Controle de Gestion & Tableau de Bord
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Dans conditions, et pour réaliser ces ambitions, le contrôle de gestion (système et
outils) se présente comme la seule discipline capable de répondre aux besoins des
entreprises et des dirigeants en matière de management de la performance
organisationnelle. Or l’accélération du temps est aussi une des caractéristiques de
notre époque aussi doit on adopter une technologie informatique davantage propice.
Elle peut apporter aux décideurs assistance en leurs présentant les éléments
nécessaires, et strictement ceux-là, pour apprécier une situation et formaliser leurs
choix. Bien entendu ceux qui se sont déjà frottés à une démarche de progrès
conséquente savent pertinemment que le résultat ne tombe pas tout cuit et que la
barre doit être fermement tenue. Le tableau de bord est donc indispensable.
Des outils comme les tableaux de bord peuvent fournir aux gestionnaires cette
vision générale où l’information essentielle est bien organisée et bien présentée. Ce
qui facilite non seulement le contrôle et l’évaluation après les activités, mais aussi le
monitoring continu et méthodique pendant le déroulement de ces activités.
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décisions et les actions de l’organisation pour qu’elle soit la plus efficace et la plus
efficiente possible……. Bref, pour qu’elle soit performante durablement.
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La performance dans l’entreprise :
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Les mutations à l’échelle du monde interpellaient jusqu’à présent les
dimensions sociales de la gestion de l’entreprise _ mode de commandement, gestion
des ressources humains, approche qualité _ mais ne concernaient pas les dimensions
comptable et financière. Or le système de gestion dominant est essentiellement
dérivé du modèle Taylorien de l’entreprise qui considère que le travail d’exécution
est le seul à être productif.
Les deux principales structures organisationnelles que l’on a vu émerger sont les
processus et les projets. Curieusement, le plus souvent, ces structures ne se sont pas
complètement substituées à la structure en centres de responsabilité.
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« Le contrôle de gestion organisation, outils et pratiques » Hélène Löning
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Chapitre 1 :
Au cours des vingt-cinq dernières années, les praticiens et théoriciens qui ont
mis en évidence, d’une part, que la notion de la performance ne se limite pas
nécessairement à la « performance financière » à court terme mais qu’elle peut en
réalité avoir plusieurs dimensions, ont réfléchi, d’autre part, aux outils permettant de
mieux mesurer cette performance organisationnelle, de la piloter et de l’améliorer.
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Or, pour performer et atteindre un haut niveau de performance, il n’est pas
important de se concentrer sur les activités qui vont produire le maximum de
résultats mais de chercher les outils qui en assurent le pilotage.
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Objectifs
Pertinence Efficacité
Performance
Ressources Résultats
Efficience
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Figure1 : les composantes de la performance.
Annick. Bourguignon s’interroge, au terme d’une exégèse du mot, sur les entrées
possibles dans le domaine de la gestion. « Le sens que donne la littérature de gestion
au mot performance(s) est très largement implicite puisque ce dernier est rarement
défini. Cependant le contexte permet en général d’en rattacher l’usage à l’un ou/et
l’autre des sens recensés ci-dessus : le(s) résultat(s) de l’action, l’action, le succès. 2
»
Selon Michel Lebas, les résultats doivent être cohérents avec l’intention
stratégique. A ce titre La performance s’inscrit dans un horizon temporel et contient
en soi les potentialités de croissance future et de création de valeur.
2 Annick Bourguignon, «Peut- on définir la performance », Revue Française de comptabilité; numéro 269
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Elle est marquée par la relativité (son appréciation dépend du prisme considéré).
Elle est le résultat d’équations multiples dont les principales reposent sur le
rapport : Rentabilité/Risque et le couple Valeur/Coût3.
Outil : objet fabriqué qui sert à agir sur la matière, à faire un travail. Est donc, outil
sert à prendre à la question comment l’entreprise peut piocher dans son sein en vue
d’atteindre la performance.
Cette dernière n’est que la recherche de l’efficacité qui consiste pour l’entreprise à
obtenir des résultats dans le cadre des objectifs définis, ainsi que la recherche de
l’efficience qui correspond à la meilleure gestion possible des moyens, des capacités
en relations avec les résultats.
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c. L’entreprise performante :
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Si l’on veut mettre un processus « sous contrôle », il ne faut pas seulement fixer
un objectif à l’ensemble du processus voire des sous-objectifs à certaines activités. Il
faut que, en un certain nombre de points du processus, des indicateurs soient prévus
pour contrôler son bon déroulement et s’assurer du résultat final4.
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a. Les indicateurs financiers
Ces indicateurs sont mis en place afin d’identifier l’origine détaillée du chiffre
d’affaires.
Il peut s’agir du chiffre d’affaires généré par les clients fidèles ou les nouveaux.
Grâce à ces indicateurs, l’entreprise pourra déterminer les performances des
activités commerciales et marketing dans le cadre de son domaine d’activité. Elle
pourra également apprécier sa part de marché sur le secteur étudié.
Les principaux indicateurs sont les suivants :
le degré de satisfaction client
l'étude de la concurrence
le chiffre d’affaires généré par les clients fidèles
le chiffre d’affaires généré par les nouveaux clients
la rentabilité des campagnes publicitaires
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c. Les indicateurs organisationnels
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Quelles mesures l’entreprise doit-elle Apprentissage organisationnel
prendre pour préparer le personnel et
l’organisation en prévision de l’avenir
?
Par conséquent, les indicateurs de performance sont également liés entre eux
par des relations de cause à effet qui les renforcent mutuellement. Les indicateurs
permettent d’évaluer globalement et de manière cohérente la stratégie.
D’évaluer le passé =
indicateurs retardés.
D’anticiper l’avenir =
indicateurs avancés.
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Chapitre 2
Dans son modèle de base, le système de contrôle de gestion est conçu pour
répondre à une problématique d’organisation : arriver à accroitre la décentralisation
des décisions tout en maintenant un niveau de coordination satisfaisant. En
s’appuyant sur une gestion prévisionnelle, avec le concept de plan et de budget, le
contrôle de gestion apparaissait à l’époque comme le système nerveux des
organisations en vue de contrôler les performances. Par son intermédiaire sont
organisés, définition et circulation des objectifs, mesure et diffusion de résultats,
responsabilisation des différents niveaux hiérarchiques, procédures d’autocontrôle
…
Le contrôle de gestion devient un contrôle non seulement au sens de vérification,
mais aussi au sens de pilotage qui, par l’exploitation du système d’information, vise
à mesurer, à piloter, et à améliorer la performance.
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Section 1 : le contrôle de gestion :
Environnement Enterprise
Décisions
stratégiques
Contrôle budgétaire
Plans
Programmes
Planification budgets
(prévisions)
Calcul des
écarts
Evaluation des
réalisations
Actions
États-Unis.
1909 Louis Renault applique les principes tayloriens dans un atelier d’outillage de
150 ouvriers, mais abandonne vers 1912 à cause de la hausse des frais généraux (ou
coûts de structure) que cela entraîne.
Rimailho en 1928.
1921 Du Pont, très lié à GM, adopte à son tour une structure par divisions
débouchant sur des centres de profit. On apporte ainsi une réponse satisfaisante au
besoin paradoxal et simultané d’autonomie et de synergie ou de décentralisation
accompagnée d’une recentralisation.
Les cadres de ces entreprises découvrent les pressions résultant d’une injonction
paradoxale du type : « Je vous donne l’ordre d’être autonomes et responsables. »
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1923 GM mensualise les budgets commerciaux et introduit les budgets flexibles.
1965 Anthony, de la Harvard Business School, formalise les liens entre contrôle et
stratégie.
1983 Michel Berry souligne la force des technologies invisibles, c’està- dire des
outils de gestion par opposition aux machines.
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1987 Publication des travaux de Johnson et Kaplan critiquant les pratiques de
comptabilité de gestion des entreprises américaines et reconstruction du modèle
comptable sur la base des coûts d’activité7.
1ere génération
7 www.numilog.com
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Contrôle de gestion
Naissance
Scientifique management
2eme génération
Contrôle de gestion
8 Bernard Gumb « les outils de contrôle de gestion au service de votre stratégie » ; Ed d’organisation; 2000
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b. Définition du contrôle de gestion :
Une autre définition a retenue notre attention est celle de A.Khémakhem (1976)
« le contrôle de gestion est le processus mis en œuvre au sein d’une entité
économique pour s’assurer d’une mobilisation efficace et permanente des énergies
et des ressources en vue d’atteindre l’objectif que vise cette entité 10 ».
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c. Processus du contrôle de gestion:
Fixation d'objectifs
Planification
I
Plan
Budget
Mise en œuvre
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Analyse des résultats
II
Do
III
Check
IV
Act
un processus d’apprentissage12.
12
« Le contrôle de gestion organisation, outils et pratiques » Hélène Löning ; Véronique Malleret ; Jérôme Méric ; Yvon
Pesqueux ; Ève Chiapello ; Daniel Michel ; Andreù Solé ; 3eme Ed.
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Pour la hiérarchie, contrôler ce n’est pas donc seulement procéder à une
vérification après une décision, pour s’assurer qu’elle est pertinente ou après une
action quelconque, pour voir si elle a été menée correctement. Mais il dépasse
largement cette idée pour être un processus qui correspond aux phases traditionnelle
du management à savoir :
Phase de prévision :
Cette phase est déterminée par la stratégie définie par l’organisation. La direction
prévoit les moyens nécessaires pour atteindre les objectifs fixés par la stratégie en
fonction de l’horizon temporel. Les résultats attendus par la direction constituent un
modèle de représentation des objectifs à court terme retenus.
Phase d’exécution :
Phase d’évaluation :
Cette phase consiste à confronter les résultats obtenus par les entités aux résultats
souhaités par la direction afin d’évaluer leur performance.
Cette étape de contrôler met en évidence des écarts et en détermine les causes. Elle
doit conduire les responsables à prendre des mesures correctives.
Ce processus d’évaluation est plus réactif lorsque cette étape de contrôle est
réalisée régulièrement au niveau des entités.
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Phase d’apprentissage :
Cette phase permet, grâce à l’analyse des écarts, de faire progresser l’ensemble du
système de prévision par apprentissage. Elle consiste en la prise en considération
des « expériences antérieurs » et d’en tirer partie pour les années à venir. A cet effet,
des facteurs de compétitivité peuvent être découverts ainsi que d’éventuelles
faiblesses. Une base de données est constituée pour être utilisés en vue des futures
prévisions 13.
Le deuxième élément que l’on peut souligner est qu’il ne peut y avoir de
contrôle de gestion sans finalité de l’action : le contrôle de gestion ne peut se
comprendre que dans une entreprise finalisée, une entreprise qui a des « buts »
(goals) et dans laquelle un processus de fixation d’objectifs (on parle parfois de
contractualisation dans le secteur public) a été mis en place au niveau des individus.
Cette notion d’« objectifs », qui a donné lieu à des travaux théoriques importants,
est inhérente au contrôle de gestion : il est logique de n’avoir besoin d’un système
de pilotage que si l’on est finalisé, que si l’on a des objectifs qui vous mettent sous
tension. Une des difficultés du contrôle de gestion résulte de la multiplicité des
objectifs, parfois antagonistes, et de leur ambiguïté, leur caractère plus ou moins
explicite.
L’objectif, par rapport à la prévision, est volontariste. Il est assorti d’un plan
d’action qui « assure » la mise en œuvre de la volonté affichée, en détaillant les
moyens qui vont être pris pour atteindre l’objectif. Ceci peut être « résumé » par
l’équation suivante :
13 Mémoire : « l’apport du contrôle de gestion au pilotage de la performance de l’entreprise » ;Rachid Alaoui Ismaili.
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En effet, le fait de fixer des objectifs aux différents niveaux opérationnels permet
d’indiquer clairement aux centres de responsabilités et aux acteurs leurs devoirs. Par
ailleurs, chaque responsable doit se doter d’un plan d’action qui constitue un
engagement de sa part, contribuant ainsi à rendre son comportement plus prévisible
et plus transparent14.
15 Bernard Gumb « les outils du contrôle de gestion au service de votre stratégie » ;Ed d’organisation ;2000
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Selon, D .CORFMA, A.BELL et BARON, le système d’information du contrôle
de gestion doit contenir un certain nombre de qualités incontournables :
16 Alaeard c ;et Separis ; « contrôle de gestion ; manuel et applications » ;Ed Dunod 7eme édition.
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Figure6 : les sources d’information.
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Section 3 : les outils de contrôle de gestion :
Méthode des coûts complets: incorpore l’ensemble des charges dans les coûts
des produits / activités / centres de responsabilité
Méthode des coûts partiels : n’affecte qu’une partie des charges (variables et/ou
directes) aux coûts.
b. Gestion budgétaire :
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- Affectations prévisionnelles quantifiées, aux centres de responsabilité, d’objectifs
et/ou de moyens, pour une période limitée au court terme.
c. La méthode ABC :
La méthode ABC est une variante des coûts complets qui permet d’aller plus
loin que le simple calcul des coûts de revient. Les méthodes traditionnelles de calcul
des coûts ne présentent pas les rapports avec les facteurs clés de succès sur le
marché et l’analyse des causes de performance (ou de dérapage) n’est pas
prépondérante. De plus contrairement aux autres méthodes dont le langage est celui
du comptable et non des opérationnels, qui se trouvent exclus de la compréhension
de l’analyse de performance de contrairement aux autres méthodes dont le langage
est celui du comptable et non des opérationnels, qui se trouvent exclus de la
compréhension de l’analyse de performance de Afin de comprendre le raisonnement
à adopter pour la mise en place de la méthode ABC il faut connaître la signification
des mots employés.
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Par ailleurs, les faiblesses des outils classiques du contrôle n’induit pas que
ceux-ci sont inutiles ou obsolètes. Tout défaut est en effet signe de qualité, il semble
plus de dire qu’ils répondent au moins aux attentes des managers mais ne peuvent
en à eux seuls en assurer la totalité. Ce qui a amener les gestionnaires à développer
d’autres outils de gestion, non pas pour remplacer les outils classiques mais pour les
compléter et atténuer les effets pervers. Ce sera en effet la fonction des tableaux de
bord.
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La recherche de la performance reflétée entre autres par l’implantation de la
gestion axée sur les résultats amène les gestionnaires à faire un suivi de gestion de
programmes et à rendre compte de l’atteinte des objectifs de façon rigoureuse et
régulière. Autrement dit faire un contrôle de gestion de l’entreprise. L’objectif
principal du contrôle n’est pas de surveiller l’individu mais de maîtriser son activité.
Le véritable but est de faire en sorte que les objectifs attendus soient réalisés.
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Le tableau de bord un nouvel outil de pilotage :
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La performance est un facteur fondamental de la compétitivité économique, surtout
que le monde est en mutation continue que les principes de commerce international
changent constamment en fonction des exigences du marché mondial.
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Chapitre 1 :
Concept de pilotage :
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Selon P.LORINO17, les évolutions environnementales et les mutations de
l’entreprise rendent de moins en moins pertinent le paradigme du contrôle et il parait
alors nécessaire de lui substituer un nouveau paradigme qu’il qualifie du paradigme
pilotage.
Selon B.Archiméde « nous appelons pilotage, la boucle mettant en jeu les quatre
activités planifier, lancer, suivre, et réagir. Nous appelons conduite uniquement les
deux activités lancer et réagir19 ».
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manière périodique. B. Archimède précise à ce sujet que la boucle de pilotage
(planifier, lancer, suivre, réagir) ne dispose pas du même référentiel temporel. Le
centre de pilotage établit un plan, qui une fois lancé devient le plan de référence
pour la conduite et n'est plus révisé par la fonction planification jusqu'à la fin de la
période de référence : à l'intérieur de cette période, la fonction de conduite est
assurée par une gestion événementielle du système piloté.
b) Objectifs de pilotage :
Enfin, le pilotage peut amener à agir en partenariat avec nos parties prenantes :
Mettre en place un plan d’actions avec les clients pour gérer une crise
d’approvisionnement.
Surveillance
Analyse
Décision
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Pilotage
Les indicateurs doivent donc être associés aux facteurs clés de succès de
l'entreprise. A chaque indicateur sont associées des variables d'action, c'est-à-dire
des leviers qui permettent de faire évoluer l'indicateur créant ainsi ce que P. Lorino
appelle le triangle d'or du pilotage.
Variables d’action
Indicateur
de pilotage Objectifs
La réactivité d'un système repose sur sa capacité à savoir adapter le pilotage dans
un cadre généralement planifié en répondant en temps utile aux événements.
L'évaluation de l'efficience de la réactivité pose cependant un certain nombre de
problèmes, dont celui de la pertinence de l'adaptation et de sa fréquence. S'il n'y a
Les responsables industriels doivent donc posséder une vision globale, à long
terme de leur processus de production, en comprendre la dynamique et celle de leur
environnement. Ceci se traduit par la nécessité de restructurer l'information,
d'élaborer de nouveaux modèles qui permettent à partir des informations disponibles
et des connaissances que l'on a sur le fonctionnement du système étudié, de prédire
son évolution et de mettre en œuvre des processus de décision précoces qui
garantiront, le moment venu, la performance de l'entreprise.
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Chapitre 2 :
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Cette maitrise passe par la fixation d’objectifs précis et par la définition de plans
d’actions adaptés à ces objectifs.
Il s’agit donc d’un outil qui peut être spécifié selon son utilisateur ou selon l’usage
que l’utilisateur en fait. Notre présentation dans cette partie, des différents types de
tableaux de bords va s’appuyer sur le critère de l’utilisateur. Il nous semble plus
élargi et peut englober le critère de l’usage qui est fait de l’outil. Ces notions
générales concernent par conséquent la classification par utilisateurs et les principes
qui caractérisent l’outil de tableau de bord.
Les missions du tableau de bord varient en fonction de la forme que l’outil revêt.
Elles ne s’imposent donc pas en soi, mais dépendent de la représentation de
Le troisième rôle fondamental du tableau de bord est celui qui est le plus débattu
aujourd’hui dans la littérature [KAPLAN et NORTON, 1992, 1993, 1996.2, 2000 ;
LORINO, 1997]. Il consiste à assurer la cohérence entre la stratégie et les
opérations. Trois cas de figure, correspondant à des approches différentes du
contrôle de gestion stratégique [TELLER, 1999], peuvent se présenter :
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compétitifs. Cette approche trouve son origine dans les travaux du PIMS (Profit
Impact of Market Strategies).
Le choix des indicateurs va permettre de définir très précisément ce que l'on veut
faire. Leur mise en forme et leur suivi dans un tableau de bord amènera à vérifier
que l'on est bien en train de faire ce que l'on a dit et à développer les plans d'action
nécessaires pour réduire les inexorables écarts.
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Mettre en place un système qualité, ce n'est ni
plus ni moins que s'efforcer de mettre l'activité de
l'entreprise sous contrôle au sens des sciences de
l'ingénieur transposé au domaine de la gestion.
d’erreur
déroulement
prédéterminé est
orienté.
Contrôler
Agir
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_ Au verbe "PREVOIR" correspond la notion d'objectif prévu et plus précisément
l'exigence d'une définition (préalable) de la politique et des objectives qualités.
Exemple :
La performance d'un centre de profit est évaluée par une marge, indicateur de
résultat ; les indicateurs mesurant le niveau d'activité, les coûts des moyens mis en
œuvre, la satisfaction des clients, constituent des indicateurs de suivi.
Alors dans un tableau de bord ne doivent figurer que des indicateurs de gestion
synthétiques obéissant à plusieurs critères de qualité.
Les indicateurs peuvent être définis comme des mesures permettant de suivre les
Facteurs Clés de Succès ainsi que la consommation des ressources et la réalisation
des activités.
_ Sa propre définition,
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_ Sa raison d’être, objectif stratégique auquel il se rattache, la cible qui lui est
impartie,
_ Cohérents avec les autres indicateurs du même tableau de bord ou des autres
tableaux de bord,
_ Perçus comme un contrat, les utilisateurs sont jugés à partir des chiffres produits.
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3 – Nature des indicateurs
A - Indicateurs d’activité
Ils sont définis pour une période comme des mesures statistiques représentant un
niveau d’activité (chiffre d’affaires, consommation de ressources…)
B - Indicateurs de performance
Cet indicateur évalue l’efficacité. Lorsqu’un niveau d’activité est rapporté à une
consommation de ressources, on obtient un indicateur d’efficience (productivité).
E - Indicateurs de suivi
d) La démarche OVAR
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Enfin, OVAR permet de disposer d’une grille de lecture des tableaux de bord
stratégiques. Lorsqu’un indicateur se dégrade, encore faut-il pouvoir l’interpréter, et
disposer d’éléments de compréhension suffisants pour savoir où agir. OVAR dote le
responsable d’indicateurs qui vont en général anticiper la dégradation des
indicateurs synthétiques de résultat. Si ceux-ci se dégradent néanmoins, la remontée
progressive dans la lecture permettra de mieux cerner l’origine du problème :
– dans la plupart des cas, c’est une mauvaise mise en oeuvre du plan d’action qui
risque de troubler l’atteinte de l’objectif ; les indicateurs relatifs aux plans d’action
vont trahir cet état de fait ; s’ils ne se dégradent pas, alors on peut considérer ceux
du niveau « au-dessus », concernant les variables d’action ;
– il peut alors arriver que les variables d’action soient pertinentes mais le plan
d’action inadapté par rapport à celles-ci ; les indicateurs portant sur le plan d’action
seront alors « bons », mais ceux concernant l’impact sur les variables d’action se
dégraderont ;
– enfin, le choix des variables d’action peut se révéler erroné ; ce sont alors les
indicateurs de résultat, concernant les objectifs, qui se dégraderont, sans que les
indicateurs d’impact sur les variables d’action n’alertent le responsable ;
25 « Le contrôle de gestion organisation, outils et pratiques » Hélène Löning; Véronique Malleret ; Jérôme Méric ; Yvon
Pesqueux ; Ève Chiapello ; Daniel Michel ; Andreù Solé ; 3eme Ed
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La précédente définition de Bouquin met l’accent sur la nécessité que les
indicateurs soient défini et suivis par une personne ou une équipe afin de faciliter le
pilotage de l’organisation. Or, dans la grande majorité des organisations, excepté les
activités individuelles, le pilotage central est soutenu par des niveaux de pilotage
délégués. La tendance du management moderne est en effet, à la délégation des
taches et responsabilités, pour plus ‘efficacité dans l’action. Il en résulte trois types
de tableau de bord selon les destinataires. Le tableau de bord destiné à la direction
générale de la structure ¨stratégique¨, le tableau de bord utilisé par les entités de
coordination et de supervision des activités ¨tactique¨ et enfin, le tableau de bord
destiné à l’usage des équipes d’exécution des activités sur le terrain ¨opperationnel¨.
Combs.J.Eet al, (1997 ; 184) font cette même classification des tableaux de bord
selon les utilisateurs de l’outil.
Il s’agit d’un tableau de bord utilisé par les responsables des équipes d’exécution,
pour assurer le contrôle des activités qui leur sont confiés.
Il se distingue de ceux utilisés par les cadres de niveau supérieur par le type
d’indicateurs qu’il suit.
« Le tableau de bord de gestion peut être défini comme un outil d’aide au pilotage
des unités décentralisées. Sa première caractéristique est son centrage sur le suivi
de points clés de la gestion qui sont exprimés dans le plan et le budget. Sa deuxième
caractéristique est sa souplesse d’utilisation à l’image du tableau de bord d’une
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automobile. Enfin, il conduit une analyse dynamique par le jeu des références
permettant la mise en perspective des résultats obtenus ».
Ces tableaux de bord sont destinés aux managers de niveaux intermédiaires, c'est-
à-dire ceux situés entre la haute hiérarchie chargée de prendre les décisions
stratégiques, et les équipes d’exécution des opérations. Leurs taches principales
consistent à veiller à la bonne exécution des actions selon les niveaux, les conditions
et les plans d’actions définis par la direction générale. Les tableaux de bord qu’ils
utilisent pour le suivi des activités doivent faire la somme des activités de
différentes équipes d’exécution des taches, en conformité avec la stratégie globale
de l’organisation. L’on parle souvent à ce niveau, de reporting. Ainsi, pour Bescos.
P.et al (1997 : 364) « le reporting peut être défini comme le tronc commun
d’informations économiques, financières et de gestion qui relie les entités de gestion
décentralisées à leur centre de coordination ».
Il n’existe pas un modèle adapté pour chaque section ou service mais un modèle
seul qui ne correspond pas toujours aux spécificités de l’activité.
Il est conçu d’une façon interne sans comparaison avec la concurrence.
Le tableau de bord est généralement figé pour plusieurs années sans souci
d’adaptation à de nouveaux besoins actuels et nouveaux objectifs.
L’objectif du tableau de bord reste toujours le contrôle sans impacte sur le
changement ou l’amélioration.
La conception est souvent donnée aux personnes qui vont l’utiliser loin du terrain.
Les indicateurs sont dans la plupart des fois incompatibles avec la stratégie
globale de l’entreprise.
La période d’un tableaux de bord est la même pour plusieurs services d’une
entreprise alors qu’elle n’est pas adapté pour certaines activités ou métiers
Ne favorise pas la gestion transversale en se basant sur l’interaction entre les
indicateurs de plusieurs services.
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Kaplan et Norton, 2001, proposent leur "tableau de bord prospectif" comme un
outil clé dans l’effort de mise en œuvre d’une nouvelle stratégie.
Selon (Morard B 2006), les cinq principes de l’organisation orientée stratégie sont :
« la traduction de la stratégie en termes opérationnels, aligner toute l’organisation
avec la stratégie, rendre la stratégie une tache quotidienne de tout le monde,
transformer la stratégie en un processus continu et enfin mobiliser le changement
via le leadership des dirigeants ». Ces principes sont bien traduits par la méthode
américaine26.
26 « Le contrôle de gestion organisation, outils et pratiques » Hélène Löning; Véronique Malleret ; Jérôme Méric ; Yvon
Pesqueux ; Ève Chiapello ; Daniel Michel ; Andreù Solé ; 3eme Ed.
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« Pour atteindre les objectifs financiers, il faut satisfaire les besoins des clients, ce
qui nécessite la définition et la mise en place de processus internes efficaces 27.»
Piloter une entreprise à l’aide de seuls indicateurs financiers, nous l’avons vu,
n’est plus possible dans l’environnement actuel des affaires. Ainsi Kaplan & Norton
proposent une vision multidimensionnelle de la performance. Plus précisément, les
auteurs définissent quatre axes privilégiés d’analyse de la performance. L’objectif
est, au travers de ces quatre perspectives, de cerner la création de valeur ajoutée
passée, mais aussi d’apprécier les déterminants de la performance future.
La perspective financière :
L’axe financier représente les objectifs à longs termes de l’entreprise. Kaplan &
Norton proposent trois phases stratégiques financières qui, croisées avec la situation
de marché de l’entreprise (croissance, maintien, maturité/récolte), fournissent une
gamme d’indicateurs. Cette liste, bien entendu non- exhaustive, doit être comprise
comme un ensemble de domaines d’indicateurs, susceptibles d’être adaptés au
contexte particulier de l’entreprise.
Cet axe reprend les grands indicateurs financiers classiques ; la nouveauté est dans
la volonté de rattacher ces indicateurs financiers à la réalité client (nouveaux clients,
27 www.finbrain-itc.be/fichiers/BSCard
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clients ciblés, client non rentables) ainsi qu’au processus de création des produits et
services (recherche et développement, nouveaux produits et services).
De plus, Kaplan & Norton suggèrent d’adapter les indicateurs financiers à la phase
du cycle de vie du secteur où évolue l’entreprise (croissance, maintien, maturité).
Ces indicateurs permettent de déterminer si les intentions et la mise en œuvre de la
stratégie contribuent à améliorer le résultat financier. En général, les objectifs
financiers portent sur la rentabilité mesurée par le retour de capitaux engagés ou le
bénéfice d’exploitation.
La perspective du client :
Dans un monde où les produits et les services se copient avec davantage de facilité,
la compétitivité des entreprises s'est déplacée au niveau de ses processus et il s'agit
dès lors d'identifier et de suivre l'efficacité de ses processus clés.
Le perspectif processus :
L’objectif de cet axe est de prendre en compte l’ensemble des processus internes,
et en particulier l’innovation, la production et le service après vente. Au travers de
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l’analyse des processus, c’est une vision transversale de l’organisation que l’on
cherche à établir, ainsi que la mise en avant de deux processus souvent négligés
dans l’analyse comptable des performances, à savoir l’innovation et l’après-vente.
Elle s'intéresse aux talents et capacités internes. Elle comprend des indicateurs qui
traduisent la création de la valeur pour les clients par l'innovation, par l'exploitation
de compétences spécifiques, par l'accroissement de l'apprentissage organisationnel
et par toutes autres actions à moyen et long terme permettant de développer les
actifs intangibles de l'entreprise.
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Les apports d'une entreprise à ses parties prenantes (rendement pour les
actionnaires, satisfaction pour les clients) sont la conséquence d'une cascade de
décisions. Comme on le voit au travers de la description des différentes perspectives
du BSC, cette cascade se contrôle par l'utilisation de variables d'action et de résultat
où une variable de résultat est la conséquence d'une certaine décision, mais peut
également représenter une variable d'action pour une décision en aval.
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Au contraire, les tableaux de bord, nés dans les bureaux des différents responsables
opérationnels, puis conceptualisés à partir des années 1980-1990 par des
Le troisième point est celui qui fait le plus souvent défaut ; alors que les deux
premières conditions sont le plus souvent réunies dans les systèmes d’information se
proclamant « tableau de bord », la troisième est encore souvent absente. Elle est
pourtant à nos yeux une condition sine qua non pour accorder le qualificatif de «
tableau de bord ».
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À ce titre, le balanced scorecard pourrait être considéré comme une forme de
tableau de bord, parmi d’autres possibles. Il réunit bien les qualités énoncées ci-
dessus et requises par les nouveaux outils de pilotage en contrôle de gestion. La
quête sous-jacente au balanced scorecard est bien celle qui anime également la mise
en place de tableaux de bord. Ceux-ci peuvent alors soit prendre la forme
relativement standardisée d’un balanced scorecard, soit s’appuyer sur des
méthodologies conceptuellement plus rigoureuses (par exemple, la méthode
OVAR).
28 « Le contrôle de gestion organisation, outils et pratiques » Hélène Löning; Véronique Malleret ; Jérôme Méric ; Yvon
Pesqueux ; Ève Chiapello ; Daniel Michel ; Andreù Solé ; 3eme Ed.
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La mise en place d’un tableau de bord n’est pas une œuvre solitaire, le dialogue
de gestion ne s’établit qu’au sein des groupes de travail. Cet outil de pilotage
cherche à orienter le comportement des acteurs dans le sens de l’accomplissement
des objectifs. Par conséquent la participation des équipes (les opérationnels) pour
déterminer les indicateurs de performance est obligatoire ainsi que celle des
spécialistes du contrôle de gestion.
Cette partie constitue la phase concrète des deux premières dont laquelle nous
essayerons de présenter les perspectives d’ensemble sur les considérations
informationnelles, technologiques, et humaines facilitant la réussite de projet.
1. Les caractéristiques :
Les conserves de Mekhnès AICHA : fait partie d’un groupe de sociétés ayant des
activités complémentaires dans le secteur de l’Agro-alimentaire.
Capacité de production :
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Confitures : 120 tonne /jour
Palmarès :
Sociétés de groupe :
La Société MCC LE LION est, depuis 1930, le plus ancien fabricant de
Concentré de Tomates au Maroc avec la marque LE LION, dont la vente est
exclusivement locale. Elle est installée à Casablanca
CONSERVES NORA est fondée en 1928, fait partie du groupe depuis 1976.
Leader sur le marché marocain de conserves de petits pois et de pruneaux secs (1er
producteur), son activité s'est diversifiée avec de nouveaux produits, tels que les
conserves d'olives et d'abricot au sirop. Elle réalise aujourd'hui 50% de son chiffre
d'affaires à l'exportation. Elle est installée à Sebaa Aioune
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CONSAF produit des conserves d'olives destinées à l'export, installée à Safi.
COPRAM est un Distributeur des produits du groupe, tant pour l'Import que
pour l'Export, installée à Vitrolles en France.
Pour remplir cet engagement L.C.M dispose de deux laboratoires intégrés, pour la
conserverie et la raffinerie, chargés du contrôle et des analyses selon un plan
d’échantillonnage précis en cours de fabrication et sur le produit fini. Ces deux
unités sont reliées au laboratoire de contrôle qualité, qui centralise les données et
développe ses propres recherches.
a. Conserverie :
Les étapes de transformation se succèdent alors en circuit fermé selon les règles
d’hygiène les plus strictes. Des analyses en continu sont effectuées en cours de cycle
de même qu’en bout de ligne, garantissant la qualité optimale et constante des
produits finis.
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Les performances de l’unité de production actuelle, dont le rendement atteint 120
tonnes/jour en flux continu, font aujourd’hui des confitures AiCHA le leader sur le
marché local, tant en volume qu’en qualité, avec une gamme de 15 parfums à la
pleine saveur garantie par une teneur exceptionnelle en fruit.
Riche du savoir faire développé par L.C.M sur le segment des confitures, le
concentré de tomates AICHA occupe également aujourd’hui une position de leader
sur le marché marocain, ayant une capacité de 2000 tonnes/jour, cette production à
été multipliée par 20 en 10 ans tout en gardant la même qualité.
Champignons Terfess :
b. Raffinerie :
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Inauguré en 2000, l’unité de raffinage AICHA conçue et installée par le
constructeur Suédois Alfa Laval, et l’une des raffineries les plus modernes au
monde. Elle garantie un traitement optimal de l’huile végétal visant à préserver
intactes ses qualités organoleptiques. Elle comporte un laboratoire intégré,
également à la pointe dans son domaine, assure en direct les analyses tout au long
du cycle de raffinage. L’huile est ensuite stocké en citernes d’inox, sous température
et ambiance régulièrement contrôlées.
Pour élaborer son huile de table et de tournesol, AICHA utilise des procédés
technologiques innovant parmi les plus modernes au monde. Il respecte le goût des
aliments et garde ses qualités nutritionnelles en assaisonnement comme en cuisson.
c. Huilerie :
L’huile d’olive :
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L’huile d’argan :
Il est indispensable de valider les objectifs avant même de préciser les indicateurs
correspondants, c’est pour cette raison qu’on va se baser sur ce qu’on a vu à propos
du choix des objectifs dans le chapitre précédent, et donner les objectifs propres à
l’entreprise AICHA.
1. Les objectifs :
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2. Design des indicateurs :
Nous allons regrouper les indicateurs dans les quatre dimensions de la performance
de l’entreprise :
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Nom de l’indicateur : Chiffre d’affaire par client
Signification L’entreprise AICHA vise à gagner
des clients qui consomment plus,
même si elle perd d’autre achetant
moins.
Formule de calcul : chiffre d’affaire client/ chiffre
d’affaire total
Mode de représentation : Courbe
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Mode de représentation : Ratio
Indicateur de qualité :
Toute entreprise cherche à fidéliser ses clients en leurs offrant une meilleure
qualité, soit des produits ou des services. Alors, les indicateurs qui lui permettrant
de connaître sa situation par rapport aux client sont les suivants :
Indicateur de réactivité :
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La réactivité se pose en terme de mesure de la qualité d’une certaine performance
du système de production. Celle-ci implique une maîtrise du système observée, une
maîtrise du type de performance à évaluer et de la pertinence et logique des données
et des traitements mis en œuvre.
L’entreprise AICHA utilise des enquêtes faites par AC Nielsen pour connaître
l’évolution de la vente de sa marque par rapport aux autres produits.
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Indicateur de clients :
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Mode de représentation : Baromètre
Rotation du
stock
Chiffre
Taux de
d’affaires
fidélisation
par clients
Le taux de
Marges
retours des
bénéficiaires
marchandises
nettes
Variation du chiffre
d’affaire avec les
mêmes clients
Nombre de
réclamation
Productivité par
/ Ventes de la marque employé
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Pour conclure on peut dire qu’il n’existe pas de tableaux de bord universels, même
s’il existe de plus en plus d’exemples de tableau de bord qu’on peut s’inspirer. Sa
démarche d’élaboration est d’autant une démarche de contenue que de technologie.
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En guise de conclusion, le cahier des charges d'un projet d'outil de pilotage est
ambitieux. Outre la diversité des sources d'informations (financières,
opérationnelles, statistiques, données du marché...) auxquelles l'outil de pilotage doit
accéder et la rapidité de production des résultats, il doit être flexible. Cette flexibilité
est double : l'outil de pilotage doit être évolutif dans le temps et doit s'adapter au
profil du responsable qu'il l'utilise. Ces objectifs sont vitaux afin que l'organisation
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adopte une gestion cohérente face au nouveau jeu concurrentiel qui s'est instauré
depuis quelques années.
La mise en place d'un outil de pilotage nécessite une très bonne connaissance des
activités de l'entreprise, de son organisation et de sa stratégie. Ainsi, il est nécessaire
que les responsables opérationnels s'impliquent et participent au processus
d'élaboration d'un tableau de bord afin d'apporter leur vision ((métier)). Mais il faut
également que les contrôleurs de gestion soient présents dans cette démarche. En
effet, trop souvent catégorisé comme des ((spécialistes des chiffres)), ils sont en
réalité des ((spécialistes)) des spécificités du secteur d'activité et de l'organisation de
l'entreprise.
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Pour conclure, nous pouvons dire qu'un échange fructueux entre les contrôleurs
de gestion et les responsables opérationnels sera la clé de la mise en place d'un outil
de pilotage effica
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Ouvrages :
Mémoires :
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Introduction ……………………………………………………………..….5
Première partie :………………………………........7
La performance dans l’entreprise
Chapitre 1 : pour une meilleur performance de l’entreprise……………..…9
Section 1 : Concept de performance………………………………….….9
a. Définition du concept de la performance :……………………………........9
b. Les outils de la performance :……………………………………………11
c. L’entreprise performante :…………………………………….…….......13
Section 2 : les indicateurs de la performance :……………..………13
a. Les indicateurs financiers……………………………………….…..….14
b. Les indicateurs de marché…………………………………..…..….…..14
c. Les indicateurs individualisés sont principalement………………..…..….14
d. Les indicateurs organisationnels …………………….………..……..…15
Chapitre 2 : Contrôle de gestion : outil de la performance………………17.
Section 1 : le contrôle de gestion ………………….…..……………18
a. Genèse du contrôle de gestion ……………………..…..……………..19
b. Définition du contrôle de gestion :…………………..…..….……….....21
c. Processus du contrôle de gestion:……………………………..……......22
d. Objectifs du contrôle de gestion :……………………………….....…..24
Section 2 : contrôle de gestion et le système d’information :.…25.
a. Le système d’information : un pilier fondamental du contrôle de
gestion ..25
b. Le système d’information : un facteur de rationalisation et d’efficacité du
contrôle de
gestion……………………………………………………...……26
Section 3 : les outils de contrôle de gestion :…………...……......28
a. La comptabilité de gestion (ou comptabilité analytique)…...…………....28
b. Gestion budgétaire :…………………………………………….........28
c. Les tableaux de bord :……………………………...……………….28
d. La méthode ABC :………………………………………………….29
Deuxième partie :
Le tableau de bord un nouvel outil de pilotage :………31
Chapitre 1 : Concept de pilotage :………………………………….…33
Section 1 : le pilotage de la performance :……………………..33
a. Définition de la notion de pilotage :…………………………………33
b. Objectifs de pilotage :……………………………………………...34
Section2 : indicateurs et pilotage :………………………………35
a. Le triangle d’or de pilotage :…………………………….…………36
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b. Les indications comme représentations anticipatrices :...…………….36
Chapitre 2 : le tableau de bord : outil du pilotage……………………38
Section1 : la notion du tableau de bord…………………………38
a. Définition et genèse du tableau de bord :……………………………38
b. Les objectifs des tableaux de bord :………...……………………….40
c. Les choix des indicateurs ……………….…………………………41
d. La démarche OVAR……………………………………………….43
Section 2 : les tableaux de bord :....……………………..………44
a. Les tableaux de bord des entités d’exécution :…………...…………..44
b. Le tableau de bord des structures :…………………...……….……45
c. Tableau de bord général :………………………………………….45
d. Les limites du tableau de bord :………………..…………………..45
Section 3 : BSC au service de la stratégie …………………….46
a) Le Balanced Scorecard de Norton et Kaplan :…..………………….46
b) Les quatre perspectives du Balanced Scorecard :...………………....47
c) Comparaison des TB et BSC :……………...……………………..48
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