REPOBLIKAN’I MADAGASIKARA

Fitiavana – Tanindrazana - Fandrosoana

- Ecole Nationale d’Administration de Madagascar-

MEMOIRE DE FIN D’ETUDES

ETUDE SUR LA FISCALITE DU

COMMERCE ELECTRONIQUE : ENJEUX
ET PERSPECTIVES

Présenté par
RAKOTOMALALA Zoniaina Fitahiana
Section : Inspecteur des Impôts
Promotion SEDRA (2010-2012)

Encadreur : Monsieur Laurent DUMATHRAT

Inspecteur principal des Finances Publiques
Conseiller Technique du Directeur Général des Impôts
Direction Générale des Impôts
Ministère des Finances et du Budget

Mars 2012

ECOLE NATIONALE D’ADMINISTRATION DE MADAGASCAR – ENAM

BP 1163 – Androhibe Antananarivo 101
Tél. : +261 20 22 420 91 - +261 20 24 553 79
Email: [email protected] – Site web: http://www.enam.mg
 REPOBLIKAN’I MADAGASIKARA
Fitiavana – Tanindrazana - Fandrosoana

- Ecole Nationale d’Administration de Madagascar-

MEMOIRE DE FIN D’ETUDES

ETUDE SUR LA FISCALITE DU

COMMERCE ELECTRONIQUE : ENJEUX
ET PERSPECTIVES

Présenté par
RAKOTOMALALA Zoniaina Fitahiana
Section : Inspecteur des Impôts
Promotion SEDRA (2010-2012)

Encadreur : Monsieur Laurent DUMATHRAT

Inspecteur principal des Finances Publiques
Conseiller Technique du Directeur Général des Impôts
Direction Générale des Impôts
Ministère des Finances et du Budget

Mars 2012

ECOLE NATIONALE D’ADMINISTRATION DE MADAGASCAR – ENAM

BP 1163 – Androhibe Antananarivo 101
Tél. : +261 20 22 420 91 - +261 20 24 553 79
Email: [email protected] – Site web: http://www.enam.mg
 III

REMERCIEMENTS

Dans le cadre de la réalisation de ce travail, nous tenons à remercier les personnes

suivantes :
• Monsieur Théogène RAJAONARIVELO, Directeur Général de l’Ecole Nationale
d'Administration de Madagascar ;
• Monsieur Armand TAZAFY, Directeur Général des Impôts ;
• Madame Hanitriniaina Liliane RAVAOHARINIRINA, Directeur de la Formation de
l’Ecole Nationale d'Administration de Madagascar ;
• Monsieur Alexis RABENIZAFY, Chef de Service Formation de l’Ecole Nationale
d'Administration de Madagascar ;
• Monsieur Marc RANDRIAMORISOA, Chef de service de la formation auprès de la
Direction Générale des Impôts ;
• Notre encadreur pédagogique, Monsieur Gervais RAKOTONIRINA, formateur à
l’Ecole Nationale d'Administration de Madagascar.

De même, à tout le corps professoral de l’ENAM qui nous a dispensé une formation de
qualité durant ces deux années d’études.

Et particulièrement, nous ne saurons remercier Monsieur Laurent DUMATHRAT,

Inspecteur Principal des Finances Publiques, Conseiller technique auprès du Directeur
Général des Impôts, en tant que notre encadreur professionnel qui a bien voulu nous
accompagner durant l’élaboration de ce travail, de ses précieux conseils et de nous avoir ainsi
fait profiter de son expertise.

Nous exprimons aussi notre gratitude aux différentes entités ministérielles et au

secteur privé pour leurs collaborations essentielles.

Finalement, nous tenons à présenter nos vifs remerciements à tous ceux qui, de près ou
de loin, ont contribué à la réalisation de ce travail de mémoire. Nous espérons que ce travail
de recherche sera d'une utilité réelle pour l'appui au développement de Madagascar.

Merci à tous !
 IV

LISTE DES TABLEAUX

Tableau 1: Statistique mondiale du commerce électronique par région ............................ 10

Tableau 2 : Population mondiale et évolution des utilisateurs internet (2000-2011)......... 11

Tableau 3 : Comparaison entre commerce traditionnel et le commerce électronique ...... 17

Tableau 4 : Déploiement des câbles sous-marin en Afrique .............................................. 27

Tableau 5: Evolution des utilisateurs de téléphone fixe et mobile ..................................... 28

Tableau 6 : Nombre des entreprises spécialisées en SSII, Centre d’appel et Vente en ligne
.................................................................................................................................................. 32

Tableau 7 : Liste des fournisseurs de paiements mobile .................................................... 34

Tableau 8 : Tendances internationales sur les initiatives de qualité dans les services des
impôts ....................................................................................................................................... 45

Tableau 9 : Liste des organismes et personnes consultés ................................................... 61

Tableau 10 : Synthèse de l’environnement du commerce électronique ............................. 63

Tableau 11 : Proposition de diminution du droit d’accises sur les communications par

téléphonie mobile ..................................................................................................................... 89

Tableau 12 : Cadre logique pour la promotion et fiscalisation du commerce électronique à

Madagascar............................................................................................................................... 93
 V

LISTE DES ILLUSTRATIONS

Illustration 1: Les différents types de commerce électronique............................................. 8

Illustration 2 : Processus d’une transaction électronique sécurisée utilisant la Méthode

d’évaluation de produits sécuritaire bancaire (MEPS) ............................................................. 18

Illustration 3 : Infrastructure de télécommunication à Madagascar ................................... 30

Illustration 4 : Les avantages du commerce électronique .................................................. 41

Illustration 5 : Proportion de chacune des familles questionnées ...................................... 61

Illustration 6 : La stratégie malgache pour le développement du commerce électronique 70

Illustration 7 : Un établissement stable e-commerce.......................................................... 85

 VI

GLOSSAIRE

Certificat électronique : Le certificat électronique peut être vu comme une carte d’identité
numérique. Il est utilisé principalement pour identifier une entité physique ou morale, mais
aussi pour chiffrer les échanges. En principe, les certificats sont émis et gérés par des
prestataires de services de certification ou des autorités de certification. Il est signé par un
tiers de confiance qui atteste du lien entre l’identité physique et l’entité numérique.

Échange de données informatisé (EDI) : Échange par télétransmission de données

prédéfinies et structurées d’ordinateur à ordinateur selon des formats standard.

PDF : Portable Document Format est un langage de description de pages d'impression créé
par Adobe Systems. La spécificité du PDF est de préserver la mise en forme (polices
d'écritures, images, objets graphiques…) telle qu'elle a été définie par son auteur, et ce quelles
que soient l'application et la plate-forme utilisées pour imprimer ou visualiser ledit fichier.

Prestataire de service de certification : Personne physique ou morale qui délivre des

certificats ou fournit d’autres services liés aux signatures électroniques.

Signature électronique : La signature numérique permet d’authentifier l’acte auquel elle est
attachée et d’identifier son signataire.

Fournisseur d’Accès Internet : Un Fournisseur d’Accès Internet ou FAI, est un organisme

offrant une connexion au réseau informatique Internet.
 VII

LISTE DES ABREVIATIONS

B2B Business to Business

B2C Business to Consumer
B2G Business to Government
C2C Consumer to Consumer
CGI Code Générale des Impôts
CNUDCI Commission des Nations Unies pour le Développement du Commerce
Internationale

CREDAF Centre de rencontres et d’études des dirigeants des administrations

fiscales

EASSy Eastern Africa Submarine Cable System

EDI Echange de Données Informatisé
ENAM Ecole Nationale d'Administration de Madagascar
FAI Fournisseur d’accès Internet
GAB Guichet Automatique de Banque
GOTICOM Groupement des opérateurs des Technologies de l’information et de la
communication à Madagascar

IR Impôt sur le Revenu

ITFA Internet Tax Freedom Act
LION Lower Indian Ocean Network
NTIC Nouvelles Technologies de l’Information et de la Communication
OCDE Organisation de Coopération et de développement Economique
OMC Organisation Mondiale du Commerce
OMD Organisation Mondiale des Douanes
SAMIFIM Sampandraharaha Malagasy Iadiana amin’ny Famotsiambola
TFT Taxe forfaitaire sur le transfert
TPF Taux de Pression Fiscale
TVA Taxe sur la Valeur Ajoutée
UE Union Européenne
UIT Union International des Télécommunications
UNECA Commission économique des Nations Unies pour la l'Afrique
 VIII

SOMMAIRE

REMERCIEMENTS

LISTE DES TABLEAUX

LISTE DES ILLUSTRATIONS

GLOSSAIRE

LISTE DES ABREVIATIONS

SOMMAIRE

INTRODUCTION

PREMIERE PARTIE : GENERALITÉ SUR LE COMMERCE ELECTRONIQUE ET SA FISCALITE

CHAPITRE 1 : COMPRENDRE LE COMMERCE ÉLECTRONIQUE
Section 1 : Quelques définitions
Paragraphe 1 : Définitions restreintes
Paragraphe 2 : Définitions extensives
Section 2 : Evolution historique du commerce électronique
Paragraphe 1 : Historique
Paragraphe 2 : Quelques statistiques
Paragraphe 3 : Les initiatives internationales dans le cadre du commerce électronique
Section 3 : Fonctionnement et mécanisme
Paragraphe 1 : Les instruments utilisés dans le commerce électronique
Paragraphe 2 : Les étapes et processus dans le commerce électronique
CHAPITRE 2 : DROIT FISCAL ET LE COMMERCE ÉLECTRONIQUE
Section 1 : Les grands principes fiscaux
Paragraphe 1 : Neutralité
Paragraphe 2 : Efficience et efficacité
Paragraphe 3 : Certitude et simplicité
Paragraphe 4 : Equité
Paragraphe 5 : Flexibilité
Section 2 : Les conditions Cadres d’Ottawa
Paragraphe 1 : Rôle de l'administration fiscale
Paragraphe 2 : Sur l'application des principes fiscaux
CHAPITRE 3 : LE SECTEUR DES NTIC ET LE COMMERCE ELECTRONIQUE A MADAGASCAR
Section 1 : Etat des lieux du secteur des NTIC
Paragraphe 1 : Opérateurs de télécommunications
Paragraphe 2 : Infrastructures de télécommunication
Paragraphe 3 : Utilisation des TIC à Madagascar
Section 2 : Evolution du commerce électronique à Madagascar
Paragraphe 1 : Les activités de commerce électronique pratiquées à Madagascar
Paragraphe 2 : Le système de paiement

PARTIE II : LES ENJEUX DE LA FISCALITÉ DU COMMERCE ÉLECTRONIQUE

CHAPITRE 1 : DIAGNOSTIC DES TICS ET DU COMMERCE ELECTRONIQUE
 IX

Section 1 : Les risques associés au commerce électronique

Paragraphe 1 : La cybercriminalité
Paragraphe 2 : Protection des renseignements personnels et confidentiels
Section 2 : Les avantages du commerce électronique
Paragraphe 1 : Pour les consommateurs
Paragraphe 2 : Pour les entreprises
Section 3 : Enjeux principaux du commerce électronique
Paragraphe 1 : Enjeux économiques pour les pays en développement
Paragraphe 2 : Enjeux juridiques
Paragraphe 3 : Enjeux résultant des modalités de paiement
Paragraphe 4 : Enjeu en ce qui concerne la protection des consommateurs
Paragraphe 5 : Enjeux pour l’administration des douanes
CHAPITRE 2 : L’ADMINISTRATION FISCALE ET LE COMMERCE ELECTRONIQUE
Section 1 : Les opportunités et défis
Paragraphe 1 : Pour une administration de service et de qualité
Paragraphe 2 : Difficulté de classification des produits
Paragraphe 3 : Défis en matière de recouvrement des impôts
Section 2 : Problématique en matière de fiscalité directe
Paragraphe 1 : Difficulté dans l’application des règles de territorialité
Paragraphe 2 : Système de retenue à la source : IR intermittent
Paragraphe 3 : La notion d’établissement
Section 3 : Problématique en matière de fiscalité indirecte
Paragraphe 1 : Difficulté sur la définition du lieu de consommation
Paragraphe 2 : Enjeu en matière de TVA
CHAPITRE 3 : DISCUSSION SUR LA FISCALISATION DU COMMERCE ÉLECTRONIQUE
Section 1 : Fiscalité du commerce électronique
Paragraphe 1: Pour la non-imposition du commerce électronique
Paragraphe 2 : Pour l'imposition du commerce électronique
Section 2 : Présentation des résultats de l’enquête
Paragraphe 1 : Méthodologie adoptée
Paragraphe 2 : Présentation des résultats

PARTIE III : PERSPECTIVES POUR LA PROMOTION ET LA FISCALISATION DU COMMERCE

CHAPITRE 1 : MISE EN PLACE D’UN ENVIRONNEMENT FAVORABLE AU DEVELOPPEMENT
DU COMMERCE ELECTRONIQUE
Section 1: Stratégie nationale en matière de commerce électronique
Paragraphe 1 : Une implication de tous les acteurs
Paragraphe 2 : Les axes prioritaires
Section 2 : Volet juridique
Paragraphe 1 : Loi sur la consommation
Paragraphe 2 : Loi relative aux échanges et au commerce électronique
Section 3: Volet institutionnel
Paragraphe 1 : Création de l’autorité nationale de certification des signatures électroniques
Paragraphe 2 : Création de la Brigade de lutte contre la cybercriminalité
CHAPITRE 2 : MESURES D'ADAPTATION DE LA FISCALITE MALGACHE POUR INTEGRER LA
PRATIQUE DU COMMERCE ELECTRONIQUE
Section 1 : Nouveaux mécanismes d'assiette et de recouvrement des impôts
Paragraphe 1 : Prise en compte du caractère international du e-commerce
Paragraphe 2 : Immatriculation en ligne des entreprises non résidentes
Paragraphe 3 : La méthode d’auto liquidation et auto évaluation
Paragraphe 4 : Recouvrement par des tiers intermédiaires
 X

Section 2 : Proposition d’amendement du CGI

Paragraphe 1 : Pour l’adoption de la comptabilité informatisée
Paragraphe 2 : Pour la reconnaissance de la facture électronique
Paragraphe 3 : Pour l’élargissement du droit de communication, de contrôle et vérification
Section 3 : Sur l’établissement stable
Paragraphe 1 : Cas des sites web, serveur
Paragraphe 2 : Cas d’un fournisseur d’accès internet
CHAPITRE 3 : RECOMMANDATIONS GENERALES
Section 1 : Projet à court et moyen terme
Paragraphe 1 : Projet de recherche et développement informatique
Paragraphe 2 : Programme de renforcement des capacités
Paragraphe 3 : Renforcement de la coopération et l'assistance administrative
Paragraphe 4 : Proposition de réduction du taux du droit d’accises sur les télécommunications
Section 2 : Projet à plus long terme
Paragraphe 1 : Utilisation de logiciel de géolocalisation pour la vérification du statut et de lieu de
résidence d'un consommateur
Paragraphe 2 : Le contrôle fiscal informatisé axé sur l’e-commerce

CONCLUSION

Annexe 1 : Loi sur le commerce électronique de la Tunisie

Annexe 2 : Extrait du CGI Français sur les factures transmises par voie électronique

Annexe 3 : Condition cadre de l’OCDE pour l’imposition du commerce électronique

BIBLIOGRAPHIE

RESUME

TABLE DES MATIERES

 1

INTRODUCTION

Les nouvelles technologies de l’information et de la communication (NTIC) et

l’Internet ont apporté des mutations et évolutions considérables dans le monde où nous vivons
actuellement, et ce, dans la façon où nous communiquons, prenons nos décisions et de façon
plus générale sur nos modes de vie. Les NTICs sont devenues incontournables dans la plupart
des domaines comme l’éducation, l’économie, les sciences, la politique, l’administration
publique et le monde des affaires.
Selon le Centre de Rencontres et d’Études des Dirigeants des Administrations Fiscales
(CREDAF, 1999), le commerce électronique est un moyen révolutionnaire de faire des
affaires. Il a été souligné qu’il offre un potentiel extraordinaire et promet d’être un moteur de
croissance économique et une source de gain de productivité dans toutes les économies du
monde. Le Comité des affaires fiscales de l’Organisation de Coopération et de
Développement Économique (OCDE, 1998) d’ajouter que le commerce électronique est à
même de stimuler la croissance et l’emploi dans les pays industrialisés comme dans les pays
émergents et les pays en développement1.
Dans cette optique, il a été remarqué que l’administration fiscale a un rôle
prépondérant à jouer, lequel est d’instaurer un climat fiscal favorable au développement de
cette nouvelle forme de commerce, tout en assurant une fiscalisation équitable du secteur.
En aucun cas, l'administration fiscale ne doit constituer un obstacle pour le
développement de l’e-commerce. Au contraire, elle doit fournir un cadre incitatif au
développement des activités économique.

L’Etat Malagasy et ses partenaires techniques et financiers, avec une large implication
du secteur privé, se sont lancés dans des projets de vulgarisation de la téléphonie et de
l’internet, en accompagnant récemment la mise en place des infrastructures modernes de
télécommunications. Notre île est maintenant connectée avec les câbles fibre optique sous-
marin East Africa Submarine - cable System (EASSy) et Lower Indian Ocean Network
(LION), offrant une connexion à très haut débit.

1 OCDE. Rapport du comité des affaires fiscales comme présenté aux Ministres à la conférence ministérielle de
l'OCDE « Un Monde sans frontières : concrétiser le potentiel du commerce électronique mondial » le 8 octobre
1998, page 1
 2

Au niveau national, avec les quatre (4) opérateurs télécoms : TELMA, Orange, AIRTEL et
LIFE, le territoire malgache est desservi par des backbones2 nationaux assurant une
couverture maximale de toutes les régions.
A Madagascar, la persistance de la crise politique et économique et l'absence d'un
cadre juridique clair régissant le secteur du commerce électronique n'ont pas empêché les
opérateurs économiques de développer et d’innover leur offre de services, afin de mieux
répondre aux besoins des clientèles et de la demande sur le marché.
Depuis quelques années, il a été constaté la création de nouvelles entreprises qui font
du commerce électronique, lesquelles sont spécialisées dans des domaines les ventes et achats
en ligne et l’e- tourisme, télémarketing, télé secrétariat, l’ingénierie informatique (SSII) et
dans le outsourcing (BPO3).
A titre de référence, en 2012, d'après nos propres enquêtes effectuées auprès de la DGI et les
recherches sur Internet, nous avons recensé 32 sites marchands, 45 sociétés en SSII, et 9
centres d'appel. Un bon nombre de ces entreprises TIC semblent toutefois exercer
clandestinement à Madagascar.
Malheureusement, l'administration publique malgache en générale est en retard quant
à l'utilisation et l'appropriation des NTICs, et manque de maîtrise de ce secteur. En
particulier, à l’heure actuelle, le contrôle de ces entreprises échappe au moins partiellement à
l’administration fiscale compte tenu de l’absence de cadre juridique spécifique.
Un système fiscal adapté aux caractéristiques de ce type commerce n'est pas encore élaboré.
A cela s'ajoute, la difficulté d'identification et de localisation de ces entreprises qui sont plus
ou moins virtuelles, et surtout la complexité de leurs opérations constituant un obstacle
majeur pour mener un contrôle fiscale efficace. Par conséquent, il y a un risque que ces
activités soient à l’origine de fraudes et / ou d’évasions fiscales, ce qui aurait pour
conséquence d’engendrer des pertes de recettes fiscales pour l’État.
Sur le plan économique, l’absence de taxation du commerce électronique pourrait
créer des distorsions sur le marché en désavantageant les entreprises traditionnelles qui payent
leurs impôts et font l'objet d'un contrôle fiscal systématique.

2 Backbone ou dorsale est un ensemble d'infrastructure permettant la connexion les différentes localités par le
déploiement de diverses technologies comme le câble fibre optique ou faisceaux hertziens.
3 Business Process Outsourcing ou externalisation des processus d'affaires consiste en l'externalisation de
l'activité d'une entreprise vers un prestataire extérieure, un sous-traitant.
 3

Ainsi, il est important pour la Direction Générale des Impôts (DGI) d'évaluer les enjeux du
commerce électronique sur notre l'environnement socio-politique et économique, et
d’envisager de mettre sur pied un système efficace de fiscalisation de ce secteur nouveau.
L'objectif global de cette étude est de contribuer à l'élargissement de l'assiette fiscale à
travers la fiscalisation du commerce électronique laquelle serait un gisement fiscal important
dans l'avenir. Plus spécifiquement, notre but est de donner une évaluation prédictive des
enjeux économiques et des incidences fiscales créés par le commerce électronique et ensuite
de chercher des moyens pour procéder à une taxation optimale de ce secteur.
La principale question posée concerne les modalités de mise en place d’un système de
taxation effectif du commerce électronique à Madagascar. Entre d'autres termes, comment
adapter le système fiscal malgache face aux défis et changements apportés par les NTIC.
Dans notre démarche, nous avons posé comme hypothèse de départ que l’on doit taxer
le commerce électronique de la même manière que le commerce traditionnel.
Le champ d’étude de ce travail de mémoire portera sur le domaine du commerce
électronique en général et sa fiscalisation. Ainsi, nous ne traiterons pas de son impact
économique pour Madagascar.
Pour l'élaboration de cette étude, les méthodes standards préconisées en matière de
réalisation d'un travail scientifique ont été adoptées : l'analyse des textes juridiques,
d'ouvrages scientifiques, des statistiques ; la réalisation de l'état des lieux, un diagnostic du
secteur et de son environnement au niveau global et local ; la réalisation d'enquête et sondage
sur terrain ; et une revue des pratiques internationales dans le domaine de la fiscalité de l’e-
commerce.
Afin de d’appréhender et maîtriser notre domaine d'étude, nous avons consulté
différents ouvrages et journaux académiques traitant de la fiscalité du commerce électronique.
Aussi, il a été entrepris une revue des textes juridiques et des directives prévus au niveau
national et international ayant un lien direct ou indirect avec le commerce électronique .
Sur le plan international, nous avons consulté les différentes directives et résolutions
établies par les diverses organisations ou instances internationaux. Parmi ces organismes on
peut citer : l’Union Européenne (UE), l'Organisation de Coopération et de développement
économique (OCDE), Union Internationale des Télécommunications(UIT), l'Organisation
Mondiale du Commerce (OMC), Commission économique des Nations Unies pour l'Afrique
(UNECA), la Commission des Nations Unies pour le développement du commerce
internationale (CNUDUCI), le Centre de rencontres et d'études des dirigeants des
administrations fiscales (CREDAF).
 4

Tout au long de notre étude, nous avons effectué des enquêtes et sondages auprès
d'experts nationaux et internationaux, de fiscalistes, d'inspecteurs des impôts, de responsables
de différents départements ministériels, et du grand public. Et cela, dans le but de mieux
comprendre la réalité, de voir les tendances, et de recueillir les points de vue et aspirations des
acteurs clés du secteur.
Ce travail de mémoire sera divisé en trois (03) grandes parties. Dans un premier
temps, nous allons procéder à un cadrage général du commerce électronique et de la fiscalité
y afférent, lequel cadrage sera complété par un état des lieux du secteur des NTIC et de l'e-
commerce à Madagascar.
Dans un deuxième temps, nous définirons les enjeux de la fiscalité du commerce
électronique pour l'administration fiscale malagasy en nous appuyant notamment sur une
analyse diagnostic de l'e-commerce. En dernier lieu, nous proposerons des mesures de
promotion du commerce électronique à Madagascar intégrant dans les perspectives une
possible fiscalisation de ce secteur.
 PREMIERE PARTIE
GENERALITÉ SUR LE COMMERCE
ELECTRONIQUE ET SA FISCALITE

PREMIERE PARTIE : GENERALITÉ SUR LE COMMERCE ELECTRONIQUE ET SA FISCALITE

 5

A travers le monde, le commerce électronique rencontre un grand succès dans

beaucoup de secteurs : le tourisme, l'informatique et la vente de biens culturels. Avant tout, il
est primordial de bien comprendre ce domaine, de le maîtriser et de distinguer ses
particularités par rapport au commerce traditionnel avant de procéder à sa fiscalisation
proprement dite.
Cette première partie s'articulera autour des 3 axes suivants : d’abord, la présentation
générale du domaine de commerce électronique ; ensuite, les règles de droit fiscal dans le
secteur du commerce électronique ; enfin, un état des lieux de ce secteur émergent à
Madagascar, avec mise en perspective de ses évolutions.
 6

CHAPITRE 1 : COMPRENDRE LE COMMERCE ÉLECTRONIQUE

Étant donné que le commerce électronique est un domaine nouveau, la bonne

compréhension de celui-ci est d'une utilité bénéfique non seulement pour les usagers mais
aussi pour les agents de l’État. Ce chapitre sera consacré à la définition technique du
commerce électronique, son historique ainsi que de son mécanisme, lesquels constituent des
préalables nécessaires pour comprendre aisément son mode de fonctionnement, sa place dans
le commerce mondial ; ce qui est indispensable pour appréhender ses aspects fiscaux.

Section 1 : Quelques définitions

A l'heure actuelle, il n'existe pas de définition cohérente et unique du commerce

électronique. Chaque État ou organisme a adopté sa propre définition, laquelle a été dictée par
rapport à chaque système et en considération des intérêts économiques de chacun. Il en
découle que le choix de cette définition peut avoir de nombreuses implications tant sur les
plans pratique, juridique et fiscal.
En général, on peut distinguer deux grands types de définition de l'e-commerce: la
définition restreinte et extensive.

Paragraphe 1 : Définitions restreintes

Pour l'Organisation de Coopération et de Développement Économique (OCDE, 1997)

le commerce électronique désigne « toutes les formes de transactions commerciales, associant
les particuliers et les organisations, qui reposent sur le traitement et la transmission de
données numérisées, notamment texte, son et image». Pour l'Organisation Mondiale du
Commerce (OMC, 1998) le commerce électronique est «l’ensemble des activités de
production, de publicité, de vente et de distribution de produits effectuées par l’intermédiaire
de réseaux de télécommunication4 ».

4
OMC. Le commerce électronique et le rôle de l'OMC : Dossier spéciaux 2. Genève : Organisation Mondiale du
Commerce, 1998, p. 1
 7

Dans l'encyclopédie libre Wikipedia (2011) le commerce électronique est synonyme de vente
en ligne, laquelle désigne l'échange de biens et de services entre deux entités sur les réseaux
informatiques, notamment Internet5.
Après avoir vu les définitions restreintes, voyons les définitions extensives ce concept.

Paragraphe 2 : Définitions extensives

Le congrès Américain (1998) entend par commerce électronique : «toutes transactions

conduites sur Internet ou à travers l'accès sur Internet, comprenant l'achat, location, licence,
offre ou de biens, services ou information et la fourniture d'accès internet 6». Cette institution
a souligné que l’élément crucial qui permet de faire la distinction entre le commerce classique
et commerce électronique est «l'engagement de vendre en ligne des biens et services ». En
d'autres termes, toute affaire commerciale conclue en ligne devrait être considérée comme une
transaction électronique même si la réalisation du marché nécessite une livraison physique. A
titre d'exemple, l'achat d'un livre sur une boutique en ligne est considéré comme une
transaction électronique bien que l'ouvrage soit livré par le biais de services postaux.
Selon la Commission Européenne, l'e-commerce englobe des activités multiples et
diverses : des biens et services, la livraison en ligne d'informations numériques, les transferts
électroniques de fonds, les activités boursières électroniques, le connaissement électronique,
les enchères commerciales, les marchés publics, la vente directe aux consommateurs et les
services après-vente.
Le Centre de Rencontres et d’Études des Dirigeants des Administrations Fiscales
(CREDAF, 1999) ajoute que le commerce électronique est plus vaste que le simple achat de
produits et services par voie électronique, il englobe toute la gamme des activités
commerciales exercées par voie électronique. Il désigne les échanges entre entreprises, les
échanges entre entreprises et consommateurs et la prestation de service publics effectués par
le moyen de technologies ultra-modernes de l’information et des télécommunications, tels les
téléphones, le télécopieur, le guichet automatique bancaire, les cartes de crédit et de débit, le
téléachat et les réseaux informatiques privés et protégés7.

5
Wikipedia. Commerce électronique. [en ligne]. 2011. [consulté le 15 Novembre2011]. Disponible sur :
http://fr.wikipedia.org/wiki/Commerce_%C3%A9lectronique
6
Cité dans Congrès Américain (1998). Moratorium HR 4328 on Internet Tax Freedom Act (ITFA)
7
CREDAF. «Atelier : Fiscalité et commerce électronique » Poitiers : 14ème Colloque du 26 au 30avril 1999. , p
69
 8

Dans le cadre de notre étude, d’une manière générale, nous entendrons par commerce
électronique, toute opération commerciale utilisant comme média le réseau Internet et
permettant d’acquérir ou de vendre, à travers des systèmes de communication électronique,
notamment le système internet, des biens et services.
Le commerce électronique peut prendre plusieurs formes et toucher divers domaines
d'activités : de l'entreprise au consommateur (de l’acronyme en anglais B2C:Business to
Consumer); de l'entreprise à entreprise (B2B: Business to Business); de l'entreprise à l’État
(B2G: Business to Government); du consommateur au consommateur (C2C : Consumer to
Consumer).

Illustration 1: Les différents types de commerce électronique

Source: Département Commerce Électronique de Tunisie, 2001

Section 2 : Evolution historique du commerce électronique

Vers le XXème siècle le commerce électronique s’est développé de façon

spectaculaire à travers le monde, un phénomène accompagné par l’avancée rapide des
nouvelles technologies.
 9

Ainsi, comprendre le commerce électronique nous ramène inévitablement à examiner son

historique et sa place dans le commerce mondial ainsi que des initiatives des instances
internationales à ce sujet.

Paragraphe 1 : Historique

Le concept de l'e-commerce est né au moment des premières transactions effectuées

par des moyens électroniques. Le précurseur de l'e-commerce est l’Échange de Données
Informatisé (EDI) qui permettait dans les années 60 de faire des transferts des documents
électroniques entre deux entreprises. L'outil EDI est présenté à la page 12 de ce mémoire.
En 1978, aux États Unis, le transfert de fonds électronique a été créé pour permettre
aux banques d'optimiser la transmission numérique d'ordre de paiement. En 1979, Michael
Aldrich8 a créé le système de vente en ligne pour permettre la transaction des procédures
entre les consommateurs et les entreprises ou entre deux sociétés, à l'aide d'un téléphone
comme moyen d'enregistrement de la transaction sur un ordinateur. Cependant, jusqu'en 1991
le commerce électronique a été interdit aux États-Unis.
En France, les origines de l'e-commerce remontent aux années 80 avec l'apparition de
transactions de l'entreprise au consommateur par minitel9. L'arrivé de Internet a pris alors
une place importante dans le domaine des transactions électroniques, faisant reculer
l'utilisation de l'EDI entraînant presque sa disparition.
Au Royaume Uni, en 1981, CityBank figure parmi les premières institutions
financières qui a fourni le système de services bancaires électroniques pour faire des
transactions d'entreprise à entreprise. . A titre d'illustration, la première épicerie sur internet a
vu le jour en 1989 avec le site Peapod.com qui vendait des légumes, des chips, etc.

Paragraphe 2 : Quelques statistiques

Au niveau mondial, le commerce électronique représente une part importante dans

l'économie notamment des pays développés. Le tableau et l'illustration suivants illustrent le
volume du commerce par région.

8
Michael Aldrich est née le 22 Août 1941, un inventeur et entrepreneur anglais.
9
Le Minitel est un terminal destiné à la connexion au service français de Vidéotex (service baptisé Télétel). Il a
été développé par le Ministère des Postes et Télécommunications et utilisé en France, essentiellement dans les
années 1980 et 1990, avant d'être remplacé par l'accès à Internet.
 10

Tableau 1: Statistique mondiale du commerce électronique par région

Pays Pourcentage (%) Montant (en milliard USD)

Etats Unis 29,00% 166,03
Europe 34,10% 195,22
Asie Pacifique 27,20% 155,72
Reste du monde 9,70% 55,53
Total 100% 572,50
Source : Nuwave Marketing Group, 2011

D'après cette figure, l'Europe est le premier consommateur de produit e-commerce

avec un part de marché de 34,1% pour un montant 195,2 milliards de dollar, ensuite les États
Unis, 29% pour 166,03 milliards de dollar. L’Afrique et le reste du monde figurent au
dernier rang, réalisant un montant de 55,53 milliards de dollar. En fait, ces décalages sont
notamment dû à l'importance de la fracture numérique entre les pays développés et ceux en
voie de développement. Le continent africain affiche un taux de pénétration technologique
faible de 11% tandis que ce taux atteint 58,3 % en Europe et 78% en Amérique du Nord.
En France, Association de l’Économie Numérique (ACSEL) estime que les
transactions entre les entreprises et les particuliers (B2C) ont atteint 20 milliards d'euros en
2008, ce montant atteint les 25 milliards d’euro si l'on inclut les services bancaires et le
négoce de titres financiers en ligne. Pour la France, le commerce électronique représente
moins de 5% du total du commerce de détail. Selon la Fédération d'E-commerce et de Vente
A Distance (FEVAD) presque 7 internautes sur 10 ont commandé en ligne en 2008.
Selon le département américain du commerce (US Census Bureau), le B2C arrive loin
derrière le B2B, en valeur : le B2B représente plus de 90% du commerce électronique. Par
ailleurs, sur l’année 2008, le B2C (vente au détail sur Internet) ne correspond qu'à 3,5% du
commerce de détail américain.
 11

Tableau 2 : Population mondiale et évolution des utilisateurs internet (2000-2011)

Utilisateur Utilisateur
Population Penétration Evolution
Internet Internet Utilisateur
Région
2011 31 Décembre Dernière (% 2000- %
(estimation) 2000 statistique Population) 2011

Afrique 1,037,524,058 4,514,400 118,609,620 11.40% 2527.40% 5.70%

Asie 3,879,740,877 114,304,000 922,329,554 23.80% 706.90% 44.00%

Europe 816,426,346 105,096,093 476,213,935 58.30% 353.10% 22.70%

Moyen Orient 216,258,843 3,284,800 68,553,666 31.70% 1987.00% 3.30%

Amérique du
347,394,870 108,096,800 272,066,000 78.30% 151.70% 13.00%
Nord
Amérique latine
597,283,165 18,068,919 215,939,400 36.20% 1037.40% 10.30%
et Carib.
Océanie /
35,426,995 7,620,480 21,293,830 60.10% 179.40% 1.00%
Australie
TOTAL
6,930,055,154 360,985,492 2,095,006,005 30.20% 480.40% 100.00%
MONDIAL
Source : Miniwatts Marketing Group, 2011

A travers ces statistiques, nous pouvons remarquer que le continent Africain est le
plus en retard quant à l'utilisation de l'Internet, affichant un taux de pénétration moyenne de
11,4%. Pourtant, entre 2000 et 2011, il rattrape partiellement les autres pays avec une
évolution record de 2 527.40%. Cela a été possible grâce à la volonté ferme des États
Africains à réduire la fracture numérique, appuyés par les institutions internationales : comme
l'agence des Nations Unies, l'Union Internationale des Télécommunications (UIT), dans le
cadre de l'initiative internationale -“connecter l'Afrique avant 2012”.

Paragraphe 3 : Les initiatives internationales dans le cadre du commerce

électronique

De nombreux pays et organisations ont créé des plateformes de rencontres, des

conférences, des forums et des groupes de travail pour discuter des enjeux et des cadres
réglementaires du commerce électronique.
L’un des acteurs les plus actifs dans le commerce international est l’Organisation
Mondiale du Commerce.
 12

En 1998, elle a pris notamment deux initiatives : l’adoption d’un moratoire temporaire visant
à exonérer toutes les transactions en ligne des droits de douanes et la création du programme
de travail pour le commerce électronique. Au sein de l’OMC, la question relative à la
catégorisation des transactions électroniques a été maintes fois discutée. La question est de
savoir si les transactions électroniques devraient être considérées comme des services 10 ou
comme des marchandises11. A titre d'exemple, la classification de la musique comme
marchandise ou comme service change-t-elle selon que la musique est fournie sur un cédérom
(une marchandise) ou par le biais de l’internet (un service) ? Et ces transactions peuvent-elles
faire l’objet de réglementations fiscales et douanières différentes en fonction de cette
classification ?
Sur le plan juridique, en 1996, la Commission des Nations Unies pour le
Développement du Commerce Internationale (CNUDCI) a élaboré la Loi type sur le
commerce électronique. Cette Loi est transposée dans nombreux pays comme un point de
départ pour l'incorporation du commerce électronique dans le droit commercial traditionnel.
Le Centre des Nations Unies pour la facilitation des échanges et le commerce
électronique (UN/CEFAT) a conçu une initiative afin de développer le commerce en ligne à
travers l’introduction d’ebXML12. Ce nouveau standard devait être la principale norme pour
l’échange de documents électronique, remplaçant ainsi la norme EDI actuelle.
Pour sa part, l'OCDE a abordé les divers aspects ayant trait au commerce électronique,
y compris la protection des droits des consommateurs et les signatures électroniques et
particulièrement dans le domaine de la fiscalité. Elle a sorti des recommandations et les
directives afin d'harmoniser les mesures et dispositions prises par les pays membres, dans ce
sens.
En mars 2000, à Lisbonne, l'Union Européenne (UE) a initié le « Sommet des Dot
Com » concernant l'élaboration des stratégies de développement du commerce électronique
en Europe. Des mesures de correction ont été prises pour tenter de protéger les intérêts publics
et sociaux dans la promotion de l'accès universel, de la politique de concurrence et des
restrictions dans la distribution des contenus nuisibles. En outre, cette instance a adopté la «
directive sur le commerce électronique » ainsi qu'une série d'autres directives sur la
signature électronique, à la protection des données et aux transactions financières
électronique.

10
Au niveau de l’OMC le commerce de service est réglementé par l’Accord Général sur le Commerce des
Services (AGCS).
11
Le commerce de marchandises est réglementé par le GATT : General Agreement on Tarif and Trade.
12
Electronic business XML.
 13

Dans la région Asie Pacifique, la coopération économique Asie Pacifique (APEC).

L'APEC a créé le Groupe directeur sur le commerce électronique pour pencher sur les
questions autour de la protection des consommateurs, le pollustage13 et la cybersécurité.
Récemment en 2010, ce groupe a développé un plan d'actions sur l'institution de la
dématérialisation des procédures au sein de la région Asie Pacifique.
Au travers de cette section, il a été vu que le commerce électronique est un sujet qui a
attiré l'attention de la majorité des organisations internationales, chacunes de leur part ont
traité les volets politique, social, juridique, technique et fiscal se rapportant au commerce
électronique. Les travaux de ces institutions avaient comme objectif d'assurer la sécurité
juridique du commerce électronique par la création de diverses lois et directives, de favoriser
sa promotion et d'en faire un levier économique, de gagner la confiance des consommateurs
et de créer un cadre en vue d'assurer sa fiscalisation.

Section 3 : Fonctionnement et mécanisme

Après avoir défini et rappelé les moments historiques du commerce électronique, les
sous-sections suivantes traiteront la partie technique et les processus descriptifs liés à son
fonctionnement.

Paragraphe 1 : Les instruments utilisés dans le commerce électronique

Dans le commerce électronique six principaux instruments sont utilisés : le téléphone,

la télévision, l'échange électronique de données, les systèmes de paiement, l'argent
électronique, Internet et la signature électronique.

3.1.1 : Téléphone

Le téléphone est le plus ancien instrument utilisé dans le monde des affaires. C'est un
outil polyvalent qui permet de faire, entre autres, de la publicité, des négociations, effectuer
des achats ou même ou de procéder au paiement. Toutefois, il est à remarquer que son usage
pour une opération n'est pas suffisant pour dire que l'on fait de l'e-commerce.

13
Le pollustage ou spam en anglais, consiste en l'envoi de courrier non sollicité à un grand nombre d’internautes,
utilisé à des fins commerciaux.
 14

Actuellement, on assiste à l'émergence d'une nouvelle forme de commerce électronique qui

est le mobile commerce ou m-commerce. Avec la convergence technologique, avec le
téléphone on peut écrire, photographier, filmer, publier, communiquer, jouer, télécharger des
données, faire des achats, effectuer des transactions financières ou accéder à un service
bancaire par téléphone ou mobile banking14.

3.1.2 : Télévision

La télévision peut constituer un moyen pour faire du commerce électronique.

Actuellement, divers services sont intégrés avec les télévisions par câble : télé-achat, achat de
musique ou vidéo à la demande, accès sur Internet. Le câble-TV a permis de développer le
potentiel de la publicité ainsi que la proposition de nombreuses chaînes supplémentaires et
bien d'autres services interactifs.

3.1.3 : Echange de Données Informatisé (EDI)

L’EDI est un outil majeur du commerce électronique. Il permet à deux ordinateurs

appartenant à deux entreprises différentes d'échanger des documents et des informations de
façon automatique, par exemple pour faire des appels d'offres, enregistrer les commandes ou
établir des factures. L'EDI n'était employé auparavant que par les grandes entreprises et leurs
fournisseurs sur un réseau privé dit « en roue », utilisant une propre infrastructure de
télécommunication avec des propres normes. Elle offre une meilleure sécurité par rapport à
l'internet.
L'EDI est aussi utilisée par les administrations, comme au niveau de la douane
française, par l'usage d'un système de télé-procédures permettant de faciliter les échanges
avec les partenaires et déclarant en douane, et de faciliter de l'identification et le routage des
transactions.

14
Le Mobile Banking est une offre de services des banques ou institutions financières à destination de leurs
clients. Ces services sont principalement : consultation des comptes bancaires, opérations de compte à compte,
commande de chéquiers.
 15

3.1.4 : Argent électronique

Les systèmes de paiement électronique et de transfert d’argent constituent l’un des

outils fondamentaux pour faire du commerce électronique. Parmi les outils les plus utilisés,
nous pouvons citer les guichets automatiques de banque (GAB), les cartes de crédit ou de
débit, l'argent électronique. Le Bureau américain de la Réserve Fédérale définit la monnaie
électronique comme « l'argent qui circule par voie électronique». Cet argent
électronique circule par l'intermédiaire des cartes émises par les sociétés comme Mondex15,
VisaCash16 et Cybercash17.

3.1.5 : Internet

A l'aube du XXIème siècle, l'internet constitue l'outil par excellence pour faire du
commerce électronique. Diffuser des publicités, passer des commandes, établir un contrat,
effectuer un paiement est désormais possible au moyen d'un seul instrument : l'internet.
Récemment, les grandes sociétés de distribution se sont attaquées sur l'utilisation des
réseaux sociaux comme facebook, qui compte actuellement 800 millions d'utilisateur, pour
faire du commerce électronique. Le site www.vincentabry.com estime que le F-commerce
(facebook commerce) pourrait valoir 30 milliards de dollar en 2015, soit à peu près 5% du
volume du commerce électronique mondial.

3.1.6 : Signatures électroniques

Selon l’article 1316-4 le Code Civil français, la signature électronique consiste en

l’usage d’un procédé fiable d’identification garantissant son lien avec l’acte auquel il
s’attache. Les signatures électroniques constituent un moyen d’authentification des individus
sur internet.

15
Mondex est une carte à puce électronique de paiement initialement développé par National Westminster Bank
au Royaume Uni et plus tard vendu à MasterCard international.
16
Visa Cash est une carte à puce de paiement électronique du système détenue par VISA. La carte est «chargée»
avec de l'argent par une entreprise spécialisée guichets automatiques, et l'argent peuvent ensuite être «dépensé»
en insérant la carte dans le distributeur de lecteur de carte et en appuyant sur un bouton pour confirmer le
montant. Saisie du code PIN ni une signature est requise, ce qui rend pour une transaction rapide pour le
propriétaire de la carte.
17
Cyber cash est un service de paiement sur internet pour le commerce électronique. Après la faillite de la
société en Mars 2001, les actifs Cybercash sont rachetés par Verisign. En 2005, Paypal a fait acquisition du
service de paiement de VeriSign y compris Cybercash.
 16

L'authentification numérique fait partie du commerce électronique. Elle devrait

faciliter les transactions électroniques conclues en ligne. Ainsi, son utilisation a pour but de
renforcer la confiance des clients accordée à l'internet.
A titre d'illustration, la DGI française utilise déjà la signature électronique avec son
système de télé-déclaration. A Madagascar, sur le site de la DGI, réservé auparavant pour les
grandes entreprises, un espace de télé-déclaration permettait d'envoyer la déclaration fiscale,
de retirer les formulaires, de récupérer les récépissés de déclaration et de paiement, de voir la
situation des impôts mais pas encore le paiement en ligne. Une nouvelle mesure a été prise
dans ce sens obligeant les contribuables gérés au niveau des Services Régionales des
Entreprises (SRE) à faire leur déclaration en ligne.

Paragraphe 2 : Les étapes et processus dans le commerce électronique

Que ce soit en matière de commerce traditionnel ou de commerce électronique, les

étapes d'une transaction sont à peu près les mêmes. Cependant dans l'e-commerce, une grande
partie de ces étapes se font en ligne. Dans le commerce électronique, on distingue trois
grandes étapes : la recherche, la commande et le règlement puis la livraison.

3.3.1 : Recherche

La première étape est la recherche ou prospection. Durant cette phase, le client

recherche des informations sur un produit particulier. Le fournisseur et le consommateur
établissent ainsi les premiers contacts, ne débouchant pas nécessairement à une transaction.

3.3.2 : Commande et règlement

La deuxième étape consiste en la passation de la commande suivie des règlements ou

paiement. Quand les deux parties se sont convenues sur les termes de la transaction, ils
peuvent rédiger le contrat.
 17

Pour le règlement, souvent dans le commerce électronique, le paiement s’effectue par la

communication électronique d’un numéro de carte de crédit ou de compte bancaire ou d'un
compte comme Paypal18.
3.3.3 : Livraison

La troisième étape est celle de la livraison. Il peut s'agir d'une livraison physique ou
sous une forme dématérialisée.
A titre de remarque, les deux dernières étapes peuvent s'intervertir selon le cas. Par exemple,
dans certains pays en développement, où le paiement en argent électronique n'est pas encore
vulgarisé, les entreprises de vente en ligne récupèrent leur argent au moment de la livraison à
domicile du produit.
Après avoir étudié le mode opératoire du commerce, le tableau et l’illustration
suivants vont synthétiser les innovations apportées par le commerce électronique par rapport
au commerce traditionnel.

Tableau 3 : Comparaison entre commerce traditionnel et le commerce électronique

Commerce traditionnel Commerce électronique

Utilisation de papier traditionnel Utilisation d'un support informatique

Rencontre des acheteurs et des vendeurs sur un lieu Lieu du commerce, marché virtuel (boutique marchand)
physique : le marché ou par visioconférence

Rencontre physique entre les acheteurs et vendeurs sauf Correspondance en ligne, établissement contrat en ligne
dans les cas des ventes par catalogue

Paiement en espèce ou par chèque Règlement des transactions par virement bancaire, carte de
crédit ou par argent électronique

Livraison physique maritime, aérien, par la poste Livraison par voie électronique

Source : Propre, 2011

18
PayPal est un service de paiement en ligne qui permet de payer des achats, de recevoir des paiements, ou
d’envoyer et de recevoir de l’argent. Pour bénéficier de ces services, une personne doit transmettre diverses
coordonnées financières à PayPal, telles que le numéro de carte de crédit, transmission qui peut se faire par voie
postale. Par la suite, les transactions sont effectuées sans avoir à communiquer de coordonnées financières, une
adresse de courrier électronique et un mot de passe étant suffisants.
 18

Illustration 2 : Processus d’une transaction électronique sécurisée utilisant la Méthode

d’évaluation de produits sécuritaire bancaire (MEPS19)

Source : www.aiu.edu, 2011

Certains sites commerciaux sont utilisés comme des vitrines d'informations,

d'autres permettent d'effectuer traiter toutes processus d'une transaction en ligne. Aujourd'hui,
les sites les plus évolués permettent le paiement en ligne instantané utilisant le système
MEPS.
En résumé, le processus du commerce électronique se déroule comme suit : le client
chercher en ligne le produit qui lui convient, sélectionne le produit, valide son choix et ajoute
dans son panier électronique, passe la commande, choisi son mode paiement effectue au
paiement, reçoit une confirmation par courriel de sa demande et fait le suivi de la livraison du
produit avec l'usage d'un mot d'utilisateur associé à un mot de passe.

19
MEPS ou Méthode d’évaluation de produits sécuritaire bancaire. LE MEPS est un module de paiement
sécurisé, utilisé par le réseau des cartes bancaires pour valider la sécurité d’un système.
 19

CHAPITRE 2 : DROIT FISCAL ET LE COMMERCE ÉLECTRONIQUE

Ce chapitre concernera les relations entre les théories fiscales et le commerce

électronique. Ainsi, nous allons aborder successivement les grands principes fiscaux, les
conditions cadres d'Ottawa ainsi que le principe traitant la définition du lieu de consommation
constituant un point de départ en matière de fiscalisation du commerce électronique.

Section 1 : Les grands principes fiscaux

Les gouvernements mondiaux à l'issu de la conférence ministérielle de l’OCDE, en

matière de projet de fiscalisation du commerce électronique, se sont accordés à respecter les
grands principes suivants : neutralité ; efficience et efficacité ; certitude et simplicité ; équité
et la flexibilité.

Paragraphe 1 : Neutralité

Ce principe dispose que : « la fiscalité devrait viser à assurer la neutralité et l'équité

entre les différentes formes de commerce électronique et entre les formes conventionnelles et
les formes électroniques de commerce, et à éviter ainsi la double imposition ou la double
exonération involontaire. Les décisions devraient être motivées par des considérations
économiques et non fiscales. Les contribuables qui se trouvent dans des situations similaires
devraient être soumis à des niveaux d'imposition similaire ».
La neutralité de l'impôt a été retenue comme premier principe de base assurant
l'efficacité de tous les dispositifs fiscaux. Les thèses libérales sont favorables à la recherche
d'une certaine neutralité économique du dispositif fiscal qui est parfois accusé d'introduire
des distorsions dans le libre jeu des marchés.
Il s'agit donc d'instaurer un dispositif fiscal qui n'avantage aucune forme de commerce
au détriment d'une autre. Donc, le taux d'imposition doit être le même quel que soit le type
de l'activité économique, ou le type du produit : bien matériel, bien matériel ou prestation de
service.
Paragraphe 2 : Efficience et efficacité

Le principe d'efficience stipule que : « Les coûts de la discipline fiscale pour les
contribuables et pour l'administration devraient être réduits autant que possible».
 20

Ce qui implique de mettre un dispositif efficient permettant la liquidation et recouvrement à

moindre coûts des impôts et taxes. Du point de vue des gestionnaires des finances publiques,
« un impôt est efficace si ses recettes sont abondantes et si son coût de recouvrement est
faible20». Donc, tout nouveau dispositif fiscal doit prendre en compte de la capacité financière
et technique des contribuables ciblés à s'y conformer.
En matière d'efficacité il a été souligné que : « l'imposition devrait procurer le montant
approprié de d'impôt à la date voulue. Il faut réduire au maximum les possibilités de fraude et
d'évasions fiscales, tout en veillant à ce que les contre-mesures soient proportionnées aux
risques encourus ». Ainsi, l'existence d'un système fiscal efficace repose sur l'existence d'un
contrôle fiscal impartial et équitable visant à lutter contre la fraude et l'évasion fiscale
préjudiciable à l’équité et l'efficacité du système.

Paragraphe 3 : Certitude et simplicité

Selon le principe de la certitude et de la simplicité :« les règles fiscales devraient être

claires et simples à comprendre de façon à ce que les contribuables puissent anticiper les
conséquences fiscales d'une transaction, notamment sur le point de savoir ce qui doit être
imposé ainsi que la date et le mode d'évaluation de l'impôt ».
D'après le dictionnaire Larousse, la certitude est : « le sentiment d'être sûr de quelques
choses, ce qui et réel, qu'on ne peut pas mettre en doute ». Dans ce sens, le dispositif fiscal
doit être explicite pour que le contribuable sache à quoi s'en tenir. Il est essentiel pour un
acteur économique de savoir si son activité va être imposée, et si pour tel cas quel est le
montant de l'impôt dû et la date d'exigibilité. Aussi, le mode d'évaluation de l’impôt doit être
facilement calculable et ne pas nécessiter l'utilisation de formule complexe.

Paragraphe 4 : Equité

Le principe d'équité revêt une grande importance en matière de fiscalité. Il est

communément accepté que l'impôt ait pour fonction d'asseoir la justice fiscale. De plus, étant
donné qu'il est aussi un instrument direct de réallocation des richesses à des fins d’équité, le
système fiscal doit s'assurer que chaque individu contribue au paiement de l'impôt selon sa
capacité contributive.

20
Cité par BETOINE Alain, dans Jacques LE CACHEUX (2008), Les français et l’impôt, La documentation
française, 2008, pp. 124-125.
 21

Cette fonction de l'impôt est même énoncée dans la Déclaration des Droits de l'homme et du
citoyen en son article 13 que : « Pour l'entretien de la force publique, et pour les dépenses
d'administration, une contribution commune est indispensable : elle doit être également
répartie entre tous les citoyens, en raison de leurs facultés ».

Paragraphe 5 : Flexibilité

D'après ce principe : « Les systèmes d'imposition devraient être flexibles et

dynamiques de manière à suivre le rythme de l'évolution des techniques et des transactions
commerciales ».
D'une façon générale, force est de constater que la loi est toujours à la traîne face à la
technologie. Ainsi, pour faire face à ce phénomène, le système fiscal doit être conçu pour être
flexible et toujours applicable en dépit des évolutions rapides des technologiques. Le risque
d'obsolescence des dispositifs fiscaux doit être minimisé autant que possible.
En résume, nous avons vu ces principes sont interdépendants les uns des autres. Un
système fiscal équitable est utopique sans que ce système soit neutre, efficace, efficient,
simple mais aussi flexible.
En relation avec ces principes, des conditions cadres ont été identifiées dont l'objectif
est de faciliter leur interprétation et leur mise en application.

Section 2 : Les conditions Cadres d’Ottawa

Etant donné que certains des principes adoptés pourront faire l'objet d'interprétation
différentes par les administrations fiscales et les entreprises et pourront entrer en conflit entre
eux ; le comité des affaires fiscales de l'OCDE a adopté des conditions cadres afin de faciliter
leur mise en application.
Les conditions d’Ottawa ont pour but d’assurer, d’une part, des conditions de
concurrence égale et équitable sur un marché mondial en développement, et d’autre part
d’éviter des distorsions sur le marché en matière de fixation des prix et des coûts relatifs.

Paragraphe 1 : Rôle de l'administration fiscale

L'administration fiscale a un rôle à jouer pour réaliser les potentiels du commerce

électronique.
 22

Elle doit assurer un climat fiscal dans lequel l'e-commerce puisse être florissant, en tenant
compte des obligations de disposer d'un système fiscal juste et prévisible qui fournisse les
recettes requises pour combler les exigences légitimes des citoyens en matière de service
public.
En effet, l'administration fiscale doit être en mesure d'adopter des mesures incitatives
pour favoriser les investissements et l’entrepreneuriat. Cela se traduit par l'existence d'un
cadre juridique clair afin d'améliorer le climat des affaires en général. Elle ne doit en aucun
cas privilégier ou sanctionner un type d'activité par rapport à une autre. Par ailleurs,
l''administration fiscale doit aussi de son côté déployer les technologies nouvelles pour
améliorer le service au contribuable.

Paragraphe 2 : Sur l'application des principes fiscaux

Les conditions cadres qui sont susceptibles de faciliter la mise en place effective d'une
fiscalité efficace du commerce en ligne sont les suivantes :
- Les principes fiscaux appliqués par les gouvernements en ce qui concerne le
commerce conventionnel doivent également les guider en ce qui concerne le commerce
électronique ;
- Les règles de fiscalité générale déjà en vigueur devraient permettre d’appliquer ces
principes, ce qui n'exclut pas la mise en œuvre de nouvelles mesures administratives ou
législatives spécifiques au commerce électronique, à condition que ces mesures soient
destinées à adapter judicieusement les textes fiscaux et ne conduisent pas à un traitement
fiscal discriminatoire négatif des transactions du commerce électronique ;
- L'application de ces principes doit être organisée de manière à préserver la
souveraineté fiscale des pays, à assurer une répartition équitable de la base d'imposition du
commerce électronique entre les différents pays et à éviter la double imposition et la non-
imposition.
Dans ce chapitre, nous avons vu que le gouvernement et surtout l'administration
fiscale ont un rôle important à jouer dans la promotion du commerce électronique en tant
facilitateur en respectant les grands principes fiscaux comme la neutralité, l'efficacité et
efficience, l'équité, certitude et simplicité et la flexibilité. Il est à rappeler que, selon le
principe de la souveraineté fiscale, chaque État est libre d'adopter les mesures et dispositions
visant préserver leurs intérêts économiques.
 23

Après avoir compris les concepts de base ainsi que les théories fiscales retenues qui
devraient régir le commerce électronique, effectuons au travers du chapitre suivant un état des
lieux de celui-ci à Madagascar ainsi que de son environnement.
 24

CHAPITRE 3 : LE SECTEUR DES NTIC ET LE COMMERCE ELECTRONIQUE A

MADAGASCAR

Le secteur des nouvelles technologies de l'information et de la communication (NTIC)

et celui du commerce électronique sont en plein essor à Madagascar, notamment depuis que
notre île est connectée à la toile mondiale grâce aux fibres optiques sous-marin. Cela a
entraîné une diminution considérable du coût des communications et de la connectivité ces
dernières années. Ce chapitre va comporter deux (2) sections, lesquelles traiteront
successivement de l'état général du secteur des NTIC à Madagascar puis de celui de
l’évolution de commerce électronique à Madagascar.

Section 1 : Etat des lieux du secteur des NTIC

Les sous sections suivantes présenteront, d'une part, les acteurs clés du secteur des
nouvelles technologies, et, d'autre part, les infrastructures technologiques déployées à
Madagascar. Par ailleurs, nous allons aussi évaluer le degré d’utilisation de ces outils par les
citoyens malgaches.

Paragraphe 1 : Opérateurs de télécommunications

Actuellement, il existe 5 opérateurs principaux de télécommunications dans le pays :

Telma, Airtel, Orange, GulfSat/Blueline et Life.

1.1.1 : Groupe Telma : Fixe, Mobile, Internet

TELMA est une société anonyme créée en 1994. Telma SA est à la fois opérateur de
téléphonie fixe et mobile, et un fournisseur d’Accès Internet (FAI). Elle est un contributeur
dans le consortium du projet de mise en place de la fibre optique
EasternAfricaSubmarineCable System (EASSy). Telma a aussi un statut de Fournisseur de
Service de Paiement Mobile (FSPM) à travers son offre M-Vola. Entre autres, la société
MOOV est une filiale du groupe TELMA.
 25

1.1.2 : Orange Madagascar

La Société Malgache de Mobiles (SMM) devenue ORANGE MADAGASCAR en juin

2003. Orange est un opérateur téléphone mobile, un fournisseur d’accès internet (FAI) et offre
à la fois des services de commerce électronique avec son offre e-vidy. Elle est à la fois Money
FSPM (Fournisseur de service de paiement Mobile) à travers son offre Orange Money.

1.1.3 : Airtel Madagascar

Madacom, qui est devenue Celtel Madagascar en Juin 2006 et AirTel Madagascar en
Novembre 2010, a obtenu sa licence en téléphonie cellulaire de norme GSM en Juin 1997.
Airtel est opérateur de téléphone mobile, fournisseur d’accès Internet et à la fois Money
FSPM (Fournisseur de service de paiement Mobile) à travers son offre Airtel Money.

1.1.4 : Life / Madamobil

Ce quatrième opérateur télécom a été créé en juin 2008, après le transfert de la licence
de la société INTERCEL MADAGASCAR à MADAMOBIL SA, une société de droit
malagasy.
Actuellement elle est opérateur en téléphonie mobile et Internet en mode CDMA. La
société a déjà consacré des investissements allant de 40 millions de dollars lors de sa création
et prévoit 300 millions sur les 5 prochaines années. Life fournit de la data et de la voix mais
jusqu’à maintenant n’est pas encore en interconnexion avec les autres opérateurs pour
proposer à ses clients la possibilité de passer des appels vers les autres réseaux.

1.1.5 : Gulfsat Madagascar / Blueline

GULFSAT MADAGASCAR a obtenu en novembre 2000 une licence d'exploitation

d'un réseau VSAT pour la transmission de données pour une durée de 10 ans. Cette licence a
été renouvelée le 19 novembre 2010 pour une autre durée de dix ans.
BLUELINE est un fournisseur d’accès internet (FAI). Plus tard, elle a abandonné la
liaison satellitaire au profit du câble fibre optique LION de la société ORANGE. Blueline
propose plusieurs offres à ses clients : fourniture d’accès internet, téléphonie mobile,
BlueLine TV…
 26

A part ces quatre opérateurs principaux, d’autres prestataires de service en

télécommunications existent dans le pays comme : le Centre de Traitement Monétique de
Madagascar (CTMM Sarl), GLOBAL Plus, VIA SPACE Madagascar et TARATRA Mobile.

Paragraphe 2 : Infrastructures de télécommunication

Madagascar possède déjà des infrastructures performantes en matière de

télécommunications. Elle possède à fois une connexion internationale en fibres optiques à très
haut débit et son backbone nationale.

1.2.1 : Liaison internationale

Le raccordement de Madagascar au très haut débit se fait par deux fibres optiques
sous-marines : l’EasternAfricaSubmarineCable System (EASSy) et le LowerIndianOcean
Network (Lion).Ces deux liaisons permettent à notre pays d’être toujours connecté même si
l’un d’eux venait à être endommagé.

- Le câble Lion
Le câble Lion appartient à Orange SA. Il mesure 1,800 km et relie directement
Toamasina et Saint Denis (La Réunion), offrant une capacité de 1,3 Tbps21 et utilisation le
réseau SAT3/ WASC et SAFE.

- Le câble EASSy
Le câble EASSy mesure 10,500km reliant Madagascar au continent Africain offrant
une capacité totale 1,4Tbps. L'international Cable Landing Station à Toliara a été inauguré
officiellement le 19 mars 2010. Ce projet a été établi avec un consortium de 27 opérateurs de
22 pays d’Afrique y compris Madagascar et a coûté un investissement total de 260 million de
dollars.

21
Térabit par seconde.
 27

Tableau 4 : Déploiement des câbles sous-marin en Afrique

Câble FO Sous- marin Capacité Points d’atterrissement

(Initiale / Totale
SEACOM / Tata TGN- 90 Gbit/s/1.28 Tbit/s (SEACOM); Egypte, Djibouti, Inde, Kenya, Madagascar,
Eurasia TGN-Eurasia (Inde-Europe) 160 Mozambique, South Africa, Tanzanie
Gbit/s/1.28 Tbit/s)
Eastern African 40 Gbit/s – 1.4Tbit/s Djibouti, Kenya, Madagascar, Mozambique,
Submarine Cable System Somalia, South Africa, Sudan, Tanzania
(EASSy)
West Africa Cable n.d./3.84 Tbit/s South Africa, UK, RDC, autres pays
System (WACS) africains

Main One n.d./1.28 Tbit/s Angola, Ghana, Nigeria, Portugal, South

Africa

FLAG NGN-Lion n.d./2.56 Tbit/s India, Kenya, Madagascar, Mauritius,

Mayotte, Mozambique, Reunion, South
Africa, Tanzania
GLO-1 n.d./320 Gbit/s Nigeria, UK

IWTGC Project West 160 Gbit/s/2.56 Tbit/s Benin, Cameroun, Cote d’Ivoire, Ghana,
Africa Liberia, Nigeria, Portugal Senegal

Source : Eric-Normand Thibeault, 2011

D'après ce tableau, nous avons pu voir que la capacité des connexions disponibles à
Madagascar est largement suffisante pour assurer une connexion de qualité et fiable aux
usagers de l'internet et pour les entreprises implantées à Madagascar. Avec ces infrastructures
notre pays est équipé pour concurrencer les autres pays africains dans le domaine de
l'exportation service et celui de l'externalisation (offshoring).

1.2.2 : Backbone national

Le backbone constitue les artères principales du réseau national. Presque toutes les
localités à Madagascar sont déjà couvertes par le réseau mobile et peuvent avoir accès à
internet. Pour son compte, Telma déploie à la fois le cuivre, les faisceaux hertziens et le câble
fibre optique. Orange quant à elle déploie des faisceaux hertziens : la technologie 2,75 G-
Edge et 3G. Airtel utilise les faisceaux hertziens et technologie Edge et Life la technologie
CDMA.
 28

Paragraphe 3 : Utilisation des TIC à Madagascar

1.3.1 : Utilisation des téléphones

D'après les statistiques de l’Office Malgache des Etudes et Régulation des

Télécommunications (OMERT), en 2010, on compte 7.7 millions d'abonnés en téléphonie,
soit un taux de pénétration de 40,5 %. Entre 2007 et 2010, il a été recensé plus des 5 millions
d’utilisateurs supplémentaires, soit plus que la somme totale des utilisateurs sur les dix années
précédentes. Toutefois, ce nombre peut être artificiel puisque une personne peut avoir
plusieurs cartes SIM de plusieurs opérateurs surtout dans les grandes villes.
Pour le cas des lignes fixe, depuis 2008, le nombre d’abonnés montre une forte
diminution affichant une résiliation ou suppression ou de 23,671 lignes. Cela peut résulter du
fait que le mobile est plus pratique et ne nécessite aucun abonnement ou engagement.

Tableau 5: Evolution des utilisateurs de téléphone fixe et mobile

OPERATEUR 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010
Téléphonie
56.010 52.124 48.166 45.921 47.003 46.527 54.159 105.538 127.354 158.510 172.181
fixe
Téléphonie
35.752 63.090 147.500 163.010 279.357 333.001 510.269 1.045.888 2.157.303 4.835.239 6.283.799 7.711.721
mobile
Source : OMERT, 2010

1.3.2 : Utilisation de l’Internet

Le taux d’utilisation de l’internet est relativement inférieur à celui de la téléphonie à

Madagascar. En 2008, un rapport du Cabinet Ytelcom enginnering et ICEA pour le compte du
ministère des Télécommunications révèle que au sein de Grand Tana22, 8% de la population
utilise internet au moins une fois par mois.

Si nous nous référons au nombre d’utilisateurs du réseau social facebook à

Madagascar, en date du 30Juin 2011, Miniwatts Marketing Group a recensé 175 520
utilisateurs. Selon la même source, il a 320 000 utilisateurs d’internet à Madagascar.

22
Le terme Grand Tana englobe la capitale et les communes périphériques.
 29

Toutefois, nous précisons que prendre en compte ces statistiques requiert beaucoup de
prudence vu qu’il n’existe pas de statistiques officielles fiables et à jour dans ce domaine. En
fait, il est encore difficile de connaître le nombre d’utilisateurs exact d’internet puisque
beaucoup de malgaches préfèrent aller dans les cybercafés qui offrent des connexions à haut
débit revenant moins cher que les abonnements auprès d’un FAI. Le nombre des usagers
d’internet peut donc être plus important que celui ressortant des statistiques.
 30

Illustration 3 : Infrastructure de télécommunication à Madagascar

Source : PICOM, 2011

 31

Section 2 : Evolution du commerce électronique à Madagascar

Les activités de commerce électronique se développent petit à petit à Madagascar.

Malgré la faiblesse du cadre juridique et fiscal, qui est encore flou, les opérateurs montrent
leur volonté de s'investir dans ce secteur afin de satisfaire leur clientèle et de répondre aux
besoins sur le marché international.

Paragraphe 1 : Les activités de commerce électronique pratiquées à

Madagascar

Le commerce électronique à Madagascar prend plusieurs formes, déjà évoquées ci-

dessus. Le modèle le plus développé est le modèle entreprise à entreprise (B2B).
Parallèlement, les transactions entre entreprise et consommateur (B2C) ou entre les
consommateurs (C2C) commencent à prendre de l'ampleur. Cependant, les transactions entre
entreprise et gouvernement (B2G) et ou entre les branches de l'administration (G2G)
n'existent pas encore dans le pays.

2.1.1 : De entreprise à entreprise (B2B)

Depuis quelques années, il a été constaté la création ou l’implantation de nouvelles

entreprises spécialisées dans le domaine des TICs. Les activités les plus développées sont
notamment dans le domaine de l’externalisation, de la sous-traitance et de l’ingénierie
informatique : centre d’appel délocalisé – télé secrétariat, création de logiciel, création de site
web, traitement de données, saisie de données, comptabilité et la transcription audio.

2.1.2 : De l’entreprise à consommateur (B2C)

Le modèle B2C se développe petit à petit à Madagascar. Cette forme est plutôt
pratiquée par les entreprises d’exportation qui vend directement leurs produits sur le marché
international. Au niveau internet, le B2C interne est en train de se développer lentement mais
toutes les transactions ne se font pas en ligne. A Antananarivo, la société BAZARYNET
offre des services de vente en ligne mais le paiement se fait encore en espèce et ne s'effectue
qu’au moment de la livraison.
 32

A côté, l’e-tourisme est un secteur qui a du succès à Madagascar. Les touristes peuvent
acheter leurs billets d’avion et faire leurs réservations d’hôtels en ligne.

2.1.3 : Entre entreprise et gouvernement (B2G)

Dans le domaine des marchés publics, l’Autorité de régulation des marchés publics
(ARMP) a un portail qui donne les informations utiles concernant les appels d’offres en cours
sur le site http://www.armp.mg/. En outre, quelques ministères utilisent le site http://appel-d-
offre.dgmarket.com/ pour la publication des marchés publics ouvert à l’international.

2.1.4 : Entre Gouvernement et Gouvernement (G2G)

Le modèle de commerce électronique entre les administrations et départements

ministériels n’existe pas encore à Madagascar. Ce domaine n’est pratiquement pas exploité
étant donné que les affaires administratives sont soumises à de lourdes procédures
administratives. De plus, le système d’e-gouvernance n’est pas encore en place et la plupart
des procédures au sein de l’administration ne sont pas encore dématérialisées.

Tableau 6 : Nombre des entreprises spécialisées en SSII, Centre d’appel et Vente en ligne

Domaine d’activité Nombre

SSII 45
Centre d’appel 9
Vente en ligne ou site marchand 32
TOTAL 86
Source : Propre, 2011

Les chiffres concernant les entreprises SSII et les centres d’appels, sont ceux qui sont
officiellement enregistrés auprès de la DGI. Il est par ailleurs certain qu'il existe des sociétés
clandestines à Madagascar qui sont non répertoriées. Les sites de vente en ligne répertoriés
englobent les sites malgaches et les sites étrangers qui exportent des produits artisanaux ou
textiles vers l’Europe, aux Etats-Unis ou vers d'autres pays.
 33

Paragraphe 2 : Le système de paiement

A Madagascar, il existe plusieurs formes de paiement : le cash ou versement en

espèce, le paiement par chèque, et le paiement par virement bancaire.

2.2.1 : Paiement au comptant

Le paiement au comptant par billet de banques constitue le moyen le plus utilisé par
les malgaches au quotidien. Quelques sociétés de vente en ligne proposent des produits et
récupèrent le prix de la marchandise au moment de la livraison. Cette méthode semble la plus
adéquate pour le moment compte tenu du faible taux de bancarisation à Madagascar, et eu
égard au fait que les malgaches ne font pas entièrement confiance aux banques.

2.2.2 : Paiement par chèque et virement bancaire

Le paiement par chèque ou par virement bancaire est un moyen sûr. C'est le plus
utilisé par les entreprises et par les consommateurs aisés ou de la classe moyenne. La plupart
des fonctionnaires des ministères et des employés du secteur privé reçoivent leur
rémunération par virement bancaire. Le retrait se fait chez un guichet automatique de billet
(GAB) à l’aide d’une carte de crédit. Selon les dispositions du CGI en son article 06.01.26
alinéa 2, le paiement par virement bancaire constitue une obligation pour les contribuables
assujetti à la TVA, afin d’assurer un meilleur contrôle de leur transactions financières.
Actuellement, il existe 11 banques à Madagascar qui fournissent ces services : BNI,
BFV, BOA, BICM, BMOI, MCB Madagascar, SBM Madagascar, Accès Banque, Microcred
Banque, BGFI Bank Madagascar, et BM Madagascar.

2.2.3 : Service de Paiement Mobile

Le Fournisseur de Service de Paiement Mobile (FSPM) est un intermédiaire d’activité

bancaire, une société de droit privé, régi par l’article 62 de la Loi N°95-030 du 22/02/96
relative à l’activité et au contrôle des établissements de crédits. Pour avoir le statut d’un
FSPM, il faut une autorisation de la Commission de Supervision Bancaire et Financière
(CSBF) et un mandat délivré par un établissement de crédit et d’une garantie bancaire.
 34

Il existe trois opérateurs télécoms qui offrent des services de paiement mobile dont Telma,
Orange et Airtel.

Tableau 7 : Liste des Fournisseurs de Service de Paiement Mobile

FSPM Service offert Réseau de distribution Banque d’adossement

M’vola de - Versement - Telma Shops BFV SG

Telma - retrait - Agence Moov
- Achat de crédit téléphonique - Telma Kioska
- Paiement de facture - Stations Jovenna
téléphonique Telma - Caisses Tiavo23
- Transfert d'argent - Western Union
international

Orange - Versement, - Paositra Malagasy BMOI

Money - Retrait (PAOMA)
- Achat de crédit téléphonique,
- Paiement de facture
téléphonique Orange
- Achat en magasin orange

Airtel money - Transfert d’argent - "Cash point" BOA Madagascar

- Dépôt - Shop Airtel.
- Achats de biens et services - Air Madagascar
- Achat recharge - Gastro Pizza
- Shop Liantsoa
Source : Propre, 2011

23
TIAVO est une institution de microfinance à Fianarantsoa.
 35

Conclusion de la première partie

Cette première partie a été consacrée à une présentation générale du commerce

électronique, avec un volet fiscalité, envisagée au niveau global et local. A titre de rappel, le
commerce électronique peut être défini brièvement comme toute opération commerciale
utilisant comme média le réseau Internet, et permettant d’acquérir ou de vendre, des biens et
services. Chaque transaction se déroule en trois étapes, celle de la recherche, la commande et
le règlement et se termine par la livraison. Cette dernière peut prendre la forme physique ou
dématérialisée.
Nous avons aussi identifiés les grands principes fiscaux qui devraient régir la fiscalité
du commerce en ligne selon la directive de l’OCDE : la neutralité, l’efficience, certitude et
simplicité, efficacité et équité, et la flexibilité. Aussi, un état des lieux du secteur des TIC et
celui de l’e-commerce a été entreprise. Il ressort que Madagascar, en termes d’infrastructure
technologique, est déjà prête à entrer dans la société de l’information. Cependant, l’utilisation
des TIC reste assez faible. Quant au commerce électronique, durant ces dix (10) dernières
années, il a été constaté la création de nombreuses entreprises spécialisées ou qui déploient les
NTIC, comme les Centres d’appel, les Sociétés d’Ingénierie Informatique (SSII), offshore et
les boutiques en ligne.
 PARTIE II
LES ENJEUX DE LA FISCALITÉ DU COMMERCE
ÉLECTRONIQUE

PARTIE II : LES ENJEUX DE LA FISCALITÉ DU COMMERCE ÉLECTRONIQUE

 36

Le commerce électronique est un secteur perçu comme prometteur du développement

par beaucoup de pays. Par ailleurs, il remet en cause les systèmes actuels, tels que juridique et
fiscal, et a nécessité une réadaptation de ces dernières à se conformer aux exigences des
nouvelles technologies.
La deuxième partie portera sur l’analyse des enjeux du commerce électronique qui
seront abordés sur différents plans. Dans un premier temps nous allons faire un diagnostic,
portant sur les opportunités et défis que représente l’e-commerce pour les usagers, les
entreprises mais aussi pour l’administration publique. Dans un second temps, nous allons
étudier la relation directe et les incidences du commerce électronique avec la fiscalité. Enfin,
nous introduirons la discussion concernant la taxation de cette forme commerce en illustrant
avec les résultats de notre enquête.
 37

CHAPITRE 1 : DIAGNOSTIC DES TICS ET DU COMMERCE ELECTRONIQUE

Le commerce électronique se développe souvent dans un environnement complexe

dans lesquelles différentes fonctions d’Internet sont utilisées. Bien que le commerce
électronique promette de nombreux avantages, il présente aussi des risques.

Section 1 : Les risques associés au commerce électronique

Généralement, les nouvelles technologies, comme tout outil mis à la disposition de

l’homme, peuvent être utilisées à des fins différentes : sociales, scientifiques, économiques ou
criminelle. Gérer correctement les risques demande de les identifier, de les décrire et de
mettre en place des contrôles adéquats. Cette section traitera les risques associés au commerce
électronique et à l’internet, notamment en ce qui concerne la cybercriminalité, la protection
des renseignements personnels et confidentiels.

Paragraphe 1 : La cybercriminalité

D’une manière générale, les faiblesses liées à l’utilisation des TICs constituent des
menaces pour le commerce électronique. La cybercriminalité est l’une des menaces
potentielles dans ce domaine.
La cybercriminalité porte sur l’usage illicite des technologies de l’information et des
communications, elle désigne toute infraction qui implique l’utilisation des technologies
informatiques. Il peut s’agir de l’interception des données, d’interférence sur les données, de
l’accès illégal, de l’utilisation de logiciels espions et de vol d’identité.

1.1.1 : Menaces au niveau de la confidentialité et la transmission

des données
Des risques potentiels d’intrusion ou d’interception des données peuvent avoir lieu à
défaut de système de sécurité informatique capable de détecter et prévenir de nouveaux types
d’attaques.
Lors d’une transaction en ligne, il est possible qu’une personne, appelée hacker
intercepte des données qui transitent entre deux sites sur Internet. Cette personne pourrait lire
les données et les altérer. Le plus souvent, les pirates tentent d’attaquer et de s’introduire dans
les systèmes informatiques les départements ministériels en vue de mettre la main sur des
 38

documents confidentiels. Par exemple, en 2011, le ministère de l’économie et des finances

(MINEFI) a été victime d’un cyber attaque, un espionnage de grand ampleur qui a touché la
direction générale du trésor et des documents du G20.
1.1.2. : Menaces au niveau de l’authenticité

Sur internet, l’utilisation d’une fausse identité peut provenir du client ou du

fournisseur ou d’un pirate quelconque. Dans une transaction "face à face" il est aisé
d’identifier l’acheteur et le vendeur, tandis que dans une transaction électronique, s’assurer
des identités ou de la source d’une correspondance est souvent difficile à faire pour les
simples usagers.
Dans la plupart des cas, les pirates utilisent souvent le phishing ou hameçonage, une
technique qui a pour but de tromper les internautes afin de leur escroquer des sommes
d’argent. Ils envoient des courriers électroniques usurpant l’identité de grandes organisations
ou de l’administration et en demandant de leur fournir des informations personnelles,
notamment un numéro de carte bancaire. C’était le cas en France, des courriers électroniques
étaient diffusés par des escroqueurs à plusieurs personnes en se passant comme des messages
provenant de l’administration fiscale, avec l’entête ou la signature de la Direction générale
des finances publiques (DGFIP). Ils demandaient aux usagers de fournir leur numéro de carte
bancaire, le plus souvent en vue d’obtenir un remboursement d’impôt ou de compléter leurs
coordonnées personnelles.

1.1.3. : Menaces au niveau de la disponibilité

Plusieurs techniques d’attaques sont utilisées par les pirates informatiques comme le «
Denial of service » ou Déni de service (DoS) visant à rendre muette une machine ou à
anéantir un serveur en la submergeant de trafic inutile. Ce type d’attaque très évolutif et peut
coûter très cher pour une entreprise puisqu’il a pour objectif d’interrompre le cours normal
des transactions, de nuire l’image son image et sa crédibilité commerciale, et cela peut
s’aggraver tant que leurs auteurs ne sont pas identifiés.

1.1.4. : Risques au niveau du paiement

A cause des problèmes de sécurité des paiements en ligne, la grande majorité des
internautes ont une mauvaise image de la sécurité des transactions sur internet.
 39

Dans une étude récente, il a été révélé que la majorité des internautes n’ont jamais acheté ou
initié une commande et n’ont pas l’intention de le faire24. En effet, nombre d’utilisateurs sont
peu enclin à communiquer leur numéro de carte bancaire sur un site web.
Du côté des entreprises, pour remédier à ce problème, plusieurs d’entre elles traitent
leurs transactions via des serveurs sécurisés afin de gagner la confiance de leur client
potentiel. D’autres proposent des indemnités financières en cas d’utilisation frauduleuse du
numéro de carte qui aurait été obtenu par un individu malveillant lors d’un achat sur le site en
question.

Paragraphe 2 : Protection des renseignements personnels et confidentiels

Une des grandes préoccupations que pose le commerce électronique est la protection
des renseignements personnels transmis sur Internet par les entreprises et les particuliers. Cela
concerne deux volets : la confidentialité des données personnelles, et les règles de
communication de ces données avec les parties tierces.
Sur internet, des millions d’individus révèlent, en toute connaissance de cause, un
volume d’informations considérables à des entreprises commerciales ou à des organisations :
leur nom, adresse, numéro de carte de crédit et autres informations, les quels s’ils sont utilisés
à mauvaise escient, peuvent déboucher à de conséquences graves.
Sur le plan fiscal, avec le système de télé déclaration, des données secrètes et
confidentielles sont dans les bases de données de l’administration fiscale, telle que le chiffre
d’affaires réalisées, l’état des salaires, l’adresse et contact téléphonique des actionnaires, les
coordonnées bancaires ou la situation des impôts. La révélation de ces renseignements par un
agent des impôts auprès d’un tiers pourrait mettre en péril les intérêts de l’Etat ou la survie
d’une société.
A Madagascar, le secret professionnel est régit par l’article 20.06.09 au 20.06.11 du
CGI. D’après cette disposition, toute divulgation auprès des tiers des informations soumis au
secret professionnel par les agents des services des impôts sont passibles des peines prévues
par l’article 378 Code Pénal. A préciser que les règles du secret professionnel ne sont pas
opposables : au Ministre chargé de la règlementation fiscale, au Directeur Général des Impôts,
aux directeurs et chefs de services, au juge d’instruction et autorité judiciaire chargés
d’enquêter sur un fait faisant l’objet d’une plainte.

24
LARCHER Eric. La sécurité des paiements en ligne.[en ligne].(modifié en septembre 2000).[consulté le 15
février 2012]. Disponible sur http://secuser.com/dossiers/securité_de_paiements.htm
 40

Section 2 : Les avantages du commerce électronique

S'appuyant sur les spécificités de l'internet, telles que l'ouverture, la facilité

d'utilisation, la gratuité et l’internationalisation25, l’utilisation des TICs présente de nombreux
avantages, non seulement pour les contribuables, les consommateurs mais aussi pour les
entreprises.

Paragraphe 1 : Pour les consommateurs

L’accès instantané avec l’utilisation des moteurs de recherche pour chercher une
information sur un produit ou une entreprise, la comparaison des prix, des choix plus variés,
les gains de temps sont les principaux avantages pour les consommateurs. Des sites de
comparaison de prix appelés « shopbots » ou littéralement robot d’achat, permettent à la
demande d’un internaute, de recueillir en quelques secondes les prix d’un produit sur un grand
nombre de site de vente en ligne. En pratique, le consommateur peut passer d'un magasin à un
autre en un simple « clic »de souris et faire une comparaison de prix avant de faire un achat.
En théorie, le commerce électronique peut favoriser le modèle commerce équitable
puisqu’il est plus aisé techniquement de mettre en relation directe les producteurs et les
consommateurs sans passer par des intermédiaires. Dans la pratique, il reste des progrès à
faire pour faire organiser ce lien direct pour les collecteurs à Madagascar.

Paragraphe 2 : Pour les entreprises

Communiquer plus rapidement et à moindre coût, travailler efficacement à distance

donnent les possibilités aux entreprises de toutes tailles d'ouvrir leur marché au monde, de
fabriquer plus vite et surtout de diminuer leur coût de production.
Dans le commerce électronique, les industriels pourront faire passer leur commande de
matière première dans des pays éloignés de façon instantanée, sans avoir à s’y rendre. Toutes
les étapes de la transaction peuvent être faites en ligne. En effet, l’internet supprime les
frontières nationales, c’est un espace virtuel, village global qui ignore la notion de
territorialité.

25
MULLER, André. La Net de l’économie. France : Que sais-je ?, 2008, p.14
 41

L’amélioration du système communication et de prise de décision, par l’usage des

TICs a un impact sur la santé globale d’une entreprise en matière de ressources humaines et
financières. L’utilisation d’un outil technologique constituera un avantage concurrentiel.
Actuellement, beaucoup d’entreprises utilisent le courrier électronique et le logiciel
Skype pour passer des appels local ou international gratuits avec leurs clients ou fournisseurs.
Ce qui les épargne de payer des frais de communication élevés et ainsi de faire des
économies.

Illustration 4 : Les avantages du commerce électronique

Source : Vicentarby, 2011

Selon une étude réalisée par Boston Consulting Group, 73% des internautes interrogés
sont satisfaits de leurs achats via Internet. Le gain du temps est la principale raison qui pousse
les internautes à utiliser ce mode de transactions. En second lieu, vient la diversité des
produits proposés sur le net et la possibilité de comparer les prix. Par ailleurs, le fait de dire
qu’acheter en ligne permet de « payer moins de taxes » mériterait une expertise plus
approfondie. Lorsqu’il s’agit d’un achat sur le territoire de résidence de l’acquéreur, il parait
difficile d’échapper au régime fiscal en vigueur, sauf fraude de l’entreprise. En cas de passage
du produit à la frontière, l’achat peut effectivement échapper aux droits de douanes, mais dans
les mêmes conditions qu’une importation de tout bien neuf.
 42

Section 3 : Enjeux principaux du commerce électronique

Le commerce électronique présente des enjeux qui touchent différents niveaux. Dans
cette section, nous allons survoler successivement les enjeux: économiques, juridiques,
résultant des modalités de paiement, concernant la protection des consommateurs et pour
l’administration des douanes.

Paragraphe 1 : Enjeux économiques pour les pays en développement

Le commerce électronique favorise la création d’emploi, le renforcement des

capacités, les gains en efficience et en productivité dans toute la chaine de production, ainsi
que le transfert de technologie. Le Conférence des Nations Unies sur le commerce et le
Développement (CNUCED) a souligné que le commerce électronique permettrait de
participer les pays sous-développés plus activement à l’économie mondiale, et que les TIC
permettront à ces pays de « sauver » certaines phases du développement26. Par ailleurs, le
commerce électronique grand public (B2C) peut offrir d'importantes potentialités de
développement des marchés d'exportation et locaux.
Pourtant, même si de nombreux pays en développement commencent à tirer profit du
potentiel qu'offre le commerce électronique, des problèmes d’ordre juridique et politique sont
à résoudre avant de pouvoir concrétiser la vision d'une économie mondiale véritablement
intégrée et équitable.

Paragraphe 2 : Enjeux juridiques

Outre les défis énumérés ci-dessous, au-delà de l’approche fiscale, le commerce

électronique soulève de nombreux enjeux juridiques touchant du droit des affaires, aux règles
de concurrence, à la propriété intellectuelle, au cryptage, à la sécurité, à la protection des
droits et recours des consommateurs, et aux éléments de preuve pour les documents
électroniques.

26
CNUCED. Dimensions juridiques du commerce électronique .CNUCED : Genève. 1999, p 4
 43

Paragraphe 3 : Enjeux résultant des modalités de paiement

L’argent électronique constitue un des piliers du commerce électronique. En réalité, il

est impossible de réaliser des transactions en ligne sans la possession d’une carte de crédit.
Or, beaucoup de pays en voie de développement ne disposent pas encore d’un marché
développé de cartes de crédit. Le taux de bancarisation encore très bas, comme à Madagascar
où il est estimé à 3,5%. Dans ces pays, les économies sont encore à base d’argent liquide.

Selon une étude récente, les pays pauvres seraient encore réticents à introduire la
monnaie électronique en raison des risques potentiels qu’elle présente pour l’autorité de la
banque centrale. Les gouvernements craignent en effet de voir l’argent électronique servir au
blanchiment d’argent27. Pourtant la bancarisation semble un préalable au développement du
commerce électronique. Tout frein au développement du commerce électronique risque
d’accroître le fossé entre les pays du Nord et ceux du Sud.

Paragraphe 4 : Enjeu en ce qui concerne la protection des consommateurs

Une des conditions préalables au commerce électronique est la confiance des

consommateurs. Etant donné que le commerce électronique est relativement nouveau, il n’est
pas étonnant que les consommateurs ne lui fasse pas autant confiance qu’au commerce
traditionnel. Ainsi, un mécanisme juridique solide de protection des consommateurs est requis
pour gagner la confiance envers le commerce électronique.
La règlementation sur la protection des consommateurs devrait couvrir plusieurs
aspects, dont : la manipulation des informations, les risques liées à l’utilisation des cartes de
paiement, la publicité mensongère et la fourniture de produits défectueux.
Compte tenu du caractère international du commerce électronique le cadre juridique accordé
doit être international.

Paragraphe 5 : Enjeux pour l’administration des douanes

L’administration douanière est aussi directement concernée par le commerce
électronique. En fait, la transaction des marchandises électroniques par-delà les frontières
internationales ne peut pas être contrôlée de la même façon que celle des biens matériels.

27
KURBAJILA, Jovan et GELBESTEIN, Eduardo. Gouvernance de l'Internet : enjeux, acteurs et
fractures.DiploFoundation : Genève, 2010, p 123
 44

En effet, il est difficile, pour ne pas dire impossible, d’identifier les fichiers ou
informations transitant sur internet sur lesquels des droits de douanes devraient être perçus.
Ce qui met en jeu l’applicabilité des procédures douanières.

En 1998, l’OMC a sorti un moratoire qui autorise l’exonération temporaire des droits
de douanes sur les transmissions par voie électronique. Le maintien de cette position a été
réaffirmé par la conférence ministérielle de l’OMC de 2009 suivant la décision 09-6432 du 02
décembre 2009 soulignant que : « les Membres maintiendront leur pratique actuelle qui est de
ne pas imposer de droits de douane sur les transmissions électroniques jusqu'à notre prochaine
session…. ».
A Madagascar, le code des douanes n’impose pas de droit de douane aux
marchandises fournis par voie électronique. A noter que l’internet, comme un réseau global
ignore les frontières. Au niveau international, ces marchandises électroniques sont exonérées
du paiement du droit de douane, selon le moratoire pris par l’OMC.
 45

CHAPITRE 2 : L’ADMINISTRATION FISCALE ET LE COMMERCE

ELECTRONIQUE

L’administration fiscale est parmi les départements de l’Etat l’un des plus concernés
par le commerce électronique, et cela, sur plusieurs volets : opérationnel, technique et fiscal.
Dans ce chapitre allons traiter successivement les opportunités et défis pour l’administration
fiscale, les problématiques engendrées tant en matière de fiscalité directe qu’indirecte.

Section 1 : Les opportunités et défis

L’administration des impôts n’est pas épargnée par les innovations et les mutations
apportées par le commerce électronique. Il est incontestable que le commerce en ligne et les
TICs offrent des opportunités d’amélioration des services offerts aux contribuables, mais
présente aussi des défis d’ordre juridique et pratique.

Paragraphe 1 : Pour une administration de service et de qualité

L’administration fiscale devrait tirer avantage des avancées technologique et des

évolutions dans le monde du commerce pour améliorer l’administration du système fiscal
ainsi que le service offert aux contribuables. L’objectif est de réduire au maximum la charge
administrative des contribuables et les coûts de l’administration des impôts.
De pair avec le développement des nouvelles technologies, les contribuables
s’attendent à ce que des concepts novateurs soient appliqués dans tous les domaines de leur
vie, et les impôts n’échappent pas à ce phénomène.

Tableau 8 : Tendances internationales sur les initiatives de qualité dans les services des
impôts

Ancienne formule Nouvelle formule

Support papier Communication électronique
Rédacteur/vérificateur Aide en ligne/systèmes experts
Espèces/chèques Transfert électronique de fonds
Réponses manuelles Messagerie vocal/courrier électronique
Mesures réactives Mesures d’anticipation
Segmentation des services Service intégré/guichet unique
Contribuable Client
Source : OCDE, 2001
 46

Au niveau de l’administration fiscale malgache, dans le cadre de la réforme

administrative entamée depuis 2007, la DGI sur son site web www.impots.mg, met à la
disposition des contribuables divers services comme : l’immatriculation en ligne (NIFonline),
l’espace forum, le téléchargement des divers formulaires, la publication des textes ou
instructions adoptés, la simulation du calcul des impôts, les fils d’actualités en temps réel, et
un espace personnel sécurisé réservé pour la télé-déclaration, la visualisation des situations
des impôts, le retrait des divers récépissés.
Ces différents services aident beaucoup les contribuables dans la mesure où cela leur
évitent de se déplacer dans les centres fiscaux et de subir de longues files d’attente. Les
paiements des impôts comme dans certains centres comme la DGE (Direction des Grandes
Entreprises) et les SRE (Service Régional des Entreprises) se font par virement bancaire ; ce
qui rassure les contribuables que leurs impôts payés sont effectivement versés à la caisse de
l’Etat.

Paragraphe 2 : Difficulté de classification des produits

De nombreuses difficultés résultent des modalités de fonctionnement de l’e-

commerce, qui utilise en grande partie les techniques de dématérialisation ou de
numérisation. Cela entraine des confusions dans la classification entre un bien et un service.
En effet, un même produit peut prendre différentes classifications. Par exemple un
album musical, selon son mode de présentation ou de livraison peut être classifié
différemment. Si l’album est vendu sous une pochette, il sera considéré comme un bien tandis
que s’il est transmis sur réseau informatique sera assimilé à un service.
Par conséquent cette confusion pourrait avoir des incidences fiscales. En effet, quand
un bien culturel (musique, documentaire ou film) est vendu sur le marché, il est frappé divers
taxes comme le droit de douane, la taxe sur la valeur TVA et des redevances sur le droit
d’auteur. Par contre, si le produit a été livré en ligne, il est exonéré du droit de douane selon la
directive de l’OMC, et le recouvrement de la TVA afférente sera encore difficile. Or, pour le
consommateur, le niveau de satisfaction est le même que ce soit on écoute la musique sur CD
ou sur un ordinateur.
 47

Paragraphe 3 : Défis en matière de recouvrement des impôts

A l'heure actuelle, beaucoup d'Etat sont confrontés à un défis de maintien de sa

capacité à collecter les recettes fiscales tandis que les activités les plus créatrices de richesse
sont de plus en plus mobiles.
En matière de recouvrement des impôts, plusieurs défis se posent étant donné que :
• les techniques de cryptages et l’anonymat sur internet constituent des difficultés dans
la perception des impôts et taxes ;
• le commerce interne réalisé par les multinationales sur Internet risque d’échapper au
contrôle de l’administration fiscale dans la mesure où ne font pas une déclaration fiscale
correcte ;
• l’internet est un réseau ouvert, non centralisé, contenant un nombre de données très
important, ce qui rend délicat le suivi des échanges électroniques transitant sur Internet ;
• la dématérialisation des échanges rend plus délicates les procédures de contrôles
fiscales.

Section 2 : Problématique en matière de fiscalité directe

Dans une économie immatérielle, certaines notions juridiques sont difficiles à

circonscrire. C'est le cas des règles de territorialités, de la détermination du lieu
d’établissement permanent ou du lieu de consommation, du fait générateur et de l'exigibilité
du paiement de l’impôt. Certaines difficultés sont dues au fait qu’une entreprise peut opérer
dans pratiquement n’importe quel pays dans le monde à partir d’un site Internet. En outre,
deux grands défis se présentent pour le fisc : la lutte contre l’évasion fiscale et la protection de
la vie privée.

Paragraphe 1 : Difficulté dans l’application des règles de territorialité

A titre de rappel, les règles de territorialité de l’impôt reposent sur la notion de

présence physique d’une personne morale ou physique à l’intérieur d’un pays. L'espace
virtuel que constitue l'Internet est de nature à remettre en cause les règles de compétence
fiscale fondées sur la notion de territoire.
Dans une réalité virtuelle, il peut avoir des circonstances où il est difficile, voire
impossible, de localiser une transaction géographiquement.
 48

En effet, l’internet permet aux entreprises de réaliser des transactions commerciales sans avoir
nécessairement de présence physique dans les pays où ils font affaires.
En pratique, les fournisseurs de biens intangibles ne connaissent pas toujours et n’ont
en général de surcroît pas besoin de connaître la localisation physique de leurs acheteurs. En
fait, l’anonymat de l’Internet rend facile aux consommateurs de cacher leur identité et leur
adresse physique, pour des raisons de sécurité ou seulement pour éviter le paiement des
impôts. En s'appuyant sur l'anonymat de l'internet, les internautes généralement utilisent un
nom d'utilisateur ou login associé à un mot de passe. Par exemple, pour effecteur un achat sur
une boutique en ligne on n’est obligé de révélé son identité, on crée juste un compte sécurisé
et peut procéder à remplir son panier et à l’achat immédiat. Par conséquent, avec cette
pratique, il serait très difficile de retracer une transaction et les risques de non-paiement des
taxes afférentes sont énormes.

Or, en fiscalité, il est toujours nécessaire d’attribuer à une transaction une certaine
localisation géographique. Le principe est que la création de valeur doit être taxée dans le lieu
où elle est réellement créée ou consommée.
Si les parties contractantes à une transaction ne sont pas localisables, ni identifiables et
que par ailleurs l’administration fiscale ignore l'existence de cette transaction, l’application
des règles fiscales devient une gageure. En l'état actuel, le commerce électronique rend
difficile aux autorités fiscales la détermination de la localisation des vendeurs, qui
normalement collectent la TVA.
Le commerce électronique soulève aussi des enjeux inter juridictionnels. Plus
concrètement, en l’absence de protocole d’accord entre deux pays, il est difficile pour un
consommateur de savoir à quelle juridiction s’adresser en cas de litige : au pays du vendeur
ou celui de sa juridiction.

Paragraphe 2 : Système de retenue à la source : IR intermittent

En matière d’impôt sur le revenu (IR), dans le système fiscal malgache, tous les
revenus de source malgache réalisés à Madagascar par les personnes physiques ou morales
ayant ou non de siège social ou de résidence, sont soumis à l’Impôt sur les Revenus (IR) selon
les dispositions des articles 01.01.02 et suivant du CGI.
 49

Selon les termes de l’article 01.01.14 –II, pour les personnes physiques ou morales,
réalisant une prestation à Madagascar, qui ne possèdent pas d’installation fixe d’affaires, un
IR intermittent, anciennement appelé TFT (Taxe Forfaitaire sur le Transfert) est retenu à la
source par l’entreprise à qui le service est effectivement rendu et matériellement exécuté. Le
taux applicable est de 10% sur la base de la prestation. Cette procédure est mise en place pour
faciliter le recouvrement des impôts. En contrepartie, l’entreprise prestataire peut demander
l’attestation faisant foi du paiement de ce IR intermittent afin d’éviter une double imposition
dans son pays de résidence.

Paragraphe 3 : La notion d’établissement

A titre d’exemple, d’après la convention fiscale établie le 22 juillet 1983 entre

Madagascar et la France, aux termes de l’article 5, le terme “établissement stable” désigne
une installation fixe d’affaires où une entreprise exerce tout ou une partie de son activité.
Donc, constituent un établissement stable : un bureau, une succursale, une usine ou un atelier.
Concernant les bénéfices des entreprises, l’article 7 stipule que : « Les bénéfices d’une
entreprise d’un Etat ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l’entreprise n’exerce
son activité dans l’autre Etat par l’intermédiaire d’un établissement stable qui y est situé. Si
l’entreprise exerce son activité d’une telle façon, les bénéfices de l’entreprise sont imputables
dans l’autre Etat mais uniquement dans la mesure où ils sont imputables à cet établissement
stable.». Dans le cadre du commerce électronique, cette notion semble être dépassée car une
entreprise en ligne n’a pas forcement de présence commerciale physique dans le pays où il
opère.
L'Internet bouleverse le concept traditionnel de notion d'établissement stable. En effet,
les entreprises, parallèlement à leurs activités commerciales traditionnelles, utilisent de plus
en plus le réseau internet pour vendre leurs produits et dégager des bénéfices à partir d'un site
Internet hébergé par un serveur. La question principale qui se pose est de savoir si la simple
utilisation de matériel informatique situé dans un pays pour effectuer des transactions
électroniques dans ce même pays peut constituer un établissement stable. Cette question a
suscité beaucoup de réactions au niveau international.
 50

Afin d’éviter toutes fausses transpositions du modèle convention fiscale de l’OCDE

appliqué au domaine du commerce électronique, cette organisation a apporté des précisions
sur l’application de la définition actuelle de l’établissement, énoncé dans l’article 5 de ladite
convention. Nous tenons à signaler que les conventions fiscales bilatérales conclues par
Madagascar ont été aussi inspirées à partir de ce modèle.

2.3.1 : Cas d’un site web

L’analyse permet de considérer qu’un site web ne peut en lui-même constituer un

établissement stable au sens de la convention sus-énoncée.
Cette solution semble logique puisque le site Internet n'est qu'une virtualité, il est immatériel.
Il s'agit d'une combinaison de logiciels et de données électroniques laquelle ne peut en
aucun cas être assimilée à une installation fixe d'affaires. En effet, le modèle de convention
OCDE précise qu'il doit s'agir d'une installation telle que des locaux, des ateliers, d’une
succursale, ou dans certains cas, des machines ou de l'outillage. Le concept d'établissement
virtuel n'a donc pas été retenu pour caractériser un établissement stable.

2.3.2 : En cas de présence d’un contrat d’hébergement

L’existence d’un accord prévoyant l'hébergement d'un site Web ne permet pas de
conclure à l'existence d'un établissement stable pour l'entreprise qui exerce des activités
commerciales par l'intermédiaire de ce site.
Cette solution est également logique puisque l'entreprise qui exploite le serveur, c'est-
à-dire la machine qui héberge le site, est généralement différente de celle qui exerce son
activité par l'intermédiaire du site Web. Ainsi, l'entreprise ne peut donc pas être considérée
comme ayant acquis une installation d'affaires en vertu de cet accord d'hébergement.
En revanche, si l'entreprise est propriétaire du serveur et du site, on peut considérer
qu'elle possédera un établissement stable au lieu où se situe le serveur. Si un local où se
trouvent des équipements informatiques, tel qu'un serveur, peut, dans certaines circonstances,
constituer un établissement stable, il faut pour cela que les fonctions exercées à travers le
serveur dans ce local soient importantes et constituent en outre un élément essentiel de
l'activité commerciale de l'entreprise.
 51

2.3.3 : Le cas d’un Fournisseur de service internet

Un fournisseur de services sur l'Internet, c'est-à-dire une société qui offre des services
sur internet (moteur de recherche, mail, achat de musique, hébergement de sites, etc etc ..), ne
constitue pas, sauf dans des circonstances très exceptionnelles, un agent dépendant d'une autre
entreprise qui puisse constituer un établissement stable de cette entreprise.
En ce qui concerne l’hébergement de site, qui pose plus particulièrement la question
de l’établissement stable, il ressort qu’il n’y a pas de dépendance entre le fournisseur
d’hébergement et les entreprises hébergées. Le fournisseur ne dispose pas de pouvoirs lui
permettant de conclure des contrats au nom de ces entreprises. Le fait que ce type de site
héberge les sites Web d'un grand nombre d'entreprises différentes conforte cette analyse.
En résumé, il est considéré28 qu'aucun établissement stable ne peut être réputé exister
lorsque les opérations de commerce électronique effectuées à l’aide d’un équipement
informatique situé dans un endroit donné d’un pays se limitent aux activités préparatoires ou
auxiliaires. Aussi, il faut remarquer que lorsque les fonctions précitées constituent en elles-
mêmes une partie essentielle et significative de l’activité commerciale de l’entreprise dans son
ensemble, l’équipement informatique constitue une installation fixe d’affaire de l’entreprise,
et il existe alors un établissement stable.
Pour mieux illustrer les principes énoncés ci-dessus, nous allons prendre un exemple
précis sur le cas d’un cybermarchand qui pourrait être assimilé à un établissement stable du
point de vue fiscal.

2.3.4 : Etudes de cas : un cybermarchand

A titre d’exemple, prenons une entreprise « cyber marchand», dénommée par

convention « ALPHA », qui se consacre à la vente de produits sur internet. Par hypothèse
cette entreprise a son siège social situé à Madagascar, et utilise un site web hébergé en Inde.
Ici, il convient d’examiner la nature des activités exercées à endroit du site web, par
rapport à l’activité générale de l’entreprise, pour dire si le site pourrait être assimilé un
établissement stable.
Si les activités sont simplement préparatoires ou auxiliaires au regard de la vente sur
internet, par exemple utiliser exclusivement pour la publicité, l’affichage d’un catalogue de
produits ou la fourniture d’informations aux clients potentiels, le site web ne peut pas
constituer un établissement stable.
28
C’est la position de l'OCDE, partagée par le rédacteur du mémoire.
 52

Par contre, si les fonctions associées à ce site permettent par exemple de traiter toutes les
étapes d’une transaction normale à savoir : la consultation du produit, la conclusion du contrat
avec le client, le traitement du paiement et la livraison le site est assimilable à un
établissement fixe d’affaires.

Section 3 : Problématique en matière de fiscalité indirecte

En fiscalité indirecte, si la livraison d’un bien matériel, conclut dans le cadre d’une
affaire e-commerce, s’effectue par voie physique, il n’existe pas de problème spécifique. La
TVA à l’importation est recouvrée par le service des douanes à la frontière selon le Code
générale des impôts en son article 06.01.14 alinéa 1.
Par ailleurs, concernant les biens dématérialisés ou prestations de service en ligne, la
problématique réside dans la difficulté pratique de taxer les prestations rendues par les
sociétés étrangères à des entreprises établies à Madagascar, par exemple dans le cas de
création d’un site web ou d’un logiciel.
C’est dans ce contexte que se présentent les problèmes d’identification et de
localisation géographique des contribuables en vue de garantir la taxation effective dans le
pays de consommation du produit ou service.

Paragraphe 1 : Difficulté sur la définition du lieu de consommation

L’application stricte du critère de consommation, déjà évoquée dans ce mémoire,

pourrait être remise en cause dans le modèle de commerce en ligne mondial. Pour bien
circonscrire la difficulté qui se pose, nous allons illustrer ce point à travers quelques exemples
précis, suivi d’une présentation des solutions retenues au niveau international.

3.1.1 : Cas pratique

Les exemples suivants illustrent les situations où il serait douteux d’appliquer les
critères de consommation pure sur les échanges transfrontalières de service immatériel ou de
bien incorporel. Par définition, un service est un bien économique immatériel dont la
production et la consommation sont théoriquement simultanées29.

29
http://economie.trader-finance.fr/service/
 53

Exemple 1 :
Une entreprise d’ingénierie informatique malgache conclut un contrat avec une
entreprise acheteuse française pour la fourniture de logiciel à ses succursales en Chine.
Où la consommation a-t-elle effectivement eu lieu?
Deux solutions peuvent être envisagées :
• La première est de dire que la consommation a lieu en France, où se trouve le siège
social du client, dans la mesure où les services bénéficient à l’ensemble de l’entreprise.
• La deuxième est de supposer que la consommation a lieu dans les succursales situé en
Chine du fait que le logiciel y est effectivement utilisé.
Dans la législation actuelle, ce premier cas de figure n’intéresse pas vraiment
l’administration fiscale malgache vu que la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) sur les opérations
d’exportation est soumise à un taux 0.

Exemple 2 :
Un cabinet d’étude internationale basé en France conclut un contrat avec une
entreprise malgache, de fournir une prestation dans la fourniture de logiciel. Le personnel de
l’entreprise française utilise des ordinateurs portables et utilise ces services dans le monde
entier dans le cadre de déplacements professionnels. Donc, la consommation a lieu dans le
chaque pays où les membres du personnel utilisent effectivement lesdits services.

Au cas particulier, l’application d’un critère de consommation pure serait dans la

pratique incapable à appliquer. En addition, cela ferait complexifierait le dispositif et ferait
peser de ce fait une charge importante, et dans certains cas insurmontables, sur les vendeurs
pour se conformer à leurs obligations fiscales.

Du côté de l’administration fiscale, cela occasionnerait des difficultés administratives,

notamment pour la détermination du lieu exact de consommation, l’identification et les
vérifications des opérations imposables. Dans ces conditions ambiguës, il est préférable de
s’en tenir aux recommandations et résolutions prises par les organisations internationales à
l’instar de l’OCDE, qui organise des plateformes de discussion et de réflexion pour débattre
des enjeux internationaux de la fiscalité du commerce électronique. Ces résolutions ont été
adoptées dans le but d’harmoniser les dispositions prises dans chaque Etat.
 54

3.1.2 : Solutions applicable sur les impôts sur la consommation

L’OCDE a adopté deux grandes résolutions : la première pour les transactions entre
les entreprises, la seconde concernant les transactions entre les entreprises et les particuliers.

- Pour les transactions entre entreprises (B2B)

Dans le cadre d’un transaction B2B, l’OCDE propose la règle suivante : le lieu de
consommation en cas de fournitures transfrontalières de services ou de biens incorporels
susceptibles d’être fournis à distance à une entreprise destinataire non résidente30, est réputé
être celui où le destinataire établit sa présence commerciale 31. La transaction dépend par
conséquent de la juridiction correspondante.

Et, lorsqu’il existe un choix en matière de localisation, par exemple du fait que le siège
social est situé dans un pays et une succursale dans un autre, la présence commerciale doit
être considérée comme située au lieu de l’établissement du bénéficiaire de la fourniture.

Dans certaines circonstances où la consommation a lieu dans des juridictions

multiples, qui rendent difficile l ’application des critères de consommation , il est suggéré que
les autorités fiscales puissent utiliser un critère différent pour déterminer le « lieu effectif de
consommation » afin de combattre le risque d’évasion fiscale : la structure de l’entreprise ou
la mobilité des communications peut parfois être utilisée pour échapper à l’impôt en faisant
transiter les services par le biais d’établissements fictifs dans des pays où la fiscalité est faible
ou inexistante. Dans ce genre de situation, nous pensons qu’il est préférable de considérer
d’autres critères comme les coûts du recouvrement, la faisabilité technique ou l’importance de
la taxe en question.

- Pour les transactions entre entreprises et consommateurs (B2C)

30
Ce terme désigne normalement un « assujetti à l’impôt » ou une entité qui est enregistré ou tenue de
s’enregistrer et d’être redevable de l’impôt. Il peut aussi désigner une autre entité qui est identifié à des fins
fiscales.
31
La « « présence commerciale » est en principe l’établissement (par exemple le siège social, un bureau
principal ou une succursale de l’entreprise) du destinataire auquel la fourniture est effectuée.
 55

Dans ces opérations, il a été proposé que le principe directeur doit être fondé sur la juridiction
où se trouve le lieu de résidence habituel du client constitue la définition la plus commode à
appliquer, sinon la plus pure sur le plan théorique, du « lieu de consommation ».
Au sens de l’article 01.01.05 – II du CGI, sont considérés ayant leur résidence
habituelle à Madagascar : les personnes qui y possèdent une habitation à leur disposition à
titre de propriétaires, d’usufruitiers ou de locataires ; celles qui, sans disposer d’une habitation
dans les conditions définies au 1° ci-dessus, y ont néanmoins le lieu de leur séjour principal.
Un étranger qui passe un séjour de plus de 183 jours à Madagascar est un résident.

Paragraphe 2 : Enjeu en matière de TVA

Dans ce paragraphe, nous allons analyser les enjeux en matière de TVA que présente
le commerce électronique pour Madagascar, à travers une présentation succincte du système
de TVA actuel, et à partir d’études de cas pratiques.

3.2.1 : Le système fiscal malgache en matière de TVA

- Principe :
Selon les dispositions des articles 06.01.02 du CGI et suivants, toutes les affaires
réalisées à Madagascar par les personnes physiques ou morales qui, habituellement ou
occasionnellement et d’une manière indépendante sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée
sauf cas d’exonération.
Donc, les affaires conclues dans le cadre du commerce en ligne, que ce soit une
livraison de bien ou livraison de services, sont taxables et entrent dans le champ d’application
de la TVA.

- TVA intermittente
Au cas où une entreprise n’a pas d’établissement à Madagascar mais y effectue des
opérations taxables, livraison de biens ou prestation de service ou l’exécution de travaux
immobiliers, l’article 06.01.09-bis du CGI exige que ladite entreprise doive accréditer auprès
du Ministère chargé de la réglementation fiscale un représentant domicilié à Madagascar, et
s'engagera à se conformer aux obligations et à payer la taxe sur la valeur ajoutée exigible.
 56

A défaut, la taxe doit faire l’objet d’une retenue et être reversée au Receveur des Impôts
territorialement compétent par la partie à qui le service est effectivement rendu et
matériellement exécuté à Madagascar. C’est une TVA intermittente.

Dans le cas où il s’agit d’une importation de biens matériels, le problème ne se pose

pas puisque la TVA est recouvrée par le service des douanes selon l’article 06.01.10 1° du
CGI. Pour le commerce de service, entre entreprise à entreprise (B2B) ou entreprise à
consommateur (B2C) des difficultés peuvent se présenter à la DGI dans le recouvrement de
la TVA.

3.2.2 : Cas pratique sur une transaction entre entreprise à

entreprise (B2B)

Cas n°1 : Opération d’achat

Supposons une entreprise malgache X assujettie à la TVA qui achète un logiciel à une
société française Y basée à l’étranger.
Dans ce cas, le problème de recouvrement ne se pose pas puisque l’entreprise X a
intérêt à faire figurer dans sa déclaration cette opération pour deux raisons :
• si elle veut bénéficier une déduction sur la TVA grevant l’achat
• et prétendre que cet achat soit considéré comme charge déductible du bénéfice
imposable à l’IR.

Ainsi, lors de cette opération le problème ne se pose pas pour l’administration fiscale.

Cas n° 2 : Opération de vente

Une entreprise malgache X conclut un contrat avec une entreprise française pour la
création d’un site web.

Ici, un risque d’évasion fiscale se présente. La société X pourrait ne pas déclarer le

chiffre d’affaires qu’elle a réalisé lors de cette vente de service. D’autant plus,
l’administration fiscale malagasy manque encore de moyens techniques afin de retracer cette
opération si on se contente d’appliquer les procédures usuelles en matière de contrôle ou de
vérification.
 57

CHAPITRE 3 : DISCUSSION SUR LA FISCALISATION DU COMMERCE

ÉLECTRONIQUE

Le projet de fiscalisation est un thème qui suscite un grand débat. La question se pose
dans le cadre de la fiscalisation du commerce électronique : Doit-on taxer le commerce
électronique? Si oui, comment?

Section 1 : Fiscalité du commerce électronique

Au niveau international, il n'y pas de position unanime en matière de fiscalisation du

commerce électronique. La fiscalité du commerce électronique est une question qui a attiré
l'attention de nombreux États et organisations internationales. Ces derniers ont adopté leur
propre mécanisme d’imposition.
Par ailleurs, deux grands courants de pensées se heurtent : l'un suggère que le
commerce électronique doit bénéficier d’un régime spécial du point de vue fiscal et l'autre que
le commerce électronique doit être assimilé à toutes formes d'activités commerciales.

Paragraphe 1: Pour la non-imposition du commerce électronique

En 1996, l'administration Clinton, par le biais du Département du Trésor Américain, a

rédigé une proposition de loi sur l'introduction d'une nouvelle taxe sur le commerce
électronique. Celle-ci aurait dû être adoptée au niveau mondial, si elle n’avait pas été bloquée
suite à des réactions au niveau mondial.

En 1998, le Congrès Américain a adopté un moratoire baptisé Internet Taxes

Freedoom Act (ITFA), visant à exonérer les transactions sur Internet de la sales tax, en
instituant de fait une zone en franchise. En effet, d’après la Cour suprême, un État ne peut
demander à une entreprise de collecter une sales tax ou taxe sur la consommation que si celle-
ci dispose d’une présence physique dans l’État.

L’ITFA a été ratifié le 21 Octobre 1998 et a prévu d’expirer en 2004. En 2004, son
application a été prorogée jusqu'en 2007 et par la suite jusqu'en 2014. La prorogation de
l'ITFA peut s’expliquer par le fait qu'aux États Unis les opérateurs ont une réelle force de
lobbying au niveau du gouvernement. Cette loi a plutôt une visée économique que fiscale, qui
favorise la promotion du commerce électronique malgré les pertes fiscales engendrées.
 58

Paragraphe 2 : Pour l'imposition du commerce électronique

Concernant la taxation du commerce électronique, la problématique est de savoir

comment et avec quelles méthodes va-t-on taxer le commerce électronique. Deux systèmes
ont été proposés : le premier pour une taxation spécifique et le second en adaptant l'e-
commerce au régime de droit commun.

1.2.1 : Bit Tax

En 1996, un débat est apparu en Europe discutant sur la possibilité de taxer les flux
d'information sur internet, dénommé BIT tax32. Ce projet a créé des polémiques à cause de
son caractère anti-économique, au niveau des médias, des politiciens et des usagers de
l’internet. Par la suite, ce projet a été retiré de l'agenda du groupe des experts de la
commission européenne.
D'autres tentatives, en 1998, en vue de d'instauration du Bit Tax ont été lourdement
critiquées pendant la Conférence d'Ottawa de l'OCDE. Aussi, les experts techniciens ont
anticipé que «les bits seront dans l'avenir dépassés pour mesurer l’intensité des transmissions,
les bits sont difficiles à contrôler voire impossible» (Soete et Kamp, 1996). Basu (2007)
d'ajouter que le Bit Tax est contre-productif de la sorte qu'il alourdit le commerce électronique
et sa productivité. Par ailleurs, le système Bit Tax peut être contourné: par exemple, les
entreprises fournisseurs de logiciel vont préférablement livrer leurs produits par voie de
transport physique au lieu d'utiliser internet pour éviter de payer beaucoup de taxes.

1.2.2 : Fiscalisation comme celle du commerce traditionnel

L'OCDE et l'UE , quant à elles, sont contre la position américaine ou celle du Bit Tax
en défendant que l'Internet ne devrait pas bénéficier d'un traitement fiscal privilégié ou être
traité comme avec un régime spécifique.
En effet, une mesure d’exonération des transactions en ligne va créer des déséquilibres entre
les commerçants traditionnels et les commerçants en ligne. En critiquant l'ITFA, Basu (2007)
avançait qu' «une telle proposition de faire de l'internet une zone exonérée de la taxe sur la
consommation pourrait avoir des effets dévastateurs économique, fiscal, social comme élargir
le fossé numérique et créer des iniquités sociales».

32
Ce concept de BIT Tax a été promu par les deux chercheurs Arthur Cordell et Thomas Ide en 1994.
 59

Dans le même fil d'idée, dans sa recherche sur la fiscalité dans le monde électronique,
Lymer (2006) soutient que si une entreprise s'engage à faire du commerce électronique
générant des profits, cela devrait être taxé de la même façon que les activités traditionnelles.
De la même façon, pour la fiscalité indirecte, une taxe sur la consommation des produits ou
services devrait être prélevée même si ces derniers ont été fournis physiquement ou par voie
électronique.

Communément, les pays membres de l'OCDE lors de la conférence ministérielle

d'Ottawa en 1998, ont pris une résolution selon laquelle le commerce électronique devrait être
taxé selon les mêmes règles que ceux du commerce traditionnel. Dans ce sens, le Global
European Information Networks Ministerial Conference, l'Australian Tax Office et la
Conférence International des Administrations Fiscales (2001) ont adhéré à cette résolution
en soulignant que le principe de neutralité est un point clé pour assurer le succès des systèmes
fiscaux nationaux pour intégrer le commerce électronique. En d'autres termes, il ne devrait
pas être créé une forme de taxation spécifique ou de de nouveaux impôts pour le commerce
électronique.

1.2.3 : Discussion concernant le lieu d’imposition

Actuellement, la définition du lieu d’imposition du commerce électronique reste

encore une question non résolue entre l’Union Européenne et les Etats Unis. En effet, les
principes d’Ottawa introduisent la notion de «destination» au lieu du principe du lieu
d’origine de la fiscalité.
Le gouvernement des Etats-Unis a fortement intérêt à ce que l’imposition reste au
point d’origine des transactions, puisque la plupart des transactions en ligne est basée aux
Etats-Unis. Par contre, les Européens sont en faveur d’une imposition au point de destination
parce que l’UE compte davantage de consommateurs que de vendeurs ayant recours au
commerce électronique.
 60

Section 2 : Présentation des résultats de l’enquête

Dans cette section nous allons présenter brièvement notre enquête dans son ensemble
et les résultats ainsi obtenus.

Paragraphe 1 : Méthodologie adoptée

Dans la conduite de notre enquête, nous avons élaboré un questionnaire comprenant

huit questions (cf. annexe 4).
Notre questionnaire comprend six 8 questions ouvertes. Les 4 premières questions
sont plus ou moins générales tandis les 4 autres sont plus techniques et axées à la fiscalité.
La première question, demande directement à l’interviewé s’il connait le commerce
électronique et éventuellement sa propre définition. Cette question est primordiale, laquelle va
prédire la relevance du sujet de discussion. La deuxième, demande l’appréciation générale de
l’interlocuteur sur le sujet. La troisième débouche sur l'identification des atouts et des
obstacles majeurs qui pourraient entraver le développement du commerce électronique. La
quatrième questionne sur les conditions qui auront des impacts pour le développement de ce
domaine.
La cinquième plutôt technique demande l'avis de l'interlocuteur s'il pense que le
commerce doit être taxé ou pas, et de quelle façon. La sixième demande sur les rôles que
l'administration fiscale devrait jouer envers le commerce électronique. La septième, plus
technique, qui demande une connaissance solide en matière de fiscalité internationale,
s'interroge sur le modèle de fiscalité favorable pour la promotion du commerce électronique.
La dernière question qui est facultative, a été posée pour rassurer notre interlocuteur que sa
réponse est importante et sera considéré, et pour savoir si la personne interrogée à quelques
remarques à faire.
Notre étude est basée sur une enquête qualitative diligentée auprès du secteur privé,
des experts nationaux et internationaux, de fiscalistes, d’inspecteurs des impôts, de
responsables des différents départements ministériels, et du grand public. Au total, les
personnes interviewés étaient au nombre de 15. Cela a été réalisé dans le but de mieux
comprendre la réalité, voir les tendances, recueillir les points de vue et les aspirations des
acteurs clés du secteur.
 61

Tableau 9 : Liste des organismes et personnes consultés

Fonction Organisation Secteur Nombre

Chargé du commerce électronique et
GOTICOM, Ministère des
conseil technique auprès du Ministère des Privé 1
Télécommunications
Postes et des nouvelles Technologies
Ministère des télécommunications du
Directeur- adjoint Administration 1
Pakistan

ISCAM (Institut Supérieur en

Enseignant e-commerce et e-business Comptabilité, Communication et Privé 1
Administration)
Directeur Statistique et de la comptabilité Ministère des Finances et du
Administration 1
douanière Budget/direction générale des douanes
Responsable administratif INGEDATA-offshore Privé 1
Président GOTICOM Privé 1
Grand public Société Civile 5
Ministère des Finances et du
Inspecteurs des impôts Administration 4
Budget/DGI
Source : Propre, 2012

Illustration 5 : Proportion de chacune des familles questionnées

Nombre
Administration Privé Grand public

33%
40%

27%

Source : Propre, 2012

 62

Paragraphe 2 : Présentation des résultats

2.2.1 : Les atouts de Madagascar

Madagascar est bien placé pour être un fournisseur compétitif en matière de services
par voie électronique pour les raisons:
- La qualité des infrastructures TIC
- Les avantages comparatifs sur les coûts de main d’œuvre
- La qualité et compétence de la main d’œuvre
- La maitrise des langues étrangères : français et anglais
- La capacité à répondre aux exigences du marché cible
- Le fuseau horaire adéquat pour concurrencer les autres pays d’Afrique

2.2.2 : Les obstacles au développement du commerce électronique

D’après notre sondage, la majorité des interviewés sont unanime pour dire que le
commerce électronique est encore à un niveau de développement primaire à Madagascar. Le
faible développement du commerce électronique s’explique, en grande majorité par la crainte
qu’ont les consommateurs d’effectuer des paiements sur internet. Les consommateurs à qui
nous avons posé des questions observent un sentiment de malaise face aux risques techniques
liés à la commande et au paiement en ligne. S’ajoute dans une moindre mesure le faible taux
de pénétration à l’usage des TICs. En effet, les habitants des zones reculées pensent encore
que internet est réservé à certaines classes sociales.
Du côté des commerçants malgaches, ils hésitent encore à se lancer dans ce domaine.
Leur hésitation s’explique par leur méconnaissance des règles de jeu applicables en la
matière.
Concernant les obstacles du commerce électronique, ceux les plus cités sont l’absence
de cadre juridique et de l’existence d’une barrière culturelle. D’après notre sondage, 90% des
interviewés confirment ce constat. Maître Ramangaharison dans son interview a clairement
mentionné que l’inexistence de loi sur le commerce électronique, la protection des données
personnelles et la cybercriminalité posent des problèmes, non seulement pour les opérateurs
économiques mais aussi pour les consommateurs et par conséquent crée un climat de
méfiance.
 63

A l’heure actuelle, la loi sur la consommation qui a été préparée par le Ministère du
Commerce n’est pas encore promulguée, elle est déjà à sa 10ème version. Cette loi prévoit des
dispositions particulières sur l’obligation générale d’information aux consommateurs, les
droits des consommateurs, les pratiques commerciales illicites, la conformité et sécurité des
produits ou les associations des consommateurs.
En addition, il a été souligné qu’acheter ou vendre en ligne ne fait pas encore partie du
mode de vie des malgaches. Notre consultant en TIC dit que : « acheter un produit sans
l’avoir touché au préalable n’est pas encore une habitude des malgaches ».
Même si le commerce en ligne promet beaucoup d’avantages aux petites et moyennes
entreprises (PME), ces dernières n’ont pas encore d’expérience dans le domaine des ventes en
ligne et ne sont pas encore prêtes à s’y investir.

2.2.3 : Point de vue sur la fiscalisation de l’e-commerce

L’ensemble de notre échantillon est d’accord avec l’hypothèse que l’e-commerce

devrait être taxé similairement au commerce traditionnel. D’après les interviews réalisés avec
des inspecteurs des impôts auprès de la DGI, ils ont révélé que le commerce électronique est
encore un nouveau domaine pour l’administration fiscale. Ce département n’a pas encore
d’expérience particulière en la matière, surtout dans les méthodes de contrôle de ces
entreprises TICs.

Tableau 10 : Synthèse de l’environnement du commerce électronique

Catégorie Eléments Indicateurs

Pénétration haut débit Faible

Qualité du haut débit Excellent

Accessibilité (prix) du haut débit Moyenne
Connectivité et
Pénétration du téléphone mobile 40,50%
infrastructure
technologique Qualité du mobile Excellent
Taux de pénétration de l'internet 1,50%
Capacité de la Bande passante internationale Suffisante
Sécurité internet MOYEN
Environnement politique général
Environnement
Environnement macroéconomique Taux d'inflation annuelle : 11,4
des Affaires
Opportunité sur le marché N/D
 64

Politique de l'Etat pour les entreprises privées OK

Classification Climat des investissements de la

Politique sur l'investissement étranger
Banque Mondiale : 131

Commerce extérieur Balance courante : - 11,7

Régime de change Flexible
Régime fiscal Favorable
Main d'œuvre Moyen

Taux d'achèvement de l'éducation primaire : 57 %

Niveau d'éducation Taux de scolarisation dans les collèges : 31 %

Nombre d'étudiant dans l'enseignement supérieur

Environnement
pour 100,000 habitants : 280
Socio-culturel
Niveau d'instruction en Internet FAIBLE
Degré d'esprit entreprenariat FAIBLE
Qualification technique de la main d'œuvre MOYENNE
Degré d'innovation FAIBLE
Indicateur de l'Etat de droit de la Banque
Respect et application des lois
Mondiale (base 100) : 45
Loi sur l'internet NEANT
Environnement
Niveau de censure N/D
juridique
Facilité pour la création et immatriculation de
Effective
nouvelle entreprise
Identification électronique NEANT
Investissement du gouvernement pour les TIC
par rapport au proportion PIB
Politique Nationale des Technologies de
Stratégie de développement numérique
l’Information et de la Communication
Stratégie e-governance OK
Politique
gouvernementale Marché public en ligne N/D
et vision
Disponibilité des services en ligne pour les
DGI, DGD
citoyens
Disponibilité des services en ligne pour les
Télédéclaration DGI www.impots.mg
entreprises
e-participation FAIBLE
Adoption par les
Dépense par tête à l'utilisation des TICs 2000 à 5000 Ar par mois (Source :Telma)
consommateurs
et des
entreprises Niveau de développement de l' e-business FAIBLE
Usage de l'internet par les consommateurs MOYENNE
Utilisation des services en ligne par le citoyen FAIBLE
Utilisation des services en ligne par les
MOYENNE
entreprises
Source : Compilation propre, 2012
 65

Conclusion partielle de la deuxième partie

Cette deuxième partie s’est concentrée sur l’analyse des différents enjeux du
commerce électronique sur divers plans : social, administratif, politique, économique et
fiscal.
Dans un premier temps, un diagnostic du commerce électronique a été réalisé où nous
avons vu les opportunités et les risques associés à l’usage des TICs et du commerce en ligne.
Force est de constater que souvent on dépeint l’internet d’une manière négative à cause des
problèmes qu’il peut engendrer sans tenir compte des avantages qu’il peut offrir en termes
économiques et sociaux.
L’utilisation des nouvelles technologies apporte de la valeur ajoutée dans l’économie
dans la mesure où elle permet notamment de faire un gain de temps, donne une facilité de
comparaison de prix, et permet de faire des économies d’échelles.
Aussi, un décalage de perception des TICs existe dans la société malgache. D’une part,
les jeunes générations, dit « génération 2.0 », qui ont moins de 25 ans voient les technologies
de façon optimiste, comme une grande porte d’opportunité et se soucient peu de effets
négatifs de l’internet. De l’autre côté, les anciennes générations dites « génération immigrante
» se méfient beaucoup de cet outil. Pour concilier ces deux extrêmes, une bonne connaissance
préalable des avantages et des risques associés aux TICs ainsi que les mesures sécuritaires à
prendre restent la solution idéale.
Sur le plan fiscal, il été vu que l’internet et le commerce électronique ne facilitent
guère le travail de l’administration surtout dans le recouvrement des impôts. Le commerce
électronique apporte de nombreuses difficultés tant en matière de fiscalité directe que de
fiscalité indirecte. A titre d’exemple, la notion d’établissement virtuel rend difficile
l’application du concept de territorialité. En matière de TVA, le recouvrement de la taxe sur la
consommation est devenu difficile vu qu’il est difficile de tracer les transactions
électroniques.
Aussi, l’imposition ou l’absence d’imposition du commerce électronique est devenue
un sujet à débat au niveau mondial. Si certains chercheurs et pays comme les Etats Unis
insistent sur le fait que le commerce électronique doit bénéficier d’un régime fiscal
dérogatoire voire d’une exonération, d’autres ne sont pas favorables en soutenant que de
telles mesures peuvent créer des distorsions sur la marché traditionnel.
 66

Pour le cas de Madagascar, il a été révélé maintes fois que l’inexistence de cadre
juridique et la barrière culturelle sont les premiers obstacles au développement du commerce
électronique.
Il est à souligner, que notre pays possède des atouts et des avantages concurrentiels en
termes de main d’œuvre, de qualité et de disponibilité des infrastructures et dans la maîtrise
des langues étrangères pour entrer pleinement dans le secteur des NTICs.
 PARTIE III
PERSPECTIVES POUR LA PROMOTION ET LA
FISCALISATION DU COMMERCE
ELECTRONIQUE

PARTIE III : PERSPECTIVES POUR LA PROMOTION ET LA FISCALISATION DU COMMERCE

 67

Cette dernière partie sera consacrée à une présentation des perspectives et des
solutions dans le cadre de la promotion et de la fiscalisation du commerce électronique à
Madagascar. Ces propositions seront classées selon leur faisabilité à court terme, à moyen
terme et à long terme.
Le premier chapitre sera axé sur la mise en place d'un environnement favorable au
développement du commerce électronique, le second concernera l’adaptation de la fiscalité
malgache proprement dite à ce nouvel environnement ; et en dernier lieu nous allons proposer
quelques recommandations générales.
 68

CHAPITRE 1 : MISE EN PLACE D’UN ENVIRONNEMENT FAVORABLE AU

DEVELOPPEMENT DU COMMERCE ELECTRONIQUE

L'Etat malgache devrait travailler en priorité dans la mise en place des conditions
requises au développement du commerce électronique. La mise en place d'un environnement
qui facilitera l'expansion de ce secteur doit commencer par l'adoption d'une stratégie adéquate,
et ensuite par la mise en place des cadres juridiques et institutionnelles requises dans ce sens.

Section 1: Stratégie nationale en matière de commerce électronique

La facilitation du développement du commerce électronique nécessite des mesures

concrètes qui auraient avantage à s'inscrire dans le cadre d'une stratégie nationale, dont nous
définissons ici les contours.

Paragraphe 1 : Une implication de tous les acteurs

La réalisation de cette stratégie implique une large participation de tous les acteurs clés
de l’économie comme l’administration publique, le secteur privé et nos partenaires techniques
et financiers.
Le rôle du gouvernement est de jouer un rôle de facilitateur et d'incitateur en créant
climat général des affaires favorable à l’expansion du commerce électronique en évitant de le
restreindre ou de le taxer indûment. Dans ce travail, le gouvernement aura à mettre en place
un dispositif fiscal neutre, efficace et efficient, simple, équitable et flexible (cf. partie I,
chapitre 2, section 1), à créer un cadre juridique clair et un système doté d'autorités
compétentes de régulation et de réglementation. De son côté, le secteur privé devrait jouer
le premier rôle en matière de gestion et de développement technologique du commerce
électronique. Le privé va travailler surtout dans la cadre de l'amélioration des infrastructures
de télécommunications existantes, le désenclavement des zones reculées et la création d'offres
adaptées à la population et aux réalités à Madagascar.
De leur part, à titre accessoire, les partenaires techniques et financiers (PTF) peuvent
contribuer à travers les actions de coopération dans l'organisation de programmes de
renforcement de capacités et la dotation de matériels et équipements.
 69

Pour les PTF, malgré la crise actuelle, nous recommandons le suivi des programmes déjà
entrepris comme le Programme National e-gouvernance le Politique Nationale (PNEG) et le
Politique National des Technologies et l'Information et de la Communication pour le
Développement (PNTIC-D).
Avec la participation de l'ensemble de ces acteurs, il est possible d'envisager de
développer un programme articulé autour de 4 axes prioritaires : instauration de la confiance
dans l’économie numérique, clarification des règles du marché, renforcement des
infrastructures de l’information et la concrétisation des potentiels du commerce électronique.

Paragraphe 2 : Les axes prioritaires

1.2.1 : Instauration de la confiance dans l’économie numérique

Souvent on dépeint le commerce électronique d’une manière négative à cause des

problèmes qu’il peut engendrer sans tenir compte des avantages qu’il peut offrir. Il s’agit de
dissiper les inquiétudes des consommateurs et des entreprises liés à la sécurité, au respect de
la vie privée, à la confidentialité et à la protection des droits des consommateurs.

1.2.2 : Clarification des règles du marché

Cela consiste en la modernisation des règles du marché, tels les cadres juridiques,
légaux, commerciaux, financiers et fiscaux de sorte qu’elles soient favorables à la
compétitivité et à l’expansion du commerce en ligne.

1.2.3 : Renforcement des infrastructures de l’information

La priorité serait de faciliter l’accès à l’utilisation des nouvelles technologies pour tous
et au désenclavement des zones reculées. Cela peut commercer par la mise à disposition de
postes internet dans les collèges, lycées et universités publiques. Cette démarche nécessiterait
un accompagnement afin de mettre en évidence les intérêts de chacun à utiliser internet.
 70

1.2.4 : Concrétisation des potentiels du commerce électronique

Le potentiel du commerce électronique doit être exploité pour stimuler la croissance
économique par le moyen du perfectionnement des compétences et de la sensibilisation des
entreprises et des consommateurs, et faire du gouvernement un utilisateur modèle de l’e-
gouvernance.

Illustration 6 : La stratégie malgache pour le développement du commerce électronique

Source : Propre, 2012

Section 2 : Volet juridique

L’incertitude sur le cadre légal et réglementaire applicable au commerce électronique

constitue l’obstacle majeur au développement du commerce électronique à Madagascar. Pour
pallier à ce problème, la création d’un cadre juridique clair et bien défini serait la solution à
court terme.

Une étape fondamentale est à franchir. Elle pourrait consister, non seulement en
l’aménagement des lois existantes, comme la Loi sur la Théorie Générale des Obligations
(LTGO) ou le Code des procédures Pénal mais aussi en la promulgation de nouvelles lois.
 71

On peut envisager la promulgation des lois suivantes : la loi sur la consommation et la loi sur
le commerce électronique. Cette dernière étant composée d’un volet sur le paiement
électronique, la loi sur la signature électronique.
Ces projets auront notamment pour but de légaliser la validité des données
électroniques mais aussi et surtout d’assurer la sécurité juridique des acheteurs et vendeurs,
qui sont les acteurs clés dans le commerce électronique.

Paragraphe 1 : Loi sur la consommation

A titre principal, pour les opérations de vente en ligne, il faut prévoir un droit de
rétractation au minimum de 7 jours au client au cas où la commande passée n’est pas
conforme aux caractéristiques énoncées dans le contrat. Il est utile de rappeler que dans le
commerce en ligne, le consommateur n’a pas la possibilité d’essayer le produit, et il doit se
contenter de la publicité et des informations qui lui ont été fournies. L’acheteur doit avoir le
droit à un échange ou remboursement, sans pénalités à l’exception des frais de retour.
Cette mesure permettra de susciter un sentiment de confiance envers au consommateur
en ligne.
Pourtant, il existe des situations où le consommateur ne peut pas se rétracter, comme
lorsque les produits sont confectionnés selon des caractéristiques personnalisées. C'est
également le cas lorsque les marchandises ne peuvent pas être réexpédiées ou sont
susceptibles d'être détériorés ou périmées à cause de l'expiration des délais de validité, ou
lorsque le consommateur descelle les enregistrements audio ou vidéo ou les logiciels
informatiques livrés ou téléchargés. Évidemment, certains produits comme les journaux et
magazines ne peuvent être retournés.

Par ailleurs, il semble nécessaire, pour toutes les offres de vente d’un bien ou de
fourniture de services à distance aux consommateurs, que le professionnel soit tenu d’indiquer
le nom de l’entreprise, ses coordonnées téléphonique ainsi que l’adresse de son siège.
Nous envisageons que de telles dispositions pourraient être encore difficilement applicable si
l'on réfère aux pratiques commerciales actuelles et à la mentalité malgache. Actuellement, un
projet de loi sur la consommation est déjà en prêt au niveau du Ministère du Commerce, en sa
10ème version, et attend sa soumission au niveau du parlement.
 72

Paragraphe 2 : Loi relative aux échanges et au commerce électronique

Cette nouvelle loi apportera des dispositifs spécifiques en matière de paiement

électronique et de signature électronique.

2.2.1 : Paiement électronique

Généralement, dans le domaine du paiement électronique, il faut veiller à ce que des

mesures appropriées soient mises en place pour donner confiance à cette technologie. A titre
d'exemple, il faut que le consommateur puisse demander l’annulation d’un paiement c'est-à-
dire la restitution des sommes versées en cas d’utilisation frauduleuse de sa carte de paiement
dans le cadre des contrats à distance.
Si ce dispositif est déjà intégré par le biais d’une assurance souscrite lors de l’achat de
la carte bancaire ou sous forme d’abonnement, il est souhaitable que les banques
communiquent sur ce point, qui rassurerait les consommateurs. Si tel n’est pas le cas,
un dialogue avec les établissements financiers pourrait être engagé.

2.2.2 : La signature électronique

L’objectif de cette loi est de faciliter l’utilisation des signatures électroniques, et de

contribuer à sa reconnaissance juridique, constituant un élément essentiel du développement
du commerce électronique.
Selon le Code Civil français, la signature électronique sécurisée doit satisfaire trois (3)
conditions :
 être propre au signataire, être créée par des moyens qui permettent au signataire de
garder son contrôle exclusif ;
 garantir l’acte de façon que toute modification ultérieure de l’acte soir détectable ;
 un certificat ou une attestation électronique émanant d’une agence doit accompagner
le document donné attestant l’identité du signataire.
Le certificat doit comporter :
 une mention indiquant que le certificat est délivré à titre de certificat qualifié ;
 l’identité du prestataire de service de certification ainsi que le pays dans lequel il est
établi ;
 73

 le nom du signataire ou un pseudonyme ;

 la possibilité d’inclure, le cas échéant, la qualité du signataire en fonction de l’usage
auquel le certificat est destiné ;
 les données afférentes à la vérification de la signature et à l'authenticité du document ;
 l’indication du début et de la fin de la période de validité du certificat ;
 le code d’identité du certificat ;
 les limites à l’utilisation du certificat ;
Dans le processus de vérification sécurisée de la signature, il faut veiller à ce que :
 les données utilisées pour vérifier la signature correspondent aux données affichées à
l’intention du vérificateur ;
 la signature soit vérifiée de manière sûre et que le résultat de cette vérification soit
correctement affiché ;
 l’authenticité et la validité du certificat requis lors de la vérification de la signature
soient vérifiées de manière sûre ;
 le résultat de la vérification ainsi que l’identité du signataire soient affichés ;
 l’utilisation d’un pseudonyme soit clairement indiqué, et
 tout changement ayant une influence sur la sécurité puisse être détecté.

Il paraît intéressant de s'interroger sur la mise en œuvre de telles mesures sur le

territoire malgache. En tout état de cause, il semble important de s'inspirer de ce type de
législation afin d'offrir un cadre sécurisé et de faciliter les échanges.

Section 3: Volet institutionnel

Sur le plan institutionnel, le gouvernement doit procéder à la création des autorités

ayant pour rôle la régulation afin de gagner la confiance des opérateurs et du citoyen au
commerce électronique, et surtout à l’utilisation des technologies en général.
Nous proposons la création de l’Autorité nationale de certification des signatures
électronique et de la Brigade de lutte contre la cybercriminalité.
 74

Paragraphe 1 : Création de l’autorité nationale de certification des

signatures électroniques

Par rapport à la reconnaissance des signatures électronique comme preuve légale, nous
recommandons la création de l’autorité nationale de certification des signatures électronique
chargée notamment des missions suivantes :
 L'octroi de l'autorisation d'exercice de l'activité de fournisseur de services de
certification électronique sur le territoire de Madagascar ;
 Le contrôle du respect par le fournisseur de services de certification électronique des
dispositions de la présente loi et de ses textes d'applications ;
 La fixation des caractéristiques du dispositif de création et de vérification de la
signature ;
 La conclusion des conventions de reconnaissance mutuelle avec les parties étrangères ;
 L'émission, la délivrance et la conservation des certificats électroniques relatifs aux
agents publics habilités à effectuer les échanges électroniques. Ces opérations peuvent
être effectuées directement ou à travers des fournisseurs de services de certification
électronique publics ;
 La participation aux activités de recherche, de formation et d'étude afférentes aux
échanges et commerce électroniques ;

Cette autorité pourra être mise sous la co-tutelle des ministères suivants :
 des Postes, des télécommunications et des nouvelles technologies (MPNT), qui
fournira les compétences en informatique et technique ;
 du commerce, qui veillera sur le respect du Code du commerce dans les relations entre
les clients, les entreprises et les administrations ;
 et de la justice, qui interviendra afin de prévenir des divergences d’interprétation et
donc des litiges.
 75

Paragraphe 2 : Création de la Brigade de lutte contre la cybercriminalité

La Brigade de lutte contre la cybercriminalité a pour mission de contrôler et de

réprimer toutes sortes de délinquances et de criminalités liés aux TIC et le terrorisme en
général.
Cette brigade sera placée sous la tutelle directe du Ministère de l’Intérieur. Cette
brigade sera composée par des experts issus de différents ministères : du Secrétaire d’Etat à la
Gendarmerie représenté par le Commandement de la gendarmerie, du Ministère de la Sécurité
Intérieure par la Direction de la police nationale, du Ministère des Finances et du Budget par
la Direction Générale des Douanes et Direction Générale des Impôts et celui du Ministère du
Commerce.
Dans l’exercice de sa mission la brigade centralise, analyse, exploite et communique
aux services de la police nationale, de la gendarmerie, de la DGD, de la DGI, ainsi qu’aux
autres administrations et services publics de l’Etat, toutes les informations relatives aux faits
et infractions liés aux technologies de l’information et de la communication.
Il établit également les liaisons opérationnelles avec les organismes du secteur privé
concernés et les services spécialisés des autres pays et avec les organismes internationaux en
vue de rechercher toute information relative aux infractions ainsi qu’à l’identification et à la
localisation de leur auteur.
La brigade sera chargée :
 d’animer et de coordonner, au niveau national, la mise en œuvre opérationnelle de la
lutte contre les auteurs et complices d’infractions spécifiques à la criminalité liée aux
TIC ;
 de procéder, à la demande de l’autorité judiciaire, ou à d’autres services ministériels
en matière de lutte contre les fraudes à des enquêtes et des travaux techniques
d’investigation.
 d’apporter une assistance aux services de la police nationale, de la gendarmerie
nationale, de la DGI et DGD, ou aux autres services ministériels en matière
d’infraction liés aux TIC.

Même s'il n'est pas toujours aisé de faire travailler ensemble des personnels
d'administrations ou des ministères différents, ce type d'organisation a fait ses preuves dans
d'autres pays : les Etats Unis et la France.
 76

En France, il y a les Groupes d’interventions Régionaux (GIR), qui sont des entités
policières pluridisciplinaires chargées d'agir contre la délinquance sous tous ses aspects en
utilisant l'ensemble des moyens législatifs et réglementaires, au plan pénal mais également
fiscal, douanier ou administratif. Aux Etats Unis, on peut aussi citer le Departement of
Homeland Security (DHS) chargé de la protection du territoire contre tous les menaces réelles
ou virtuelles.
Ce département d'Etat travaille en étroite collaboration avec les Douanes, le service de
l'immigration, les gardes côtes, les agences secrets, l'administration des transports et l'office
de détection nucléaire.
 77

CHAPITRE 2 : MESURES D'ADAPTATION DE LA FISCALITE MALGACHE

POUR INTEGRER LA PRATIQUE DU COMMERCE ELECTRONIQUE

Des mesures d’adaptation de certaines dispositions fiscales actuelles sont nécessaires

afin d'assurer la fiscalisation effective du commerce électronique. Ce chapitre sera subdivisé
en 3 sections : la première traitera une perspective de mise en place de nouveaux mécanismes
d'assiette et de recouvrement, la seconde sur l’amendement des quelques dispositions du Code
Général des Impôts et la troisième considérera le cas d'un établissement stable virtuel.

Section 1 : Nouveaux mécanismes d'assiette et de recouvrement des impôts

Bien que l’ e-commerce puisse concerner des échanges ayant lieu sur le territoire
malgache, il a souvent un caractère international. Dans ce contexte, les liaisons avec les autres
pays sont donc parfois nécessaires pour pouvoir identifier et contrôler les les transactions
transfrontalières.
Cette section soulignera le caractère international de l’e-commerce et présentera
quelques dispositifs afin de faciliter l'identification, l'établissement de l'assiette et le
recouvrement des impôts et taxes.

Paragraphe 1 : Prise en compte du caractère international du e-commerce

Dans le cadre des relations avec d'autres pays, l'existence d'une convention fiscale,
d'un principe d'accord, ou d'un principe de double imposition est une condition essentielle
pour permettre une fiscalisation juste du secteur. Sans l'existence d’un tel accord, il est
difficile de demander l’assistance et la coopération auprès des entités ou administrations
étrangères.
Il est important de préciser que l'aboutissement d'un tel dispositif nécessite l'accord
mutuel des pays. Chaque partie doit y trouver son intérêt respectif, donc, un modèle de
partenariat « gagnant-gagnant ». Dans la réalité, l'établissement d'une convention fiscale
pourrait dépendre de plusieurs de paramètres : économique, politique ou social.
L'établissement d'une convention avec d'autres pays n'est intéressante que si le volume
des transactions commerciales échangées est important, ou susceptibles de le devenir et que
les enjeux fiscaux sont marqués.
 78

En outre, pour assurer l'application effective d'une convention, mis à part les modalités
de partage du bénéfice fiscal entre les pays, il faut aussi penser à la mise en place d'un service
chargé de régler les litiges persistants. Ce service pourrait être une cellule adossée à la
Direction Générale, composée d’expert en fiscalité internationale.

Paragraphe 2 : Immatriculation en ligne des entreprises non résidentes

Cette procédure d'immatriculation spéciale sera réservée aux entreprises non

résidentes. Pour la situation des entreprises résidentes qui font de l’e-commerce, et que l'objet
de la vente reste dans le territoire ou non, elles seront soumises aux règles de droit commun
en vigueur.
Dans le cadre d'une convention, on peut envisager de contraindre les opérateurs
étrangers e-commerce, qui veulent cibler le marché malgache de façon pérenne, à de
nouvelles règles, comme celle immatriculation en ligne. Ce système d’immatriculation sera
intégré dans le site web de la DGI www.impots.mg. Cette procédure sera réservée aux
sociétés de commerce électronique désirant vendre leurs produits et leurs prestations aux
consommateurs ou entreprises à Madagascar. Lors de l’immatriculation, seules les
informations portant sur les données de bases sont requises, par exemple le nom, l’adresse et
la nature de l’activité exercée.
Une telle approche sera favorable à ces entreprises dans la mesure où leur coût de la
discipline fiscale sera réduit et elles n’auront plus à avoir recours à désignation d’un
représentant fiscal, selon les dispositions des articles 01.03.14 et 06.01.09.- bis du CGI. De
même, ces entreprises seront également soumises à des obligations de déclaration de leurs
chiffres d’affaires réalisées à Madagascar ainsi que la TVA collectée. Le versement peut être
effectué trimestriellement vers un compte bancaire de la DGI. Leur imposition en matière
d’Impôt sur le Revenu (IR) sera faite en prorata de leur chiffre d’affaires réalisé à
Madagascar.
C’est dans l’esprit du respect du principe de neutralité qu’il faut assurer que les
transactions par voie électronique soient aussi soumises à la TVA de la même manière que les
biens matériels. A titre de rappel, nous tenons à préciser que les services fournis par voie
électronique sont actuellement exonérés du paiement des droits de douane selon le moratoire
de l’OMC.
 79

Paragraphe 3 : La méthode d’auto liquidation et auto évaluation

Nous tenons à préciser que cette méthode existe déjà dans le système fiscal actuel, il
faut l'entendre aux activités du commerce électronique. Pour le cas des transactions
interentreprises ou B2B, la méthode d’auto liquidation semble la plus pratique pourvu que
l’entreprise étrangère fournisseur de biens ou de services n’est plus tenue de s’enregistrer au
titre de l’impôt sur la consommation.
En passant, la méthode de retenue à source de l'impôt sur le revenu (IR intermittent) et
de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA intermittente) par une entreprise bénéficiaire d'une
prestation est une déjà bonne pratique dans le système actuel. Un exposé plus détaillé de cette
procédure est présenté dans ce document, dans les sections 2 et 3, au chapitre 2 de la
deuxième partie.

Paragraphe 4 : Recouvrement par des tiers intermédiaires

Dans la recherche de l'efficacité, il est possible d'envisager un système entièrement

nouveau dans lequel des tiers, tels les intermédiaires financiers seraient désignés pour
recouvrer les impôts sur la consommation sur les paiements effectués par un consommateur
résidant à Madagascar à une société étrangère, fournisseur de produits en ligne.
Plus précisément, le tiers intermédiaire effectue une retenue de la taxe correspondante
sur le montant d’une transaction et la verse pour le compte de la DGI. Il est à souligner que ce
nouveau système de recouvrement est conditionné par la collaboration étroite entre
l’administration fiscale et les institutions financières à Madagascar. Des travaux de
discussions devraient être menés avec le secteur financier afin de trouver des solutions
techniques à moindre de coût pour la réalisation de ce nouveau système.

Section 2 : Proposition d’amendement du CGI

Dans l’optique d’intégrer les pratiques du commerce électronique à Madagascar, des

amendements de la législation fiscale actuelle sont préconisés. Nous proposons l'adoption de
la comptabilité informatisée, la reconnaissance de la facturation électronique et
l'élargissement du droit de communication, de contrôle et de vérification.
 80

Paragraphe 1 : Pour l’adoption de la comptabilité informatisée

2.1.1 : Contexte

L'adoption de la comptabilité informatisée constitue un premier pas vers la

dématérialisation des échanges. Dans le contexte de l’évolution des nouvelles techniques et
dans un esprit de rendre un service meilleur aux usagers du service public, la DGI doit penser
à des nouvelles mesures donnant la possibilité aux entreprises de présenter ses documents
comptables sous une forme dématérialisée selon les normes exigé par la DGI. Dans l’avenir,
cette remise de la comptabilité sous forme numérique peut être exigée pour certains
contribuables, permettant ainsi de faciliter grandement le travail de l’administration fiscale.
Pour le moment, cette option ne doit pas être obligatoire et aucune sanction ne doit
être appliquée si l’entreprise communique ses documents comptables tels que définis par
l’article 01.01.19 du CGI, sur support papier. A rappeler que la tenue d’une comptabilité au
moyen de système informatique est prévue par le PCG 2005 et conforme au Décret n°2004-
272 du 18 Février 2004.

2.1.2 : Proposition de rédaction

Sur l’obligation des contribuables en matière de présentation de la comptabilité,

définis à l’article 01.01.20 du CGI, nous proposons l’amendement ajout de l’alinéa suivant :

Article 01.01.20.- La comptabilité régulière visée à l’article précédent est celle tenue
conformément au plan comptable général 2005 instauré par le Décret n°2004-272 du 18
Février 2004, et doit notamment comprendre les livres réglementaires prévus par l’article 430-
1 dudit décret. Ces livres, aux pages numérotées, sont cotés et paraphés avant leur mise en
service par les autorités prévues au Code de commerce ou par l’inspecteur ou le contrôleur
des impôts territorialement compétent. Les opérations y sont inscrites en langue française ou
malgache, jour par jour, sans blanc ni rature.

Les entreprises autorisées pourront présenter leur déclaration et leur comptabilité sous
la forme dématérialisée selon les normes édictées par le CGI.
 81

Pour la comptabilité présenté au moyen de système informatique elle doit être conforme aux
exigences prévues par le Décret n°2004-272 du Février 2004 et doit permettre de :
 satisfaire les exigences de sécurité et de fiabilité requises en la matière (sauvegarde
des données, existence du chemin de révision …) ;
 de restituer sur papier sous une forme directement intelligible toute donnée entrée dans
le système de traitement.
L’identification des documents informatiques est obtenue par :
 une numérotation des pages et des écritures et par une datation des documents générés
par le système et offrant toute garantie en matière de preuve ;
 l'utilisation de logiciels de comptabilité interdisant la modification ou l'annulation des
opérations validées.

Paragraphe 2 : Pour la reconnaissance de la facture électronique

Il est souhaitable de favoriser la facture électronique sécurisée, une facture ou un flux

de factures créé, transmis et archivé sous forme numérique, dans un format qui permette de
garantir l’intégrité et la pérennité de son contenu depuis son émission jusqu’à l’expiration de
la période de stockage. Les factures sont par exemple éditées en PDF et authentifiées par une
signature électronique.
Il est à souligner qu’une facture émise sur support papier et archivée numériquement,
ne constitue pas une facture électronique.

2.2.1 : Contexte

Parallèlement au commerce traditionnel, se développe une nouvelle forme de

commerce, utilisant comme support le réseau Internet, et appelée « commerce électronique
».De nos jours, la technique des Echanges de Données Informatisées (EDI) consiste en une
dématérialisation des factures. La facturation électronique est inséparable de la croissance du
commerce électronique et l’administration fiscale doit accepter ce fait.
A Madagascar, la facture électronique n’est pas encore reconnue par les textes
nationaux. Elle doit être considérée comme une pièce justificative probante des recettes /
dépenses des sociétés, sous réserve de comporter un ensemble de mentions obligatoires.
 82

Ainsi, la mesure proposée a pour objet de légaliser l’émission et la pratique de factures

électroniques, respectant des prescriptions spécifiques, et pouvant constituer des pièces
justificatives probantes.

2.2.2 : Proposition de rédaction

Nous proposons de compléter les dispositions d’article 20.06.18 du CGI comme suit :

Article 20.06.18.- Les industriels, artisans, prestataires de services et les commerçants

vendant à des conditions autres que celles du détail sont tenus de délivrer des factures
régulières ou des documents en tenant lieu pour ceux qui utilisent un système informatisé
pour toutes les ventes effectuées et pour tous les services rendus.

Les industriels, artisans, prestataires de services et commerçants, en cas de transaction

électronique sont tenues de délivrer ou de transmettre par la voie de l’EDI, à leurs acheteurs
ou clients des factures conformément aux dispositions du présent article.
Lorsque des factures électroniques sont émises par la voie de l’EDI, elles doivent,
pour être valables :
 comporter toutes les mentions obligatoires prévues pour la facture ;
 être transmises sur un format non modifiable par le destinataire ;
 et faire l’objet d’un récapitulatif annuel, établi par le fournisseur sur un papier
commercial de la société, et transmis en original à la société cliente.

Les industriels, artisans et commerçants effectuant simultanément des opérations de

vente en gros et de ventes au détail sont tenus de délivrer des factures régulières telles qu’elles
sont définies par le présent article, pour toutes les ventes qu’ils réalisent quelles que soient les
conditions dans lesquelles celles-ci sont effectuées et que ces opérations soient faites dans le
même local ou dans des établissements distincts.
Seules sont reconnues comme régulières les factures :
 rédigées en double exemplaire ;
 datées et signées par le vendeur ou prestataire de service ;
 numérotées chronologiquement au fur et à mesure de l’émission des factures et de
façon continue par année ;
 83

Comportant obligatoirement et lisiblement :

 le nom ou la raison sociale, le numéro d’identification statistique, et le numéro
d’immatriculation fiscale du vendeur ou du prestataire de service, ainsi que les mêmes
éléments pour le client ;
 la quantité, les prix unitaires et le prix total des marchandises vendues et des
prestations effectuées ;
 la date à laquelle le règlement doit intervenir ;
 le mode de paiement.

Paragraphe 3 : Pour l’élargissement du droit de communication, de

contrôle et vérification

2.3.1 : Contexte

Dans un contexte marqué par une dématérialisation des transactions, l’administration

fiscale doit avoir la mainmise sur un grand nombre de données informatiques aux fins
d’établir l’impôt et de contrôler les déclarations fiscales des contribuables.
En effet, le commerce électronique interentreprises (B2B) et surtout, entre entreprises
et consommateurs (B2C), pourrait échapper à la vigilance de l’administration, les dispositions
actuelles en matière de droit de communication, édictées par l’article20.06.01 du CGI,
semblant inadaptées aux transactions dématérialisées.
En effet, dans la législation actuelle, les agents de l’administration fiscale ont le droit
général d’obtenir des personnes physiques ou morales, publiques ou privées, communications
de toutes pièces ou documents ainsi que tous les renseignements, quel que soit leur support, et
de saisir tous les documents et matériels informatiques. l’accès au serveur et à l’historique des
opérations n’est pas spécifiquement prévu par la loi, ce qui prive l’administration d’une
source d’information exploitable.
La présente proposition a pour objet d’étendre le droit de communication, de contrôle
et de vérification de l’administration fiscale à des données informatisées en vue de
l’identification des contribuables et le contrôle du recouvrement de l’impôt.
 84

2.3.2 : Proposition de rédaction

Nous proposons de compléter l’article 20.06.01 comme suit :

Article 20.06.01.- Les agents des impôts ont le droit général d’obtenir, des personnes
physiques ou morales, publiques ou privées, communications de toutes pièces ou documents
ainsi que tous renseignements, quel que soit leur support, et de saisir tous les documents et
matériels informatiques, et d’accéder à toutes les données disponibles sur les serveurs et
terminal, et à tous les supports à des transactions électroniques, nécessaires à l’établissement
et au contrôle des impôts prévus par le présent Code.
Nous tenons à préciser que le droit de communication doit pouvoir être exercé
efficacement dans les banques pour identifier les paiements. Dans ce sens, des discussions
intenses devront être entamés avec les banques pour assurer l'effectivité de cette mesure.

Section 3 : Sur l’établissement stable

Par rapport à la « notion d’établissement » telle qu’elle est définie à l’article 5 du

modèle de convention de l’OCDE et également celle de la convention fiscale établie entre
Madagascar et la France, quelques éclaircissements sont à apporter quant à son application au
commerce électronique. Selon cet article, « l’établissement stable désigne une installation
fixe d’affaires où une entreprise exerce tout ou une partie de son activité ». Pour savoir si un
site web, ou un serveur ou un fournisseur d’accès internet FAI peut être assimilé un
établissement stable une analyse des fonctions exercées à partir de ces moyens par rapport à la
nature de l’activité de l’entreprise s’avère nécessaire.

Paragraphe 1 : Cas des sites web, serveur

Comme déjà évoqué, un site web ne peut pas lui-même constituer un établissement
stable, aussi un accord d’hébergement d’un site web sur un serveur ne peut être interpréter à
un établissement fixe d’affaires.
Un site web ou un équipement informatique ne peut constituer un établissement stable
si les fonctions qui y sont exercées sont limitées à des activités préparatoires ou auxiliaires
comme gérer les communications et relations avec les clientèles, l’affichage d’un catalogue,
faire la publicité, collecter des informations, relayer les informations à l’aide d’un serveur
miroir à des fins de sécurité et d’efficience.
 85

En effet, la détermination des fonctions essentielles et de la nature des activités d’une

entreprise d’apprécier l’existence d’un établissement stable. Dans le cas où si les fonctions
exercées à partir de la toile aboutissent à la conclusion du contrat avec le client ainsi qu’au
traitement du paiement, on est en présente d’un établissement stable.
Illustrons à partir de l’exemple suivant un site de commerce électronique qui remplisse
des fonctions essentielles pour être défini comme un établissement stable.
L’entreprise VIRTUAL, une entreprise hypothétique dans un pays A, est un
distributeur en ligne de vidéos, musique à l’échelle mondiale. VIRTUAL héberge son site
web sur un serveur unique dans un pays B.

Illustration 7 : Un établissement stable e-commerce

Source : Propre, 2012

A travers le site de l’entreprise, le client étudie la liste des produits disponible sur le
site web et sélectionne les produits qu’il souhaite acheter et le mode de livraison (support
physique ou sous forme numérique). Ensuite, le client remplit le formulaire de commande en
indiquant les informations requises et fournit un numéro de carte de crédit pour payer les
produits. Le client transmet la commande en ligne. Le client reçoit, en ligne, en l’espace de
deux minutes, la confirmation de la réception de sa commande et l’acceptation de son
paiement par carte. La commande est reçue par le serveur. Le serveur est programmé pour
contacter la société de carte de crédit du client afin d’assurer immédiatement le paiement.
 86

Une fois, la transaction acceptée par la société de carte de crédit, elle crédite le compte du
l’entreprise VIRTUAL. Si le paiement n’est pas autorisé, le serveur envoie une notification au
client que la transaction ne peut pas avoir lieu. L’étape suivante concerne la livraison du
produit. S’il s’agit d’un produit physique, le serveur notifie le délai de livraison. Parallèlement
le serveur envoie un message à l’entrepôt de VIRTUAL et demande l’enlèvement et la
livraison du produit. S’il s’agit d’un produit numérique, le serveur autorise le téléchargement
d’une copie du produit.
Ainsi, en se fondant à l’interprétation de l’article 5 du modèle de convention de
l’OCDE, le serveur de l’entreprise VIRTUAL hébergé dans le pays B constitue, à des fins
fiscales, un établissement stable.
Dans cette situation, dans l'exercice du droit de communication, l'administration doit
être autorisée par la loi de consulter des informations des utilisateurs internautes enregistrés
dans les bases de données d'un fournisseur d'accès internet (FAI) ou du serveur sur lequel est
hébergé le site. Dans le cas où le serveur ou le FAI est situé à l'étranger, on revient à la
problématique des conventions avec d'autres pays et le principe de réciprocité.
Pour des cas précis, demander les informations personnels sur l’identité, le compte
bancaire, chiffre d’affaires des clients malgaches qui achètent ou vendent des produits à
travers des boutiques marchands est une méthode de recoupement efficace. A titre
d’illustration, à travers un programme de lutte contre les fraudes fiscales sur internet,
l’Australian Tax Office, en 2011 a pu déceler plus 2 000 cas d’infractions sur les
contribuables réalisant un chiffre d’affaires de plus de 20 000 USD sur le site
www.e.bay.com.au.

Paragraphe 2 : Cas d’un fournisseur d’accès internet

Le fournisseur d’accès Internet, qui est un agent indépendant d’une entreprise ne

saurait donc constituer un établissement stable de cette entreprise. En fait, un FAI peut
héberger un grand nombre de sites d’entreprises différentes sur son serveur.
Toutefois, il est à indiquer qu’un FAI qui exploite son propre serveur dans le but
d’héberger des sites web ou d’autres applications pour le compte d’autres entreprises
constitue un établissement stable. Pour ces FAI, l’exploitation de leur serveur en vue de
fournir des services à des clients constitue une composante essentielle de leur activité
commerciale et ne saurait être considérée comme étant préparatoire ou auxiliaire.
Entre autres, un serveur pour constituer une installation fixe d’affaires, devra être situé à un
certain endroit pendant une certaine durée suffisant.
 87

CHAPITRE 3 : RECOMMANDATIONS GENERALES

Ce chapitre portera sur des propositions de programme pour la DGI, lesquelles seront
à mettre en œuvre à moyen et à long terme. Ces projets ont pour principal but de préparer les
agents de l’administration fiscale et ce département à l’avènement du commerce électronique
à Madagascar.
Les recommandations proposées seront échelonnées selon leur ordre réalisation : la
section première présentera les projets réalisables à court et moyen terme tandis que la
seconde s'étalera sur les projets à long terme.

Section 1 : Projet à court et moyen terme

Paragraphe 1 : Projet de recherche et développement informatique

Le plus tôt possible, nous recommandons à la DGI d’envisager, notamment sous

l'angle faisabilité de :

 Consulter les registres des noms de domaine « .com », « .mg » afin de recenser les
entreprises qui font du commerce électronique à Madagascar ;
 Concevoir un logiciel de recherche Web pour retracer les non déclarant ;
 Editer des programmes permettant aux autorités de retracer les transactions sur
Internet ;
a) Coopérer avec les acteurs du secteur privé (éditeur de logiciel, cabinets comptables et
leurs clients, etc.) pour faire des recherches sur l’utilisation des TIC et de l’internet afin
d’améliorer les services rendus aux contribuables et aussi de faciliter le recouvrement des
impôts et taxes.

L’unité de recherche et de développement informatique sera mise sous la supervision

du Service de Pilotage et de Suivi des Réformes (SPSR). Aussi, il faut prévoir dans la
réalisation des projets qui requièrent des compétences particulières, de pouvoir faire appel à
des consultants en informatique ou à des experts internationaux.
 88

Paragraphe 2 : Programme de renforcement des capacités

Nous proposons l’organisation des programmes de renforcements de capacités des

agents de l’administration fiscale en matière d’utilisation et d’exploitation des TIC :
gouvernance de l’internet, sécurité informatique, bases de données, commerce électronique,
technique de contrôle fiscal informatisé, programmation informatique.
A ce titre, des stages ou formations pourront être organisés avec l'appui des pays
partenaires de Madagascar à l’instar de la France, Maurice, les Etats Unis qui ont déjà de
fortes expériences dans la maîtrise des TIC et dans les vérifications et contrôles fiscales des
activités sur internet. A titre d'exemple, on peut envisager la venue d'expert de la Direction de
la Vérification Nationale et Internationale (DVNI) de la Direction Générale des Finances
Publiques (DGFiP) en France, qui dispose d'une brigade spécialisée dans le contrôle des
activités par activités par internet.

Paragraphe 3 : Renforcement de la coopération et l'assistance

administrative

Par la nature transnationale du commerce électronique, de la coopération avec les

entités d’investigation internationale constitue un outil efficace en matière de lutte contre la
fraude et l’évasion fiscale. Etant donné que, la République de Madagascar n'a conclu que 2
conventions fiscales, l'une avec la France et l'autre avec l'île Maurice, nous recommandons
l’établissement de protocole d'accord avec les autres pays partenaires de Madagascar comme
l’Afrique du Sud, les Etats Unis, la Chine, l’Inde, Norvège, Canada… Ces protocoles
d’accord auront pour objectif de faciliter l’obtention d’information auprès des instances et
entités d'investigation étrangères.
Au niveau national, il faut élargir la coopération avec les institutions financières, les
fournisseurs d’accès internet (FAI) et les autres départements ministériels comme celui des
Douanes, SAMIFIM (Sampandraharaha Malagasy Iadiana amin’ny Famotsiambola). A titre
d’exemple, les institutions financières devraient être tenues de signaler la DGI sur les
transactions financières électroniques au-delà d’un certain seuil fixé.
 89

Paragraphe 4 : Proposition de réduction du taux du droit d’accises sur les

télécommunications

Dans l’optique de favoriser l'utilisation des TIC par les citoyens malgaches et aussi du
commerce électronique nous proposons de réduire progressivement le droit d’accises sur les
télécommunications. Dans la législation actuelle l’on considère encore les TICs comme un
produit de luxe. Actuellement, les communications par téléphonie mobile sont taxées par un
droit d’accises de 7%. Les TIC doivent bénéficier d'un régime fiscal plus incitatif pour
faciliter son implantation et surtout l’accès universel. Les retombées économiques, sociales et
culturelles ainsi que l’atteinte d’une économie d’échelle compenseront les manques à gagner
fiscaux engendrés par cette diminution de taxes sur les TIC.
A titre transitoire, nous recommandons un plan quinquennal de diminution de
progressive de ce taux de 1,5 point par an à partir de l’année 2013. Cette mesure permettra de
mieux évaluer l’impact des retombées économiques ainsi que des recettes fiscales générées
par ce secteur.

Tableau 11 : Proposition de diminution du droit d’accises sur les communications par

téléphonie mobile
Année 2013 2014 2015 2016 2017
Taux de droit
5,5 4 2,5 1 0
d’accises (%)

Source : Propre, 2011

 90

Section 2 : Projet à plus long terme

Il existe des moyens techniques de recherche d’information qu’on peut utiliser pour
mener un contrôle fiscal efficace des transactions électroniques comme l’utilisation des
logiciels de géolocalisation ou l'exploitation du contrôle fiscal informatisé.

Paragraphe 1 : Utilisation de logiciel de géolocalisation pour la vérification

du statut et de lieu de résidence d'un consommateur

Les logiciels de géolocalisation utilisent diverses sources d’information pour localiser

un utilisateur Internet basé sur les adresses IP (Internet Protocol).
Les experts de l’internet ont affirmé que l’utilisation de cette technologie est fiable. Par
exemple, pour déterminer la juridiction d’une adresse IP, la destination de l’adresse IP peut
être comparée à une base de données d’un IP connu géographiquement. De plus, le routage
des adresses IP est disponible avec les systèmes d’exploitation des ordinateurs ordinaires.
L’avantage des vérifications basées au moyen technologique est qu’il est facilement utilisable
et accessible à un prix relativement bas. D’autres critères de recherche peuvent être utilisés
tels que les langues ou le contenu. La monnaie peut être également utile pour donner une
indication sur une transaction.
D’un point de vue technique, l’utilisation d’un certificat numérique offre de meilleures
possibilités sur le long terme. Pourtant l’utilisation de ce certificat est encore très peu
pratiquée par le secteur privé à Madagascar. Par conséquent, cela doit être considéré comme
une solution à long terme. De même, une collaboration avec les fournisseurs de service
internet comme YAHOO, HOTMAIL, GOOGLE pourrait être envisageable pour vérifier les
informations sur un contribuable précis.

Paragraphe 2 : Le contrôle fiscal informatisé axé sur l’e-commerce

Étant donné que les processus des transactions au sein des entreprises travaillant dans
le commerce électronique sont tous dématérialisés, il s'avère nécessaire pour la DGI d'avoir
une maîtrise sur l'exploitation des systèmes informatiques comme la comptabilité
informatisée.
 91

L'avantage de l'utilisation d'un système de comptabilité informatisé peut être vu sous deux
angles : d’un côté, pour le contribuable, la présentation de la comptabilité sous une forme
numérique facilitera ses obligations fiscales ; de l’autre côté, pour l'administration fiscale
l’utilisation et l'accès du système informatique donnera de meilleur résultat de contrôle, plus
de facilité et d’efficacité aux inspecteurs vérificateurs.

2.2.1 : Principe

En principe, l’Administration fiscale est en droit d’accéder à tous renseignements, quel

que soit leur support, et de saisir tous les documents et matériels informatiques selon l’article
20.01.06 du CGI. Basé sur ce principe, le fisc devrait avoir la possibilité de solliciter du
contribuable la remise sous une forme dématérialisée d’une copie du « fichier historique des
écritures comptables » : sur clé USB, CD/DVD ou disque dure externe.

Il est essentiel de s’assurer que le fichier obtenu est conforme aux résultats comptables
de l’exercice validés, le cas échéant, par les commissaires aux comptes. Pour d’autres
circonstances, les contribuables doivent s’assurer que pourront être accessibles et consultables
sur le territoire national, en cas de contrôle, les documents, donnés et traitement soumis au
droit de contrôle de l’administration, même détenus par des tiers, quel que soit le lieu habituel
de détention.
2.2.2 : Méthode de contrôle

Sur la base de ce fichier, le vérificateur pourra, effectuer des opérations simples telles
que des tris, classements, ainsi que tout lui permettant de s’assurer de la concordance et
cohérence des documents comptables avec les déclarations fiscales déposées par le
contribuable.

Lors des vérifications et contrôle sur place, l’entreprise mettra à la disposition des
vérificateurs un terminal d’accès une image logique non modifiable de sa comptabilité. Le
vérificateur pourra poser toute question relative à l’organisation comptable et la structure du
système informatique, nécessaire à la bonne compréhension du système. Toutefois, la
communication de documents comptables sur support papier est toujours utile en cas de
nécessité. En même temps, le vérificateur pourra effectuer un audit du système comptable et
informatique de la société vérifiée. A titre d’exemple, le vérificateur peut vérifier si toutes les
caisses auprès d’un supermarché sont reliées au système informatique.
 92

A l’heure actuelle, les pays développés sont en train de se pencher sur un nouveau type
de contrôle de la comptabilité à distance ou le télé-contrôle fiscal. Pour le cas de Madagascar,
une Brigade de vérification de comptabilités informatisées pourra être mise sur pied au sein
de la Direction du Contrôle Fiscal et du Contentieux (DCFC). L'administration fiscale devra
élaborer des stratégies de contrôle adaptées au secteur du e-commerce, en s'appuyant par des
exemples sur les expériences d'autres pays.
 93

Tableau 12 : Cadre logique pour la promotion et fiscalisation du commerce électronique à Madagascar

INDICATEURS
MOYENS DE HYPOTHESE DE
LOGIQUE D’INTERVENTION OBJECTIVEMENT
VERIFICATION REALISATION
VERIFIABLE
Promouvoir le commerce
électronique à Madagascar.

Faire du commerce électronique et

OBJECTIFS des nouvelles technologies un levier
et moteur du développement
économique

Assurer la fiscalisation effective du

commerce électronique

RESULTATS Le volume du
Les impôts recouvrés sur les commerce
ATTENDUS
entreprises de commerce électronique par Efficacité des méthodes de
Rapport INSTAT
électronique ou spécialisés dans les rapport aux autres recouvrement
TICs sont en augmentation. secteurs en
augmentation
 94

Mettre en place un cadre juridique

clair favorable au développement de
Volonté politique du
l’e-commerce par l’adoption des lois
gouvernement,
sur la consommation, le commerce Lois promulguées Journal officiel
participation active du
électronique, la signature
secteur privée
électronique et le paiement
électronique
Instaurer un cadre institutionnel
favorable au développement de l’e-
commerce à travers la création de Volonté politique et
ANRCS et BLCC
l’Autorité nationale de certification disponibilité des ressources
crées Décret de création
des signatures électroniques humaines et financières
(ANCRS) et de la brigade de lutte
ACTIVITES contre la cybercriminalité (BLCC)
COURT ET Participation active des
différents ministères, appui
MOYEN TERME Elaborer la stratégie nationale du Approbation par les
Document validé et publié technique et financier des
commerce électronique parties prenantes
bailleurs de fonds et du
secteur privé
Mettre en place de Nombre des Principe d’accord et
L’immatriculation
l’immatriculation en ligne les entreprises convention conclus avec
opérationnelle
entreprises non résidentes nouvellement crée les pays partenaires
Etablir un protocole d’accord avec
Franche collaboration des
les institution financières pour le Protocole finalisé Protocole signé
institutions financières
recouvrement des impôts et taxes
Proposer d’amendement du Code
générale des impôts Note d’application, CGI modifié dans la Loi
Adoption du parlement
instruction de Finances
 95

Approbation du
Réduire le taux du droit d’accises Taux réduit
CGI modifié gouvernement et de
sur les télécommunications annuellement
l’administration fiscale

Créativité des
Unité de recherche informaticiens,
Applications et
Installer une unité de recherche et de opérationnelle compétences techniques
programmes réalisés
développement informatique adéquats, appui technique
et financier des bailleurs

Programmer le renforcement des Certificat, attestation

Coopération des PTF
capacités techniques des agents de Les modules de
l’administration fiscale par des formation délivrée
séances de formation et stage
pratique
Créer un logiciel de géolocalisation Logiciel installé et Compétence des
Logiciel testé
des contribuables opérationnel informaticiens
ACTIVITES A LONG Procédures et
TERME méthodes de contrôle
Mettre en place le contrôle fiscal Manuel de procédure de Accord et coopération des
et de vérification des
informatisé axé sur l’e-commerce contrôle fiscal informatisé entreprises
activités e-commerce
identifiés

Source : Propre, 2012

 96

Conclusion de la troisième partie

Ainsi s’achève cette troisième partie qui a été centrée sur des propositions et recommandations
de mesures spécifiques et un plan d’actions atour de la fiscalité du commerce électronique.

A titre rappel, ci-dessous les grandes lignes des recommandations et solutions proposés :

- L’élaboration des lois relatives au commerce électronique ;

- La création de l’autorité nationale de certification des signatures électronique et de la
brigade de lutte contre la cybercriminalité ;
- L’élaboration de la stratégie nationale pour le développement du commerce
électronique à Madagascar ;
- La mise en place de système d’immatriculation des entreprises non résidentes e-
commerce ;
- L’établissement d’un protocole d’accord avec des tiers intermédiaires comme les
institutions financières en matière de recouvrement des impôts ;
- L’amendement du CGI en matière d’élargissement du droit de vérification et de
communication, reconnaissance de la comptabilité informatisé et de la facture
électronique ;
- La réduction progressive du droit d’accises sur les télécommunications ;
- Renforcement de la coopération et l’assistance administrative avec les pays
partenaires de Madagascar ;
- La création d’un département de recherche et de développement en informatique au
sein de la DGI ;
- La programmation de programme de formation et de stage pratique en TIC orientés
sur la fiscalité.
 97

CONCLUSION

En guise de conclusion, nous avons présenté au long de ce travail que le commerce

électronique présente des enjeux considérables pour les pays développés et ceux en voie de
développement comme Madagascar. L’exploitation du commerce électronique et des
nouvelles technologies pourraient constituer un moteur du développement économique de
notre pays notamment par la création de nouvelles emplois et l’attraction des investisseurs
étrangers.
Les nouvelles technologies offrent une chance à saisir pour les pays en développement
de relancer et de restructurer leur économie. Pourtant, il est incontestable que l’internet et le
commerce électronique présentent aussi de nouveaux défis pour les administrations
mondiales, et Madagascar n’est pas épargné par ce phénomène.
En fait, l’administration fiscale est confrontée à plusieurs défis surtout en matière de
recouvrement des impôts et taxes. Pour relever ces défis, la Direction Générale des Impôts de
Madagascar doit envisager d’anticiper les changements et mutations apportés par les TIC et
surtout se préparer techniquement pour ne pas en subir les conséquences néfastes.
Dans ce sens, nous proposons un arsenal de recommandations et de perspectives pour
faire développer le commerce électronique et en même de préparer les mesures et dispositions
pour son imposition effective à Madagascar. Les modalités de mise en place d’un système de
taxation effectif du commerce électronique à Madagascar se déroulent en plusieurs étapes.
Dans un premier temps, le processus doit débuter par la mise en place d’un cadre juridique
clair afin d’assurer la sécurité juridique du commerce électronique. Dans un second temps, la
création de plusieurs entités comme l’autorité nationale de certification des signatures
électroniques et la brigade de lutte contre la cybercriminalité s’avère une étape primordiale.
Parallèlement, la stratégie nationale relative au développement du commerce électronique,
telle nous avons proposé, doit être réalisée et exécutée avec la concertation des acteurs
économiques, des différents départements de l’Etat et nos partenaires techniques et financiers.
Au niveau interne, la DGI doit penser à une adaptation des législations actuelles afin
d’intégrer la pratique du commerce électronique. A titre d’exemple, il est proposé la mise en
place d’un système d’enregistrement des entreprises non résidentes opérant dans le commerce
électronique, de nouveaux systèmes de recouvrement par des tiers comme les institutions
financières qui effectuent des retenues des impôts et taxes sur les transactions électroniques.
 98

Sur les questions relatives à la notion d’établissement stable et fixe d’affaires, qui a suscité
beaucoup de discussions non encore résolues au niveau mondial, des critères et conditions
doivent être pris en compte afin de qualifier qu’un site internet ou un serveur peut être
assimilé à un établissement fixe d’affaires. Des analyses fonctionnelles ayant trait à
l’utilisation ces moyens doivent être entrepris. Un site web ou un équipement informatique ne
peut constituer un établissement stable si les fonctions qui y sont exercées sont limitées à des
activités préparatoires ou auxiliaires. En addition, quelques amendements des dispositions
fiscales sont proposés en matière d’adoption de la comptabilité informatisée, de
reconnaissance de la facture électronique et d’élargissement du droit de communication.
Pour la Direction Générale des Impôts, nous recommandons des programmes comme
le lancement d’un projet de recherche et de développement en informatique axé à la fiscalité,
la réalisation de programmes de renforcement de capacité des agents de l’administration
fiscale en NTIC, des formations, des stages pratiques et d’échange d’expérience dans les pays
partenaires de Madagascar en matière d’exploitation des nouvelles technologies.
Toutefois, dans cette étude nous nous sommes limités à ne traiter que les aspects
généraux du commerce électronique et de sa fiscalité proprement dite. Nous incitons à ce que
d’autres études soient effectuées traitant de l’impact économique de l’e-commerce sur
l’économie malgache.
 ANNEXES
Annexe 1 : Loi sur le commerce électronique de la Tunisie

Annexe 2 : Extrait du CGI Français sur les factures transmises par

voie électronique

Annexe 3 : Condition cadre de l’OCDE pour l’imposition du

commerce électronique

Annexe 4 : Liste des questions

 99

Annexe 1 : Loi sur le commerce électronique de la Tunisie

Loi Relative aux Echanges et au Commerce Electroniques

Art 1. - La présente loi fixe les règles générales régissant les échanges et le commerce
électroniques.
Les échanges et le commerce électroniques sont régis par la législation et la réglementation en
vigueur dans la mesure où il n'y est pas dérogé par la présente loi. Le régime des contrats écrits
s'applique aux contrats électroniques quant à l'expression de la volonté, à leur effet légal, à leur
validité et à leur exécution dans la mesure où il n'y est pas dérogé par la présente loi.
Art. 2. - Au sens de la présente loi on entend par:
• Echanges électroniques : les échanges qui s'effectuent en utilisant des documents
électroniques.
• Commerce électronique: les opérations commerciales qui s'effectuent à travers les
échanges électroniques.
• Le certificat électronique: le document électronique sécurisé par la signature
électronique de la personne qui l'a émis et qui atteste après constat la véracité de son contenu.
• Le fournisseur de services de certification électronique: toute personne physique ou
morale qui émet, délivre, gère les certificats et fournit d'autres services associés à la signature
électronique.
• Le cryptage : l'utilisation de codes ou signaux non usuels permettant la conversion des
informations à transmettre en des signaux incompréhensibles aux tiers ou l'utilisation de codes et
de signaux indispensables à la lecture de l'information.
• Dispositif de création de signature : un ensemble unique d'éléments de cryptage
personnels ou un ensemble d'équipements configurés spécifiquement pour la création de la
signature électronique.
• Dispositif de vérification de signature : un ensemble d'éléments de cryptage publics ou
un ensemble d'équipements permettant la vérification de la signature électronique.
• Moyen de paiement électronique: le moyen qui permet à son titulaire d'effectuer les
opérations de paiement direct à distance à travers les réseaux publics des télécommunications.
• Produit: tout service ou produit naturel, agricole, artisanal ou industriel matériel ou
immatériel.
Art. 3 - L'utilisation du cryptage dans les échanges et le commerce électroniques à travers les
réseaux publics des télécommunications est régie par la réglementation en vigueur dans le
domaine des services à valeur ajoutée des télécommunications.
Art. 4. - La conservation du document électronique fait foi au même titre que la conservation du
document écrit.
L'émetteur s'engage à conserver le document électronique dans la forme de l'émission. Le
destinataire s'engage à conserver ce document dans la forme de la réception.
Le document électronique est conservé sur un support électronique permettant:
• La consultation de son contenu tout au long de la durée de sa validité,
• Sa conservation dans sa forme définitive de manière à assurer l'intégrité de son contenu,
• La conservation des informations relatives à son origine et sa destination ainsi que la
date et le lieu de son émission ou de sa réception.
Art. 5.- Chaque personne désirant apposer sa signature électronique sur un document peut créer
cette signature par un dispositif fiable dont les caractéristiques techniques seront fixées par
arrêté du ministre chargé des télécommunications.
 100

Art. 6. - Chaque personne utilisant un dispositif de signature électronique doit : Prendre les
précautions minimales qui seront fixées par l'arrêté prévue à l'article 5 de la présente loi, afin
d'éviter toute utilisation illégitime des éléments de cryptage ou des équipements personnels
relatifs à sa signature.
Informer le fournisseur des services de certification électronique de toute utilisation illégitime de
sa signature.
Veiller à la véracité de toutes les données qu'elle a déclarées au fournisseur de services de
certification électronique et à toute personne à qui il a demandé de se fier à sa signature.
Art. 7. - En cas d'infraction aux engagements prévus à l'article 6 de la présente loi, le titulaire de
la signature est responsable du préjudice causé à autrui.
Art. 8.- Est créée une entreprise publique à caractère non administratif dotée de la personnalité
morale et de l'autonomie financière, dénommée agence nationale de certification électronique et
soumise dans ses relations avec les tiers à la législation commerciale. Son siège est fixé à Tunis.
Art. 9. - Cette entreprise est chargée notamment des missions suivantes :
• L'octroi de l'autorisation d'exercice de l'activité de fournisseur de services de
certification électronique sur tout le territoire de la République Tunisienne.
• Le contrôle du respect par le fournisseur de services de certification électronique des
dispositions de la présente toi et de ses textes d'applications.
• La fixation des caractéristiques du dispositif de création et de vérification de la
signature.
• La conclusion des conventions de reconnaissance mutuelle avec les parties étrangères.
• L'émission, la délivrance et la conservation des certificats électroniques relatifs aux
agents publics habilités à effectuer les échanges électroniques. Ces opérations peuvent être
effectuées directement ou à travers des fournisseurs de services de certification électronique
publics.
• La participation aux activités de recherche, de formation et d'étude afférentes aux
échanges et commerce électroniques.
Et d'une manière générale, toute autre activité qui lui a été confiée par l'autorité de tutelle en
rapport avec le domaine de son intervention.
L'agence est soumise à la tutelle du ministère chargé du secteur.
Art. 10. - Il peut être attribué à l'agence nationale de certification électronique, par voie
d'affectation, des biens meubles ou immeubles de l'Etat nécessaires à son fonctionnement. En
cas de dissolution de l'entreprise, ses biens font retour à l'Etat qui exécute les obligations et les
engagements contractés, conformément à la législation en vigueur.
Art. 11. - Toute personne physique ou morale désirant exercer les activités de fournisseur de
services de certification électronique doit obtenir l'autorisation préalable de l'agence tunisienne
de certification électronique.
La personne physique ou le représentant légal de la personne morale désirant obtenir
l'autorisation d'exercice de l'activité de fournisseur de services de certification électronique
doivent remplir les conditions suivantes :
• être de nationalité tunisienne depuis au moins cinq ans,
• être domicilié sur le territoire tunisien,
• Jouir de ses droits civiques et politiques et n'ayant pas d'antécédent judiciaire,
• Etre titulaire au moins de la maîtrise ou d'un diplôme équivalent,
• Ne pas exercer une autre activité professionnelle.
Art. 12. - Le fournisseur de services de certification électronique est chargé de l'émission, de la
délivrance et de la conservation des certificats conformément à un cahier des charges qui sera
approuvé par décret, et le cas échéant de sa suspension ou de son annulation conformément aux
dispositions de la présente loi.
 101

Ce cahier des charges comprend notamment :

• Les coûts d'étude et de suivi des dossiers de demande des certificats,
• Les délais d'étude des dossiers,
• Les moyens matériels, financiers et humains qui doivent être fournis pour l'exercice de
l'activité,
• Les conditions assurant l'interopérabilité des systèmes de certification et l'interconnexion
des registres de certificats,
• Les règles relatives à l'information afférente à ses services et aux certificats délivrés et
devant être conservés par le fournisseur de service de certification électronique.
Art. 13. - Le fournisseur de services de certification électronique est tenu d'utiliser des moyens
fiables pour l'émission, la délivrance et la conservation des certificats ainsi
que les moyens nécessaires pour les protéger de la contrefaçon et la falsification conformément
au cahier des charges prévu par l'article 12 de la présente loi.
Art. 14. - Le fournisseur de services de certification électronique doit tenir un registre
électronique des certificats à la disposition des utilisateurs, accessible en permanence pour
consultation électronique des informations y contenues.
Le registre des certificats contient, le cas échéant, la date de suspension ou d'annulation du
certificat.
Le registre des certificats doit être protégé contre toute modification non autorisée.
Art. 15. - Les fournisseurs de services de certification électronique ainsi que leurs agents
doivent garder secrètes les informations confiées à eux dans le cadre de l'exercice de leurs
activités à l'exception de celles dont la publication ou la communication ont été autorisées par
écrit ou par voie électronique par le titulaire du certificat ou dans les cas prévus par la législation
en vigueur.
Art. 16. - En cas de demande de certificat, le fournisseur de services de certification
électronique collecte les informations à caractère personnel directement auprès de la personne
concernée ou, moyennant son accord écrit ou électronique, auprès des tiers.
Il est interdit au fournisseur de services de certification électronique de collecter les informations
non nécessaires à la délivrance du certificat.
Il est interdit au fournisseur de services de certification électronique d'utiliser, en dehors du
cadre des activités de certification, les informations qu'il a collectées pour délivrer le certificat
sans avoir obtenu l'accord écrit ou électronique de la personne concernée.
Art. 17. - Le fournisseur de services de certification électronique émet des certificats conformes
aux exigences de sécurité et de fiabilité. Les données techniques relatives au certificat et sa
fiabilité seront fixées par arrêté du Ministère chargé des télécommunications.
Ce certificat comprend notamment :
• L'identité du titulaire du certificat,
• L'identité de la personne qui l'a émis et sa signature électronique,
• Les éléments de vérification de la signature du titulaire du certificat,
• La durée de validité du certificat,
• Les domaines d'utilisation du certificat.
Art. 18. - Le fournisseur de services de certification électronique garantit :
• L'exactitude des informations certifiées contenues dans le certificat à la date de sa
délivrance,
• Le lien entre le titulaire du certificat et le dispositif de vérification de signature qui lui
est propre,
• La détention exclusive par le titulaire du certificat d'un dispositif de création de
signature conforme aux dispositions de l'arrêté prévu à l'article 5 de la présente loi et
 102

complémentaire avec le dispositif de vérification de la signature identifié dans le certificat à la

date de sa délivrance.
Lorsque le certificat est délivré à une personne morale le fournisseur de services de certification
électronique est tenu de vérifier préalablement l'identité et le pouvoir de représentation de la
personne physique qui se présente.

Art. 19. - Le fournisseur de services de certification électronique suspend le certificat

immédiatement à la demande de son titulaire ou lorsqu'il apparaît que :
• Le certificat a été délivré sur la base d'informations erronées ou falsifiées,
• Le dispositif de création de signature a été violé,
• Le certificat a fait l'objet d'une utilisation frauduleuse,
• Les informations contenues dans le certificat ont changé.
Le fournisseur de services de certification électronique informe immédiatement le titulaire du
certificat de la suspension et son motif.
La suspension est levée immédiatement lorsqu'il est démontré l'exactitude de l'information
contenue dans le certificat et son utilisation légitime.
La décision de suspension du certificat du fournisseur de services est opposable au titulaire du
certificat et aux tiers dès la date de sa publication au registre électronique prévu par l'article 14
de la présente loi.
Art. 20. - Le fournisseur de services de certification électronique annule immédiatement le
certificat dans les cas ci après :
• A la demande du titulaire du certificat,
• Lorsqu'il est informé du décès de la personne physique ou de la dissolution de la
personne morale titulaire du certificat,
Suite à la suspension, si des examens approfondis démontrent que les informations sont erronées
ou falsifiées ou non conformes à la réalité ou que le dispositif de création de signature a été violé
ou le certificat a été utilisé frauduleusement.
La décision d'annulation du certificat par le fournisseur de services est opposable au titulaire du
certificat et aux tiers dès la date de sa publication au registre électronique prévu par l'article 14
de la présente loi.
Art. 21. - Le titulaire du certificat est seul responsable de la confidentialité et de l'intégrité du
dispositif de création de signature qu'il utilise et toute utilisation de ce dispositif est réputée être
son fait.
Le titulaire du certificat est tenu de notifier au fournisseur de services de certification
électronique toute modification des informations contenues dans le certificat.
Le titulaire du certificat suspendu ou annulé ne peut plus utiliser les éléments de cryptage
personnel de la signature objet de ce certificat et il ne peut faire certifier ces éléments de
nouveau par un autre fournisseur de services de certification électronique.
Art. 22. - Le fournisseur de services de certification électronique est responsable de tout
préjudice subi par toute personne qui, de bonne foi, se fie aux garanties prévues par l'article 18
de la présente loi.
Le fournisseur de services de certification électronique est responsable du préjudice subi par
toute personne du fait de la non suspension ou de la non annulation d'un certificat conformément
aux articles 19 et 20de la présente loi.
Le fournisseur de services de certification électronique n'est pas responsable des préjudices
résultant du non-respect des conditions d'utilisation du certificat ou des conditions de création de
la signature électronique par le titulaire du certificat.
Art. 23. - Les certificats délivrés par un fournisseur de services de certification électronique
établi dans un pays étranger ont la même valeur que ceux délivrés par un fournisseur de services
 103

de certification électronique établie en Tunisie, si cet organisme est reconnu dans le cadre d'un
accord de reconnaissance mutuelle conclu par l'agence nationale de certification électronique.
Art. 24. - Le fournisseur de services de certification électronique désirant mettre fin à son
activité est tenu d'informer l'agence nationale de certification électronique, au moins 3 mois
avant la date d'arrêt.
Le fournisseur de services de certification électronique peut transférer à un autre fournisseur tout
ou partie de ses activités selon les conditions suivantes :
• Informer les titulaires des certificats en vigueur de sa volonté de transférer les certificats
à un autre fournisseur, au moins un mois avant le transfert envisagé,
• Préciser l'identité du fournisseur de services de certification électronique à qui les
certificats seront transférés,
• Informer les titulaires des certificats de la possibilité de refuser le transfert envisagé
ainsi que les délais et modalités de refus. Les certificats sont annulés si, au terme de ce délai,
leurs titulaires expriment par écrit ou par voie électronique leur refus.
En cas de décès, faillite, dissolution ou liquidation du fournisseur de services de certification
électronique les héritiers, tuteur ou liquidateur sont soumis aux dispositions du deuxième
paragraphe du présent article dans un délai ne dépassant pas trois mois.
Dans tous les cas de cessation d'activité, les données personnelles restant chez le fournisseur,
doivent être détruites, en présence d'un représentant de l'agence nationale de certification
électronique.
Art. 25.- Avant la conclusion du contrat, le vendeur est tenu lors des transactions commerciales
électroniques de fournir au consommateur de manière claire et compréhensible les informations
suivantes:
• L'identité, l'adresse et le téléphone du vendeur ou du prestataire des services,
• Une description complète des différentes étapes d'exécution de la transaction,
• La nature, les caractéristiques et le prix du produit,
• Le coût de livraison, les tarifs d'assurance du produit et les taxes exigées,
• La durée de l'offre du produit aux prix fixés,
• Les conditions de garanties commerciales et du service après-vente,
• Les modalités et les procédures de paiement et, le cas échéant les conditions de crédit
proposées,
• Les modalités et les délais de livraison, l'exécution du contrat et les résultats de
l'inexécution des engagements.
• La possibilité de rétractation et son délai,
• Le mode de confirmation de la commande,
• Le mode de retour du produit, d'échange ou de remboursement,
• Le coût d'utilisation des moyens de télécommunications lorsqu'ils sont calculés sur une
autre base que les tarifs en vigueur,
• Les conditions de résiliation du contrat lorsque celui-ci est conclu à durée indéterminée
ou à une durée supérieure à un an,
• La durée minimale du contrat, pour les contrats portant sur la fourniture, à long terme ou
périodiquement, d'un produit ou d'un service.
Ces informations doivent être fournies par voie électronique et mises à la disposition du
consommateur pour consultation à tous les stades de la transaction.
Art. 26. - Il est interdit au vendeur de délivrer un produit non commandé par le consommateur
lorsqu'il est assorti d'une demande de paiement.
En cas de délivrance d'un produit non commandé par le consommateur, celui-ci ne peut être
sollicité pour le paiement de son prix ou du coût de sa livraison.
 104

Art. 27.- Avant la conclusion du contrat, le vendeur doit permettre au consommateur de

récapituler définitivement l'ensemble de ses choix, de confirmer la commande ou de la modifier
selon sa volonté et de consulter le certificat électronique relatif à sa signature.
Art. 28.- Sauf accord contraire entre les parties, le contrat est conclu à l'adresse du vendeur et à
la date de l'acceptation de la commande par ce dernier par un document électronique signé et
adressé au consommateur.
Art. 29. - Le vendeur doit fournir au consommateur, à sa demande, et dans les 10 jours suivant
la conclusion du contrat un document écrit ou électronique contenant l'ensemble des données
relatives à l'opération de vente.
Art. 30. - Sous réserve des dispositions de l'article 25 de la présente loi, le consommateur peut
se rétracter dans un délai de 10 jours ouvrables, courants :
• à compter de la date de leur réception par le consommateur, pour les marchandises,
• à compter de la date de conclusion du contrat, pour les services.
La notification de la rétractation se fait par tout moyen prévu préalablement dans le contrat.
Dans ce cas, le vendeur est tenu de rembourser le montant payé au consommateur dans les 10
jours ouvrables à compter de la date de retour des marchandises ou la renonciation au service.
Le consommateur supporte les frais de retour des marchandises.
Art. 31.-Nonobstant la réparation du préjudice au profit du consommateur, ce dernier peut
restituer le produit en l'état s'il n'est pas conforme à la commande ou si le vendeur n'a pas
respecté les délais de livraison et ce, dans un délai de 10 jours ouvrables courant à compter de la
date de livraison.
Dans ce cas, le vendeur doit rembourser la somme payée et les dépenses y afférentes au
consommateur dans un délai de 10 jours ouvrables à compter de la date de restitution du produit.
Art. 32. - Sous réserve des dispositions de l'article 30 de la présente loi et à l'exception des vices
apparents ou cachés, le consommateur ne peut pas se rétracter dans les cas suivants :
• Lorsque le consommateur demande la livraison du service avant l'expiration du délai de
rétractation et que le vendeur le lui fourni,
• Si le consommateur reçoit des produits confectionnés selon des caractéristiques
personnalisés ou des produits qui ne peuvent être réexpédiés ou sont susceptibles d'être
détériorés ou périmés à cause de l'expiration des délais de validité,
• Lorsque le consommateur descelle les enregistrements audio ou vidéo ou les logiciels
informatiques livrés ou téléchargés,
• L'achat de journaux et magazines.
Art. 33. - Lorsque l'opération d'achat est entièrement ou partiellement couverte par un crédit
accordé au consommateur par le vendeur ou par un tiers sur la base d'un contrat conclu entre le
vendeur et le tiers, la rétractation du consommateur entraîne la résiliation, sans pénalité, du
contrat de crédit.
Art. 34.- A l'exception des cas de mauvaise utilisation, le vendeur supporte, dans les cas de
vente avec essai, les risques auxquels le produit est exposé et ce, jusqu'à l'accomplissement de la
période d'essai du produit. Est considérée nulle et non avenue toute clause exonératoire de
responsabilité contraire aux dispositions du présent article.
Art. 35.- Dans le cas d'indisponibilité du produit ou du service commandé, le vendeur doit en
informer le consommateur dans un délai maximum de 24 heures avant la date de livraison
prévue au contrat et rembourser l'intégralité de la somme payée à son titulaire.
Sauf cas de force majeure, le contrat est résilié si le vendeur enfreint à ses engagements et le
consommateur récupère les sommes payées sans préjudice des dommages et intérêts.
Art. 36. - Le vendeur doit prouver l'existence de l'information préalable, la confirmation des
informations, le respect des délais et le consentement du consommateur. Tout accord contraire
est considéré nul et non avenu.
 105

Art. 37. - Les opérations de paiement relatives aux échanges et au commerce électronique sont
soumises à la législation et la réglementation en vigueur.
Le titulaire du moyen de paiement électronique a l'obligation de notifier à l'émetteur la perte ou
le vol de ce moyen ou des instruments qui en permettent l'utilisation, ainsi que toute utilisation
frauduleuse s'y rapportant.
L'émetteur d'un moyen de paiement électronique doit fixer les moyens appropriés pour cette
notification dans le contrat conclu avec son titulaire.
Nonobstant les cas de fraude, le titulaire du moyen de paiement électronique :
• assume, jusqu'à sa notification à l'émetteur, les conséquences de la perte ou du vol du
moyen de paiement ou son utilisation frauduleuse par un tiers,
• est dégagé de toute responsabilité de l'utilisation du moyen de paiement électronique
après la notification à l'émetteur.
L'utilisation du moyen de paiement électronique, sans présentation du moyen et identification
par voie électronique, n'engage pas son titulaire.
Art. 38.- Sauf consentement du titulaire du certificat, le fournisseur de services de certification
électronique ou un de ses agents ne peut collecter les informations relatives au titulaire du
certificat qu'autant que ces informations seraient nécessaires à la conclusion du contrat, à la
fixation de son contenu, à son exécution et à la préparation et l'émission des factures.
Les données collectées conformément au premier paragraphe du présent article ne peuvent être
utilisées par le fournisseur ou un tiers à des fins autres que celles mentionnées ci-dessus, que
dans la mesure ou le titulaire du certificat en a été informé et ne s'y est pas opposé.
Art. 39.- Il est interdit aux utilisateurs des données personnelles collectées conformément à
l'article 39de la présente loi l'envoi des documents électroniques au titulaire d'un certificat qui
refuse expressément de les recevoir.
Le titulaire d'un certificat doit notifier son opposition à l'agence nationale de certification
électronique par lettre recommandée avec accusé de réception.
Cette notification est considérée comme une présomption légale de la connaissance de cette
opposition par tous les fournisseurs et les tiers.
Art. 40.- Les infractions aux dispositions de la présente loi sont constatées par les officiers de la
police judiciaire, les agents assermentés du ministère chargé des télécommunications et de
l'agence nationale de certification électronique ainsi que les agents de contrôle économique
conformément aux conditions prévues par la loi n'91- 64 du 29 juillet 1991 relative à la
concurrence et aux prix et les textes qui l'ont modifié et complété.
Art. 41.- L'autorisation est retirée du fournisseur de services de certification électronique et son
activité est arrêtée s'il a failli à ses obligations prévues par la présente loi ou ses textes
d'application. L'agence nationale de certification électronique retire l'autorisation après audition
du fournisseur concerné.
Art. 42.- Outre les sanctions prévues à l'article 44 de la présente loi, est puni d'une amende de
1.000 à 10.000 dinars tout fournisseur de services de certification électronique qui n'a pas
respecté les dispositions du cahier des charges prévu à l'article12de la présente loi.
Art. 43.- Quiconque exerce l'activité de fournisseur de services de certification électronique sans
avoir obtenu une autorisation préalable conformément à l'article 11 de la présente loi est puni
d'un emprisonnement de deux mois à trois ans et d'une amende de 1.000 à 10.000 dinars ou de
l'une de ces deux peines.
Art. 44.- Est puni d'un emprisonnement de six mois à deux ans et d'une amende de 1.000 à
10.000 dinars ou de l'une de ces deux peines qui aura fait sciemment des fausses déclarations au
fournisseur de services de certification électronique ainsi qu'à toute partie à laquelle il a
demandé de se fier à sa signature.
 106

Art. 45.- Est puni d'un emprisonnement de six mois à deux ans et d'une amende de
1.000à10.000dinars ou de l'une de ces deux peines celui qui utilise de manière illégitime les
éléments de cryptage personnels relatifs à la signature d'autrui.
Art. 46.- Toute personne contrevenant aux dispositions des articles 25, 27, 29, du deuxième
paragraphe de l'article 31de l'article 34et du premier paragraphe de l'article35de la présente loi
est puni d'une amende de 500 à 5000 dinars.
Art. 47.- Sans préjudice des dispositions du code pénal, quiconque aura abusé de la faiblesse ou
de l'ignorance d'une personne pour lui faire souscrire dans le cadre d'une vente électronique, des
engagements au comptant ou à crédits sous quelque forme que ce soit, sera puni d'une amende
de 1000à 20.000 dinars, lorsque les circonstances montrent que cette personne n'était pas en
mesure d'apprécier la portée des engagements qu'elle prenait ou de déceler les ruses ou artifices
déployés pour la convaincre à y souscrire ou font apparaître qu'elle a été soumise à une
contrainte.
Art. 48.- Toute personne contrevenant aux dispositions des articles 38et 39est punie d'une
amende de 1.000 à 10.000 dinars.
Art. 49.- Sont punis selon l'article 254 du code pénal le fournisseur de services de certification
électronique et ses agents qui divulguent, incitent ou participent à divulguer les informations qui
leur sont confiées dans le cadre de l'exercice de leurs activités, à l'exception de celles dont la
publication ou la communication sont autorisées par le titulaire du certificat par écrit ou par voie
électronique ou dans les cas prévus par la législation en vigueur.
Art. 50.- Sans préjudice des droits des victimes à réparation, le ministre chargé du commerce
peut effectuer des transactions concernant les infractions prévues à l'article49de la présente loi et
qui sont constatées conformément aux dispositions de la présente loi.
Sans préjudice des droits des victimes à réparation, le ministre chargé de la tutelle de l'agence
nationale de certification électronique peut effectuer des transactions concernant les infractions
prévues à l'article45de la présente loi, et qui sont constatées conformément aux dispositions de la
présente loi.
Sans préjudice des droits des tiers, les modalités et procédures des transactions sont celle
prévues par les textes en vigueur régissant le contrôle économique, notamment la loi n° 91-64 du
29juillet 1991 relative à la concurrence et aux prix, ensemble les textes qui l'ont complété et
modifié.
Le versement de la somme fixée par l'acte de transaction éteint l'action publique.
La présente loi sera publiée au Journal Officiel de la République Tunisienne et sera exécutée
comme loi de l'Etat.

Tunis, le 9 août 2000,

ZINE EL ABIDINE BEN ALI
(Source:juristeTunisie)
 107

Annexe 2 : Extrait du CGI Français sur les factures transmises par voie électronique
108
 109

Annexe 3 : Condition cadre de l’OCDE pour l’imposition du commerce électronique

CONDITIONS CADRES POUR L’IMPOSITION

DU COMMERCE ELECTRONIQUE

Rapport du Comité des affaires fiscales,

comme présenté aux Ministres à la Conférence ministérielle de l’OCDE,
« Un Monde sans frontières : concrétiser le potentiel du commerce
électronique mondial » le 8 octobre 1998.

Le présent rapport et le programme de travaux qu’il contient ont été

approuvés par les Ministres.
 110

PROJET DE RAPPORT MINISTÉRIEL

PRÉFACE

Ce rapport a été établi par le Comité des affaires fiscales de l’OCDE. Il a bénéficié du concours de la Commission européenne et de
l’Organisation mondiale des douanes dans le domaine des impôts indirects ainsi que d’un échange de vues avec les représentants
des milieux d’affaires.

TABLE DES MATIÈRES

I. Introduction ........................................................................................................................................................ 3
II. Principales conclusions ..................................................................................................................................... 3
III. Possibilités d’améliorer le service au contribuable ............................................................................................ 3
IV. Les principes généraux d’imposition à appliquer au commerce électronique.................................................... 4
V. Les problèmes posés par la mise en oeuvre de ces principes généraux .......................................................... 5
VI. Actions à entreprendre après la réunion d’Ottawa ............................................................................................ 6

Encadrés

Encadré 1. Possibilités d’amélioration du service au contribuable offertes par les nouvelles technologies ................ 4
Encadré 2. Principes fiscaux généraux à appliquer au commerce électronique.......................................................... 4
Encadré 3. Commerce électronique : Eléments d’un cadre pour l’imposition.............................................................. 5
Encadré 4. Actions à entreprendre après la réunion d’Ottawa .................................................................................... 6
Encadré 5. L’après-Ottawa .......................................................................................................................................... 7
 111

CONDITIONS CADRES POUR L’IMPOSITION DU COMMERCE ELECTRONIQUE

Rapport du Comité des affaires fiscales

I. Introduction

1. Le commerce électronique est susceptible de constituer l’un des faits économiques majeurs du
21ème siècle. Les technologies de l’information et de la communication sur lesquelles reposent ce nouveau moyen
d’effectuer des opérations industrielles ou commerciales offrent des possibilités d’amélioration de la qualité de la vie
et du bien-être économique à l’échelle mondiale. Le commerce électronique est à même de stimuler la croissance et
l’emploi dans les pays industrialisés comme dans les pays émergents et les pays en développement.

2. Les autorités fiscales ont un rôle à jouer pour réaliser ce potentiel. Elles doivent instaurer un climat fiscal
dans lequel le commerce électronique puisse être florissant, en tenant compte de l’obligation de disposer d’un
système fiscal juste et prévisible qui fournisse les recettes requises pour combler les exigences légitimes des citoyens
en matière de services fournis par l’Etat. Ce rapport s’efforcera de définir un juste équilibre entre ces objectifs.

II. Principales conclusions

3. Le Comité des affaires fiscales reconnaît que les technologies à l’origine du commerce électronique offrent
aux autorités fiscales de nouvelles possibilités importantes d’améliorer le service au contribuable et les pays
Membres sont déterminés à exploiter pleinement ces possibilités (voir section III).

4. Les principes fiscaux qui guident les gouvernements dans l’imposition du commerce conventionnel
devraient aussi les guider dans celle du commerce électronique. Le Comité des affaires fiscales estime qu’au stade
actuel d’évolution de l’environnement technologique et commercial, les règles fiscales existantes permettent de mettre
en oeuvre ces principes.

5. Cette approche n’exclut pas de nouvelles mesures administratives ou législatives concernant le commerce
électronique, ou des modifications des dispositions existantes, à condition que ces mesures soient destinées à faciliter
l’application des principes fiscaux en vigueur et ne visent pas à imposer un traitement fiscal discriminatoire des
transactions commerciales électroniques.

6. Toute disposition en vue de l’application de ces principes au commerce électronique adoptée dans le cadre
national et toute adaptation des principes existants en matière de fiscalité internationale devraient être organisées de
manière à préserver la souveraineté fiscale des pays, à assurer une répartition équitable de la base d’imposition du
commerce électronique entre les différents pays et à éviter la double imposition et la non-imposition involontaire (voir
section IV). Les autorités fiscales, agissant au sein de l’OCDE ou dans d’autres instances, doivent s’employer
activement à favoriser des protocoles et des normes pour le commerce électronique qui soient compatibles avec ces
principes.

7. Le Comité des affaires fiscales est parvenu à des conclusions sur les éléments d’un cadre d’imposition
nécessaire pour mettre en oeuvre ces principes (voir section V). Une intensification de la coopération et des
consultations avec les milieux d’affaires sera déterminante à cet effet (voir section VI).

III. Possibilités d’améliorer le service au contribuable

8. Les autorités fiscales reconnaissent que les technologies du commerce électronique leur offriront de
nouveaux moyens pour appliquer la législation et recouvrer l’impôt, mais aussi pour dialoguer avec l’ensemble de la
collectivité.
 112

Encadré 1. Possibilités d’amélioration du service au contribuable offertes par les nouvelles technologies
Améliorer les normes de service

(i) Les moyens de communication et l’accès aux informations peuvent être renforcés pour aider les
contribuables et améliorer les délais de réponse.

Minimiser le coût du respect des obligations fiscales pour les entreprises

(ii) Les obligations en matière d’enregistrement et de déclaration pourraient être simplifiées et l’on pourrait
promouvoir des normes pour l’acceptation du matériel électronique.

Renforcer le respect volontaire des obligations fiscales

(iii) L’évaluation et le recouvrement électroniques pourraient être encouragés. On pourrait promouvoir des
moyens plus aisés, plus rapides et plus sûrs d’acquitter l’impôt et d’obtenir des remboursements d’impôt.

IV. Les principes généraux d’imposition à appliquer au commerce électronique

9. L’encadré 2 expose les principes fiscaux généraux largement admis qui devraient s’appliquer au commerce
électronique.

Encadré 2. Principes fiscaux généraux à appliquer au commerce électronique

Neutralité

(i) La fiscalité devrait viser à assurer la neutralité et l’équité entre les différentes formes de commerce
électronique et entre les formes conventionnelles et les formes électroniques de commerce. Les décisions
devraient être motivées par des considérations économiques et non fiscales. Les contribuables qui se
trouvent dans des situations similaires et qui effectuent des transactions similaires devraient être soumis à
des niveaux d’imposition similaires.

Efficience

(ii) Les coûts de la discipline fiscale pour les contribuables et l’administration devraient être réduits autant que
possible.

Certitude et simplicité

(iii) Les règles fiscales devraient être claires et simples à comprendre de façon que les contribuables puissent
anticiper les conséquences fiscales d’une transaction, notamment sur le point de savoir ce qui doit être
imposé ainsi que la date et le mode d’évaluation de l’impôt.

Efficacité et équité

(iv) L’imposition devrait procurer le montant approprié d’impôt à la date voulue. Il faut réduire au maximum les
possibilités de fraude et d’évasion fiscales, tout en veillant à ce que les contre-mesures soient
proportionnées aux risques encourus.

Flexibilité

(v) Les systèmes d’imposition devraient être flexibles et dynamiques de manière à suivre le rythme de
l’évolution des techniques et des transactions commerciales.

10. L’application intégrale des principes énoncés à l’encadré 2 exigera d’autres travaux après la réunion
ministérielle d’Ottawa.
 113

V. Les problèmes posés par la mise en oeuvre de ces principes généraux

11. La tâche à accomplir par l’administration fiscale consiste à mettre en oeuvre les grands principes fiscaux
définis à l’encadré 2 dans un environnement très évolutif. Dans un certain nombre de domaines, le Comité des
affaires fiscales a pu aboutir à des conclusions sur les éléments d’un cadre pour l’imposition qui intégrera ces
principes. Ces points sont résumés à l’encadré 3.

Encadré 3. Commerce électronique : Eléments d’un cadre pour l’imposition

Service au contribuable

(i) Les autorités fiscales devraient utiliser la technologie disponible et tirer parti des évolutions commerciales
pour administrer leur système fiscal de façon à améliorer en permanence le service au contribuable.

Administration de l’impôt, identification et besoins d’information

(ii) Les administrations fiscales devraient maintenir leur capacité d’accéder à des renseignements fiables et
vérifiables afin d’identifier les contribuables et d’obtenir les informations nécessaires pour gérer leur
système d’imposition.

Recouvrement et contrôle

(iii) Les pays devraient veiller à ce que des systèmes appropriés soient en place pour assurer le contrôle et le
recouvrement des impôts.

(iv) Il faudrait élaborer des mécanismes internationaux d’assistance au recouvrement de l’impôt, notamment
des propositions d’insertions dans le Modèle de convention fiscale de l’OCDE.

Impôts sur la consommation

(v) Les règles d’imposition des échanges internationaux devraient aboutir à l’imposition dans le pays où la
consommation a lieu et il faudrait parvenir à un consensus international sur les circonstances dans
lesquelles les biens ou services sont considérés comme consommés dans un pays donné.

(vi) Au regard de l’impôt sur la consommation, la livraison de produits numérisés ne devrait pas être traitée
comme une livraison de biens.

(vii) Lorsque les entreprises et autres organismes acquièrent dans un pays des services et des biens
incorporels auprès de fournisseurs à l’étranger, les pays doivent envisager le recours à l’autoliquidation, à
l’autoévaluation ou à d’autres mécanismes équivalents si cela permet de préserver immédiatement leur
base d’imposition ainsi que la compétitivité des fournisseurs nationaux.

(viii) Les pays devraient faire en sorte que des systèmes appropriés soient mis en place en collaboration avec
l’OMD et en consultation avec les transporteurs et les autres parties intéressées en vue de recouvrer
l’impôt sur l’importation de produits matériels, et veiller à ce que ces systèmes ne nuisent pas de manière
indue au recouvrement de l’impôt et à la fourniture efficace des produits aux consommateurs.

Accords fiscaux et coopération fiscale à l’échelle internationale

(ix) L’OCDE estime que les principes sur lesquels reposent les normes internationales qu’elle a élaborées dans
le domaine des conventions fiscales et des prix de transfert (avec le Modèle de convention fiscale et les
Principes en matière de prix de transfert) sont applicables au commerce électronique, mais il
conviendrait de clarifier les modalités d’application du Modèle de convention fiscale à certains aspects du
commerce électronique.
 114

12. Le Comité des affaires fiscales reconnaît aussi que des changements sont en cours dans des domaines
tels que l’établissement de normes et de protocoles sur les échanges électroniques, les paiements, l’homologation et
les aspects techniques ainsi que la réforme du gouvernement de l’Internet, changements auxquels les administrations
fiscales doivent sans doute participer, à la fois individuellement et au sein d’instances internationales comme l’OCDE,
de façon à pouvoir mettre en oeuvre les principes fiscaux énoncés à l’encadré 2. Par ailleurs, les administrations
fiscales, en collaboration avec d’autres autorités compétentes, suivront de près l’évolution des moyens de paiement
électroniques, et en particulier des systèmes non recensés.

13. Reconnaissant le caractère mondial du commerce électronique, les administrations fiscales intensifieront
leur recours aux accords de coopération existants, exploreront les possibilités d’assistance administrative multilatérale
et examineront l’application au commerce électronique des recommandations concernant les activités mobiles sur le
1
plan géographique contenues dans le rapport de l’OCDE sur la Concurrence fiscale dommageable .

14. Le Comité des affaires fiscales estime que l’application des conditions cadres exposées à l’encadré 3
permettra aux gouvernements d’exploiter les possibilités et de répondre aux enjeux du commerce électronique, pour
aboutir à une approche cohérente au niveau international de l’imposition du commerce électronique.

VI. Actions à entreprendre après la réunion d’Ottawa

15. La Conférence de Turku en novembre 1997 a lancé les travaux sur la mise en place de conditions cadres
pour l’imposition du commerce électronique. La réunion ministérielle d’Ottawa en octobre 1998 poursuivra ce
processus. Cependant, il reste beaucoup à faire. Ce rapport a mis en évidence les principes fiscaux généraux qui
devraient s’appliquer au commerce électronique et recensé les questions qui se posent en matière d’application,
notamment sur les possibilités offertes à l’administration fiscale d’améliorer le service au contribuable grâce à ces
nouvelles technologies.

Encadré 4. Actions à entreprendre après la réunion d’Ottawa

Par l’intermédiaire de l’OCDE, et en consultation avec les entreprises, les administrations fiscales s’emploieront à
définir les initiatives de fond concrètes qui peuvent permettre d’instaurer et d’étendre les conditions cadres
d’imposition décrites à l’encadré 3 et à évaluer la faisabilité et la facilité de mise en oeuvre de ces initiatives,
notamment en ce qui concerne les points suivants :

Service au contribuable

(i) Elaborer un consensus international sur les moyens de simplifier les systèmes fiscaux afin de minimiser le
coût de la discipline fiscale, en particulier pour les petites et moyennes entreprises.

Administration de l’impôt, identification et besoins d’information

(ii) Adopter des pratiques d’identification conventionnelles pour les entreprises pratiquant le commerce
électronique.

(iii) Elaborer des lignes directrices acceptables au niveau international sur les niveaux d’identification suffisants
pour permettre que des signatures numériques soient considérées comme des preuves acceptables de
l’identité en matière fiscale.

(iv) Elaborer des obligations d’information compatibles au plan international, notamment en ce qui concerne
l’acceptation des déclarations électroniques, la présentation des déclarations, l’accès aux renseignements
sur des tiers et d’autres accords d’accès ainsi que les dispositions relatives à la durée de rétention et au
recouvrement de l’impôt.

Recouvrement et contrôle

(v) Elaborer des stratégies et des mesures de discipline fiscale appropriées pour les opérations de commerce
électronique, y compris des mesures destinées à améliorer le respect volontaire des obligations fiscales.

1. Le Luxembourg et la Suisse ne se sont pas associés à la recommandation du Conseil accompagnant ce rapport.

 115

Encadré 4. Actions à entreprendre après la réunion d’Ottawa (suite)

Impôts sur la consommation

(vi) Parvenir à un accord en ce qui concerne notamment la définition du lieu de consommation,

les règles relatives au lieu de l’imposition et des définitions des services et des biens incorporels
qui soient compatibles sur le plan international.

(vii) Elaborer des options pour maintenir l’efficacité de l’administration et du recouvrement des
impôts sur la consommation au fur et à mesure du développement du commerce électronique.

Accords fiscaux et coopération fiscale à l’échelle internationale

(viii) S’agissant du Modèle de convention fiscale de l’OCDE, clarifier la façon dont les concepts utilisés
dans la
Convention s’appliquent au commerce électronique, en particulier :

(a) Pour déterminer les compétences fiscales, notamment en ce qui concerne la notion
d’“établissement stable” et l’attribution du revenu ;

(b) Pour classer les revenus à des fins d’imposition, notamment en ce qui concerne les notions
de biens incorporels, de redevances et de services, plus particulièrement pour les données
numérisées.

(ix) Suivre les évolutions et les problèmes rencontrés par l’administration fiscale dans le domaine du
commerce
électronique, en ce qui concerne l’application des Principes de l’OCDE en matière de prix de
transfert.

(x) Améliorer l’utilisation des accords bilatéraux et multilatéraux existants en matière

d’assistance administrative.

(xi) Examiner les moyens d’éviter la concurrence fiscale dommageable pour le commerce électronique,
dans le contexte des recommandations sur les activités mobiles sur le plan géographique
accompagnant le rapport de l’OCDE intitulé Concurrence fiscale dommageable.

16. Le Comité des affaires fiscales reconnaît en outre que l’application intégrale des principes sur
lesquels reposent ces accords exigera des travaux complémentaires après la réunion ministérielle
d’Ottawa. Il admet également que toute disposition fiscale mise en place doit être à même d’évoluer au gré
des changements de l’environnement technologique et commercial. Le Comité se félicite de ce que les
représentants des entreprises soient disposés à coopérer avec ceux de l’administration pour élaborer de
nouvelles approches en vue de la mise en oeuvre de ces principes, et il souhaite collaborer avec les
entreprises au niveau technologique comme sur le plan de l’action. Cet approfondissement du dialogue
implique la reconnaissance du rôle des administrations fiscales en tant que parties prenantes dans le
secteur du commerce électronique et justifie leur participation à la mise au point des normes et protocoles qui
sont en train d’apparaître.

Encadré 5. L’après-
ttawa
Pour mener à bien le programme prévu après la réunion d’Ottawa, les administrations fiscales continueront :

(i) De faire avancer le programme de travail du Comité des affaires fiscales, notamment en
suivant les évolutions dans le domaine du commerce électronique et les défis qui en résultent pour
l’administration de l’impôt, et en maintenant des relations étroites avec la CE et l’OMD.

(ii) D’intensifier la coopération et les consultations régulières avec le monde des affaires.

(iii) De développer les contacts avec les économies non membres intéressées.

(iv) De présenter des rapports périodiques au Conseil de l’OCDE et, s’il y a lieu, aux Ministres.
 116

Annexe 4: Liste des questions

1. Connaissez-vous le commerce électronique ? Si oui, quelle est votre définition ?

2. Qu’en pensez-vous de ce nouveau secteur à Madagascar ?
3. D'après vous, quels sont les atouts ; et obstacles majeurs qui entravent le
développement du commerce électronique à Madagascar ou dans votre pays?
4. Quelles sont les conditions que vous considérez ayant des impacts sur le
développement du commerce électronique?
5. Pensez-vous que le commerce électronique doit être taxé ? Et comment ?
6. Quel rôle devrait jouer l'administration fiscale?
7. Quel système ou modèle de taxation est favorable pour les pays en voie de
développement comme Madagascar?
8. Avez-vous des remarques ou des propositions à faire?
 117

BIBLIOGRAPHIE

Ouvrages

- BASU .Global perspectives on e-commerce taxation law.England : Ashgate publishing

limited. 300 pages. (2007)
- CNUDCI. Loi type de la CNUDCI sur le commerce électronique et Guide pour son
incorporation. New York : CNUDCI, 1998, 80 pages.
- KURBAJILA, Jovan et GELBESTEIN, Eduardo. Gouvernance de l'Internet : enjeux,
acteurs et fractures. DiploFoundation : Genève, 2010, 160 pages
- MULLER, André. La Net de l’économie. France : Que sais-je ?, 2008, 121 pages
- OCDE (2001). Commerce électronique et fiscalité : Mise en œuvre des conditions
cadres d'Ottawa sur la fiscalité. OCDE : France, 2001, 268 pages.
- OMC .Le commerce électronique et le rôle de l'OMC : Dossier speciaux 2. Genève :
Organisation Mondiale du Commerce, 1998, 84 pages.

Mémoires, et thèses

- GUESSOUS, Sophia. Mesures d’adaptation de la fiscalité marocaine à la pratique du

commerce électronique. 197 pages. Mémoire : Diplôme national d’expert-comptable, Institut
supérieur de commerce et d’administration des entreprises, Casablanca, 2003
- REZIKY, Zojaona. Fiscalité du commerce électronique. 103 pages.Mémoire de fin
d’études: Fiscalité, Ecole Nationale d’Administration de Madagascar, 2003

Articles, extrait de revues, journaux, séminaires, colloque, etc.

- BETOINE Alain, L’équité fiscale : quelques documents. 2009, 6 pages.

- CERIC. Madagascar : Technologies de l'Information et de la Communication.
Madagascar: CERIC, 2010, 101 pages
- CREDAF. «Atelier : Fiscalité et commerce électronique » Poitiers : 14ème Colloque du
26 au 30avril 1999. CREDAF, 1999, pp. 67-79
- CNUCED. Dimensions juridiques du commerce électronique.CNUCED : Genève.
1999.
- IRISH Internet association et IRISH Revenue. "Electronic Commerce and the Irish
 118

Tax System: A Joint Seminar hosted by Revenue and the Irish Internet Association."Juillet
1999, 12 pages.
- LYMER, Andrew (2005). Taxation in an electronic world. New York: Oxford
University Press. pp. 249-273
- RAKOTOMALALA, Fitahiana. For an effective taxation of e-commerce in
Madagascar. Genève : DiploFoundation, 2011, 9 pages
- REVENU CANADA. Le commerce électronique et l'administration fiscale du
Canada.1997, 73 pages.
- Soete K et Kamp K The BIT TAX: the case for further research. Maastricht:
University of Maastricht, 1996

Texte réglementaires divers

- Déclaration des droits de l’homme et du citoyen de 1789.

- (ITFA). Disponible sur http://gseis.ucla.edu/iclp/itfa.htm [consulté le 11 Mars 2011].
- République de Madagascar, Décret n°2004-272 du 18 février 2004 portant sur le Plan
Comptable Général 2005 (PCG 2005)
- LOI N° 2005-023 DU 17 Octobre 2005 portant Réforme institutionnelle du secteur des
Télécommunications
- Ministère des Télécommunications, des Postes et de la Communication (MTPC) et
PNUD. Politique Nationale des Technologies de l’Information pour le développement. Juin
2005.
- DECRET N°2006-213 instituant l’autorité de régulation des technologies de
communication (ARTEC)
- République de Madagascar. Code Générale des Impôts 2011.
- République Française. Code Générale des Impôts 2011.
- Congrès Américain (1998). Moratorium HR 4328 on Internet Tax Freedom Act
- OCDE. Article du modèle de convention concernant le revenu et fortune. Juillet 2005,
20 pages.
- Parlement Européen. Directive 97/7/CE du parlement Européen et du conseil du 20
Mai 1997 concernant la protection des consommateurs en matière de contrat à distance.
- République Française. Décret n°2000-045 du 15 Mai portant création d’un office
central de lutte contre la criminalité liée aux technologies de l’information et de la
communication
 119

Webographie

- BENETEAU J . Fiscalité de l'Internet. [enligne].2011. [Consulté le 12 Octobre 2011].

Disponible sur http://www.financespubliques.com/actuinternet.htm
- Fiscalonline. Lieu d'imposition de la TVA des services de radiodiffusion, de télévision
et des services fournis par voie électronique. [enligne].2011. [consulté le 02 Septembre 2011].
Disponible sur http://www.fiscalonline.com/spip.php?page=imprimer&id_article=13
- Fiscalonline . Fiscalisation des ventes par les particuliers sur Internet. [enligne].2011.
[consulté le 15 Octobre 2011]. Disponible sur
http://www.fiscalonline.com/spip.php?page=imprimer&id_article=940
- Fiscalonline. Lieu d'imposition de la TVA des services de radiodiffusion, de télévision
- International Telecommunication Union. ICT Statistics Newslog. [en ligne].2010.
(modifié le 25 mars 2010). [consulté le 10 juillet 2010]. Disponible sur
http://www.itu.int/ITU-D/ict/newslog/EASSy+Lands+In+Madagascar.aspx
- JurisExpert. Le nouveau régime du commerce électronique. [en ligne]. 2011.
[consulté le 02 Septembre 2011]. Disponible sur
http://www.jurisexpert.net/le_nouveau_r_gime_fiscal_du_commerce_lec/
- LARCHER Eric. La sécurité des paiements en ligne.[en ligne].(modifié en septembre
2000).[consulté le 15 février 2012]. Disponible sur
http://secuser.com/dossiers/securité_de_paiements.htm
- OCDE Conditions Cadres pour l'imposition du commerce électronique. Rapport du
comité des Affaires fiscales à la conférence de l'OCDE, « Un Monde sans frontières :
concrétiser le potentiel du commerce électronique mondial », 1998,
- Wikipedia. Commerce électronique. [en ligne]. 2011.[consulté le 12 janvier 2012 ] .
Disponible sur : http://fr.wikipedia.org/wiki/Commerce_%C3%A9lectronique
 120

RESUME

Le XXème siècle a été marqué par une évolution rapide des nouvelles technologies et
de l’internet ainsi que l’émergence d’une nouvelle forme de commerce, le commerce
électronique.
Le commerce électronique et l’internet promettent de nombreuses opportunités mais
présentent des défis pour l’ensemble des administrations. Notamment, la fiscalité du
commerce électronique est devenue une grande préoccupation des institutions, des agences
internationales et de beaucoup de gouvernements. Face à cette réalité, la Direction Générale
des Impôts malgache doit se préparer à mettre en place un cadre juridique et un système fiscal
adapté à cette nouvelle forme de commerce.
Ce travail a pour objectif principal d’offrir des perspectives de fiscalisation de l’e-
commerce à la DGI, à travers une analyse des enjeux du commerce électronique pour
Madagascar. Les conclusions et recommandations présentées dans cette étude ont été tirées
des travaux de recherches, résolutions prises par les institutions internationales, et des
pratiques mondiales existant en matière de fiscalisation du commerce électronique.
Ce travail soutient la thèse que le commerce électronique doit être imposé comme
toutes les autres formes de commerce pour ne pas créer des distorsions sur le marché. Donc,
aucune nouvelle taxe spécifique ne doit être créée. En outre, des mesures comme l’adoption
des lois relatives au commerce électronique, l’amendement des textes fiscaux ainsi que
l’exploration de nouvelles techniques adaptées au contrôle des transactions électroniques sont
proposées.

Mots clés : e-commerce, Madagascar, fiscalité, Internet, TIC.

 121

TABLE DES MATIERES

REMERCIEMENTS ............................................................................................................................................. III

LISTE DES TABLEAUX ..................................................................................................................................... IV
LISTE DES ILLUSTRATIONS .............................................................................................................................V
GLOSSAIRE ......................................................................................................................................................... VI
LISTE DES ABREVIATIONS ............................................................................................................................ VII
SOMMAIRE ....................................................................................................................................................... VIII

INTRODUCTION .................................................................................................................................................. 1

PREMIERE PARTIE : GENERALITÉ SUR LE COMMERCE ELECTRONIQUE ET SA FISCALITE

CHAPITRE 1 : COMPRENDRE LE COMMERCE ÉLECTRONIQUE .............................................................. 6
Section 1 : Quelques définitions ..................................................................................................................... 6
Paragraphe 1 : Définitions restreintes ........................................................................................................ 6
Paragraphe 2 : Définitions extensives ........................................................................................................ 7
Section 2 : Evolution historique du commerce électronique .......................................................................... 8
Paragraphe 1 : Historique ........................................................................................................................... 9
Paragraphe 2 : Quelques statistiques .......................................................................................................... 9
Paragraphe 3 : Les initiatives internationales dans le cadre du commerce électronique .......................... 11
Section 3 : Fonctionnement et mécanisme ................................................................................................... 13
Paragraphe 1 : Les instruments utilisés dans le commerce électronique .................................................. 13
3.1.1 : Téléphone ................................................................................................................................. 13
3.1.2 : Télévision ................................................................................................................................. 14
3.1.3 : Echange de Données Informatisé (EDI) ................................................................................... 14
3.1.4 : Argent électronique .................................................................................................................. 15
3.1.5 : Internet ...................................................................................................................................... 15
3.1.6 : Signatures électroniques ........................................................................................................... 15
Paragraphe 2 : Les étapes et processus dans le commerce électronique .................................................. 16
3.3.1 : Recherche ................................................................................................................................. 16
3.3.2 : Commande et règlement ........................................................................................................... 16
3.3.3 : Livraison ................................................................................................................................... 17
CHAPITRE 2 : DROIT FISCAL ET LE COMMERCE ÉLECTRONIQUE ....................................................... 19
Section 1 : Les grands principes fiscaux ...................................................................................................... 19
Paragraphe 1 : Neutralité.......................................................................................................................... 19
Paragraphe 2 : Efficience et efficacité...................................................................................................... 19
Paragraphe 3 : Certitude et simplicité ..................................................................................................... 20
Paragraphe 4 : Equité ............................................................................................................................... 20
Paragraphe 5 : Flexibilité ......................................................................................................................... 21
 122

Section 2 : Les conditions Cadres d’Ottawa ................................................................................................. 21

Paragraphe 1 : Rôle de l'administration fiscale ........................................................................................ 21
Paragraphe 2 : Sur l'application des principes fiscaux ............................................................................. 22

CHAPITRE 3 : LE SECTEUR DES NTIC ET LE COMMERCE ELECTRONIQUE A MADAGASCAR .......... 24

Section 1 : Etat des lieux du secteur des NTIC ............................................................................................ 24
Paragraphe 1 : Opérateurs de télécommunications .................................................................................. 24
1.1.1 : Groupe Telma : Fixe, Mobile, Internet ..................................................................................... 24
1.1.2 : Orange Madagascar .................................................................................................................. 25
1.1.3 : Airtel Madagascar..................................................................................................................... 25
1.1.4 : Life / Madamobil ...................................................................................................................... 25
1.1.5 : Gulfsat Madagascar / Blueline.................................................................................................. 25
Paragraphe 2 : Infrastructures de télécommunication ............................................................................. 26
1.2.1 : Liaison internationale ............................................................................................................... 26
1.2.2 : Backbone national .................................................................................................................... 27
Paragraphe 3 : Utilisation des TIC à Madagascar .................................................................................... 28
1.3.1 : Utilisation des téléphones ......................................................................................................... 28
1.3.2 : Utilisation de l’Internet ............................................................................................................. 28
Section 2 : Evolution du commerce électronique à Madagascar .................................................................. 31
Paragraphe 1 : Les activités de commerce électronique pratiquées à Madagascar .................................. 31
2.1.1 : De entreprise à entreprise (B2B) .............................................................................................. 31
2.1.2 : De l’entreprise à consommateur (B2C) .................................................................................... 31
2.1.3 : Entre entreprise et gouvernement (B2G) .................................................................................. 32
2.1.4 : Entre Gouvernement et Gouvernement (G2G) ......................................................................... 32
Paragraphe 2 : Le système de paiement ................................................................................................... 33
2.2.1 : Paiement au comptant ............................................................................................................... 33
2.2.2 : Paiement par chèque et virement bancaire ............................................................................... 33
2.2.3 : Service de Paiement Mobile ..................................................................................................... 33

PARTIE II : LES ENJEUX DE LA FISCALITÉ DU COMMERCE ÉLECTRONIQUE

CHAPITRE 1 : DIAGNOSTIC DES TICS ET DU COMMERCE ELECTRONIQUE ...................................... 37
Section 1 : Les risques associés au commerce électronique ......................................................................... 37
Paragraphe 1 : La cybercriminalité .......................................................................................................... 37
1.1.1 : Menaces au niveau de la confidentialité et la transmission des données .................................. 37
1.1.2. : Menaces au niveau de l’authenticité ........................................................................................ 38
1.1.3. : Menaces au niveau de la disponibilité ..................................................................................... 38
1.1.4. : Risques au niveau du paiement ................................................................................................ 38
Paragraphe 2 : Protection des renseignements personnels et confidentiels ............................................. 39
 123

Section 2 : Les avantages du commerce électronique .................................................................................. 40

Paragraphe 1 : Pour les consommateurs ................................................................................................... 40
Paragraphe 2 : Pour les entreprises .......................................................................................................... 40
Section 3 : Enjeux principaux du commerce électronique ........................................................................... 42
Paragraphe 1 : Enjeux économiques pour les pays en développement .................................................... 42
Paragraphe 2 : Enjeux juridiques ............................................................................................................. 42
Paragraphe 3 : Enjeux résultant des modalités de paiement..................................................................... 43
Paragraphe 4 : Enjeu en ce qui concerne la protection des consommateurs ............................................ 43
Paragraphe 5 : Enjeux pour l’administration des douanes ....................................................................... 43

CHAPITRE 2 : L’ADMINISTRATION FISCALE ET LE COMMERCE ELECTRONIQUE............................. 45

Section 1 : Les opportunités et défis ............................................................................................................. 45
Paragraphe 1 : Pour une administration de service et de qualité .............................................................. 45
Paragraphe 2 : Difficulté de classification des produits ........................................................................... 46
Paragraphe 3 : Défis en matière de recouvrement des impôts .................................................................. 47
Section 2 : Problématique en matière de fiscalité directe ............................................................................. 47
Paragraphe 1 : Difficulté dans l’application des règles de territorialité ................................................... 47
Paragraphe 2 : Système de retenue à la source : IR intermittent .............................................................. 48
Paragraphe 3 : La notion d’établissement ................................................................................................ 49
2.3.1 : Cas d’un site web ...................................................................................................................... 50
2.3.2 : En cas de présence d’un contrat d’hébergement ....................................................................... 50
2.3.3 : Le cas d’un Fournisseur de service internet .............................................................................. 51
2.3.4 : Etudes de cas : un cybermarchand ............................................................................................ 51
Section 3 : Problématique en matière de fiscalité indirecte .......................................................................... 52
Paragraphe 1 : Difficulté sur la définition du lieu de consommation ....................................................... 52
3.1.1 : Cas pratique .............................................................................................................................. 52
3.1.2 : Solutions applicable sur les impôts sur la consommation......................................................... 54
Paragraphe 2 : Enjeu en matière de TVA ................................................................................................. 55
3.2.1 : Le système fiscal malgache en matière de TVA................................................................... 55
3.2.2 : Cas pratique sur une transaction entre entreprise à entreprise (B2B) .................................. 56

CHAPITRE 3 : DISCUSSION SUR LA FISCALISATION DU COMMERCE ÉLECTRONIQUE ................... 57

Section 1 : Fiscalité du commerce électronique ........................................................................................... 57
Paragraphe 1: Pour la non-imposition du commerce électronique ........................................................... 57
Paragraphe 2 : Pour l'imposition du commerce électronique ................................................................... 58
1.2.1 : Bit Tax ................................................................................................................................. 58
1.2.2 : Fiscalisation comme celle du commerce traditionnel .......................................................... 58
1.2.3 : Discussion concernant le lieu d’imposition ......................................................................... 59
 124

Section 2 : Présentation des résultats de l’enquête ....................................................................................... 60

Paragraphe 1 : Méthodologie adoptée ...................................................................................................... 60
Paragraphe 2 : Présentation des résultats ................................................................................................. 62
2.2.1 : Les atouts de Madagascar ......................................................................................................... 62
2.2.2 : Les obstacles au développement du commerce électronique ............................................... 62
2.2.3 : Point de vue sur la fiscalisation de l’e-commerce .................................................................... 63

PARTIE III : PERSPECTIVES POUR LA PROMOTION ET LA FISCALISATION DU COMMERCE

CHAPITRE 1 : MISE EN PLACE D’UN ENVIRONNEMENT FAVORABLE AU DEVELOPPEMENT DU
COMMERCE ELECTRONIQUE ...................................................................................................................... 68
Section 1: Stratégie nationale en matière de commerce électronique ........................................................... 68
Paragraphe 1 : Une implication de tous les acteurs .................................................................................. 68
Paragraphe 2 : Les axes prioritaires ......................................................................................................... 69
1.2.1 : Instauration de la confiance dans l’économie numérique ......................................................... 69
1.2.2 : Clarification des règles du marché............................................................................................ 69
1.2.3 : Renforcement des infrastructures de l’information .................................................................. 69
1.2.4 : Concrétisation des potentiels du commerce électronique ......................................................... 70
Section 2 : Volet juridique ............................................................................................................................ 70
Paragraphe 1 : Loi sur la consommation .................................................................................................. 71
Paragraphe 2 : Loi relative aux échanges et au commerce électronique .................................................. 72
2.2.1 : Paiement électronique ............................................................................................................... 72
2.2.2 : La signature électronique .......................................................................................................... 72
Section 3: Volet institutionnel ...................................................................................................................... 73
Paragraphe 1 : Création de l’autorité nationale de certification des signatures électroniques .................. 74
Paragraphe 2 : Création de la Brigade de lutte contre la cybercriminalité .............................................. 75

CHAPITRE 2 : MESURES D'ADAPTATION DE LA FISCALITE MALGACHE POUR INTEGRER LA

PRATIQUE DU COMMERCE ELECTRONIQUE ........................................................................................... 77
Section 1 : Nouveaux mécanismes d'assiette et de recouvrement des impôts .............................................. 77
Paragraphe 1 : Prise en compte du caractère international du e-commerce ............................................. 77
Paragraphe 2 : Immatriculation en ligne des entreprises non résidentes .................................................. 78
Paragraphe 3 : La méthode d’auto liquidation et auto évaluation ............................................................ 79
Paragraphe 4 : Recouvrement par des tiers intermédiaires ...................................................................... 79
Section 2 : Proposition d’amendement du CGI ............................................................................................ 79
Paragraphe 1 : Pour l’adoption de la comptabilité informatisée .............................................................. 80
2.1.1 : Contexte .................................................................................................................................... 80
2.1.2 : Proposition de rédaction ........................................................................................................... 80
Paragraphe 2 : Pour la reconnaissance de la facture électronique ............................................................ 81
2.2.1 : Contexte .................................................................................................................................... 81
2.2.2 : Proposition de rédaction ........................................................................................................... 82
 125

Paragraphe 3 : Pour l’élargissement du droit de communication, de contrôle et vérification .................. 83

2.3.1 : Contexte.................................................................................................................................... 83
2.3.2 : Proposition de rédaction ........................................................................................................... 84
Section 3 : Sur l’établissement stable ........................................................................................................... 84
Paragraphe 1 : Cas des sites web, serveur ................................................................................................ 84
Paragraphe 2 : Cas d’un fournisseur d’accès internet ............................................................................. 86

CHAPITRE 3 : RECOMMANDATIONS GENERALES .................................................................................... 87

Section 1 : Projet à court et moyen terme ..................................................................................................... 87
Paragraphe 1 : Projet de recherche et développement informatique ........................................................ 87
Paragraphe 2 : Programme de renforcement des capacités ...................................................................... 88
Paragraphe 3 : Renforcement de la coopération et l'assistance administrative ........................................ 88
Paragraphe 4 : Proposition de réduction du taux du droit d’accises sur les télécommunications ............ 89
Section 2 : Projet à plus long terme .............................................................................................................. 90
Paragraphe 1 : Utilisation de logiciel de géolocalisation pour la vérification du statut et de lieu de
résidence d'un consommateur .................................................................................................................. 90
Paragraphe 2 : Le contrôle fiscal informatisé axé sur l’e-commerce ....................................................... 90
2.2.1 : Principe ..................................................................................................................................... 91
2.2.2 : Méthode de contrôle ................................................................................................................. 91

CONCLUSION ..................................................................................................................................................... 96

Annexe 1 : Loi sur le commerce électronique de la Tunisie ................................................................................. 99

Annexe 2 : Extrait du CGI Français sur les factures transmises par voie électronique ....................................... 107
Annexe 3 : Condition cadre de l’OCDE pour l’imposition du commerce électronique ...................................... 109
Annexe 4: Liste des questions ............................................................................................................................. 116

BIBLIOGRAPHIE .............................................................................................................................................. 117

RESUME ............................................................................................................................................................ 120
TABLE DES MATIERES .................................................................................................................................. 121