Radicación 25000-23-37-000-2014-00237-01 (26818)

acumulado 25000-23-37-000-2015-00487-01
Demandante: PDIC Colombia S.A. en Liquidación
FALLO

CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN CUARTA

CONSEJERO PONENTE: MILTON CHAVES GARCÍA

Bogotá D.C., nueve (9) noviembre de dos mil veintitrés (2023)

Referencia: Medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho

Radicación: 25000-23-37-000-2014-00237-01 (26818) acumulado 25000 23 37
000 2015 00487 01
Demandante: PDIC COLOMBIA S.A. EN LIQUIDACIÓN
Demandado: U.A.E. DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES
-DIAN-

Temas: Impuesto sobre la Renta año 2009. Corrección provocada.

Rechazo de deducciones, sanción por inexactitud y sanción por
devolución improcedente.

SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la

sentencia del 9 de septiembre de 2021, proferida por el Tribunal Administrativo de
Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, que declaró la nulidad parcial de los
actos y en su parte resolutiva dispuso1:

“PRIMERO: DECLARAR LA NULIDAD PARCIAL de la Liquidación de Revisión No.

322412012012000463 del 16 de noviembre de 2012 de la División de Gestión de
Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá, mediante la cual se
modificó la liquidación privada presentada por PDIC COLOMBIA S.A. EN LIQUIDACIÓN,
correspondiente al impuesto sobre la Renta y Complementarios del año gravable 2009, de
conformidad con lo expuesto en la parte motiva de la presente providencia.

SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho, MODIFICAR la liquidación oficial del

Impuesto sobre la Renta y Complementarios del año gravable 2009, presentada por la
sociedad PDIC COLOMBIA S.A. EN LIQUIDACIÓN, de acuerdo con la liquidación que obra
en la parte motiva de esta providencia.

TERCERO: DECLARAR LA NULIDAD PARCIAL de la Resolución Sanción No.

322412012013000669 del 07 de octubre de 2013, por medio de la cual la División de
Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá determina una
sanción por devolución improcedente a cargo de PDIC COLOMBIA S.A. EN LIQUIDACIÓN,
de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de la presente.

CUARTO: A título de restablecimiento del derecho, MODIFICAR la Resolución Sanción

por devoluciones improcedentes, de acuerdo con la liquidación que obra en la parte motiva
de esta providencia.

QUINTO: Sin condena en costas”.

1 Folio 372 del c. p., índice 2 SAMAI.

1
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 Radicación 25000-23-37-000-2014-00237-01 (26818)
acumulado 25000-23-37-000-2015-00487-01
Demandante: PDIC Colombia S.A. en Liquidación
FALLO

ANTECEDENTES

Proceso del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho de los

actos administrativos por medio de los cuales se modificó la declaración de
renta y complementarios del año gravable 2009 - Expediente 25000 23 37002014
00237 (26818)

El 14 de abril de 2010, la sociedad Pdic Colombia S.A. en liquidación presentó la

declaración del impuesto sobre la renta del año 2009, en la que determinó un saldo a
favor de $1.373.763.000, solicitado en devolución y reconocido por la DIAN mediante
Resolución nro. 17398 del 2 de diciembre de 2010. Esta última ordenó reintegrar la
suma de $1.373.753.000 a favor de la demandante, y compensar $10.000.

Mediante Requerimiento Especial nro. 322402012000231 del 15 agosto de 2012, la

DIAN propuso modificar la declaración de renta para aumentar el renglón de
inventarios, desconocer gastos operacionales de ventas, gastos operacionales de
administración y otras deducciones e imponer sanción por inexactitud, glosas
determinadas oficialmente el 16 de noviembre de 2012 en la Liquidación Oficial de
Revisión nro. 322412012000463.

El 18 de enero de 2013, la demandante interpuso el recurso de reconsideración y

corrigió la declaración de renta de la misma fecha, en la cual disminuyó los renglones
de gastos operacionales de administración y de ventas, y liquidó sanción por
inexactitud reducida.

Mediante la Resolución nro. 900.480 del 12 de noviembre de 2013, la DIAN confirmó

la liquidación oficial de revisión y rechazó la corrección provocada presentada por la
demandante, por cuanto a su juicio se desconoció lo dispuesto en el artículo 713 del
Estatuto Tributario, al modificarse los valores pero no en los términos del acto de
determinación.

Proceso del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho de los

actos administrativos por medio de los cuales se impuso sanción por devolución
improcedente- Expediente 25000 23 37 000 2015 00487 01

Previo pliego de cargos, la administración profirió la Resolución Sanción nro.

322412013000669 del 7 de octubre del 2013, mediante la cual impuso sanción por
devolución y/o compensación improcedente del saldo a favor de la declaración de
renta del año 2009 por valor de $581.295.000 más los intereses moratorios
aumentados en un 50%. La sociedad interpuso recurso de reconsideración el 26 de
noviembre del 2013, el cual fue resuelto por la Resolución nro. 900.219 del 29 de
agosto del 2014, confirmando en su totalidad la decisión impugnada.

DEMANDA

Pretensiones

Mediante apoderado judicial y en ejercicio del medio de control de nulidad y

restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento

2
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acumulado 25000-23-37-000-2015-00487-01
Demandante: PDIC Colombia S.A. en Liquidación
FALLO

Administrativo y Contencioso Administrativo, Pdic Colombia S.A. en Liquidación

formuló las siguientes pretensiones2:

Expediente 25 000 23 37 000 2014 00237 01

“PRIMERO.- Que se declare la nulidad de toda la actuación administrativa por medio de la

cual se estableció, en contra de la sociedad PDIC COLOMBIA S.A. EN LIQUIDACIÓN
NIT.:830.057.329, un mayor impuesto y una sanción de inexactitud del Impuesto de Renta
Complementarios por el año 2009, actuación que comprende los siguientes actos
administrativos sin perjuicio de los previos o preparatorios expedidos:

a. Liquidación de Revisión No. 322412012012000463 del 16 de noviembre de 2012 de la

División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá (en
adelante Liquidación o LOR).

b. Resolución No. 900.480 del 12 de noviembre de 2013, proferida por la Dirección de

Gestión Jurídica- Subdirección de Gestión de Recursos Tributarios de la Dirección
Seccional de Impuestos de Bogotá (en adelante Resolución).

SEGUNDO.- Que como consecuencia de lo anterior, se restablezca el derecho de mi

poderdante, consistente en reconocer que no estaba obligado a corregir o modificar la
declaración de impuesto sobre la renta por el año 2009, y exonerarla de la sanción de
inexactitud y los valores a pagar determinados en dichas Liquidación y Resolución, y se
conmine a la DIAN al archivo del expediente, y se condene en costas a la demandada
(según sentencia del 22 de febrero de 2002 del Consejo de Estado, expediente 12659
ponente German Ayala M.)

Expediente nro. 25 000 23 37 000 2015 00487 01

PRIMERO. - Que se declare la nulidad de toda actuación administrativa por medio de la

cual se estableció, en contra de la sociedad PDIC COLOMBIA S.A EN LIQUIDACIÓN NIT.:
830.057.329, una sanción por devolución improcedente en el Impuesto de Renta
complementarios para el año 2009, actuación que comprende los siguientes actos
administrativos, sin perjuicio de los previos o preparatorios expedidos:

a. Resolución de Sanción No. 322412012013000669 del 07 de octubre de 2013 de la

División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá (en
adelante Resolución Sanción).

b. Resolución No. 900.219 del 29 de agosto de 2014, proferida por la Dirección de Gestión
Jurídica- Subdirección de Gestión de Recursos tributarios de la Dirección Seccional de
Impuestos de Bogotá (en adelante Resolución Confirmatoria).

SEGUNDO.- Que, como consecuencia de lo anterior, se restablezca el derecho en

reconocer que no estaba obligado a reintegrar suma alguna ni cancelar sanción alguna por
devolución improcedente respecto a la declaración del impuesto de renta por el año 2009,
y exonerarla de los valores a pagar determinados en dichas Resoluciones, y se conmine a
la DIAN al archivo del expediente, y se condene en costas a la demandada (según
sentencia del 22 de febrero de 2002 del Consejo de Estado, expediente 12659 ponente
German Ayala M. y sentencia No. 14670 del 6 de abril de 2006 del mismo despacho, ya
que sorprende a la parte contraria con argumentos distintos expuestos en os actos
acusados e insistiendo en su actuación infundada ni presenta un fundamento razonable),
sin perjuicio de las nulidades visualizadas en el proceso, conforme con los parámetros
alegados y argumentados en esta demanda.

Como pretensión supletiva, previa revisión de los parámetros de los hechos demostrados
en el proceso de fondo en la demanda contra la Liquidación Oficial de Revisión del 16 de

2 Folios 3 vuelto y 2 de c. p. 1, índice 2 SAMAI.

3
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 Radicación 25000-23-37-000-2014-00237-01 (26818)
acumulado 25000-23-37-000-2015-00487-01
Demandante: PDIC Colombia S.A. en Liquidación
FALLO

noviembre de 2012 (en adelante LOR) y su Resolución confirmatoria No. 900.480 del 12
de noviembre de 2013 (proceso 2014-00237-00 del mismo Tribunal Adm. de
Cundinamarca), se inste a la espera de la decisión del proceso en cita, ya que está
estrechamente ligado a aquel y conminadas dichas autoridades a su verificación, ya que
inciden en la tasación de la sanción aquí demandada. Por lo anterior, como adelante se
expone, consideramos es procedente se verifique, y en su caso, dicte la acumulación de
procesos entre éste y el arriba citado, más aún si se tiene que dicha Resolución Sanción y
la Resolución Confirmatoria fueron decididas ante y por la misma Oficina, como ya se
relacionó, y por cuánto depende de lo resuelto y decidido en el proceso 2014-00237-00 ya
en curso, pues parten de los mismos antecedentes y hechos”.

Normas violadas

La demandante invocó como normas violadas los artículos 6, 20, 29, 83, 338 y 363 de
la Constitución Política; 9, 12, 25, 27, 28, 48, 105, 107, 121, 122, 124, 419, 590, 634,
647, 670, 709, 713, 730, 742, 860 y 828 del Estatuto Tributario y 197 de la Ley 1607
de 2012.

El concepto de la violación se sintetiza así3:

Expediente 25000 23 37 0002014 00237

Los actos son nulos por violación a los derechos al debido proceso y de contradicción
de la demandante, al pretermitir el término para responder el requerimiento especial,
pues a su vencimiento -16 de noviembre de 2012-, se expidió la liquidación oficial de
revisión sin considerar los argumentos expuestos en la respuesta al acto preparatorio.
Además, la administración erró al tomar como respuesta un oficio mediante el cual se
allegó una certificación solicitada en un requerimiento ordinario de información.

La DIAN erró al desconocer la corrección provocada con el requerimiento especial que

sí fue presentada en tiempo pues de este tuvo conocimiento hasta el 16 de agosto de
2012, cuando fue efectivamente recibido por la demandante y en la cual aceptó
parcialmente las glosas de la administración y se acogió a la sanción reducida.

Agregó que la corrección provocada con la liquidación oficial de revisión cumple los
presupuestos del artículo 713 del Estatuto Tributario, ya que la demandante se allanó
parcialmente a lo planteado por la administración y liquidó la sanción reducida. Los
valores no aceptados obedecen a las sumas discutidas.

Aunado a lo anterior, expuso que los gastos operacionales de administración, gastos

operacionales de venta y otras deducciones son erogaciones que tienen relación de
causalidad con la actividad productora de renta conforme con el artículo 107 del
Estatuto Tributario.

De los gastos operacionales de administración -por concepto de bonificaciones y

asesoría jurídica- y de los gastos operacionales de venta -comisiones, transporte y
fletes, combustibles, gastos de representación y asesoría técnica-, precisó que se
causaron en el año 2009 y no en vigencias anteriores, por lo que procede su
deducción.

3 Folios 7 a 50, y c.p.1, índice 2 SAMAI.

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acumulado 25000-23-37-000-2015-00487-01
Demandante: PDIC Colombia S.A. en Liquidación
FALLO

Señaló que los gastos por suscripciones y libros constituyen un gasto deducible pues
están relacionados con la actividad de la demandante, y son necesarios para el
seguimiento de precios y competencia del mercado y en áreas de la construcción para
los productos que comercializa.

La jurisprudencia ha reconocido la deducibilidad de impuestos diferentes a los

relacionados en el artículo 115 del Estatuto Tributario, razón por la cual sí es
procedente el reconocimiento del gasto por concepto del impuesto de timbre al estar
relacionado con la actividad productora de renta.

Frente a los descuentos comerciales condicionados, indicó que es procedente su

deducción porque tales erogaciones se causaron en el año 2009, con independencia
que se facture de manera posterior. Tampoco es relevante su registro o denominación
como provisión porque es un gasto real deducible.

Contrario a lo aducido por la administración, las vacaciones pagadas a la terminación

del contrato laboral tienen una connotación indemnizatoria mas no salarial; y por ello
no integran la base para liquidar los aportes al sistema integral de seguridad social,
razón por la cual no hay lugar al rechazo de las deducciones por concepto de nómina
planteado por la DIAN en los actos demandados.

Las suscripciones a publicaciones sobre temas especializados en información

comercial de construcción son gastos que guardan relación de causalidad con la
actividad productora de renta, y son necesarios para el seguimiento de precios y de
competencia del mercado del sector de la construcción.

La comisión bancaria cuya deducción se rechaza se originó en una operación de

crédito nacional en la que la sociedad extranjera Conducen S.A. (PDIC Costa Rica)
actuó como intermediaria para el apoyo de un banco del exterior y avalado por
Bancoldex. Así, esta erogación corresponde a un reembolso de los gastos bancarios
en que incurrió Bancoldex Colombia por la emisión de la carta de crédito cargados a
su vez a la entidad financiera BAC San José de Costa Rica, la cual garantizó el crédito
otorgado por Bancolombia a la demandante, mas no corresponde a una facturación
por servicios del exterior, sino una nota débito por reembolso de un gasto nacional.

Señaló que no es procedente la sanción por inexactitud de que trata el artículo 647 del
Estatuto Tributario, porque no se declararon datos falsos, inexactos, ni se utilizaron
maniobras fraudulentas para disminuir el valor a pagar que configuraran los supuestos
de hecho para su imposición. En todo caso, existe una diferencia de criterios frente a
la interpretación de la norma aplicable.

Expediente 25000 23 37 000 2015 00487 01

Indicó que no hay lugar a la sanción por devolución improcedente toda vez que el
proceso de determinación al estar en discusión no se encuentra en firme, y en
consecuencia no existe una obligación definitiva a cargo de la demandante.

Por lo anterior, la sanción es impuesta de manera anticipada a un acto ejecutable en

firme lo que implica que se coarta el derecho del contribuyente de obtener la devolución
del saldo a favor liquidado. En consecuencia, se cumplen los presupuestos para la
5
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acumulado 25000-23-37-000-2015-00487-01
Demandante: PDIC Colombia S.A. en Liquidación
FALLO

aplicación de la excepción de inconstitucionalidad pues al imponer una sanción sin que

el acto que la origine se encuentre en firme, la administración tributaria vulnera los
principios de tipicidad, justicia, contradicción y equidad de la Constitución Política.

La administración perdió la facultad para realizar la vinculación solidaria del garante,

pues el plazo para ello ya se encontraba vencido conforme al artículo 860 del Estatuto
Tributario considerando la fecha de la póliza de garantía y la notificación de la
liquidación oficial de revisión.

Afirmó que no es procedente liquidar los intereses sobre la sanción por inexactitud,
pues conforme con la ley y la jurisprudencia, estos se liquidan solo sobre el mayor
impuesto a pagar.

CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA

La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda en los siguientes términos4:

Expediente 25000 23 37 00 2014 00237 01

Precisó que el requerimiento especial fue notificado el 15 de agosto de 2012 conforme

con la guía de correo certificado, por lo que los 3 meses para dar respuesta vencían el
15 de noviembre siguiente; y como quiera que esta fue radicada el 16 de noviembre
de 2012, se tornó en extemporánea y en consecuencia, la corrección provocada
presentada no tenía efectos para la administración al ser presentada por fuera del
término legal.

La administración no vulneró el debido proceso de la demandante, por cuanto la

liquidación oficial de revisión fue expedida el 16 de noviembre de 2012 y notificada el
19 de noviembre siguiente; esto es, dentro de los 6 meses que prevé el artículo 710
del Estatuto Tributario, y una vez vencido el plazo para responder el requerimiento
especial.

La corrección provocada con la liquidación oficial de revisión presentada por la

demandante desconoció lo dispuesto en el artículo 713 del Estatuto Tributario, en la
medida que no liquidó correctamente la sanción por inexactitud respecto de los valores
modificados.

Frente al rechazo de los gastos por concepto de nómina, indicó que las vacaciones sí
integran la base para liquidar los aportes parafiscales, aun cuando estas no fueran
disfrutadas en tiempo, o sean compensadas en dinero o la relación laboral terminó
conforme al artículo 17 de la Ley 21 de 1982.

Los gastos por concepto de suscripciones a revistas no tienen relación de causalidad

con la actividad productora de renta y no constituyen gastos necesarios, lo cual no fue
demostrado por la demandante en el proceso administrativo.

El rechazo del gasto por asesoría jurídica obedece a que se trata de gastos de
ejercicios anteriores, puesto que los servicios fueron prestados en el año 2008 y

4 Folios 171 a 194 y 214 a 215 c. p.1 índice 2 SAMAI.

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acumulado 25000-23-37-000-2015-00487-01
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facturados en el año 2009, razón por la cual no tienen relación de causalidad con la
actividad en el año fiscal investigado.

La carta de crédito otorgada por el Banco San José de Costa Rica garantizaba el pago
en caso de incumplimiento de las obligaciones crediticias otorgadas por Bancolombia
a la demandante a través de un banco Corresponsal -Bancoldex-, servicio que se
entiende prestado en Colombia. Por tanto, la comisión pagada por PDIC Colombia a
Conducen S.A. (PDIC Costa Rica) es un ingreso de fuente nacional para el banco
extranjero, pues con este se retribuye el servicio prestado a través de la garantía
documentaria contenida en la carta de crédito, el cual se concreta o ejecuta en el
territorio nacional.

Como el servicio del Banco de Costa Rica se entiende prestado en territorio nacional,
la demandante debía practicar retención en la fuente por el pago al exterior para
considerar procedente su deducibilidad conforme con el artículo 121 del Estatuto
Tributario.

La demandante no probó que la garantía otorgada por la carta de crédito corresponda

a créditos a corto plazo originados en la importación de mercancías y sobregiros o
descuentos bancarios, o que se hubiera otorgado para garantizar operaciones de
comercio exterior para no estar sujetos a retención en la fuente en virtud del artículo
122 ib.

Procede la sanción por inexactitud por la inclusión de deducciones que no cumplen los
requisitos para su aceptación y que derivaron en un mayor saldo a favor. No existe una
diferencia de criterios frente a la interpretación del derecho aplicable, sino un
desconocimiento de las exigencias legales para la procedencia de las deducciones.

Expediente 25000 23 37 000 2015 00487 01

Señaló que la sanción por devolución improcedente no está supeditada a la firmeza

de la liquidación oficial, pues el artículo 670 del Estatuto Tributario solo exige la
notificación del acto de determinación.

No hay lugar a la aplicación de la excepción de inconstitucionalidad puesto que no fue

debidamente sustentada por la parte demandante, y el proceso sancionatorio fue
expedido conforme a la ley, puesto que la administración notificó en tiempo la
resolución sanción dentro de los dos años siguientes a la liquidación oficial de revisión
como lo prevé el artículo 670 del Estatuto Tributario, por lo que no existe la
extemporaneidad alegada por la parte demandante.

Los intereses moratorios incrementados en un 50% sobre la suma a reintegrar

obedece a la aplicación de lo dispuesto en el artículo 670 ib., liquidados desde la fecha
de la resolución que ordenó la devolución del saldo a favor en virtud del artículo 635
ib.

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FALLO

SENTENCIA APELADA

El Tribunal Administrativo de Cundinamarca declaró la nulidad parcial de los actos

y no condenó en costas a la demandante, bajo los siguientes argumentos5:

La administración notificó por correo certificado el 15 de agosto de 2012 el

requerimiento especial en la dirección informada en el RUT de la contribuyente, el cual
fue recibido por la Oficina de Correspondencia del Departamento de Seguridad de la
Zona Franca de Fontibón conforme con la guía de entrega que obra en el expediente
administrativo. Por lo anterior, señaló que la demandante tenía hasta el 15 de
noviembre de 2012 para dar respuesta al acto preparatorio; y como quiera que se
radicó el 16 de noviembre siguiente, la corrección provocada junto con esta se tornó
extemporánea y en consecuencia no debía ser tenida en cuenta por la DIAN.

La liquidación oficial de revisión fue expedida el 16 de noviembre de 2012, dentro de

los 6 meses que prevé el artículo 710 del Estatuto Tributario, cuando ya había vencido
el término para dar respuesta al requerimiento especial.

Frente a la corrección provocada con ocasión del recurso de reconsideración, advirtió

que aunque fue presentada en tiempo, no se aceptaron total ni parcialmente las glosas
propuestas, y no se liquidó correctamente la sanción por inexactitud reducida al 50%
conforme lo establece el artículo 713 del Estatuto Tributario.

En virtud del artículo 17 de la Ley 21 de 1982 y la jurisprudencia, los pagos por

vacaciones, sean en modalidad de descanso remunerado o de compensación en
dinero a manera de sustitución al finalizar el contrato laboral, forman parte de la base
para liquidar los aportes parafiscales, razón por la que no encontrarse probado el pago
mediante paz y salvo de dichos aportes, procedía el rechazo de los gastos por
concepto de salarios.

Respecto de los gastos por suscripción de revistas, periódicos y libros, la demandante

no probó que correspondan a un gasto que guarde relación de causalidad y sea
necesario para el desarrollo y ejecución de la actividad productora de renta de la
empresa.

El gasto por concepto de asesoría jurídica se causó en el año 2008 cuando se prestó
el servicio, independientemente de que la factura por los mismos se expidiera en el
año 2009, pues conforme con el artículo 105 del Estatuto Tributario vigente para la
época de los hechos la realización de la deducción tuvo lugar cuando el acreedor tenía
el derecho a exigir el pago de la obligación. En consecuencia, no es deducible dicha
erogación en el periodo investigado.

Para el Tribunal no es procedente la deducción por comisión pagada a Conducen S.A.

(Pdic Costa Rica) por cuanto omitió realizar la retención en la fuente sobre dicho pago
como lo exige el artículo 121 del Estatuto Tributario, pues estos constituyen renta
gravable en Colombia para su beneficiario. Además la demandante no demostró que
el crédito otorgado por Bancolombia se originó en la importación de mercancías o

5 Folios 1 al 62, índice 2 SAMAI.

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 Radicación 25000-23-37-000-2014-00237-01 (26818)
acumulado 25000-23-37-000-2015-00487-01
Demandante: PDIC Colombia S.A. en Liquidación
FALLO

servicios, o se encuentre destinado a financiar exportaciones para que el ingreso no

genere renta en Colombia.

El registro de costos y deducciones improcedentes en la declaración privada que

derivó en un mayor saldo a favor configura el hecho sancionable previsto en el artículo
647 de Estatuto Tributario para la imposición de la sanción por inexactitud. No
obstante, en aplicación del principio de favorabilidad, liquidó la sanción al 100% de la
diferencia entre el saldo a favor declarado y el determinado por la DIAN.

Frente al proceso de devolución improcedente, el Tribunal señaló que la resolución

sanción fue impuesta dentro del término legal, una vez notificado el acto de
determinación que modificó el saldo a favor devuelto de manera improcedente. La ley
no exige que la liquidación oficial se encuentre en firme para que se expida el acto
sancionatorio. Advirtió que no hay lugar a inaplicar el artículo 670 del Estatuto
Tributario por excepción de inconstitucionalidad por cuanto no existe una contradicción
entre esa disposición y la Constitución Política.

En consideración a que existe una decisión definitiva frente al proceso de

determinación que estableció el valor del saldo a favor de la declaración, y que influye
en el acto sancionatorio, el Tribunal liquidó la suma por concepto de sanción por
devolución improcedente aplicando el criterio más favorable equivalente al 20% del
valor devuelto en virtud del artículo 293 de la Ley 1819 de 2016.

RECURSO DE APELACIÓN

La parte demandante6 apeló la decisión de primera instancia bajo los siguientes

argumentos:

Insistió en que el requerimiento especial fue notificado cuando tuvo conocimiento de

este, conforme con el sello de recibido de la sociedad demandante el 16 de agosto de
2012, razón por la cual la respuesta al acto preparatorio junto con la corrección
provocada fue presentada en tiempo y surtió efectos para la administración.

Adicionalmente, la administración pretermitió el término para responder el

requerimiento especial al expedir la liquidación oficial de revisión, lo que vicia de
nulidad los actos demandados por falta de competencia y vulneración al debido
proceso y derecho de contradicción de la demandante.

La corrección provocada con la liquidación oficial de revisión fue presentada en tiempo

y cumple con los requisitos para su aceptación, toda vez que se aceptaron
parcialmente las glosas y se liquidó la sanción por inexactitud reducida al 50% como
lo exige el artículo 713 del Estatuto Tributario.

El Tribunal no se pronunció frente a los argumentos presentados respecto de las

glosas que fueron aceptadas parcialmente por la demandante en la corrección
provocada con la liquidación oficial al establecer que esta no procedía. Por lo que
solicita que en el evento que no se tenga por válida la corrección provocada, se
resuelvan cada uno de los cargos expuestos en la demanda.

6 Folios 1 a 17, índice 2 SAMAI.

9
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acumulado 25000-23-37-000-2015-00487-01
Demandante: PDIC Colombia S.A. en Liquidación
FALLO

Frente a los gastos por nómina, insistió en que las vacaciones no disfrutadas cuando
son compensadas por terminación del contrato laboral no integran la base para liquidar
los aportes parafiscales, pues no se trata de un descanso remunerado sino del
reconocimiento de derechos laborales consolidados cuando finaliza la relación laboral.

Las suscripciones a revistas constituyen un gasto que tiene relación de causalidad con
la actividad productora de renta, y es necesario bajo el criterio comercial, toda vez que
al dedicarse al comercio de cables e insumos de construcción, la demandante requiere
estar actualizada sobre las novedades del mercado y las actividades de la
competencia relacionadas con el sector económico al que pertenece.

Los gastos por asesoría solo son facturados cuando se cumple la consolidación del
tiempo invertido y son aceptados por el beneficiario del servicio, por lo que su
causación o reconocimiento ocurrió cuando se concluyó el servicio,
independientemente de cuándo fue efectivamente ejecutada la inversión de horas en
su servicio o de la descripción de la factura.

No es exigible la retención en la fuente para la procedencia de la deducción por el valor

pagado a una sociedad no domiciliada en Colombia -Conducen (Pdic Costa Rica)- y
por efecto de una comisión cobrada por una entidad financiera extranjera, por cuanto
no se trata de un servicio prestado en territorio nacional.

La comisión la hace una entidad bancaria del exterior (BAC de Costa Rica) cargada o
cobrada a través de una entidad del exterior sea vinculada o no (PDIC Costa Rica)
quien asumió inicialmente su cancelación, por lo que corresponde a una renta del
exterior pagada a un no domiciliado en Colombia, de manera que no es objeto de
retención en la fuente.

Insistió en la improcedencia de la sanción por inexactitud en razón a la diferencia de

criterios del derecho aplicable, y en la aplicación de la excepción de
inconstitucionalidad frente a la sanción por devolución improcedente, al considerar que
su imposición sin atender la culminación definitiva del proceso de determinación
vulnera los principios constitucionales al derecho de contradicción, debido proceso,
buena fe y seguridad jurídica.

TRÁMITE DE SEGUNDA INSTANCIA

La parte demandada no se opuso al recurso de apelación durante la oportunidad

prevista para ello en el artículo 247 numeral 4.º del Código de Procedimiento
Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, modificado por el artículo 67 de la
Ley 2080 de 2021. Y, dado que no se decretaron pruebas en segunda instancia, en
concordancia con el numeral 5.º de la citada norma, no se corrió traslado para alegar.

El Ministerio Público guardó silencio durante la oportunidad prevista en el numeral

6.° del artículo 247 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso
Administrativo, modificado por el artículo 67 de la Ley 2080 de 2021.

10
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FALLO

CONSIDERACIONES DE LA SALA

Problema jurídico

En los términos del recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra
la sentencia de primera instancia, le corresponde a la Sala determinar: i) si la
administración notificó en debida forma el requerimiento especial, ii) si es válida la
corrección presentada por el demandante con posterioridad a la liquidación oficial de
revisión, iii) si procede el rechazo de gastos operacionales de administración y ventas,
iv) si hay lugar a imponer sanción por inexactitud y v) si es procedente la sanción por
devolución improcedente.

Notificación del requerimiento especial

La demandante considera que se vulneró su derecho al debido proceso y el derecho

de defensa pues, aunque el requerimiento especial se envió a la dirección informada
en el RUT “Cr 106 15-25 BG1-2 BRR Zona Franca Fontibón” no se entregó
directamente en la bodega, sino en la oficina de correspondencia, por lo que solo se
entiende efectivamente notificada en la fecha señalada en el sello de recibido de la
compañía.
En virtud de lo dispuesto en el inciso segundo del artículo 565 del Estatuto Tributario7,
los requerimientos, autos que ordenen inspecciones o verificaciones tributarias,
emplazamientos, citaciones, resoluciones en que se impongan sanciones,
liquidaciones oficiales y demás actuaciones administrativas, deben notificarse
personalmente o a través de la red oficial de correos o de cualquier servicio de
mensajería especializada debidamente autorizada por la autoridad competente.

Cuando se trate de la notificación por correo, el acto objeto de notificación debe

enviarse a la última dirección informada por el contribuyente, responsable, agente
retenedor o declarante en el RUT. Esto por cuanto es un deber del contribuyente o
declarante registrar la información de ubicación en esa base de datos y mantenerla
actualizada, sin perjuicio de los casos en que reporte una dirección para efectos
procesales, o deba notificar los actos a la dirección del apoderado que aparece en el
RUT, cuando se actúa a través de este.

En el expediente está probado que con ocasión de la investigación adelantada en

contra de la demandante, la administración tributaria expidió el Requerimiento
Ordinario de Información nro. 322402011000414 del 18 de febrero de 2011, notificado
por correo enviado a la dirección registrada en el RUT “Cr 106 15-25 BG1-2 BRR Zona
Franca Fontibón”8, con sello de recibido de “Oficina de Correspondencia Zona Franca”
como consta en la guía de Servientrega 1043622861. En los mismos términos fueron

7
“Art. 565. Formas de notificación de las actuaciones de la administración tributaria. (…)
Las providencias que decidan recursos se notificarán personalmente, o por edicto si el contribuyente, responsable,
agente retenedor o declarante, no compareciere dentro del término de los diez (10) días siguientes, contados a
partir de la fecha de introducción al correo del aviso de citación. En este evento también procede la notificación
electrónica”.
8 Folio 12 c. a.1.

11
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acumulado 25000-23-37-000-2015-00487-01
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FALLO

notificados los Autos de Verificación o Cruce nros. 322402011002492 y

322102012001589 del 16 de agosto de 2011 y 16 de marzo de 2012, respectivamente9.

A su turno, en el cuaderno de antecedentes obra copia del Requerimiento Especial

nro. 322402012000231 del 15 de agosto de 201210, notificado por correo certificado el
mismo día, como consta en la guía de Servientrega nro. 1057687440 a la “Cr 106 15-
25 BG1-2 BRR Zona Franca Fontibón”; esto es, en la dirección informada por la
contribuyente en el RUT, y que fue recibido por la oficina de correspondencia de la
Zona Franca de Fontibón.

Conforme señaló el tribunal, la administración notificó en debida forma el requerimiento

especial en la dirección registrada en el RUT de la demandante, por lo que la entrega
en la portería de la Zona Franca no hace ineficaz la notificación por correo. Conforme
al criterio de la Sala, expuesto en oportunidades anteriores, “cuando se trata de
oficinas ubicadas en propiedad horizontal en la que exista una portería, los envíos
postales sean entregados a la persona encargada de atender dicha portería. De hecho,
la portería tiene siempre dispuesto un espacio físico para la recepción, clasificación y
entrega de la correspondencia”11.

Al estar probado que el acto fue entregado en la dirección informada por el

administrado, se concluye que la notificación se practicó en debida forma, y por ello
surte efectos desde ese momento. En consecuencia, para la Sala no existe una
vulneración al debido proceso ni al principio de publicidad del acto administrativo.

En ese orden, y teniendo en cuenta que la notificación del requerimiento especial se

surtió el 15 de agosto de 2012, la respuesta al requerimiento radicada el 16 de
noviembre de 2012 fue extemporánea, de suerte la corrección provocada presentada
junto con la respuesta no fue válida.

De otra parte, la liquidación oficial de revisión fue expedida dentro de los 6 meses que
prevé el artículo 710 del Estatuto Tributario, los cuales vencían el 15 de mayo de 2013.
Como quiera que el acto de determinación fue proferido el 16 de noviembre de 2012 y
notificado el 19 de noviembre siguiente, se hizo dentro del plazo establecido para ello,
sin que se pretermitiera el término prescrito en la norma.

Contrario a lo aducido por la demandante, la administración respetó los términos de la

norma, independientemente de que la liquidación oficial fuera expedida al día siguiente
del vencimiento para responder el requerimiento especial, y de que se tuviera en
cuenta como respuesta un memorial presentado por la demandante que aportaba
información solicitada en un requerimiento ordinario de información, pero que no
atacaba las glosas del acto previo.

9
Folios 323 a 324, y 557 del c.a. 2 y 3.
10
Folios 1611 a 1634 del c.a. 9.
11
Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo Sección Cuarta. Sentencia del 18 de junio de 2014,
Exp. 20088, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez. Reiterada, entre otras, en las sentencias del 10 de octubre de
2018, Exp. 22461 y del 6 de junio de 2019, Exp. 23285, CP. Stella Jeannette Carvajal Basto.

12
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acumulado 25000-23-37-000-2015-00487-01
Demandante: PDIC Colombia S.A. en Liquidación
FALLO

Así las cosas, concluye la Sala que en el expediente no obra prueba de la indebida
notificación del requerimiento especial ni la pretermisión de términos alegada por la
parte demandante, razón por la cual no prospera el cargo de apelación.

Corrección provocada con ocasión de la Liquidación Oficial de Revisión

En la sentencia apelada, el Tribunal sostuvo que no tiene validez la corrección

provocada por la liquidación oficial de revisión, porque la demandante no corrigió la
declaración como lo propuso la DIAN.

En el recurso de apelación, la entidad demandante insistió en que debía tenerse en

cuenta la declaración de corrección provocada por la liquidación oficial porque se
cumplieron los requisitos del artículo 713 del Estatuto Tributario, en tanto aceptó
parcialmente la glosa de los costos de venta, y liquidó la sanción reducida al 50% como
lo exige la norma.

La Sala considera procedente la corrección provocada presentada por la parte

demandante con posterioridad a la liquidación oficial de revisión por las siguientes
razones:

De conformidad con el artículo 713 del Estatuto Tributario12, el contribuyente que

acepta total o parcialmente los hechos planteados en la liquidación oficial debe corregir
su liquidación privada, incluyendo los mayores valores aceptados y la sanción por
inexactitud reducida, y adjuntar a la respuesta, copia o fotocopia de la respectiva
corrección y de la prueba del pago o acuerdo de pago, de los impuestos, retenciones
y sanciones, incluida la de inexactitud reducida.

Esta clase de corrección difiere de la corrección que el contribuyente realiza libre y

espontáneamente, en la medida en que solo se puede basar en las glosas planteadas
por la Administración en el requerimiento especial para determinar el contenido de la
declaración13. Además, la norma permite que se acepten en todo o en parte las
modificaciones propuestas oficialmente.

En el acto de determinación, la DIAN modificó la declaración privada en el sentido de:

(i) adicionar la suma de $38.265.000 al renglón de inventarios, ii) desconocer gastos

12“Artículo 713. Corrección provocada por la liquidación de revisión. Si dentro del término para interponer el recurso
de reconsideración contra la liquidación de revisión, el contribuyente, responsable o agente retenedor, acepta total
o parcialmente los hechos planteados en la liquidación, la sanción por inexactitud se reducirá a la mitad de la
sanción inicialmente propuesta por la Administración, en relación con los hechos aceptados. Para tal efecto, el
contribuyente, responsable o agente retenedor, deberá corregir su liquidación privada, incluyendo los mayores
valores aceptados y la sanción por inexactitud reducida, y presentar un memorial ante la correspondiente oficina
de Recursos Tributarios, en el cual consten los hechos aceptados y se adjunte copia o fotocopia de la respectiva
corrección y de la prueba del pago o acuerdo de pago de los impuestos, retenciones y sanciones, incluida la de
inexactitud reducida.
13CONSEJO DE ESTADO. Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. Sentencias del 3 de diciembre
de 1993, exp. 4881, CP: Jaime Abella Zárate, del 13 de diciembre de 2017, exp. 20553, CP: Stella Jeannette
Carvajal Basto, del 21 de febrero de 2019, exp. 21366, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez, del 14 de mayo de
2020, exp. 22851, CP: Milton Chaves García, del 29 de abril de 2021, exp. 20745, C.P. Julio Roberto Piza
Rodríguez, 25 de noviembre de 2021, exp. 25314. C.P. Milton Chaves García, 2 de diciembre de 2021, exp. 23832.
C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello, del 30 de septiembre de 2021 y 11 de noviembre de 2021, exp. 24928 y
25314, C.P. Milton Chaves García.

13
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operacionales de administración por $122.515.000, iii) desconocer gastos

operacionales de ventas por $92.261.000, iv) rechazar por otras deducciones la suma
de $520.651.000, v) desconocer retenciones por $3.059.000 y sancionar por
inexactitud en cuantía de $669.571.000, como pasa verse:
CONCEPTOS DECLARADO DETERMINADO DIFERENCIA
INVENTARIOS $4.643.435.000 $4.681.700.000 $38.265.000
GASTOS OPERACIONALES DE $1.076.715.000 $954.200.000 $122.515.000
ADMINISTRACIÓN
GASTOS OPERACIONALES DE VENTAS $2.458.457.000 $2.366.196.000 $92.261.000
OTRAS DEDUCCIONES $6.558.979.000 $6.038.328.000 $520.651.000
OTRAS RETENCIONES $1.395.938.000 $1.392.879.000 $3.059.000

Con el recurso de reconsideración14, la demandante presentó una declaración de

corrección15, en la que aceptó: (i) la adición de inventarios por $38.265.000, (ii) gastos
operacionales de administración por $1.036.324.000 y de ventas por $2.366.943.000,
(iii) otras deducciones por $6.458.664.000, (iv) retenciones por $1.392.879.000, y
como consecuencia, liquidó una sanción por inexactitud reducida y un total saldo a
favor de $1.270.232.000. Con todo, la demandante aceptó parcialmente las glosas
propuestas por la DIAN. Los renglones modificados se ven reflejados en el siguiente
cuadro:

Concepto Renglón Declaración Liquidación Oficial Corrección

inicial de Revisión provocada
Inventarios 36 4.643.435.000 4.681.700.000 4.681.700.000
Gastos operacionales de 52 1.076.715.000 954.200.000 1.036.324.000
administración
Gastos operacionales de 53 1.076.715.000 2.366.196.000 2.366.943.000
ventas
Otras deducciones 55 6.558.979.000 6.038.328.000 6.458.664.000
Total deducciones 56 46.293.834.000 46.293.834.000 45.909.826.000
Otras retenciones 78 1.395.938.000 1.392.879.000 1.392.879.000
Sanciones 82 0 357.720.000 46.014.000

En la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, la DIAN declaró sin validez

la corrección provocada por la liquidación oficial, presentada por la demandante,
porque no cumplió los requisitos previstos en el artículo 713 del Estatuto Tributario. Al
respecto indicó lo siguiente16:

“(…)

- Aceptó parcialmente la adición del renglón de Gastos Operaciones de Administración

reconociendo un valor adicional de $82.124.000, al valor determinado.
- Aceptó parcialmente la adición del renglón de Gastos Operaciones de Ventas
reconociendo un valor adicional de $747.000, que no había sido objeto de la determinación
en la liquidación oficial de revisión.
- Aceptó parcialmente la adición en el renglón otras deducciones reconociendo un valor
adicional de $420.336.000 que no había sido objeto de la determinación en la liquidación
oficial de revisión.
- Aceptó la disminución en el renglón de retenciones en la fuente llevándolo a
$1.392.879.000.

14 Folios 2122 a 2138, c.a. 12.

15 Folio 2143 c.a. 12.
16 Folios 735 a 739 c.p. índice 2 SAMAI.

14
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FALLO

Teniendo en cuenta que el contribuyente en la declaración de corrección presentada

modificó valores en renglones que no habían sido planteados por la administración, como
es la adición en el renglón de gastos operacionales de administración en la suma de
$2.366.943.000, generando un valor a favor de $747.000; y en el renglón de costos y
deducciones en la suma de $6.458.664.000, adicionando a favor $420.336.000,
contraviniendo lo determinado en la liquidación oficial de revisión, toda vez que no habían
sido objeto de cuestionamiento en el requerimiento especial ni en la liquidación oficial que
se trata, condiciones establecidas en el artículo 713 del Estatuto Tributario para darle
validez a la corrección en cita”.

Conforme con el cuadro anterior, para la Sala la corrección provocada por la liquidación
oficial de revisión se basó en la modificación propuesta por la DIAN, pues la
demandante atendió parcialmente el rechazo oficial y liquidó la sanción por inexactitud
en relación con los hechos aceptados, cuyo pago reducido al 50%17 constituye un
requisito sine qua non del artículo 713 del Estatuto Tributario y se encuentra acreditado
con los recibos de pago, para que la declaración de corrección sea tenida en cuenta
en el proceso de determinación.

La modificación de los renglones de gastos operacionales de administración y gastos

operacionales de venta obedece a una disminución en sus valores que le son
favorables a la administración y en contra del propio contribuyente, por lo que no pierde
la calidad de allanamiento parcial pues acepta la modificación de la administración.

Contrario a lo aducido por la administración, los renglones de gastos operacionales de

administración y gastos operacionales de ventas fueron modificados mediante una
disminución de su valor respecto de los registrados en la declaración inicial, lo cual
supone que sí se presentó un allanamiento parcial por parte de la demandante a las
glosas planteadas por la demandada frente a la declaración inicial.

En consecuencia, la corrección provocada cumple los requisitos del artículo 713 del
E.T y debe aceptarse, junto con la sanción reducida liquidada.

Improcedencia de gastos de nómina

La demandante insiste en la procedencia de los gastos por nómina por valor de

$75.877.828, por cuanto considera que las vacaciones no disfrutadas, cuando son
compensadas por terminación del contrato laboral, no integran la base para liquidar
los aportes parafiscales al no tratarse de descansos remunerados que retribuyan un
servicio, sino del reconocimiento de derechos laborales consolidados cuando finaliza
la relación laboral.

El artículo 108 del Estatuto Tributario18 dispone que los salarios son deducibles si se
acredita el pago de aportes a salud y parafiscales (aportes al subsidio familiar, SENA,

17
Folios 2142 a 2145 c.a.
18 E.T. «Art. 108. Los aportes parafiscales son requisito para la deducción de salarios. Para aceptar la deducción
por salarios, los patronos obligados a pagar subsidio familiar y a hacer aportes al Servicio Nacional de Aprendizaje
(SENA), al Instituto de Seguros Sociales (ISS), y al Instituto Colombiano de Bienestar Familiar (ICBF), deben estar
a paz y salvo por tales conceptos por el respectivo año o período gravable, para lo cual, los recibos expedidos por
las entidades recaudadoras constituirán prueba de tales aportes.

15
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ISS e ICBF), para lo cual el contribuyente debe estar a paz y salvo por tales conceptos
en el año gravable que corresponda, por tratarse de un requisito sine qua non de la
deducción.

En virtud del artículo 1.º de la Ley 995 de 200519, los trabajadores a la terminación del
contrato tienen derecho al reconocimiento en dinero de las vacaciones que no se
disfrutaron mientras estuvo vigente la relación laboral. La Corte Constitucional en
sentencia de 16 de agosto de 2006, señaló20:

“[…] Por ello, las vacaciones y su compensación son derechos propios del trabajador
público o privado, que el legislador no puede eliminar o sujetar a plazos desproporcionados
para su reconocimiento. Por regla general, el trabajador tendrá derecho a recibir en dinero
el pago del descanso que no llegó a disfrutar mientras estuvo vigente la relación laboral,
cualquiera sea el tiempo trabajado, salvo que el legislador haya fijado un plazo para el
nacimiento de ese derecho, el cual no podrá exceder el límite temporal ya señalado.

Con relación a este aspecto, la Ley 995 de 2005 optó por no exigir un período mínimo para
acceder a la compensación de las vacaciones no disfrutadas cuando se termina la relación
laboral y, en su contexto, el derecho al descanso remunerado se entiende causado día a
día y proporcionalmente “por el tiempo efectivamente trabajado” (art. 1). […]”21

(Subraya la Sala)

De acuerdo con lo anterior, las vacaciones son un concepto que se deriva del tiempo
efectivamente trabajado por los empleados, por lo que no tiene incidencia si el contrato
laboral se terminó al momento en que debe pagarse, ya que se generaron
previamente. En consecuencia, no le asiste razón a la demandante al manifestar que
por el simple hecho de la terminación del contrato laboral las vacaciones no son un
descanso remunerado, ya que estas se generaron por la relación laboral previa22.

En ese orden, y conforme con el artículo 17 de la Ley 21 de 1982, para efectos de la

liquidación de aportes al SENA, ICBF y CCF, en el concepto de nómina mensual de
salarios se incluyen los pagos verificados por descansos remunerados de ley y
convencionales o contractuales; es decir, por vacaciones, ya sea en la modalidad de
descanso remunerado o en la de compensación en dinero a manera de sustitución 23.

Los empleadores deberán además demostrar que están a paz y salvo en relación con el pago de los aportes
obligatorios previstos en la Ley 100 de 1993.
Adicionalmente, para aceptar la deducción de los pagos correspondientes a descansos remunerados es necesario
estar a paz y salvo con el SENA y las Cajas de compensación familiar (…)». Artículo vigente durante los hechos en
discusión.
19 «Artículo 1. Del reconocimiento de vacaciones en caso de retiro del servicio o terminación del contrato de trabajo.

Los empleados públicos, trabajadores oficiales y trabajadores del sector privado que cesen en sus funciones o
hayan terminado sus contratos de trabajo, sin que hubieren causado las vacaciones por año cumplido, tendrán
derecho a que estas se les reconozcan y compensen en dinero proporcionalmente por el tiempo efectivamente
trabajado».
20 Corte Constitucional. C – 669 de 2006. M.P. Álvaro Tafur Galvis
21 Cfr. Corte Constitucional, sentencia C-669 de 2006, M.P. Álvaro Tafur Galvis.
22
CONSEJO DE ESTADO. Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. sentencia del 3 de septiembre
de 2020, exp. 24466, C.P. Milton Chaves García.
23
En la sentencia de esta Sección, del 4 de diciembre de 2003, radicado Nro. 25000-23-27-000-2000-00024-01
[13144], C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié, se afirmó que “el pago de las vacaciones en dinero debe hacer parte
de la base para liquidar los aportes al SENA”, criterio que fue expuesto con anterioridad en las sentencias del 17
de noviembre de 1994, radicado Nro. 5767 C.P. Consuelo Sarria Olcos y del 17 de octubre de 1995, radicado Nro.
7255, C.P. Julio E. Correa Restrepo. Con posterioridad, en la sentencia del 25 de septiembre de 2008, radicado
Nro. 25000-23-27-000-2004-90723-01(16015), C.P. Ligia López Díaz, se dijo que: “la compensación monetaria de

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acumulado 25000-23-37-000-2015-00487-01
Demandante: PDIC Colombia S.A. en Liquidación
FALLO

En consecuencia, el rechazo de los gastos por nómina se encuentra acorde con la

normativa. No prospera el cargo de apelación.

Aceptación de los gastos por suscripciones de libros y revistas

Atendiendo a que la demandante cuestionó la procedencia de estos gastos al

considerar que sí cumplen con los requisitos de causalidad y necesidad del artículo
107 del Estatuto Tributario, la Sala analizará la procedencia de las glosas discutidas,
en el marco de lo dispuesto en la citada disposición en concordancia con los criterios
establecidos por esta Sección en la sentencia de unificación del 26 de noviembre de
202024:

“1. Tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta, todas las expensas
realizadas por el contribuyente en desarrollo o ejecución de la actividad productora de
renta. Para establecer el nexo causal entre el gasto y la actividad lucrativa, no es
determinante la obtención de ingresos ni el enunciado del objeto social del sujeto pasivo.

2. Las expensas necesarias son aquellas que realiza razonablemente un contribuyente en

una situación de mercado y que, real o potencialmente, permiten desarrollar, conservar o
mejorar la actividad generadora de renta. La razonabilidad comercial de la erogación se
puede valorar con criterios relativos a la situación financiera del contribuyente, las
condiciones del mercado donde se ejecuta la actividad lucrativa, el modelo de gestión de
negocios propio del contribuyente, entre otros. Salvo disposición en contrario, no son
necesarios los gastos efectuados con el mero objeto del lujo, del recreo o que no estén
encaminados a objetivos económicos sino al consumo particular o personal; las donaciones
que no estén relacionadas con un objetivo comercial; las multas causadas por incurrir en
infracciones administrativas; aquellos que representen retribución a los accionistas, socios
o partícipes; entre otros.

3. La proporcionalidad corresponde al aspecto cuantitativo de la expensa a la luz de un

criterio comercial. La razonabilidad comercial de la magnitud del gasto se valora conforme
a la situación económica del contribuyente y el entorno de mercado en el que desarrolla su
actividad productora de renta.

4. Los contribuyentes tienen la carga de poner en conocimiento de las autoridades

administrativas y judiciales las circunstancias fácticas y de mercado, demostraciones y
carga argumentativa, conforme a las cuales una determinada expensa guarda relación
causal con su actividad productora de renta, es necesaria y proporcional con un criterio
comercial y tomando en consideración lo acostumbrado en la concreta actividad productora
de renta. (…)”

Así, la valoración de las expensas a la luz de los requisitos establecidos en el artículo

107 del Estatuto Tributario parte de las condiciones internas y externas de los
contribuyentes, quienes deben demostrar las circunstancias que las justifiquen, en
atención a los criterios señalados, en los eventos en que sean cuestionadas por la
administración25.

las vacaciones hace parte de la base para el cálculo de los aportes parafiscales”. En este mismo sentido se
pronunció la Sala de Consulta y Servicio Civil el 8 de febrero de 2011, radicado Nro. 11001-03-06-000-2010-00069-
00 [2.013], C.P. Luis Fernando Álvarez Jaramillo.
24 CONSEJO DE ESTADO. Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. Sentencia del 26 de noviembre

de 2020., exp. 21329, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez.

25 CONSEJO DE ESTADO. Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. Sentencia del 30 de junio de

2022, exp. 25795, CP. Stella Jeannette Carvajal Basto.

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acumulado 25000-23-37-000-2015-00487-01
Demandante: PDIC Colombia S.A. en Liquidación
FALLO

La Sala ha sostenido que tratándose de erogaciones que depuran la base imponible,

los requisitos de causalidad, necesidad y proporcionalidad deben juzgarse conforme a
las condiciones individuales de los contribuyentes, razón por la cual les corresponde a
los obligados demostrar las circunstancias que las justifican26, pues el artículo 167 del
CGP dispone que las partes tienen la carga de probar el “supuesto de hecho de las
normas que consagran el efecto jurídico que ellas persiguen”.

De manera que, cuanto más específico es el cuestionamiento por parte de la

administración frente a la aplicación del artículo 107 del ET, mayor despliegue
argumentativo y probatorio recae sobre el obligado para desvirtuarla, en aras de
demostrar la procedencia de las erogaciones.

En el presente caso, las suscripciones que son objeto de discusión corresponden a las
de la Cámara Colombiana de la Construcción, que como justifica la demandante
obedece a una expensa que tiene relación de causalidad y son necesarias para su
actividad productora de renta en la medida que las publicaciones sobre temas
especializados en información comercial de construcción permite el seguimiento de
precios y competencia del mercado en áreas de la construcción para los productos que
comercializa de la demandante en desarrollo de su objeto social.

De manera que los gastos por suscripciones están encaminados a objetivos

económicos, pues su propósito es mejorar el desarrollo de su actividad productora de
renta que de manera aislada no sería posible conseguir sin considerar los indicadores
del mercado y la competencia para su posicionamiento en el sector económico que se
desempeña.

Para la Sala, las afiliaciones a las publicaciones de la Cámara Colombiana de

Construcción tienen nexo causal con la actividad productora de renta, pues para la
comercialización de cables, conductores y otros insumos de la construcción, la
sociedad debe determinar la competencia del mercado y el seguimiento de precios y
las tendencias del mercado, que constituye una herramienta necesaria en la práctica
comercial para desarrollar su actividad.

En consecuencia, es procedente el gasto en $5.459.562 y $747.000, respectivamente

por concepto de suscripciones a la Cámara Colombiana de Construcción.

Procedencia de los gastos por asesoría jurídica

La DIAN rechazó los gastos por valor de $789.487 por concepto de servicios de
asesoría jurídica prestado por la firma Cárdenas y Abogados Ltda., al considerar que
este no era deducible en el año investigado pues el servicio fue prestado en la vigencia
anterior.

26CONSEJO DE ESTADO. Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. Sentencia del 15 de julio de
2021, exp. 23179, CP. Julio Roberto Piza Rodríguez.

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acumulado 25000-23-37-000-2015-00487-01
Demandante: PDIC Colombia S.A. en Liquidación
FALLO

Sin embargo, la demandante discute que el gasto es deducible en el periodo gravable

que se expidió la factura, por cuanto el servicio de asesoría solo es facturado cuando
se cumple la consolidación del tiempo invertido, y es aceptado por el beneficiario.

Conforme con los artículos 104 y 105 del Estatuto Tributario, en sus textos vigentes
para el periodo en discusión27, la realización de las deducciones en el caso de los
contribuyentes obligados a llevar contabilidad correspondía al momento en que nacía
la obligación de pagarlas, esto es cuando se hacen exigibles aunque no se hubiera
hecho efectivo el pago; de modo que el principio de “causación” fijaba el momento de
realización fiscal de las expensas a partir del surgimiento de la obligación de
pagarlas28.

En el presente caso se encuentra probado que la demandante registró en su

contabilidad el gasto por servicios de asesoría jurídica prestados por la sociedad
Cárdenas & Cárdenas Abogados Ltda., respaldada por la Factura nro. 40421 del 21
de enero de 2009, en la que se describe que el servicio prestado obedece a los
honorarios profesionales por el periodo comprendido entre el 1° de diciembre de 2008
al 31 de diciembre de 2008.

En ese orden y atendiendo a que en el caso particular, la causación requería que el

servicio se agotara, lo cual ocurrió el último día del periodo facturado, para la Sala es
razón suficiente que la factura como soporte de la operación fuera expedida en el
periodo siguiente, esto es en enero del año 2009, y ello determinara la realización del
gasto, pues a partir de allí nació la obligación de pagar la deuda a cargo de la
demandante.

De manera que, el gasto por concepto del servicio de asesoría jurídica se causó en el
año 2009, independientemente de que se prestara en el año anterior, toda vez que se
reitera, la obligación se hizo exigible en el periodo investigado a partir del momento en
que nace la obligación de pagarla en presente con la factura con la que el acreedor
tiene el derecho de solicitar su pago. En consecuencia, el cargo de apelación prospera.

Aceptación de los gastos por $420.335.499 por comisión de gastos bancarios en

el exterior

La demandante cuestiona la sentencia de primera instancia porque considera que no

le era exigible practicar la retención en la fuente sobre el pago por comisión realizado
a favor de Conducen (Pdic Costa Rica) entidad no domiciliada en Colombia, ya que se

27
Artículo 104. Se entienden realizadas las deducciones legalmente aceptables, cuando se paguen efectivamente
en dinero o en especie o cuando su exigibilidad termine por cualquier otro modo que equivalga legalmente a un
pago.
Por consiguiente, las deducciones incurridas por anticipado sólo se deducen en el año o período gravable en que
se causen.
Se exceptúan de la norma anterior las deducciones incurridas por contribuyentes que lleven contabilidad por el
sistema de causación, las cuales se entienden realizadas en el año o período en que se causen, aún cuando no se
hayan pagado todavía.
Artículo 105. Realización de las deducciones. Se entiende causada una deducción cuando nace la obligación de
pagarla, aunque no se haya hecho efectivo el pago.
28
CONSEJO DE ESTADO. Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. Sentencia del 5 de mayo de
2022, exp. 25000, CP. Julio Roberto Piza Rodríguez.

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acumulado 25000-23-37-000-2015-00487-01
Demandante: PDIC Colombia S.A. en Liquidación
FALLO

trata de una renta de fuente extranjera y no nacional conforme con el artículo 25 del
Estatuto Tributario. En todo caso, si se trata de una renta de fuente nacional, no se
condiciona su deducción a la retención en la fuente.

Además indicó que el gasto por comisión no tiene limitación al hacer parte de aquellos
incurridos para la obtención del crédito, como es el caso de los originados a través de
Bancoldex, y dado que los avales igualmente califican como endeudamiento externo,
bajo el artículo 25 ibidem no son limitados.

El artículo 25 del Estatuto Tributario29 hace referencia a ingresos que no se consideran

de fuente nacional, entre los que se destacan créditos a corto plazo por importación
de mercancías, los créditos que se obtengan de no residentes por entidades
financieras, y los créditos para operaciones de comercio exterior.

En el presente caso, no es objeto de discusión que por la gestión de la sociedad

extranjera Conducen (Pdic Costa Rica), el Banco San José de Costa Rica emitió la
carta de crédito a favor de Bancoldex, quien a su vez emite una carta de crédito stand
by a favor de Bancolombia con la cual garantizaba a Bancolombia el pago total del
crédito desembolsado por este a PDIC Colombia. Así el gasto por la comisión
reconocida por la demandante se originó en la operación de crédito nacional apoyada
por la sociedad extranjera y garantizada por un banco del exterior, y obedece a un
reembolso de los gastos bancarios por el cobro efectuado por el otorgamiento de la
carta de crédito a Bancolombia.

En ese orden, el gasto en discusión no corresponde a ninguno de los presupuestos

del artículo 25 del Estatuto Tributario, en la medida que no se observa prueba que
acredite un crédito financiero entre el Banco de Costa Rica y Pdic Colombia, o de un
crédito o intereses de este para operaciones de comercio exterior realizado por
intermedio de Bancoldex, pues se reitera la erogación que aquí se examina
corresponde a una comisión pagada por los gastos financieros incurridos por el aval
de la carta de crédito.

De acuerdo con la solicitud de apertura de stand by Carta de crédito del Banco BAC
San José de Costa Rica visible en el folio 142 del cuaderno principal, el ordenante de
la carta es Conducen SRL (Pdic Costa Rica) y a cargo de Bancoldex, que garantiza “el
reembolso que BAC San José de Costa Rica debe hacer Bancoldex de cualquier pago

29
Artículo 25. Ingresos que no se consideran de fuente nacional. No generan renta de fuente dentro del país:
a) Los siguientes créditos obtenidos en el exterior, los cuales tampoco se entienden poseídos en Colombia:
1. Los créditos a corto plazo originados en la importación de mercancías y servicios y en sobregiros o descubiertos
bancarios. Para estos efectos se entiende por corto plazo, un plazo máximo de 6 meses.
(…)
3. Los créditos que obtengan de no residentes, denominados y/o desembolsados en moneda legal o extranjera, las
corporaciones financieras, las cooperativas financieras, las compañías de financiamiento comercial, los bancos,
Bancoldex, Finagro, Findeter y las sociedades mercantiles sometidas a la vigilancia de la Superintendencia de
Sociedades bajo un régimen de regulación prudencial, cuyo objeto exclusivo sea la originación de créditos y cuyo
endeudamiento sea destinado al desarrollo de su objeto social.
4. Los créditos para operaciones de comercio exterior e importación de servicios, realizados por intermedio de
Bancoldex, Finagro y Findeter.
Los intereses sobre los créditos a que hace referencia el presente literal, no están gravados con impuesto de renta.
Quienes efectúen pagos o abonos en cuenta por concepto de tales intereses, no están obligados a efectuar
retención en la fuente.
(…)
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acumulado 25000-23-37-000-2015-00487-01
Demandante: PDIC Colombia S.A. en Liquidación
FALLO

que Bancoldex haya hecho a Bancolombia, por razón de la garantía emitida, para
garantizar el cumplimiento del crédito que Bancolombia aprobó a Phelps Dodge
Colombia” -Pdic Colombia. Dentro de las condiciones e instrucciones, la sociedad
extranjera Conducen autorizó a debitar de la cuenta por concepto de comisiones
derivadas de la carta de crédito y los cargos del exterior.

Por su parte, en los folios 134 y 135 del cuaderno principal obran las instrucciones
adicionales de la carta de crédito en la cual se indica lo siguiente:

“NOSOTROS BAC SAN JOSÉ COSTA RICA, POR ORDEN Y CUENTA DE (EL
APLICANTE) EMITIMOS A FAVOR DEL BANCO DE COMERCIO EXTERIOR DE
COLOMBIA S.A. BANCOLDEX, NUESTRA INCONDICIONAL E REVOCABLE Y CARTA
DE CRÉDITO STAND BY (…)

ESTA CARTA DE CRÉDITO GARANTIZA EL REEMBOLSO QUE BAC SAN JOSÉ,

COSTA RICA DEBE HACER BANCOLDEX DE CUALQUIER PAGO QUE BANCÓLDEX
HAYA HECHO A BANCOLOMBIA, POR RAZÓN DE LA GARANTÍA BANCARIA EMITIDA
PARA GARANTIZAR EL CUMPLIMIENTO DEL CRÉDITO QUE BANCOLOMBIA
APROBÓ A PHELPS DODGE COLOMBIA.

BAJO ESTA CARTA DE CRÉDITO STANDBY, SOLICITAMOS A BANCOLDEX EMITIR

CARTA DE CRÉDITO STANDBY A FAVOR DE BANCOLOMBIA EN LOS SIGUIENTES
TÉRMINOS:

NOSOTROS, BANCOLDEX, POR ORDEN DE BAC SAN JOSE COSTA RICA, EMITIMOS
ESTA CARTA DE CRÉDITO STANDY A FAVOR DE BANCOLOMBIA (…) TIENE POR
OBJETO RESPALDAR EL CUPO DE CARTERA PARA CRÉDITOS DE TESORERÍA EN
ML QUE USTEDES HAN OTORGADO A [ORDENANTE] PARA [OBJETO DE CRÉDITO].
(…)

TODOS LOS GASTOS Y SE OCASIONEN EN DENTRO Y FUERA DE COLOMBIA CON

RELACIÓN A ESTA CARTA DE CRÉDITO, STAND BY SON POR CUENTA DEL
ORDENANTE (…)”.

Conforme con el Swift de cobro de Bancoldex a BAC San José Costa Rica, y la nota
debito de CONDUCEN a Pdic Colombia por concepto de: i) la comisión de apertura, ii)
los gastos del exterior de Bancoldex y iii) el Swift de apertura, es claro que los gastos
de comisión inicialmente a cargo de la sociedad extranjera y a favor de Bancoldex se
originan en la carta de crédito otorgada por esta como garantía del crédito concedido
por Bancolombia a la demandante.

De manera que no se trata de un gasto al exterior, sino local cuyo destinatario es una
entidad financiera nacional, pues se reitera, aun cuando el cobro de la comisión es
realizado por Bancoldex a Conducen (Pdic Costa Rica) a través del Banco San José
de Costa Rica, conforme con la realidad de la operación, el deudor de los gastos por
comisión por la emisión de la carta de crédito es la demandante y no su casa matriz.

En ese orden, la erogación no es un desembolso a título de crédito o intereses, sino

que corresponde a una comisión por la gestión de la carta de crédito que sirvió de
soporte ante un banco nacional del préstamo otorgado a una empresa colombiana,
razón por la que al ser un pago cuyo origen y beneficiario es nacional, para su
procedencia no se requería acreditar la retención en la fuente al tratarse de pagos a
favor de una entidad financiera. En consecuencia, prospera el cargo.

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Demandante: PDIC Colombia S.A. en Liquidación
FALLO

Sanción por inexactitud

En el caso concreto, se demostró que la contribuyente registró en su declaración

privada gastos operacionales de administración y otras deducciones improcedentes,
lo cual derivó en un mayor saldo a favor, razón por la que procede la sanción por
inexactitud impuesta.

No existe una diferencia de criterios, habida cuenta de que los valores registrados por
la demandante en su declaración no son completos y verdaderos y no se derivaron de
errores de apreciación relativos a la interpretación del derecho aplicable, sino al
desconocimiento del derecho procedente.

Sin embargo, conforme con el principio de favorabilidad y atendiendo los lineamientos

previstos en el artículo 287 de la Ley 1819 de 2016 que modificó el artículo 647 del
E.T., procede la reliquidación de la sanción por inexactitud a cargo de la demandante
a la tarifa general del 100%.

En consideración a lo anterior, atendiendo a la aceptación de la corrección provocada

presentada por la demandante y el reconocimiento de los gastos por concepto de
suscripciones, asesoría jurídica y por comisión de gastos bancarios, procede la Sala a
liquidar el impuesto sobre la renta del año 2009, así:

Resolución que
Liquidación Liquidación
Declaración Corrección resuelve
Concepto Oficial de Consejo de
inicial Provocada recurso de
Revisión Estado
reconsideración

Efectivo 1.191.371.000 1.191.371.000 1.191.371.000 1.191.371.000 1.191.371.000

Cuentas por
cobrar 9.931.872.000 9.931.872.000 9.931.872.000 9.931.872.000 9.931.872.000
Acciones y
aportes - - - - -

Inventarios 4.643.435.000 4.681.700.000 4.681.700.000 4.681.700.000 4.681.700.000

Activos Fijos 464.475.000 464.475.000 464.475.000 464.475.000 464.475.000

Otros activos - - - - -

Total patrimonio
16.231.153.000 16.269.418.000 16.269.418.000 16.269.418.000 16.269.418.000
bruto

Pasivos 13.501.909.000 13.501.909.000 13.501.909.000 13.501.909.000 13.501.909.001

Tota patrimonio
2.729.244.000 2.767.509.000 2.767.509.000 2.767.509.000 2.767.508.999
líquido

Ingresos Brutos
41.749.003.000 41.749.003.000 41.749.003.000 41.749.003.000 41.749.003.000
operacionales

Ingresos brutos
17.093.000 17.093.000 17.093.000 17.093.000 17.093.000
no operacionales

Intereses y
5.008.620.000 5.008.620.000 5.008.620.000 5.008.620.000 5.008.620.000
rendimientos

Total Ingresos
46.774.716.000 46.774.716.000 46.774.716.000 46.774.716.000 46.774.716.000
brutos

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acumulado 25000-23-37-000-2015-00487-01
Demandante: PDIC Colombia S.A. en Liquidación
FALLO

Resolución que
Liquidación Liquidación
Declaración Corrección resuelve
Concepto Oficial de Consejo de
inicial Provocada recurso de
Revisión Estado
reconsideración

devoluciones y
3.401.384.000 3.401.384.000 3.401.384.000 3.401.384.000 3.401.384.001
rebajas

Total ingresos
43.373.332.000 43.373.332.000 43.373.332.000 43.373.332.000 43.373.331.999
netos

Costos de venta 32.820.770.000 32.820.770.000 32.820.770.000 32.820.770.000 32.820.770.001

Gastos
operacionales
de
administración 1.076.715.000 954.200.000 1.036.324.000 954.200.000 960.449.049
Gastos
operacionales
de ventas 2.458.457.000 2.366.196.000 2.366.943.000 2.366.196.000 2.366.943.000
Otras
deducciones 6.558.979.000 6.038.328.000 6.458.664.000 6.038.328.000 6.458.664.000
Total
deducciones 10.094.151.000 9.358.724.000 9.861.931.000 9.358.724.000 9.786.055.548
Renta líquida
ordinaria del
ejercicio 458.411.000 1.193.838.000 690.631.000 1.193.838.000 766.506.450

Compensaciones 458.411.000 458.411.000 458.411.000 458.411.000 458.411.000

Renta líquida - 735.427.000 232.220.000 735.427.000 308.095.450

Renta presuntiva 67.198.000 67.198.000 67.198.000 67.198.000 67.198.001

Renta líquida
gravable 67.198.000 735.427.000 232.220.000 735.427.000 308.095.450
Impuesto sobre
la Renta 22.175.340 242.691.000 76.633.000 242.691.000 101.671.000
Total impuesto
a cargo 22.175.340 242.691.000 76.633.000 242.691.000 101.671.000
Otras
retenciones 1.395.938.000 1.392.879.000 1.392.879.000 1.392.879.000 1.392.879.001
Total retenciones
año 2009 1.395.938.000 1.392.879.000 1.392.879.000 1.392.879.000 1.392.879.001
Saldo a pagar
por impuesto - - - - -

Sanciones - 357.720.000 46.014.00030 357.720.00031 71.052.00032

Total saldo a
pagar - - - - -
Total saldo a
favor 1.373.763.000 792.468.000 1.270.232.000 792.468.000 1.220.156.000

Sanción por inexactitud

Saldo a favor declarado antes de sanción $1.316.246.000
Menos: Saldo a favor determinado (retenciones -impuesto) $1.291.156.000
Total mayor valor determinado $25.038.000

30 Valor de la sanción por corrección liquidada por la demandante con ocasión de la liquidación oficial de revisión.
31 Valor de la sanción por inexactitud al 160% determinada por la DIAN, sin tener en cuenta la sanción por corrección
liquidada por la demandante con ocasión de la liquidación oficial de revisión, que no fue aceptada.
32 Valor de la sanción por inexactitud al 100% ($25.038.000) más la sanción por corrección liquidada por la

demandante ($46.014.000).
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 Radicación 25000-23-37-000-2014-00237-01 (26818)
acumulado 25000-23-37-000-2015-00487-01
Demandante: PDIC Colombia S.A. en Liquidación
FALLO

Base cálculo sanción por inexactitud determinado $25.038.000

Tarifa (artículo 288 Ley 1819 de 2016) 100%
Valor sanción por inexactitud $25.038.000
Más sanción declarada por el contribuyente $46.014.000
TOTAL RENGLÓN SANCIONES $71.052.000

Por las consideraciones precedentes, procede la Sala a modificar la sentencia apelada

y en su lugar, declarará la nulidad parcial de la liquidación oficial y a título de
restablecimiento del derecho declarará que el saldo a favor de la declaración de renta
del año 2009 asciende a $1.220.156.000.

Sanción por devolución improcedente. Excepción de inconstitucionalidad

La demandante insistió en la excepción de inconstitucionalidad, al considerar que la

sanción por devolución improcedente impuesta conforme al artículo 670 del Estatuto
Tributario contraría los principios de buena fe, presunción de inocencia y debido
proceso al ser impuesta sin que culminara previamente el proceso de determinación.

Según el criterio establecido por esta Sección mediante sentencia de unificación del
20 de agosto de 202033 los actos de determinación oficial del impuesto y los
sancionadores son actuaciones diferentes, que siguen procedimientos diversos y se
justifican en hechos independientes, aun cuando los primeros sean el fundamento
fáctico de la sanción por devolución y/o compensación improcedente.

De esta forma, al ser actuaciones administrativas autónomas, y bajo el

condicionamiento establecido en el artículo citado, la resolución sanción puede ser
proferida por la administración una vez se notifique la liquidación oficial de revisión que
rechaza o modifica el correspondiente saldo a favor, sin que, para esos efectos, la ley
exija la ejecutoria del acto de determinación34.

Al resolver sobre la exequibilidad del artículo 670 ib. en sentencia C-075 de 3 de

febrero de 2004, la Corte Constitucional ratificó el carácter temporal de la devolución
de saldos a favor –hasta tanto se culmine el proceso de determinación del tributo– y el
derecho de la administración tributaria de obtener el reintegro de las sumas devueltas
en exceso, cobrar intereses moratorios sobre las mismas e imponer la sanción
correspondiente.

De manera que la excepción de inconstitucionalidad planteada por la demandante

frente a la sanción por devolución improcedente no prospera, pues la discusión está
superada al estar revestida de cosa juzgada constitucional la decisión sobre la norma
mencionada, tal como lo dispone el artículo 243 de la Constitución Política.

Ahora bien, atendiendo a la nulidad parcial declarada frente al proceso de

determinación por renta del año gravable 2009, en la que se modificó la sentencia de
primera instancia y se estableció la procedencia del saldo a favor por valor de
$1.220.156.000. incluyendo una sanción por inexactitud equivalente a $25.038.000, es

33 CONSEJO DE ESTADO. Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. Sentencia Unificada del 20
de agosto de 2020, exp. nro. 22756, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez.
34 CONSEJO DE ESTADO. Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. Sentencia del 7 de diciembre
de 2022, exp. nro. 22200, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello.
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 Radicación 25000-23-37-000-2014-00237-01 (26818)
acumulado 25000-23-37-000-2015-00487-01
Demandante: PDIC Colombia S.A. en Liquidación
FALLO

procedente ordenar el reintegro del monto correspondiente y la imposición de la

sanción por devolución improcedente.

En este sentido, esta Sala ha establecido que para el cálculo de la suma a reintegrar
deberá tomarse la diferencia entre el saldo a favor liquidado en el proceso de
determinación y el total de saldo a favor devuelto de forma improcedente
comprendiendo las sanciones35. Ahora, junto con dicha suma a reintegrar se deberá
pagar el monto correspondiente a la sanción por devolución improcedente, para cuyo
cálculo no debe tenerse en cuenta la sanción por inexactitud.

En efecto, en la Sentencia de Unificación del 20 de agosto de 2020 se fijó como regla

de unificación que “En todos los casos, se debe excluir de la base de cálculo de la
sanción por devolución o compensación improcedente regulada en el artículo 670 del
Estatuto Tributario (en la redacción del artículo 293 de la Ley 1819 de 2016) el monto
de otras sanciones administrativas tributarias que hayan disminuido la cuantía del
saldo a favor susceptible de ser devuelto o compensado”.

La Sala pone de presente que el parágrafo 5 del artículo 282 de la Ley 1819 de 2016
que modificó el artículo 640 del E.T. consagró, el principio de favorabilidad, en el
sentido de precisar que se “aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun
cuando la ley permisiva o favorable sea posterior.” El artículo 293 de la Ley 1819 de
2016 modificó la tarifa y la base de la sanción, pues pasó de ser el 50% de los intereses
moratorios al 20% del valor devuelto de forma improcedente, cuando la administración
rechaza o modifica el saldo a favor.

En virtud del principio de favorabilidad y por ser en este caso menos gravosa la sanción
prevista en el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016 que la establecida en la norma
vigente en el momento en que se impuso la sanción, se aplicará la norma posterior.

En esas condiciones, la Sala precisa que la suma a reintegrar es de $153.607.000,

que corresponde a la diferencia entre el saldo a favor efectivamente devuelto y/o
compensado ($1.373.763.000) menos el saldo a favor determinado de forma definitiva
después de sanción ($1.220.156.000).

En conclusión, la suma a reintegrar y la sanción por devolución improcedente se

liquidará así:

Concepto Valor
Valor devuelto o compensado $1.373.763.000
Saldo a favor determinado en sede judicial susceptible de devolución después de sanción $1.220.156.000
Monto a reintegrar $153.607.000
Sanción por inexactitud y sanción por corrección liquidada por la demandante $71.052.000
Base de cálculo sanción por devolución improcedente $82.555.000
Sanción por devolución improcedente $16.511.000

Por las consideraciones precedentes, procede la Sala a modificar los ordinales

segundo y cuarto de la sentencia apelada, en el sentido de declarar a título de

35 CONSEJO DE ESTADO. Sala de lo Contencioso Administrativa, Sección Cuarta. Sentencias del 12 de

noviembre de 2020, expediente nro. 24467, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto, del 8 de octubre de 2020,
expediente nro. 23821, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez, del 25 de marzo de 2021, expediente nro. 24311 y del
25 de noviembre de 2021, expediente nro. 25100 C.P. Milton Chaves García, entre otras
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acumulado 25000-23-37-000-2015-00487-01
Demandante: PDIC Colombia S.A. en Liquidación
FALLO

restablecimiento del derecho que el saldo a favor del impuesto sobre la renta del año
2009 asciende a $1.220.156.000, y ordenar el reintegro a la DIAN la suma de
$153.607.000 junto con los intereses moratorios, y el pago de sanción por devolución
improcedente equivalente a $16.511.000.

De la condena en costas

Conforme a lo previsto en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo

y de lo Contencioso Administrativo, y 365 numeral 8 del Código General del Proceso,
no procede la condena en costas, por cuanto en el expediente no se encuentran
pruebas que las demuestren o justifiquen, razón por la cual no se condenará en esta
instancia.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso

Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y
por autoridad de la Ley,

FALLA

PRIMERO: NEGAR la excepción de inconstitucionalidad propuesta por la sociedad

demandante.

SEGUNDO: MODIFICAR los ordinales segundo y cuarto de la sentencia del 9 de

septiembre de 2021, proferida por el Tribunal Administrativo de
Cundinamarca, Subsección A de acuerdo con la parte motiva de esta
providencia, y en su lugar,

“SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho, fijar

como saldo a favor por el impuesto sobre la renta del año 2009,
a cargo de la sociedad Pdic Colombia S.A. en liquidación, la
suma de MIL DOSCIENTOS VEINTE MILLONES CIENTO
CINCUENTA Y SEIS MIL PESOS ($1.220.156.000), de
conformidad con la liquidación contenida en la parte
considerativa de esta providencia.

CUARTO: A título de restablecimiento del derecho, declarar

que la sociedad Pdic Colombia S.A. en liquidación, debe
reintegrar a la DIAN la suma de $153.607.000, más los
correspondientes intereses moratorios y pagar la sanción del
20% del valor devuelto indebidamente, que corresponde a la
suma de $16.511.000.

TERCERO: CONFIRMAR en los demás la sentencia apelada.

CUARTO: No se condena en costas en esta instancia.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen.

Cúmplase.

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acumulado 25000-23-37-000-2015-00487-01
Demandante: PDIC Colombia S.A. en Liquidación
FALLO

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha.

(Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente)

MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO
Presidenta
Aclaro voto

(Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente)

MILTON CHAVES GARCÍA WILSON RAMOS GIRÓN
Aclaro voto

27
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