DERECHO TRIBUTARIO

Grupo Matutino

Dr. Guillermo Nieves

FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS Y ADMINISTRACIÓN
(UDELAR)
1

ACLARACIÓN IMPORTANTE
IMPORTANTE::

EL PRESENTE MATERIAL HA SIDO ELABORADO POR EL PROF.

GUILLERMO NIEVES COMO MATERIAL DE APOYO PARA EL
DICTADO DEL CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO (MATUTINO) EN
LA FCCEE (UDELAR) Y PARA EL CURSO DE DERECHO
TRIBUTARIO EN CUT Y CURE.

ESTE MATERIAL:

A)NO REPRESENTA LA OPINIÓN OFICIAL DE LA UNIDAD

CURRICULAR DERECHO TRIBUTARIO;
B)NO EXCLUYE LA NECESIDAD DE ESTUDIAR LAS NORMAS
LEGALES Y REGLAMENTARIAS INDICADAS DURANTE EL CURSO;
C)NO RESULTA SUSTITUTIVO DE LA BIBLIOGRAFIA
RECOMENDADA;
D) Y, FINALMENTE, NO EXCLUYE LA POSIBILIDAD QUE OTRA
INFORMACIÓN NO CONTENIDA EN EL MISMO PUEDA SER
PREGUNTADA EN EL EXAMEN LIBRE DE LA MATERIA.
2

1
 Actividad Financiera del Estado. Derecho
Financiero y Derecho Tributario.
 Precios Públicos
 Tributos
 Norma Tributaria
 Principios Fundamentales
 Derecho Tributario Material
 Derecho Tributario Formal
 Derecho Tributario Procesal
 Derecho Tributario Infraccional y Penal
 Derecho Tributario Internacional

2
 Satisfacer necesidades públicas

 Ajustar la distribución de la
Renta

 Procurar el desarrollo y
estabilidad económica

Aquella actividad estatal que implica el:

 OBTENER
 CONTROLAR
 EMPLEAR
 PLANIFICAR
 ADMINISTRAR
los ingresos y egresos del Estado para
poder cumplir con las necesidades
públicas.

3
 ACTIVIDAD FINANCIERA

INGRESOS PÚBLICOS GESTIÓN GASTOS PÚBLICOS

Hay varios tipos de (ADMINISTRACIÓN Y
ingresos estatales: tributos, CONTROL) El gasto se manifiesta
emisión de moneda, La gestión de los ingresos principalmente en las leyes
préstamos y empréstitos (su administración y de presupuesto y rendición
rentas del patrimonio control) es realizada por un de cuentas en donde se
estatal, precios públicos, complejo sistema de establece en qué se
etc. órganos (AIN, CGN, TCR) gastará el dinero público.

CARACTERES

a) Sujeto

b) Objeto

c) Fin

4
DISCIPLINAN QUE ESTUDIAN LA
A.F.

a) Finanzas públicas
b) Economía Financiera
c) Política Financiera
d) Derecho Financiero

Es el conjunto de normas jurídicas que

regulan la obtención, la gestión y el
empleo de los medios económicos
necesarios para la vida de los entes
públicos (percepción de recursos,
administración de los mismos y gastos
del Estado)

5
 CONTENIDO: “la disciplina que tiene
como objeto el estudio sistemático de
las normas que regulan los recursos
económicos que el Estado y los
demás entes públicos pueden emplear
para el cumplimiento de sus fines, así
como el procedimiento jurídico de
percepción de los ingresos y de
ordenación de gastos y pagos que se
destinan al cumplimiento de los
servicios públicos” (Def. Sainz de
Bujanda – España--)

 DERECHO PRESUPUESTARIO
 DERECHO DEL CRÉDITO PÚBLICO
 DERECHO MONETARIO
 DERECHO PATRIMONIAL PÚBLICO
 DERECHO TRIBUTARIO

6
• Derecho Financiero
 Concepto: “Conjunto de normas que regulan los ingresos monetarios del Estado,
su administración y empleo, o, regula la actividad financiera del Estado.”
 Agrupa un conjunto de normas pertenecientes a otras ramas, especialmente el
Derecho Administrativo.
 El Derecho Tributario forma parte de él.
 El único elemento jurídico común a todas sus normas es que el sujeto activo de
las relaciones financieras es el Estado.
 En materia de ingresos figuran, los tributos, los precios financieros, ingresos a
título gratuito, etc.

• TESIS QUE AFIRMA LA AUTONOMÍA: Sainz de

Bujanda y Giuliani Fonrouge:
a) sus normas se aplican a un ámbito delimitados, y
b) se fundamentan en un conjunto de principios propios

• TESIS QUE NIEGA LA AUTONOMÍA: VALDÉS, MAZZ Y

PEIRANO: el derecho financiero agrupa un conjunto de normas de diversa
naturaleza (civiles, administrativa, procesales, penales, constitucionales) que
regulan hechos de muy diferente característica, y esta heterogeneidad determina
que no tengan principios únicos ni institutos propios.

7
INGRESOS FINANCIEROS
 Rentas
 Endeudamiento (Bonos, Letras, etc.)
 TRIBUTOS

Los ingresos financieros son las entradas

de dinero a la tesorería del Estado para
el cumplimiento de sus fines

 Concepto: “Conjunto de normas que regulan los derechos y

obligaciones entre el Estado, en su calidad de acreedor de los
tributos, y las personas a quienes la ley responsabiliza de su
pago .”

 Está sometido a todos los preceptos y principios

constitucionales.

 En este derecho es fundamental la distribución de funciones

para la debida protección de los derechos individuales.

8
 La existencia y cuantía de la obligación (Derecho Tributario Material)
 Los procedimientos administrativos necesarios para su cumplimiento, se
refiere a la aplicación de la norma material al caso concreto, en aspectos
tales como la determinación, liquidación, percepción del tributo, control y
decisión de los recursos administrativos planteados (Derecho Tributario
Formal)
 Los procedimientos jurisdiccionales para resolver los conflictos entre las
partes, fisco y contribuyente (Derecho Tributario Procesal)
 Las sanciones aplicables en caso de violación de las obligaciones y
deberes de orden material o formal (Derecho Penal Tributario)
 Evitar los fenómenos de doble imposición internacional a través de
instrumentos internacional donde los Estados distribuyen su potestad
tributaria. (Derecho Internacional Tributario)

 Presupuesto de hecho (hecho generador) , es el elemento que configura

la existencia de la obligación.

 La norma que lo define debe poseer todos los elementos que permitan
declarar la existencia de la obligación:

 Descripción del hecho (aspecto material).

 Ubicar el aspecto material en el tiempo y espacio (aspecto
temporal y espacial).
 Determinar el elemento subjetivo, que son las personas
titulares de los derechos y obligaciones (aspecto
subjetivo).
 Cuantía.

9
 Aplicación de la norma material al caso concreto.

 En esta etapa sólo corresponde aplicar la ley:

 Corroborar la existencia de la obligación y fijar su cuantía.

 La determinación del tributo puede ser con o sin participación de la
Administración.
 Se le reconocen a la Administración las facultades de efectuar los
controles a efectos de verificar si los sujetos pasivos han cumplido
correctamente sus obligaciones.
 La actividad de la Administración es reglada, no teniendo posibilidad
de actuar discrecionalmente, salvo en lo relativo al control, ya que
posee amplias facultades de investigación y fiscalización.

 Conjunto de normas que regulan las controversias que se plantean entre los
dos sujetos de la relación jurídico tributaria.

 Se aplica la norma material a los casos concretos, y un juez ajenos a las

partes aplica la ley con fuerza obligatoria y con característica de cosa juzgada.

 Son de aplicación los principios del Derecho Procesal.

 Las controversias pueden plantearse sobre dos aspectos, legalidad de la

pretensión administrativa y sobre ejecución de la deuda tributaria

10
 La norma tributaria que impone obligaciones requiere necesariamente
el complemento de que se prevea una sanción para el caso de
incumplimiento.

 Existen sanciones puramente indemnizatorias a las que no se les

aplica los principios del derecho penal, sino que son una obligación
accesoria que integra el derecho tributario material.

 Existen otras sanciones que son de carácter punitivas que deben

regularse por el derecho penal general.

 Es la rama que tiene como objeto la regulación de los hechos

tributarios de carácter internacional, ya sea por la nacionalidad,
domicilio, residencia de los contribuyentes, ya sea por el lugar donde
estos celebran sus negocios o donde los hechos ocurren.

 Regula la forma de evitar la doble imposición internacional y la evasión,

fomentar la cooperación entre Estados , la protección del contribuyente
a nivel internacional.

11
• Concepto de autonomía ¿Qué implica?
– El poseer autonomía implica tener sus propios institutos y
principios

– Permite solucionar los problemas de interpretación e integración

que plantean las lagunas y oscuridades de la ley.

– No existen unanimidad en cuanto a si existe autonomía del

Derecho Tributario.

– Quienes la defienden sostienen que no significa desconocer a las

otras ramas del Derecho.

• Concepto de autonomía ¿Qué implica?

– Se distingue la autonomía didáctica, estructural y dogmática.

– La didáctica está relacionada con el interés práctico de facilitar el

estudio o la enseñanza.

– La estructural se manifiesta cuando la rama de que se trata

comprende institutos característicos que tienen su propia naturaleza
jurídica y son homogéneos entre sí.

– La dogmática existe cuando la disciplina elabora sus propios

conceptos y definiciones que difieren de los de otras ramas.

12
• Concepto de autonomía ¿Qué implica?

– Sólo reconocen la autonomía estructural y dogmática del Derecho

Tributario Material.

– En los demás sectores dichos problemas deben solucionarse

mediante la aplicación de los principios e instituciones de las
respectivas ramas con las excepciones que se establezca (arts. 43,
85 y 109 del CTU).

– El Código Tributario también le reconoce su propia autonomía.

(artículo 5º inciso 2º; artículo 6 inciso 1º; artículo 14 inciso 3º; artículo
17 numeral 1 y 2)

DERECHO FINANCIERO
DERECHO DEL CRÉDITO
NO TIENE AUTONOMÍA DERECHO
PÚBLICO
PRESUPUESTARIO
DERECHO TRIBUTARIO

INFRACCIONAL PROCESAL

MATERIAL
(Tiene autonomía)

FORMAL PENAL

DERECHO MONETARIO DERECHO PATRIMONIAL

PÚBLICO

13
• MAZZ, Addy. Curso de Derecho Financiero y Finanzas, tomo I, vol. 1,
FCU, Montevideo, 1991.

VALDÉS COSTA, Ramón:

• - Curso de Derecho Tributario, Depalma-Temis-Marcial Pons, Bogotá,
2001.

• - Instituciones de Derecho Financiero, Depalma, Buenos Aires, 1992.

14
• Los ingresos financieros son las entradas de dinero a la tesorería del
Estado para el cumplimiento de sus fines cualquiera sea su
naturaleza económica o jurídica.

• El estudio contemporáneo del tema se circunscribe a la percepción,

administración y erogación de los ingresos monetarios.

• En la actualidad los más importantes son los ingresos tributarios que

en Uruguay superan al 90% de los ingresos de la administración
central.

Los tributos son la principal fuente de ingresos públicos. En particular

los impuestos.

30

15
• Clasificación de Valdés Costa.

 Elementos políticos, en función de los fundamentos y fines económicos y

sociales perseguidos por el Estado.

 Elementos económicos, según el tipo de relaciones que desempeña el Estado

con terceros y sus efectos sobre su patrimonio.

 Elementos jurídicos, formulada en función de los elementos que integran el

concepto, como la fuente de la obligación, la naturaleza de los sujetos, la causa o
presupuesto de hecho y la afectación del tributo.

32

16
 LOS PRECIOS PÚBLICOS Y LOS TRIBUTOS TIENEN UN DIFERENTE
RÉGIMEN CONSTITUCIONAL
CONSTITUCIONAL::
A) LOS TRIBUTOS:

A NIVEL NACIONAL sólo pueden ser creados y regulados por ley

(Art. 85 nº 4 y 9). De modo que el Poder Legislativo es el único órgano
con potestad tributaria nacional.

A NIVEL DEPARTAMENTAL . sólo pueden ser creados y regulados por

Decretos de las Juntas Departamentales (Art. 273 nº 3), que son actos
con fuerza de ley dentro del departamento. De modo que tales Juntas
son los únicos órganos con potestad tributaria departamental.

 LOS PRECIOS PÚBLICOS Y LOS TRIBUTOS TIENEN UN DIFERENTE

RÉGIMEN CONSTITUCIONAL
CONSTITUCIONAL::
A) LOS PRECIOS:

A NIVEL NACIONAL podrán fijarse por ley -de iniciativa privativa del
PE- (Art. 133 inc. 2), y a falta de ley, como regla, por acto
administrativo.

A NIVEL DEPARTAMENTAL pueden fijarse por Decreto de la Junta

Departamental –de iniciativa privativa del Intendente- (Art. 273 nº 3), y
en su defecto por simple resolución del Intendente (275 nº 4).

17
 Como se ve, el precio al derivar de un contrato no le rige el principio
de legalidad, a diferencia del tributo, por lo que no se requiere
obligatoriamente ley o decreto de la junta departamental sino que
basta con una resolución del directorio de un ente o del intendente.

 Pero si bien la constitución prevé los conceptos de “precio público” y

“tributo” como categorías de ingresos públicos con regímenes
jurídicos divergentes, no dice qué debe entenderse por uno y otro; no
hay definiciones exhaustivas sobre ambos.

 Por tanto, es importante determinar los criterios de distinción entre

tributos y precios

18
• CONCEPTO: Prestaciones en dinero o en especie recibidas por una entidad estatal
como contrapartida por la enajenación o utilización de un bien o la realización de una
actividad de cualquier naturaleza, divisible o individualizables, y prestadas efectivamente
al usuario, y siempre que dichos ingresos tengan su fuente jurídica en un acuerdo de
voluntades manifestado, como mínimo en la libertad jurídica de recibir o no el bien o a la
actividad.

• En principio le son aplicables las mismas disposiciones

que rigen para los precios del derecho privado, con las
adecuaciones correspondientes del Derecho Público.

• Clasificación económica - política.

 Precios privados, son aquéllos que el Estado fija en la misma forma
que los particulares.

 Precios cuasiprivados, son aquéllos que el Estado percibe en forma

semejante a los particulares, pero están influidos por ciertas finalidades
públicas.

 Precios públicos, son aquéllos que se forman en régimen de monopolio

y en los que predominan, finalidades de orden público, con
prescindencia del costo del servicio. Existen precios múltiples (costo de
la energía eléctrica) y precios únicos.
• Naturaleza jurídica de los precios en monopolio.
 Para algunos es precio y para otros parte es precio y parte impuesto.

19
Diferencias esenciales con los tributos
 Consentimiento del obligado a pagar el precio.
 Ventaja que las prestaciones proporcionan a las partes
 En los tributos su fuente está en la Ley y no se verifica la
ventaja recíproca.
• Fuente jurídica de los precios
 En principio se establecen en contratos que revisten el carácter de oneroso de
acuerdo al Código Civil.

• En el Estado no tiene porque haber una relación entre el

precio que se cobra y el costo del bien o servicio.

• Ejemplos de precios.
 Servicios portuarios.

 Peajes.

 Servicios de comunicaciones.

 Seguros obligatorios. (Ver comentarios de V. Costa Pág. 67 a 72de

CDT)

 Publicaciones oficiales.

 Matrículas de enseñanza y servicios de salud.

20
 DEFINICIÓN DEL ARTÍCULO 10 INCISO 2 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO.-
El artículo 10 inciso 2 del Código dice que: “No constituyen tributos las prestaciones
pecuniarias realizadas en carácter de contraprestación por el consumo o uso de bienes y
servicios de naturaleza económica o de cualquier otro carácter, proporcionados por el
Estado, ya sea en régimen de libre concurrencia o de monopolio, directamente, en
sociedades de economía mixta o en concesión”.

LA FUENTE JURÍDICA DE LA OBLIGACIÓN EN LOS PRECIOS PÚBLICOS.-

Al igual que ocurre con los precios privados, el precio público emana de un acuerdo de
voluntades entre el Estado y un particular (contrato).

Sin ese consentimiento de recibir el bien o servicio, no habrá precio público.

Ejemplos de precios públicos son los pagos que hacemos por el suministro de servicios
de teléfono (ANTEL), de luz (UTE), de agua (OSE).

 Sentencia de la Suprema Corte de Justicia 139/98 - hizo suyas

las características esenciales destacadas en las XV Jornadas (doctrina
más recibida):

* divisibilidad del servicio en unidades de uso o consumo

*naturaleza económica del servicio

* prestación efectiva del servicio y ventaja que ésta proporciona

* demanda o solicitud del servicio

* acuerdo de voluntades.

21
Nuestra Constitución establece que para instaurar un monopolio
estatal se requiere ley nacional (Art. 85 num. 17).

Cuando existe un monopolio estatal, eso significa que hay una

exclusividad por parte del Estado para el desarrollo de esa actividad, de
modo que ésta se sustrae a la libre competencia.

Se ha planteado la cuestión de la naturaleza jurídica de las

contraprestaciones que se pagan por servicios monopolizados por el
estado.

 ¿Porqué creen ustedes que se planteó el problema?.

La cuestión desde el punto de vista jurídico siempre va a ser la

misma: ¿cuál es la fuente jurídica de la obligación de pagar la suma de
dinero?

 Si la fuente jurídica es el acuerdo de voluntades estaremos ante un

precio, y si es la voluntad unilateral del Estado estaremos ante un
tributo.

En este caso, lo que paga el particular por un servicio que brinda un
ente público en régimen de monopolio, va a ser un precio, porque la
fuente jurídica de la obligación será el acuerdo de voluntades.

El particular no esta obligado a contratar, contrata si quiere y si le

conviene, pero no esta obligado a hacerlo, el hecho de que haya un
único oferente no desvirtúa la fuente jurídica de la obligación .

22
¿Qué sucede si los servicios monopolizados por los que se paga un
precio son de carácter esencial (agua potable; electricidad)?

 Podría postularse que dado que los particulares no pueden prescindir

de estos servicios, y que éstos se dictan en calidad de monopolio, por
lo que la fijación de precios se hace por un único oferente, operaría
como un tributo, porque habría obligatoriedad de contratar y voluntad
unilateral para fijar el precio, ya que es la única opción que puede tomar
el particular.

 Desde el punto de vista jurídico, no hay obligación de contratar esos

servicios, mi voluntad de no contratar lleva a que no tenga que pagar el
importe y no reciba el servicio, por ende, la fuente jurídica sigue siendo
el acuerdo de voluntades y no la voluntad unilateral del Estado.

Los seguros por accidentes de trabajo y enfermedades profesionales

establecidos por la Ley 12.949 y ahora regulados por la Ley 16.074. El
patrono que tenga dependientes debe contratar con el BSE un seguro
para proteger a los trabajadores, pagando una prima.

No hay acuerdo de voluntades, sino que la fuente jurídica de la

obligación de pagar la prima deriva de la voluntad unilateral del Estado
expresada en una ley. Por tanto se trata de un tributo y no de un precio.

Es de aplicación el principio de legalidad y por tanto la ley debería fijar

todos los elementos de la obligación.

Sin embargo, sucede que la Ley 16.074 estableció que el Banco de

Seguros es quien fija la cuantía de las primas a pagar por el patrono.

Constitucionalidad de la Ley Nº 16.074?

23
• BLANCO, Andrés:
- Tributos y Precios Públicos, 1ª edición, FCU, Montevido, setiembre de
2005, Capítulos 1 (La distinción entre tributos y precios públicos) y
Capítulo 2 (Los precios públicos).

• VALDÉS COSTA, Ramón:

- Curso…, Capítulo II (Los precios financieros)
- Código Comentado…, comentarios al artículo 10 CT.

La potestad tributaria o potestad de

imposición refiere a la posibilidad jurídica
que tiene un órgano del Estado para crear,
modificar o extinguir tributos con respecto
a personas o bienes que se hallan en su
jurisdicción.

En Uruguay hay dos órganos con potestad tributaria, es decir,

órganos que pueden crear, modificar o extinguir tributos:
1. A nivel nacional: el Poder Legislativo (artículo 85 nº 4.
Constitución)
2. A nivel departamental: la Junta Departamental (artículo 273 nº 3.
Constitución)

24
Es originaria: ya que deriva directamente de la Constitución Uruguaya

Es abstracta: no es una potestad que grava individualmente a una

persona, sino que se expresa a través de normas generales que se
aplican a todos los sujetos comprendidos en ella.

Es imprescriptible: es decir, no se extingue por el no uso a lo largo del

tiempo. El estado puede no utilizarla para muchas manifestaciones de
capacidad contributiva y sin embargo eso no extinguirá la posibilidad de
aplicarla

Es indelegable: los órganos que poseen potestad tributaria derivada

directamente de la Constitución, no tienen facultades para delegar dicha
potestad en otros órganos. Por tanto cualquier delegación de la potestad
tributaria será inconstitucional.

25
 El tributo es un ingreso público dotado de un
régimen jurídico particular de origen constitucional,
cuya nota esencial es su fuente jurídica en la
voluntad unilateral del Estado.

El Código Tributario define al Tributo en su artículo 10

inciso 1: “(Concepto de tributo).- Tributo es la
prestación pecuniaria que el Estado exige, en ejercicio
de su poder de imperio, con el objeto de obtener
recursos para el cumplimiento de sus fines”.

• Nociones sobre el concepto jurídico Tributo.

 Tiene como nota característica que su fuente es la ley, la
afirmación inversa no es cierta.

 El elemento esencial es el mandato del Estado o la

imposición de una obligación por voluntad unilateral del
Estado (Art. 10 de la Constitución, “…nadie será obligado a
hacer lo que no manda la ley”.

 Este mandato entonces es el que tiene que revestir forma de

Ley.

26
Fuente legal: Principio de legalidad, nadie está obligado a hacer lo que la
ley no manda (Art. 10 de la Constitución)

Carácter personal del vínculo (por oposición a “real”): La Ley

crea una relación jurídica entre dos sujetos, el Estado y el contribuyente.
Esta relación se rige por los principios generales de las obligaciones, y
ambas partes de la relación están en un plan de igualdad jurídica.

Naturaleza pecuniaria de la prestación: La prestación consiste en

una suma de dinero.

¿Prestaciones en especie? Posiciones de VALDES y MAZZ

BLANCO: “No existiendo (…) ninguna norma constitucional que establezca

preceptivamente la naturaleza pecuniaria de la prestación tributaria, a
nuestro juicio cabe concluir que la nota distintiva del tributo es que la
prestación a que da lugar consiste en dar bienes determinados por su
género, generalmente – pero no necesariamente – dinero”

El Sujeto activo es una entidad estatal: quien es “titular del

derecho subjetivo de crédito” respectivo, es decir, quien tiene el poder de
recibir para sí la prestación, y poner en marcha los mecanismos para lograr
el cumplimiento del obligado.

Su producido está afectado al cumplimiento de fines

estatales: ¿fiscales y extrafiscales?

27
BLANCO, Andrés:
- Tributos y Precios Públicos, 1ª edición, FCU,
Montevideo, setiembre de 2005, Capítulo 3 (Los
Tributos).

VALDÉS COSTA, Ramón:

- Curso…, Capítulo III (Teoría de los Tributos)

- Código Comentado…, comentarios al artículo 10 CT.

 Impuestos (Art. 11 CT)

 Tasas (Art. 12 CT)

 Contribuciones (Art. 13 CT)

Importancia de la diferenciación: Nuestra constitución

reconoce c/u de estas especies y le atribuye a cada una
regímenes particulares tanto en el ámbito nacional como
departamental.

28
El artículo 11 lo define como “el tributo cuyo
presupuesto de hecho es independiente de toda
actividad estatal relativa al contribuyente”
 Es el tributo por excelencia.

 Los elementos que caracterizan a esta especie tributaria y lo diferencian del

resto es el presupuesto de hecho y el destino.

 La ley considera alguna circunstancia de hecho (poseer una renta, realizar un

consumo), con prescindencia de toda actividad estatal correlativa.

 El hecho generalmente está caracterizado por un elemento económico

revelador de capacidad contributiva.

La discrecionalidad que tiene el legislador para elegir el hecho tendrá

como límite principios constitucionales (igualdad ante la ley.)

 Lo recaudado por Impuestos está destinado a los gastos generales

corrientes del Estado, no obstante se admite que la Ley que lo crea
establezca un destino especial.

La obligación impositivaes independiente de toda actividad del Estado

con respecto del contribuyente y se adeuda por el acaecimiento del
hecho previsto en la norma.

29
  Directos e indirectos.

 Reales y personales.

 Proporcionales y progresivos (por clase o por escala).

 Ad-Valorem y Específico

 Ordinarios y Extraordinarios

 Confiscatorios.

• BLANCO, Andrés. Tributos y Precios Públicos… Capítulo 5 (Los

Impuestos).

• VALDÉS COSTA, Ramón:

- Curso..., Capítulo IV (El Impuesto)
- Código Comentado..., comentarios al artículo 11 CT.

30
.

¿Qué ejemplos de tasas Uds. conocen?

•. Algunos ejemplos de Tasas.

 Tasa por concesión de documentos probatorios.
 Tasas por controles o inspecciones oficiales obligatorias.
 Tasas por otorgamiento de autorizaciones o concesiones.
 Tasas por inscripción en los registros públicos.
 Tasas por actuaciones judiciales y administrativas.
 Tasas por otorgamiento de privilegios o protecciones jurídicas especiales.

31
.La noción de tasa es uno de los problemas más controvertido en la doctrina
tributaria.

¿Por qué es importante que podamos tener claro qué es una tasa?

1) El Estado me presta un determinado servicio  ¿porqué me

encuentro obligado a pagarlo? Cuando exista un ingreso público para
cuya generación concurra la voluntad libre (al menos la opción de
contratar), estaremos frente a un precio; si un ingreso público se genera
con prescindencia de la voluntad del obligado, el mismo será un tributo.

LA TASA ES UN INGRESO PÚBLICO EXIGIDO EN RELACIÓN CON UN

SERVICIO PÚBLICO DE RECEPCIÓN OBLIGATORIA (LEYTRIBUTO)
POR PARTE DEL USUARIO

 (ii) la distribución de la potestad tributaria (como la facultad otorgada a

determinado organismo del estado para crear, modificar o extinguir tributos)
que la Constitución Nacional efectúa entre el Gobierno Nacional (Poder
Legislativo) y los Gobiernos Departamentales (Junta Departamental)
característica: (i) ilimitada en materia de tasas y contribuciones de mejoras y
(ii) limitada a ciertas fuentes en materia de la especie impuestos.

(iii) La necesidad de diferenciar las Tasas de otras especies tributarias

por las particularidades constitucionales de su régimen: (i) impuestos:
mayoría absoluta del total de componentes de cada Cámara; y (ii)
Exoneraciones constitucionales  art. 69

32
.
Como todo tributo las tasas, comparten los
caracteres genéricos de aquellos: 1) fuente legal; 2)
vínculo personal; 3) prestación pecuniaria y 4)
afectación a los fines del estado.

Estamos, junto con las CEs, frente a lo que se

denominar TRIBUTOS VINCULADOS (a una actividad
estatal) frente a los denominados NO VINCULADOS

CONCEPTO DE TASA –
ART. 12 CÓDIGO TRIBUTARIO.

“Tasa es el tributo cuyo presupuesto de hecho se caracteriza

por una actividad jurídica específica del Estado hacia el
contribuyente; su producto no debe tener un destino ajeno al
servicio público correspondiente y guardará una razonable
equivalencia con las necesidades del mismo.”

33
 Características de la definición que da el Código Tributario:

5 elementos: 1) Naturaleza jurídica del servicio estatal; 2) su divisibilidad

o especificidad; 3) efectividad de la prestación (las tres atinentes al
servicio estatal)

Las restantes dos atienden a características de la prestación a cargo del

contribuyente: 4) destino al servicio que constituye el presupuesto de hecho
de la obligación y 5) limitación de su cuantía (razonable equivalencia) a las
necesidades financieras del servicio.

Se puede agregar un 6ª que será la base del cálculo de la tasa

¿Es necesario el usuario obtenga una ventaja o provecho consecuencia de

la prestación del servicio público?: NO

1)Naturaleza jurídica - administrativa del servicio

estatal (actividad jurisdiccional, controles y autorizaciones administrativas,
registros públicos) se consideran como inherentes al Estado

Los restantes servicios, que el Estado lleva a cabo en términos similares a las
actividades de los particulares, en concurrencia con estos o aún en régimen de
monopolio jurídico o de hecho (naturaleza económica).

Para el Estado la prestación de servicios jurídicos administrativos es

obligatoria, en virtud de la Constitución o la ley, y que por tanto el Estado no
puede optar realizarlos o no realizarlos.

Rige el principio de gratuidad (en oposición del principio de onerosidad) 

los ingresos públicos que pueden recibirse por su prestación son
necesariamente obligatorios, puesto que solo a través de una acto legislativo
puede levantarse la regla de gratuidad.

34
2) DIVISIBILIDAD O INDIVIDUALIZACIÓN DEL SERVICIO
PÚBLICO:

Se trata de un elemento caracterizante de dos tipos de ingresos públicos: las

tasas y los precios públicos.

Si bien el art. 12 del CTU, no recoge en su tenor literal este elemento

caracterizante, este artículo establece que el servicio público que da lugar a
las tasas debe ser “específico”, expresión que implícitamente supone acoger la
divisibilidad.

El presupuesto de hecho de una tasa debe ser “divisible en unidades de

uso o consumo” o sea dicho servicio debe referir o interesar
personalmente al usuario a quien se requiere el ingreso.

3)PRESTACIÓN EFECTIVA DEL SERVICIO:

Su presupuesto de hecho debe estar constituido por la prestación real (no

meramente posible o potencial) de un servicio público.

En caso de no ocurrir LA PRESTACIÓN REAL Y EFECTIVA DEL SERVICIO,

el ingreso será seguramente un IMPUESTO, pero nunca una TASA.

En cierto momento la jurisprudencia de la SCJ, pareció admitir “la

potencialidad” de los servicios públicos, en particular al estudiar la
constitucionalidad de determinadas TASAS BROMATOLÓGICAS instituidas por
los Gobiernos Departamentales

35
4) AFECTACIÓN DE LO RECAUDADO AL SERVICIO PÚBLICO
QUE CONSTITUYE EL PRESUPUESTO DE HECHO (“destino
de lo producido”)
La jurisprudencia de la SCJ se ha inclinado a recepcionar este requisito. No obstante,
la tendencia de la SCJ es una versión débil de este requisito.

La formulación rigurosa de este requisito requeriría para su cumplimiento una

decisión legislativa de que el producido del tributo se afectara al propio servicio
público cuya prestación genera el ingreso.

La SCJ ha sostenido que la afectación de lo recaudado por la tasa al propio servicio que
le da origen debe presumirse, presunción que cedería en caso de disposición legal
expresa que le asignara un destino distinto, o que de los antecedentes de la sanción de
la norma surgiera una intención de no cumplir con dicho destino.

4) AFECTACIÓN DE LO RECAUDADO AL SERVICIO PÚBLICO

QUE CONSTITUYE EL PRESUPUESTO DE HECHO (“destino
de lo producido”)
Crítica: Se ha sostenido que un tributo puede merecer la calificación de Tasa, aún
cuando su producido se afecte a otros servicios o a los gastos generales del ente
público de que se trate.

Todo lo relativo al destino de los fondos producidos por un ingreso público cualquiera
(precio, impuesto, tasa) es materia presupuestal pero no tributaria, en tanto concierne
a la forma en que se distribuye y se ordena el gasto público, todo lo cual es ajeno al tipo
de ingreso público de donde dichos recursos se extraigan, y por añadidura a la
estructura y caracterización jurídica de tales ingresos.

36
5) RAZONABLE EQUIVALENCIA ENTRE EL PRODUCIDO
TOTAL POR LA TASA Y EL COSTO DEL SERVICIO PÚBLICO.
Lo recaudado en total por una tasa no debe superar exageradamente el costo total
del servicio público.

 Ello no tiene un vínculo forzoso con la cuantía individual del tributo abonado por un
contribuyente concreto, ni tampoco con las relaciones que debería guardar tal cuantía
individual con el servicio individual y personalmente recibido por ese contribuyente.
Esto último se vincula a la Base de cálculo o relación de inherencia que vemos más
adelante.

La recaudación total por concepto de una tasa debería guardar una relación razonable
con el costo total del servicio que es su presupuesto de hecho, por lo que si la
recaudación supera el costo, el ingreso público no será una tasa.

 No se exige una equivalencia aritmética entre recaudación y costo  la relación

entre ambos deberá ser RAZONABLE

5) RAZONABLE EQUIVALENCIA ENTRE EL PRODUCIDO

TOTAL POR LA TASA Y EL COSTO DEL SERVICIO PÚBLICO.
 En el costo podrán considerarse no solamente los costos presentes sino los futuros,
contemplando eventuales ampliaciones o mejoras de la actividad pública involucrada.

Fundamento: Si la recaudación de las tasas excede el costo del servicio, significaría

que los contribuyentes de la misma estarían financiando otros gastos públicos que
deberían serlo a través de impuestos.

Crítica a que sea un elemento caracterizante de las tasas: Los vaivenes

puramente fácticos en la recaudación y/o los costos del servicio pueden derivar en que
un mismo ingreso público, sin sufrir variaciones en su régimen jurídico, sea en un
momento tasa, en otro impuesto, y así sucesivamente al compás de dichas
circunstancias extranormativas.

37
6) CUANTÍA INDIVIDUAL DE LA TASA (BASE DE CÁLCULO
DEL TRIBUTO).
La base de cálculo (reserva legal) cumple el papel de “dimensionamiento”
cuantitativo del hecho generador del tributo, a través de la medición de algunos o
la totalidad de sus aspectos mensurables.

Los elementos y operaciones que la ley prescriba para determinar el monto del tributo
deben, necesariamente, ser índices que conduzcan a una valoración dineraria racional
de los actos o hechos previstos en la misma ley como presupuestos para el nacimiento
de la obligación tributaria. Los elementos de medición previstos en la ley deben ser
“adecuados” a los hechos gravados (RELACIÓN DE INHERENCIA)

La obligación a cargo del contribuyente se debe calcular a partir de un criterio que
tenga una relación racional con la prestación del servicio público, pues si los
parámetros de cuantificación de la obligación son independientes de la ejecución del
servicio ello tendrá como corolario la recalificación del tributo (mayoría del 87 o
potestades del 297 de la Constitución)

BLANCO, Andrés.

-Tributos y Precios Públicos… Capítulo 6 (Las Tasas).

VALDÉS COSTA, Ramón:

-Curso..., Capítulo V (La Tasa)

- Código Comentado..., comentarios al artículo 12 CT.

38
Contribución especial – consideraciones.
 Los elementos que la diferencian como especia tributaria son su
presupuesto de hecho y su destino establecido por la ley que la crea.

 Debe proporcionar una ventaja particular al contribuyente .

 Su destino es necesaria y exclusivamente el financiamiento de esa

actividad.

Contribución especial – Reconocimiento Constitucional :

 Artículo 67 que versa:
 Artículo 297
Las jubilaciones generales y seguros
sociales se organizarán en forma de
Serán fuentes de recursos garantizar a todos los trabajadores,
de los Gobiernos patronos, empleados y obreros, retiros
adecuados y subsidios para los casos de
Departamentales, accidentes, enfermedad, invalidez,
desocupación forzosa, etc.; y a sus
decretados y familias, en caso de muerte, la pensión
administrados por éstos: correspondiente.
Las prestaciones previstas en el inciso
4º) Las contribuciones anterior se financiarán sobre la base de:
por mejoras a los A) Contribuciones obreras y
patronales y demás tributos
inmuebles beneficiados establecidos por ley. Dichos recursos
por obras públicas no podrán ser afectados a fines
ajenos a los precedentemente
departamentales. mencionados;

39
Art. 13 Código Tributario:
“Contribución especial es el tributo cuyo presupuesto de hecho se caracteriza
por un beneficio económico particular proporcionado al contribuyente por la
realización de obras públicas o de actividades estatales; su producto no debe
tener un destino ajeno a la financiación de las obras o actividades
correspondientes.
En el caso de obras públicas, la prestación tiene como límite total el costo de las
mismas y como límite individual el incremento de valor del inmueble beneficiado.
Son contribuciones especiales los aportes a cargo de patrones y trabajadores
destinados a los organismos estatales de seguridad social.”

Contribución especial – Elementos caracterizantes:

1) BENEFICIO : la obtención del beneficio como consecuencia
de la actividad del Estado es esencial y necesario a
diferencia de la tasa donde puede no existir.

Beneficio Beneficio efectivo

teórico

 Beneficio en la contribución de mejoras: valorización del

bien
 Beneficio en las contribuciones de seguridad social es la
cobertura de riesgos una ventaja autentica

40
Contribución especial – Elementos caracterizantes:
2) ACTIVIDAD ESTATAL:
NATURALEZA: Valdés Costa y Addy Mazz definen la actividad del Estado
como económica diferenciando las contribuciones de la tasa. Blanco expresa
que la actividad jurídico administrativa no es caracterizante de la tasa por lo
que este elemento no diferenciaría ambas especies.-

 GENERALIDAD: actividad estatal que tiene carácter de generalidad.

 OBLIGATORIEDAD: en sede de tributo siempre es de recepción obligatoria

por parte de los contribuyentes.

 DESTINO: Para Valdés el producido de ese tributo debe tener como único
destino la financiación de la actividad
Blanco entiende este elemento ajeno a la estructura del ingreso en cualquier
caso

• Diferencias entre la Contribución Especial y el Impuesto.

 En el impuesto el beneficio que se busca gravar puede tener cualquier origen,
en cambio en la Contribución ese beneficio debe provenir de una Actividad
del Estado.
 En el impuesto el beneficio se toma como índice de una capacidad
contributiva especial que justifica una mayor imposición; en cambio en la
Contribución ese beneficio es considerado en sí mismo como causa
justificativa para exigir una participación especial en la financiación de la obra
.
 En el impuesto rige el principio de capacidad contributiva y en la contribución
el principio del beneficio.

41
• Diferencias entre la Contribución Especial y la Tasa.
 La tasa es una actividad que se especifica en prestaciones individuales que
constituyen la razón de ser del servicio; en la contribución esa actividad es de
carácter general, dicha actividad se organiza para satisfacer un interés general.
 En la tasa la prestación pertenece a un grupo de funciones cuyo desempeño
es inherente al Estado, es decir, no se concibe que las realicen los particulares;
en la contribución la actividad estatal es de naturaleza económica y puede ser
ejecutada en régimen de libre concurrencia o de monopolio, según razones de
oportunidad.
 En la tasa es suficiente que el servicio funcione provoque o no ventajas, en la
contribución dicha ventaja es fundamental.

CONTRIBUCIÓN DE MEJORAS O DE
OBRAS PÚBLICAS.

Es aquellas instituida para costear la obra pública que produce una
valorización inmobiliaria y tiene como límite total el gasto realizado y
como límite individual el incremento de valor del inmueble beneficiado.

Presenta dificultades para determinar su base de cálculo, para ello se

han recurridos a métodos tales como la doble tasación (al inicio y al
final), en otros casos a presunciones.

Normalmente no presenta inconvenientes para determinar el costo.

42
 CONTRIBUCIÓN ESPECIALES DE
SEGURIDAD SOCIAL (CESS).

 Son prestaciones pecuniarias que los patronos y trabajadores, están

obligados a realizar, establecidas con el exclusivo objeto de financiar los
servicios de previsión social, estatales o no estatales, organizados en su
beneficio y en el de sus causahabientes.

 Son una prestación obligatoria, sujeta al principio de legalidad, a cargo de

los integrantes del grupo beneficiado, cuyo destino exclusivo es la
financiación del servicio

 Los aportes a la seguridad social se pueden descomponer en:

CONTRIBUCIÓN ESPECIALES DE
SEGURIDAD SOCIAL (CESS).

APORTES DEL TRABAJADOR DEPENDIENTE: son aportes personales que realiza el

trabajador, y en el que el patrono oficia de agente de retención. Se trata de una Contribución
Especial ya que: a) hay una actividad estatal (la seguridad social), y b) le reporta un
beneficio directo que se materializa en las prestaciones del sistema (cobertura de salud,
desempleo, asignaciones familiares, vejez, invalidez, etc.) el cual puede ser actual o futuro.

APORTES DEL TRABAJADOR INDEPENDIENTE: son los aportes personales que hace
el patrono que también trabaja (el patrono en tanto trabajador). Se trata de una Contribución
Especial por los mismos argumentos anteriores.

APORTES DEL PATRONO CON TRABAJADORES DEPENDIENTES: son los aportes

patronales (el patrono en tanto patrono). Estas han dado lugar a una polémica y a dos claras
posiciones:
• PEIRANO FACIO Y BRAUSE: sostienen que no son Contribuciones Especiales sino
Impuestos, ya que es muy difuso el beneficio que recibe el patrono, al punto de considerarlo
inexistente.

43
 CONTRIBUCIÓN ESPECIALES DE
SEGURIDAD SOCIAL (CESS).

APORTES DEL PATRONO CON TRABAJADORES DEPENDIENTES:

• VALDÉS COSTA Y BLANCO: sostienen que la cobertura que brinda la

Seguridad Social, siempre supone un beneficio para los contribuyentes, también para
los patronos, ya que los riesgos sociales que asume el Estado, significan una liberación
de ciertas cargas que recaerían directamente sobre los empleadores (es lo que se
denomina un beneficio indirecto). Por otra parte, no pueden ser Impuestos, porque
expresamente el Art. 67 de la Constitución dice que los aportes obreros y patronales
son “contribuciones”.

BLANCO, Andrés.

Tributos y Precios Públicos… Capítulo 7 (Las Contribuciones

Especiales).

VALDÉS COSTA, Ramón:

-Curso..., Capítulo VI (La Contribución Especial)

-Código Comentado..., comentarios al artículo 13 CT.

PEIRANO FACIO, Juan Carlos.

Acepción del término "impuestos" en el artículos69 de la Constitución
de la República Oriental del Uruguay, en Revista Tributaria N° 189, en
especial el apartado 15 (“Las llamadas contribuciones especiales son
impuestos”, págs. 802-807).

44
• Principios relativos al contribuyente
 Principio de la contraprestación
 Principio del beneficio
 Principio de la capacidad contributiva

• Principios relativos a los consumidores y usuarios

 Gratuidad
 Onerosidad

• Principios relativos al contribuyente

 Principio de la contraprestación
 En general está vinculado al derecho privado.
 En los casos de los “precios” el Estado recibe una compensación a
cambio de un servicios de naturaleza económica que proporciona un
beneficio a un particular, que constituye la causa jurídica de la
obligación.
 En el caso de la tasa sucede algo parecido, pero el término no tiene
carácter contractual.
 La utilización del principio responde a la consideración de que el usuario
del servicio recibe un beneficio particular o da lugar al funcionamiento
del servicio, entonces se justifica la exigencia de una contraprestación.

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• Principios relativos al contribuyente
 Principio del beneficio
 Cuando el Estado realiza una obra pública o presta un servicio público;
además de beneficiar a la colectividad , benefician preferentemente a un
grupo que obtiene provecho inmediato de esta actividad.
 La contribución del beneficiado particular no puede ser superior al beneficio
recibido .
 Los beneficiarios pueden ser ciertos o presuntos, en algunos casos se los
individualiza, y en otros se presume que determinados individuos serán
quienes obtiene el beneficio (por ejemplo automovilistas).

• Principios relativos al contribuyente

 Principio de la capacidad contributiva
 Se basa en la posibilidad económica que tiene el individuo de contribuir a
sufragar los gastos públicos destinados a satisfacer las necesidades
colectivas.
 Posee dos elementos a considerar un objetivo “cantidad de riqueza” y otro
subjetivo “contribuyente”.
 Tiene como limitante la aplicación del principio de igualdad, en especial “la
igualdad ante la ley”.

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