(Sentencia Nova Mar) 17 - 250002337000201900519011SENTENCIA20231006084823

Radicado: 25000-23-37-000-2019-00519-01 (27549)
Demandante: NOVA MAR DEVELOPMENT SA
CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN CUARTA
CONSEJERA PONENTE: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO
Bogotá D.C., cinco (5) de octubre de dos mil veintitrés (2023)
Referencia: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO

Radicación: 25000-23-37-000-2019-00519-01 (27549)
Demandado: DIAN
Tema: Renta 2014. Servicios hoteleros básicos, complementarios y
accesorios. Exención. Deducciones. Sanción por inexactitud.
SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA
La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la

sentencia del 28 de julio de 2022, proferida por el Tribunal Administrativo de
Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, que negó las pretensiones de la
demanda, sin condenar en costas1.
ANTECEDENTES
El 23 de abril de 2015, Nova Mar Development SA presentó la declaración del

impuesto sobre la renta del año gravable 2014, en la que registró gastos operacionales
de administración por $13.949.054.000, gastos operacionales de ventas por
$19.476.638.000, renta líquida de $10.330.232.000, renta exenta de $10.330.232.000 y renta
líquida gravable, impuesto a cargo y saldo a pagar por impuesto en $0.
Previo Requerimiento Especial 312382017000048 del 19 de mayo de 20172 y

respuesta al mismo3, la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional
de Grandes Contribuyentes de Bogotá expidió la Liquidación Oficial de Revisión
312412018000009 del 20 de febrero de 2018, en la cual desconoció gastos
operacionales de administración ($2.152.000), de ventas ($4.586.000)4 y renta exenta
($899.068.000). Así, fijó la renta líquida gravable en $901.306.000, el impuesto a cargo en
$225.326.000, un saldo a pagar por impuesto de $225.326.000, e impuso sanción por
inexactitud del 100 %, para determinar un total a pagar de $450.652.000.
Contra el acto de determinación se interpuso recurso de reconsideración 5, que fue

decidido por la Resolución 992232019000007 del 28 de febrero de 2019, emitida por
1
Expediente digital, índice 2 SAMAI.
2
Notificado el 22 de mayo de 2017.
3
Radicada el 11 de mayo de 2017, vía electrónica.
4
De los cuales la contribuyente únicamente cuestionó $86.000 con la demanda. El otro rubro por $4.500.000 correspondió a
pago de honorarios de abogado.
5
Radicado el 20 de abril de 2018.
1
Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia
www.consejodeestado.gov.co
Radicado: 25000-23-37-000-2019-00519-01 (27549)
el Subdirector de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica

de la DIAN, en el sentido de confirmar el acto impugnado.
DEMANDA
Nova Mar Development SA, en ejercicio del medio de control de nulidad y

restablecimiento del derecho, formuló las siguientes pretensiones:
«A. A TÍTULO DE NULIDAD
Respetuosamente solicito a los Honorables Magistrados que, como consecuencia de estar

plenamente probada la ilegalidad de los Actos Administrativos demandados, se sirva
declarar la Nulidad Absoluta de: (i) la Liquidación Oficial de Revisión No.
31241218000009 del 20 de febrero de 2018 proferida por la División de Gestión de
Liquidación de la Dirección Seccional de Grandes Contribuyentes de Bogotá, por medio de
la cual modificó la declaración privada de NOVA MAR 2014 del impuesto sobre la renta del
año gravable; y (ii) la Resolución No. 992232019000007 del 28 de febrero de 2019 proferida
por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Impuestos y
Aduanas Nacionales – DIAN, por medio de la cual resolvió el Recurso de Reconsideración
interpuesto por la Sucursal en cintra de la Liquidación Oficial de Revisión.
En caso que se acepten parcialmente los argumentos expuestos por la Demandante

durante este proceso judicial, solicito respetuosamente a su Honorable Despacho se sirva
declarar la Nulidad Parcial de los Actos Administrativos demandados, derivada de los
fundamentos aceptados, liquidando el saldo a pagar correspondiente a la Sucursal.
B. A TÍTULO DE RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO
Respetuosamente solicito a su Honorable Despacho que, como consecuencia de la Nulidad

de los Actos Administrativos demandados, se declare como Restablecimiento del
Derecho que la declaración del impuesto sobre la renta presentada por Nova Mar, [está en
firme] de conformidad con los presupuestos debidamente acreditados en el presente caso.
Subsidiariamente, en caso que su Honorable Despacho declare la Nulidad Parcial de los

Actos Administrativos demandados, y no obstante considere que en el presente caso mi
representada no declaró correctamente el impuesto sobre la renta para el periodo discutido,
solicito respetuosamente que como Restablecimiento del Derecho se sirva determinar y
liquidar el impuesto sobre la renta para el año gravable 2014 a cargo de Nova Mar, de
conformidad con los presupuestos debidamente acreditados en el presente caso.
Así mismo, en caso que se determine que algunas de las rentas que fueron declaradas
como exentas, deben ser consideradas gravadas, solicito respetuosamente a su Honorable
Despacho se depuren los ingresos respectivos junto con los costos y gastos que le son
atribuibles a dichos ingresos.
C. COSTAS DEL PROCESO Y AGENCIAS EN DERECHO
Respetuosamente solicito a los Honorables Magistrados que, teniendo en cuenta que los
Actos Administrativos demandados contradicen el ordenamiento jurídico en forma
flagrante, se condene en costas a la parte demandada, como consecuencia de la
declaratoria de Nulidad Absoluta o Parcial de los Actos Administrativos demandados.
Las costas y agencias en derecho se solicitan de conformidad con el contenido normativo

determinado en los artículos 361, 363, 364, 365 y 366 del Código General del Proceso, y
2
Radicado: 25000-23-37-000-2019-00519-01 (27549)
en concordancia con el Acuerdo No. PSAA 16-10554 del 05 de agosto de 2016 del Consejo
Superior de la Judicatura».
Invocó como disposiciones violadas, las siguientes:
• Artículos 6, 29, numeral 9 del artículo 95 y 363 de la Constitución Política;

• Artículos 26, 107, 107-1, numeral 3 del artículo 207-2, 647, 683, 712, 742, 743,
745, 746 y 777 del Estatuto Tributario;
• Artículos 5 y 9 del Decreto 2755 de 2003;
• Artículos 3, 40 y 42 de la Ley 1437 de 2011;
• Artículo 165, 167 y 176 del Código General del Proceso; y
• Artículo 17 del Decreto 185 de 1975, compilado con el artículo 1.2.1.7.1 del
D.U.R 1625 de 2016.
Se violó el debido proceso al impedir el ejercicio del derecho de contradicción pues,

aunque la sociedad se opuso a las glosas de la DIAN, esta pretermitió sus argumentos
sin expresar las razones del rechazo. La DIAN debió acreditar que los ingresos
registrados como renta exenta no provenían de la prestación del servicio hotelero, ni
eran complementarios o accesorios a este, y no presumir que incrementaban el
patrimonio de la sociedad para gravarlos, lo que configura expedición irregular.
Se transgredió la normativa superior al interpretar y aplicar indebidamente los artículos

207-2 numeral 3 del ET y 9 del Decreto 2755 de 2003, desconociendo el tratamiento
de la renta exenta para considerar que los ingresos registrados no estaban vinculados
a los servicios hoteleros prestados en nuevos hoteles, ni que dicho tratamiento se
extiende a los servicios accesorios o complementarios.
Proceden los siguientes rubros que integran la renta exenta: i) Diferencia en cambio por
$408.548.416, proveniente de cuentas por cobrar y por pagar en moneda extranjera de la sucursal en
el exterior, debido a su operación hotelera, que además se afectó por las cuentas por pagar por
comisiones internacionales por la franquicia con la que opera Nova Mar, otorgada por Marriot
International Inc, y Real Hotels & Resorts, mediante los cuales se concedió a la actora el derecho de
uso de la marca Marriot en Colombia; ii) Alquiler de locales por $222.597.534, que correspondió al
ingreso obtenido por el arriendo de uno de los espacios privados del hotel para el funcionamiento de un
café de talla mundial, que sirve a los huéspedes del hotel e interesados, como un servicio
complementario y/o conexo de alimentación, atado al servicio hotelero; iii) Recuperación de
provisiones por $32.312.736, la cual, pese a ser constituida, no fue materializada y el hecho que
potencialmente podía generar efecto económico adverso no se generó, pues la provisión fue reversada
y recuperada contablemente (…) no constituye conceptual ni jurídicamente un ingreso (…); iv)
Recuperación por reintegro de costos y gastos por $40.344.964, originado en las erogaciones en
que incurrió por gastos en pérdidas o daños de elementos de las instalaciones del hotel; v)
Indemnización por siniestros por $2.640.150, originado en la indemnización por seguro de hurto
contratado con la compañía de seguros Axxa Colpatria Seguros SAS, que se vio en obligación de
reponer monetariamente a un huésped, y que posteriormente fue reintegrado por la compañía de
seguros; vi) Ingresos de ejercicios anteriores por $66.000, correspondientes al reintegro de costos y
gastos por candados de lockers de los empleados; vii) Aprovechamiento por $68.384.590,76, que
constituye un simple movimiento contable de carácter neutro, que no incrementa el patrimonio; viii)
Descuentos a empleados por $156.800, por la recuperación de los gastos en que tuvo que incurrir por
la pérdida o daño de grifos y gafetes, descontados por nómina a los empleados del hotel que generaron
el daño; ix) Intereses y rendimientos financieros por la suma de $74.180.836, por los recursos en
bancos, originados en la actividad hotelera realizada por la sociedad; x) Utilidad en la venta de
propiedad, planta y equipo por $36.236.050,72, obtenido por la venta de un vehículo dedicado a
3
Radicado: 25000-23-37-000-2019-00519-01 (27549)
transportar insumos de los restaurantes del hotel para consumo de los huéspedes y, xi) Otros ingresos
convenios con proveedores por $13.600.000, originados en aprovechamientos de cuentas por pagar
y bonificaciones otorgadas a proveedores, quienes suministran insumos para funcionamiento del hotel.
Loa actos acusados están falsamente motivados, al manifestar que la actora no aportó
el certificado del revisor fiscal con los requisitos del Decreto 2755 de 2003; y violaron
el artículo 107-1 del ET por falta de aplicación, pues las erogaciones por legalización
de gastos por anticipo de compra de regalos para hijos de asociados ($2.152.000) y
alquiler de cancha de futbol 5 ($86.206) cumplieron los requisitos del artículo 107-1 del
ET, aplicable en virtud de los principios de justicia e igualdad.
Si se determina que las rentas declaradas no eran exentas sino gravadas, debe
efectuarse la correspondiente depuración con los costos y gastos que las afectaron.
No se configuraron los supuestos sancionables, porque la DIAN impuso la sanción por

inexactitud fundada en criterios objetivos, contrariando la jurisprudencia; la sociedad
actuó conforme a la normativa aplicable sin generar daño y existe diferencia de criterios
en cuanto a la interpretación de los artículos 207-2 del ET y 5 y 9 del Decreto 2755 de
2003, que regulan la renta exenta en la prestación de servicios hoteleros.
CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA
La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda, con fundamento en lo siguiente:
No se vulneró el debido proceso y los actos acusados están debidamente motivados,

pues fueron expedidos conforme con las exigencias legales y las pruebas recaudadas.
No hay lugar a extender la exención en la prestación de servicios hoteleros a otros

ingresos. La normativa aplicable6 prevé que el servicio hotelero incluye como servicio
básico el hospedaje, sobre el que se predica lo accesorio y complementario. Así, los
servicios vinculados al servicio básico de hospedaje -tanto accesorios como complementarios
(bar, discotecas, banquetes, convenciones, eventos, etc)- gozan de la exención prevista en los
numerales 3 y 4 del artículo 207 del ET y en el Decreto 2755 de 2003, sin que sea
posible aplicarla a otros ingresos, en tanto, el citado beneficio es taxativo, inequívoco,
personal e intransferible. Por ende, los conceptos discutidos - intereses; diferencia en
cambio; utilidad en venta de propiedad, planta y equipo; alquiler de locales; recuperación; ingresos de
ejercicios anteriores; aprovechamientos; indemnizaciones; descuentos a empleados; otros ingresos por
convenios con proveedores- no cumplen los atributos para considerarse servicios básicos
y/o complementarios o accesorios.
El desconocimiento de gastos se fundó en los artículos 107 y 771-2 del ET, y no en el

artículo 107-1 ib., el cual fue incorporado por el artículo 63 de la Ley 1819 de 2016 y
su vigencia rige a partir del año gravable siguiente (2017). La retrospectividad de la ley
para aplicar favorabilidad no procede en este caso.
6
Ley 300 de 1996 -artículos 78 y 79-; Resolución 0657 de 8 de abril de 2005; Decreto 2755 de 2003 y artículo 207-2 del ET.
4
Radicado: 25000-23-37-000-2019-00519-01 (27549)
Procede la sanción por inexactitud ante la inclusión de datos incompletos y

equivocados que derivaron en un menor impuesto a pagar, sin que se configure
diferencia de criterios.
SENTENCIA APELADA
El Tribunal Administrativo de Cundinamarca negó las pretensiones de la demanda, sin

condenar en costas, con base en los siguientes argumentos:
No se violó el debido proceso, porque la DIAN se pronunció sobre las inconformidades

planteadas, observando las oportunidades de defensa y las pruebas presentadas.
No procede el reconocimiento de las rentas exentas reclamadas, por cuanto: i) los

ajustes por diferencia en cambio derivan de las fluctuaciones del mercado y no de la prestación del
servicio hotelero en sí mismo; ii) para que sea exento el ingreso por alquiler de locales, el servicio de
restaurante debe ser prestado directamente por el establecimiento; iii) la recuperación de provisiones,
la recuperación por reintegro de costos y gastos y la adquisición de candados para lockers no
derivan del servicio hotelero básico, accesorio ni complementario; iv) la indemnización por siniestros,
aun cuando la norma indique que la indemnización por daño emergente no es susceptible el incrementar
el patrimonio neto, no conlleva a que se le extienda la exención, pues el ingreso no deriva de la
prestación de un servicio hotelero; v) de los intereses y rendimientos financieros no es posible
concluir que se deriven de los servicios hoteleros prestados, pues se demostró que la actora percibe
ingresos por otros conceptos no cobijados por la exención; vi) la utilidad en la venta de propiedad,
planta y equipo no es renta exenta, pues aunque el vehículo pudiera ser utilizado transportar insumos,
ello no implica que su venta corresponda a la prestación de un servicio hotelero y vii) los otros ingresos
-convenios con proveedores- no derivan de la prestación del servicio hotelero.
No se discutió la presentación del certificado de revisor fiscal, pues las partes indicaron
que este fue aportado y valorado en sede administrativa. No obstante, en este no
consta que el valor de las rentas solicitadas como exentas correspondan a servicios
hoteleros y no indica si se lleva contabilidad separada de los ingresos por servicios
hoteleros y de los originados en otras actividades; el revisor se limitó a indicar que
efectuó los procedimientos de revisión para verificar la respuesta al requerimiento
especial y que se cumple con el Decreto 2755 de 2003, pero que es responsabilidad
exclusiva de la sucursal la información contenida, dado que su responsabilidad solo
es de verificación de los registros contables (no indica cuáles) y la documentación de
soporte (no se acompaña con el certificado).
La DIAN no debía depurar la renta gravada ante la improcedencia de la exención,

pues la consecuencia legal cuando se detectan pasivos inexistentes o activos omitidos
es que los mismos constituyan renta líquida gravable en el periodo objeto de revisión
(art. 239-1), de tal suerte que, si la demandante consideraba que esos emolumentos no
eran constitutivos de renta, debió corregir su declaración.
La compra de regalos para hijos de los empleados y el alquiler de cancha 5 para

integración de los empleados no tienen relación con la actividad productora de renta,
ni eran necesarios para su desarrollo. La simple manifestación de satisfacción no
basta para acreditar su procedencia, pues se debió demostrar que la erogación
contribuyó directa o indirectamente al desarrollo, conservación o aumento de la
5
Radicado: 25000-23-37-000-2019-00519-01 (27549)
actividad productora de renta de la compañía, a la obtención de ingresos o, en su

defecto, a facilitar su generación, lo que no ocurrió.
Procede la sanción por inexactitud ante la inclusión de deducciones improcedentes e

ingresos no cobijados con la exención por prestación de servicios hoteleros. No se
configuró diferencia de criterios, sino aplicación objetiva del artículo 647 del ET.
RECURSO DE APELACIÓN
La actora presentó recurso de apelación, por lo siguiente:
El a quo: i) valoró indebidamente el certificado de revisor fiscal, que expresamente

señaló que la suma declarada como renta exenta era acorde a los registros contables
y la documentación de soporte; ii) desconoció que los ingresos cuestionados
provinieron de la operación hotelera de la actora y, iii) desconoció que algunos ingresos
determinados como renta liquida gravable no eran susceptibles de incrementar el
patrimonio de la sociedad, transgrediendo la normativa aplicable (arts. 17 del Decreto 185
de 1975, 26 y 683 del ET, y 95 numeral 9 de la CP). Se reiteran los argumentos expuestos en
la demanda sobre cada uno de los rubros que componen la renta exenta.
La sociedad no llevó contabilidad separada ni generó ingresos por actividades

diferentes a servicios hoteleros, con lo cual el revisor fiscal no debía certificar ese
hecho. Así, no procede el motivo con el cual el a quo fundamentó su decisión.
Aunque se probó que la renta líquida gravable determinada se fundó en conceptos que
no constituían ingresos gravables, el Tribunal concluyó que, como la sociedad
incorporó dichos ingresos como parte de la renta exenta, y no corrigió su declaración,
debía asumir las consecuencias, lo que vulnera la normativa que regula la depuración
de la renta. Por lo anterior, de resolverse que algunos ingresos debieron tratarse como
gravados, se debe aplicar el artículo 26 del ET y depurar la renta con los costos y
gastos «pertinentes», porque los jueces «solo están sometidos al imperio de la ley».
Las expensas por compra de regalos para hijos de asociados y alquiler de cancha de
futbol 5 acreditaron los requisitos del artículo 107-1 del ET, aplicable en virtud de los
principios de justicia e igualdad tributaria.
No se configuró el supuesto imponible de la sanción por inexactitud, pues la sociedad

actuó conforme con la normativa, jurisprudencia y doctrina vigentes; la multa aplicó
criterios objetivos y existe diferencia de criterios sobre la interpretación de las normas
que regulan la renta exenta por prestación de servicios hoteleros.
OPOSICIÓN A LA APELACIÓN
Como no se requirió decretar pruebas en segunda instancia, no se dio traslado para

alegar de conclusión -art. 247 CPACA-. Las partes no se pronunciaron y el Ministerio
Público no conceptuó.
6
Radicado: 25000-23-37-000-2019-00519-01 (27549)
CONSIDERACIONES DE LA SALA
Se discute la legalidad de los actos que modificaron la declaración del impuesto sobre
la renta de la sociedad Nova Mar SA, por el año gravable 2014.
En los términos del recurso de apelación interpuesto por la parte demandante, se debe
establecer sí: i) se desconoció el valor probatorio del certificado de revisor fiscal; ii) los
rubros registrados como exentos provienen del desarrollo de la actividad hotelera de
la contribuyente; iii) hay lugar a depurar los costos y gastos «pertinentes» a las rentas
determinadas como gravables; iv) proceden las deducciones rechazadas y, v) se debe
imponer la sanción por inexactitud.
Indebida valoración del certificado del revisor fiscal
A juicio de la actora, el certificado del revisor fiscal de Nova Mar SA demuestra que la
suma determinada como renta exenta acreditó los requisitos del numeral 4 del artículo
5 del Decreto 2755 de 2003. Advirtió, además, que la sentencia yerra al exigir que en
el certificado constara que la sociedad llevaba contabilidad separada, pues no se
obtuvieron ingresos por actividades distintas.
La DIAN desestimó dicha prueba, al señalar que en el certificado «no consta ni se

menciona: a) Que la actividad prestada corresponde a servicios hoteleros debidamente autorizados; b)
que el valor de las rentas solicitadas como exentas en el respectivo año gravable corresponden a
servicios hoteleros prestados en nuevos hoteles construidos a partir del 1° de enero de 2003; c) Que
lleva contabilidad separada de los ingresos por servicios hoteleros y de los originados en otras
actividades […] no se evidencia que el certificado lleve a al convencimiento de que todos los ingresos
detallados en el anexo No. 1° cuentas de ingresos sean objeto del beneficio tributario del artículo 207-
2 del ET, ni lo señalado en el artículo 5° del Decreto 2755 de 2003», y que «considerando que la renta
exenta es la depuración sobre los ingresos de los respectivos costos y deducciones asociados a la
prestación del servicio hotelero conforme los artículos 26 y 107 ET, de lo mencionado en la certificación
no se puede inferir dicha exención tributaria sobre todos los ingresos obtenidos».
El certificado del 3 de abril de 2017 aportado por la contribuyente indica que:
«En mi calidad de Revisor Fiscal de Nova Mar Development S.A Sucursal Colombiana,
identificada con Nit. 900.095.648-4, he efectuado los procedimientos de revisión que se
detallan a continuación, con el propósito de verificar la respuesta de la sucursal al
requerimiento de información con Expediente No. RE-2014-2015-001314 emitido por la
División de Gestión de Fiscalización de la Dirección Seccional de Grandes Contribuyentes,
de acuerdo con lo establecido en el numeral 4 del artículo 5 del Decreto 2755 de 2003. La
información que respalda este informe, así como su respuesta oportuna y el cumplimiento
de los mencionados en el Decreto 2755 de 2003, es responsabilidad de la Administración
de la sucursal como parte de su gestión.
Mi responsabilidad como Revisor Fiscal consistió en verificar que la información incluida en

la respuesta mencionada, se encuentra de acuerdo con registros contables y
documentación soporte en poder de la Sucursal para el periodo comprendido entre el 1° de
enero y el 31 de diciembre de 2014.
Los procedimientos de revisión realizados fueron los siguientes:
1. Obtención por parte de la Administración de la Sucursal de Certificado de Existencia y

Representación Legal expedido por la cámara de comercio el 17 de marzo de 2017.
7
Radicado: 25000-23-37-000-2019-00519-01 (27549)
2. Obtención por parte de la Administración de la Sucursal del Decreto 2755 de 2003,

artículo 5, numeral 4.
3. Obtención por parte de la Administración de la Sucursal de la Declaración de Renta y

Complementarios correspondiente al año gravable 2014, presentada por la Administración
el día 23 de abril de 2015, según formulario n.° 1110602594946.
4. Obtención del detalle de la cuenta de ingresos descargado del Sistema Contable uno
con corte a 31 de marzo de 2017.
5. Obtención por parte de la Administración de la Sucursal del Anexo N.°1 denominada

“cuenta ingresos”.
6. Verificación de acuerdo con el Certificado de Existencia Legal mencionado en el numeral

1, acerca de que el establecimiento de la Sucursal el (sic) Colombia fue inscrito ante la
Cámara de Comercio el día 12 de julio de 2006.
7. Verificación de acuerdo con el Certificado de Existencia Legal mencionado en el numeral

1, acerca de que la actividad económica de la Sucursal es la “prestación de servicios de
hotelería en todas sus especialidades”.
8. Observación mediante la Declaración de Renta y Complementarios mencionada en el

numeral 3 de esta (sic) informe, que la compañía incluyó el valor de $10.297.734.000, en
el reglón 60 denominada “renta líquida”.
9. Observación mediante la Declaración de Renta y Complementarios mencionada en el

numeral 3 de este informe que la compañía incluyó el valor de $10.297.734.000 en el reglón
62 denominado “renta exenta”.
10. Comparación de información presentada en el Anexo N.°1 denominado “cuentas de

ingresos” mencionado en el numeral 5, en cuanto a la clasificación de los ingresos con el
Detalle de Ingresos extraído del Sistema Contable Uno mencionado en el numeral 4 del
presente informe.
Con base en el resultado de los procedimientos enumerados anteriormente, informo que la

respuesta preparada por la Administración de la Sucursal al requerimiento de Información
con Expediente N.° RE-2014-2015-001314, emitido por la División de Gestión de
Fiscalización de la Dirección Seccional de Grandes Contribuyentes, se encuentra de
acuerdo con registros contables y con documentación soporte en poder de la sucursal para
el periodo comprendidos entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 2014, de acuerdo con
lo establecido en el numeral 4 del artículo 5 del Decreto 2755 de 2003». Se subraya.
En atención a lo anterior, el artículo 5.° del Decreto 2755 de 2003, vigente durante
la ocurrencia de los hechos, disponía:
«Artículo 5º. Requisitos para la procedencia de la exención en servicios hoteleros

prestados en nuevos hoteles. Para la procedencia de la exención, el contribuyente deberá
acreditar el cumplimiento de los siguientes requisitos cuando la Dirección de Impuestos y
Aduanas Nacionales, DIAN, los exija: (…)
4.- Certificación del Representante Legal y del Revisor Fiscal y/o Contador Público, según
el caso, en la cual conste:
a) Que la actividad prestada corresponde a servicios hoteleros debidamente autorizados;
8
Radicado: 25000-23-37-000-2019-00519-01 (27549)
b) Que el valor de las rentas solicitadas como exentas en el respectivo año gravable
corresponden a servicios hoteleros prestados en nuevos hoteles construidos a partir del 1º
de enero de 2003;
c) Que lleva contabilidad separada de los ingresos por servicios hoteleros y de los
originados en otras actividades.
Parágrafo. Se entiende por servicios hoteleros, el alojamiento, la alimentación y todos los

demás servicios básicos y/o complementarios o accesorios prestados por el operador del
establecimiento hotelero».
En el caso concreto, se advierte que el certificado aportado por la actora no cumple lo

dispuesto en los literales b) y c) del numeral 4 del artículo 5 del Decreto 2755 de 2003,
porque no da certeza de que el valor de las rentas solicitadas como exentas en el
respectivo año gravable corresponden a servicios hoteleros prestados en nuevos
hoteles construidos a partir del 1.° de enero de 2003, pues se limita a señalar que fue
registrado en la declaración de renta -que fue objeto de comprobación especial por parte de la
Administración- y, en ese contexto, si bien alude a la suma general declarada como
exenta, no individualiza sus componentes o los conceptos específicos que la
generaron.
Adicionalmente, no indica si lleva contabilidad separada de los ingresos por servicios

hoteleros y de los originados en otras actividades. Y si bien la actora manifiesta que
no percibe ingresos por actividades distintas a la hotelera, esa sola afirmación no es
suficiente para entender cumplida la exigencia del numeral 4 del artículo 5 del Decreto
2755 de 2003, más aún si se tiene en cuenta que el objeto social de la compañía,
incluye actividades diferentes a la hotelera, al señalar que: «La sucursal desarrollará las
siguientes actividades económicas: A. La actividad inmobiliaria, en todas sus modalidades. B. La
prestación del servicio de hotelería en todas sus modalidades. En desarrollo de las actividades
económicas principales antes enunciadas, la sucursal podrá construir , adquirir, mejorar, enajenar, y
administrar bienes inmuebles; invertir en fondos inmobiliarios, fiduciarias inmobiliarias y construir
fideicomisos para el desarrollo de proyectos inmobiliarios; al igual que realizar y promocionar todo tipo
de negocios, proyectos en el sector inmobiliario, ejecutándolos por su cuenta a través de terceros o
asociándose para el efecto con otras personas naturales o jurídicas (…) », lo cual demuestra la
posible realización de actividades diferentes a las hoteleras.
Para la Sala, la simple manifestación de la actora en cuanto a que el certificado posee

plena eficacia y puede llevar al juez a la convicción de la realidad de las operaciones
no es suficiente, pues aunado a que no cumple los requisitos señalados, por sí mismo
no ofrece certeza de la realidad del ingreso del ente económico, ni el detalle de las
cuentas y asientos correspondientes, a lo cual se suman los cuestionamientos hechos
por la Administración sobre la naturaleza de los servicios prestados por la
contribuyente. No prospera el cargo.
Servicios hoteleros básicos, accesorios y complementarios. Exención.
La sociedad registró en el renglón 62 de su declaración la suma de $10.330.232.000, de

los cuales la DIAN desconoció $899.068.000, por considerar que ese rubro se componía
de ingresos no cobijados con la exención prevista en los artículos 207-2 del ET y 5 del
Decreto 2755 de 2003.
9
Radicado: 25000-23-37-000-2019-00519-01 (27549)
Sobre la exención del impuesto sobre la renta de ingresos provenientes del desarrollo
de actividades hoteleras, la Ley 788 del 27 diciembre de 2002 «Por la cual se expiden
normas en materia tributaria y penal del orden nacional y territorial; y se dictan otras disposiciones»,
adicionó el artículo 207-2 al Estatuto Tributario, el cual dispuso que «Son rentas exentas
las generadas por los siguientes conceptos, con los requisitos y controles que establezca el reglamento
[…] 3. Servicios hoteleros prestados en nuevos hoteles que se construyan dentro de los quince (15)
años siguientes a partir de la vigencia de la presente ley […]».
La anterior disposición fue reglamentada por el Decreto 2755 de 2003, en los términos
antes señalados por el artículo 5.°, indicó en su parágrafo que «Se entiende por servicios
hoteleros, accesorios prestados por el operador del establecimiento hotelero […]», y por el artículo
9.°, el cual dispone: «Servicios hoteleros. Para efectos de la exención a que se refieren los
artículos 4º y 6º del presente decreto, se entiende por servicios hoteleros, el alojamiento, la
alimentación y todos los demás servicios básicos y/o complementarios o accesorios prestados
directamente por el establecimiento hotelero o por el operador del mismo». Se destaca.
Ahora bien, el reglamento del artículo 207-2 del ET determina que son servicios
hoteleros, el alojamiento, la alimentación y todos los demás servicios básicos y/o
complementarios o accesorios, prestados directamente por el establecimiento
hotelero o por el operador del mismo.
En consonancia con lo anterior, la Ley 300 de 1996 o Ley General de Turismo, vigente
para la época de los hechos, estableció los conceptos de establecimientos hoteleros y
contratos de hospedaje en sus artículos 78 y 79, en los siguientes términos:
«ARTÍCULO 78. De los establecimientos hoteleros o de hospedaje. Se entiende por

establecimiento hotelero o de hospedaje, el conjunto de bienes destinados por la persona
natural o jurídica a prestar el servicio de alojamiento no permanente inferior a 30 días, con
o sin alimentación y servicios básicos y/o complementarios o accesorios de alojamiento,
mediante contrato de hospedaje.
ARTÍCULO 79. Del contrato de hospedaje. El contrato de hospedaje es un contrato de

arrendamiento, de carácter comercial y de adhesión, que una empresa dedicada a esta
actividad celebra con el propósito principal de prestar alojamiento a otra persona
denominada huésped, mediante el pago del precio respecivo día a día, por un plazo inferior
a 30 días».
Así, el tratamiento exceptivo del artículo 18 de la Ley 788 de 2002 (artículo 207-2 del ET)
incluye no solo a los servicios básicos incluidos en el contrato de alojamiento u
hospedaje (habitación, cabañas, camping, entre otros), sino también a los servicios
accesorios y/o complementarios.
Al efecto, mediante el Concepto 75190 del 4 de noviembre de 20047, la DIAN indicó

que se entienden por servicios complementarios aquellos que hacen que el servicio
hotelero sea completo, «sin el cual el primero no sería perfecto», y como servicios
accesorios, aquellos que no están íntimamente relacionados con el servicio de
alojamiento y, por tanto, no son indispensables para que este exista, pero son
prestados por el establecimiento hotelero para tornar más agradable y cómoda la
7
https://normograma.dian.gov.co/dian/compilacion/docs/concepto_tributario_dian_0075190_2004.htm consultado el 21 de
septiembre de 2023.
10
Radicado: 25000-23-37-000-2019-00519-01 (27549)
estadía de los huéspedes en el hotel, tales como servicios de restaurante, piscina,

áreas húmedas (jacuzzi, sauna y baños turcos), gimnasio, telefonía, lavandería y
parqueadero, entre otros.
Y si bien, en dicha oportunidad la DIAN consideró que los servicios sociales prestados
en los hoteles, como bares, discotecas, banquetes, salones de convenciones, eventos
o centros de negocios no eran complementarios ni accesorios al contrato de
hospedaje, posteriormente, en el Concepto 036386 del 15 de junio de 2005, aclaró su
postura para indicar que «los servicios vinculados al servicio básico de hospedaje tanto accesorios
como complementarios tales como los de bar, discotecas, banquetes, convenciones o eventos, entre
otros, gozan de la exención prevista en los numerales 3 y 4 del artículo 207-2 del Estatuto Tributario y
en el Decreto 2755 de 2003»8.
En todo caso, el referido Concepto 75190 de 2004 advirtió que, para la procedencia
de la exención, los servicios hoteleros debían ser prestados directamente por el
establecimiento hotelero o por el operador del mismo.
En el caso concreto se tiene que el rubro desconocido como exento por la DIAN,
corresponde a los siguientes emolumentos y cuantías:
Sobre el particular, la DIAN, al resolver el recurso de reconsideración interpuesto

contra la liquidación oficial, precisó que «Los ingresos detallados por el recurrente en su escrito
(fls. 547 a 559) no son parte de los servicios hoteleros orientados a la satisfacción del huésped sobre el
cual el establecimiento hotelero o su operador reciben a cambio como retribución un ingreso por parte
del cliente. Así, los ingresos por las otras actividades no están amparados con el beneficio tributario
establecido en el artículo 207-2 del ET, para ser considerados como parte de la renta exenta por la
prestación de servicios hoteleros, teniendo en cuenta el marco normativo antes reseñado»9.
En consonancia con lo anterior, la Sala procede a analizar cada rubro para

determinar si forman parte de los servicios complementarios o accesorios al servicio
de hospedaje, beneficiario de la renta exenta:
8
Oficina Jurídica de la DIAN, Concepto Tributario 036386 del 15 de junio de 2005, Diario Oficial 45.952,
https://normograma.dian.gov.co/dian/compilacion/docs/concepto_tributario_dian_0036386_2005.htm#1 consultado el 21 de
septiembre de 2023.
9
Resolución 992232019000007 del 28 de febrero de 2019, hoja 17.
11
Radicado: 25000-23-37-000-2019-00519-01 (27549)
Diferencia en cambio por $408.548.416
La actora explica que la diferencia proviene de cuentas por cobrar y por pagar en
moneda extranjera de la sucursal en el exterior, debido a su operación hotelera
extranjera, lo cual también se vio afectado por las cuentas por pagar por comisiones
internacionales de la franquicia con la que opera Nova Mar, otorgada por Marriot
International Inc, y Real Hotels & Resorts, mediante los cuales se concedió el uso de
la marca Marriot en Colombia.
Para la Sala no existe discusión respecto de que Nova Mar adquirió los derechos de
explotación de la marca JW Marriot Bogotá, mediante contrato de franquicia. No
obstante, la diferencia en cambio solicitada como renta exenta deriva de las
fluctuaciones del mercado, que no de la prestación de servicios hoteleros o sus
servicios accesorios o complementarios, pues no están íntimamente relacionados con
los servicios de alojamiento y alimentación ni complementan o resultan accesorios con
el servicio hotelero, con lo cual no puede hacerse extensivo el tratamiento especial
previsto en el artículo 207-2 del ET y 9 del Decreto 2755 de 2003.
Alquiler de locales por $222.597.534
Según la actora que este ingreso correspondió al obtenido por el arriendo de uno de
los espacios privados del hotel para el funcionamiento de un café de talla mundial, que
sirve a los huéspedes del hotel e interesados, y es un servicio complementario y/o
conexo de alimentación, atado al servicio hotelero.
Respecto de este rubro se advierte que, si bien las normas que regulan la exención
incluyen los servicios de alimentación y cafetería como accesorios al servicio hotelero,
en tanto tornan más agradable y cómoda la estadía de los huéspedes en el hotel, lo
cierto es que, para que opere la exención, el servicio debe ser prestado directamente
por el establecimiento hotelero o su operador, y no por terceros, lo cual no ocurre
en este caso, pues la misma contribuyente reconoció que la cadena de café que opera
en el local es manejada por un tercero, en virtud de un contrato de arrendamiento.
Recuperación de provisiones ($32.312.736), reintegro de costos y gastos

($40.344.964), aprovechamientos ($68.384.590,76) y otros gastos ($13.600.000)
Respecto de estos rubros, la actora indicó: i) que constituyó una provisión para las potenciales
contingencias, imprevistos u obligaciones que pudieran acaecer en el periodo gravable. Que, no
obstante, dicha provisión, pese a ser constituida, no fue materializada, ni solicitada como deducción,
con lo cual el hecho que potencialmente podía generar un efecto económico adverso no se generó, y la
provisión fue reversada o recuperada contablemente, sin afectar financieramente la realidad económica
de la compañía; ii) que las recuperaciones por reintegro de costos y gastos corresponden a erogaciones
en que la sucursal incurrió por gastos en pérdidas o daños de elementos del personal del hotel y/o de
las instalaciones del hotel, las cuales, inicialmente, se registraron en la cuenta del gasto, no obstante,
luego se registraron como un ingreso en la cuenta 4250, pero que no generaron un incremento
patrimonial para la sociedad; iii) los aprovechamientos constituyen un simple movimiento contable de
carácter neutro, que no incrementan el patrimonio; y iv) los otros gastos por $13.600.000 corresponden
a cuentas por pagar y bonificaciones otorgadas a los proveedores, que son los que suministran los
insumos para el funcionamiento del hotel.
12
Radicado: 25000-23-37-000-2019-00519-01 (27549)
Para la Sala, estos rubros no derivan de la prestación del servicio hotelero básico,
accesorio o complementario, pues se originan en movimientos contables y no en
ingresos provenientes de la actividad, con lo cual no opera la exención. A lo anterior
se suma que los aprovechamientos u otros ingresos obtenidos por convenios con
proveedores, aun cuando se indique que estos suministran insumos a restaurantes y
bares, constituyen un negocio jurídico distinto del que goza de la exención, esto es «el
alojamiento, la alimentación y todos los demás servicios básicos y/o complementarios», con lo cual
no procede su reconocimiento.
Indemnización por siniestros por $2.640.150
Según la actora el rubro corresponde a la indemnización por seguro de hurto

contratado con la compañía de seguros Axxa Colpatria Seguros SAS, que no
incrementó el patrimonio de la sociedad, por lo que no constituye un ingreso
susceptible de ser gravado con renta.
Aún cuando el artículo 17 del Decreto 187 de 1975, compilado en el Decreto

Reglamentario 1625 de 2016, advierta que el monto por indemnización corresponde a
un daño emergente que no constituye ingreso susceptible de ser gravado con renta,
ello no conlleva a que, por analogía, se apliquen extensivamente los beneficios
conferidos en el artículo 207-2 del ET, pues no corresponde al alojamiento,
alimentación o demás servicios básicos y/o complementarios prestados por el
operador del establecimiento hotelero.
Ingresos de ejercicios anteriores por $66.000 y descuentos a empleados por

valor de $156.800
La sociedad indicó que corresponde a ingresos registrados en la cuenta 426501, por

reintegro de costos y gastos provenientes de la recuperación de erogaciones por
candados de lockers de los empleados y por expensas en las que tuvo que incurrir por
la pérdida o daño de grifos y gafetes, descontados por nómina a los empleados del
hotel que generaron el deterioro de los elementos, los cuales, indica, no representaron
un ingreso para la sociedad.
Se considera que la adquisición de candados para lockers de los empleados y los

descuentos realizados a los empleados por daños o pérdidas de elementos, no
constituyen emolumentos que puedan ser considerados como ingresos asociados a la
prestación de servicios hoteleros básicos, accesorios o complementarios, pues aunque
por políticas del hotel en el giro ordinario de sus negocios se haga el respectivo
descuento, dicho ingreso no corresponde al «alojamiento, la alimentación o a los demás
servicios básicos y/o complementarios o accesorios» y, en consecuencia, no puede dárseles
tratamiento tributario previsto en el artículo 207-2 numeral 3 del ET y 9 del Decreto
2755 de 2003.
Utilidad en la venta de propiedad, planta y equipo por $36.236.050,72
La actora indica que este ingreso provino de la venta de un vehículo dedicado a

transportar insumos de los restaurantes del hotel, para consumo de los huéspedes.
13
Radicado: 25000-23-37-000-2019-00519-01 (27549)
No obstante, aun cuando se indique que al vehículo se le atribuía dicha utilidad, ello
no implica que el dinero proveniente de su venta deba ser tratado como una renta
exenta por la prestación de servicios básicos hoteleros, complementarios o accesorios
a este, pues el emolumento proviene de la venta del automotor y no de el «alojamiento,
la alimentación o a los demás servicios básicos y/o complementarios o accesorios»
Intereses y rendimientos financieros por la suma de $74.180.836
La demandante indica que se generaron en entidades bancarias por el depósito de los

ingresos obtenidos en la prestación de servicios hoteleros, como alojamiento,
restaurante, bar, entre otros.
Se considera que la simple afirmación de que los dineros depositados en cuentas

bancarias corresponden únicamente a ingresos por servicios hoteleros básicos,
accesorios y/o complementarios, es insuficiente para justificar el tratamiento del
ingreso como renta exenta, pues a lo largo del proceso se advirtió que la actora recibió
otros ingresos por concepto de arrendamientos, ventas de propiedad, plata y equipo o
indemnizaciones, que por demás corresponden a otra de las actividades de su objeto
social, que no están cobijados por la exención, de suerte que no es posible concluir
que todos los ingresos por rendimientos bancarios necesariamente provengan de la
renta exenta por la prestación de servicios hoteleros.
Conforme con lo anterior, el recurso de apelación de la parte actora no está llamado

a prosperar, en lo atinente a los rubros que componen la renta exenta.
Así, en virtud del principio de legalidad, no es viable extender los beneficios

tributarios por vía de una interpretación analógica o extensiva de las normas, ni es
posible derivar beneficios o tratamientos preferenciales no previstos en ellas, los
cuales se identifican por su carácter taxativo, limitativo, inequívoco, personal e
intransferible, de suerte tal que únicamente obrarán a favor de los sujetos pasivos
que se subsuman en las hipótesis previstas en la ley.
De la solicitud de depuración de la renta gravable
Ahora bien, la apelante insistió en que los actos acusados vulneraron los artículos
17 del Decreto 187 de 1975, 26 y 683 del ET, al determinar cómo renta líquida
gravable conceptos no gravados, y advirtió que un ingreso puede producir el
incremento neto del patrimonio cuando es susceptible de capitalización, aun cuando
esta no se haya realizado efectivamente a fin del ejercicio.
Al efecto manifestó que, aunque la sentencia apelada consideró como no susceptibles

de producir incremento los ingresos -por recuperación de provisiones, reembolsos de capital,
indemnización por daño emergente, ingresos de ejercicios anteriores, aprovechamientos y descuentos
a empleados- y que, al haber sido gravados, lo procedente era depurar el impuesto a
cargo de la contribuyente, en los términos del artículo 26 del ET. Citó la sentencia
14
Radicado: 25000-23-37-000-2019-00519-01 (27549)
dictada en el expediente 2136610 para concluir que la adición de ingresos se apareja

con el reconocimiento de costos y deducciones asociados.
Se precisa que en el marco de la investigación adelantada por la DIAN se determinó

que parte de la renta exenta declarada no correspondía a ingresos por servicios
hoteleros prestados por la sociedad, con lo cual lo procedente era desconocer
parcialmente ese ingreso declarado como exento y, en consecuencia, gravarlo a la
tarifa vigente a 2014, esto es, al 25 %.
No obstante, no era obligación de la DIAN reclasificar los rubros rechazados y

depurarlos en consecuencia, máxime si la contribuyente declaró todos sus ingresos
como renta exenta y no registró costos o gastos asociados o «pertinentes» al ingreso,
con lo cual, debe asumir las consecuencias de su actuación. Y aunque
subsidiariamente pidió que «se depuren los ingresos respectivos junto con los costos y gastos
que le son atribuibles a dichos ingresos», no indicó ni detallo los costos y gastos asociados
a la renta gravable, ni qué soportes los respaldaban.
Deducciones
Nova Mar SA registró en su declaración privada de renta del año 2014, deducciones
por $36.791.888.000, de los cuales la DIAN desconoció gastos operacionales de
administración por $2.152.000 y gastos operacionales de ventas por $4.586.206, de los
cuales la actora solo discutió $86.20611. A continuación, se analizará la procedencia de
las expensas, en el marco del artículo 107 del ET y de la jurisprudencia reiterada de la
Sala.
En cuanto a los requisitos de causalidad, necesidad y proporcionalidad de las

deducciones, la Sala, en sentencia de unificación del 26 de noviembre de 2020 12,
precisó, entre otros aspectos, lo siguiente:
• La relación de causalidad es el nexo causa-efecto que se predica entre la

erogación y la actividad generadora de renta, entendida «no como costo-ingreso,
sino como gasto-actividad» y se verifica «cuando la expensa se realiza en el desarrollo o
ejecución de la actividad generadora de renta, aunque esta no genere ingresos o utilidades
gravables durante el periodo o no esté enunciada en el objeto social 13».
• En cuanto a la necesidad, la expensa debe intervenir directa o indirectamente

en la obtención de ingresos, de forma que ayude a generarlos, y se valora con
«criterio comercial», para lo cual se debe verificar si resulta razonable, « provechosa
para el desarrollo de la actividad productora de renta en situaciones de mercado », y que «real
o potencialmente, permita desarrollar, conservar o mejorar la actividad generadora de renta 14».
10
Sentencia del 21 de febrero de 2019, Exp. 21366, CP. Julio Roberto Piza Rodríguez.
11
Los restantes $4.500.000 corresponden a gastos por pago de honorarios, que no fueron materia de discusión en la demanda.
12
Sentencia de Unificación 2020CE-SUJ-4-005 del 26 de noviembre de 2020, Exp. 21329, C. P. Julio Roberto Piza Rodríguez.
13
Se fijó como regla de decisión 1 que: «1. Tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta, todas las expensas
realizadas por el contribuyente en desarrollo o ejecución de la actividad productora de renta. Para establecer el nexo causal entre
el gasto y la actividad lucrativa, no es determinante la obtención de ingresos ni el enunciado del objeto social del sujeto pasivo».
14
Se fijó como regla de decisión 2 que: «2. Las expensas necesarias son aquellas que realiza razonablemente un contribuyente
en una situación de mercado y que, real o potencialmente, permiten desarrollar, conservar o mejorar la actividad generadora de
renta. La razonabilidad comercial de la erogación se puede valorar con criterios relativos a la situación financiera del contribuyente,
15
Radicado: 25000-23-37-000-2019-00519-01 (27549)
• La proporcionalidad es el aspecto cuantitativo de la expensa, se mide con

«criterio comercial» y alude a la mesura y prudencia de la erogación frente al
provecho económico que en términos comerciales y de mercado representa,
según la actividad del contribuyente15.
Así, la valoración de las expensas a la luz de los requisitos establecidos en el artículo

107 del ET parte de las condiciones internas y externas de los contribuyentes, quienes
deben demostrar las circunstancias que las justifiquen, en atención a los criterios
señalados, en los eventos en que sean cuestionadas por la Administración16.
La Sala17 precisó que la causalidad, la necesidad y la proporcionalidad deben juzgarse

conforme a las condiciones individuales de los contribuyentes, razón por la cual les
corresponde a los obligados tributarios demostrar las circunstancias pertinentes, pues
el artículo 167 del CGP dispone que las partes tienen la carga de probar el «supuesto
de hecho de las normas que consagran el efecto jurídico que ellas persiguen».
Entonces, cuanto más concreto el cuestionamiento de la autoridad tributaria respecto

de la aplicación y alcance de los requisitos del artículo 107 del ET, mayor será la carga
argumentativa y probatoria del administrado para desvirtuarla18.
Deducción por gastos operacionales de administración y ventas
De las pruebas aportadas al expediente, se advierte que la sociedad solicitó como

deducción las sumas de $2.152.000 y $86.000, registrados en las subcuentas 51059501
y 52059501, -otros gastos de personal-, correspondientes a compras de regalos para hijos
de los asociados y alquiler de cancha de fútbol al tercero Fútbol 5 Colombia SAS, los
cuales fueron respaldados con los comprobantes DC-00009895 del 14 de octubre de
2014 por valor de $1.225.871, DC-00009654 del 20 de septiembre de 2014, por $925.648
por legalización de anticipos soportados con la factura BA2-209575 del 14 de octubre
de 2014, expedida por la sociedad Mattel de Colombia SA y RCM-00000032419.
Al efecto, como se indicó en precedencia, el artículo 107 del ET establece que «Son
deducibles las expensas realizadas durante el año o periodo gravable en el desarrollo de cualquier
actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades
productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad ».
las condiciones del mercado donde se ejecuta la actividad lucrativa, el modelo de gestión de negocios propio del contribuyente,
entre otros. Salvo disposición en contrario, no son necesarios los gastos efectuados con el mero objeto del lujo, del recreo o que
no estén encaminados a objetivos económicos sino al consumo particular o personal; las donaciones que no estén relacionadas
con un objetivo comercial; las multas causadas por incurrir en infracciones administrativas; aquellos que representen retribución
a los accionistas, socios o partícipes; entre otros».
15
Se fijó como regla de decisión 3 que: «3. La proporcionalidad corresponde al aspecto cuantitativo de la expensa a la luz de un
criterio comercial. La razonabilidad comercial de la magnitud del gasto se valora conforme a la situación económica del
contribuyente y el entorno de mercado en el que desarrolla su actividad productora de renta».
16
Se fijó como regla de decisión 4 que: «4. Los contribuyentes tienen la carga de poner en conocimiento de las autoridades
administrativas y judiciales las circunstancias fácticas y de mercado, demostraciones y carga argumentativa, conforme a las cuales
una determinada expensa guarda relación causal con su actividad productora de renta, es necesaria y proporcional con un criterio
comercial y tomando en consideración lo acostumbrado en la concreta actividad productora de renta».
17
Sentencia del 15 de julio de 2021, Exp. 23179, CP. Julio Roberto Piza Rodríguez.
18
Ib. Sentencia 23179.
19
Folios 364 y 365 c.a.a., RCM septiembre de 2014 y factura, sin fecha legible.
16
Radicado: 25000-23-37-000-2019-00519-01 (27549)
En lo que refiere al rubro cuestionado, la demandante sostuvo que los gastos tuvieron
por finalidad generar un ambiente laboral favorable para los empleados, lo que
redundó en mayor productividad, creatividad, competitividad y alcance de las metas
de la sociedad. Por su parte, la DIAN consideró que no fueron necesarios ni tienen
relación de causalidad con la generación de renta de la contribuyente.
De acuerdo con el criterio de la Corporación, enmarcado en la sentencia de unificación

2020CE-SUJ-4-005 del 26 de noviembre de 2020, se considera que los gastos
declarados por este concepto por Nova Mar SA no corresponden a un simple objeto
de lujo, de recreo o que no estén encaminados a objetivos económicos, pues su
propósito es mejorar el desarrollo de su actividad productora de renta; todo, porque es
incontrovertible que el factor humano es determinante en la operación generadora de
renta de la demandante. En este orden, tales gastos relacionados con la atención a
empleados deben considerarse una expensa necesaria20.
En cuanto al requisito de la relación de causalidad, la misma providencia de unificación

señaló que se cumple cuando la expensa es realizada por el contribuyente en
desarrollo o ejecución de la actividad productora de renta, sin que sea determinante la
obtención de ingresos ni el enunciado del objeto social del sujeto pasivo.
Tal situación fue incluso reconocida por el artículo 63 de la Ley 1819 de 2016, que al
incorporar el artículo 107-1 al ET, aceptó como deducibles las «atenciones a clientes,
proveedores y empleados, tales como regalos, cortesías, fiestas, reuniones y festejos», norma que,
si bien no estaba vigente para la época de los hechos, es indicativa del efecto
estimulador que pueden tener estas expensas en la actividad productora de renta 21.
De igual forma, a la luz de lo dispuesto en el artículo 21 de la Ley 50 de 1990,

reglamentado por el artículo 2.2.1.2.3.1. del Decreto 1072 de 2015, los empleados
tienen derecho al goce de actividades recreativas acumulables durante el año laboral.
De lo anterior se colige que los gastos por detalles a los hijos de los empleados y
alquiler de cancha de fútbol 5 son procedentes, pues su propósito es mejorar el
desarrollo de su actividad productora de renta; todo, porque es incontrovertible que el
factor humano es determinante en la prestación de los servicios hoteleros, que es la
principal actividad generadora de renta de la demandante y, por ello, las erogaciones
que tienen como objetivo mejorar las condiciones y la motivación de los empleados
para asegurar el desempeño de sus labores, son deducibles del impuesto sobre la
renta22. Prospera el cargo de apelación.
De acuerdo con lo anterior, en el caso bajo examen está acreditado que los gastos
discutidos cumplen los requisitos de necesidad y relación de causalidad, de tal modo
que no proceden los rechazos de la DIAN. En consecuencia, prospera el cargo.
20
En el mismo sentido, sentencia del 12 de mayo de 2022, Exp. 25648, CP. Myriam Stella Gutiérrez Argüello.
21
En igual sentido, cfr. sentencia del 25 de agosto de 2022, Exp. 25925, CP. Milton Chaves García.
22
Cfr. sentencias del 30 de junio de 2022, Exp. 25795 y del 31 de agosto de 2023, Exp. 27474, CP. Stella Jeannette Carvajal
Basto.
17
Radicado: 25000-23-37-000-2019-00519-01 (27549)
Sanción por inexactitud
El artículo 647 del ET establece que procede la sanción por inexactitud, entre otros
eventos, por la omisión de ingresos y, en general, la utilización en las declaraciones
tributarias, o en los informes suministrados a Administración, de datos o factores
falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor
saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable.
En este caso procede la sanción impuesta en los actos demandados, porque se

configuró el hecho sancionable, al declarar como exentos ingresos susceptibles de ser
gravados, y de ello se derivó un menor impuesto a cargo.
Dicha inexactitud sancionable no se derivó de una diferencia de criterios en torno al

derecho aplicable23, pues se evidenció que la contribuyente declaró como exentos
ingresos que no correspondían a la prestación de servicios hoteleros básicos,
complementarios o accesorios.
No obstante, ante la prosperidad parcial de las pretensiones de la demanda, se

revocará la sentencia apelada y, en su lugar, se declarará la nulidad parcial de los
actos acusados; a título de restablecimiento del derecho, se fijarán el impuesto a cargo
de la actora y la sanción por inexactitud, de acuerdo con la siguiente liquidación:
Conceptos Declaración inicial Liquidación DIAN Liquidación Consejo de Estado
TOTAL INGRESOS NETOS $52.017.076.000 $52.017.076.000 $52.017.076.000

TOTAL COSTOS $4.894.956.000 $4.894.956.000 $4.894.956.000
Gastos operacionales de administración $ 13.949.054.000 $ 13.946.902.000 $ 13.949.054.000
Gastos operacionales de ventas $ 19.476.638.000 $ 19.476.552.000 $ 19.476.634.000
Otras deducciones $ 3.366.196.000 $ 3.366.196.000 $ 3.366.196.000
TOTAL DEDUCCIONES $36.791.888.000 $36.789.650.000 $ 36.791.884.000
Renta líquida del ejercicio $ 10.330.232.000 $ 10.332.470.000 $ 10.330.236.000
RENTA LÍQUIDA $ 10.330.232.000 $ 10.332.470.000 $ 10.330.236.000
TOTAL RENTAS EXENTAS $ 10.330.232.000 $ 9.431.164.000 $ 9.431.164.000
Renta líquida gravable $0 $ 901.306.000 $ 899.072.000
TOTAL IMPUESTO A CARGO $0 $ 225.326.000 $ 224.768.000
Saldo a pagar por impuesto $0 $ 225.326.000 $ 224.768.000
Sanciones $0 $ 225.326.000 $ 224.768.000
TOTAL SALDO A PAGAR $0 $ 450.652.000 $ 449.536.000
TOTAL SALDO A FAVOR $0 $0 $0
Finalmente, de conformidad con lo previsto en los artículos 188 del CPACA y 365 del
CGP24, no se condenará en costas (agencias en derecho y gastos del proceso) en ambas
instancias, comoquiera que no se encuentran probadas en el proceso.
Por las razones expuestas, la Sala revocará la sentencia apelada para declarar la
nulidad parcial de los actos administrativos demandados. A título de establecimiento
del derecho, fijará el saldo a pagar en la suma establecida en la anterior liquidación.
23
Sentencia del 29 de abril de 2020, Exp. 22607, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto.
24
C.G.P. «Art. 365. Condena en costas. En los procesos y en las actuaciones posteriores a aquellos en que haya controversia en
la condena en costas se sujetará a las siguientes reglas: 1. Se condenará en costas a la parte vencida en el proceso, o a quien
se le resuelva desfavorablemente el recurso de apelación, casación, queja, súplica, anulación o revisión que haya propuesto.
Además, en los casos especiales previstos en este código. 5). En caso de que prospere parcialmente la demanda, el juez podrá
abstenerse de condenar en costas (…) 8. Solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la
medida de su comprobación».
18
Radicado: 25000-23-37-000-2019-00519-01 (27549)
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso

Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y
por autoridad de la ley,
FALLA
1.- REVOCAR la sentencia del 28 de julio de 2022, proferida por el Tribunal

Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A. En su lugar se
dispone:
«PRIMERO: DECLARAR la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión

31241218000009 del 20 de febrero de 2018, proferida por la División de Gestión de
Liquidación de la Dirección Seccional de Grandes Contribuyentes de Bogotá, y de su
confirmatoria, la Resolución 992232019000007 del 28 de febrero de 2019, proferida por la
Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Impuestos y Aduanas
Nacionales – DIAN, por las cuales se modificó la declaración privada de renta a cargo de
Nova Mar Development SA, por el año gravable 2014.
SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho, FIJAR como saldo a pagar por el
impuesto de renta del año gravable 2014, a cargo de la sociedad Nova Mar Development
SA, la suma de CUATROCIENTOS CUARENTA Y NUEVE MILLONES QUINIENTOS
TREINTA Y SEIS MIL PESOS ($ 449.536.000), de conformidad con la liquidación contenida
en la parte considerativa de esta providencia».
2.- Sin condena en costas en ambas instancias.
Notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen.

Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha.
(Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente)

MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO
Presidenta
(Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente)

MILTON CHAVES GARCÍA WILSON RAMOS GIRÓN
Salva parcialmente el voto
19

(Sentencia Nova Mar) 17 - 250002337000201900519011SENTENCIA20231006084823

Cargado por

Copyright:

Formatos disponibles

(Sentencia Nova Mar) 17 - 250002337000201900519011SENTENCIA20231006084823

Cargado por

Información del documento

Descripción original:

Título original

Derechos de autor

Formatos disponibles

Compartir este documento

Compartir o incrustar documentos

Opciones para compartir

¿Le pareció útil este documento?

¿Este contenido es inapropiado?

Copyright:

Formatos disponibles

(Sentencia Nova Mar) 17 - 250002337000201900519011SENTENCIA20231006084823

Cargado por

Copyright:

Formatos disponibles

Radicado: 25000-23-37-000-2019-00519-01 (27549)

Demandante: NOVA MAR DEVELOPMENT SA

CONSEJERA PONENTE: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO

Bogotá D.C., cinco (5) de octubre de dos mil veintitrés (2023)

Referencia: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO

SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la

El 23 de abril de 2015, Nova Mar Development SA presentó la declaración del

Previo Requerimiento Especial 312382017000048 del 19 de mayo de 20172 y

Contra el acto de determinación se interpuso recurso de reconsideración 5, que fue

el Subdirector de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica

Nova Mar Development SA, en ejercicio del medio de control de nulidad y

«A. A TÍTULO DE NULIDAD

Respetuosamente solicito a los Honorables Magistrados que, como consecuencia de estar

En caso que se acepten parcialmente los argumentos expuestos por la Demandante

B. A TÍTULO DE RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO

Respetuosamente solicito a su Honorable Despacho que, como consecuencia de la Nulidad

Subsidiariamente, en caso que su Honorable Despacho declare la Nulidad Parcial de los

C. COSTAS DEL PROCESO Y AGENCIAS EN DERECHO

Las costas y agencias en derecho se solicitan de conformidad con el contenido normativo

Invocó como disposiciones violadas, las siguientes:

• Artículos 6, 29, numeral 9 del artículo 95 y 363 de la Constitución Política;

Se violó el debido proceso al impedir el ejercicio del derecho de contradicción pues,

Se transgredió la normativa superior al interpretar y aplicar indebidamente los artículos

No se configuraron los supuestos sancionables, porque la DIAN impuso la sanción por

La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda, con fundamento en lo siguiente:

No se vulneró el debido proceso y los actos acusados están debidamente motivados,

No hay lugar a extender la exención en la prestación de servicios hoteleros a otros

El desconocimiento de gastos se fundó en los artículos 107 y 771-2 del ET, y no en el

Procede la sanción por inexactitud ante la inclusión de datos incompletos y

El Tribunal Administrativo de Cundinamarca negó las pretensiones de la demanda, sin

No se violó el debido proceso, porque la DIAN se pronunció sobre las inconformidades

No procede el reconocimiento de las rentas exentas reclamadas, por cuanto: i) los

La DIAN no debía depurar la renta gravada ante la improcedencia de la exención,

La compra de regalos para hijos de los empleados y el alquiler de cancha 5 para

actividad productora de renta de la compañía, a la obtención de ingresos o, en su

Procede la sanción por inexactitud ante la inclusión de deducciones improcedentes e

La actora presentó recurso de apelación, por lo siguiente:

El a quo: i) valoró indebidamente el certificado de revisor fiscal, que expresamente

La sociedad no llevó contabilidad separada ni generó ingresos por actividades

No se configuró el supuesto imponible de la sanción por inexactitud, pues la sociedad

Como no se requirió decretar pruebas en segunda instancia, no se dio traslado para

Indebida valoración del certificado del revisor fiscal

La DIAN desestimó dicha prueba, al señalar que en el certificado «no consta ni se

El certificado del 3 de abril de 2017 aportado por la contribuyente indica que:

Mi responsabilidad como Revisor Fiscal consistió en verificar que la información incluida en

Los procedimientos de revisión realizados fueron los siguientes:

1. Obtención por parte de la Administración de la Sucursal de Certificado de Existencia y

2. Obtención por parte de la Administración de la Sucursal del Decreto 2755 de 2003,

3. Obtención por parte de la Administración de la Sucursal de la Declaración de Renta y

5. Obtención por parte de la Administración de la Sucursal del Anexo N.°1 denominada

6. Verificación de acuerdo con el Certificado de Existencia Legal mencionado en el numeral

7. Verificación de acuerdo con el Certificado de Existencia Legal mencionado en el numeral

8. Observación mediante la Declaración de Renta y Complementarios mencionada en el

9. Observación mediante la Declaración de Renta y Complementarios mencionada en el

10. Comparación de información presentada en el Anexo N.°1 denominado “cuentas de

Con base en el resultado de los procedimientos enumerados anteriormente, informo que la

«Artículo 5º. Requisitos para la procedencia de la exención en servicios hoteleros