IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES

- Cuestiones generales. Sujeto pasivo.

1.1. ¿Dónde está regulado el impuesto?

En lo que se refiere a la legislación estatal, el impuesto sobre sucesiones y

donaciones (ISD) se encuentra regulado en la Ley 29/1987, de 18 de diciembre
(ley del impuesto), y en el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre
(reglamento del impuesto).

1.2. ¿Qué grava el impuesto?

 La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro

título sucesorio.

 La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio

jurídico a título gratuito e inter vivos (por ejemplo, la condonación de deuda
con ánimo de liberalidad o la renuncia de derechos a favor de persona
determinada).

 La percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros

sobre la vida cuando el contratante (el que paga la prima) sea persona
distinta del beneficiario (el que recibe el capital), salvo que estas cantidades
deban tributar como rendimientos del trabajo en el IRPF.

EJEMPLO 1

Don Nicolás suscribió un plan de pensiones, sistema individual. A los 59 años

fallece y, siguiendo las especificaciones del plan suscrito, queda como
beneficiario de las percepciones su hijo Alonso. Además, es contratante y
asegurado también de un seguro sobre la vida individual concertado con una
entidad de seguros, para caso de muerte, dejando como beneficiario del mismo,
según el propio contrato, a su otro hijo, Lucas.

Si bien contratante (don Nicolás) y beneficiario (Alonso) son personas distintas,

al tratarse la prestación recibida por el beneficiario del plan de pensiones de
uno de los supuestos previstos por la legislación del IRPF para tributar como
rendimientos del trabajo, queda la cantidad recibida por Alonso fuera del ámbito
del ISD.
 En cuanto a las percepciones recibidas por Lucas por el fallecimiento de don
Nicolás (contratante-asegurado la misma persona), dado que contratante-
asegurado y beneficiario son personas distintas y no tributan las cantidades
percibidas como rendimiento del trabajo en el IRPF, debe tributar Lucas por
el ISD, concepto seguro sobre la vida. La cantidad percibida por Lucas se
sumará a la porción hereditaria individual que reciba por herencia.

En cuanto a las relaciones del ISD con otros impuestos, debemos decir que, en
cuanto al IRPF, la relación con el ISD es de total incompatibilidad (no se puede
gravar una misma renta por los dos impuestos).

En virtud de lo anterior, en caso de duda sobre la tributación por uno de los dos
impuestos, debemos acudir en primer lugar a los conceptos gravados en el ISD
y, en su defecto, a la normativa del IRPF, de manera que el IRPF opera como
cajón de sastre o gravamen de cierre.

Por lo que respecta al IS, los incrementos de patrimonio a los que se refiere el
ISD, obtenidos por personas jurídicas, no están sujetos al mismo y se
someterán al IS (así, por ejemplo, la donación de 15.000 € a una sociedad
mercantil tributa en el IS).

EJEMPLO 2

Una persona posee 300.000 euros en una cuenta corriente bancaria a su

nombre y los transfiere a una nueva cuenta corriente mancomunada, a su
nombre y al de su hijo.

La transferencia de una cantidad de dinero de la cuenta corriente abierta a

nombre de una persona determinada a una nueva cuenta mancomunada
abierta a nombre de dicha persona y de su hijo no implica que se trate, a
efectos del ISD, de una donación del padre al hijo que se entienda realizada por
el mero hecho de la transferencia, pero sí es base suficiente para que la
Administración pueda presumir la existencia de una donación, al amparo de lo
dispuesto en la ley del impuesto (presunción de existencia de transmisión
lucrativa por disminución del patrimonio en el padre y simultáneamente
incremento patrimonial en el hijo).
La existencia de esta presunción significa que la carga de la prueba de la
inexistencia de la donación se desplaza al administrado que, a requerimiento de
la Administración, deberá manifestar su disconformidad con la existencia del
hecho imponible, formulando cuantas alegaciones tenga por conveniente en el
plazo de 15 días, con aportación de las pruebas o documentos pertinentes.
Transcurrido este plazo, la oficina competente dictará la resolución que proceda
girando, en su caso, las liquidaciones que correspondan a los hechos imponibles
que estime producidos.

La resolución de las cuestiones que se plantean en el ejemplo, sobre la cuantía

por la que el impuesto se debe liquidar en estos casos, estará en función de las
pruebas aportadas por los interesados.

Como pruebas para desvirtuar la donación podrían aportarse las declaraciones

por el IRPF (quien declara los intereses) y el origen de los fondos empleados en
la misma (quien los ha ganado). La cuenta bancaria mancomunada no implica
copropiedad.
1.3. Sujeto pasivo

Están obligados al pago del impuesto a título de contribuyentes, cuando sean

personas físicas:

 En las transmisiones mortis causa, los causahabientes.

 En las donaciones y demás transmisiones lucrativas e inter vivos, el
donatario o el favorecido por ellas.
 En los seguros sobre la vida, los beneficiarios.

A los contribuyentes que tengan su residencia habitual en España

(determinada según las reglas del IRPF) se les exigirá el impuesto por
obligación personal, con independencia de dónde se encuentren situados los
bienes o derechos que integren el incremento de patrimonio gravado.
 EJEMPLO 3

Una persona residente en México fallece el día 2 de marzo de 2023. En el

caudal hereditario figuran bienes situados en territorio español. El
causahabiente (hijo del fallecido) también reside en México.

En primer lugar hay que señalar que entre España y México no existe
convenio para evitar la doble imposición en el ISD. Dado que el causante,
que reside en México, tenía bienes en España, siendo el causahabiente
residente en México, deberá tributar en España por obligación real solo
sobre el valor de los bienes y derechos situados en España. Aunque el
causante hubiera residido en España, también el hijo tributaría en España
solo por obligación real, al no ser residente en territorio español.

Si el hijo hubiera sido residente en España, tributaría por obligación

personal (se gravarían en España todos los bienes adquiridos
independientemente de dónde se encuentren situados, en España u otro
país), siendo indiferente el lugar de residencia de su padre.

1.4. ¿Cuál es el ámbito de aplicación territorial del impuesto?

El ISD se exigirá en todo el territorio español. No obstante lo anterior, en el País
Vasco las distintas diputaciones forales han aprobado su propia normativa. Para
determinar la aplicación de estas normas, habrá que acudir al concierto
económico con el País Vasco y al convenio económico con Navarra.

Por lo que respecta al resto de las comunidades autónomas (las llamadas

comunidades autónomas de régimen común), el ISD es un impuesto estatal, cuyo
rendimiento se cede a las mismas, haciéndose cargo por delegación del Estado
de la gestión y liquidación, recaudación, inspección y revisión en vía
administrativa. También pueden asumir determinadas competencias normativas.

Así, pueden regular las reducciones de la base imponible la tarifa del impuesto,
las cuantías y coeficientes del patrimonio preexistente, las deducciones y
bonificaciones de la cuota y aspectos de gestión y liquidación (pueden aprobar,
por ejemplo, sus propios modelos de autoliquidación).

Desde el 1 de enero de 2010 el legislador estatal ha hecho coincidir que la

normativa aplicable y la recaudación del ISD correspondan a la misma comunidad
autónoma. La competencia y normativa aplicable se resume en el siguiente
cuadro y se explica a través de los siguientes ejemplos:

Cuadros-resumen ISD normativa aplicable

CONTRIBUYENTE RESIDENTE EN ESPAÑA

Normativa autonómica
Hecho imponible del ISD aplicable
(art. 3.1 de la LISD) (arts. 27, 28.1.1.º b) y 32 de la Ley
22/2009)
La normativa de la comunidad
autónoma donde el causante
hubiere permanecido un mayor
número de días del periodo de los
Adquisiciones mortis causa
5 años inmediatos anteriores,
contados de fecha a fecha, que
finalice el día anterior al de
devengo.
Seguros sobre la vida Igual que las adquisiciones mortis
causa.
Cantidades percibidas por los
beneficiarios de seguros sobre la vida
que se acumulen al resto de los bienes
y derechos que integren la porción
hereditaria del beneficiario
La normativa de la comunidad
Donaciones de bienes inmuebles autónoma en la que radiquen los
bienes inmuebles.
La normativa de la comunidad
autónoma donde el donatario
hubiere permanecido un mayor
Donaciones de los demás bienes y número de días del periodo de los
derechos 5 años inmediatos anteriores,
contados de fecha a fecha, que
finalice el día anterior al de
devengo.
Transmisión a título lucrativo de
los valores a los que se refiere el
Igual que la donación de bienes
artículo 108 de la Ley del mercado
inmuebles.
de valores(actual art. 314 del
TRLMV)

Contribuyente
Normativa aplicable
ISD
Causante
Normativa
residente en
autonómica
Adquisiciones mortis España
causa Causante NO
Normativa
residente en
Obligación estatal/a)
España
personal
Inmueble
de contribuir Normativa
situado en
(art. 6 de la Ley autonómica
Donaciones de España
29/1987)
inmuebles Inmueble
Normativa
NO situado
estatal/d)
en España
Donaciones demás
Normativa autonómica
bienes y derechos
Obligación real Adquisiciones mortis causa, b) Normativa
 de contribuir Donaciones de inmuebles, c)
estatal/b), c) y
(art. 7 de la Ley Donaciones de los demás bienes y
e)
29/1987) derechos, e)

Hecho Normativa
Circunstancias Contribuyentes
imponible autonómica
Comunidad
autónoma en
donde se
encuentre el
mayor valor de
los bienes y
derechos del
caudal relicto
Causante situados en
Sucesión morti hubiera sido no España.
a) Contribuyentes.
s causa residente en Si no hubiera
España. ningún bien o
derecho situado
en España, se
aplicará a cada
sujeto pasivo la
normativa de la
comunidad
autónoma en que
resida.
Causante Comunidad
hubiera sido autónoma donde
Sucesión morti Contribuyentes
b) residente en una hubiera sido
s causa no residentes.
comunidad residente el
autónoma. causante.
Comunidad
Bienes
autónoma donde
inmuebles Contribuyentes
c) Donación radiquen los
situados en no residentes.
bienes
España.
inmuebles.
d) Donación Bienes Contribuyentes Comunidad
 autónoma donde
inmuebles fuera residentes en
residan los
de España. España.
contribuyentes.
Comunidad
autónoma donde
hayan estado
situados los
bienes muebles
un mayor
número de días
Bienes muebles del periodo de
Contribuyentes
e) Donación situados en los 5 años
no residentes.
España. inmediatos
anteriores,
contados de
fecha a fecha,
que finalice el
día anterior al de
devengo del
impuesto.
Los contribuyentes que tributan al Estado pueden optar por la aplicación
de la normativa autonómica en lugar de la normativa estatal en función de
los criterios establecidos en la disposición adicional segunda uno.1 de la
Ley 29/1987, según la redacción dada por la Ley 11/2021, de 9 de julio.

EJEMPLO 4

Don Feliciano fallece en Tortosa el día 3 de abril de 2023, habiendo residido

toda la vida en dicha localidad. Los herederos residen en España.
La normativa aplicable a la sucesión de don Feliciano será la normativa
autonómica de Cataluña, por ser los herederos residentes en España, y
además, el causante ha permanecido en Cataluña un mayor número de días
del periodo de los 5 años inmediatos anteriores contados de fecha a fecha,
que finalizan el día anterior al de devengo (día del fallecimiento), es decir,
desde el 3 de abril de 2018 hasta el 2 de abril de 2023 ha permanecido más
días en Cataluña.

Evidentemente, en lo no regulado por la ley propia de Cataluña se aplicará

la normativa del Estado. No debemos olvidar que las competencias
normativas que pueden asumir las comunidades autónomas son limitadas.
EJEMPLO 5

Don Óscar fallece en Vinaròs el día 2 de febrero de 2023, residiendo desde

el 1 de enero de 2020 en Vinaròs y anteriormente, en Madrid siempre. Los
herederos residen en España.

La normativa aplicable a la sucesión de don Óscar será la de la Comunidad

Valenciana, ya que el causante ha permanecido en dicha comunidad un
mayor número de días del periodo de los 5 años inmediatos anteriores
contados desde el 2 de febrero de 2018 hasta el 1 de febrero de 2023 (ha
permanecido 3 años y 1 mes en la Comunidad Valenciana).

No puede aplicarse la normativa de Madrid, ya que ha permanecido en los

últimos 5 años más días en la Comunidad Valenciana que en el territorio de
la Comunidad de Madrid

EJEMPLO 6

Un padre con residencia habitual en la comunidad de Extremadura dona a

su hijo residente en la comunidad de Castilla-La Mancha un apartamento
situado en Tenerife y valorado a efectos del impuesto en 400.000 euros.

Se aplicará la normativa de Canarias (comunidad autónoma donde radica el

inmueble).
 EJEMPLO 7

Don Alfredo, con residencia habitual en la comunidad de Castilla y León,

dona a su hijo Pedro, residente en la Comunidad de Madrid, dinerario por
importe de 800.000 euros

La normativa aplicable a la citada donación será la de la Comunidad de

Madrid (comunidad autónoma de residencia del donatario, Pedro, pero
siempre que hubiere permanecido en la Comunidad de Madrid un mayor
número de días del periodo de los 5 años inmediatos anteriores contados de
fecha a fecha, que finalicen el día anterior al de devengo).

Recordemos que la Comunidad de Madrid tiene, desde el 1 de enero de

2006, una bonificación del 99 % en la cuota por la donación a
descendientes.
EJEMPLO 8

Don Eulogio, residente en Sevilla desde el día 1 de septiembre de 2019, fallece

el día 2 de enero de 2023 (anteriormente residía en Madrid), dejando como
herederos a sus tres hijos, Alfonso, Javier y Antonio. Alfonso reside en Málaga,
Javier, en Madrid y Antonio reside en Roma.

Los herederos residentes en España, Alfonso y Javier, tributan por obligación

personal conforme a la normativa andaluza, ya que el causante residió en la
citada comunidad autónoma más tiempo en los últimos 5 años anteriores al
fallecimiento.

El heredero residente en Roma (Antonio) tributa por obligación real

(exclusivamente por los bienes que estén situados en territorio español),
siendo la competencia estatal. No obstante, podrá no aplicar la normativa
estatal, sino la normativa andaluza en aplicación de lo dispuesto en la
disposición adicional segunda.Uno.1 de la Ley 29/1987 (según redacción de
la Ley 11/2021, de 9 de julio) para adecuar la normativa del ISD a los
dispuesto por la STJUE de 3 de septiembre de 2014 (asunto C-127/12).

- Liquidación de una herencia.

Esquema de liquidación
Valor real de
Con la reforma establecida por la Ley 11/2021, de 9 de
 julio, sobre la base imponible del impuesto, se considerará
valor de los bienes y derechos su valor de mercado. No
obstante, si el precio o contraprestación o el valor
declarado por los interesados es superior al valor de
mercado, esa magnitud se tomará como base imponible.

Además, en el caso de los bienes inmuebles, se entenderá

que el valor de mercado es el valor de referencia previsto
en la normativa reguladora del catastro inmobiliario a la
todos los
fecha de devengo del impuesto.
bienes y
Por tanto, se establece una presunción, que admite prueba
derechos
en contrario, de que el valor de mercado coincide con el
valor de referencia catastral (no obstante, también opera la
regla de que, si el precio o contraprestación o el valor
declarado son superiores al valor de mercado, prevalece el
mayor de ellos).

El valor de referencia catastral está publicado en la sede

electrónica del Catastro desde el 1 de enero de 2022 y
actualizado para el ejercicio 2023.

Presunción que admite prueba en contrario. Se valora en un

3 % del valor de todos los bienes y derechos y, en caso de
dejar cónyuge viudo, se permite la posibilidad de restar el
3% del valor catastral de la vivienda habitual del
matrimonio.
Ajuar doméstico

No obstante, el Tribunal Supremo ha restringido la base

sobre la que aplicar el 3 %, excluyendo las cuentas
bancarias, fondos, acciones y otros elementos no
susceptibles de generar ajuar.

Adición de Presunción que admite prueba en contrario. Consiste en

bienes adicionar a la masa o la porción hereditaria individual, según los
casos, determinados bienes y derechos. Así, por ejemplo, se
adicionan a la masa hereditaria los bienes que hubieren
pertenecido al causante durante 1 año antes del fallecimiento,
salvo prueba de que tales bienes fueron transmitidos por aquel y
no se hallan en poder de determinadas personas, como los
 herederos, entre otros.
Masa Es el resultado de sumar al valor de los bienes y derechos
hereditaria heredados el ajuar doméstico y los bienes adicionables, en su
bruta caso.
Las cargas son poco habituales; en relación con las deudas,
deben ser del causante, estar justificadas y no ser el acreedor
Cargas, deudas
ninguna de las personas que la ley excluya (por ejemplo, un
y gastos
heredero); por lo que se refiere a los gastos deducibles, se
deducibles
refieren fundamentalmente a los gastos de última enfermedad
del causante, entierro y funeral, satisfechos por los herederos.
Masa Es el resultado de restar las cargas, deudas y gastos a la masa
hereditaria neta hereditaria bruta.
Es el resultado de aplicar las disposiciones testamentarias o de
Porción la sucesión ab intestato, en defecto de testamento, a la masa
hereditaria hereditaria neta. Debemos tener en cuenta la existencia además
individual del Código Civil, de muchos derechos civiles forales en materia
sucesoria.
Solo en aquellos casos en los que el causahabiente resulte
además beneficiario de un seguro sobre la vida. El contratante y
Seguros de vida
el asegurado deben coincidir en la misma persona y además
fallecer.
Es el resultado de sumar a la porción hereditaria individual los
Base imponible
seguros de vida percibidos por el beneficiario-causahabiente.
Las comunidades autónomas tienen competencia normativa
sobre las mismas para regularlas y, en cuanto a la normativa
estatal, las establece por razón de parentesco; por ejemplo, para
cónyuges y descendientes mayores de 21 años (15.956,87 €),
minusvalía (47.858,59 o 150.253,03 €, según grado de
discapacidad), seguros de vida (para determinados parientes y
Reducciones
límite de 9.195,49 €), vivienda habitual del causante (95 %, para
determinados parientes y con límite máximo de 122.606,47 €),
empresa familiar (95 %, para determinados parientes, sin límite
y siempre que al causante le hubiera sido de aplicación la
exención de la empresa en el IP) y bienes del patrimonio
histórico.
Es el resultado de minorar la base imponible en las reducciones
Base liquidable
que fuesen aplicables.
Tarifa del Las comunidades autónomas tienen competencia normativa
 para establecer la tarifa del impuesto. La normativa estatal1, en
su defecto, establece una tarifa del 7,65 al 34 %. Cataluña o la
impuesto
Comunidad Valenciana tienen, por ejemplo, tarifa distinta de la
del Estado.
Es el resultado de aplicar a la base liquidable la tarifa del
Cuota íntegra
impuesto.
En este impuesto se tiene en cuenta no solo la cantidad
heredada, sino también el patrimonio preexistente del heredero
valorado según las reglas del IP a la fecha del fallecimiento. Las
comunidades autónomas tienen competencia normativa sobre el
Coeficiente
mismo para regularlo y, en cuanto a la normativa estatal,
multiplicador
también se regula teniendo en cuenta como factores de
corrección el importe del patrimonio del causahabiente y el
grado de parentesco con el causante. Los coeficientes van del
1,0000 al 2,4000.
Es el resultado de aplicar a la cuota íntegra el coeficiente
Cuota tributaria
multiplicador.
Las comunidades autónomas tienen competencias normativas
para regularlas y, en cuanto a la normativa estatal, se establece
una deducción por doble imposición internacional y una
bonificación en la cuota en Ceuta y Melilla. La Comunidad de
Deducciones y
Madrid, por ejemplo, ha establecido una bonificación del 99 % en
bonificaciones
la cuota para adquisiciones por descendientes del causante
menores de 21 años desde el 1 de enero de 2006 y, a partir de
2007, se amplió al cónyuge, ascendientes y descendientes
mayores de 21 años.
Total a ingresar La liquidación del impuesto puede ser a ingresar o cuota cero.

-CASO PRÁCTICO:

Enunciado
 Don Felipe fallece el 24 de enero de 2023 (aplicamos a título de ejemplo la
normativa estatal). Hizo testamento dejando a su cónyuge, doña Rosa, de 69
años a la fecha del fallecimiento, el usufructo vitalicio del tercio de mejora,
permitiendo la opción de capitalizar el mismo, y a su hijo Pablo, de 35 años,
heredero en el resto de los bienes.

Los gastos de entierro y funeral cubiertos por el seguro ascendieron a 3.000

euros y el hijo era beneficiario por un importe de 60.000 euros de un seguro de
vida en el que el contratante y el asegurado era su padre. Siendo el régimen
económico matrimonial el de separación de bienes, componen la herencia del
causante los siguientes bienes y derechos de su propiedad:

Fondos de inversión y cuentas

200.000
bancarias
Vivienda habitual:
Valor 400.000
Valor catastral 100.000
Apartamento en la playa 300.000
Total 900.000

Los herederos, en la escritura de aceptación y adjudicación de herencia que

realizan el 4 de mayo de 2022, optan por capitalizar el usufructo viudal,
adjudicando al cónyuge viudo bienes en pleno dominio (por ejemplo, una parte
del apartamento o dinero) y desapareciendo por tanto el usufructo. El
patrimonio preexistente de los herederos valorado según las reglas del IP a la
fecha del fallecimiento es inferior a 402.678,11 euros.

Valor 900.000
18.000 21.000 (700.000 × 3 %) 3.000 (3 % de 100.000)

Ajuar doméstico
Excluimos los fondos de inversión y las cuentas
bancarias para hallar al ajuar
Bienes adicionales No proceden en este caso.
Masa hereditaria
918.000
bruta
No son deducibles los gastos de entierro y funeral al no ser
Gastos deducibles
satisfechos por los herederos
Masa hereditaria
918.000
neta
Porción hereditaria 61.200 918.000/3 306.000 × 20 %
 El usufructo vitalicio se valora en el porcentaje derivado de
individual de la
restar de 89 la edad de la usufructuaria (69 años): 89 – 69 =
madre (Rosa)
20 %.
Seguro de vida No es beneficiario de ninguno el cónyuge viudo.
Base imponible 61.200
Parentesco 15.956,87
Vivienda habitual del causante 25.250,81
398.697,17/3 × 20 % = 26.579,81 → 26.579,81 × 95 % = 25.250,81

Reducciones (menor que el límite)

Valor neto vivienda (400.000 – 1.302,93) 398.697,07

921.000 3.000,00

400.000 1.302,93

Base liquidable 19.992,32 (61.200 – 41.207,68)

Hasta 15.980,91 1.290,43

Cuota íntegra Resto 4.011,41 al 9,35 % 375,07
Total 1.665,50
Coeficiente 1,0000. Tiene un patrimonio preexistente inferior a
multiplicador 402.678,11 euros y es cónyuge del causante.
Cuota tributaria y a
1.665,50
ingresar
Porción hereditaria
individual del hijo 856.800 (918.000 – 61.200)

(Pablo)
Seguro de vida 60.000
Base imponible 916.800
Parentesco 15.956,87
Vivienda habitual del causante
Reducciones (398.897,07 – 26.579,81) = 372.317,26 × 95 % = 353.701,39 122.606,47
(opera al límite de 122.606,47)

Seguro de vida 9.195,49

769.041,17 (916.800 – 147.758,83)

Dado que se ha capitalizado el usufructo viudal, se aplica el

Base liquidable
caso general (la tarifa) en el hijo y se evita la aplicación del
tiempo medio, siempre más complicada.
Hasta 398.777,08 80.655,08
Cuota íntegra Resto 370.264,09 al 29,75 % 110.153,56
Total 190.808,64
Coeficiente 1,0000. Tiene un patrimonio preexistente inferior a
multiplicador 402.678,11 euros y es descendiente del causante.
Cuota tributaria y a
190.808,64
ingresar
Nota: si hubiera sido de aplicación la normativa de la Comunidad de Madrid, a la cuota tributaria le

sería de aplicación una bonificación del 99 %, resultando la cuota a ingresar, en ambos casos, mínima.

- Liquidación de una donación.

Esquema de liquidación
Valor de todos
los bienes y Igual que en el impuesto sucesorio.
derechos
Las cargas son poco importantes; en relación con las deudas,
Cargas y solo serán deducibles las que estuviesen garantizadas con
deudas derechos reales que recaigan sobre los mismos bienes
deducibles transmitidos, en el caso de que el donatario haya asumido
fehacientemente la obligación de pagar la deuda garantizada.
Es el resultado de restar al valor real de los bienes y derechos
Base imponible
donados las cargas y deudas deducibles.
Las comunidades autónomas tienen competencia normativa
sobre las mismas para regularlas, y en cuanto a la normativa
Reducciones
estatal, se establece una reducción del 95 % por adquisición de
empresa familiar y bienes del patrimonio histórico.
Base liquidable Igual que en el impuesto sucesorio.
Escala del
Igual que en el impuesto sucesorio.
impuesto
Cuota íntegra Igual que en el impuesto sucesorio.
Coeficiente
Igual que en el impuesto sucesorio.
multiplicador
Cuota
Igual que en el impuesto sucesorio.
tributaria
Deducciones y Igual que en el impuesto sucesorio. La Comunidad de Madrid, por
bonificaciones ejemplo, ha establecido una bonificación del 99 % en la cuota
para adquisiciones inter vivos por descendientes (tanto mayores
como menores de 21 años), ascendientes, cónyuge y miembros
de uniones de hecho (con cumplimiento de los requisitos de la
Ley de uniones de hecho de la Comunidad de Madrid) siempre
 que la donación se realice en documento público.
Cuota a
Igual que en el impuesto sucesorio.
ingresar
CASOS PRÁCTICOS:

Enunciado

Don Ernesto, de 25 años, recibe una donación de un apartamento en la

playa el 2 de enero de 2023 de su tío (hermano de su padre) valorado en
130.000 euros. Don Lucas carece de patrimonio preexistente.

Base imponible y liquidable 130.000,00

Cuota íntegra 17.521,54
15.606,2
Hasta 119.757,67
2
Resto 10.242,33 al 18,70 % 1.915,32
17.521,5
Total cuota íntegra
4
Coeficiente multiplicador
1,5882
Relación de parentesco tío-sobrino (colateral de tercer grado)

que carece de patrimonio preexistente.

Cuota tributaria a ingresar 27.827,71

Enunciado

Don Álvaro, de 59 años, tiene 3.000.000 de euros depositados en una

cuenta bancaria y quiere donárselos a su hijo Juan, de 19 años, acordando
realizar la operación el 10 de enero de 2023.

Don Álvaro reside en Majadahonda (Madrid) desde siempre y su hijo

también. Juan carece de patrimonio preexistente con anterioridad a la
donación.

A la citada donación le sería de aplicación la normativa de la Comunidad de

Madrid, ya que el donatario permanece un mayor número de días en dicha
comunidad en el periodo de los 5 años inmediatos anteriores a la fecha de
la donación, siendo indiferente dónde resida el donante.
 Base imponible y liquidable 3.000.000,00
Cuota íntegra1 948.006,38
Hasta 798.817,20 199.604,23
Resto 2.201.182,80 al 34 % 748.402,15
Total cuota íntegra 948.006,38
Coeficiente multiplicador 1,0002
Cuota tributaria 948.006,38
Bonificaciones (99 %3) 938.526,32
Cuota a ingresar 9.480,06

 Se formalice la donación en documento público. No es necesaria civilmente la escritura

pública en caso de donación de dinerario, pero a efectos fiscales es una exigencia de la

normativa autonómica para aplicar el beneficio fiscal.

 Dado que se trata de donación en metálico o depósitos bancarios, deberá justificarse el

origen de los fondos empleados en el propio documento público, es decir, de dónde ha

sacado el dinero don Álvaro

- Reglas especiales. Gestión del impuesto.

De las muchas especialidades que presenta el ISD (renuncia a la herencia,

sustituciones fideicomisarias, particiones y excesos de adjudicaciones, entre
otras), hacemos referencia a continuación a cuatro casos muy habituales en la
práctica del impuesto.

4.1.1. Acumulación de donaciones

Con el objeto de evitar que se eluda la progresividad del impuesto fraccionando
en el tiempo las transmisiones, las donaciones y demás transmisiones inter
vivos equiparables que se otorguen por un mismo donante a un mismo donatario,
así como las adquisiciones producidas en vida del causante como consecuencia
de contratos y pactos sucesorios formalizados entre las mismas personas, todas
ellas, dentro del plazo de tres años, a contar desde la fecha de cada una, se
considerarán como una sola transmisión a los efectos de la liquidación del
impuesto.

Para determinar la cuota tributaria se aplicará, al valor de los bienes y derechos

actualmente transmitidos, el tipo medio correspondiente a la base liquidable
teórica del total de las adquisiciones acumuladas.
Lo dispuesto anteriormente, a efectos de la determinación de la cuota tributaria,
será igualmente aplicable a las donaciones y demás transmisiones inter
vivos equiparables y a las adquisiciones producidas en vida del causante como
consecuencia de contratos y pactos sucesorios acumulables a la sucesión que se
cause por el donante o causante a favor del donatario o sucestor mortis causa,
siempre que el plazo que medie entre esta y aquellas no exceda de 4 años.

EJEMPLO 9

El señor Fresneda dona el 5 de enero de 2021 a su hijo Antonio dinerario por

130.000 euros, habiendo satisfecho como donatario, a efectos del ISD,
17.521,54 euros.

El 24 de enero de 2023, mediante escritura pública, le dona a su hijo Antonio un

apartamento con un valor de mercado de 200.000 euros.

Dado que entre una y otra donación no han transcurrido más de 3 años, es de
aplicación la norma de valoración de la acumulación de donaciones.

Teniendo en cuenta la tarifa estatal y careciendo el hijo de patrimonio

preexistente suficiente para aplicar el coeficiente multiplicador, la liquidación
propuesta sería:
Base imponible y liquidable 200.000,00
Tipo medio 16,77 %
Cuota tributaria (200.000 × 16,77 %) 33.540,00
Cálculo del tipo medio
Base imponible y liquidable del total de los
bienes acumulados 330.000,00
(200.000 + 130.000)

Tarifa 63.017,76
40.011,0
Hasta 239.777,54
4
Resto 90.222,46 al 25,50 % 23.006,72
63.017,7
Total tarifa
6
Cuota tributaria 63.017,76
Coeficiente multiplicador 1,0000
Cuota tributaria 63.017,76
Tipo medio (63.017,76/330.000 × 100) 19,09 %
 ____________________

Nota: si le hubiera donado conjuntamente el 5 de enero de 2021 el dinero y el apartamento, la

cuota a pagar hubiera sido de 63.017,76 euros y, mediante la acumulación, la cuota a pagar por

las dos donaciones es de 51.061,54 euros (17.521,54 + 33.540).

4.1.2. Donación de bienes comunes de la sociedad conyugal

Es una operación muy habitual en la práctica, y si bien, dada la progresividad

de la tarifa del impuesto, es más conveniente fiscalmente la existencia de dos
donaciones, según el reglamento del impuesto, en la donación de bienes
comunes de la sociedad conyugal existe una sola donación. No obstante lo
anterior, el Tribunal Supremo entiende que existen dos donaciones.

EJEMPLO 10

Un matrimonio, en régimen de gananciales, decide donar a un hijo mayor de

edad un depósito bancario de 2.000.000 de euros ahorrado durante el
matrimonio. A tal fin, y mediante escritura pública, firmada el 21 de abril de
2023, estipulan donar el bien ganancial.

Calcular las liquidaciones que procedan sabiendo que el donatario carece de

patrimonio preexistente y le es de aplicación la normativa de la Comunidad
de Madrid.

En caso de dos donaciones, como entiende la Sentencia del Tribunal

Supremo de 18 de febrero de 2009, la liquidación sería la siguiente:
Base imponible y liquidable 1.000.000,00
Cuota íntegra 268.006,38
Hasta 798.817,20 199.604,23
Resto 201.182,80 al 34 % 68.402,15
Total cuota íntegra 268.006,38
Bonificación (99 %) 265.326,32
Cuota tributaria (tm 26,80 %) 2.680,06
Total de las dos donaciones (2.680,06 × 2) 5.360,12

Si fuera una sola donación (siguiendo el art. 38 del RISD anulado por la STS
de 18 de febrero de 2009):
 Base imponible y liquidable 2.000.000,00
Cuota íntegra 608.006,38
Hasta 798.817,20 199.604,23
Resto 1.201.182,80 al 34
408.402,15
%
Total cuota íntegra 608.006,38
Bonificación (99 %) 601.926,32
Cuota tributaria 6.080,06
Diferencia (6.080,06 – 5.360,12) 719,94

¿Y si la donación total hubiera sido de 1.000.000 de euros?

Base imponible y liquidable 500.000,00
Cuota íntegra 110.706,11
Hasta 399.408,59 80.780,17
Resto 100.591,41 al 29,75
29.925,94
%
Total cuota íntegra 110.706,11
Bonificación (99 %) 109.599,05
Cuota tributaria 1.107,06
Total de las dos donaciones (1.107,11 × 2) 2.214,22
Diferencia (2.680,06 – 2.214,22) 465,84
4.1.3. Donación de finca hipotecada

EJEMPLO 11

Un hijo va a recibir una donación de su padre consistente en una vivienda

con un valor de mercado de 300.000 euros, gravada con una hipoteca que
garantiza el pago de la deuda pendiente que, en el momento de la
donación, es de 115.000 euros y se hará cargo el propio hijo.

Liquidación a practicar por el ISD.

La transmisión de la parte del inmueble cuyo valor coincide con el importe

del préstamo asumido por el donatario constituye una transmisión onerosa
que está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas
(TPO) del ITP y AJD, siendo la base imponible el valor real de dicha parte del
inmueble (que debe coincidir con el importe del préstamo que se asume) y
 el tipo de gravamen el que corresponda a la transmisión de bienes
inmuebles en la comunidad autónoma donde esté situado dicho inmueble.

La transmisión de la parte del inmueble cuyo valor excede del importe del
préstamo asumido por el donatario constituye una transmisión lucrativa que
está sujeta al ISD, siendo la base imponible el valor total del inmueble
menos el de la deuda asumida por el donatario (que es la parte que tributa
como transmisión onerosa).
4.1.4. Desmembración y consolidación del dominio
EJEMPLO 12

Don Leonardo, de 69 años, soltero y sin hijos, dona el 4 de enero de 2013 la

nuda propiedad de un terreno rústico con un valor de mercado de 150.000
euros a su sobrina Julia, de 17 años, reservándose el usufructo vitalicio. Don
Leonardo fallece el 5 de marzo de 2023. El terreno tiene, en el momento del
fallecimiento, un valor de mercado de 3.000.000 de euros, al ser calificado
el terreno como urbano.

 Liquidación en la desmembración del dominio

Al tener el usufructuario 69 años, el valor del usufructo será igual al 20 %

(89 – 69) y estar dicho porcentaje entre el 10 y el 70 %.

La nuda propiedad será la diferencia entre 100 % – 20 % = 80 %.

Base imponible (150.000 × 80 %) 120.000 euros

No hay reducciones, por tanto, no hay minoración alguna en el valor de la

nuda propiedad.
Base liquidable 120.000 euros
Cálculo del tipo medio efectivo de gravamen (TMEG)

Valor íntegro de los bienes: 150.000 euros (en este caso se recibe la nuda
propiedad de un bien y hay que sumarle el valor del usufructo solamente,
pero si recibiese más bienes, también lo sumaríamos aquí). No hay
reducciones y, por tanto, no se minora el valor de la nuda propiedad en
ningún importe.
Base liquidable teórica 150.000,00
Cuota íntegra 21.261,54
Hasta 119.757,67 15.606,22
 Resto 30.242,33 al 18,70 % 5.655,32
Total cuota íntegra 21.261,54
Coeficiente multiplicador 1,5882
Cuota tributaria (21.261,54 × 1,5882) 33.767,57

Cuota tributaria 33.767,57

TMEG × TMEG ×
Base liquidable →
= 100 = 150.000 100
teórica
TMEG = 22,51 %

Finalmente, aplicaremos el tipo medio obtenido a la base liquidable

originaria:
Cuota tributaria (120.000 × 22,51 %) 27.012 euros
 Liquidación en la consolidación del dominio en el nudo propietario

Al extinguirse el usufructo (por fallecimiento del nudo propietario el 5 de

marzo de 2023), el primer nudo propietario, la sobrina Julia, viene obligada
a pagar por este concepto (por el usufructo) sobre la base del valor
atribuido al mismo en su constitución.

El porcentaje es del 20 % y el valor del usufructo es resultante de aplicar

dicho porcentaje al valor del momento de la desmembración, 150.000
euros, independientemente del valor en el momento de la consolidación.

No caben reducciones a la base imponible en esta donación.

Se aplicará al valor del usufructo en el momento de la desmembración del

dominio, que será a su vez la base liquidable, el mismo tipo medio efectivo
de gravamen que se utilizó cuando se liquidó en su día la nuda propiedad
(este tipo fue del 22,51 %).

Liquidación a practicar en marzo de 2022 por consolidación del pleno

dominio en el nudo propietario:
Base liquidable (150.000 × 20 %) 30.000
Tipo de gravamen 22,51 %
Cuota tributaria (30.000 × 22,51 %) 6.753

El hecho de conservar en la consolidación el valor que el terreno tenía en el

momento de la desmembración del dominio puede ser muy ventajoso
fiscalmente, sobre todo en este caso que, al tratarse de un terreno rústico
 que es calificado posteriormente de urbano, incrementa mucho su valor con
posterioridad.

(El ejemplo se ha resuelto aplicando la normativa estatal, pero hay que

tener en cuenta la normativa de la comunidad autónoma donde radique el
inmueble).
4.2. Gestión del impuesto
4.2.1. Sistemas de liquidación del impuesto

Los sujetos pasivos vendrán obligados a presentar una declaración tributaria

comprensiva de los hechos imponibles a que se refiere el impuesto. No
obstante lo anterior, podrán optar por presentar una autoliquidación, en cuyo
caso deberán practicar las operaciones necesarias para determinar el importe
de la deuda tributaria y acompañar el documento o declaración en el que se
contenga o se constate el hecho imponible.

En relación con la presentación de autoliquidación en el impuesto, el legislador

estatal lo ha establecido con carácter obligatorio en las comunidades
autónomas de Andalucía, Aragón, Asturias, Baleares, Cantabria, Castilla-la
Mancha, Castilla y León, Galicia, Madrid, Murcia, Cataluña, Canarias, La Rioja y
Comunidad Valenciana. La implantación de la obligatoriedad de la
autoliquidación para el resto de las comunidades autónomas será establecida
por el Estado a medida que las comunidades autónomas vayan estableciendo
un servicio de asistencia al contribuyente para cumplimentar dicha
autoliquidación.

4.2.2. Plazos de presentación

Los documentos o declaraciones se presentarán en los siguientes plazos:

 Cuando se trate de adquisiciones por causa de muerte, incluidas las de los

beneficiarios de contratos de seguro de vida, en el de seis meses, contados
desde el día del fallecimiento del causante o desde aquel en que adquiera
firmeza la declaración de fallecimiento, día de devengo del impuesto. El
mismo plazo será aplicable a las adquisiciones del usufructo pendientes del
 fallecimiento del usufructuario, aunque la desmembración del dominio se
hubiese realizado por acto inter vivos.
 En los demás supuestos (por ejemplo, en una donación), en el de 30 días
hábiles, a contar desde el siguiente a aquel en que se cause el acto o
contrato. No obstante, algunas comunidades autónomas, en uso de sus
competencias normativas, han aprobado un plazo distinto. Así, por ejemplo,
en Cataluña se ha establecido un plazo de un mes a contar desde la fecha
del acto o contrato. En caso de adquisiciones por causa de muerte, cabe una
prórroga de seis meses más, debiendo solicitarse dentro de los cinco
primeros meses del plazo de presentación, pero devengará intereses de
demora.
 Por último, cuando se promueva litigio o juicio voluntario de testamentaría,
se interrumpirán los plazos establecidos para la presentación de los
documentos y declaraciones, empezando a contarse de nuevo desde el día
siguiente a aquel en que sea firme la resolución definitiva que ponga
término al procedimiento judicial.

4.2.3. Pago

Si bien existen supuestos especiales de aplazamiento y fraccionamiento de

pago, debemos mencionar que el sujeto pasivo podrá hacer uso del mecanismo
de la solicitud de disposición de bienes de la herencia, consistente en solicitar
a los intermediarios financieros, entidades de seguros o mediadores en la
transmisión de títulos valores la disposición de depósitos, garantías, cuentas
corrientes, seguros o títulos valores que figuraban a nombre del causante con
el fin de abonar el ISD. De esta manera se consigue pagar el impuesto con
dinero de la herencia y se evita satisfacer el mismo con dinero de los propios
causahabientes.

4.2.4. Obligaciones formales

La obligación principal es presentar una declaración tributaria o, por el

contrario, autoliquidar el impuesto («modelo 650» para adquisiciones mortis
causa y «modelo 651» para las donaciones).
 Además, para liquidar el ISD, en la modalidad sucesiones, no es necesario
hacer una escritura pública de aceptación y adjudicación de herencia. Basta
para liquidar el impuesto con hacer referencia en un papel común a la persona
fallecida (certificado del Registro Civil del fallecimiento), al testamento o a que
no existe (aportación del certificado de actos de última voluntad), una relación
de los herederos o legatarios, de los bienes, derechos y deudas del fallecido y
su valoración a efectos fiscales. En caso de autoliquidación del impuesto se
acompañará el impreso oficial correspondiente, donde se calculará la cuota a
ingresar.

- Normativa de las CCAA

La Ley 13/2016, de 29 de diciembre, reduce la bonificación para

Valenci
sucesiones del grupo II: del 75 % al 50 % y suprime la bonificación del
a
75 % en el caso de donaciones.