Contrôle de gestion

Plan

Introduction

I – Généralités sur le contrôle budgétaire

1 – Définition de contrôle budgétaire
2 – principes d’élaboration des écarts

II – contrôle de la production : analyse des écarts

1. – l’analyse de l’écart économique sur charges
directes
2. – l’analyse de l’écart économique sur charges
indirectes

III – difficultés particulières

IV – intérêts et limites de la détermination et de

l’analyse des écarts

V – cas pratiques

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 Contrôle de gestion

Introduction :

La gestion budgétaire consiste à établir des budgets et à comparer périodiquement les

réalisations avec les données budgétées afin d e mettre en p lace des actions correctives si
nécessaire. Elle permet :
 de traduire concrètement les objectifs stratégiques fixés par la direction ;
 de coordonner les différentes actions de l’entreprise ;
 de prévoir les moyens nécessaires à leur mise en œuvre (trésorerie, capacité de
production) ;
 de faire d es choix entre plusieurs hypothèses.
De p lus, elle permet une gestion décentralisée en rendant possible la délégation des
pouvoirs : chaque responsable de centre se voir allouer des ressources et des objectifs à
respecter tout en étant libre des moyens employés.
La démarche prévisionnelle a pour objet de préparer l’entreprise à exploiter les atouts
et affronter les difficultés qu’elle rencontrera dans l’avenir. Elle comporte une définition des
objectifs à atteindre et des moyens à mettre en œuvre. Elle se décline :
- dans le long terme (> 5 ans) : plan stratégique
- à moyen terme (2 à 4 ans) : plan opérationnel
- à court terme (1 an) : budgets
- à très court terme : tableaux de bord

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 Contrôle de gestion

Les budgets sont à la fois des instruments de prévision et de coordination entre les
unités décentralisées et des aides à la délégation des décisions et à la motivation des
décideurs. Leur élaboration s’effectue en collaboration entre la direction, le contrôleur de
gestion et les chefs de service au cours de navettes budgétaires.
Le découpage des budgets dépend de l’organisation de l’entreprise. Il est
souhaitable de les faire coïncider avec des centres de responsabilité. En règle
générale, les budgets correspondent aux principales fonctions de l’entreprise
(ventes, approvisionnements, production, etc …) et sont liés les uns aux autres :
Parmi les budgets, on distingue ceux qui dépendent du niveau d’activité (budgets
opérationnels : ventes, productions, approvisionnements) et ceux qui sont
indépendants du niveau d’activité à court terme (investissement, frais généraux).
Pour chaque budget, on distingue entre :
- une phase de prévision qui prend en compte les objectifs de l’entreprise, les
contraintes internes et externes, les données des budgets situés en amont ;
- une p hase de budgétisation qui valorise les p révisions précédentes ;
- une p hase de contrôle qui confronte p révisions et réalisations.

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 Contrôle de gestion

I- Généralités sur le contrôle budgétaire

1- définition

Le contrôle budgétaire est une procédure qui compare a posteriori les

réalisations avec les prévisions du budget d'un centre de responsabilité.

Cette procédure :

- dégage des écarts entre les montants réalisés et les montants budgétés (ou montants
préétablis)
- comporte une phase d'indentification des causes d'écarts ;
- est à la base d'actions correctives ;
- est mise en œuvre au niveau de chaque centre de responsabilité.

Un contrôle budgétaire pertinent s'appuie sur l'ensemble des budgets établis pour
formaliser le fonctionnement à court terme de l'entité dont la gestion doit être mise en tension.
Les données nécessaires tant à l'établissement des budgets qu'au calcul des réalisations mettent
en jeu tous les systèmes d'information comptables de l'entreprise.

La pertinence des écarts dépend de leur définition, mais aussi de la qualité des éléments
de référence c'est-à-dire des budgets. Dans un environnement instable et peu prévisible, cet
aspect du problème ne peut être négligé, c'est pourquoi les actions correctives peuvent agir sur
les éléments prévisionnels. Le schéma suivant résume le principe de fonctionnement de
l'ensemble de la gestion par les budgets dans laquelle s'insère le contrôle budgétaire
:

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 Contrôle de gestion

Travail annuel travail en continu

Etude technique Projections sur Etudes comptabilité Comptabilité

du produit l'avenir : plans statistiques sur analytique générale
Gamme et stratégiques et exercices
Nomenclature Opérationnels Antérieurs

Prévisions / budgets réalisations / résultats

" ex post "

Calcul des écarts

Sont- ils Oui aucune action

Acceptables

Non
Exceptionnellement
Analyse des écarts

Non Leurs causes Oui

sont-elles internes ?

Modification de la prévision actions correctives internes

Travail mensuel, quelquefois journalier

Source : DECF : contrôle de gestion, manuel & applications : Claude ALAZARD, Sabine SEPARI

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2- Principes d'élaboration des écarts

a- Définition

Un écart est la différence entre la valeur constatée de la donnée étudiée et la valeur de

référence de cette même donnée. La valeur constatée est en général la valeur réelle telle
qu'elle apparaît dans la comptabilité analytique. La valeur de référence peut être une valeur
budgétée, standard ou prévisionnelle.

NB : Par une convention généralement admise, un écart est positif quand les
réalisations sont supérieures aux prévisions et négatif dans le cas opposé.

b- Etablissement des écarts

Le calcul des écarts nécessite une coïncidence entre le plan budgétaire (liste des budgets
et leurs éléments) et le plan de comptes de la comptabilité analytique.

La périodicité du calcul des écarts doit être assez courte afin d'entreprendre rapidement
les actions correctives éventuels. En pratique, les écarts sont calculés mensuellement.

c – Sélection des écarts

Les écarts calculés pour l'ensemble des budgets d'une entreprise peuvent être fort nombreux.
Dans chaque centre de responsabilité, il y a autant d'écarts, ou presque, qu'il y a de références
de produits et de postes de charges.

- en ne communiquant à chaque responsable que l'information qui le concerne ;

- en ne communiquant que l'information significative, c'est-à-dire les écarts, dont la valeur
absolue, rapportée au montant budgété, excède un pourcentage minimal (on qualifie de
contrôle par exception l'application de ce second critère de sélection).

d– Exploitation des écarts

o transmission et analyse de l'information

Les responsables des centres de responsabilité prennent d'abord connaissance des écarts qui
les concernent. L'information est habituellement produite par le système informatique de

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 Contrôle de gestion

l'entreprise. Elle est, soit communiquée aux responsables sous forme d'états imprimés, soit
directement disponible sur le terminal individuel du responsable.

Le responsable fait une première analyse des causes d'écarts puis il transmet à sa hiérarchie
et / ou au contrôleur de gestion un rapport de contrôle sur les écarts de son centre de
responsabilité et sur les causes.

o Actions correctives

a - révision des normes

Des prévisions budgétaires irréalistes sont parfois à l'origine des écarts. L'action va consister à
réviser les normes techniques (ou standards) de consommation de ressources, de prix, etc. qui
servent de base à l'élaboration des prévisions.

b- contrôle anticipé ou contrôle a posteriori

Si des écarts défavorables sont décelés sur une opération avant son achèvement, des mesures
sont prises immédiatement pour corriger les dérivés de façon à s'écarter le moins possible du
résultat initialement budgété. C'est ce qu'on appelle le contrôle anticipé.

Si les écarts ne sont connus qu'après l'achèvement de l'opération, des mesures sont prises pour
agir sur les réalisations ultérieures, soit en confrontant les causes des écarts favorables, soit en
remédiant aux causes des écarts défavorables. C'est ce qu'on appelle le contrôle a posteriori.

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 Contrôle de gestion

II - Contrôle de la production : analyse des écarts

Le contrôle budgétaire de la production a pour objectif de mettre en évidence les écarts

entre la production réelle et la production prévue. L’écart sur coût de production est défini
comme la différence entre le coût de production réel de la période et le coût de production
préétabli.

Les services de production sont tenus de suivre les consommations des différents
éléments de coûts et ils sont évalués sur leur capacité à respecter les rendements standard
pour ces mêmes éléments de coût. Par conséquent, nous analyserons la déclinaison de l’écart
sur coût de production par élément de coût à savoir : matière, main-d’œuvre, charges
indirectes.

La méthode présentée est la méthode préconisée par le plan comptable général PCG 82.
Elle repose sur la construction de budgets flexibles c'est-à-dire adaptables à l'activité réelle et
qu'elle concerne les coûts techniques directs et les coûts techniques indirects.

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 Contrôle de gestion

Définition des standards et

Des coûts préétablis

Activité Prévue Activité réelle

Budget prévisionnel Budget prévisionnel ajusté Coûts réels

Pour l'activité prévue à l'activité réelle

Calcul et analyse d'écarts sur coûts contrôlables

- mise en cause de responsabilité
- détermination des composantes des écarts
- les écarts sur charges directes (coûts, quantités)
- les écarts sur charges indirectes (budget, activité, rendement)

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1 – l’analyse de l’écart économique sur charges directes

– calcul

L’écart économique, appelé aussi « l’écart relatif à la production constaté » d’après le plan
comptable, représente la différence entre :

 Le coût réel constaté ; et

 Le coût préétabli adapté à la production réelle.

Ecart économique = écart global = coût réel – coût préétabli (Pr)

– analyse de l’écart sur charges directes

L’analyse d’un écart sur charges directes a pour objectif d’identifier les causes de cet écart. La
méthode consiste à diviser l’écart global en sous-écarts, chaque sous-écart correspond à une
des causes.

L’écart global est analysé en deux sous-écarts : un écart sur coût et un écart sur quantité.

Pour définir ces écarts, nous admettons les notations suivantes :

Qr = quantité réelle consommée du facteur.

Qp = quantité préétablie (consommation standard adaptée à la production réelle).

Cr = coût unitaire réel du facteur.

Cs = coût unitaire standard du facteur

a – écart sur coût : E / C

E/C = (Cr – Cs) x Qr

Ou encore E/ C = ∆C x Qr

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 Contrôle de gestion

Un coût réel supérieur au coût standard indique une détérioration des coûts de l’entreprise et
donc un écart défavorable. Les causes sont attribuées aux conditions d’approvisionnements des
matières ou de rémunération de la main-d’œuvre.

b – écart sur quantité : E/ Q

E / Q = (Qr – Qp) x Cs

Ou encore E/Q = ∆Q x Cs

Les consommations comparées sont adaptées à la production réelle, par conséquent, l’écart sur
quantité mesure la différence entre le rendement réel et le rendement standard. Les causes
principales de cet écart sont d’ordre technique. En cas d’écart défavorable :
Pour les matières : qualités défectueuses, rebuts excessifs suite à un déréglage des machines....
Pour la main-d’œuvre : qualification insuffisante, mauvaise organisation de la production...

Remarque :

A partir des expressions des écarts sur coût et sur quantité on déduit :

Qr x Cr = le coût réel total

Qr x Cs = consommations réelles valorisée au coût standard

Qp x Cs = consommation préétablie valorisée au coût standard.

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c – représentation graphique

Soit les données suivantes pour la matière première M1 :

Qr = 10000 Qp = 10300 Cr = 2,10 DH Cs = 2 DH

Cout réel total = Qr x Cr = 10000 x 2,10 = 21 000 DH ABCO

Coût préétabli = Qp x Cs = 10300 x 2 = 20600 DH DFGO

E/ C = (2,10 – 2) x 10000 = 1000 ABED

E / Q = ∆Q x Cs = (10000 – 10300) x 2 = -6OO EFGC

Coût unitaire de facteur

Représentation par l'aire des rectangles

Cr = 2,10 A B

Ecart sur coût

Cs = 2 D G E

Ecart sur quantité

O C F quantité de facteur

Qr = 10 000 Qp = 10300

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 Contrôle de gestion

Premier exemple : écart sur matières

Une entreprise a une production considérée comme normale d'un produit P de 11 000 unités.

La fiche de prix de revient standard prévoyait par unité de produit fini 1,1 kg de matière
première à 10 DH le kg.

La fabrication du produit a exigé 12000 kg de matières premières à 12 DH le kg pour une

production de 10 000 unités.

Solution

L'écart doit être calculé au niveau de la production réelle, soit au niveau de 10000 unités de
produit.

Cr = 12 Qr = 12 000

Cp = 10 Qp = 1,1 x 10 000 = 11 000

Eléments Coûts réels Coûts préétablis Ecarts

Qr Cr Qr x Cr Qp Cp Qp x Cp + DEF - FAV
Matières M 12000 12 144000 11000 10 110000 34000

Il reste à procéder à l'analyse de cet écart pour évaluer l'influence des variations de prix et celle
des variations des quantités.

Analyse de l'écart sur matières :

La différence entre le coût réel des matières premières et leur coût standard peut résulter soit
de variations dans les consommations, soit de variations dans les prix.

- écart sur coût (ou prix), il est donné par la formule suivante : E/ C = (Cr – Cs) x Qr
- écart sur quantité, il est donné par la formule suivante : E/ Q = (Qr –Qp) x Cs

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 Contrôle de gestion

E/ C = (12 – 10) x 12 000 = 24 000

L'écart sur coût de matière ont généralement pour origines :

- des variations de prix ou de cours ;

- une modification de la politique d'approvisionnement (choix des fournisseurs);
- des conditions d'approvisionnement.

E/ Q = (12000 – 11000) x 10 = 10000

L'écart sur quantités de matières premières ont généralement pour origines :

- des consommations faibles ou excessives liées à une mauvaise définition de normes ;

- des matières d'une qualité douteuse ou au contraire d'une excellente qualité qui
entraînent des déchets, des rebuts ou une amélioration des rendements.
- L'utilisation de machines mal entretenues ou simplement mal réglées.
- L'emploi de personnel insuffisamment qualifié.

Deuxième exemple : écart sur main – d'œuvre

Dans un atelier, la production journalière considérée comme normale est de 12 pièces.

La fiche de prix de revient standard prévoit pour chaque pièce 6 heures de travail à 6 DH
l'heure.

En réalité, dans cet atelier, la fabrication a été de 10 pièces et a exigé 80 heures de travail
payées 5,40 DH l'heure (charges sociales comprises).

L'écart doit être calculé au niveau de la production réelle soit au niveau de 10 pièces.

Dans ce cas,

Cr = 5,40 Qr = 80

Cp = 6 Qp = 6 x 10 = 60

EG = (80 x 5,40) – (60 x 6) = 432 – 360 = + 72 DEF

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 Contrôle de gestion

Analyse de l'écart sur main-d'œuvre

La différence entre le coût standard et le coût réel de la main-d'œuvre peut provenir d'une
variation soit dans les temps de travail, soit dans les taux de salaires.

Ecart sur temps (quantités) = (temps réel – temps standard) x taux horaire standard

Ecart sur taux horaire = (taux réel – taux standard) x temps réel

E/ quantités (temps) = (80 – 60) x 6 = 120

L'écart sur quantités de main-d'œuvre ou mieux sur temps de travail ont généralement
pour origines :

- l'emploi du personnel insuffisamment qualifié ;

- l'utilisation des machines mal réglées ;
- un rendement insuffisant.

E/ C (écart sur taux horaire) = (5,40 – 6) x 80 = - 48

L'écart sur coût de main-d'œuvre (taux salariaux) ont généralement pour origines :

- des variations conventionnelles ou légales des salaires ou des aux de charges sociales.
- Le recours ou non aux heures supplémentaires.

ET = 120 – 48 = + 72 (écart défavorable)

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 Contrôle de gestion

d- Problèmes particuliers

Dans les cas étudiés précédemment, nous avions pour chaque élément un seul coût préétabli et
un seul coût réel et de même en ce qui concerne les quantités. Il peut arriver que l'on ait
plusieurs coûts ou quantités réels :

- pour les matières lorsque les sorties sont évaluées à des prix différents par lots (FIFO,
LIFO) ;
- pour des heures de main-d'œuvre lorsque certaines heures sont rémunérées au tarif des
heures supplémentaires ou lorsque leur coût a varié plusieurs fois.

Dans le cas des heures de main-d'œuvre, le problème est encore compliqué lorsque la
réalisation fait apparaître des heures chômées, c'est-à-dire rémunérées sans être productives en
raison par exemple de pannes de machines, et que l'on veuille connaître leur influence dans les
écarts.

Dans toutes ces situations, le calcul de coûts réels unitaires moyens permet de résoudre
l'analyse comme précédemment mais il est également possible de procéder comme dans
l'exemple qui suit :

Exemple : dans un atelier, pour la production d'une période, il est prévu de rémunérer 1 950
heures à un coût de 25 DH. En réalité, cette production demande 2 100 heures dont le coût
unitaire est de 28 DH pour 2 000 heures et de 35 DH pour 100 heures qui sont
supplémentaires. D'autre part, parmi les 2 100 heures, 50 ont été chômées sans que l'on
puisse dire que ces heures sont parmi les heures normales ou les heures supplémentaires.
L'entreprise tient à savoir quelles ont été les influences des heures supplémentaires et des
heures chômées dans l'écart sur le coût de cette main-d'œuvre.

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 Contrôle de gestion

- Heures supplémentaires :

L'existence d'heures normales et d'heures supplémentaires fait apparaître deux coûts unitaires
réels d'où deux écarts sur coût.

Cp = 25 DH Qp = 1 950 heures

Heures normales Cr = 28 Qr = 2 000 d'où E/ C = (28 – 25) x 2000 = 6 000

Heures supplémentaires Cr' = 35 Qr ' = 100 d'où E/C = (35 – 25) x 100 = 1 000

E / C total = 6 000 + 1 000 = 7 000

N B : Ce mode de calcul est également applicable pour des sorties de matières à

plusieurs coûts, si l'on ne considère pas un coût moyen.

- heures chômées

Il est logique de considérer les quantités préétablies d'heures chômées nulles d'où deux écarts
sur quantités :

Heures productives : Qp = 1 950 Qr = 2 050 d'où E /Q = (2 050- 1 950) 25 = 2 500

Heures chômées : Qp = 0 Qr' = 50 d'où E / Q' = (50 – 0) x 25 = 1 250

E / Q = 2 500 + 1 250 = 3 750

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 Contrôle de gestion

2– l’analyse de l’écart économique sur charges indirectes

1- Particularité du problème

Les coûts préétablis des sections peuvent être exprimés ainsi :

Coût préétabli = coût préétabli de l'UO x Nombre d'UO préétabli.

De ce fait, les écarts sur frais de section peuvent également être analysés en écart sur coût et
écart sur quantité.

Cependant, alors que les matières, par exemple, constituent des charges variables, les coûts de
sections, eux, constituent des charges variables et des charges fixes. L'existence de ces
charges fixes conduit à calculer coûts et écarts différemment.

Quant à l'analyse, elle devra tenir compte de l'influence des charges fixes sur les coûts
unitaires lorsque l'activité varie.

2- les budgets de sections

L'évaluation des coûts préétablis conduit à présenter des budgets faisant apparaître le détail des
prévisions.

Les budgets de section ont un double rôle :

- ils permettent de calculer le coût préétabli de l'unité d'œuvre ;

- ils sont un instrument de contrôle des charges d'une section par la comparaison entre
les prévisions et les réalisations.

Ils s'établissent en déterminant :

- la production à obtenir, exprimée en nombre d'unités de produit ;

- l'activité à fournir (pour obtenir ladite production), exprimée en nombre d'unités
d'œuvre.

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 Contrôle de gestion

A ce niveau, le budget d’un centre d’analyse est constitué de :

 Prévision de charges variables et charges fixes ;

 Une activité est mesurée par des unités d’œuvre ;

 Un rendement c'est-à-dire le rapport ente l’activité et la production.

Ainsi, l’écart global sur charges indirectes sera décomposé de sorte que chaque sous-écarts
permet de mesurer l’influence des ces paramètres.

La décomposition de l’écart sur charges indirectes fait appel à deux notions, à savoir le budget
flexible et le budget standard.

Nous retenons les notations suivantes :

FFs : frais fixes pour l’activité normale (An)

fs : frais fixes unitaires standard (fs = FFS / An)

vs : coût variable unitaire standard

Cs = vs + fs

Le budget flexible pour une activité donnée (A*) s’écrit :

BF (A*) = (vs x A*) + FFs

Le budget standard pour une activité donnée (A*) sera :

BS = (Cs x A*)

BS = (vs + fs) x A*

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 Contrôle de gestion

a – Ecart sur coût variable (E/CV) ou écart sur budget

L'écart sur budget : c'est un écart sur coût. Il exprime la différence par rapport au budget
non imputable au niveau d'activité. Il comprend une composante sur frais variables mais aussi
une composante sur frais fixes, qui correspond à l'écart de frais fixes non imputables à l'activité.

E/CV = budget réel – budget flexible (Ar)

= [(vr x Ar) + FFr] – [(vs x Ar) + FFS

Si l’on admet l’hypothèse simplificatrice suivante : FFr sont identiques aux FFs

Il vient donc,

E/ CV = (vr – vs) x Ar

b – Ecart sur activité ou écart sur coût fixe :

C'est un écart d'absorption des frais fixes. Il traduit la sur ou la sous activité du centre par
rapport à l'activité normale.

E / CF = budget flexible (Ar) – Budget standard (Ar)

= [(vs x Ar) + FFs] – [(vs + fs) x Ar]

= [(vs x Ar) + FFs] – [(vs x Ar) + (fs x Ar)]

= FFs – (fs x Ar) or FFs = fs x An

= (fs x An) – (fs x Ar)

= fs (An – Ar)

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 Contrôle de gestion

E / CF = (activité normale – activité réelle) x coût fixe unitaire standard

Il s’agit donc de la valorisation de la différence d’imputation des coûts fixes provenant d’un
écart entre activité normale et activité réelle. C’est la définition même d’un écart d’imputation
rationnelle qui exprime :
- Un coût de chômage quand Ar < An
- Un boni de suractivité dans le cas où Ar > An.

c – Ecart sur rendement de travail (E/ RT)

L'écart sur rendement : c'est un écart de quantité. Il valorise au coût préétabli la productivité
du centre par rapport aux prévisions. Un écart défavorable traduit une performance médiocre
du centre.

E / RT = budget standard (Ar) – budget standard (Ap)

= [(vs + fs) x Ar] – [(vs + fs) x Ap]

= (Ar – Ap) x (vs + fs)

On sait que :

Activité réelle = rendement réel x production réelle

Activité préétablie = rendement standard x production réelle

E / RT = [Ar – Ap] x [vs + fs]

= [(Rr x Pr) – (Rs x Pr)] x [vs + fs]

E / RT = [(Rr – Rs) x Pr] x [(vs + fs)]

Ainsi apparaît la justification du nom de l’écart, il peut exprimer :

 Une amélioration de la productivité quand : Rr > Rs

 Une détérioration de la productivité quand : Rr < Rs

21
 Contrôle de gestion

EXEMPLE

Soit les charges indirectes d'un centre : 330 000 DH dont 132 000 DH de charges fixes.
Ce montant correspond à une activité normale de 4 000 heures de main d’œuvre (UO retenue).
Un produit nécessite 2 heures de MOD.
Pour la période considérée, l’activité du centre a été de 4 050 heures pour un montant de
charges de 324 000 DH. 2 195 produits ont été fabriqués.

Solution :
Prenons les données du centre :
On a Ar = 4050 H An = 4000 H Ap = 2 x 2 195 = 4 390

FFs = 132 000 DH fs = FFs / An = 132 000 / 4000 = 33 DH

vs = (330 000 – 132 000) / 4 000 = 49,5

Cs = vs + fs = 49,5 + 33 = 82, 5 ( ou 330 000 / 4000 = 82,5)

coût réel coût préétabli (Ar) écart

Qr CU montant Qp Cp Montant + DEF - FAV
centre 4050 80 324 000 4390 82,5 362 175 - 38 175

L'analyse de l'écart global peut être présentée de la façon suivante :

a- Ecart sur budget ou écart sur coût variable :

E/ CV = frais réels – budget flexible (Ar)

= Cr x Qr - [(vs x Ar) + FFs]

= (4050 x 80) – [(49,5 x 4050) + 132 000]

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 Contrôle de gestion

= 324 000 – 332 475

E/ CV = - 8475 FAV

b- Ecart sur activité ou Ecart : écart d'imputation des frais fixes :

E/ CF = fs (An – Ar)

fs = FFs / An = 132 000 / 4 000 = 33 An = 4 000 Ar = 4 050

D'où :

E/ CF = 33 (4000 – 4050) = - 1650 FAV

On peut déterminer un coefficient d'imputation rationnelle des frais fixes, mesuré par le rapport
entre l'activité réelle et l'activité normale (Ar / An), Coef = 4050 / 4000 = 1, 0125)
Soit une suractivité permettant d'améliorer l'absorption des frais fixes :
132 000 x 1,0125 - 132 000 = 1650.

c- Ecart sur rendement de travail (E / RT)

E / RT = (Ar – Ap) x (vs + fs)

= (4050 – 4390) x (49,5 + 33)

= - 28 050 FAV

23
 Contrôle de gestion

3- Problèmes particuliers

 confusion entre production et activité : L'écart sur rendement disparaît.

Cette analyse apparaît dans l'un des cas suivants :

o si l'activité est mesurée par les unités produites ;
o si l'activité standard est égale à l'activité réelle ;
o si l'on décide de négliger l'activité réelle et d'évaluer écart sur budget et écart
d'activité au niveau de l'activité standard. Dans ce cas, négliger l'écart de
rendement constitue un appauvrissement de l'analyse.
 Traitement de coûts ne contenant que des charges fixes

Ce pourrait être le cas de charges directes fixes qui n'auraient pas été regroupées avec les
charges des sections pour l'analyse en écarts. Le budget flexible de ces charges fait apparaître
un total constant. Il en est de même pour l'équation et la droite correspondantes.

Notons que des charges de main-d'œuvre directe perdant leur caractère de variabilité en
période d'importante réduction de la production peuvent être ainsi analysées.

Exemple : une entreprise a prévu une production normale de 20 000 unités d'un produit P
nécessitant l'emploi d'une main-d'œuvre durant 5 000 heures moyennant une rémunération
de 30 DH par heure. Une situation de crise n'a permis de produire que 10 000 unités avec
l'emploi de la main-d'œuvre durant 2 000 heures. Les heures chômées (3 000 heures) ont
cependant été payés et le coût total de la main-d'œuvre s'est élevé à 160 000 DH.

Solution :
- Première analyse :
Considérons cette charge comme une charge de structure spécifique. Son caractère de
charge fixe nous conduit à l'analyser suivant les principes que nous venons d'étudier.

An: 20 000 x 1 / 4 = 5 000 Ap: 10 000 x 1/ 4 = 2 500 heures

Pn = 20 000 unités Pr = 10 000

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 Contrôle de gestion

An = 5 000 heures Ap= 2 500 heures

Coût réel = 160 000 DH Ar = 2 000 heures

Ecart total = coût réel – coût préétabli

= 160 000 – (30 x 2 500)

= 85 000 DEF

ANALYSE :

E / B = Cr x Qr - (vs x Ar) = 160 000 – (30 x 5 000) = 10 000 DEF

E / A = E / CF = budget flexible (Ar) – Budget standard (Ar)

= 150 000 – (30 x 2 000) = 90 000 DEF

E/ RT = Budget standard (Ar) - Budget standard (Ap)

= (30 x 2 000) – (30 x 25 00) = - 15 000 FAV

- Deuxième analyse:

Traitons ces charges comme des charges directes opérationnelles (variables). Constatons
d'abord que le coût réel de l'heure payée est de 160 000 / 5000 = 32 DH.

- Heures productives :

Ecart sur quantités = (Qr – Qp) x Cs = (2 000 – 2 500) x 30 = - 15 000 FAV

Ecart sur prix = (Cr – Cs) x Qr = (32 – 30) x 2 000 = 4 000 DEF

- Heures chômées : + = 10 000

Ecart sur prix = (Cr – Cs) x Qr = (32 – 30) x 3 000 = 6 000 DEF
Ecart sur quantité = (Qr – Qp) x Cs = (3 000 – 0) x 30 = 90 000 DEF

25
 Contrôle de gestion

La comparaison des deux analyses fait apparaître que l'écart de rendement correspond à l'écart
sur quantités des heures productives, l'écart d'activité à l'écart sur quantités des heures
chômées ; quant à l'écart sur budget c'est la somme des écarts sur prix des heures productives
et des heures chômées.
En fait, cette coïncidence des deux analyses n'a lieu que parce que le total des heures payées
est rigoureusement égal aux heures normales de la première analyse, c'est-à-dire s'il s'agit de
charges de structure.

Remarque :

1 – pour calculer les écarts, il faut avoir les informations suivantes :

 La fiche de coût préétablie du produit ;

 La production normale et réelle ;

 L’activité normale et réelle de centre d’analyse.

2- la production s’exprime en unité de produit. L’activité s’exprime en unité d’œuvre.

Le rendement relie les deux notions.

3 – il faut faire attention à la façon dont est exprimé le rendement. Il est possible de
passer par une expression de rendement par rapport au produit à une expression
par rapport à l'activité. Par exemple, fabriquer 4 produits par heure est équivalent à
mettre un 1/4 d’heure par produit.

26
 Contrôle de gestion

III – Difficultés particulières

1- Existence d'en - cours de production

a- évaluation des en-cours
Les en-cours de production sont, très souvent, évalués à un coût préétabli, même lorsqu'il s'agit
de déterminer le coût réel d'une production.
Le coût préétabli des en-cours de production est dérivé du coût préétabli d'un produit terminé,
par l'application de cœfficients d'équivalence.
Coût unitaire préétabli d'un lave-vaisselle luxe:
Matières premières :
- tôle : 50 kg à 8 DH / kg
- pompe : 1 pompe à 200 DH l'unité.
MOD :
- ouvriers spécialisés : 3,5 H à 20 DH / H
- ouvriers professionnels : 2 H à 36 DH / H
Centre emboutissage : 0,5 unités d'œuvre à 27,20 / UO
Centre montage : 3 unités d'œuvre à 14,80 / UO.

La fiche de coût unitaire standard d'un lave-vaisselle

Standard de quantité Standard de prix Coût standard
charges directes
- Matières et fournitures
Tôle 50 kg 8 400
Pompe 1 pompe 200 200
- MOD
Ouvriers spécialisés 3,5 heure (a) 20 70
Ouvriers professionnels 2 heure (b) 36 72
Charges indirectes
Centre emboutissage 0,5 UO (c) 27,20 13,60
Centre montage
3 UO (d) 14,80 44,60
Total 800

27
 Contrôle de gestion

Exemple 1 : le coût préétabli d'un lave-vaisselle Luxe en cours de fabrication repose

sur la convention selon laquelle l'en-cours incorpore 100% du coût des matières et
50% des autres charges.
Coût unitaire préétabli d'un lave-vaisselle, en cours de fabrication
Standard de quantité Standard de prix Coût standard
charges directes
- Matières et fournitures
Tôle 50 kg 8 400
Pompe 1 pompe 200 200
- MOD
Ouvriers spécialisés 1,75 heure (a) 20 35
Ouvriers professionnels 1 heure (b) 36 36
Charges indirectes
Centre emboutissage 0,25 UO (c) 27,20 6,80
Centre montage
1,5 UO (d) 14,80 22,20

Total 700

(a) 3,5 x 50% = 1,75 (b) 2 x 50% = 1 (c) 0,5 x 50 % = 0,25 (d) 3 x 50% = 1,5

b- détermination de l'écart total sur coût

L'écart sur coût peut être déterminé, en présence d'en-cours :

- soit en comparant le coût réel et le coût préétabli de la production terminée au cours de

la période.
- Soit en comparant les charges réelles et les charges préétablies supportées pendant la
période.

- Ecart sur le coût de la production terminée

Ecart sur les produits terminés = charges réelles + coût préétabli - coût préétabli - coût préétabli
de la période N de la période N de l'en-cours initial de l'en-cours final des Pdts terminés N

Coût réel des produits terminés de la période N

28
 Contrôle de gestion

Exemple 2 : les charges réelles du mois de novembre (6 080 000 au total) et la

production terminée du modèle luxe (8 000 lave-vaisselle).

Par contre, nous supposons qu'il y a eu :

- Le 1 novembre, 200 lave-vaisselle du modèle luxe en cours de fabrication ;

- Le 30 novembre, 300 lave-vaisselle du modèle luxe en cours de fabrication

L'écart sur coût des lave –vaisselle luxe terminés en novembre se calcule comme suit :

Charges réelles supportés dans le mois :……………………………………………………………6 080 000

Plus le coût préétabli de l'en-cours initial (700 x 200) : ………………………………....…. + 140 000

Moins le coût préétabli de l'en-cours final (700x 300) : ……………………………………… (210 000)

Coût réel des 8 000 lave-vaisselle terminés en novembre ………………………………… 6 010 000

Moins le coût préétabli des 8 000 lave-vaisselle terminés en novembre

(800 x 8 000)…………………………………………………………………………………………………(6 400 000)

Ecart sur coût des 8 000 lave-vaisselle terminés en novembre (favorable) ……………(390 000)

- Ecart sur les charges de la période

Ecart de la = charges réelles - Cp des pdts terminés – Cp de l'en-cours initial + Cp de l'en-cours final
Période N de la période N de la période N

Charges préétablies de la période N

Exemple 3 : vérifions que la deuxième relation donne le même écart que la relation précédente.

Charges réelles :………………………………………………. ………………………………………...6 080 000

Charges préétablies supportées dans le mois ……………………………………………….. 6 470 000

Ecart sur charges supportés dans le mois : ………….. (390 000) FAV

29
 Contrôle de gestion

C- Comparaison des éléments du coût en présence d'en –cours

Exemple 4 : présentons un tableau de comparaison des éléments d coût du modèle

luxe en tenant compte des hypothèses concernant les en –cours.

Tableau de comparaison des éléments du coût de production des lave-vaisselle luxe

éléments charges réelles charges préétablies écarts

de coût Qr CU Cr total Qs Cs Cs total DEF FAV
charges directes
-Matières et fournitures
Tôle 415000 7,60 3 154 000 405000 8 3 240000 86000
Pompes 8 002 192 1 536 384 8 100 200 1 620 000 83616
- MOD
Ouvriers spécialisés 24 000 21,60 518 400 28 175 20 563 500 45 100
Ouvriers professionnels 13 500 34 459 000 16 100 36 579 600 120 600
Charges indirectes
Centre emboutissage 4 072 28 114 016 4 025 27,20 109 480 4536
Centre montage 21 000 14,20 298 200 24 150 14,80 357 420 59 200

total 6 080 000 6 470 000 4536 394 536

(4536)
390 000

405 000 = 50 x (8 000 - 200 +300)

8 100 = 1 x (8 000 – 200 + 300)
28 175 = 3,5 x (8 000 – 0,5 x 200 + 0,5 x 300)
16 100 = 2 x (8 000 – 0,5 x 200 + 0,5 x 300)
4 025 = 0,5 x (8 000 – 0,5 x 200 + 0,5 x 300)
24 150 = 3 x (8 000 – 0,5 x 200 + 0,5 x 300)

30
 Contrôle de gestion

2 – Existence de produits intermédiaires

L'écart sur coût du produit fini PF est obtenu par différence entre :
- le coût unitaire préétabli du produit intermédiaire multiplié par sa quantité réelle
consommée ;
- les autres charges de production pour leur montant réel ;
- et les charges préétablies.

Exemple 5 : supposons que la fabrication des lave-vaisselle modèle luxe comporte un stockage
intermédiaire entre l'atelier d'emboutissage et l'atelier de montage.

Les fiches de coût préétabli sont les suivants pour le produit intermédiaire et pour le produit
fini.
Coût unitaire préétabli d'un lave-vaisselle embouti - modèle luxe
Standard de quantité Standard de prix Coût standard
charges directes
- Matières et fournitures
Tôle 50 kg 8 400
- MOD
Ouvriers spécialisés 1,5 heure 20 30
Ouvriers professionnels 1 heure 36 36
Charges indirectes
Centre emboutissage 0,5 UO 7,20 13,20

Total 479,60

31
 Contrôle de gestion

Coût unitaire préétabli d'un lave-vaisselle monté - modèle luxe

Standard de quantité Standard de prix Coût standard

charges directes
- Matières et fournitures
lave-vaisselle embouti 1 lave-vaisselle 479,60 479,60
Pompe 1 pompe 200 200
- MOD
Ouvriers spécialisés 2 heures 20 40
Ouvriers professionnels 1 heure 36 36
Charges indirectes
Centre montage 3 UO 14,80 44,40

Total 800

Supposons que les données réelles sont les suivantes :

- production de l'atelier d'emboutissage ………………………………8 200 lave-vaisselle emboutis
Pour un coût réel de ……………………………………………………….. 3 719 564 DH
Soit un coût unitaire réel de 3 719 564 / 8 200 =…………………. 453,61 DH
Production de l'atelier de montage ……………………………………….. 8 000 lave-vaisselle montés
Pour une consommation de……………………………………………..…8 002 lave-vaisselle à monter.

Tableau de comparaison des éléments du coût de production des lave-vaisselle

emboutis
éléments de coût réel (8 200 unités) coût préétabli (8 200 unités) écarts
coûts Qr Cu réel Cr total Qp Cp Cp total DEF FAV
8200 453,61 3 719 564 8 200 479, 3 932 720 213 156
6

Stock de lave-vaisselle emboutis

entrés Sorties
libellée Q CU M Libellée Q CU M
Productio 8 200 479,60 3 932 720 consomm. 8 002 479,60 3 837 759
n

32
 Contrôle de gestion

Tableau de comparaison des éléments du coût de production des lave-vaisselle

montés

éléments de coût réel (8 000 unités) coût préétabli (8 000 unités) écarts
coûts Qr Cu réel Cr total Qp Cp Cp total DEF FAV
MP et composa
lave-vaiss embou 8 002 479,6 3 837 759 8 000 479,60 3 836 800 959

Nous remarquons que le prix unitaire inscrit dans la colonne du coût réel (479,60 DH) est, en
fait, le coût unitaire préétabli du produit intermédiaire. L'écart défavorable de 959 DH
représente le coût préétabli des deux lave-vaisselle emboutis (479,60 x 2) qui ont été
consommés en excédent.

33
 Contrôle de gestion

IV- Intérêts et limites de la détermination et de l'analyse des écarts

La détermination de données prévisionnelles est une démarche indispensable pour le

gestionnaire. L’analyse d’écarts qui en résulte, après comparaison avec les données
constatées, est une étape qui peut être source de performance à venir pour l’entreprise,
à condition qu’elle soit sérieusement effectuée.
La comparaison entre prévisions et réalisations doit permettre de vérifier :
 La fiabilité des prévisions. Leur évaluation a-t-elle été effectuée
méthodiquement ? Correspondent-elles à une vision réaliste de l’entreprise ?
N’ont-elles pas été surévaluées ou au contraire sous-évaluées ?
 Les raisons de la non obtention des résultats attendus. Quelle est la part, dans
l’écart obtenu, des erreurs de prévisions et celle de la non observation des
directives pour les atteindre ?
Ces réponses obtenues, la question se pose alors de décider des interventions correctrices
de manière à ne pas reproduire les mêmes écarts. C’est par un processus réitéré de
prise en compte de l’analyse d’écarts que l’entreprise peut atteindre le niveau de
performances qu’elle s’est fixée dans ses objectifs.
À cet effet, plusieurs conditions doivent être réunies :
1. Ne mettre en relation un écart qu’avec une seule cause. Il est impossible au
manager d’agir s’il ne peut distinguer la part de l’une de celle de l’autre. Il est
absolument nécessaire de décomposer un écart tant qu’il est constitué de
plusieurs causes.
2. Connaître le périmètre de responsabilité des écarts déterminés.
L’information fournie par cet indicateur doit pouvoir être mise en relation avec
celui ou ceux qui en sont responsables, c’est-à-dire qui, par leur position dans
l’entreprise, peuvent agir sur les éléments qui le composent.
3. Utiliser concrètement les écarts significatifs obtenus. Si “trop d’information
tue l’information”, trop d’écarts dévalorisent l’analyse des écarts. Une
gestion discriminatoire ou par exception doit être la règle : ne retenir que les
écarts significatifs et sur lesquels il est possible d’intervenir. Déterminer des
écarts qui puissent servir d’indicateurs de pilotage, les seuls qui permettent
d’agir pour améliorer la performance.

34
 Contrôle de gestion

4. Actualiser en permanence les informations, en particulier celles qui

concernent les standards techniques, sous peine de scléroser l’outil d’analyse et
de le rendre inefficace, donc très rapidement inutile.

L'analyse de l'écart global revient à identifier la part de responsabilité de chaque centre dans la
détermination de l'écart global.

Les informations fournies par le système d'analyse d'écarts doivent pouvoir être utilisées comme
indicateurs pour la prise de décision. Plusieurs conditions sont à réunir pour qu'elles soient à la
fois fiables et pertinentes :

 Fiables, dans la mesure où les renseignements qu'elles procurent inspirent confiance à

ceux qui les reçoivent ;
 Pertinentes, car elles permettent des interventions concrètes sur l'amélioration de la
performance.

- délimitation précise du périmètre de responsabilité de chaque centre

Le principe " un écart, une cause " doit être impérativement respectée sous peine de rendre
inutilisables l'information qu'il fournit. L'écart obtenu doit pouvoir entraîner une intervention
ciblée, tant au niveau de l'activité à laquelle il renvoie qu'à celui de son responsable.

- élaboration des écarts en relation avec la stratégie de l'entreprise.

Ce principe vaut pour les écarts comme pour les tableaux de bord, dont les indicateurs sont
construits en tenant compte des visées stratégiques de l'entreprise.

- gestion par exception

Seuls les écarts "significatifs" doivent faire l'objet d'une analyse sérieuse. Un seuil discriminant
doit être fixé, en dessous duquel l'écart sera considérée comme peu représentatif.

- actualisation permanente des standards techniques et économiques

Cette actualisation doit permettre d'éviter le risque de sclérose du système d'analyse d'écarts,
rendant inopérationnelles les analyses qui en découlent.

35
 Contrôle de gestion

V – cas pratiques

Cas 1 :
Enoncé
La société Sigma a demandé depuis peu l'installation d'une comptabilité de gestion.
Actuellement, le cabinet se borne à étudier un seul produit pour lequel on vous communique les
données suivantes :
Production prévue : 12 000 unités
Fiche de coût préétabli pour 100 unités :
- matière M1 : 500 kg à 3 DH le kg
- matière M2 : 300 kg à 6 DH le kg
- MOD : 60 heures à 28 DH l'heure
- Centre atelier de production : 64 heures par machine à 62 DH l'heure (dont charges fixes :
28 DH)
Données réelles pour le mois de janvier N :
- Production réelle : 12 900 unités
- Consommation de matières premières
o M1 : 64 500 kg à 3,2 DH
o M2 : 38 000 Kg à 6,30 DH
o MOD : 7 700 heures à 28,75 DH
o Charges réelles du centre atelier de production : 530 320 DH pour 8 000 heures –
machines.
1- présenter la fiche de coût standard d'un produit.
2- Dresser un tableau permettant la comparaison des éléments du coût réel et du coût
préétabli global de la production du mois.
3- Procéder à l'analyse de l'écart sur charges directes et de l'écart sur charges
indirectes.

36
 Contrôle de gestion

Solution

1- présentation de la fiche de coût standard unitaire

quantité coût unitaire montant
M1 5 kg 3 15
M2 3 kg 6 18
MOD 0, 6 heures 28 16,80
charges indirectes
centre atelier 0,64 heures 62 39,68
coût unitaire standard 89,48

2- tableau de comparaison des éléments du coût réel et du coût préétabli

global :
coût réel (12 900) coût préétabli (Pr = 12 900) écarts
éléments Qr Cur CTr Qp Cup CTp FAV DEF
M1 64 500 3,20 206 400 64 500 3 193 500 12 900

M2 38 000 6,30 239 400 38 700 6 232 200 7 200

MOD 7 700 28,75 221 375 7 740 28 216 720 4 655

centre 8 000 66,29 530 320 8 256 62 511 872 18 448

totaux 1 197 495 1 154 292 43 203

Pour les quantités préétablies, il suffira de multiplier la fiche de coût standard unitaire par les
quantités de produits fabriqués dans le mois de janvier, soit 12 900 unités.

37
 Contrôle de gestion

3 – analyse des écarts

a – analyse des écarts économiques sur charges directes :
- écart sur M1
ET (M1) = 12 900 DEF

E/ C = (Cr – Cs) x Qr = (3,20 – 3) x 64 500 = + 12 900 DEF

E / Q = (Qr – Qp) x Cs = (64 500 -64 500) x 3 = 0

L'écart économique sur M1 s'explique uniquement par un écart sur coût défavorable, le
coût réel de la matière est plus élevé que celui prévu. Les raisons peuvent être multiples :
Négociation d'un prix plus difficile auprès du fournisseur, qualité supérieure de la matière.
- écart sur M2
ET = + 7 200 DEF

E / C = (6,30 – 6 ) x 38 000 = + 11 400 DEF

E / Q = (38 000 – 38 700) = x 6 = - 4 200 FAV
L'écart économique s'explique sur M2 : s'explique par :
- un écart sur quantité favorable : les quantités de matières utilisées ont été moins
élevées que prévu (matière de meilleure qualité, main-d'œuvre compétente) ;
- un écart sur coût défavorable : le prix au kg n'a pas pu être négocié auprès du
fournisseur comme prévu.
- Ecarts sur MOD

ET = 4 655

- écart nombre d'heures : (7 700 – 7 740) x 28 = - 1 120 FAV

- écart sur taux horaire : (28,75 – 28) x 7 700 = 5 775 DEF

38
 Contrôle de gestion

L'écart économique sur MOD s'explique par un écart sur nombre d'heures favorables : le
personnel a été plus efficace que prévu, en raison de sa grande compétence, d'une matière
de bonne qualité et / ou encore de machines bien entretenues.

- l'analyse des écarts sur centre atelier de production:

- détermination du coût budgété de l'activité réelle.

L'activité réelle de l'atelier de production pour le mois de janvier, correspond à 8 000 heures
machines.

coûts variables coûts fixes budgétés coût budgété de

8 000 heures l'activité réelle
nombre d'heures montant des FF
machines budgétés
correspondant à la
production prévue

12 000 unités.

8 000 x 34 = 272 000 (64 / 100) x 12 000 7 680 x 28 = 215 040 272 000 + 215 040
= 7 680 = 487 040

E / B = 530 320 – 487 040 = 43 280 DEF

E/ A = 487 040 – 496 000 = - 8 960 FAV
E/ R = 496 000 – 5 11 872 = - 15 872 FAV

DD
Coût réel = 530 320
BF ( Ar) = 34 x 8000 + 215 040 = 272 000 + 215 040 = 487 040
BS (Ar) = (34 + 28) x 8 000 = 62 x 8000 = 496 000
BS (Ap) = (34 + 28) x 7 680 = 511 872
Activité préétablie = (64 /100) x 12 000 = 7 680 heures

39
 Contrôle de gestion

Cas 2 : les en-cours.

La société FISCA, spécialisée dans la construction d'appareillage électrique, a créé au mois
de décembre, une unité de fabrication autonome. Cette unité de production assure la
fabrication et la vente d'un article unique que l'on désignera par "article P ".
Aux diverses divisions de l'établissement correspondent des centres d'analyse des charges
indirectes. Quatre centres ont été ainsi retenus pour :
- l'atelier A 1 : chargé de la fabrication du produit intermédiaire S, à partir de la
matière première M ;
- l'atelier A2, chargé de la fabrication de l'article P, à partir d'une unité de produit S
et de la matière N.
- Le magasin de vente, chargé de la commercialisation de l'article P ;
- Le service Administration et financement.
Les consommations prévisionnelles étudiées par les services techniques pour fabriquer chaque
unité produite ont été fixée comme suit :
 une unité de S /
- Matière M, 7,20 à 7,20 DH le kg
- MOD, 0,90 h d'emploi à 20 DH l'heure d'emploi
- coût du centre A 1 : 0,90 unité d'œuvre à 46 DH de l'heure, dont 16 DH
Pour le coût variable unitaire et 124 200 pour les fixes.
 Unité de P
- matière N, 2,70 kg à 10,80 DH le kg
- MOD, 0,45 heures d'emploi à 16 DH l'heure d'emploi
- coût du centre A 2 0,36 h machine à 123,40 DH l'heure machine
- Produit S une unité.

Concernant les opérations de fabrication et de vente du mois de mars de l'année suivante, on

dispose des informations ci-après :
a) stock au 1 mars :
- matière M, un lot de 10 000 kg à 7 DH le kg ;
- matière N, un lot de 4 000 kg 0 10, 75 le kg.
- En-cours de fabrication dans l'atelier A2, 50 articles P.

40
 Contrôle de gestion

b) achats de matières facturées par les fournisseurs :

- matière M, 20 000 kg à 7 DH, puis 20 000 kg à 7,40 DH le kg.
- Matière N, 18 000 kg à 11 DH le kg.
Le marché est conclu livraison comprise, si bien que les autres charges d'approvisionnement sont
négligeables.
c) consommations de matières premières :
- atelier A1, 33 000 kg de M,
- atelier A2, 12 000 kg de N.
Les sorties de magasin sont évaluées suivant la méthode du premier entré -premier sorti.
d) main-d'œuvre directe du mois (temps d'emploi affecté)
- atelier A1, 4 000 heures d'emploi pour un coût de 80 000 DH (charges sociales incluses)
- atelier A2, 2 000 heures d'emploi pour un coût de 32 000 DH (charges sociales incluses).
Dans les deux ateliers, le taux d'emploi a été de 9 /10, et dans l'atelier A2, le taux de marche a été
de 8/10.
e) les charges indirectes de mars, réparties entre les centres d'analyse ont fourni les coûts de
centre suivants.
total atelier 1 atelier 2
391 000 190 000 201 000

f) production du mois :
- 4 500 unités de S ont été produites dans l'atelier A 1 et livrées à l'atelier A2.
- 4 400 unités de P ont été livrées au magasin de produits finis P. il reste 150 unités en
cours de fabrication.
Le cycle de fabrication étant de courte durée, les en-cours de fabrication en fin de mois sont peu
importants, si bien qu'il a été admis que leur évaluation s'effectuerait sur la base du coût unitaire
prévisionnel calculé dans la première partie. Pour cette évaluation, on estime que tout article en-
cours a reçu la totalité de la matière et 50 % des œuvres (main-d'œuvre et charges du centre).

1- présenter la fiche de coût standard unitaire d'un article P.

2- compte tenu du degré d'achèvement des en-cours, exprimer en unités de P,
pour chaque composante de coût, la production effective réalisée dans
l'atelier A2 en mars.

41
 Contrôle de gestion

3- Calculer le coût prévisionnel de la production effective réalisée en mars

dans l'atelier A1 et dans l'atelier A2. comparer ce coût prévisionnel et le
coût réel, afin de dégager un écart économique pour chacun des six
éléments de coût.
4- Décomposer l'écart économique sur matières et l'écart sur charges du
centre A1. préciser la signification de chaque écart.

Solution
1- fiche de coût standard d'un article P
quantité coût unitaire montant
matière M 7,20 7,20 51, 84
MOD A1 0,90 20 18
coût centre atelier 0,90 46 41,40
coût unitaire S 111,24
Matière N 2,70 10,80 29,16
MOD atelier 2 0,45 16 7,20
coût centre atelier 0,36 123,40 44,42
coût unitaire P 192,20

2- production effective en équivalence produit P réalisée en mars

produits finis en Mars en-cours de En-cours de fin équivalents produits
début finis P

(1) (2) (3) (4) = (1) – (2) +(3)

produit semi-fini S 4 400 50 150 4 500
matière N 4 400 50 150 4 500
MOD 4 400 50/2 150 / 2 4 450
charges indirectes 4 400 50/2 150 /2 4 450

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 Contrôle de gestion

3- détermination des écarts économiques

coût réel coût préétabli de la Pr écart
éléments 4 400 P et 150 en-cours 4 400 P et 150 en-cours
Qr Cur CTr Qp Cup CTp FAV DEF
matière M 33 000 232 000 32 400 7,20 233 280 1 080

MOD 4 000 20 80 000 4 050 20 81 000 1 000

Charges atelier 1 4 000 47,5 190 000 4 050 46 186 300 3 700

total A1 502 200 500 580 1620

Matière N 12 000 131 000 12 150 10,8 131 220 220

MOD 2 000 16 32 000 2002,5 16 32 040 40

charges A 2 1600 (2000 x 0,8) 125,625 201 000 1 602 123,4 197 686,8 3313,29
TOTAL A2 364 000 360 946,80 3053,2

32 400 = 4 500 x 7,20, 4 050 = 4 500 x 0,9

12 150 = 4 500 x 2,70, 2 02,50 = 4 450 x 0,45, 1 602 = 4 450 x 0,36

4- analyse des écarts

Ecart sur matière M : écart favorable de 1 080 DH.

- écart sur quantité = (33 000 – 32 400) x 7,20 = 4 320 DEF
- écart sur coût = (232 200 / 33 000 – 7,20) x 33 000 = - 5 400 favorable.
L'écart sur matière M est la résultante de deux sous-écarts de sens opposé.
L'écart sur quantité est défavorable de 4 320 DH ; l'atelier A1 a utilisé plus de matière M que
prévu, en raison peut être d'une matière de mauvaise qualité, d'un personnel insuffisamment
qualifié, de machines déficientes..
L'écart sur coût est favorable, le prix négocié auprès du fournisseur de matière M est plus faible
que prévu.

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 Contrôle de gestion

Ecart sur charges indirectes atelier A1

- E / B = coût réel – BF (Ar)

= 190 000 – (4 000 x 16 + 124 200)
= - 1 800 DEF

- E/ A = BF (Ar) – BS (Ar)
= 188 200 – (4 000 x 46)
= 188 200 – 184 000
= - 4 200 DEF

- E/ R = BS (Ar) – BS (Ap)
= 184 000 – (4 050 x 46)
= 184 000 – 186 300
= - 2 300 FAV

L'écart économique sur l'atelier A1, se compose :

- d'un écart sur budget défavorable de 1 800, le coût réel est supérieur au coût budgété pour
4 000 heures de travail.
- D'un écart sur activité défavorable, en raison de la sous – activité de l'atelier ;
- D'un écart sur rendement favorable, au lieu d'utiliser 4 050 heures, l'atelier a utilisé 4 000
heures.

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 Contrôle de gestion

Conclusion

La démarche budgétaire est complète lorsqu'elle s'achève par un contrôle

budgétaire qui permet à la direction de vérifier si les budgets ont été
respectés par les centres de responsabilités. L'analyse de l'écart global
revient à identifier la part de responsabilité de chaque centre dans la
détermination de l'écart global.
Les informations fournies par le système d'analyse d'écarts doivent pouvoir
être utilisées comme indicateurs pour la prise de décision.

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 Contrôle de gestion

Références biblioraphiques
- Claude ALAZARD, Sabine SEPARI : DECF, épreuve n° 7 contrôle de

gestion : manuel & application, 5 édition DUNOD

- Michel GERVAIS : Contrôle de Gestion, 8 édition, Economica 2005

- Toufik Saada, Alain Burland et Claud Simon, comptabilité analytique

et contrôle de gestion,2 édition EDUCAPOLE GESTION

- Abdelghani BENDRIOUCH, comptabilité analytique pour le contrôle

de gestion, 2 édition 2003 COGEFOS

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