TÍTULO: EL TRANSPORTE DE CARGAS Y/O PASAJEROS FRENTE AL

IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS

AUTOR/ES: Robledo, Natalia P.
PUBLICACIÓN: Práctica Integral Santa Fe (PSF)
TOMO/BOLETÍN: XVI
PÁGINA: -
MES: Mayo
AÑO: 2023
OTROS DATOS: -

 
 

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NATALIA P. ROBLEDO

EL TRANSPORTE DE CARGAS Y/O PASAJEROS

FRENTE AL IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS
BRUTOS

I - CUESTIONES PREVIAS
La presente colaboración tiene por objeto el análisis del tratamiento a dispensar en el
impuesto sobre los ingresos brutos en la Provincia de Santa Fe a los ingresos
provenientes de las actividades de transporte de cargas y/o pasajeros. En lo inherente
al encuadre de tales actividades a los efectos de la liquidación de la gabela de
referencia, debemos considerar que el nomenclador tributario provincial vigente
(NAES) contempla una multiplicidad de códigos asociados a las mismas, en virtud del
amplio espectro de modalidades de desarrollo que las actividades mencionadas
admiten; y, además, en el caso del transporte de cargas, en orden a la naturaleza
misma de la carga a transportar.
En otro orden de las cosas, debe tenerse presente que, tratándose de la actividad de
transporte de pasajeros, la misma está sujeta al control de la Comisión Nacional de
Regulación del Transporte (CNRT) -creada por D. (PEN) 1388/1996(2)-; amén de
resultar alcanzada, en el ámbito provincial, en lo pertinente, por las leyes 2449(3) -
que reglamenta el uso de los caminos para el servicio público de transporte- y 2499(4)
-que establece el marco regulatorio del transporte público de pasajeros dentro de la
Provincia de Santa Fe-. Ello, sin perder de vista que, cuando se trata de transporte
“urbano”, ha de estarse a las regulaciones establecidas por los municipios y comunas,
ya que son los órganos legisferantes de dichos niveles de gobierno los que pueden
dictar normas sobre el mismo [art. 39, incs. 38) y 39), L. 2756; art. 45, inc. 1), L.
2439].(5)

II - TRANSPORTE LOCAL
1. Tratamiento tributario
 Comenzaremos por señalar que, con respecto al transporte público de pasajeros, el
Código Fiscal de la Provincia de Santa Fe (t.o. 2014 y modif.) consagra, en su artículo
213, una exención para dicha actividad. En efecto, el inciso w) de la aludida norma
expresa:
“Art. 213.- Están exentos del pago del impuesto los ingresos brutos generados por
las actividades, hechos, actos u operaciones siguientes:
…w) Transporte público de pasajeros, cuya tarifa sea fijada por el organismo de
aplicación correspondiente, cuando en el ejercicio de la actividad se afecten
vehículos radicados en jurisdicción de la Provincia de Santa Fe, y se trate de
contribuyentes radicados en la misma, prestados por ómnibus o colectivos
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excluyendo taxis, remises o similares”.
Del texto de la norma se desprenden condiciones esenciales para gozar de la
exención dispuesta. Analicemos, pues, en detenimiento, la dispensa tributaria
consagrada por el mismo:
- “Transporte público de pasajeros...”. En relación a este punto, la ley (Santa Fe)
2499 establece que, a los efectos de la reglamentación del servicio público de
transporte colectivo de pasajeros en vehículos automotrices que la misma instituye,
se habrán de considerar como vehículos de transporte público a todos los que sean
ofrecidos con fines comerciales, para el traslado de personas.
- “...cuya tarifa sea fijada por el organismo de aplicación correspondiente...”. El autor
Horacio Di Paolo indica que es dable cuestionarse cuál es el organismo que menciona
el legislador en la norma. En relación a ello, el referido autor señala que, conforme la
“norma federal” establecida en la Constitución Nacional -que implica la existencia de
tres niveles de gobierno-, coexisten varios organismos que tienen características de
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“autoridad de aplicación” en materia de regulación de la tarifa . Así, a nivel
nacional, y tal como lo señaláramos al comienzo de la presente colaboración, la
competencia corresponde a la Comisión Nacional de Regulación del Transporte
(CNRT); en el ámbito provincial, resulta competente la Subsecretaría de Transporte,
dependiente del Ministerio de Aguas, Servicios Públicos y Medio Ambiente;
finalmente, en cuanto a los ejidos municipales de la Provincia de Santa Fe, se
encuentra vigente la ley orgánica 2756 de municipalidades(8), que en el inciso 35)
de su artículo 39 instituye que son atribuciones y deberes de los Concejos
Municipales “establecer tarifas para automóviles, carruajes, tranvías, ómnibus,
carros, camiones y demás vehículos que atiendan al servicio público de transporte de
personas o mercaderías, pudiendo también fijar los recorridos y sitios de
estacionamientos”.(9)
- “...cuando en el ejercicio de la actividad se afecten vehículos radicados en
jurisdicción de la Provincia de Santa Fe, y se trate de contribuyentes radicados en la
misma...”. Acorde lo expresa la norma, para gozar de la exención, la empresa de
transporte debe cumplir con un doble requisito de radicación, ya que, por una parte,
debe tratarse de contribuyentes radicados en la Provincia de Santa Fe, mientras que,
por otro lado, los vehículos afectados también deben estar radicados en jurisdicción
provincial. Con respecto a esto último, cabe considerar que el Código Fiscal de la
Provincia de Santa Fe (t.o. 2014 y modif.) establece - a efectos de la patente única
sobre vehículos- que se considera radicado en la Provincia de Santa Fe todo vehículo
que se guarde habitualmente en su territorio, ya sea como consecuencia del domicilio
del propietario o responsable, o por el asiento de sus actividades, salvo los casos de
los vehículos inscriptos en otros países cuando el propietario o tenedor haya
ingresado en calidad de turista, con radicación especial (técnicos, profesionales, etc.)
o permanencia temporaria, para las unidades con permanencia temporaria.
- “...prestados por ómnibus o colectivos...”. Indica la norma de referencia que, para
gozar del beneficio tributario, el transporte debe ser prestado por ómnibus o
 colectivos. Viene a bien mencionar en este punto que la norma bajo análisis nada
dice respecto de otras categorías de vehículos. En tal sentido, vale mencionar que la
ley (Santa Fe) 2499 clasifica a los vehículos de transporte público, por su capacidad,
en las siguientes categorías:
1. Ómnibus: los que transporten un número de pasajeros sentados mayor de
veintiuno, el cual será fijado teniendo en cuenta la estabilidad, chasis y ruedas
neumáticas.
2. Microómnibus: los que tengan la capacidad mínima de diez y máxima de
veintiuno.
3. Colectivos: los que tengan la capacidad máxima de diez personas.
- “...excluyendo taxis, remises o similares”. La franquicia dispuesta por el inciso w)
del artículo 213 del Código Fiscal de la Provincia de Santa Fe (t.o. 2014 y modif.)
excluye a los taxis, remises o similares. Sin embargo, en relación a los ingresos
originados por los servicios de taxis, existe una norma exentiva en particular. Nos
referimos al inciso k) del artículo 213 del plexo normativo provincial, el cual dispone
que están exentos del pago del impuesto sobre los ingresos brutos “provenientes del
servicio de taxis, por transporte de pasajeros, cuando se cuente con la respectiva
habilitación por parte de la autoridad competente, sea explotado en forma directa
por su propietario y se trate de un único vehículo”.(10)
2. Alícuota aplicable
En materia tributaria provincial, el artículo 7 de la ley 3650 impositiva anual (t.o.
1997 y modif.), con las modificaciones introducidas por la ley provincial 14186(11),
fija la alícuota diferencial del 1,5% para el transporte de cargas y pasajeros, en tanto
el mismo se lleve a cabo con vehículos radicados en la provincia. Al efecto, la
redacción estipula lo siguiente:
“c) Del 1,5% para las siguientes actividades, en tanto no tengan previsto otro
tratamiento específico en esta ley o en el Código Fiscal:
- Transporte de cargas y pasajeros cuando para el ejercicio de la actividad se
afecten vehículos radicados en jurisdicción de la Provincia de Santa Fe.
En caso de que se afecten, además, vehículos radicados en otras jurisdicciones, los
ingresos alcanzados por esta alícuota se determinarán en proporción a los vehículos
radicados en la Provincia de Santa Fe. La proporción restante, tributará a alícuota
prevista en el acápite III del inciso d) artículo 7 de la ley impositiva anual 3650 (t.o.
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1997 y sus modificatorias)”.
En consonancia con lo expuesto, la “proporción restante” a la que alude el citado
inciso está alcanzada a la alícuota del 2%, según lo establece el mismo artículo, en el
apartado III de su inciso d), el que a continuación transcribimos:
“d) Del 2% para las siguientes actividades, en tanto no tengan previsto otro
tratamiento específico en esta ley o en el Código Fiscal:
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...III- Transporte de cargas y pasajeros”.
3. Misceláneas de radicación de vehículos
Tal como lo hemos tratado en los puntos anteriores, en la Provincia de Santa Fe, en
materia de impuesto sobre los ingresos brutos existen tratamientos diferenciales y
alícuotas diferentes para las actividades de servicios de transporte si para la
concreción de las mismas se afectan vehículos radicados en la Provincia de Santa Fe.
En ese orden de ideas, vale destacar que el artículo 5 de la ley (Santa Fe) 2499
establece que “las empresas que presten servicios interprovinciales y que están
matriculadas en otras provincias, deberán presentar junto con la solicitud un ejemplar
de la reglamentación vigente en el lugar de su residencia y el recibo duplicado de la
patente abonada. Cuando dicha patente sea inferior a la establecida en el municipio de
esta provincia, donde fijen su domicilio legal, deberán pagar la diferencia
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otorgándoseles la correspondiente matrícula”.
Para tener en cuenta. A los fines prácticos, a través de la página oficial de la
Dirección Nacional de los Registros Nacionales de la Propiedad del Automotor y
Créditos Prendarios, se puede consultar, ingresando el dominio correspondiente, la
provincia en la cual se haya radicado un vehículo (link de acceso:
https://www.dnrpa.gov.ar/portal_dnrpa/radicacion2.php). Asimismo, a través del
portal web de la Provincia de Santa Fe, ingresando al trámite “Patente Única sobre
Vehículos: Consulta de Radicación de Vehículos”, es posible constatar si un vehículo
se encuentra radicado en la provincia (la consulta se puede efectuar a través del
siguiente link: https://www.santafe.gov.ar/e-pt-cons-radic/).
Estimamos, acorde a lo tratado, transcribir una consulta efectuada en la Mesa de
Enlace API-CPCE/CGCE, llevada a cabo el 9/9/2020:
Consulta: la Provincia de Santa Fe adhirió a los términos de las cláusulas contenidas
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en el Consenso Fiscal por medio de la sanción de la ley (Santa Fe) 13748, que en
el artículo 1 señala: “Ratifícase por la presente el acuerdo denominado ‘Consenso
Fiscal’, celebrado entre el Poder Ejecutivo Nacional, el jefe de Gobierno de la Ciudad
Autónoma de Buenos Aires y los Poderes Ejecutivos provinciales firmantes, suscripto
el 16 de noviembre de 2017”.
Conforme esta adhesión, la Provincia eliminó el requisito de radicación según el
precedente “Bayer” de Corte; no obstante ello, aún queda en la ley impositiva anual
tratamientos diferenciales según el origen de los mismos para el caso del transporte
de carga y pasajeros, según lo previsto en:
Art. 7, inc. c) Transporte de cargas y pasajeros cuando para el ejercicio de la
actividad se afecten vehículos radicados en jurisdicción de la Provincia de Santa Fe.
En caso de que se afecten, además, vehículos radicados en otras jurisdicciones, los
ingresos alcanzados por esta alícuota se determinarán en proporción a los vehículos
radicados en la Provincia de Santa Fe. La proporción restante tributará a la alícuota
prevista en el acápite III del inciso d) artículo 7 de la ley impositiva anual 3650 (t.o.
1997 y sus modificatorias).
En este caso, al estar violentándose la cláusula del artículo 75, inciso 13) y
concordante de la CN, ¿no debería dictarse una norma y/o resolución general
interpretativa que solucione dicho inconveniente?
Respuesta API: la administración provincial de impuestos es un organismo de
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aplicación y el debate de la norma debiera darse en otro ámbito.
La aplicación de la norma en transporte es del 1,5% para vehículos radicados en
Santa Fe y al 2% para vehículos radicados en cualquier otra provincia.

III - TRANSPORTE INTERJURISDICCIONAL

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La ley nacional 23548 -coparticipación federal- dispone, en su artículo 9, inciso
b), punto 1, séptimo párrafo, que “en materia de transporte interjurisdiccional la
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imposición se efectuará en la forma prevista en el Convenio Multilateral” . En tal
sentido, el artículo 9 del Convenio Multilateral estipula que “en los casos de empresas
de transporte de pasajeros o cargas que desarrollen sus actividades en varias
jurisdicciones, se podrá gravar en cada una la parte de los ingresos brutos
correspondientes al precio de los pasajes y fletes percibidos o devengados en el lugar
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de origen del viaje” . Conforme a ello, el criterio es asignar el ingreso al lugar de
origen del viaje, amén de cuál fuere el lugar de destino del transporte. Sentado eso,
resta definir cuál es el lugar de origen del viaje. Para dilucidar el interrogante, los
organismos de aplicación del Convenio Multilateral se han expedido sobre el asunto,
mereciendo su consideración en la presente colaboración la resolución (CP)
14/2007(20), referida al caso concreto “Empresa de Transporte Aconquija SRL
c/Provincia de Catamarca”, en el cual la Comisión Plenaria expresó -en concordancia
de criterio con la Comisión Arbitral- que “en materia de transporte de pasajeros o
cargas, ha sido generalmente aceptado que el lugar de origen del viaje es aquel donde
asciende el pasajero o sube la carga y no otro ... que a juicio de esta Comisión el
origen del viaje en el caso de transporte interjurisdiccional ocurre en aquella
jurisdicción donde asciende el pasajero o la carga, por entender que el objeto
relevante del contrato de transporte es el traslado de un lugar a otro de una persona o
una cosa ... que es cierto que el artículo 9 del Convenio Multilateral no habla de
ascenso de pasajero o carga, pero esa solución no resulta caprichosa, sino que es
fruto de la tarea que debe llevar a cabo el intérprete de la norma dándole a ella el
sentido que más se avenga a lo por ella querido. Obsérvese que la norma tampoco
hace referencia a los distintos medios de transporte, pero no hay duda de que refiere
a los que puedan transportar personas o cosas, en la medida en que se cumplan los
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restantes requisitos que contempla”.

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IV - TRANSPORTE INTERNACIONAL
1. Servicios prestados por empresas de transporte internacionales
En lo inherente al transporte internacional de pasajeros y/o cargas llevado a cabo por
empresas del exterior, debemos advertir al lector, en primer lugar, que la ley de
coparticipación federal, en su artículo 9, punto 1, octavo párrafo, establece, con
respecto al impuesto sobre los ingresos brutos, que “en materia de transporte
internacional efectuado por empresas constituidas en el exterior, en Estados con los
cuales el país tenga suscriptos o suscriba acuerdos o convenios para evitar la doble
imposición en la materia, de los que surja -a condición de reciprocidad- que la
aplicación de gravámenes queda reservada únicamente al país en el cual estén
constituidas las empresas, no podrá aplicarse el impuesto”. Por otra parte, cabe
señalar que el Código Fiscal de la Provincia de Santa Fe (t.o. 2014 y modif.) dispone,
en su artículo 179, inciso b), que no constituyen ingresos brutos gravados por el
impuesto sobre los ingresos brutos los generados por “el transporte internacional de
pasajeros y/o cargas efectuados por empresas constituidas en el exterior, en Estados
con los cuales el país tenga suscriptos o suscriba acuerdos o convenios para evitar la
doble imposición en la materia; de los que surja, a condición de reciprocidad, que la
aplicación de gravámenes queda reservada únicamente al país en el cual estén
constituidas las empresas”.
2. Servicios prestados por empresas de transporte nacionales
Sentado el tratamiento de los ingresos provenientes de los servicios de transporte
internacional prestados por empresas internacionales, resulta necesario aclarar que,
en el caso de los servicios de transporte internacional prestados por empresas
nacionales, los mismos se encuentran gravados frente al impuesto sobre los ingresos
brutos. Los organismos de aplicación del Convenio Multilateral se han expedido al
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respecto, siendo la resolución (CP) 14/2006 -entre otras- prueba de ello. En
efecto, a través de la mencionada resolución, referida al caso concreto “Transporte
SAUER SRL c/Provincia de Misiones”, la Comisión Plenaria ha sostenido que “la no
gravabilidad de los ingresos en cuestión solo procede para el caso de las empresas de
transporte interjurisdiccional de pasajeros o cargas constituidas en Estados
extranjeros, con los cuales existan acuerdos o convenios de los que -a condición de
reciprocidad- surjan que la aplicación de gravámenes en la materia queda reservada
únicamente al país en el cual estén constituidas las empresas. Por lo tanto, los
ingresos obtenidos por una empresa nacional quedan sujetos al ámbito de imposición
local. Que la empresa debe atribuir los ingresos por el desarrollo de su actividad, a la
jurisdicción donde se origina la carga, lo cual no ofrece problemas cuando el origen es
en una jurisdicción dentro del país, ya sea que se dé un transporte interjurisdiccional o
internacional, puesto que la disposición aplicada -art. 9- no especifica a qué tipo de
transporte se refiere, lo cual permite su aplicación a ambos en la medida en que se
originen en territorio nacional”.

V - PALABRAS FINALES
De acuerdo con lo expuesto, se puede apreciar que, en lo inherente al tratamiento a
dispensar en el impuesto sobre los ingresos brutos a los ingresos provenientes de
transporte de cargas y/o pasajeros, existen, en la práctica, cuestiones controversiales,
sobre todo en lo referente a las normas tributarias provinciales que refieren al
concepto de radicación subsistentes a pesar del fallo recaído en la causa “Bayer SA
c/Santa Fe, Provincia de s/acción declarativa de certeza”.(24)

Notas:
(1) Contadora pública nacional (Universidad Nacional del Litoral). Investigadora del CECYT
(FACPCE), Área Responsabilidad Social y Balance Social. Docente auxiliar en la asignatura
“Teoría y Técnica Impositiva I” (Facultad de Ciencias Económicas - Universidad Católica de
Santa Fe). Autora y expositora de trabajos presentados en congresos nacionales de
profesionales en ciencias económicas. Asesora de empresas
(2) D. (PEN) 1388/1996 - BO: 10/12/1996
(3) L. (Santa Fe) 2449 - BO: 24/1/1935
(4) L. (Santa Fe) 2499 - BO: 10/10/1935
(5) Rosatti, Horacio D.: “Tratado de derecho municipal. Tomo I” - 4ª ed. ampliada y
actualizada - Ed. Rubinzal-Culzoni Editores - Santa Fe - 2012 - pág. 429 y ss.
(6) Art. 213, inc. w), CF. Texto del inciso según L. (Santa Fe) 13338, art. 52 - BO:
19/4/2013
(7) Di Paolo, Horacio: “El impuesto sobre los ingresos brutos en la Provincia de Santa Fe:
análisis teórico y práctico” - 1ª ed. - ERREPAR - Bs. As. - 2021 - pág. 455
(8) L. (Santa Fe) 2756 - BO: 21/5/1986
(9) Al margen de lo expuesto, cabe considerar que, en el Municipio de Rosario, la ordenanza
10031/2019 dispuso que el Departamento Ejecutivo Municipal podrá actualizar de manera
automática, en los meses de febrero, mayo, agosto y noviembre de cada año la tarifa del
transporte urbano de pasajeros, respetando lo estipulado en el Estudio de Costos elaborado
por el Ente de la Movilidad de Rosario. La norma estableció, además, que la adecuación
tarifaria en ningún caso podrá superar la variación que, para el trimestre anterior a los
meses citados, establezca el índice de salarios elaborado mensualmente por el INDEC.
Asimismo, la ordenanza ut supra citada facultó al DEM a efectuar una actualización adicional
cuando, una vez actualizada la tarifa, se constatara una diferencia superior al 15% entre
esta tarifa actualizada y el Estudio de Costos. Conforme a la normativa, la actualización
adicional solo podrá alcanzar un valor tal que reduzca esta diferencia hasta el 10%. La
ordenanza 10031/2019 fijó que la mencionada facultad regirá por doce meses contados a
partir del mes de enero/2022; con una prórroga automática por un término igual, salvo que
la suma de los aportes recibidos en cualquier concepto por parte de las jurisdicciones
nacional y/o provincial, que tengan impacto en el estudio de costo, se mantenga constante
por tres bimestres consecutivos cubriendo al menos el 50% del costo total por pasajero
(10) Art. 213, inc. k), CF
 (11) L. (Santa Fe) 14186 - BO: 13/12/2022
(12) Art. 7, inc. c), primer párr., LIA
(13) Art. 7, inc. d), ap. III, LIA
(14) Art. 5, L. (Santa Fe) 2499
(15) Texto aprobado por el Congreso de la Nación mediante la sanción de la L. 27429
(16) El destacado nos pertenece
(17) L. 23548 - BO: 26/1/1988
(18) Art. 9, inc. b), pto. 1, séptimo párr., L. 23548
(19) Art. 9, CM
(20) R. (CPl.) 14/2007 - 29/3/2007
(21) Recomendamos leer: Amaro Gómez, Richard L.: “En el marco del régimen especial
para la industria del transporte, artículo 9 del Convenio Multilateral, ¿qué se entiende por
lugar de origen del viaje?” - ERREPAR - Información de Interés Profesional - enero/2022 -
Cita digital EOLDC105031A - https://blog.errepar.com/convenio-multilateral-industria-del-
transporte-origen-viaje/
(22) Recomendamos leer: Di Paolo, Horacio: “El impuesto sobre los ingresos brutos en la
Provincia de Santa Fe: análisis teórico y práctico” - 1ª ed. - ERREPAR - Bs. As. - 2021 - pág.
459 y ss.
(23) R. (CPl.) 14/2006 - 20/4/2006
(24) “Bayer SA c/Santa Fe, Provincia de s/acción declarativa de certeza” - CSJN -
31/10/2017 - Cita digital EOLJU183234A
Cita digital: EOLDC107717A Editorial Errepar - Todos los derechos reservados.