producto,
como para las que operan dos productos o más, es importante llegar al punto de equilibrio para poder
partir de ahí y planear las utilidades, el objetivo final de una empresa o negocio.

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 REFERENCIAS

Bottaro, O., Rodríguez, H, y Yardín, A. (2004). El Comportamiento de los Costos y la Gestión de la Empresa.
Recuperado de

Horngren, C., Datar, S. y Foster, G. (2007). Contabilidad de Costos. Un enfoque general (12a ed.) [ver-
sión electrónica]. México: Pearson Education. Recuperado de

Kokemuller, N. (s.f.). ¿Qué es el porcentaje de margen de contribución? (Trad. Iliana Koster). La voz de
Houston. Recuperado de

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