DROIT FISCAL INTERNATIONAL FRANÇAIS

Nb : pour la semaine prochaine, lire les articles du CGI et être capable de résumer ce dont il est question
et ce qui est prévu (ex : article 4 b fixe les critères de la résidence) !

INTRODUCTION

Chapitre I : la souveraineté fiscale et les enjeux du droit fiscal inter

Ppe : la souveraineté fiscale appartient aux juridictions fiscales (État ou territoire doté d’une certaine
autonomie). Pr être titulaire de la souveraineté, le territoire va disposer de 2 attributs (cumulatifs) :

 Compétence fiscale = fait d’être en mesure de vouloir donc quelqu’un a donné cette compétence
(fait d’être en mesure de créer un système fiscal).

Originellement, la souveraineté appartient à celui qui est titulaire de la souveraineté au sens pol donc tjr
l’État ET l’État a la compétence de la compétence = c’est celui qui décide de qui va être compétent donc
il peut exercer lui-même sa compétence ou l’attribuer à quelqu’un d’autre (ex : en Fr, lois de
décentralisation).

Ex : ds le cadre de l’Outre-mer, des compétences part sont reconnues aux coll d’outre-mer (en Fr : DROM
où le droit fiscal applicable est celui métropolitain et les coll d’Outre-mer qui sont dotées de la compétence
(et non de la compétence de la compétence) en mat fiscale et n’appliquent donc que les impôts qu’elles
veulent comme en créer de nouveaux qui n’existent pas dans le système métropolitain).

 Pouvoir fiscal = capacité à mettre en œuvre la compétence (lever l’impôt à son profit).

DONC la q° de la souveraineté fiscale est la q° de la capacité d’une entité qui dispose de la compétence
fiscale et du pouvoir fiscal.
 Donc c’est le fait qu’existe une relation de contribuable à puissance publique. Ex : une partie de
la TVA permet de calculer le montant de la contribution d’un État à l’UE ; ici, le fr n’est pas
contribuable de l’UE qd il paie la TVA mais bien de la Fr.

Cette souveraineté fiscale créé des diff : la double imposition.

Section I : l’origine des doubles impositions

Historiquement, les raisons du dvlp du droit fiscal inter est la volonté d’éliminer ces doubles
impositions  si ts les États sont souverains fiscalement, le risque est la double imposition car chaque État
va vouloir taxer un max, y compris dans les situations inter.

Raisonnement qui doit être fait en étapes en mat de fiscalité inter :

o Résidence du contribuable,
o Régime applicable qui dépend de la résidence.

Exs :
- Article 4 A du CGI   les résidents ont une oblig fiscale illimitée (régime de la mondialité, al 1)
tandis que les non-résidents se voient appliquer le régime de la territorialité (al 2) DONC tt dépend
de la résidence.

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 - Ds les conventions fiscales, articles 6 à 22 qui permettent de dire revenus par revenus et élément de
patrimoine par élément de patrimoine s’il revient à l’État de source ou l’État de résidence
d’éliminer la double imposition DONC dépend encore de la résidence.

Risques de la double imposition :

 Plusieurs États vont considérer une pers ou entité comme un résident. En droit interne fr, article 4
B du CGI = celui qui a son domicile fiscal en Fr s’agissant des personnes physiques rép à l’un des 3
critères alternatifs suivants :
o Critère personnel : foyer (situation de famille) ou lieu du séjour ppl,
o Critère professionnel : lieu de l’activité professionnelle,
o Critère économique : lieu du centre des intérêts économiques.

DONC si ts les États adoptent les mêmes règles que celles fr, le risque est d’être résident ds 3 États
distincts (remplir chacun des critères dans des États distincts).

Ex du travailleur frontalier : si la Fr et l’All ont les mêmes critères, le travailleur est résident en Fr (foyer)
et en All (activité pro).

= si chaque État applique le ppe de la mondialité, l’ensemble des revenus du contribuables seront taxés
par chaque État donc 3 fois !

La seule manière de limiter l’exercice de la souveraineté fiscale est le fait de signer des engagements
internationaux et européens (donc en les acceptant) = autolimitation !

 Les # régimes d’impositions (mondialité et territorialité) peuvent s’appliquer cumulativement

concernant une même personne. 2 manières s’agissant des revenus d’appréhender la situation
fiscale :

o Ppe de la mondialité : l’oblig fiscale est alors illimitée  la q° est de savoir QUI ? Ex  :
article 4 A, al 1er  : « en raison de l’ensemble de leur revenus » DONC le résident fr voit tous
ses revenus imposables en fr.

C’est le ppe pr les personnes physiques et pr les pers morales sauf la Fr pour le cas des pers morales.

o Ppe de la territorialité : l’oblig fiscale est alors limitée  la q° est de savoir OÙ ? Ex :
article 4 A, al 2 qui concerne les non-résidents donc oblig limitée aux revenus de source fr.

On retrouve ce système en mat de successions et de donations : concerne l’IR, l’IS et les droits
d’enregistrements.

Ces deux risques peuvent chacun engendrer une double imposition ! 2 situations possibles de double
imposition (revenus taxés 2 fois) :
- Une pers est considérée comme résidente de plusieurs États DONC ppe de mondialité = les revenus
sont taxés plusieurs fois  pr éviter cette double imposition, il faut faire en sorte que la personne ne
soit résidente que d’un seul État.
- La pers n’est résidente que d’un seul pays mais voit ses revenus salariaux se faire imposer
doublement (ex : Fr qui applique le ppe de mondialité et qui impose et l’All impose les revenus sous
l’égide du ppe de territorialité parce que les revenus sont de source allemande).

DONC pr éviter les doubles impositions, il faut résoudre deux pts :

- La q° de la résidence,

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 - La q° de la manière dont on va imposer lorsque des revenus de source étrangère sont situés sur
un État dans lequel il ne réside pas.

Sol° qui existe : on applique le régime de la territorialité à tt le monde MAIS :

- Pr les personnes morales, assez simple : on veut taxer là où l’E crée de la valeur.
- Pr les personnes physiques, + complexe parce que la pers physique n’a pas pour unique vocation
de créer de la valeur DONC le lien avec l’État n’est pas le même et donc le rapport au territoire
n’est pas le même. Raison pr laquelle on n’applique pas le ppe de territorialité aux résidents mais
plutôt le ppe de mondialité.

Section II : l’élimination des doubles impositions

La CJUE dit que la double imposition est due au fait que deux États ont exercé leur compétence fiscale en
même temps ET qu’un État n’a pas à adapter son système fiscal aux autres régimes fiscaux (CJUE,
2006, Kirkack ??) les seules oblig des États sont de respecter les engagements qu’ils se sont consentis les
uns aux autres DONC ils peuvent choisir de s’autolimiter en signant des Convs fiscales inter.
 Au niveau européen (multilatéral), la CJUE a dit qu’on aurait pu adopter une directive qui
élimineraient les doubles impositions DONC tjr un système d’autolimitation.

= la Cour refuse d’intervenir et laisse le choix aux États  les États ont donc signer des Convs fiscales.

A partir de 1920, l’OCDE élabore des Convs dans lesquelles on identifie l’État (de résidence ou de
source) qui doit éliminer la double imposition :

 On identifie d’abord l’État de résidence (en distinguant les pers physiques et les E)  pr les
personnes physiques : la diff vient du caractère alternatif des critères  on va hiérarchiser les
critères en disant que si le premier critère fonctionne, on ne regarde pas les suivants et que ce n’est
que si l’un des critères premiers ne marche pas que l’on passe au suivant. Le dernier critère est celui
de la nationalité dans les Convs fiscales lorsqu’aucun des autres critères ne fonctionne, critère de la
nationalité qui ne fonctionne pas tjr (par ex, si on a la nationalité d’un État tiers, peut poser pb).

 Puis on désigne l’État qui doit mettre fin à la double imposition (on regarde le régime)   les
Convs fiscales inter (article 6 à 23 dans les Convs prises sur le modèle de l’OCDE) déterminent
selon le revenu lequel des États doit mettre fin à l’imposition. En général, si on prend le modèle
OCDE :
o En cas de B mobiliers (sauf cas des dividendes) : État de la source qui doit éliminer la
double imposition,
o En cas de B immo : État de la résidence qui doit éliminer la double imposition.

 Puis la Convention indique de manière technique comment l’éliminer  plusieurs méthodes :

o Exonération (exemption) (on travaille sur l’assiette) :

 Totale : on ignore le revenu dans l’un des États,
 Avec progressivité : on va imposer le revenu du contribuable mais le taux appliqué est
le taux effectif = le taux que l’on aurait appliqué si on avait imposé tous les revenus
(taux moyen). Ex : j’impose les salaires mais pas le revenu foncier alors que
j’impose sur le taux effectif basé sur l’hypo où j’ai imposé en plus le revenu foncier.

o Crédit d’impôt (on travaille sur la liquidation, sur le calcul de l’impôt : on travaille sur les
modalités de paiement)  on déduit le montant de l’impôt payé à l’étranger sur le montant
de l’impôt à payer en France. Ex : j’ai payé 10 en All et je dois payer 15 en Fr. J’ai un crédit
d’impôt de 10 donc je ne dois payer que 15 – 10 = 5 en France.

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MAIS le crédit d’impôt en France n’est ni restituable, ni remboursable, ni reportable = règle du
butoir (CJUE, février 2021, Société générale : a dit que ces caractéristiques ne sont pas contraire au droit
européen parce que le droit européen ne demande pas d’éliminer complètement la double imposition donc
pas besoin que les crédits d’impôts soient parfaitement égaux) DONC si le crédit est plafonné, ne permet pas
tjr d’éliminer la double imposition ET si le crédit n’est pas reportable, le risque persiste.
 Autre possibilité : crédit d’impôt pour impôts fictifs. Ds ce cas, très fav puisque revient à éliminer
l’imposition.

DONC l’élimination de double imposition peut parfois n’être que partielle  finalement, ces Convs ne
s’appliquent que parce que les États l’ont bien voulu.

Outre la double imposition, le risque de cette souveraineté fiscale des États est le maintien de frontières
fiscales à l’intérieur de l’UE : le droit de l’UE prévoit la manière dont les États doivent démanteler ces
obstacles fiscaux  a un impact sur le CGI.
 L’idée aujd est de savoir comment le CGI peut être compatible avec le droit de l’UE : projet de
loi de finances 2022 qui contient plusieurs dispositions au sujet de cette compatibilité.

En mat fiscale, le ppe est celui de la légalité fiscale (on agit ds le cadre de la loi) DONC pour respecter les
objectifs mentionnés par les directives européennes, on le fait à travers le CGI.
 L’essentiel du droit dérivé représente des directives.

Chapitre II : la souveraineté fiscale et les sources du droit fiscal inter

On va voir comment les sources nationales, européennes, vont s’articuler les unes par rapport aux autres
et voir comment ces sources sont hiérarchisées.
 Il existe aussi les CFI : sont destinées à permettre la coexistence de plusieurs systèmes fiscaux
ensemble et à régler la manière dont on va régler les diff lorsqu’un contribuable sera imposé à
plusieurs reprises par plusieurs États pr une même opé ou pr une même série d’opé.
 Les CFI déterminent :
o Les conditions ds lesquelles on élimine la double imposition,
o Quel État doit l’éliminer,
o Et la méthode à utiliser.

Diff de nature entre :

- Le droit de l’UE : on dit parfois que c’est un droit interne élaboré en commun avec les autres
États  lorsque des directives sont adoptées, la q° qui se pose aux États est de savoir comment ils
vont devoir modif leur droit interne = processus in fine de modif du CGI, on tient compte des
directives et de la JP de la CJUE.

Cette modification se fait selon plusieurs procédés MAIS souvent, la seule façon de transposer la directive
est de la recopier car elle est très précise.

- Le droit conventionnel : est un véritable droit international.

Remarque méthodologique sur l’ordre d’appli des dispositions : ppe de subsidiarité  CE, Ass., 2002,
Schneider DONC :

- On doit d’abord mentionner la violation du droit de l’UE par le droit national si elle existe = ds ce
cas, on n’applique pas le texte.

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En cas de doute, il faut poser une q° préjudicielle : CJUE, 4 octobre 2018  en ne posant pas de q°
préjudicielle sur une q° technique, le CE prend un risque et ce peut être constitutif d’un manquement du
Conseil.

- Une fois que l’on est certain que l’on peut appliquer le droit national parce qu’il est conforme au
droit européen, on peut se poser la q° des CFI et les appliquer si nécessaire.

S’agissant de la primauté du droit de l’UE sur le droit interne ou l’inverse, dépend de chaque ordre
juridique, il n’y a pas de règles qui tranche la q° de manière définitive.

Section I : Le droit national (inclus le droit de l’UE)

Nb : qd on se pose une q°, il faut regarder le CGI en 1er et ce n’est qu’après que l’on regarde la JP et la
doctrine  ce n’est que lorsque le CGI prévoit explicitement la taxation qu’un contribuable peut être taxé
donc il faut une base légale à tte imposition.

A) L’identification des articles invocables

1) Les personnes physiques

Article 4 A en mat d’IR :

- Al 1 : relatif aux pers ayant leur domicile fiscal en Fr = oblig fiscale illimitée  ppe de la
mondialité.
- Al 2 : relatif aux pers ayant leur domicile fiscal hors de Fr = oblig fiscale limitée à raison de leurs
seuls revenus de ressource en fr  ppe de la territorialité.
= l’objectif est de différencier les non-résidents et les résidents.

Cette disposition est originelle : elle a été reprise par une loi sur la territorialité en mat fiscale de 1976.

Cette distinction est structurante : cette distinction est utilisée par la quasi-totalité des États qui connaissent
l’IR  on a en mat fiscale des standards (suivis par tous sans véritable oblig de le faire).

2 q° qui se posent :
- Comment on distingue le résident du non résident ?
- Qu’est qu’on entend par revenus de source fr ?

a) La distinction entre résident et non-résident

Article A B identifie les personnes qui ont leur domicile fiscal en Fr : 3 critères alternatifs :
o Critère personnel : foyer (situation de famille) ou lieu du séjour ppl,
o Critère professionnel : lieu de l’activité professionnelle,
o Critère économique : lieu du centre des intérêts économiques.

On a parlé de l’amendement Carlos Gon  le CE, en 2018, a dit que cette dispo était conforme à la
Constitution car elle était conforme à la doctrine de l’AF (absurde car l’AF aurait pu être contraire à la
Constitution).

Art 4 bis : fait référence aux conditions ds lesquelles il est possible d’imposer en Fr des personnes parce
qu’une Convention fiscale l’a prévu.

La q° du lieu peut se poser, not le lieu où le contribuable doit souscrire à sa déclaration  l’article 10 dit
que si le contribuable a une résidence fiscale en Fr (habitation), c’est ici que le contribuable doit l’établir.

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  Ici, le mot résidence est ambiguë (on parle presque d’adresse postale car il s’agit de savoir où
doivent être envoyés les docs permettant de souscrire la déclaration).
 Cet article prévoit ce qu’il se passe qd on a plusieurs résidences : on impose au ppl établissement.

Article 57  du CGI : est relatif aux prix de transfert et leur caractère anormal  ce texte est ancien et
désuet car il est antérieur à la création de l’IS, le ppe était que les associés payaient l’IR au prorata de leur
part dans la sté.
 L’article 209 renvoi à l’article 57 pr recalculer les prix de transferts : si les prix pratiqués au sein
d’un groupe de sociétés sont anormaux (prix majoré ou anormalement bas), possibilité pr l’AF de
rétablir le juste prix/prix normal/prix de pleine concurrence.

Qd l’AF veut rehausser, il faut qu’elle démontre :

- Qu’il y a un contrôle,
- Et que le prix est majoré ou minoré,
- Et ensuite, le contribuable peut démontrer qu’il avait des raisons de baisser/augmenter ce prix
(parfois, il existe des présomptions qui sont favorables ou non au contribuable).

Article 57 complété par les articles L13AA et suivants, articles qui sont très procéduraux : les E ont
l’obligation de tenir une documentation en mat de prix de transferts pr traduire en langage jur des
procédés qui sont avant tout économiques (baisse des prix, prix + agressifs, etc).

Ex : concernant Nike, q° de savoir quelle va être la part du prix qui va correspondre à la paire de
chaussures elle-même et la part qui est liée à la marque. Ds cette aff, la sté Nike a placé l’entité qui détient
et exploite la marque aux Pays Bas où un régime très fav a été accordé par l’AF. Dans cette hypo, Nike doit
pouvoir justifier son choix, cela à travers sa documentation.

L’une des diff en mat de prix de transferts est que les règles de fond sont simples à énoncer mais très
dures à mettre en œuvre : comme il est compliqué d’édicter des règles de fond, on énonce des règles
procédurales.

Article 81 A : est relatif aux travailleurs expatriés  les pers qui ont leur domicile fiscal en Fr mais qui se
sont expatriées pr exercer leur activité à l’étranger pr le compte d’un employeur fr vont pouvoir bénéficier
d’avantages fiscaux (exonération totale ou partielle des rémunérations liées à l’activité exercée à
l’étranger).
 Cq : lorsque l’on touche une prime d’expatriation, elle ne sera pas imposable.
 Idée : aider les E fr à exercer leur activité à l’étranger par l’intermédiaire de leur salarié.

Régime symétrique à l’article 155 B (ancien article 81 B et C) : régime des apatriés  le contribuable qui
était originellement résident d’un autre État et qui vient travailler temporairement en Fr bénéficie d’un
régime de fav en mat d’IR, d’imposition patrimonial, de revenus de K mobiliers.
 Idée : attirer les E étrangères.

Nb : il faut bien vérifier les conditions pr faire bénéficier les expatriés et apatriés de ces avantages fiscaux.

L’article 155 A pourrait poser un souci au regard des aides d’État.

A partir des articles 115 quinquiès et suivants, on trouve des dispos relatives aux revenus de K mobilier qui
se compose pplement de :
- Dividendes : distribution de bénéfice par des E qui peuvent distribuer des dividendes. Ici, double
aléa :
o L’existence d’un bénéfice,
o Ds les stés de K : si un bénéfice est réalisé, l’AG n’est pas obligée de distribuer ces
bénéfices.
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 - Intérêts : contrepartie du prêt  on connait son montant et ses modalités de versement, pas d’aléa.

= l’ensemble est imposé sous la cat de revenus de K mobiliers.

Ds les situations inter, plusieurs dispositions peuvent s’appliquer :

 Article 115 quinquiès  les bénéfs réalisés en Fr par des sté étrangères (stés étrangères qui
disposent d’un ES ou d’une succursale en Fr) sont réputés distribués aux associés qui n’ont pas
leur domicile fiscal ou leur siège social en Fr.

Par renvoi, on pratique ensuite une retenue à la source sur des sommes « réputées distribuées » alors que
l’on devrait dire « qui sont attribuées à » = présomption selon laquelle les associés ont appréhendé le
résultat DONC ils sont passibles de l’impôt en Fr à travers la retenue à la source (tjr le cas dans le
cadre des succursales détenus par des stés étrangères).

Ppl diff : les retenus à la source peuvent être contraires au droit de l’UE car peut revenir à taxer plus
lourdement les personnes ds une situation inter plutôt que dans une situation purement interne DONC
exception dans le cadre européen : le législateur indique les cas ds lesquels la retenue à la source ne
s’applique pas.

Article 119 bis, article 119 A, article 119 ter et article 119 quater  concerne les dividendes versés par
des stés fr à des porteurs de part qui sont situés à l’étranger : plusieurs règles :

- Libertés européennes de circulation,

- Directive mère-filiale, 1990 et refondue en 2011 : prévoit les conditions ds lesquelles on évite les
double imposition ds les situations européennes.

Ex : une sté mère est établi ds un État A et la sté filiale est établi en Fr. La filiale fait un bénéfice de 100,
lequel est soumis à l’IS. Ensuite, il y a une distribution à la sté mère qui avait un résultat de 1000 (1000 +
100 = 1100 qui sont imposés au niveau de la sté mère). Au moment de cette distribution, on impose le
paiement des dividendes de la filiale à la sté mère puisque jur, ce n’est pas la même chose à travers une
retenue à la source.
 DONC la retenue à la source permet de réclamer l’impôt dans les mains autres que celles du
contribuable (ici, la filiale paie à raison de la distribution d’un dividende pr le compte de la sté
mère).
 Et la sté mère sera imposée une fois encore dans l’État A.

Ici, il y a double imposition jur et économique donc la directive prévoit 2 choses :

- On élimine la retenue à la source : interdite dès lors que l’on est dans le régime mère-filiale,
- La double imposition doit être éliminée par l’État de la sté mère en laissant le choix de la manière
de le faire :
o Exonération : on impose sur 1000 et non sur 1100,
o Crédit d’impôt : on impose sur 1100 mais la sté mère aura le droit à un crédit d’impôt égal
au montant d’impôt payé par la filiale.

Article 119 bis A : destiné à lutter c/ des instruments hybrides à la suite de plusieurs scandales (idée de
pouvoir bénéficier d’un système ds lequel on est exonéré ds un État et pas imposable ds l’autre) DONC pr
éviter ça, on a cette nvlle dispo qui prévoit les cas dans lesquels on devra payer l’impôt car existe la
présomption qu’il n’y aura pas d’imposition dans l’autre État.

Article 119 quater : pr les intérêts qui cite qui cite la directive intérêts-redevances.

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Article 119 quinquiès : hypo ds lesquelles les contribuables pourront échapper à la retenue à la source.

Art 123 bis : relatif aux dispositifs CFC (control foreign company)  ex  : on doit encaisser des sommes
d’argent mais on sait que si elles sont perçues en Fr, elles seront imposées lourdement donc on décide de
les recevoir dans un autre État. On fait faire la facture par la sté au Luxembourg que je détiens. Une fois
payé au Luxembourg, on peut utiliser une carte luxembourgeoise pr payer les dépenses liées à son train de
vie en Fr. Ici, c’est un montage.
 L’AF pourrait utiliser l’abus de droit fiscal mais long et fastidieux.
 Article 123 bis pr les pers physiques et article 209 B pour les E : prévoit que dans le cas où l’on
détient une sté dans un autre État et ds l’hypo où cette sté paie en tout un impôt inférieur à celui fr,
alors on peut réintégrer ds l’assiette imposable en Fr le montant du bénéfice qui a été imposé à
l’étranger (on impose comme si la somme avait été appréhendée en Fr).

MAIS clause de sauvegarde si le contribuable prouve qu’il n’a pas fait un montage artificiel et qu’il
exerçait une véritable activité industrielle et commerciale dans des conditions normales (JP Cadsbury :
au moyen d’éléments objectifs et connus à l’avance) alors l’article CFC ne s’appliquera pas.

Dispositif qui pose des diff au regard du droit de l’UE : ces articles ne sont appliqués que dans les
situations inter donc par définition, c’est discriminatoire (donc on doit regarder la justification et la
proportionnalité).

Cette disposition CFC est celle reprise dans le cadre du pilier 2  on taxe la filiale mais si on n’arrive pas
au taux de 15% de taxation, on peut aller taxer au niveau de la mère. Ex : on taxe la filiale à 12% et à 3% la
sté mère pour faire 15% en tout.
 Diff : les directives fiscales doivent être adoptées à l’unanimité. Or, certains États refusent de voter
en fav du pilier 2.

Article 125 A relatif à des q° d’intérêts et qui prévoit des mécanismes de retenus à la source : prévoit les
conditions ds lesquelles les contribuables sont imposables lorsqu’il y a des paiements internationaux
d’affaires.

Article 145 : assure la transposition de la directive mère fille  prévoit le ppe d’une exonération en faisant
référence aux # directives européennes = prévoit les conditions ds lesquelles on impose les bénéfices
perçus par les stés mères.

Article 155 A : CE, aff Aznavour  il y a une présomption de fraude vis-à-vis des artistes et des sportifs
DONC ds le modèle OCDE, l’article 17 prévoit que c’est l’État ds lequel les prestations sont effectuées que
le contribuable est imposé (État de la source).
 On utilise même le mécanisme de l’agent payeur : on prélève à la source dans les mains du payeur.
 DONC souvent, on essaie d’y échapper : dans l’aff Aznavour, on crée une sté dans un État tiers
(Royaume Uni), et cette sté va facturer l’organisation du concert donc c’est la sté qui devient le
payeur et non plus Aznavour. Celui qui devient bénéficiaire de la prestation n’est plus un artiste donc
ce n’est plus la présomption sur les artistes qui s’applique. La sté fr n’a pas d’ES en Fr donc la
somme est imposée au Royaume Uni.
 Ici, on pourrait utiliser l’abus de droit mais pas sûr que l’on pourra démontrer la présence de l’abus
donc l’idée est de dire que l’article 155 A va mettre en place un système de présomption : si une sté
est créée à l’étranger et qu’elle vend certaines prestations en Fr, il faudra démontrer son existence =
il faut que le contribuable prouve qu’il n’a pas fait de montage (ce n’est pas l’AF qui doit
prouver que le contribuable a fait un montage).
 Cet article part donc du postulat selon lequel la sté tierce n’est pas censée exister = inversement de la
charge de la preuve qui pèse sur le contribuable.

b) La définition des revenus de source fr

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Article 164 A et suivants du CGI : s’agissant de la définition des « revenus de source fr » :

- Article 164 A : indique la manière dont on va calculer les revenus catégoriels des non-résidents,

- Article 164 B : fixe la liste des revenus considérés comme étant de source fr. Ex : les revenus des
immeubles situés en Fr ou les droits relatifs à ces immeubles. A contrario, tout ce qui n’est pas
compris dans la liste n’est pas un revenu de source fr.

- Articles 167 et 167 bis  : dispo relatives au contribuable qui transfère son domicile fiscal hors de
fr  exit taxe : imposition à la sortie due part ceux qui transfèrent leur domicile fiscal hors de fr et
qui sont propriétaires de parts sociales d’E fr.

Raison de ce dernier article : dispositif de lutte c/ l’évasion fiscale. Ppe : tt ce qui est mobilier est
imposable par l’État de la résidence. Le contribuable pourrait facilement changer de résidence pour faire
varier l’imposition seulement le temps de l’opération.
 Face à ce risque, le législateur a décidé fin des années 90 de créer ce mécanisme : on part du ppe que
tte personne qui part est soupçonnée fraudée et devra donc payer un impôt à raison du
transfert du domicile fiscal hors de fr, et cet impôt sera payé sur les PV latentes (valeur des titres
à la date à laquelle on transfère le domicile fiscal et le prix d’achat).
 La CJUE a dit que ce dispositif était contraire au droit de l’EU car ne s’applique que dans le cas
d’un transfert de domicile fiscal alors que ceux qui ne transfèrent pas ne sont pas imposés sur les PV
latentes (CJUE, 2004, Listeria). A été remis en 2011 mais de manière beaucoup moins
contraignante.

Article 182 A, B, ter, B bis : relatifs aux retenus à la source qui sont perçues auprès d’un agent payeur
lorsqu’un revenu est payé à un non résident  q° des salaires et des sommes assimilées.
 Ppe : le risque lorsqu’un revenu est perçu par un non résident est que le contribuable étranger ne
déclare pas l’année suivante DONC on fait une retenue à la source sur l’agent payeur qui salarie
l’étranger.
 Fixe les tarifs de ces retenus et fixe les cas dans lesquels c’est libératoire ou non.

Articles 197 A et suivants : prévoient les conditions ds lesquelles on va imposer les non-résidents : 2 diff
avec les non-résidents :
- Il y a des charges qui ne sont pas déductibles,
- Progressivité de l’impôt : le ppe fait ici l’objet d’aménagement avec des impositions minimales qui
sont prévues.

2) Les entreprises

Article 205 A et article 205 B : sont des transpositions  ce sont des dispos issues des directives
européennes et not les directives ATAD 1 et 2 avec la volonté de lutter c/ les dispositifs hybrides et
l’évasion fiscale.
 Article 205 : Le dispositif est très sévère donc normalement, il sera très peu utilisé car peu de
situations s’y reporteront.
 Article 206 : donne la liste des stés passibles de l’IS en Fr  cet article est complété par l’article
209 qui énonce que « … entreprises exploitées en France ».
o Ppe : si on est une sté qui revêt l’une des formes de l’article 206, on est passible de l’impôt
en fr mais selon le ppe de territorialité (concerne uniquement le bénéfice dans l’E exploitée
en Fr).
o Mais si on n’est pas l’une des stés mentionnées à l’article 206, s’il y a une E exploitée en
Fr, on est imposable en Fr à raison de ce bénéfice-là (par l’intermédiaire de l’ES).

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 o Ici, on parle d’E au sens économique donc on ne différencie pas fondation, asso, société, etc.

Article 209 B : pose une exception  prévoit que dans le cas où l’on détient une sté dans un autre État et ds
l’hypo où cette sté paie en tout un impôt inférieur à celui fr, alors on peut réintégrer ds l’assiette imposable
en Fr le montant du bénéfice qui a été imposé à l’étranger (on impose comme si la somme avait été
appréhendée en Fr).

Article 218 et suivants : organise la manière dont les E passibles de l’IS doivent organiser leur paiement et
leu déclaration (oblig procédurales).

Article 235 quater et suivants : relatifs au paradis fiscaux (ETNC)  article 238 A :
- Al 1 : fixe les critères pour reco ces ETNC.
- Al 2 : relatif aux États soumis à un régime fiscal privilégié (expression impropre car il faut
regarder le régime accordé à un contribuable par un État et non l’État) : on peut appli le dispositif si
« les personnes sont regardées comme soumises à un régime fiscal privilégié dans l'Etat ou le
territoire considéré́ si elles n'y sont pas imposables ou si elles y sont assujetties à des impôts sur les
bénéfices ou les revenus dont le montant est inférieur de 40 % ou plus à celui de l'impôt sur les
bénéfices ou sur les revenus dont elles auraient été redevables dans les conditions de droit commun
en France, si elles y avaient été domiciliées ou établies ».

Au regard du droit de l’UE : ces dispositifs sont nécessaires et proportionnés car le contribuable peut
prouver que le montage n’avait pas été créé dans l’objectif d’échapper à l’impôt et peut donc échapper au
dispositif.

Article 244 bis et suivants du CGI : relatifs aux revenus immobiliers des non-résidents et la manière dont
on va les imposer.

Article 750 ter : conditions ds lesquelles on va imposer les successions internationales  prévoit les
règles applicables pr savoir si c’est la Fr ou l’autre État qui doit mettre fin à la double imposition et savoir si
c’est le ppe de territorialité ou celui de mondialité qui s’applique.
 Risque : il peut y avoir une double imposition  article 784 A prévoit dans ce cas le crédit d’impôt.

Article 964 et suivants : impôt sur la fortune depuis 2018  on applique le ppe de mondialité pr les
résidents et le ppe de territorialité pr les non-résidents.
 Si double imposition : articles 979 et 980 qui prévoient comment de manière unilatérale on peut
limiter la double imposition.

Parfois, des mécanismes de fraude sont mis en place : le législateur a institué les articles 990 D et suivants
qui prévoient une taxe de 3% sur la valeur vénale des immo.

Article 1649 A et suivants : relatifs aux oblig déclaratifs s’agissant de comptes à l’étranger + mesures de
transposition de la directive DAC 6 : concerne les oblig déclaratives concernant les montages fiscaux.

Finalement : le droit européen est intégré au sein du droit interne  le législateur s’efforce de prendre en
compte la JP de la CJUE et modifie les règles selon cette JP.
 Il s’agit donc bien d’un droit interne commun aux États de l’UE : il s’agit d’une relation de
conformité  lorsqu’il y a méconnaissance du droit de l’UE, la non-conformité permet d’écarter le
texte ou de l’interpréter de manière compatible.

Section II : les CFI

Autre raisonnement qui est mené : leur objet est # de celui européen  elles permettent la coexistence des
systèmes fiscaux et prévoir la manière dont ils vont s’appliquer parallèlement. 2 q° se posent :
10
 - Relations entre les CFI et le droit interne,
- Relations entre le droit conventionnel et le droit de l’UE.

A) Les relations entre les CFI et le droit interne

2 règles à ne pas confondre :

- Règle de fond : article 55 de la Constitution  primauté des Convention inter par rapport à la
loi et la JP du CE (Cass, 1975, Jacques Fabres) et de la CE (CE, 1989, Nicolo) dit que lorsque la
loi méconnait l’engagement international, la loi doit être écartée.
- Règle de méthode  ppe d’application subsidiaire des CFI : idée selon laquelle ds une situation
inter et dans l’hypo où une CFI est applicable, on doit d’abord regarder la sol° prévue par le droit
interne et vérifier ensuite que ce n’est pas contraire à une CFI. Si ça s’y oppose, on n’applique
pas la loi.

Le ppe de subsidiarité a été appliqué dans CE, 2002, Schneider Electric  jusqu’à l’arrêt CE, 1990, Gisti,
lorsque l’on voulait interpréter le droit national, on devait saisir le ministère des affaires étrangères pour
demander une interprétation en cas de pb d’interprétation des conventions fiscales ou alors régler soi-même
la situation = sorte de 1ère appli du principe de subsidiarité des conventions.
 Qd sont intervenues les JP Gisti et Nicolo, on s’est demandé si ça changeait quelque chose  on doit
regarder le droit international en 1er selon le commissaire du Gouv mais le CE ne suit pas = il énonce
le ppe de subsidiarité des CFI.
 Dans l’arrêt CE, 2002, Schneider Electric, considérant 7 :
o Par rapport aux autres conv, les CFI ont une spécificité : elles ne remplacent pas le système
national mais prévoient les conditions ds lesquelles on ne va pas appliquer les règles
nationales  cette phrase n’est pas totalement fausse mais elle est loin d’être vrai : en soi,
les CFI ne conduisent pas systématiquement à écarter sur tel ou tel point le droit national 
c’est le cas pr la plupart mais ce n’est pas inhérent à ces conventions.
o Il dit que la convention fiscale permet simplement de paralyser l’impôt donc il faut se placer
d’abord au regard de la loi nationale pr rechercher si l’imposition contestée a été
valablement instaurée au regard du droit interne « et dans l’affirmative sur le fondement
de quelle qualification ».
o Il faut ensuite que le juge de l’impôt rapproche cette qualification à celle de la conv pour
vérifier si la conv fait obstacle à l’application de la loi fiscale.

2 éléments importants :

 On se réfère d’abord à la qualification de droit interne et subsidiairement à la qualification de la

Convention.

Illustration : aff Schneider Electric, 2002 : ici, était en cause l’article 209 B du CGI  l’AF voulait imposer
en Fr car l’imposition en Suisse n’avait pas été suffisante. Le CE dit que l’imposition en cause est conforme
à l’article 209 B et on se pose seulement ensuite la q° de la compatibilité avec la Convention franco-
suisse.
 Idée : on dit que l’on va pouvoir imposer en Fr les résultats bénéficiaires de la sté étrangère. La sté
invoque la Convention fiscale qui dit que les bénéfices sont imposables dans l’État où ils sont
réalisés donc imposables en Suisse et non pas en France.
o En droit interne : on peut taxer,
o CFI : ne permet pas de taxer la Fr mais seulement la suisse.

DONC finalement, pas de taxation.

11
Aujd : article 209 B énonce que l’on peut taxer en fr « les bénéfices ou revenus positifs de cette E » DONC
on a modif le texte après cet arrêt : on change en droit interne la qualification jur de ce que l’on veut
taxer ce qui permet de ne pas se référer à la qualification de la Convention qui faisait barrière à la
taxation.

Autre illustration : aff Aznavour  l’article 155 A énonce que l’on peut utiliser les présomptions s’agissant
des artistes = on présume que la sté en Royaume Uni n’existe pas et donc on demande le paiement à la Fr. Pr
échapper au paiement, il faut prouver que l’on avait vraiment une sté qui exerçait une activité industrielle et
commerciale.
 L’AF veut se fonder sur cet article.
 Aznavour dit non parce que la Convention franco-britannique dit que l’imposition est faite par le
Royaume Uni et non par la France car il n’y a pas d’établissement stable.

DONC on voit que :

- Si on invoque d’abord la Convention, on dit directement que l’imposition n’est pas possible du fait
de la Convention.
- Si on invoque d’abord le droit interne, on dit que la sté au Royaume Uni est réputée ne pas exister
donc la Convention franco-britannique n’est pas invocable.

 Rôle du juge de cassation : si même l’avocat à la Cass oublie de soulever le moyen au fond, le juge
peut le soulever d’office.

B) Les relations entre le droit conventionnel et le droit de l’UE

Voir cours European tax.

Pr le cas pratique :
- Je regarde le lieu de résidence :
o Je regarde d’abord les droits internes (à la lumière du droit de l’UE)  il faut regarder en
France et à l’étranger.
o Je regarde ensuite la CFI si nécessaire : l’objectif est d’éliminer les doubles impositions
donc à utiliser que s’il y a un conflit de résidence.
- Je regarde le régime d‘imposition :
o Je regarde d’abord les droits internes,
o Je regarde ensuite la CFI si nécessaire (si double imposition d’un revenu).

PARTIE I : LES ACTEURS DU DROIT FISCAL INTERNATIONAL

CHAPITRE I : LES PERSONNES PHYSIQUES

Section I : la résidence fiscale des personnes physiques

Paragraphe I : le droit fiscal interne français

Le droit fr conduit en permanence à faire des comparaisons : on regarde la situation du contribuable en

France mais aussi dans l’autre État pour en tirer des cqs.

Différence entre :
- Un critère juridique : on peut en tirer des cqs juridiques.
- Un indice : on constate simplement son existence sans en tirer de cqs juridiques  permettent de
savoir si un critère est rempli ou n’est pas rempli.

12
La grande diff est le manque de prévisibilité, à partir du moment où le CE vérifie le respect des critères et
non pas le respect des indices.

Article 4 B du CGI : donne les critères pour identifier si un contribuable possède son domicile fiscal en
France (le domicile et la résidence sont similaires dans la qualification)  3 critères alternatifs (JP
Larcher, 1995) et non hiérarchisés (on peut regarder nimp lequel en 1er) :

 Critère personnel : foyer (situation de famille) OU lieu du séjour ppl,

2 q° :

o Qu’est-ce qu’on entend par foyer et par lieu de séjour ppl  ?

Indices que l’on peut utiliser pr parler du foyer :

 Définition du mot foyer : le foyer est entendu ici au sens le plus traditionnel  endroit où il y a le
contribuable et l’ensemble de sa famille donc on doit se poser la question de savoir si le
contribuable a une famille ou pas DONC désigne à la fois un lieu mais aussi les personnes dans ce
lieu. DONC on doit se demander :
 Si le contribuable est marié,
 Si le contribuable a des enfants.

= est-ce que les revenus du contribuable sont utilisés pr faire vivre des personnes qui habitent en
France  ? = c’est la question qui se pose.

Ici :
- Le critère est le faire d’avoir son foyer en France,
- Les indices sont le lieu où se trouve les enfants, le conjoint, etc.

Dans une situation pratique : on apprécie les faits, et les éléments factuels donnent des indices sur
l’appréciation des faits pour dire si oui ou non, le critère est rempli (sous réserve de l’appréciation des
juges du fond pr les indices et non du juge de cassation).
 Factuellement, la question qui se pose est de savoir avec quel État le contribuable a les liens les +
étroits.

L’AF dispose d’un droit de documentation : elle va s’appuyer sur les informations données par les
organismes :
- Question des fluides : factures d’électricité, de gaz, etc,
- Relevés de téléphonie mobile,
- Question des abonnements (péage, carte d’abonnement aux trains/avions etc).

Pple diff : arriver à être prévisible ds l’hypothèse où les indices sont divergents (lorsqu’ils sont
convergents, ne pose pas de diff).

 Définition du lieu de séjour ppl : idée que le contribuable va avoir un lieu de séjour ppl par
opposition à des lieux de séjour habituels mais non ppx DONC implique une comparaison entre
ce que l’on a fait en France et ce que l’on a fait à l’étranger pr voir l’État avec lequel le
contribuable a le plus de liens.

Indice : avoir passé plus de 183 jours en France car c’est en France que l’on a passé le + de temps (à
contrario, si on passe plus de 183 jours dans un autre État, le foyer ne peut pas se situer en France).

13
Ici, on ne se réfère pas seulement aux indices en France : on regarde aussi les éléments liés à la situation
des autres États et on compare ensuite les éléments.

Cq que l’on peut tirer de ces qualifications : si le foyer ou le lieu de séjour ppl est hors de France, on peut
simplement dire que l’on ne remplit pas le critère personnel en France mais ne veut pas dire que les
autres critères ne sont pas remplis.

o Comment s’articule ces deux éléments  ?

Le CE considère que le mot « ou » doit être compris comme voulant dire « ou le cas échéant » donc ce ne
sont pas des critères alternatifs : ce n’est qu’à défaut du foyer en France que l’on regarde le lieu de
séjour principal.
 C’est un « où » de type méthodologique.

 Critère professionnel : lieu de l’activité professionnelle, salariée ou non, à moins que le

contribuable ne justifie que cette activité y est exercée à titre accessoire.

Ici, on ne parle pas d’activité pple, on parle seulement d’activité professionnelle donc le contribuable peut
exercer différentes activités, l’activité peut être secondaire et le contribuable peut être considéré comme
résident fiscal fr.

Distinction :
- Revenu actif : correspondent à une activité et en France, on considère que l’activité correspond à une
activité professionnelle,
- Revenu passif : revenu perçu du fait de la gestion du patrimoine privé.

Il faut être attentif sur les BIC et les BNC : article 35 du CGI  présomption d’activité indus et com
(BIC) : dès lors que l’on considère que des revenus existent et qu’ils ne sont pas issus de la gestion du
patrimoine privé, on considère que le revenu est issu d’une activité professionnelle.
 Le critère jur pr identifier que l’activité est bien professionnelle est celui de l’article 92 : il faut
« agir dans les mêmes conditions qu’un professionnel » donc appréciation très difficile.

Le mot « accessoire » ne permet d’échapper à l’imposition que lorsque l’activité est accessoire par
rapport à une activité principale à l’étranger et non pas en France (en France, reviendrait à dire que l’on
a une activité imposable en France).

Article qui a donné lieu à une modification en 2019 à la suite de l’aff Carlos Ghosn  ce dirigeant a été
incarcéré au Japon pr soupçon de fraude fiscale.
 Un amendement a été déposé : les dirigeants des E et sociétés du CAC40 sont réputées remplir le
critère professionnel (en réalité, c’était déjà fait en pratique par l’AF en interprétant le paragraphe
1er).
 Ce texte a été interprété et validé par le Cconstit, 2018 : en disant que ce n’était qu’une loi qui
inscrivait dans la loi une pratique qui existait déjà, il donne son interprétation et oblige à vérifier que
les critères du paragraphe I ne sont pas remplis pr prouver que l’on n’entre pas dans le cas du
paragraphe II donc fige ttes possibilités d’aménagements que l’on aurait pu apporter au
dispositif.

 Critère économique : lieu du centre des intérêts économiques.

Originellement, selon l’interprétation initiale du texte, ce qui intéressait était le centre des intérêts
économiques en se basant uniquement sur les stocks : on se posait la question, lorsque les K n’étaient pas
mobiles, de savoir où se trouvaient les B mobiliers et immobiliers du contribuable.

14
  Pr les B immobiliers, on continue d’utiliser ce critère : on regarde la valeur patrimoniale des B
immo en France et la valeur de ceux à l’étranger et si la part de ceux en France est + importante,
alors on considère que le critère est rempli et inversement.
 Pr les B mobiliers, c’est beaucoup + difficile parce qu’on ne sait pas tjr où est localisé le B (par
ex : une action) : on retenait comme indice pr les B mobiliers le lieu à partir duquel on administre
ses B.

MAIS la JP a évolué : on s’est rendu compte qu’il ne fallait pas opposer strictement les revenus passifs et
les revenus actifs : CE, 2010, Kaporal (repris dans une décision de 2020)  il faut voir le patrimoine
comme étant constitutif de revenu DONC il peut s’agir d’un patrimoine professionnel.
 En l’espèce : le contribuable avait des immeubles en France et en Grèce et il était proprio d’une E
située en Grèce et qui lui procurait la maj de ses revenus. Si on raisonnait en termes de stock, il était
domicilié en France car il y avait ses B immobiliers. Mais le contribuable a dit qu’il fallait se poser la
q° de savoir dans quelle mesure ce patrimoine est constitutif de revenu (en l’espèce, les revenus
immo et les actions fr ne rapportaient pas grand-chose comparés aux revenus tirés des parts dans l’E
en Grèce)  il faut raisonner en termes de flux (revenus) : le CE a confirmé cette analyse.

Cette JP est :
- Intéressante et juste : on raisonne bien en termes de flux,
- Dangereuse : rend difficile l’appréciation des situations  par ex : comment doit-on raisonner
lorsque les deux critères sont contradictoires (flux et stocks) ? Rend la situation incertaine pr les
contribuables.

Paragraphe II : les conventions fiscales

Hypo : un contribuable est résident fiscal fr et résident d’un autre État selon le droit interne de cet autre
État  on va voir comment les conventions fiscales reprennent ces critères : le but est d’attribuer la
résidence à un seul État lorsque le contribuable est considéré par les deux États comme étant son
résident.
 C’est leur objet qui fait qu’elles interviennent subsidiairement : s’il n’y a pas de conflit de
résidence, il n’y a pas de raison d’appliquer les conventions fiscales.

Sur le modèle de l’OCDE, les conventions comportent un article 4 sur la résidence (article 1er  : vise les
personnes visées par la convention ; article 2 : impôts visés ; article 3 : donne des définitions générales).
 L’article 5 vise le cas particulier des ES.

Article 4 : est relatif aux pers physiques et aux pers morales :

 Règle générale (paragraphe I)  « …désigne tte pers qui en vertu de la législation de cet État… » :
la Convention renvoi au droit interne pr désigner la résidence au sens conventionnel.

 Règle spécifique aux personnes physiques en cas de conflit de résidence  (paragraphe II) : en cas de
conflit, cet article va hiérarchiser les critères qui sont les mêmes que ceux de droit interne.

Critères :

o Foyer d’habitation permanent : ici, il suffit qu’il y ait un seul foyer ds un État (le fait que
l’on en est un autre dans un autre état n’est pas un obstacle).

Ici, peut être difficile car on considère qu’il peut y en avoir plusieurs  le mot « permanent » se réfère à la
régularité : le fait d’être locataire ou propriétaire n’est pas néc, il faut simplement retourner régulièrement
dans cette endroit (une simple location suffit).

15
Ex : une pers travaille 3j à Genève et 2j à Paris. Dans ce cas, on a bien 2 foyers d’habitation permanents.

o Centre des intérêts vitaux : ici, se réfère aux liens personnels ET économiques les plus
étroits MAIS peut poser une diff car il peut arriver que les liens personnels soient plus
importants avec un pays tandis que les liens économiques sont plus étroits avec un autre État
donc risque de contradiction.

o Lieu où le contribuable séjourne de manière habituelle : ici, ce n’est pas le lieu principal (qui
serait le lieu où l’on séjourne le plus par rapport aux autres lieux). Le lieu habituel peut
faire référence à plusieurs lieux/endroits.

o Critère de la nationalité (nouveauté depuis CE, 9 juin 2021) : on le connait en droit

conventionnel mais on ne le connait pas en droit interne.

2 possibilités :
- Le critère peut fonctionner et on s’arrête là,
- Le critère peut ne pas fonctionner si le contribuable a la nationalité des deux États ou si le
contribuable a la nationalité d’un État tiers  dans ce cas, les autorités compétentes des États
contractants tranchent d’un commun accord (proc amiable).

CONCLU : ici, on voit que ce sont les mêmes critères que ceux internes avec les mêmes indices MAIS ils
sont conventionnellement hiérarchisés car le but était de trouver LE lieu de résidence du contribuable.

- Règle spécifique aux personnes morales en cas de conflit de résidence (paragraphe III).

Section II : les modalités d’imposition des personnes physiques

Paragraphe I : le droit interne français

Article 4 A  on distingue les résidents et les non-résidents :

- Concerne les résidents : ppe de la mondialité : l’oblig fiscale est alors illimitée  la q° est de savoir
QUI  ? Article 4 A, al 1er : « en raison de l’ensemble de leur revenus » DONC le résident fr voit tous
ses revenus imposables en fr = on fait comme si tout était situé en France.

- Concerne les non-résidents : ppe de la territorialité : l’oblig fiscale est alors limitée  la q° est de
savoir OÙ ? Article 4 A, al 2 qui concerne les non-résidents donc oblig limitée aux revenus de
source fr.

Pose la q° de savoir ce que l’on entend par revenu de source fr : on se réfère à la liste de l’article 164 B du
CGI. Cette liste reprend dans le désordre les règles qui existent dans des situations purement interne
(ex : traitement et salaire, BIC, BNC, BA, revenus fonciers, PV, revenus de K mobiliers).
 Avant de donner la liste, l’article indique que les règles de calcul sont similaires à celles que l’on
appliquerait aux résidents.

= on parle ici des règles d’assiette.

Parallèlement, l’autre État peut taxer également certains des revenus déjà taxés en France : la q° qui se pose
est ce qui est prévue par le droit interne de cet État  souvent, les autres États ont le même système
que celui fr.
 DONC le risque est donc que l’État de la source impose les revenus de source national alors que
l’État de résidence impose selon le ppe de mondialité.
16
Articles 182 A et suivants du CGI : il existe aussi des retenus à la source qui sont le plus souvent
constitutifs d’acomptes.

Paragraphe II : les conventions fiscales

Les conventions sur le modèle de l’OCDE : les phrases utilisées commencent souvent par « il revient à
l’État de la source » ou « il revient à l’État de la résidence de régler la double imposition ».
 MAIS tt ceci ne fonctionne que si les qualifications correspondent et s’accordent.

CHAPITRE 2 : LES ENTREPRISES

Enjeu : rechercher un lien, une activité économique sur un territoire  « Substance over form  » = on
recherche indépendamment ou au-delà des formes juridiques.

Il faut partir de l’article 209 du CGI : pr être passible de l’IS en France, une E doit alternativement :
- Être exploitée en France,
- Être une entité réalisant des bénéfices dont l’imposition est attribuée à la France par une CFI =
ES. Nb : le 2ème al risque de donner lieu à l’utilisation du raisonnement raccourci, par le biais
duquel on passe directement par la CFI ≠ principe de subsidiarité.

Pour les CFI : article 5 du modèle définit l’ES et introduit une règle particulière qui doit être associée à
l’article 4 sur la résidence fiscale.
 Règles des CFI prises sur ce modèle :
o En principe : on impose là où l’E a son siège,
o Par exception : on impose l’ES qui se trouve dans un autre État.

DONC dans les CFI, distinction entre les notions de bénéfice et d’E : la notion d’E l’emporte sur la notion
de bénéfices selon les CFI.
 Article 7 du modèle pose le régime.

MAIS diff avec l’article 209 du CGI qui mélange les deux notions en même temps  il appréhende les
« bénéfices de l’E exploitée en France ». Q° qui se pose : est-ce que j’ai un bénéfice car j’ai une E ? ou
est-ce que j’ai une E parce que j’ai un bénéfice ? Cette 2ème interprétation est celle retenue dans des aff
récentes : CE, 2020, Conversant + CE, 2020, Google.

Remarque : la distinction succursale/filiale n’a aucune incidence ici, on se moque de la forme utilisée 
on ne s’intéresse qu’à l’exercice d’une activité économique.
 On part du bénéfice pour permettre à l’AF de « découvrir » un ES. Ex : se fonde sur la base de
redressements prix de transfert.

Section I : les E exploitées en France

Paragraphe I : la notion d’E exploitée en France

Souvent l’administration ne vise que l’article 209 du CGI, mais applique également l’article 206 du CGI  :
liste les sociétés qui sont passibles de l’IS sous certaines conditions.
 On distingue les sociétés de K (article 206) des sociétés de personnes (article 8), lesquelles sont
passibles de l’IR et non de l’IS.

Si on combine les articles 206 et 209 :

17
 - L’article 206 nous indique qui sont les contribuables :
o Soit parce qu’ils remplissent le critère du siège = ils ont leur siège en France,
o Soit parce qu’ils constituent des E exploitées en France = ils ne remplissent pas l’une des
formes listées de l’article 206 MAIS répondent à des critères qui font de ces E une activité
économique imposable en France (répondent aux critères de l’article 209 du CGI).
- L’article 209 indique la manière dont ces contribuables sont imposés.

Tradi, il existe 3 critères alternatifs qui permettent d’identifier une E exploitée en France (critères
doctrinaux, il n’est pas dit qu’ils soient les seuls en JP) : lorsque le CE s’est posée la q° de l’identification de
cette E, il a d’abord regardé la manière dont le droit conventionnel utilisait la notion d’ES  pr
déterminer l’existence d’un agent économique réalisant une exploitation :

 1er critère : l’E dispose en France d’un établissement (ressemble à l’installation fixe d’affaires en
droit conventionnel)  appréciation très économique et capitaliste avec des indices et non pas de
critères juridiques précis.

2 q° qui se posent et qui se rapport à la durée =

- Fixité
- Et permanence.

On regarde les installations, les immobilisations, le K utilisé dans le cadre du processus de production, les
moyens humains pour réaliser les activités.
 On identifie une E exploitée en France lorsque l’on dispose d’immobilisation (matière de
production et de locaux) et d’un personnel en France  dès lors qu’il y a une fixité, une stabilité,
on considère qu’il existe un établissement.
 Diff : savoir la durée à partir de laquelle on considère que l’installation n’est plus seulement
temporaire mais bien permanente = pas de réponse mais les CFI donnent quelques précisions.

 2ème critère : l’E dispose en France d’un représentant. Le CE a repris presque mot pour mot le critère
conventionnel du représentant. Se caractérise par deux choses :
o Le représentant est dépendant (dépendance qui peut être juridique ou factuelle) : idée que
le représentant agit pour le compte de la société en France = cette société sera imposée en
France par le biais de ce représentant.
o Le représentant dépendant est capable d’engager juridiquement la sté ou l’entité dont il est
le représentant : correspond au fait de savoir s’il dispose du pouvoir de conclure des
contrats au nom de la sté et non pas pour son compte (ex : q° qui s’est posée dans les aff
Google ou Conversant = il y a-t-il en France, une entité à côté de la filiale, qui a le pouvoir
de conclure des contrats pour la sté irlandaise avec les Français ? Est-ce que conclure c’est
signer ou est-ce aussi négocier et prospecter ?).

 3ème critère : l’E réalise un cycle commercial complet en France.

Certains disent que c’est lorsque l’on se comporte comme une véritable E (= indépendante). La q° qui se
pose est : ce que je fais, est-ce qu’une autre E indépendante pourrait le faire ?
 On fait référence ici à un certain degré d’autonomie.

Traditionnellement, on définit ce cycle commercial complet comme une série d’opérations commerciales,
artisanales ou industrielles dirigées vers un but déterminé et dont l’ensemble forme un tout cohérent.

Ex : achat-revente de marchandises, cycle complet concernant des opérations d’extractions dès lors qu’il
s’agit de l’exercice habituel d’une activité distincte et qu’il s’agit d’opérations détachables par leur nature
ou leur mode d’exécution.

18
Finalement, la forme juridique est sans conséquence.

Q° du lien avec le territoire :

- Pour les E de l’article 206 avec le siège en France, « uniquement à raison du bénéfice réalisé en
France » = si elle réalise des activités dans d’autres États, elle ne sera pas imposée en France dessus
dès lors qu’elle dispose à l’étranger d’un établissement, d’un agent dépendant ou d’un cycle
commercial complet.
- Pour les E de l’article 209, celle qui a son siège hors de France : elles sont taxables en France
uniquement à raison de l’activité réalisée en France, du bénéfice qu’elle réalise pcq elles ont en
France un établissement, un agent dépendant ou un cycle commercial complet.

Paragraphe II : le régime d’imposition

Question de répartition : la difficulté est que l’on a une même personne. Q° : comment calcule-t-on le
bénéfice français et le bénéfice étranger ?

Ex : E de location automobile avec une activité en Fr et l’E veut se dvlp en Allemagne. 2 possibilités  :
- Exercer soi-même l’activité : avec la liberté d’établissement, possibilité d’y avoir une succursale.
La sté française loue les locaux et tout ce qu’il faut là-bas. On ne crée rien de nouveau. Q° = quelle
est la partie du résultat global qui a été réalisée en France et la partie réalisée en Allemagne ? Pb :
c’est bien la même personne, comment distinguer ?
- Ou pas de prise de risque, on s’associe avec une personne sur place (50% des parts d’une E, les
50% autre qqn d’autre les auras avec un partage du bénéfice à hauteur). Création d’une nouvelle
société. Chacune a sa compta, plus facile.

Le choix pour la succursale ne doit jamais être motivé par des raisons fiscales : en droit fr, que ce soit
l’un ou l’autre, on impose de la même façon du moment que c’est réalisé en France. Autres raisons qui
permettent de faire un choix :
- Le risque :
o Succursale, risque pris par moi-même,
o Filiale, risque pris par la sté ≠ moi-même
- La répartition des bénéfices et des pertes (semaine pro).

D’un pt de vue fiscal, tout se neutralise. Plusieurs cas :

- Cas 1 : SA française, imposable en France au titre de l’article 206 + uniquement à raison des
bénéfices réalisés par l’intermédiaire d’une entreprise exploitée en France au titre de l’article 209.
Si elle dispose en Allemagne d’une succursale qui répond à l’un des trois critères, cette partie du
bénéfice ne sera pas imposable en France.

- Cas 2 : une SA a réalisé son activité par l’intermédiaire d’une filiale en Allemagne. Activité de la
mère uniquement en France. La sté mère (article 206) est imposable en France et rien à ajouter au
titre de l’article 209 car elle n’a exercé son activité qu’en France. La filiale est une sté distincte, qui
n’exerce son activité qu’en Allemagne donc n’est pas taxable au titre de l’article 206, ni de l’article
209 si elle n’a aucune partie de son activité en France.

- Cas 3 : une sté allemande a son siège en Allemagne, réalise une partie de ses bénéfices en France
par l’intermédiaire d’une succursale. Elle n’est pas taxable au titre de 206 mais peut l’être au titre
de 209. Fonctionne dans les deux sens. Question = est-ce que cette sté étrangère dispose d’une
entreprise exploitée en France selon 206 ou 209 ?

DONC que l’activité soit réalisée par une filiale ou une succursale, le bénéfice imposable en France
sera le même.
19
Calcul du bénéfice imposable :

 Dans le cas d’une filiale :

Chacun émet et reçoit des factures par rapport à son activité = comptabilités propres DONC on calcule la
différence entre toutes les factures émises et reçues de l’activité de la mère ; idem pour la filiale avec les
siennes.
 Quid des relations entre la mère et la fille ? Il faut être très attentif aux montants facturés de l’un
par l’autre.

Ex : qui supporte économiquement une campagne de publicité émise dans toute l’Europe  ? Peut-être pas
seulement la mère, il faudra refacturer aux filiales. Quelles auraient été leurs relations normales dans
l’hypothèse où les stés avaient été indépendantes juridiquement et économiquement l’une de l’autre ? =
question des prix de transfert, ai-je refacturé au prix normal de pleine concurrence cad au prix de marché ?

 Pb avec la succursale : il n’y a qu’une seule personne qui émet les factures. L’E française souscrit
les contrats, paye le personnel etc. En principe, il n’y a qu’une seule comptabilité émise par le siège
français.

Sol° : s’il y a réalisation d’un bénéfice en France, c’est qu’il y a une E exploitée en France = alors même
qu’il n’a pas une personnalité juridique distincte du siège, il aura une personnalité fiscale distincte du siège
qui lui est propre.
 Comme il y a un risque de cas de double imposition, on doit tenir deux comptas conformes aux
articles 53 A et suivants du CGI.
 Pour toutes les opérations communes, il faut ventiler. Ex : un emprunt, quelle est la partie qui
correspond à l’activité allemande et française ? Quid de la situation du DRH, un système juridique
qui travaille à la fois pour le siège et la succursale. Il va falloir faire aussi de la refacturation, se
donner de l’argent à soi-même car il existe deux personnalités fiscales distinctes.

S’agissant des abandons de créance, la succursale à l’étranger, doit tenir sa compta comme si elle était
indépendante. Si elle est déficitaire, la sté française lui consent un abandon de créance. Pour ceux-là, on va
devoir appliquer les mêmes règles pour les succursales que pour les filiales donc pourra même être
constitutif d’un AAG.

Finalement : peu d’incidence de la distinction filiale/succursale sur le plan fiscal. D’ailleurs, on peut tout
à fait filialiser une succursale. Plus facile de transformer une filiale en succursale quand on a d’autres
associés.
 Concernant la distribution des bénéfices : voir cours semaine pro.

Section II : les ES

Paragraphe I : la notion d’ES

Difficulté d’articulation de cette notion conventionnelle avec le droit interne. MAIS réglé par la JP :
normalement :
- Aff Schneider Electric,
- Aff Aznavour.
= ppe de subsidiarité.

20
MAIS CE, 20 juin 2003, Interhome AG : le CE n’a pas appliqué le principe de subsidiarité des CFI. S’est
directement référé à la CFI franco-suisse sans passer par la case de l’E exploitée en France du droit
interne.
 Même solution dans CE, 2006, Min. c/ Sté Midex.
 Même sol° pr les personnes physiques : CE, 2008, M. Cheynel.
 Nb : le CE ne dit pas qu’il convient de remettre en cause le ppe de subsidiarité des CFI mais il
ne l’applique pas !

Finalement : CE, 2009, Overseas   la décision mentionne d’abord l’article 209 du CGI = on peut
appliquer un raisonnement long. Explication :
- Ppe : celui de l’application subsidiaire des CFI = on regarde d’abord la loi puis les CFI si
nécessaire.
- Or, limite avec les E : l’article 209 du CGI prévoit que pour imposer une entité au titre de l’IS, il faut
soit une E exploitée en France, soit que l’imposition soit prévue par une CFI et donc en présence
d’un établissement stable.

DONC distinction :
- Raisonnement long : l’article 209 laisse le choix et on mentionne l’article 209 avant d’appliquer
les CFI.
- Raisonnement raccourci  : c’est en vertu du droit interne que l’on peut appliquer directement la CFI.
Pas de violation du ppe de subsidiarité, c’est bien sur le fondement de l’article 209 mais juste sans le
dire = on applique directement la CFI car 209 le prévoit mais sans le dire.

Q° : faut-il exclure cette façon de faire pour les Pphysiques ? Dans CE, 2008, Cheynel, le CE dit que oui.
On doit tjr appliquer le ppe de subsidiarité. OR, l’article 4 bis dit « les personnes de nationalité fr ou
étrangère ayant ou non … dont l’imposition est attribuée à la France par une CI relative aux DI » DONC
il semblerait que ce soit la même chose pourtant.

Si on se réfère au modèle OCDE :

- Article 7 s’agissant du bénéfice des E : le principe est celui de la mondialité (imposé par un seul
État) à moins que l’E exerce son activité dans un État contractant par l’intermédiaire d’un ES qui y
est fixé (dans ce cas, l’État sur lequel se trouve l’ES pourra imposer aussi).

- Article 5 donne la définition de l’ES (nb : l’article 5 est une exception à l’article 4 qui donne le
critère de résidence pour fixer le principe de mondialité).

3 blocs dans la version 2017 de l’article 5 + IM :

 §1 à §4 identifient l’installation fixe d’affaire : une installation fixe d’affaire par l’intermédiaire de
laquelle l’entreprise exerce tout ou partie de son activité. Implique des éléments mobiliers,
immobiliers, dans le cadre desquels s’exerce l’activité (locaux, matériel), une présence humaine,
des salariés (définition générale) ainsi qu’une certaine fixité.

MAIS il y a d’autres règles, il faut être attentif aux liens logiques qui existent entre les paragraphes :
- Paragraphe II : dit « comprend notamment » (siège de direction, succursale, mine, puit, etc.), sans
même regarder si I est rempli DONC ce n’est pas une liste exhaustive
DONC il existe un ES si on remplit au critère du I ou si on entre dans la liste du II (alternatif).
- Paragraphe III : chantier de construction ou de montage de plus de 12 mois  critère temporel.
- Paragraphe IV : déroge à tous les cas positifs de I, II, III,  il n’y a PAS d’établissement stable
« SI » puis donne une liste de critères négatifs  semble être la version en négatif du cycle
commercial complet.

21
  « Nonobstant I et II », « mais sous réserve VI », identification de l’agent dépendant  quand une
personne agit pour le compte d’une E, conclue habituellement des contrats pour le compte de
l’E = Si l’agent est indépendant, non (CE, 2020, Conversant).

 Le paragraphe VII prévoit la possibilité d’avoir un ES à côté d’une filiale : termine par le cas des
activités relativement dématérialisée : « Un agent dépendant qui décide de transactions
caractérise un établissement stable même s’il ne les conclut pas formellement ».

Aff Conversant et Google : l’établissement n’était présenté que comme ayant un rôle « d’apporteurs
d’affaires ». DONC comment impose-t-on le résultat de l’activité ? Dans les contrats entre conversant ou
Google France et Irlande, idée que la rémunération de la filiale d’affaires ne représentait que 8% du marché
alors qu’elle avait pratiquement tout fait. L’AF voulait demander à rehausser le prix de transfert pr aller à
20% mais elle n’avait rien pour comparer DONC l’administration a essayé de démontrer que ce n’est pas
la filiale qui a réalisé l’activité mais un établissement stable occulte = signer un contrat, ce n’est pas juste
signer, c’est aussi négocier et la négociation a été faite par les Français.
 Considérant 4 : le CE, dans l’aff Conversant, considère qu’il existe un agent dépendant au sens
du droit conventionnel. Aujd, au regard de l’IM, la solution s’appliquerait.

Paragraphe II : le régime d’imposition

Article 7 du modèle OCDE : « Aux fins de cet article et de l’article [23 A] [23 B], les bénéfices qui sont
attribuables dans chaque État contractant à l’établissement stable mentionné au paragraphe 1 sont ceux
qu’il aurait pu réaliser, en particulier dans ses opérations internes avec d’autres parties de l’entreprise, s’il
avait constitué une entreprise distincte et indépendante exerçant des activités identiques ou analogues
dans des conditions identiques ou analogues, compte tenu des fonctions exercées, des actifs utilisés et des
risques assumés par l’entreprise par l’intermédiaire de l’établissement stable et des autres parties de
l’entreprise.  »

Plusieurs observations :
- Il faut réussir à identifier la partie du bénéfice attribuable à l’ES et la partie qui reste imposable
dans l’État où on a son siège. C’est la même chose en cas de filiale.
- Il faut faire attention aux opérations internes avec d’autres parties de l’entreprise : qu’aurait-on
fait si on avait eu une sté indépendante qui avait, avec le siège, des relations qui sont des relations
commerciales nouvelles ?
- Pour calculer ces prix, on tient compte du véritable fonctionnement économique, ce qui se serait
passé compte tenu des risques etc qui sont assumés par l’intermédiaire de l’établissement stable.
Quel aurait été le montant du bénéfice qui aurait été attribué à cette filiale ?

Finalement, en droit interne comme en droit conventionnel, on a le même raisonnement.

CHAPITRE III : LES GROUPES INTERNATIONAUX DE SOCIÉTÉS

Lorsqu’il y a des groupes de sociétés, il faut :

- D’abord identifier le contribuable  article 209 du CGI + articles 4, 5 et 7 des CFI.
- Puis calculer le bénéfice et déterminer le régime d’imposition  article 209 du CGI + article 7 des
CFI.

Mais en plus, en cas de groupes de stés, 2 éléments en plus :

 Les montages sont souvent très complexes : l’hypo de la sté mère-fille et sté mère-succursale est
rarement celle qui se trouve en pratique  on peut envisager que la filiale soit détenue par
plusieurs sociétés mères, et que la filiale elle-même ait une sous-filiale dans un autre État, qu’il

22
 existe des participations croisées, etc. Raison : les montages ne sont pas tjr fiscaux mais aussi
économiques le plus souvent  des montages sont souvent fait pr des raisons non fiscales.

 Une fois que l’on a distribué les dividendes, les résultats réalisés ont vocation à faire l’objet de
distribution, laquelle va faire l’objet d’un paiement de dividendes :

o En cas de sté mère et filiale :

 Le montant de la distribution ne correspond pas forcément au montant du
bénéfice réalisé : lorsque l’on a une sté mère et sa filiale, la sté mère peut distribuer
(moins = mettre en réserve le solde ; la totalité ; au-delà du bénéfice réalisé parce que
l’année passée, des sommes étaient en réserves et sont mises en distribution) sous
forme de dividendes.
 Aussi, le K des stés n’est pas fixe : on peut procéder à une augmentation ou à une
réduction de K  dans le cas de la diminution, le K récupéré peut être distribué = en
droit fr, ce K est réputé distribué comme c’est le cas du boni de liquidation (somme
qu’il reste lorsque l’on a payé tous les créanciers et que l’on a récupéré toutes les
créances que l’on avaient sur les autres).

o En cas de sté mère et succursale : il n’y a pas de distribution à proprement parlé MAIS ça ne
veut pas dire que sur le plan fiscal il ne se passe rien  le CGI (articles 109 et suivants)
prévoit bien qu’il y a une opération de distribution faite au profit du siège qui
appréhende donc des sommes = on considère que l’appréhension du résultat par le siège
représente une distribution qui doit être taxée dans les mêmes conditions que la distribution
faite par la filiale à la sté mère.

Logique de tout cela : en droit fr, on ne fait pas la # entre succursale et filiale car ce qui nous intéresse
n’est pas la forme mais la substance = dans les deux cas, on a une E exploitée en Fr DONC neutralité
parfaite entre la succursale et la filiale lorsqu’elles sont établies en France.
 CJUE, 1986, Avoir fiscal : dit que la succursale et la filiale sont les mêmes dans cette situation au
regard de l’objectif poursuivi par la législation (législation relative à l’avoir fiscal)  la raison pr
laquelle la succursale d’une sté étrangère est dans la même situation que la filiale fr d’une sté
française est que l’article 209 du CGI, aux fins de les assujettir l’une comme l’autre à l’IS, les met
sur le même plan.

DONC la troisième étape est celle relative à la distribution  qu’il existe un bénéfice ou qu’il existe des
pertes = il faut connaitre les conditions dans lesquelles ces bénéfices et ces pertes sont imposés.

Section I : les transferts de bénéfices et de pertes au sein des groupes

Il faut distinguer la perte et les bénéfices car il existe une q° restée sans réponse : est-ce que la perte fait
partie de l’assiette ou de l’impôt liquidatif ?

Paragraphe I : le sort des bénéfices

A) Principes

Ces ppes sont identiques mêmes s’ils reposent sur des bases légales # : plusieurs principes :

 Si la sté qui exerce l’activité est une sté étrangère qui possède en France une succursale ou une
filiale, il y a une retenue à la source prélevée.

23
En cas de filiale : article 119 bis du CGI = dès lors qu’il y a une sté établie en fr (filiale) et que la sté mère
est étrangère, il y a application de la retenue à la source sur les dividendes distribués par la sté fr avec un
taux variable fixé à l’article 187 du CGI (avec la question de savoir si cet impôt est libératoire ou non pr
l’actionnaire).

Nb : la filiale paie l’impôt pr le compte des actionnaires :

- Celui qui supporte la somme  : actionnaire,
- Celui qui est redevable et qui aurait des relations avec l’AF  : filiale.

DONC ici, il y a une double imposition économique :

- On taxe le bénéfice au titre de l’impôt sur les sociétés,
- Et une fois cette somme distribuée le cas échéant, on taxe la distribution.

MAIS juridiquement, cela reste deux opérations distinctes.

Article 187 du CGI fixe le taux d’imposition (attention : article régulièrement révisé) :
- Taux en ppe de 17% pr les obligations négociables (qui comprend aussi les taux d’intérêts),
- Pr les autres revenus, certains sont imposés à 15% ou 12,8% en cas de personnes physiques, ou
encore par renvoi à l’article 219 pr les taux appliqués à tous les autres revenus (dont les groupes de
sociétés même s’il ne s’applique pas en pratique car dans ce cas de double imposition, ce sont les
CFI qui s’appliquent et qui fixent le taux avec des plafonds).

Lorsque la sté mère reçoit le dividende, elle est taxée sur la totalité du dividende : la filiale/succursale a
payé pr le compte de l’actionnaire et non pas pour le compte de la sté DONC l’actionnaire subi une double
imposition juridique : dans son État de résidence, il est taxé sur le dividende qu’il reçoit alors que la filiale
avait déjà subi une retenue à la source.

DONC le paiement du dividende est taxé 2 fois :

- Retenue à la source,
- Puis entre les mains de l’État de résidence : bénéfices réalisés par l’activité + dividendes reçus.

DONC triple imposition :

- IS,
- Retenue à la source,
= double imposition économique,
- Auquel on ajoute l’imposition entre les mains de la sté mère : le dividende est taxé deux fois :
o Taxé comme flux sortant par l’État de la source,
o Taxé comme flux entrant par l’État de résidence.
= double imposition juridique.

Article 115, I quinquiès : s’applique dans les hypos où l’on a des succursales  les bénéfices réalisés en
Fr par les stés étrangères sont réputés distribués au titre de chaque exercice à des associés n’ayant par leur
domicile fiscal ou leur siège social en France = si on a une succursale en Fr qui est une sté non résidente
car la sté succursale sert de véhicule pr la sté étrangère, les bénéfices de cette succursale sont réputés
distribués.
 L’impôt est dû par l’associé de la sté : le bénéfice étant réputé distribué, il faut s’acquitter d’une
retenue à la source qui fait par renvoi du texte l’objet de l’article 119 bis du CGI, lequel renvoi à
l’article 187 du CGI.
 DONC idée que l’on va taxer 2 choses :
o Le bénéfice réalisé,
o La distribution présumée.
= double imposition économique.

24
  Si la sté qui exerce l’activité est une sté française qui possède à l’étranger une succursale ou une
filiale, le bénéfice réalisé est taxable en fr = le dividende entrant est en ppe taxable (on verra plus
dans le détail la semaine prochaine).

B) Les exceptions/régimes de faveur

Idée : si l’on multiplie les maillons de la chaine, on multiplie les impositions, au bout desquels il n’y aura
plus rien à distribuer (tout aura été prélevé sous forme d’imposition)  donc va s’appliquer un régime
part d’inspiration fr et étendue à l’échelle européenne uniquement = mécanisme mère-filiale.
 Régime dont l’objectif est d’éviter les multiples impositions.

Ex : une filiale réalise un bénéfice. Elle paie l’IS au titre du bénéfice. Elle procède ensuite au paiement d’un
dividende auprès de la sté mère = retenue à la source. Ensuite, ce dividende va être considéré comme étant
un produit imposable par l’État de la sté mère = 3e imposition.
 Triple imposition DONC il faut réussir à éliminer 2 de ces 3 impositions.

Principes du régime mère-filiale :

 Les retenues à la source, qd le régime s’applique sous conditions, sont interdites  aujd, on
retrouve ce régime dans les dispositions du CGI (article 119 ter du CGI).

Conditions :
- Lieu d’établissement des stés : avoir deux sociétés établies dans l’UE (filiale et sté mère),
- Formes des stés : les stés doivent revêtir l’une des formes prévues par la directive (on trouve la
liste en annexe),
- % de détention prévu : la directive prévoit un taux de détention de 10% et le droit interne prévoit
un taux de 5%.
- Il faut être passible de l’IS dans l’autre État : l’idée est que l’on évite la double imposition et non
pas que l’on aboutisse à une non-imposition complète.

Il n’y a pas non plus de retenue à la source lorsqu’elle risque d’être discriminatoire (droit primaire de
l’UE : libertés européennes de situation)  article 119 bis du CGI : on le verra la semaine prochaine.

MAIS il reste la double imposition économique (bénéfice et dividende)  la directive intervient alors pr
proposer d’éliminer cette double imposition.

 L’État de la sté mère doit éliminer la double imposition économique résultant de la taxation à l’IS
de la filiale et de la taxation parallèle du dividende reçu par la sté mère : la directive laisse le choix
entre exonération et crédit d’impôt :
o Exonération (article 145 du CGI en droit fr) : on n’inclut pas les sommes dans la base
imposable  opé d’assiette.
o Crédit d’impôt : on donne un crédit d’impôt égal au montant de l’IS payé dans l’État de la
source MAIS diff : le pb du crédit d’impôt est que souvent, le crédit d’impôt porte mal son
nom parce que le droit interne prévoit que ce n’est ni restituable, ni remboursable, ni
reportable  opé de liquidation de l’impôt.

La France doit respecter la directive : doit appliquer ce régime dans ttes les situations internationales
impliquant des stés situées dans d’autres membres de l’UE MAIS pas avec des stés venues d’État tiers
ou dans des situations purement internes.
 Mais la France a fait ce choix d’appliquer de façon indistincte ce régime des stés mères dans les
situations européennes et les situations purement internes, ce qui pose des diff d’application, not
avec le ppe d’égalité corrélative = lorsqu’une dispo est contraire au droit de l’UE dans des

25
 situations européennes, on a aussi le choix de dire que c’est contraire au droit européen dans des
situations purement internes (CJUE, 2015, Métro Lune).

2ème régime fav aux groupes : il a été prévu précisément pr s’appliquer dans les situations purement internes
 régime de l’intégration fiscale (articles 223 A et suivants du CGI).
 Ce régime, en raison de la JP de la CJUE, a été étendu à des situations européennes et
internationales.

Ce régime prévoit que lorsque des stés sont susceptibles d’être fiscalement intégrées (si elles se contrôlent à
90% au moins), une des stés du groupe ainsi intégrée peut se constituer redevable de l’impôt sur les
stés due par l’ensemble des stés du groupe  ce régime a été progressivement détourné de sa finalité par
les contribuables dans une perspective de pertes et non pas de bénéfice, avec l’objectif d’européaniser ce
régime.

Paragraphe II : le sort des pertes

Lorsque l’on a des pertes en résultat, le mécanisme tradi est celui des reports en avant et report en arrière
MAIS du fait de leur inconvénients, on veut utiliser la perte l’année même donc l’un des moyens de faire
est de transférer cette perte à une autre entité  2 raisons pr lesquelles le régime d’intégration a été
pensé :
- Les pertes d’une entité s’imputent sur le bénéfice des autres sociétés fiscalement intégrées,
- Dans les groupes fiscalement intégrés, des opérations peuvent avoir lieu et il arrive qu’il soit
fiscalement plus intéressant de faire imposer ces opérations au niveau du groupe.

MAIS q° de symétrie (CJUE, 2013, K) : ce qui justifie la possibilité d’exclure les stés étrangères (seules les
stés fr sont concernées) est que l’on peut refuser d’imputer des pertes étrangères si l’on ne peut pas
imposer les bénéfices de ces mêmes sociétés.

Hypo : la sté mère (bénéfice de 100) est située en France et détient 95% d’une sté F (bénéfice de 50), qui
elle-même détient une sous-filiale à 98% (déficit de 300), qui elle-même détient 3 sous filiales 1 (bénéf de
100), 2 (déficit de 5) et 3 (bénéf de 200).
 Si ttes les sociétés sont situées en France, on remplit les conditions donc on pratique le régime de
l’intégration fiscale  plusieurs règles dans ce cas :
o Ici, on peut mettre tout le monde dans le périmètre de l’intégration fiscale.
o Ce n’est qu’une option et non une obligation : tt le monde est éligible mais tout le monde
n’est pas forcément élu pour participer au groupe.
o Qd on fait le périmètre entre les stés, c’est une situation conventionnelle : les stés signent
une convention entre elles donc possible de revoir ce périmètre à nimp quel moment (tous
les ans).

CJUE, 2008, Papillon : ttes les stés étaient résidentes fr sauf la filiale (résidente aux Pays Bas). L’AF fr a
dit que le périmètre d’intégration ne pouvait pas inclure les trois sous filiale 1, 2 et 3 et la sous filiale F 
l’AF disait qu’il y avait une rupture dans la chaine de participation.
 La q° se posait de savoir s’il y avait une restriction à la sortie (consiste à dissuader d’aller établir
une sté dans un autre État)  la Cour dit que c’est une restriction à la sortie car dans les situations
où ttes les stés sont françaises, dans ce cas, le périmètre peut inclure toutes les sociétés à la # du cas
où l’une d’elle a sa résidence à l’étranger DONC différence de traitement.
 DONC aujd, on peut avoir un périmètre qui ne comprend que les stés fiscales fr mais sans que le
fait qu’une sté étrangère se trouve dans la chaine n’y fasse obstacle.

CJUE, 2010, X Holding : dans cette aff, ne concernait qu’une sté mère (sté holding aux Pays Bas) qui
détenait une filiale en Belgique, laquelle réalisait à l’étranger des pertes. Ici, les Pays Bas ont un taux d’IS de
25% (sté holding) et la Belgique a un taux d’IS de 20% (filiale). Le risque est de modifier le périmètre
26
autant de fois qu’il le faut pour jouer avec les taux d’impositions (ici, les Pays Bas supporteront les
pertes chaque fois sans pouvoir imposer le bénéfice, cela en excluant ou en ajoutant dans le périmètre la
filiale).
 Sol° : on va considérer qu’il y a une restriction à la libre circulation lorsque l’on dit que la filiale
n’est pas éligible au seul motif qu’elle est résidente d’un autre État.
 Mais la raison impérieuse est la répartition équilibrée du pouvoir d’imposition. Idée : l’État a
l’oblig de prendre en compte les pertes à l’étrangers seulement quand il est en mesure
d’imposer les produits étrangers identiques DONC on peut refuser de prendre en compte les
pertes étrangères lorsque l’on n’est pas en mesure d’imposer des produits étrangers identiques (ppe
de symétrie, ici lié au fait que le périmètre peut être changé autant que les stés le veulent).

CJUE, 2014, SCA Holding : des stés étaient situées au Pays Bas et la sté mère était située en All. Les
sociétés disaient la chose suivante : si la sté mère est situé au Pays Bas, on peut faire un schéma
d’intégration avec uniquement les stés sœurs alors que si elle est située en All, on ne peut pas. La position
des Pays Bas et celle de nombreuses autres a été de dire que la logique est une logique montante : si la sté
mère est à l’étranger, on ne peut pas remonter.
 CJUE : l’objectif de l’intégration est de pouvoir transférer le plus vite possible les pertes à une autre
entité, ce qui n’est pas possible avec la mère mais possible avec la sœur donc même si le droit
interne interdit l’intégration horizontal, dans les hypos internationales, on doit permettre
l’intégration horizontale parce que l’intégration verticale n’est pas possible.

Aspect historique : l’intégration ne revient pas à former un groupe. Cette idée de groupe existe dans
certains membres de l’UE. Il existe des régimes où l’on considère que l’on appréhende le groupe entier
et non pas les stés unes à unes (cas du Royaume Uni a une différence près : les sociétés ne disparaissent
pas dans le cas du groupe).
 CJUE, 2005, Marks and Spencers : le groupe britannique avait eu une période difficile dans les
années 1990  la sté à la tête est une sté britannique. Et quand ce groupe s’est dvlp, le groupe s’est
dotée de certaines filiales dans certains pays. Dans les années 90, les filiales fr, all et belges perdent
de l’argent, au pt que l’on ferme ces filiales. Donc on a constaté ces pertes qui ne pouvaient pas être
reportées car les filiales fermaient. La q° s’est posée du transfert de ces pertes sur les bénéfices
réalisés à l’étranger.
 Au Royaume Uni, possibilité de bénéficier d’un régime de groupe sous certaines conditions dont
le fait que ttes les stés doivent être résidentes du Royaume Uni. Si l’une des stés n’est pas
résidente, elle ne peut pas être inclue par le groupe.
 Sol° :
o La Cour reco la restriction car si la filiale est établie au Royaume Uni, elle peut faire partie
du groupe alors que si elle est étrangère, elle ne peut pas.
o S’agissant de la justification : l’avocat général dit que l’objectif de cohésion fiscale a aussi
une dimension corrective donc il propose de revoir les conditions mais la Cour refuse : elle
n’utilise pas la cohérence fiscale car doit concerner le même impôt et le même contribuable,
ce qui n’est pas le cas ici. Mais la CJUE reco une nvlle raison impérieuse : la répartition
équilibrée du pouvoir d’imposition avec deux autres : risque de double emploi des
pertes et le risque d’évasion fiscale. La Cour dit que lorsque ces trois conditions sont
remplies, on a la possibilité de justifier une atteinte.
o S’agissant de la proportionnalité : elle va inventer « l’exception Marks et Spencer »
(paragraphe 55 de l’arrêt) : pose l’exception des pertes finales au ppe de la symétrie 
dans le cas des pertes définitives, on a l’oblig de les prendre en compte sous réserve
d’avoir l’oblig de les prendre en compte dans une situation interne.
o Aujd, q° pendantes :
 Celle du sens précis des « pertes définitives ».
 Celle du calcul de ces pertes.

27
CJUE, 2014, Felixstowe : groupe établi à Hong Kong. Sté au sommet de deux montages, qui détient deux
sociétés aux Royaume Uni (A et B), qui elles-mêmes détiennent énormément d’autres stés de façon directe
ou indirecte (C et D = consortium détenu par A au Royaume Uni and E et F = groupe détenu par B). Les stés
A et B sont situées dans des paradis fiscaux. La société G est détenue par le consortium et le groupe. Les
activités du groupe sont les suivantes : activités de transports publics (consortium), et côté groupe, activité
de téléphonie mobile 3g. Un des sociétés du groupe est très déficitaire pr des raisons d’investissement et le
résultat du groupe reste déficitaire. Le consortium est bénéficiaire : le groupe veut donc transférer des pertes
sur les bénéfices du consortium, ce qui est possible au Royaume Uni car elles sont liées par une sté de
liaison (G). On parle d’un système d’achat de perte mais comme la sté de liaison est établi au Luxembourg,
le Royaume Uni ne le permet pas.
 Sol° : la Cour reco la restriction. S’agissant de la justification : la Cour examine d’office les
raisons, dont 2 not mais qu’elle écarte : répartition équilibrée du pouvoir d’imposition (non parce
qu’ici, concerne des stés anglaises uniquement donc situation purement interne, la sté au
Luxembourg ne voit pas transiter les pertes par elle). Autre raison analysée : lutter c/ les montages
purement artificiels mais ici, ce n’est pas artificiel parce que les sociétés exercent toute une
activité économique. Mais la Cour dit que cette restriction pourrait être justifier par la lutte c/ les
paradis fiscaux, sans en dire plus DONC se pose la q° de la portée de cette justification  peut être
qu’il s’agira d’une nvlle justification dans les années à venir.
 Autre q° examinée par la Cour : est-ce que la liberté d’établissement concerne aussi la sté à Hong
Kong  ici, pas pertinent parce que les personnes concernées sont celle des sociétés groupe et
consortium et non pas avant.

Section II : les autres avantages accordés aux groupes de sociétés

Ce sont des avantages qui sont :

- Des avantages passés,
- Ou des avantages qui ne résultent pas de la loi mais de la doctrine administrative.

Plusieurs avantages :

- Il n’y a plus de régime de groupe en France (article 209 quinquiès), mais ils ont existé jusqu’en
2011  concernait le régime du bénéfice mondial et régime du bénéfice consolidé = permettaient
de faire remonter les pertes, soit des seules succursales dans le cas du bénéfice mondial, soit des
succursales et des filiales situées à l’étranger dans l’hypo du bénéfice consolidé.

Régime qui s’appliquait sous la base d’un agrément ministériel : forme contractuel  la sté prenait des
engagements en échange de l’autorisation.

Les E qui en bénéficiaient étaient des E stratégiques pr l’État (ex : Total)  le régime a disparu parce que
l’opinion publique s’est emparée du sujet : a donné lieu à un litige intéressant entre Vinci et l’AF  CE,
2017, Vivendi, fondé sur l’article 1P1 = violation de l’espérance légitime.

Il est possible que dans les mesures post Covid, on prévoit à nouveau ce type de régime (mais sans
agrément).

- Jusqu’en 2014, article 209 C du CGI qui existait  : mécanisme temporaire entre 2008 et 2014 (peut
être qu’un dispositif similaire sera mis en œuvre à nouveau) réservé aux PME  possibilité pr les
PME de transférer en France les pertes qu’elles avaient réalisées à l’étranger.

- Mécanisme encore actuel, calcul du bénéfice de manière forfaitaire : l’assiette imposable n’est
pas le bénéfice réel mais le bénéfice calculé de manière forfaitaire (permet de diviser le bénéfice
= méthode cost plus)  ce régime est prévu par des instructions de 1998 reprises par le BOFIP pour
plusieurs activités :
28
 o Quartiers généraux : endroit depuis lequel on dirige le groupe,
o Activités de coordination : pr l’essentiel, en Fr, q° des centrales de logistiques (captifs
d’assurance et de réassurance, trésorerie, RH, banque, etc).

PARTIE II : LES OPÉRATIONS FISCALES INTERNATIONALES

CHAPITRE I : L’IMPOSITION INTERNATIONALE DES REVENUS

Selon les modèles de convs de l’OCDE, ces revenus sont appréhendés par le chapitre III qui liste les
revenus à partir de l’article 6.
 Pr les personnes physiques : on les retrouve dans le CGI selon une logique qui part du
contribuable (plutôt que du revenu)  cette liste s’applique en faisant usage d’un ppe prévu par
l’article 164 A du CGI (et l’article 164 B du CGI permet sa mise en œuvre) : « les revenus de
source fr des personnes qui n’ont pas leur domicile fiscal en France sont déterminés selon les
règles applicables aux revenus de même nature perçus par les personnes ayant leur domicile fiscal
en France ».
 Pr les sociétés, article 209 du CGI en droit interne avec l’idée d’une logique économique : idée de
l’E exploitée en France, laquelle doit tenir une comptabilité permettant d’identifier les produits, les
charges et ensuite appliquer les règles de droit interne pr comptabiliser ces charges et produits.

Un certain nb de ces revenus va faire l’objet d’une double imposition DONC q° de savoir comment les
CFI permettent de les éliminer.

Nb pr le cas pratique :

- Déterminer la résidence selon :
o Droits internes,
o CFI.
- Déterminer le traitement fiscal selon :
o Droits internes
o CFI.

Distinction entre revenus mobiliers et revenus immo  raison : selon les CFI :
- Pr les revenus mobiliers : il existe un ppe selon lequel l’État de la source doit éliminer la double
imposition CAR celui que l’on veut taxer, c’est le contribuable + il ne faut pas qu’il fasse ses choix
fiscaux pour des raisons qui sont fiscales DONC si on dit que c’est l’État de la source qui doit
éliminer la double imposition et que l’État de la résidence garde sa compétence, conduit à une
neutralité du territoire duquel sont tirés les revenus.
- Pr les revenus immo : c’est l’État de résidence qui doit éliminer la double imposition = même
neutralité.

Les articles du modèles OCDE :

- Article 6 : concerne les revenus immobiliers.
- Article 7 : concerne les bénéfices des E.
- Article 8 : concerne la navigation maritime et aérienne internationale.
- Article 9 : concerne les E associées.
- Article 10 : concerne les dividendes.
- Article 11 : concerne les intérêts.
- Article 12 : concerne les redevances.
- Article 13 : concerne les gains en K.
- Article 15 : pr les salariés  la q° des revenus dépend du nb de jours passés dans l’État de résidence
et l’État de la source (modèle qui donne le chiffre de 183 jours mais souvent, les États se sont
accordés sur des nb de jours #).
29
 o Alinéa 1er : dit que tout le monde peut imposer,
o Alinéa 2 : imposable que dans l’État de résidence selon 3 cas (lieu de séjour, résidence de
l’employeur, charge des rémunérations).
- Article 17 : artiste et sportif  ils sont normalement taxés dans l’État de la source (parce qu’ils sont
souvent très mobiles) : ils sont souvent assez mal entourés et la tentation de fraude est importante.
Pb : on ne tient jamais compte de leur situation familiale ou personnelle si c’est tjr l’État de la source
qui taxe car c’est l’État de résidence qui tient compte de cette situation familiale ou personnelle.
- Article 18  : concerne la q° des pensions  même règle que pr les salariés à une # près : le salarié se
déplace de jour en jour pour travailler alors que celui qui appréhende une pension n’est plus mobile.
- Article 19 : cas particulier des fonctions publiques avec le principe selon lequel on est taxable par
l’État qui verse le salaire.
- Article 20  : concerne le revenu des étudiants.
- Article 21  (ne se retrouve pas systématiquement dans les conventions) : concerne les revenus qui
sont inclassables dans les autres cat  clause balais. Règle générale : celui qui taxe est l’État de
résidence mais en pratique, il faut prêter attention aux conventions car certaines n’ont pas suivi cette
règle.

Revenu par revenu, il va falloir appliquer ces articles en même temps que les articles 23 A et 23 B de la
convention : chaque fois, on a identifié l’État qui devait éliminer la double imposition MAIS ces articles
indiquent la manière dont on élimine la double imposition (exemption ou crédit d’impôt).
 Chaque fois : il faut appliquer les articles relatifs aux revenus ET en même temps l’article 23 A ou
l’article 23 B pour connaitre la méthode utilisée !

Section I : les revenus mobiliers

Différentes cat de revenus mobiliers :

- Revenus de K mobiliers en droit interne qui se découpe en 2 cat :
o Dividendes,
o Intérêts.
- PV de cession de VM,
- Redevances.

Idée de ces revenus : on investit de l’argent pr acheter des VM, des titres de placement. Une activité sera
exercée et la personne qui a investi reçoit un rendement selon l’argent investi.
 Pr les PV : cas particulier car on cède le bien et c’est seulement si le prix de vente est plus élevé
que le prix d’achat que l’on réalise une PV (ce n’est pas au cours de la vie du placement que l’on
perçoit les revenus).

Ces revenus peuvent être perçus par 3 cat de contribuable :

- Perçus par des personnes physiques,
- Perçus par des stés ou E sous réserve qu’elles ne soient pas transparentes sur le plan fiscal.
- Perçus par des véhicules d’investissement : on verra ça à la fin du semestre  ces véhicules ont
rarement la personnalité morale DONC les systèmes juridiques vont avoir du mal à s’articuler entre
eux quand certains vont reco la personnalité fiscale sans personnalité morale alors que d’autres ne
reco pas la personnalité fiscale sans la personnalité morale DONC diff qui tient au fait que le
contribuable n’est pas le même selon les systèmes.

Paragraphe I : les dividendes

Peuvent être tantôt :

- Entrant : perçu par un résident et versé par une sté qui se trouve dans un autre État.
- Sortant : dividende versé par une E résidente à un actionnaire qui est résident étranger.

30
Diff : idée que l’on a un flux entre deux États avec pr chacun des deux États une bonne raison de
vouloir taxer le flux dont il s’agit :
- Dividende sortant : le revenu initial est issu d’un de nos résidents  pas de raison d’exonérer
alors que l’on taxe le flux domestique.
- Dividende entrant : la personne qui reçoit le revenu est un de nos résidents  pas de raison
d’exonérer car lorsque le revenu est d’origine national, on taxe.

A) Le dividende est perçu par un particulier

D’un pt de vue fr, on va voir les 2 cas :

1) Le dividende entrant

Situation pas trop compliquée en droit fr : si un particulier perçoit un dividende entrant, on applique les
articles 4 A et 108 et suivants du CGI  on impose le résident de la même façon que s’il avait perçu un
revenu de source interne.
 Cette situation ne pose pas de diff au regard du droit de l’UE : le résident comme le non résident
sont taxés de la même façon.

Puis réfaction de 40% et ensuite, PFU de 30% avec possibilité pour la partie IR d’opter pr le barème
progressif  dans les situations internes, donne lieu à une prélèvement à la source alors que pr les
situations internationales, on ne peut pas donc on doit déclarer le revenu au moment de sa déclaration.

Pb : ce dividende entrant va faire l’objet d’une double imposition  l’autre État va appliquer le système de
retenue à la source sur le flux sortant.
 Comme l’UE n’oblige pas d’éliminer complètement la double imposition, il faut regarder la CFI.

CFI : article 10 :

- Alinéa 1er : ppe d’application littérale des conventions  le pays d’entrée peut taxer mais ne veut
pas dire que l’État de sortie ne peut pas imposer.
- Alinéa 2  : l’État de sortie peut aussi imposer MAIS l’impôt ne peut excéder tel % qui dépend des
situations.

DONC :
- Ppe : l’État de résidence applique son système fiscal,
- L’État de la source est en droit d’appliquer son système fiscal MAIS avec une limite : ne peut pas
excéder le montant prévu par la convention (il faut regarder chaque convention)  dans le modèle
OCDE, 5% si l’on possède 25% du K et 15% d’imposition dans les autres cas = retenue à la source
dont le montant est plafonné DONC permet de réduire la double imposition mais la double
imposition est maintenue à hauteur du % taxé (ici, les 5% ou les 15%).
- Le reste de l’article 10 concerne la définition du dividende en renvoyant au droit interne alors
que les droits internes ne sont pas d’accord.

MAIS il faut lier cet article l’article  23 A : méthode d’exemption  on pratique la méthode d’exemption
pr éliminer la double imposition à hauteur des 5% selon le modèle OCDE.
 Nb : dans les autres conventions, la méthode utilisée peut être celle de l’article 23 B, il faut faire
attention.

Ex : un particulier fr perçoit un dividende entrant. Le droit fr prévoit que l’on impose comme un dividende
domestique. Réfaction de 40% et PFU de 30%. Mais il faut vérifier si l’autre État a exercé son pouvoir
d’imposition. Si c’est le cas, peut être limité par la CFI. Dans cette hypo, on donne une exemption au
contribuable en France à hauteur de l’impôt payé dans l’autre État.
31
Définition du dividende en droit fr : on parle de distribution régulière ou irrégulière (le droit fiscal est un
droit de superposition donc il faut d’abord regarder ce qui se passe en droit des sociétés) :

 Distribution régulière :
o Hypo classique : distribution qui a respecté des conditions de régularité et not pr les SA,
régulière quand il y avait bien un bénéfice a distribué et les comptes ont été validé et l’AG a
voté la distribution.
o 2 autres hypos que l’on assimile à une distribution régulière :
 Réduction de K : hypo où les actionnaires vont rendre les actions aux actionnaires et
cette somme est assimilée à une distribution de réserve de bénéfice.
 Cessation d’activité avec boni de liquidation : on le voit comme une distribution
ultime.

 Distribution irrégulière pr des raisons :

o De forme : on n’a pas respecté la procédure.
o De fond : concerne tous les AAG relatifs aux éléments d’assiette pr la société (lien avec
l’article 109 du CGI).

= l’interprétation faite par le CE est de dire que par dividende, il faut entendre distribution régulière de
bénéfice DONC en cas de distribution irrégulière, la distribution ne s’appelle pas dividende donc le
régime relatif aux dividendes ne s’applique pas  on est taxé à hauteur de 125% du revenu (concerne la
base imposable), sans réfaction de 40% avec prélèvements sociaux et barème progressif.

Dans d’autres États, on trouve d’autres définitions :

- Dans certains : conception stricte  concerne la seule distribution des résultats de l’année,
- D’autres estiment que ça ne concerne que les dividendes distribués régulièrement,
- D’autres estiment que ça concerne les distributions régulières et irrégulières.
- D’autres caractérisent le dividende comme la seule somme qui n’est pas déductible du résultat de
l’E  idée qu’un intérêt est déductible alors qu’un dividende n’est pas déductible.

2) Le dividende sortant

Article 4 A, al 2 puis article 164 A, B et article 119 bis qui lui-même effectue des renvois  le ppe est que
quel que soit le bénéficiaire, il y a retenue à la source sur tous les dividendes sortants.
 Article 187 (par renvoi de l’article 119 bis) : le taux de la retenue à la source est donné ici :
o Certains intérêts : 17%,
o Pr les personnes morales : taux de l’IS par renvoi,
o Pr les personnes physiques  : 12,8% (correspond au PFU sans les cotisations sociales).

Donc même régime que celui du résident fr mais avec une limite : en amont, on n’applique pas la
même assiette (car il n’y a pas de réfaction de 40% comme dans les situations internes) MAIS il n’y aura
pas beaucoup de litiges car la CFI va s’appliquer en cas de double imposition, laquelle à l’article 10 indique
que s’agissant des obligs de l’État de la source, il y a plusieurs situations dans lesquelles le montant de
l’imposition est plafonné à 5% du montant brut donc on arrive à des situations où le contribuable dans
une situation internationale se trouve mieux traité que dans une situation purement interne.
 Si malgré la CFI, on paye plus qu’un résident dans la même situation, on applique la JP Denkavit
qui indique que dans ce cas, la charge fiscale ne peut pas être plus lourde que celle que subit un
résident dans la même situation.

B) Le dividende est perçu par une E

32
 1) Le dividende entrant

Ppe : le dividende entrant est traité dans les mêmes conditions que le dividende purement domestique.
 Article 209 du CGI : les E sont taxées à raison de leur bénéfice réalisé en France et parmi les
produits, il y a les dividendes perçus à raison des parts possédés dans des E étrangères ou
nationales DONC les bénéfices de son exploitation doivent inclure les dividendes.

Dans certains cas, exception à cette règle : le droit interne est pris pour l’appli du droit de l’UE et est en
même temps l’inspirateur du droit de l’UE  régime des sociétés mère en droit interne (en EU, régime
mère-filiale).
 Articles 145 et 216 du CGI : le régime commun aux situations internes et européennes s’applique si
les conditions sont réunies :
o Lieu d’établissement des stés : avoir deux sociétés établies dans l’UE (filiale et sté mère),
o Formes des stés : les stés doivent revêtir l’une des formes prévues par la directive (on
trouve la liste en annexe)  CJUE, 2009, Gaz de France : la liste doit être strictement
appliquée (liste limitative et exhaustive), elle n’est pas seulement indicative.
o Il faut être passible de l’IS ou de son équivalent dans l’autre État (société mère et filiale) :
l’idée est que l’on évite la double imposition et non pas que l’on aboutisse à une non-
imposition complète  CJUE, 2017 : pose la q° de savoir ce qu’il faut entendre par
exonérer (exonération de droit et exonération se fait). En l’espèce, une sté s’était trouvée à ne
pas payer d’impôt en fait et non en droit, du coup, elle n’était pas exonérée légalement. Dans
cette hypo, la CJUE dit que la q° qui se pose est de savoir si le paiement de l’impôt a été
effectif ou non, et non pas de savoir si l’on était passible en droit de l’impôt.
o % de détention prévu : la directive prévoit un taux de détention de 10% (la sté mère doit
au moins posséder 10% de la filiale) et le droit interne prévoit un taux de 5%.

Ds ces situations, le régime applicable est le suivant :

- 1ère étape : la filiale paie un IS dans l’État de résidence.
- 2ème étape : il y a un risque d’appliquer une retenue à la source (articles 119 bis et ter du CGI)
- 3ème étape : il y a imposition dans l’État de la mère (articles 145 et 216 du CGI).

La directive prévoit que l’IS est maintenu, la retenue à la source est interdite et l’État de la société mère
a l’oblig de choisir entre la méthode de l’exemption et de l’imputation d’un crédit d’impôt et la France
a fait le choix de l’exemption.

DONC idée : les dividendes entrants ne sont pas imposables = d’un côté, on les impose, de l’autre, on les
déduit donc neutralisation puis on réintègre la quote part de 5% pr frais et charges.
 En dehors de cette hypo d’exception, on impose les dividendes entrants.

Si on applique le régime des sociétés mères, il va aussi s’appliquer dans l’autre État (comme c’est un
régime commun, on remplit aussi les conditions dans l’autre État) DONC il n’y aura pas de retenue à la
source dans cet autre État = il n’y aura pas de double imposition.
 Dans ce cas, on s’arrête à l’application des droits internes.
 On peut y avoir une diff lorsque le taux de détention est entre 5% et 10%  tandis que la France
voudra appliquer le régime, l’autre État ne voudra pas appliquer le régime donc la retenue à la source
aura lieu.
 Dans le cas où le régime de faveur ne s’applique pas, il y a donc souvent des doubles impositions :
la France va imposer le dividende entrant et l’autre État va utiliser la retenue à la source = dans ce
cas, CFI :
o L’État de la source peut imposer (la France),
o L’État de la résidence peut imposer sous réserve de la limite du %.

33
 o Il va rester la double imposition résiduelle : exemption (article 23 A, II) ou crédit d’impôt
(article 23 B).

2) Le dividende sortant

Ppe : article 119 bis du CGI  pr les dividendes sortants, retenue à la source pratiquée  idée selon
laquelle dans une situation purement interne et hors appli du régime des stés mères, il y a :
- Un IS payé au niveau de la filiale,
- Un dividende reçu par la société mère taxé à l’IS.

Dans l’hypo où la sté mère est étrangère, on va la taxer : on ne va pas recueillir l’imposition entre ses mains
DONC on l’impose par le biais de retenue à la source qui a un taux équivalent à l’IS (article 187).

DONC seule # qui existe est liée au moment où l’imposition a lieu :

- Situation interne : a lieu au moment où la sté mère paie son IS à la fin de l’année,
- Situation internationale : a lieu immédiatement.

Mais la CJUE décide que cette # de traitement est :

- Justifiée  : rép au motif de l’efficacité du recouvrement de l’imposition,
- Et proportionnée : certes, la sté mère, par l’intermédiaire de sa filiale, paie l’impôt tout de suite
MAIS il y a des avantages en contrepartie  il existe des frais liés au fait d’être une sté étrangère :
celle-ci va payer un comptable, connaitre les dispositions fiscales de l’État étranger, etc (coût de
transaction) donc le coût de transaction est ici économisé puisque c’est la filiale qui paie (CJUE,
2012, XBV).

Seule diff qui peut exister : CJUE, 2018, Sofina  dans l’hypo où la sté mère est déficitaire, elle ne va pas
payer d’IS sur les dividendes reçus, lequel sera payé si l’année suivante, le bénéfice permet d’imposer
complètement les dividendes (ex  : si on fait des pertes de 400, et que l’on reçoit 100 en dividendes, on fait
un résultat de -300 (pertes reportables) et l’année suivante, on fait 400 auquel on impute les 300 de pertes
de l’année passée = 100 imposables (équivalent au montant des dividendes distribués).
 Dans cet arrêt, la CJUE a énoncé que la retenue à la source était discriminatoire dans le cas d’une
sté mère déficitaire.
 Cq : modif du CGI donc si jamais la sté mère est déficitaire,
o On paye l’IS sur le dividende,
o On peut obtenir le remboursement en prouvant le déficit
= on revient à un résultat final similaire.

CE, 2014, Céline : la sté mère paye 100 d’impôt à l’étranger qui donne droit à un crédit d’impôt mais il n’y
a rien qui puisse l’absorber donc on demande de réduire l’assiette imposable de l’équivalent de la retenue à
la source payé dans l’autre État.
 Dans l’aff, les contribuables avaient demandé à déduire le montant de l’impôt de l’assiette : en vertu
du droit interne, c’était possible. Le CE a accepté ce pt de vue dans un premier temps MAIS a dit
qu’il fallait ensuite appliquer subsidiairement la CFI dans un second temps = l’équivalent de l’article
23 A disait que pr éliminer la double imposition, il n’était possible que d’appliquer un crédit d’impôt
(exclusion de tte autre possibilité).
 Donc exclusion de cette possibilité prévue en droit interne en faisant prévaloir les CFI.

Paragraphe II : les intérêts

Mode de raisonnement identique à ceci près que :

- Le paiement de l’intérêt est connu à l’avance,

34
 - Qu’il ne dépend pas de la réalisation d’un bénéfice
- Et que la situation de celui qui reçoit un intérêt ne se pose pas.

A) Les intérêts perçus par les particuliers

1) Intérêt entrant

Taxé dans les mêmes conditions que l’intérêt purement domestique : intérêt imposable à hauteur de
100% de ce qu’il a perçu (hors produits particuliers)  PFU de 30% applicable (il peut opter pr le
barème progressif à la place des 12,8% si le taux de son imposition est inférieur à ces 12,8%).
 L’intérêt est déductible pour celui qui verse tandis que celui qui le reçoit est imposé sur 100% au
PFU de 30%.

Il peut y avoir une retenue à la source donc il peut y avoir une double imposition  article 11 du modèle
OCDE :
- Al 1 : l’État de la source peut imposer,
- Al 2 : l’État de la résidence peut imposer avec une limite (plafond) = l’impôt ne peut excéder
10% du montant brut des intérêts.
- Pr le montant résiduel  : articles 23 A ou 23 B selon les conventions.

2) Intérêt sortant

Ppe : depuis 2010, il n’y a plus d’imposition sur les intérêts sortants.
 Exception : si les intérêts sont payés à des résidents d’ETNC, il y a des retenus à la source sauf si
le contribuable démontre qu’il n’est pas impliqué dans des montages purement artificiels.

B) Les intérêts perçus par les E

E imposable comme s’il s’était agi d’un intérêt domestique donc la somme des intérêts s’ajoute à celle
des bénéfices imposables = l’intérêt est un produit.

Dans certains cas, l’État de la source a pris une retenue à la source donc double imposition DONC CFI :
- On limite la retenue à la source par un plafond,
- Puis on prévoit pr l’État de résidence la méthode de l‘exemption ou celle du crédit d’impôt.

Régime de faveur dans certains cas : régime de la directive intérêts redevances adopté le 3 juin 2003 qui
prévoit que dès lors que deux sociétés sont mère et filiale (va dans les deux sens, la mère peut prêter à la
filiale et inversement) ou que deux sociétés sont sœurs, qui remplissent les mêmes conditions que le régime
mère filiale (avec un taux de détention prévu par la directive de 25%), alors il n’y a pas de retenue à la
source sur l’intérêt sortant et l’État de résidence va imposer normalement.

Paragraphe III : les redevances

A) Les redevances perçues par le particulier

1) Redevances entrantes

Imposable entre les mains de celui qui les perçoit dans la cat des BIC ou BNC selon ce que le
contribuable exploite. L’autre État va souvent vouloir pratiquer une retenue à la source = on applique la CFI
 le contribuable est imposable sur cette redevance et la retenue à la source est interdite.

2) Redevances sortantes
35
Mêmes règles = on élimine la retenue à la source.

B) Les redevances perçues par les E

1) Redevances entrantes

Mêmes règles : la CFI, si elle doit s’appliquer, empêche la retenue à la source + possibilité d’appliquer la
directive intérêts-redevances dans les mêmes conditions.

2) Redevances sortantes

Mêmes règles + possibilité d’appliquer la directive intérêts-redevances.

Paragraphe IV : les PV de cession de VM

Sont imposable dans le cadre de l’IR ou l’IS selon que la PV est réalisée par une E ou un particulier :

 Pr les particuliers : la PV est égale au gain économique (donc # entre le prix de cession et le prix
d’acquisition, # qui est ensuite taxée).

Il existe des possibilités d’abattement, de reports d’imposition ou d’exonération partielle ou totale

(actionnaire qui part à la retraite, cession entre groupe familiale, etc).

Diff : la règlementation change tout le temps = instabilité des législations.

Règlementation fr : lorsque le cédant est résident fr, il est imposé dans les mêmes conditions que l’action
soit fr ou étrangère.
 L’État de la source va vouloir taxer et l’article 13 du modèle OCDE prévoit un ppe qui est celui de
l’imposition par l’État de résidence et l’absence d’imposition par l’État de la source.

Q° de l’exit taxe : des contribuables fr souhaitaient échapper à l’impôt sur les PV donc ils transféraient leur
domicile fiscale via la suisse ou la Belgique où ils y étaient résidents au moment de la cession = les actions
étaient exonérées en Belgique ou en Suisse (car il n’existe pas d’imposition sur les PV) et la France ne
pouvait pas les taxer DONC article 167 bis du CGI prévoit l’exit taxe = on paie d’abord l’impôt et ensuite
on peut transférer le domicile fiscal  on taxe sur les PV latentes.
 Cq : CJUE, 2004  a jugé que le mécanisme était contraire au droit de l’UE car restreint la liberté
d’aller dans d’autres États. Depuis, le droit de l’UE a été modifié et ce mécanisme a été réintroduit :
o Ppe : il faut payer l’exit taxe.
o Exception : on peut dans certains cas ne pas payer, not, on peut donner des garanties à l’AF.
Et si au bout d’un certain temps à l’étranger, on n’est pas revenu en France et que l’on n’a
pas cédé les actions, ça prouve que les raisons du déplacement fiscal n’était pas purement
fiscal = les garanties sont levées et on n’est plus obligé de payer l’impôt.

Est en accord avec la JP de la CJUE : la CJUE a fait évoluer sa JP en disant que tt exit taxe peut être
justifiée par la répartition équilibrée du pouvoir d’imposition ET dans la JP postérieure à celle de X
Holding (CJUE, 2014, DMC), a estimé que tant que le mécanisme de paiement de l’impôt est un mécanisme
étalé dans le temps et que l’on pouvait utiliser des reports d’imposition (ce qui est le cas de l’exit taxe), la
restriction était justifiée.

36
  Pr les E : le régime est symétrique  normalement, on veut les taxer à l’IS en distinguant les PV à
court et long terme. Et dans l’hypo où il y a une CFI, la convention fiscale va s’opposer à cette
imposition.

NB : bien distinguer PV à court et long terme parce que les taux varient.

Section II : les revenus immobiliers

Distinction :

Paragraphe I : les revenus de l’immeuble

Les revenus prennent la forme de loyers :

- Si le loyer est perçu par un particulier fr d’un immeuble qu’il possède dans un autre État : loyer
imposable comme si c’était un loyer fr donc régime de revenus fonciers fr. Les sommes
s’ajouteront sur les recettes globales après déduction des charges.

Diff : en mat immobilière, bcp de régime part s’applique (not q° de l’investissement locatif : si on investit
dans certaines zones en plafonnant les loyers, on peut bénéficier de régime d’amortissement).
 Pb : est-ce que ça n’est pas discriminatoire ? Car en Fr, on bénéficie du régime de faveur alors que
ce n’est pas le cas à l’étranger. Q° compliquée et la commission se pose la q° d’engager une
demande mais ne l’a tjr pas fait.

L’autre État va vouloir imposer = la CFI dit que c’est l’État de la source qui va imposer (donc pas l’État
fr en cas de double imposition).

- Si le loyer est perçu par un étranger pr un immeuble détenu en Fr : régime d’imposition foncier
classique. La Fr pourra taxer, et la CFI ne s’y opposera pas mais elle pourrait s’opposer au fait que
l’État de résidence du contribuable impose le loyer.

DONC en mat de revenu immo, c’est l’État de situation de l’immeuble qui taxe.

Pr les E : mêmes règles :

- Si l’immeuble se situe à l’étranger : sera traité comme un produit ordinaire = le loyer est imposable
dans le cadre de l’IS et si la France est liée avec l’État de résidence étranger de l’immeuble,
s’opposera à l’imposition fr.
 Si l’immeuble se situe en France, mêmes règles : l’État de la source pourra imposer et les CFI
s’opposeront à l’imposition par l’État de résidence en cas de double imposition.

Paragraphe II : la cession de l’immeuble

Même régime que pr les PV de cession de VM : c’est seulement l’État de résidence qui fait l’effort :
- Cession d’un immeuble par un particulier à l’étranger : PV imposable avec un abattement en
fonction du temps de détention. Article 13 de la conv : prévoit qu’en mat immo, c’est l’État de
situation de l’immeuble qui taxe.
- Cession d’un immeuble d’un non résident en France : PV taxée en France comme une opé interne
et si l’autre État veut taxer, c’est l’autre État qui doit renoncer si la CFI est prise sur le modèle de
l’OCDE.

En cas d’E, mêmes règles.

37
 CHAPITRE II : L’IMPOSITION INTERNATIONALE DU CAPITAL

Tradi, 3 façons d’imposer le K (seules les deux dernières seront ici étudiées) :
 L’imposition des PV : l’imposition de l’enrichissement du contribuable lorsqu’il va céder des
éléments de patrimoine = revenus passifs,
 Logique de stock :
o Impôt sur la fortune immo : imposition en raison de la détention du patrimoine  on taxe
le fait d’être propriétaire d’un stock de K (stock qui est constitutif du FG de l’impôt). On
fige la situation fiscale du contribuable, en Fr au 1er janvier de l’année d’imposition.
L’assiette de l’impôt est constituée de la valeur du stock.
o Impôt sur la transmission du patrimoine à titre onéreux : cette transmission va générer des
MV et PV  si cette cession est faite à titre onéreux, taxation.
 Comprend les droits d’enregistrements : en cas de mutation, avec un taux différent
selon les collectivités (compris entre 5 et 6,7%). Ici, le FG est la transmission, le
changement de propriétaire.
 Peut concerner les B mobiliers comme immo dans le cadre de vente aux enchères ou
en cas d’indivision (dans ce dernier cas, droit de partage).
 Concerne not aussi les droits de successions et de donations (cession à titre
gratuit) : not dans le cas d’une succession internationale  dans ces cas, le risque de
double imposition est très fort. Diff : les situations sont très rarement bilatérales + il
n’existe pas tjr une convention qui règle la question.

Ici, on souhaite imposer un stock donc la logique est une logique de stock. Q° : celle de l’évaluation de la
valeur du stock  dans les deux cas, l’assiette correspond à la valeur de stock.
 Valeur nette = différence entre l’actif et le passif donc il faut calculer la valeur de l’actif et celle du
passif s’il existe.

Ex : immo qui vaut 2 millions. Empreint de 800.000 = ici, la richesse réelle est de 1.200.000.

Le fait que l’on est des éléments d’actifs et de passifs compliquent les choses : l’État du passif n’est pas
forcément celui de l’actif. Ex : on peut emprunter dans un État # de celui où l’on détient le B que l’on
rembourse.

Section I : L’imposition de la détention du capital

Plusieurs impositions qui vont peser sur la détention du K :

 Impôt sur la fortune immo (articles 964 et suivants du CGI).

Impôt sur la fortune qui a été instaurée après de longues hésitations une fois que les socialistes sont passés
au pouvoir et qui succède à l’impôt sur la solidarité de 1963  cette imposition est contestée et pourtant
l’une des + faibles en termes de revenus : donc imposition en réalité symbolique.

Seuil : pr être passible de l’impôt, il faut un patrimoine net supérieur à 1,3 millions d’euros (mais avec les
systèmes de décotes à l’entrée, c’est plutôt 1,5 net).

Cet impôt est mis en place en 1982, supprimé en 1986 puis remis en place en 1988 sous le nom d’ISF  a
rapporté les meilleures années 5 milliards de recettes fiscales. Or, si l’on compare aux autres impositions, ne
vaut pratiquement rien. Ex : aujd, la TVA vaut 150 milliards d’euros. Raisons :
 Au fur et à mesure que les prix des B ont augmenté, beaucoup de mesures ont été prises durant la
deuxième partie des années 90 pr réduire de plus en plus l’assiette de l’impôt donc rendement tjr
assez faible  lorsque Chirac vient au pouvoir, il se dit qu’il faut aménager cet impôt pr faire sortir

38
 des éléments de l’assiette de l’impôt + moyen de mener une pol fiscale. Ex : dans les B retirés de
l’assiette, il y avait tous les B des PME.
 Parallèlement, il y a eu la création du bouclier fiscale : montant des impôts directs payés par un
contribuable ne devait pas dépasser une certaine fraction de son revenu.

En 2017, dans le programme de Macron, impôt transformé en impôt sur la fortune immo (IFI). Il y avait 2
possibilités pour la création de cet impôt avec un risque constitutionnel important :
 1ère possibilité : lorsque l’équipe de Macron travaille sur la proposition, le risque est celui d’une
censure par le Cconstit au motif que le ppe de la légalité est violé. A cette époque, le Cconstit
regarde beaucoup l’objectif poursuivi par rapport à la dispo pr la juger donc si on sort des éléments
de l’assiette (mobiliers) alors que l’on prône la solidarité par la taxation des richesses, pb.
- 2ème possibilité qui a été celle choisie : on supprime cet impôt, puis on crée un nouvel impôt qui se
nomme IFI. Dans ce cas, on peut bien retirer des éléments mobiliers de l’assiette car le but est
maintenant de taxer la richesse mobilière.

DONC idée : on a gardé les mêmes règles mais on a retiré de l’assiette tous les éléments mobiliers  au
niveau international, diff car on considère que l’IFI est en fait l’ISF sans les B mobiliers, lequel est en fait la
même chose que l’impôt de solidarité DONC JP rendue sur ce dernier impôt qui est encore considérée
comme marchant avec la nouvelle imposition.

 Taxe de 3% sur la valeur vénale des immeubles (article 990 D du CGI) = dispo destinée à lutter c/ les
abus pr les contribuables qui veulent échapper à l’imposition par la création de stés écrans.

Les autres impositions qui ont un impact sur la détention du K ne posent pas de difficultés inter parce que
l’État qui va vouloir taxer sera l’État de situation de l’immeuble, indépendamment de la situation de
résidence du propriétaire :
- Taxe foncière sur les immeubles bâtis et non bâtis  cette taxe est tjr due dans l’État où se trouve le
B qu’il s’agit de taxer. Dans la plupart des États, ce sont des impositions locales (versées à des
collectivités locales).
- Taxe professionnelle devenue contribution économique territoriale  3 composantes :
o Cotisation foncière économique. Due là encore par l’occupant.
o Contribution sur la VA des E,
o Taxe sur les E de réseaux.
- Taxe d’habitation   due par l’occupant d’un immeuble à usage d’habitation. A vocation à
disparaitre : lorsque la loi de finances de 2018 a été adoptée, l’objectif de Macron était d’exonérer
80% des contribuables tandis que 20% allait rester imposables. Mais au regard de l’objectif poursuivi
par cette imposition, le Cconstit a dit que s’il l’on taxe du fait de l’occupation d’un logement, ce
n’est pas possible derrière d’exonérer pr 80% des personnes (pas logique). Donc pr rendre cet impôt
conforme à la Constitution, il faut renommer l’imposition. Le Cconstit a admis la conformité du
dispositif à la Constitution mais avec 2 réserves :
o A la fin du quinquennat, il y a bien une disparition de la taxe d’habitation pr tous parce que
cette taxe est injuste parce qu’indexée sur la valeur locative en 1970 alors qu’aujd, a
beaucoup changé. On remarque que ce sont ceux qui vivent dans des bâtiments neufs qui vont
payer le plus alors que ce sont souvent les plus pauvres DONC selon le ppe de prise en
compte des facultés contributives, le Cconstit a émis cette réserve.
o Ppe de libre administration des coll locales (article 72 de la Constitution qui veut que les coll
locales bénéficient de ressources propres qui correspondent à une part déterminante de leurs
ressources)  donc selon le Cconstit, il faut trouver une autre ressource à la place pr
financier les coll locales.

Cq : d’ores et déjà, la taxation foncière a augmenté depuis que la taxe d’habitation a diminué  on fait peser
la charge sur les propriétaires.

39
Distinction :
- Pr les résidents : oblig fiscale illimitée,
- Pr les non-résidents : oblig fiscale limitée aux B situés sur le territoire.
= article 964 du CGI.

Cette logique se retrouve pr l’IFI.

Paragraphe I : la situation des résidents

Nb : oblig fiscale illimitée avec un régime part = déclinaison du régime fiscale applicable aux personnes
apatriées. Ici, on va se concentrer sur le droit commun.

A) Les règles françaises

Oblig fiscale illimitée = les résidents sont imposables sur la totalité des leurs B qu’ils soient situés en France
ou hors de France. Il s’agit d’une logique de foyer fiscal : comme en mat d’IR, le contribuable n’est pas un
individu mais un foyer fiscal au regard du droit civil (mariage, pacs, ou concubinage notoire).
 En réalité, défavorable pr les contribuables : on va additionner les revenus du contribuable avant
d’appliquer le barème. Normalement, on divise le revenu total par le nb de part, ce qui permet de
diviser l’assiette et donc l’imposition (quotient familial), mais ce système ne s’applique pas à l’IFI.
 Le Cconstit a estimé qu’il n’y avait pas de rupture d’égalité parce que ces personnes ne sont pas dans
les mêmes situations que les personnes qui ne sont pas mariées, pacsées ou en situation de
concubinage.

La q° de l’appréciation du concubinage notoire reste une diff : l’AF doit pouvoir établir ce concubinage en
vertu d‘éléments objectifs, publics et connus.

Dès lors que ce foyer fiscal dépasse le seuil de 1,3 millions, il est alors passible de l’IFI. Ici, on parle d’un
actif net : 2 valeurs à calculer :

 Actif brut : actif immo :

o Soit parce que le contribuable détient des immeubles directement,
o Soit parce que le contribuable détient des immeubles par l’intermédiaire de sté (stés qui ne
font pas écrans à l’imposition)  ds certains cas, ces stés vont être des SCI ou encore à
prépondérance immo en raison de la nature de ces stés. Ici, on va regarder l’actif de la
société : si ce sont des B immo qui sont prépondérants dans l’actif, on considère que dernière
la sté, se trouve un immo et donc on va transformer le papier en pierre au prorata de l’actif de
l’immo. Ex : 60% de la sté sont immo. A hauteur de 60%, la valeur des parts de l’E est
assimilée à de l’immo.

Valeur à retenir : valeur vénale de l’immeuble (prix auquel le B aurait été vendu au 1 er janvier de l’année
d’imposition donc prix variable car indéterminé) ou des parts de la sté (beaucoup moins variables car
déterminé) au 1er janvier de l’année d’imposition.
 L’AF procède souvent par comparaison pr évaluer le B immo directement détenu : on regarde le prix
des transactions pr des B similaires qui se situent dans des endroits similaires. Aujd, l’AF met en
ligne une base pr connaitre le prix de ces transactions.
 Évaluation qui est plus dure lorsque le B est situé à l’étranger : dans ce cas, l’AF n’a pas les données
de comparaison ni le contribuable.

Le législateur a entendu faire des ristournes aux contribuables : ceux qui sont proprio de leur résidence pple
bénéficie d’un abattement de 30% sur la valeur vénale du B.
 La JP de la Cass pr l’ancien ISF était très sévère pr ttes les autres hypo : les # D de réduction des prix
n’ont jamais été admises.
40
Précision importante : les B immo vont être passibles de l’IFI à condition de participer à l’actif personnel du
contribuable par opposition à des B professionnels  les B pro, en ppe, sont exclus de la base imposable.
 Pr savoir si le B est privé ou professionnel, relève de la liberté de gestion, c’est le contribuable qui
décide = liberté d’affectation.
 MAIS il existe une condition : le B qui est affecté à l’activité professionnelle doit être effectivement
utilisé dans le cadre professionnel.

 Passif : viennent en déduction de l’actif brut ttes les dettes qui existent (certaines, liquides et
exigibles) au 1er janvier de l’année d’imposition et qui se rattachent aux éléments immo taxés
juridiquement.

Dans les situations inter, pose la q° de savoir comment cela va se passer : possible de prendre un prêt dans
un État autre que celui d’acquisition du B.

Ttes les charges qui sont liées à l’immeuble et qui sont destinées à être réglées dans l’année qui vient font
l’objet d’une déduction au titre du passif DONC inclus les impositions liées à cet immo.
 Donc ce n’est pas tjr dans l’intérêt du contribuable de passer l’immo côté professionnel : va dépendre
des charges et du prix de l’immobilier.

DONC valeur nette = actif brut (somme des actifs) – passif (somme des passifs). 2 possibilités ensuite :
- La valeur nette est inférieure au seuil de 1,3 millions d’euros = dans ce cas, pas d’IFI.
- La valeur nette est supérieure au seuil de 1,3 millions d’euros = dans ce cas, on paye l’IFI par rapport
au barème progressif par tranche.

Si un autre État est compris dans la situation, risque de double imposition  on va donc regarder les CGI :
on a des mécanismes unilatéraux d’élimination de la double imposition.
 Article 980 du CGI : crédit d’impôt accordé de manière unilatérale par le législateur  donc si le
contribuable subi une double imposition, le contribuable va pouvoir bénéficier d’un crédit d’impôt.

Pr bénéficier ce crédit d’impôt, plusieurs conditions :

- L’impôt payé à l’étranger doit présenter des « caractéristiques similaires à l’IFI » = imposition liée à
la détention du B et assise sur la valeur vénale du B.
- Cette imposition est limitée à l’IFI acquittée « en France à raison des B situés en France »  le
montant de la réduction d’impôt ne peut pas excéder le montant de l’IFI fr à raison du B étranger.
Ex : si on paye l’IFI à 10.000 dont 8.000 en raison des B fr, 500 en raison des B allemands, et 1500
en raison des B suisses. On regarde ce que l’on a payé en équivalent IFI (la q° ne se pose pas pr la
France, soit les 8.000) : on regarde pr l’All et la Suisse. Le montant de l’impôt suisse est inférieur au
montant de l’impôt fr payé pr le même B. Ici, le plafond ne s’applique pas donc on peut la garder en
raison du crédit d’impôt. Mais si on paye 700 d’IFI en Allemagne alors que l’on paye 500 d’IFI sur
le même B, l’IFI sera alors en France limitée à 500 euros . En pratique, le plafond ne s’applique
jamais parce que la France taxe en général plus.

B) Les CFI
Article 22 du modèle OCDE : « la fortune constituée par des B immo visés à l’article 6, que possède un
résident d’un État contractant et qui sont situés dans l’autre État contractant, est imposable dans cet autre
État ».
 Dit bien que l’État de la source a le droit d’imposer mais ne dit pas que l’État de la résidence n’a pas
le droit d’imposer DONC l’État de la résidence, sur le fondement des articles 23 A et 23 B va mettre
fin à la double imposition si elle existe par le biais de crédit d’impôt ou d’exonération selon la
méthode choisie.

41
 Paragraphe II : la situation des non-résidents
Article 964 du CGI : un non-résident sera passible de l’IFI en France s’il possède en Fr un B immo ou des
parts d’une SCI ou des parts d’une société à prépondérance immo avec un système de prorata.
 On prend l’actif brut – le passif, les deux étant calculé d’après un ppe de territorialité = donne l’actif
net. Ex : il faut prendre en compte les B immo fr et les dettes fr prises auprès de banque fr.
 S’agissant des B professionnels, mêmes règles que pr les résidents avec le fait en plus que l’on ne
peut prend pas en compte les B étrangers.
 Pr les CFI, mêmes règles que pr les résidents.

Précision : comme le fait de posséder des parts dans une société qui possède l’immo ne fait pas obstacle à
l’IFI (seules les personnes physiques sont concernées), il n’est plus intéressant de faire un montage par le
biais de sté (laquelle ne peut pas payer d’IFI) donc ce que l’on peut faire, c’est interposer le plus de stés
possibles dans la détention de l’immo et placer ces sociétés à l’étranger, chaque fois dans des pays distincts
et avec des ETNC si possible.
 Pr lutter c/ ce type de montage, l’AF a fait adopter par le législateur les articles 990 D et suivants du
CGI  article 990 D, al 1 : « Les entités juridiques : personnes morales, organismes, fiducies ou
institutions comparables qui, directement ou par entité interposée, possèdent un ou plusieurs
immeubles situés en France ou sont titulaires de droits réels portant sur ces biens sont redevables
d'une taxe annuelle égale à 3 % de la valeur vénale de ces immeubles ou droits ».
 Les autres articles prévoient des exonérations : on avait prévu que seules les stés étrangères
paieraient et l’une des exceptions prévues étaient dans les situations où l’on pouvait appliquer une
CFI comprenant une clause d’assistance administrative. Dans ce cas, les stés étrangères ne payaient
pas non plus.

Mais diff : CJUE, 2007, Elisa  immo situé en Fr détenu par l’intermédiaire d’une holding 1929 (pvr de
contrôle de l’AF du Luxembourg très réduit pr ces stés). Cette sté holding était en dehors du champ de la
CFI franco-luxembourgeoise. Donc ces stés étaient passibles de la taxe de 3%. La sté a contesté la taxe.
 Sol° : ce dispositif est discriminatoire car on distingue les stés fr et les stés étrangères. Or, ces
stés sont dans une situation identique au regard de l’investissement.
 Justification : lutte c/ les montages purement artificiels selon la France  la CJUE dit OUI MAIS
proportionnalité :
o Adéquation des moyens utilisés par rapport à l’objectif : OUI pr la Cour,
o Savoir si un moyen moins contraignant aurait pu être utilisé : OUI pr la Cour car ttes les
stés ne sont pas impliquées dans des schémas frauduleux et la directive dit qu’il fallait
récolter les infos, ce que permettait une directive de 1977 sur l’échange d’infos.

Quelques années plus tard : CJUE, 2009, Établissement Rimbaud établi au Lichtenstein qui possède
également un immo en fr et qui se voit appliquer la taxe de 3%. La q° se pose à nouveau : ici, la directive ne
s’appliquait pas.
 La Cour examine la q° de la discrimination = elle existe. Puis elle regarde les justifications : tjr la
même MAIS au niveau de la directive, elle n’est pas applicable et les pays ne sont pas liés par une
CFI DONC il n’y a pas de moyen moins contraignant d’arriver à ce résultat = c’est
proportionné.

Puis CJUE, 2011, Prunus : sté située au Luxembourg, elle-même détenue par une sté située dans un ETNC
(dans ce cas, comme c’était un territoire d’outre-mer, on peut appliquer le droit de l’EU mais pas le droit
dérivé et donc pas la directive). Ici, la Cour reco la proportionnalité parce que dans le droit dérivé, il
n’existait pas de moyens moins contraignants.

A la suite de cette JP, ajout à l’article 990 E, alinéa 3 du CGI : exception qui s’applique « aux entités
juridiques : personnes morales, organismes, fiducies ou institutions comparables qui ont leur siège en

42
France, dans un Etat membre de l'Union européenne ou dans un pays ou territoire ayant conclu avec la
France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales ».

Section II : l’imposition de la transmission du capital

On ne verra ici que les successions et les donations  ici, on a deux cat de contribuables :
- Décédé/donateur,
- Héritier/bénéficiaire.

Peut compliquer les choses parce qu’il est possible que les personnes se situent dans des territoires
distincts.

Article 750 ter du CGI : envisage 3 situations :

- La personne qui décède ou la personne qui fait une donation est résidente de France  dans ce
cas, l’oblig fiscale s’agissant de la succession de cette personne est une obligation illimitée.
- La personne décédée n’a pas son domicile fiscal en fr  dans ce cas, régime # selon le territoire où
se trouve les héritiers : ceux en Fr ont une oblig fiscale illimitée tandis que ceux qui ont leur
domicile fiscal hors de France sont soumis à une oblig fiscale limitée territorialement.
- Ni la personne décidée, ni les héritiers n’ont leur domicile fiscal en France  oblig fiscale limitée
territorialement.

Nb : en Fr, ppe de rapport des donations dans les successions dans les 15 ans antérieurs à la succession
= présomption de fraude donc pr 2 raisons :
- Pr les donations, systèmes d’abattement dont le montant est fonction du lien de parenté.
- Le barème est progressif donc si on autorise les donations, on donne par donation la succession et on
réduit chaque fois d’autant le montant de la succession.

Distinction :

 Dans chaque hypo où l’on applique les règles de la mondialité, les règles relatives à l’IFI sont
applicables = on impose l’actif net (actif = valeur vénale à la date du décès ; passif : tous les
éléments sont pris en compte, pas besoin de lien entre l’actif et le passif) là encore.

En droit fr, on retrouve à l’article 784 A du CGI le mécanisme de crédit d’impôt : si on a payé un impôt
dans un autre État sous le régime de la mondialité, on bénéficie en France d’un crédit d’impôt obtenu dans
l’autre État avec la même règle de plafonnement.

 Dans l’hypo de la territorialité : on prend uniquement en compte les B localisés en France et le

passif qui est pris en compte est celui qui correspond à ces B. Ensuite, on applique le barème des
droits de succession et des droits de donation.

Il peut y avoir des hypos de double imposition : dans ce cas, une convention part peut s’appliquer  articles
3, 4 et 5 du modèle OCDE :
- C’est l’État de résidence de la personne décédée qui va pouvoir taxer les B mobiliers,
- Tandis que pr les B immo, c’est l’État de situation de l’immeuble
= avec l’application des articles 23 A et B ensuite qui doivent s’appliquer.

Nb : la France a tendance ces dernières années à dénoncer les conventions sur les successions et donations
 il faut faire attention à bien regarder au cas par cas.

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PARTIE III : LA LUTTE CONTRE L’ÉVASION FISCALE INTERNATIONALE

43
 CHAPITRE I : L’ÉVASION FISCALE INTERNATIONALE ET LES « PARADIS
FISCAUX »

Expression de « paradis fiscal » = très discutée  un paradis fiscal va se caractériser par un certain nb de
critère et la France respect un nombre très important de ces critères et pourtant, on serait étonné de dire
que la France en est un (la France est l’un des États les plus fiscalité au monde) = la Fr remplit ttes les
conditions sauf celles fiscales.

Plusieurs critères (qui sont présentés par l’OCDE) :

 La stabilité pol : s’explique not parce que dans l’hypo d’un changement constit ou d’une révolution,
aucune garantie sur ce qu’il adviendra de la pol de l’État et la relation qui a existé avec le
pouvoir pol ne sera pas forcément reconduite.

Il faut être attentif, aussi bien :

- Pr les régimes autoritaires,
- Que pr les régimes démocratiques.
= permet d’éviter de perdre tt ce que l’on a gagné.

 Éléments d’ordre géographique et lié à l’accessibilité : le paradis fiscal est un endroit où l’on exerce
son activité, où l’on va éventuellement stocker du K donc :
o Important que l’on puisse y accéder facilement. Ex : la Suisse n’est pas le pays qui garantit
les meilleurs régimes fiscaux MAIS le Suisse est très accessible depuis l’Europe.

o La qualité des infrastructures est aussi importante, not en termes de S rendue au niveau
bancaire : la qualité bancaire, le risque que les banques fassent faillites ou non, etc.
o Rapidité pr créer des E est encore importante.

Au regard de ces éléments uniquement, la France est un paradis fiscal :

- Il y a une stabilité pol,
- Il y aussi la qualité des infrastructures : le système bancaire fr est un bon système,

MAIS il manque 2 critères qui concernent les questions fiscales  un paradis fiscal doit présenter un
certain nb de conditions qui font désormais consensus mais qui ont longtemps été discutées (on va les voir
dans la section II).
 Le consensus date du début des années 2010.

Au moment de la crise de 2008, la rép a été de dire qu’il fallait lutter c/ les paradis fiscaux (alors que l’on
parle d’une crise bancaire qui tient au manque de possibilité de se ravitailler). Aujd, on en trouve la
traduction dans deux dispos :
- Article 238 A, al 2 du CGI.
- Article 238-0 A du CGI.

= permettent de distinguer 2 séries de paradis fiscaux :

- Logique traditionnelle (logique fr) : on parle en France de l’État ou territoire à fiscalité
privilégiée  article 238 A du CGI.
- Logique de l’OCDE depuis 2010 : ETNC  que l’on retrouve aujd à l’article 238-0 A.

Section I : L’identification des « paradis fiscaux »

Définition du paradis fiscal : État ou territoire qui :

44
 - Soit sont à fiscalité privilégiée : on ne paye pas beaucoup d’impôts,
- Soit sont non coopératifs : n’échange pas d’infos fiscales avec l’État de résidence  q° du secret
bancaire (ex  : garantie constitutionnellement en Suisse) ou du secret fiscal. Idée de pouvoir
dissimuler des revenus sans que l’AF ne le sache.

Paragraphe I : les États ou territoire à fiscalité privilégiée (ETFP)

Article 238 A du CGI :

 Al 1 : un certain nb de sommes va pouvoir être réintégrée dans l’assiette de l’impôt fr si

certaines conditions sont remplies, qui consiste à être dans l’autre État qui possède une fiscalité
privilégiée  cette dispo, avec l’article 57, sont les 1ères dispos historiquement en France qui
vont s’appliquer dans les situations inter dans une perspective de rehausser l’impôt du
contribuable.

Idée : si un créancier à l’étranger est situé dans un ETFP, les sommes qui sont versées à ce créancier et
qui serait en ppe déductibles dans des situations purement internes ne sont déductibles dans ce cas qu’à
condition :
- Que le caractère réel de l’opé soit établi : la facture reçue doit correspondre à une opé
économique et ne doit pas être une facture de complaisance,
- Le montant dont on s’acquitte ne doit pas être anormal ou exagéré.

= ici, c’est une règle de preuve  ici, la charge de la preuve pèse sur le contribuable DONC la
présomption prévue est une présomption selon laquelle :
- L’opé n’a jamais eu lieu : présomption de fictivité de la facture :
- Le prix n’est pas un prix normal.

Cet article s’applique de plein droit dès lors que l’opé a lieu dans un ETFP  donc l’AF a deux armes :
- Celle des prix de transferts : preuve plus compliquée pr l’AF mais le fond est avantageux car la
liste n’est pas exhaustive.
- Celle du paradis fiscal : preuve qui pèse sur le contribuable donc avantageux pr l’AF mais le fond
est moins avantageux car la liste est exhaustive.

 Al 2 : pr l’appli de l’al 1, les personnes sont regardées comme soumises à une fiscalité privilégiée
d’un État si :
o Elles n’y sont pas imposables (que l’on devait entendre plutôt par ne pas être imposé
effectivement et non pas de ne pas être imposable).
o OU elles sont redevables d’un IR ou IS avec une différence significative de 40% (impôt
inférieur de 40%) par rapport à l’impôt que l’on aurait payé dans l’État de résidence en
application du régime de droit commun DONC idée de comparaison. Ex : en Fr, on paye
100 pour une opé et à l’étranger, on paye 80 donc la différence n’est pas de 40% donc pas
d’ETFP. Mais si à l’étranger, l’impôt est de 30%, DONC ETFP.

DONC on considère que l’impôt fr est la norme et on considère que l’impôt étranger ne doit pas trop
s’en éloigner.

Nb : il faut bien regarder le % pris en compte dans l’article car il est changeant.

Diff : arriver à identifier ce que l’on entend par « dans des conditions de droit commun » : il faut not
regarder les avantages fiscaux qui sont offerts à côté de l’imposition en tant que telle.
 Pr le calcul de l’impôt, on peut bénéficier ou pas d’avantages fiscaux avec la diff de savoir s’il faut
caractériser cet avantage comme un avantage fiscal ou non.

45
  Ppe en Fr : on considère qu’il faut entendre cette expression comme « sans bénéficier de régime
dérogatoire ». Ex : zones franche urbaines qui permettent des avantages, ou dans le cas de jeune E
innovante. DONC on doit regarder le montant de l’impôt que l’on aurait payé sans pouvoir
bénéficier d’un régime dérogatoire. Nb : à l’étranger, on ne prend pas en compte le fait qu’il y
ait eu un régime dérogatoire = on prend le montant de l’impôt en tant que tel.
 L’AF publie des commentaire pr savoir ce qu’elle considère de dérogatoire ou non mais en pratique,
peut être très difficile à identifier.

Nb : ici, on parle de règle de preuve DONC le contribuable peut tjr échapper à ce régime en apportant
les preuves adéquates  le Cconstit comme la CJUE ont une JP dont il ressort que l’on peut prévoir des
présomptions mais la présomption doit tjr être simple et non irréfragable.
 Pr l’article 238 A du CGI : le Cconstit dit bien que la présomption est simple et pas irréfragable
(le Cconstit pose ici une réserve).
 En réalité, le CJUE est plus protectrice que le Cconstit puisqu’elle ajoute que :
o Les conditions qui permettent de renverser la présomption doivent être déterminées à
l’avance (ce qui n’est pas le cas ici). A défaut, on pourrait dire que les preuves apportées ne
sont jamais suffisantes. Un ppe existe : les preuves recevables sont celles qui sont antérieurs
au rehaussement de l’impôt donc il faut pouvoir se constituer les preuves au préalable et pr
cela, il faut savoir comment apporter la preuve.
o Les preuves doivent reposer sur des éléments objectifs et pas seulement des éléments
subjectifs.

Cette JP de la CJUE résulte des affaires CJUE, 2005, SIAT et CJUE, 2006, Cadbury Schweppes.

Quand on regarde cet article, on comprend que l’identification du paradis fiscal se fait au cas par cas
puisqu’il s’agit de comparer les impositions de chaque espèce : en 1975, la France avait publié une liste
des ETFP mais en réalité, n’était pas pertinent car il s’agit de cas par cas (en réalité, l’AF voulait indiquer les
États pr lesquels il fallait faire preuve d’une particulière vigilance).

La France, jusqu’au début des années 2010, était le seul État à avoir cette approche subjective  MAIS aujd,
cette approche est utilisée. Ex  : pilier 2 de l’OCDE  s’applique pr les sociétés étrangères contrôlées. La
q° se pose du montant de l’impôt payé dans l’autre État. Si le revenu imposé avait été imposé en Fr, est ce
que le montant de l’impôt aurait été supérieur ou inférieur au taux de 15 % ?
 Cette approche a été étendue not au moment de la volonté de créer un taux minimal d’imposition.

Paragraphe II : les ETNC

Vision de l’OCDE = approche objective qui permet de publier des listes des paradis fiscaux. Ici, la q° est
l’absence de coopération et non celle du taux d’imposition.
 L’OCDE publie une liste en disant que le critère est lié au fait que l’État ou le territoire
coopère ou non.
 L’OCDE a pris du temps à définir le standard : défini dans la convention modèle, à l’article 26
relatif à l’échange de renseignements : on parle de la « norme OCDE » (mais ce n’est pas une
norme au sens normatif). La q° ici qui se pose est de savoir si les États respectent cette dispo ou
non, et not savoir si les États sont au moins liés avec 12 autres États ou territoires, lesquelles
appliquent et respectent ces dispositions en mat de renseignements.

Ceux qui ne respectent pas l’article 26 (qui est révisé régulièrement) sont mis alors sur la liste noire.

L’OCDE publie sa liste et l’UE le fait aussi comme la FR.

Concernant la France, article 238-0 A du CGI : pour être un État non coopératif au niveau fr, il faut :

46
 - Être sur la liste de l’OCDE,
- Et si on est sur cette liste, on peut en sortir (ou y être ajoutée) au niveau fr si une convention a été
signée avec la France parce que l’idée au niveau fr n’est pas de savoir si l’on coopère avec les
autres mais savoir si l’on coopère avec la France  si la convention n’est cependant pas respectée,
l’État ou le territoire peut être rajouté sur la liste si elle en avait été retirée auparavant.

DONC on reprend la liste de l’OCDE et on la modifie selon les relations part qu’entretient la France
avec les États concernés.

Al 2 : cette liste est évolutive et fait l’objet d’un décret qui modifie la liste chaque année.
 L’OCDE a mis un système de vérification par les pairs : permet d’évaluer les systèmes fiscaux et
not la coopération des États par des agents envoyés par les États au nom de l’OCDE. Ces
notations sont ensuite publiées : on parle de forum de notations  selon la note, on sera ou non
ajoutés à la liste noire indépendamment de l’article 26.
 Donc système de surveillance des États qui permettent à certain État comme la France de
dresser leur liste ensuite (la France partant de la liste de l’OCDE, forum de notations qui a un
impact sur la liste fr).

L’UE publie depuis 2015 ses listes des paradis fiscaux  en 2015, la Commission avait publié sa propre
liste en disant avoir fait une synthèse des listes nationales puis en 2016, la Commission s’est dit qu’il fallait
travailler de manière moins objective et qu’il fallait se poser la q° de la définition européenne.
 DONC depuis 2016, la Commission a retenu une nouvelle méthode : 3 critères :
o Le Code de conduite identifie les critères de concurrences fiscale déloyale. A partir de ça, la
Commission a proposé que l’on regarde la manière dont des États tiers respectent les
standards de bonne gouvernance fiscale au regard de ce Code de conduite
o Elle regarde aussi les standards en mat d’échange d’infos fiscales, not au regard de la
directive DAAC.
o Enfin, elle prend en compte de la liste OCDE,

= la Commission propose régulièrement au Conseil et Cofin de modifier la liste noire et la liste grise :
- Liste noire : États qui ne remplissent pas les critères et avec lesquels il est impossible de discuter,
- Liste grise : remplissent les mêmes critères mais font des efforts. Ex : l’État se fixe comme objectif
de démanteler telle dispo dommageable ou de passer 3 conventions dans 1 an, etc.

Idée de l’UE : 2 choses :

- Logique du name and shame : les États vont souhaiter ne pas être sur la liste donc on va les
convaincre par ces listes plutôt que de les contraindre,
- Logique de la contre-mesure : depuis 2019, la Commission européenne propose 4 séries de
contremesures prises par les États-membres. Idée que quand l’État est sur la liste noire, les États-
membres ont l’oblig de prendre l’une des 4 contre-mesures contre cet État  ici, pvr de contraindre
qui se pose.

La q° du pouvoir de contraindre pose une diff : la q° fiscale est une q° de légitimité = est ce que ce sont les
enfers fiscaux qui doivent convaincre les paradis fiscaux de ne plus en être ? Est-ce que les enfers fiscaux
doivent être ceux qui fixent les standards fiscaux ?
 Ici, il y a un pb démocratique car les standards fiscaux de certains États vont s’imposer à d’autres
sans forcément faire l’objet de discussion.

Section II : L’utilisation des « paradis fiscaux »

La conception de l’évasion fiscale est en train de changer :

- Tradi, l’utilisation était surtout effectuée dans une perspective frauduleuse,
- Aujd, utilisation non frauduleuse des paradis fiscaux.
47
Notion d’évasion fiscale très ambiguë : elle va correspondre à des situations très diverses et cette évasion
est aujd systématiquement illégale mais ce qui permet d’en distinguer les différentes hypothèses est le
caractère frauduleux ou non.
 La q° qui se pose est celle de la sanction.
 On retrouve ici ttes les mécanismes en termes de clauses anti-abus : en droit fr, article L64 du LPF
 si l’AF dit qu’il y a abus de droit, il y aura alors sanction car il y a une logique répressive de la
fraude.
 Le Cconstit, 2013 a jugé que l’article L64, pr être conforme à la Constitution, ne pouvait réprimer
que les montages dont le but est exclusivement fiscal  pb de sécurité juridique à défaut
(article 8 de la DDHC qui s’appliquait sur le ppe de la légalité des délits et des peines) car le
contribuable ne savait pas les cas dans lesquels il prenait le risque d’être dans l’abus ou non. Si
l’on parle des montages pr des raisons « principalement fiscales », sans donner les priorités dans les
objectifs poursuivis (sans donner les niveaux des objectifs les uns par rapport aux autres).

Dans la directive mère-filiale, il y a une clause anti abus qui prévoit que l’on pourra bénéficier de
l’exonération au niveau de la sté mère en donnant une exonération ou un crédit d’impôt ET des
contribuables avaient réussi à bénéficier de l’exonération ou du crédit d’impôt sans avoir
effectivement payé l’impôt DONC révision de la directive :
- L’exonération ne s’applique que dans le cas où il y a eu taxation dans l’État de la filiale
- Et autre dispo révisée (aujd, article 119 ter 3 du CGI) = si le montage réalisé n’est pas un montage
authentique, alors on ne peut pas bénéficier du régime de faveur de la directive  donc but ici
principalement fiscal.

Lorsque la directive a été transposée, le Cconstit a été saisi car on parle de but «  essentiellement » ou
« principalement » fiscal  a jugé que :
- D’abord, il ne pouvait pas contrôler la transposition sauf risque constitutionnel,
- Et qu’ensuite, même s’il avait pu contrôler, si l’article 119 ter 3 du CGI est appliqué, on ne
bénéficie pas du régime de faveur MAIS il n’y a pas de sanction  l’objectif de la législation
est ici # donc il n’y a pas lieu d’appliquer l’article 8 de la DDHC.

DONC distinction entre :
- Les montages frauduleux  article L64 du LPF avec une logique répressive de sanction et qui
poursuit une logique frauduleuse.
- Les montages non frauduleux  article 119 ter 3 du CGI sans logique répressive et qui poursuit
une logique d’optimisation.

Paragraphe I : l’utilisation frauduleuse

Il y a beaucoup de manière de procéder :

 1ère série de fraude (concerne les Pphysiques et les E) : fraude au domicile fiscal  la plupart des
impôts sont déclaratifs donc souvent, des contribuables vont utiliser des subterfuges = va faire
semblant de vivre comme un non résident alors qu’en réalité il est résident (donc déclare un
autre domicile pr être imposer sur une base territoriale et non sur une base mondiale).

 2ème série de fraude : sans faire semblant, il existe le transfert temporaire du domicile dans un autre
État : le temps de réaliser une opé ou une série d’opé, on transfère le domicile fiscal dans un
État plus avantageux.

La q° se pose au regard de PV et de boni de liquidation not.

48
Ex : pr les personnes physiques  les États n’ont pas ts la même conception de la PV et certains États
n’imposent pratiquement pas (Belgique et Suisse). Donc on transfère son domicile fiscal en Belgique ou en
France, et comme l’État de la résidence est celui qui impose, la France ne peut plus imposer. Après que
l’opé a été réalisée, on peut re transférer son domicile fiscal en France.

Diff : ici, on voit que le schéma est frauduleux mais très difficile à prouver pr l’AF. En pratique : on se
déplace plus longtemps que le temps de l’opé. DONC raison pr laquelle l’AF a mis en place des exit taxe
(ici, on impose sur une PV latente : le FG est ici le transfert du domicile fiscal et non pas la cession).
 En réalité, la PV est le résultat de l’enrichissement entre l’acquisition et la cession DONC
explique que l’État initial veuille imposer.
 Les choses ont évolué et la CJUE continue de dire que c’est une # de traitement MAIS justifié par la
répartition équilibrée du pouvoir d’imposition. S’agissant de la proportionnalité : CJUE, BMV 
la proportionnalité dépend de la manière dont l’imposition doit être payée (si c’est immédiat,
disproportionné mais si ça peut être fractionné ou différé, alors c’est proportionné).

Pr les E, c’est la même chose. Ex : elle accumule des bénéfices et ne veut pas les distribuer. Risque : l’E a
accumulé des bénéfices mais veut les distribuer dans un autre État que l’état ou elle les a générés donc
manière simple de faire = on transfère le siège dans un autre État.
 CJUE, National Grid Indus : lorsque le FG est le transfert de siège, c’est une restriction mais elle
considère que c’est logique économiquement donc restriction justifiée par la répartition
équilibrée du pouvoir d’imposition. Pr la proportionnalité : la Cour regard là encore les conditions
dans lesquelles les impôts sont payés (sur le même thème : CJUE, Horas Holding).

 3ème série de fraude : possibilité de recourir à des stés qui vont être fictives ou écrans  l’objectif est
de donner aux opés une apparence autre que la réalité.
o On interpose une sté entre le pt de départ et le pt d’arrivé avec une sté fictive ou écran qui
cache la réalité de l’opé (regarder le schéma)  on cache le lien entre le propriétaire
ultime et le B DONC on ajoute plein de sté entre le B et le propriétaire ultime pour que l’on
ne fasse pas le lien entre les deux.
o On fait semblant que l’opé est réalisé d’une certaine manière alors que ce n’est pas le
cas  idée de la sté relais qui s’interpose entre le débiteur et le bénéficiaire effectif.

Ex des stés relais : en Fr, une sté fr est détenue par une sté située à Hong Kong. Le régime mère-fille ne
s’applique pas. La Convention entre la France et Hong Kong permet qu’une retenue à la source soit
pratiquée. La double imposition n’est pas complètement éliminée de l’autre côté. Mais la convention entre
la Belgique et Hong Kong permet de ne pas imposer les dividendes sortants de Hong Kong donc on
interpose une sté en Belgique (sté relais). Entre la France et la Belgique, la directive mère-filiale va
s’appliquer donc les dividendes seront exonérés en Belgique et il n’y aura pas de retenue à la source par la
France sur le fondement de l’article 119 bis.

Dans ces situations, comme il y a abus, il y a utilisation des mécanismes c/ l’abus :

- Article L64 du LPF,
- Article 119 ter 3 du CGI : prévoit qu’en cas de montage avec non révélation du bénéficiaire
effectif, la France a le droit de ne pas appliquer la disposition de la directive qui interdit la
retenue à la source.

 4ème série de fraude : possibilité d’utiliser des stés boites aux lettres = idée d’avoir une boite aux
lettres qui est passible de l’impôt et qui au regard de ses activités et des régimes de faveur ne paye
pratiquement rien et exercer les activités dans un autre État qui ne peut pas exercer sa
compétence fiscale.

Paragraphe II : l’utilisation non frauduleuse

49
Ici, q° de l’optimisation fiscale = on choisit entre plusieurs possibilités légales celle qui est la plus
avantageuse fiscalement (tax planning)  la pple diff est l’évolution des règlementations récentes : ce
type de comportement est de plus en plus réprimé.
 Dans la volonté de lutter c/ l’optimisation, il existe une diff double :
o Pr avoir la paix, le contribuable se trouve dans la situation dans laquelle il va chercher à
payer le plus d’impôt possible alors que normalement, le ppe est celui de l’absence
d’obligation de payer le plus d’impôt possible,
o L’insécurité juridique : on ne sait jamais s’il y aura ou non rehaussement fiscal  ce qui
semble néc aujd est d’arriver à dire que l’on peut prévoir la possibilité de rehaussement mais
en garantissant une certaine prévisibilité en donnant les preuves qu’il faudra apporter.

CHAPITRE II : LES ACTIONS UNILATÉRALES DES ÉTATS

On va voir à quoi ressemble les mécanismes qui permettent de lutter c/ les atouts que possèdent les paradis
fiscaux :
- On va regarder dans le CGI les différents dispositifs,
- Puis on va regarder les limites attachées à ces actions.

On verra que la principale diff est de trouver un bon équilibre entre :

- La néc de laisser circuler les contribuables, la néc de fav le commerce inter,
- La néc de lutter contre les abus dans l’utilisation de ces droits : la notion d’abus est très incertaine à
l’heure actuelle. Les diff sont les suivantes :
o Savoir quelles sont les conditions de l’abus,
o Savoir dans quelle mesure la répression de l’abus est une répression proportionnée.

Section I : les actions traditionnelles

On va partir de la règlementation fr pour voir comment en Fr on lutte c/ l’évasion fiscale. Q° : est-ce qu’il
est néc qu’il existe des instruments spécifiques ? Est-ce que l’AF a un droit des armes ou non ?

Les # armes dont dispose l’AF ne sont jamais exclusives : l’AF a tjr le choix des armes  chaque proc a
ses avantages et ses inconvénients.

Idée G : l’AF doit rép uniquement à la q° suivante = est ce que l’imposition qui a été calculée par les infos
données par le contribuable respecte la légalité, est ce que c’est le bon montant  ? DONC on se fiche de
savoir d’après quelle proc cet impôt est légal = l’AF, à tt moment (y compris devant le juge de
cassation), a tjr le droit de proposer une substitution de base légale.
 Raison : ici, l’objectif est celui de la légalité, sous contrôle du juge de l’impôt.
 L’AF va même pouvoir changer de procédure en cours de route. Ex : aff Conversant   l’AF a
indiqué les raisons pr lesquelles selon elle, la sté possédait un ES en Irlande. Finalement, la q° a été
réglée selon le sens conventionnel mais la q° avait été posée de manière plus générale sur le
fondement de l’article 209 du CGI. Dans les conclusions, l’avocat G a d’ailleurs noté qu’il
considérait que ts les critères de l’ES étaient remplis. Aujd, la q° qui se pose est celui du bénéfice a
attribuer à cet établissement. Ici, on est parti de l’ES pr arriver à identifier les bénéfices, qui pose
ensuite la question des prix de transferts. Mais à l’origine, l’AF estimait qu’il y avait un pb de prix
de transfert entre la filiale fr et la sté mère irlandaise et la proc avait été originellement lancée par
rapport les prix de transfert. Mais comme elle n’est pas parvenue à indiquer que les filiales fr ont
pratiqué des prix anormaux (pb de preuve), elle a changé de méthode et s’est placée sur le terrain de
l’ES = elle a changé de proc et les éléments de preuve qu’elle a obtenu dans l’examen des prix de
transfert ont été utiles pr l’ES. Les ES n’ayant fait l(objet d’aucune déclaration, ils étaient donc des

50
 ES occultes DONC la charge de la preuve pèse sur la sté irlandaise pr prouver que le résultat de
son ES n’est pas celui prévu par l’AF.

Cette aff a été critiquée (par le prof aussi) : dans un article, le prof a essayé de montrer qu’on peut
considérer que l’AF a le choix des armes MAIS ce qui semble choquant est la manière dont l’AF a pu
travailler dans cette aff et qui consiste à dire que l’on change de proc en cours de route.
 Raison : dans les proc, il y a des garanties données aux contribuables donc le changement de proc
consiste aussi à priver le contribuable de ces garanties DONC selon le prof, si l’AF a le choix des
armes, elle ne devrait pas pouvoir changer de proc en cours de route (en l’espèce, la proc des
prix de transfert permet d’obtenir des données qui n’auraient pas été obtenus dans celle de
l’ES. De même que dans la proc de l’ES, des process d’élimination de la double imposition sont
possibles et qui constituent une garantie pr le contribuable dont il a été privé).

DONC 3 règles :
- L’AF a le choix des armes,
- L’AF peut faire de la substitution de base légale en cours de proc, y compris devant le juge de
cassation,
- L’AF peut changer de procédure en cours de route.

Paragraphe I : les dispositifs de lutte c/ l’optimisation

Les mesures spécifiques au droit fiscal ne sont pas indispensables : les procédures générales (ex :
article L64 du LPF) sont utilisables pr les cas de droit fiscal inter MAIS pb : l’accès à l’information = la
proc de l’abus de droit est celle dont les cqs sont les + importantes pr le contribuable.
 L’abus de droit conçu originellement est une proc répressive. L’idée est bien de réprimer et
explique tte la proc, le fait qu’il doive s’agir d’un but « exclusivement fiscal » et qu’il existe le
comité de l’abus de droit.
 Cet objectif répressif implique de recalculer l’assiette DONC il faut faire en sorte
que l’identification d’un abus soit prévisible.

Or, les mécanismes dont on va parler sont des mécanismes d’assiette (et non pas de répression) donc
permet de dire que dans certains cas, ce qui va être corrigé est le résultat d’un contribuable dont la
motivation n’était pas exclusivement fiscal.
 Le Cconstit, 2013 a jugé que l’article L64, pr être conforme à la Constitution, ne pouvait réprimer
que les montages dont le but est exclusivement fiscal  pb de sécurité juridique à défaut
(article 8 de la DDHC qui s’appliquait sur le ppe de la légalité des délits et des peines) car le
contribuable ne savait pas les cas dans lesquels il prenait le risque d’être dans l’abus ou non. Si
l’on parle des montages pr des raisons « principalement fiscales », sans donner les priorités dans les
objectifs poursuivis (sans donner les niveaux des objectifs les uns par rapport aux autres).
 Cconstit, 2015 : dans cet arrêt, explique que le fait que de mettre dans l’article 119 ter du CGI un
but « principalement ou exclusivement fiscal » est constitutionnel dès lors que cette disposition
n’a pas un caractère répressif, il s’agit simplement d’une mesure d’assiette DONC le principe de
légalité des délits et peines ne s’applique pas ici.

A ce stade alors, se pose la q° du cumul des peines et du cumul des poursuites.

- Peines : les peines admin et pénale peuvent se cumuler avec une réserve sur le montant de la
peine (diffère selon que l’on parle de la CJUE, du CE ou du Cconstit).
- Poursuites : il peut y avoir cumul des poursuites dès lors que les mêmes faits correspondent à
des qualificatifs juridiques #.

Il existe une double incertitude :

- Place du dispositif de l’article L64 A (mini abus de droit) : on n’a jamais su pq quelle raison ça
avait été codifié au sein du LPF plutôt que dans le CGI.
51
 - Q° des sanctions : lorsque l’admin utilise l’article L64 A, la q° qui se pose est celle de la possibilité
de sanctions ou non. Si des sanctions sont possibles, 2 manières de voir les choses :
o On peut entendre strictement ce que l’on a dit par rapport à l’article L64 : on peut dire que la
sanction n’est pas la finalité, donc on peut appliquer les sanctions.
o On peut être plus large : on peut dire que la sanction a pr finalité le système punitif et donc,
pas de possibilité d’émettre des sanctions si le but n’est pas « exclusivement fiscal ».

Finalement, l’article L64 a :

- L’avantage de pouvoir couvrir un nombre de revenus très élevé,
- MAIS inconvénients :
o Charge de la preuve qui pèse sur l’AF,
o Ne concerne pas toutes les formes d’abus.

Autre mécanisme possible : article 57  du CGI  permet de rehausser un contribuable lorsqu’il transfère
ses bénéfices à l’étranger. Qd l’AF veut rehausser, il faut qu’elle démontre :
- Qu’il y a un contrôle ou une dépendance,
- Que les prix sont anormalement majorés/minorés.

Dans l’hypo où le contribuable se situe dans un ETFP ou dans un ETNC, l’AF n’a pas l’oblig de prouver
l’existence d’une dépendance ou d’un contrôle (seule présomption prévue).

MAIS inconvénient : la charge de la preuve pèse sur l’AF.

Autre dispositif qui permet d’inverser la charge de la preuve : article 238 A du CGI  « Les intérêts,
arrérages et autres produits des obligations, créances, dépôts et cautionnements, les redevances de cession
ou concession de licences d'exploitation, de brevets d'invention, de marques de fabrique, procédés ou
formules de fabrication et autres droits analogues ou les rémunérations de services, payés ou dus par une
personne physique ou morale domiciliée ou établie en France à des personnes physiques ou morales qui
sont domiciliées ou établies dans un Etat étranger ou un territoire situé hors de France et y sont soumises à
un régime fiscal privilégié, ne sont admis comme charges déductibles pour l'établissements de l'impôt que si
le débiteur apporte la preuve que les dépenses correspondent à des opérations réelles et qu'elles ne
présentent pas un caractère anormal ou exagéré́  ».
 Si l’AF veut remettre en cause des dépenses ou des produits sur le fondement de cet article, c’est le
contribuable qui supporte la charge de la preuve MAIS double limite :
o La charge de la preuve st inversée seulement dans le cas d’ETNC et d‘ETFP.
o Ici, on ne peut jouer sur les charges déductibles (ne marche pas en termes de produit).

Ici, on retrouve bien une idée : la déduction des produits n’est pas possible alors qu’elle est dans une
situation interne parce que dans le cas fr, lorsque l’on a un produit déductible, on a une charge
imposable au niveau de l’E contribuable qui reçoit le produit, ce qui n’est pas le cas lorsque le
contribuable bénéficiaire est à l’étranger.

Ici, on est au-delà de la lutte c/ l’évasion : on lutte c/ l’optimisation. Permet aussi de lutter c/ un autre
type d’optimisation particulier : mécanisme de captifs d’assurance  certains États taxent très
faiblement l’activité d’assurance. Dans le cas des groupes d’une certaine taille, l’activité ne va pas être
externalisée mais plutôt internalisée = une entité du groupe sera chargée de l’assurance dans ce cas (on dit
captive au sens où l’on ne prend que des clients du groupe).
 La q° qui se pose est celle de la localisation de l’entité qui s’occupe de cette activité : parmi les
paramètres que l’on regarde pr choisir la localisation, il existe le paramètre fiscal. Comme on se
localise où l’on veut, certains États se sont spécialisés dans certaines activités (en mettant en place
des taux favorables à telle et telle activité).
 MAIS il ne faut pas que ça devienne excessif : le fait de faire une marge ne pose pas de diff MAIS
la marge ne doit pas être excessive (ne doit pas être « anormal ou exagéré »)  il ne faut pas
52
 localiser les bénéfices, sous couvert de cette activité, dans des pays à très faible fiscalité =
l’article 238 A va permettre de lutter c/ le fait que l’entité surfacture les S rendues au groupe pr
localiser les bénéfices dans un pays à faible fiscalité.

Cet article 238A doit être lu avec l’article 238 bis-0 I bis du CGI : dans certains cas, le contribuable va
émettre des titres mobiliers mais plutôt que de localiser l’actif hors de France, il va le localiser à l’étranger =
l’AF pourra imposer comme si l’actif est resté localisé en France DONC idée que ce que le
contribuable fait est inopposable à l’AF.

Ces mécanismes sont des mécanismes d’optimisation : ces articles luttent c/ l’optimisation  ici, la
principale diff est de savoir dans quelle mesure les situations sont optimales ou frauduleux avec un
glissement en disant que peut donner lieu à des rehaussement d’assiette tout comportement qui
permet au contribuable de payer moins d’impôts.

Rajout au cours à la suite d’une question posée : article 212 du CGI = lutte c/ les déductions excessives
d’intérêts. Idée : cet article vient limiter le droit des E de déduire des intérêts. Objectif : lutter c/ les
situations de sous-capitalisation  Qd on investit dans une E, il existe 2 possibilités :
- On fait un apport et on reçoit des actions : on sera rémunéré dans la seule hypo où l’E réalise des
bénéfices et qu’elle distribue DONC l’associé prend un risque en termes de rendement et risque de
tout perdre si l’E fait faillite.
- On prête de l’argent à la sté en passant le système de compte courant d’associé : 2 choses
intéressantes :
o Le rendement est certain,
o Si l’E fait faillite, meilleur rang que l’actionnaire.

DONC d’un pt de vue financier, on a plutôt intérêt à prêter. Au plan fiscal, 1 # du pt de vue de l’E qui
paye : l’intérêt est déductible alors que le dividende ne l’est pas. risque à terme : que les E soient des E
sous capitalisées (le montant du K rapporté au passif (K, réserves, dettes de l’E) trop faible) DONC volonté
du législateur de lutter contre la sous-capitalisation.
 Idée : éviter que le montant des intérêts déductibles soient trop élevés à 2 points de vue :
o Au regard du montant du K de l’E,
o Au regard des taux d’intérêts excessifs.

DONC on limite le taux de déductibilité des intérêts.

D’un pt de vue fiscal, si on déduit des intérêts de manière excessive et que l’on est dans une situation
interne, il ne va rien se passer car ce qui est déduit d’un côté est imposable de l’autre.
 En mat internationale : la déduction sera importante mais le revenu ne sera pas imposable en
France (ppe : c’est l’État de résidence qui impose).

Il y a eu une aff dans laquelle le contribuable avait créé une sté relais pr pouvoir prêter des sommes qui était
situé dans un État qui taxait très peu le prêteur. L’article 212 évolue dans son contenue et dit que lorsque le
pays concerné est un ETFP, alors on considère que les conditions de l’article L64 sont remplies et c’est au
contribuable de prouver que ce n’est pas le cas.
 Donc le contribuable va changer sa situation pour se remettre en règle = l’AF dit alors que
c’est un abus de droit (absurde).

A ce stade, on est plus dans l’excès que dans l’abus.

Paragraphe II : dispositifs de lutte c/ l’abus

Ici, on ne profite pas d’un montage déjà existant pt payer moins d’impôt, on crée une entité pr échapper à
l’impôt  CJUE, 16 juillet 1998 + CJUE, Cadbury Schweppes = montage artificiel dont l’objet est :
53
 - Soit d’échapper à la compétence fiscale d’un État,
- Soit d’échapper à l‘impôt.

Plusieurs manières d’échapper à l’impôt. Exs :

- Création d’une sté relais,
- Création de sté écrans.

= on crée des sociétés qui sont dépourvues de substance économique.

Plusieurs dispositifs anti-abus (spécifiques) :

 Article 155 A du CGI : le contribuable qui est situé dans la société relais doit prouver qu’il n’est
pas une sté relais. Possibilité suivante pr échapper au mécanisme = il faut établir que la sté exerce
une activité industrielle ou commerciale (dans ce cas, elle a une substance économique).

= permet d’imposer le contribuable comme si la sté relais n’avait pas été créée.

 Article 119 ter 3 du CGI :

o Al 1er : précise que dans l’hypo du régime mère filiale, l’article 119 bis qui prévoit une
retenue à la source ne s’applique pas.
o Al 2  : clause anti abus  si l’objectif principal ou l’un des objectifs principaux est de
détourné la directive de ses finalités, alors la retenue à la source va être possible.

2 évolutions importantes par rapport au texte précédent :

- Il n’y a pas de présomption : AF qui doit apporter la preuve du caractère non authentique du
montage,
- Mais l’AF peut rehausser dès lors que l’objectif principal ou l’un des objectifs principaux est
fiscal.

 Article 209 B du CGI (personne morale) et article 123 bis (personne physique) : concerne
l’utilisation des stés étrangères contrôlées et permet de lutter c/.

Concerne un autre type de fraude : utilisation des stés étrangères contrôlées. Ex : une personne achète
une prestation de S avec la garantie que c’est bien le vendeur qui le fait mais ce n’est pas la même personne
qui facture = on passe par une autre sté pour la facturation. DONC on facture le S depuis un paradis fiscal
= on se sert du contrôle que l’on a sur une E étrangère pour gérer mes relations avec ma clientèle.

Idée : si la sté ne paye pas assez à l’étranger, le contribuable en France est imposable à raison de ces
sommes là  même logique pr les personnes physiques.
 On intègre dans le bénéfice imposable du contrôleur les bénéfices réalisés à l’étranger et donc
l’imposition n’est pas suffisante.

 Pr chacune des retenues à la source pratiquée par la France, lorsque le bénéficiaire du revenu est
situé dans un ETNC, la retenue à la source fait l’objet d’une majoration, sauf à ce que le
contribuable établisse qu’il n’est pas impliqué dans une situation de fraude ou d’évasion
fiscale.

Q° des articles 205 A et suivants du CGI qui reprennent la clause anti abus qui figure dans le droit de
l’UE depuis 2016 + articles 1649 A et suivants du CGI :
- Article 205 A du CGI : au regard du dispositif mini abus de droit, q° de savoir si ce texte est
véritablement utile  concurrence des textes qui va exister.

54
 - Article 205 B et suivant sud CGI  : lutte c/ les dispositif hybrides  indiquent les hypothèses dans
lesquelles le contribuable ne peut pas utiliser de dispositif hybrides. Portée de ce texte : ce n‘est pas
réprimé = texte qui dicte le comportement adéquat.

Section II : les limites des actions traditionnelles

2 limites :

 Les conventions fiscales internationales.

2 illustrations de textes retiré sou modifiés pr être conformes aux CFI :

- Article 164 C du CGI (abrogé) : prévoyait que lorsque des personnes étaient domiciliés hors de Fr et
qu’elles possédaient des immeubles hors de Fr, au titre des revenus fonciers, elles étaient passibles
d’une imposition assise sur une valeur locative 3x supérieure à celle du B.

CE, Biso, début des années 2000 : a considéré que le dispositif était contraire aux CFI qui comportait
des clauses de non-discrimination (= l’État ne doit pas traiter + mal les non-résidents/étrangers que ses
propres résidents/nationaux).
 Parmi les contribuables dans cette aff, certains étaient dans une situation triangulaire (résident d’un
État, avec une nationalité tierce et qui possède des immeubles dans un autre pays encore). Les
conventions ne pouvaient pas être appliquées parce que les contribuables ne répondaient pas aux
critères des conventions (avoir la nationalité d’un État, ou être protégé en tant que résident).
 DONC l’article a continué à s’appliquer pendant une dizaine d’année (sur les personnes qui n’étaient
pas dans une situation triangulaire). Finalement, elle a été contestée par des contribuables
monégasques au regard de la liberté de circulation des K et jugée discriminatoire = supprimée.

- Article 209 B du CGI (modifié) : 2 modifs :

o Avant, on parlait de personnes morales ou d’organisme = aujd, on parle d’entité (rédaction
modifiée)  permet un champ large.
o Le texte vise les bénéfices « ou les revenus positifs » = modif textuelle pr échapper à la
qualification de bénéfice dans certaines conventions  c’est un abus du législateur mais sans
personne pr sanctionner. Mais clause qui limite l’appli :
 L’article 209 ne peut pas être en ppe utiliser dans le cadre de l’UE sauf le cas
d’un montage artificiel prouvé à l’AF.
 En dehors de l’UE, le dispositif s’applique sauf si le contribuable parvient à
montrer que ce n’est pas un montage artificiel.

- Le droit de l’UE : les choses se clarifient en faveur des AF.

Jusqu’en 2019, en mat de lutte c/ les abus, 2 courants jptielles :

- Courant Halifax,
- Courant Cadbury Schweppes sur les impôts directs.

Puis en février 2019, la CJUE a fait une mixte de ces deux JP  on avait anticipé cette idée dans un arrêt
Eqiom qui concernait l’ancienne version fr de l’article 119 ter 3 du CGI. En l’espèce, la CJUE considère que
lors que le but est pplement fiscal, on peut dans certaines hypos considérer qu’il y a bus de droit. 2
remarques :
- Dans chacune des aff, étaient en cause le droit primaire mais aussi le droit dérivé.
- Les dispositifs dont il s’agissait étaient des dispositifs de type substance over form.

La CJUE dit plusieurs choses :

- Lutter c/ les abus, ce n’est pas seulement un droit mais aussi une oblig pr les États.
55
 - La CJUE indique ce qu’il en est en termes de charge de la preuve :
o Il ne peut pas y avoir de présomption de fraude favorable à l’AF (déjà dit dans Cadbury
Schweppes).
o Mais on peut envisager que l‘AF, lorsqu’elle a des doutes, puisse demander des infos au
contribuable.

Troisième chapitre : La coopération fiscale internationale

Lundi 6 décembre 2021

56
C’est un sujet qui date d’une dizaine d’année. Les états ont conscience de coopérer ensemble. La nécessité
de lutter contre la concurrence fiscale parfois qualifiée de déloyale parfois de dommageable à été identifié à
la fin des année 80 par l’UE et l’OCDE. La commission européenne dans les années 90 s’est rendue compte
et a attiré l’attention des États membre sur les risques d’une concurrence quelle a qualifiée de dommageable.
En Octobre 87 le commissaire européen attire les états membre sur la nécessité de réguler la concurrence
fiscale et de limiter ses effets dommageables. L’idée est d’éviter le phénomène de moins disant fiscale.
Parmi les effets il y a le fait que les contribuables vont payer moins d’impôts et d’être le plus efficace
possible et qui justifie l’idée d’une concurrence.

Se pose la question de l’absence de corruption, du niveau de formation, la capacité d’employer des

personnes sur place .. Ces paramètres sont pris en compte pour se poser la question de la contrepartie la ou
les impôts sont payés. Il y a un risque que cette concurrence fiscale ne soit pas maitrisée et entraine des
conséquences fiscales.

L’UE attire l’attention des États au milieu des années 90 sur le fait de se rendre compte que le principal
changement est que la mobilité des personnes, des services et des capitaux s’est accentuée. Les mouvements
se libèrent, les frontières sont progressivement abolies, les libertés européennes se développent, la liberté de
circulation des capitaux et des services est devenue une liberté directe.

Juridiquement les obstacles sont progressivement démantelés et enfin le phénomène technologique accentue
ce phénomène de dématérialisation et de numérisation de l’économie. Cette mobilité est toujours plus
importante et cela s’accompagne du recours aux produits financiers dématérialisées.

Le risque est que la concurrence fiscale risque d’être dommageable. SI il y a un phénomène de

dématérialisation il n’est pas le même dans tous les états et le risque est que certains contribuables et ceux
qui ont en les moyens mettent les états dans une situation de moins disant fiscale et la question qui se pose
est que si les états cherchent a être attractifs ils ne se mettent pas dans une situation dans laquelle il se
mettent en péril a financer des dépenses public, et donc si il y a une concurrence fiscale elle ne doit pas
entrainer une situation dommageable pour les États. Le risque est de voir augmenter la fiscalité de ceux qui
ne sont pas mobile face aux plus mobiles qui sont peu voir plus du tout taxé.

On va avoir deux systèmes qui se mettront en œuvre : les entreprises qui auront une faible assiette fiscale
sont les plus mobiles, et la production d’un moins disant fiscale qui est provoqué par les États en délaissant
leur propre intérêt.

Dans le même temps on a d’autres contribuables qui n’ont pas ou peu les moyens de mettre en concurrence
les États. Et ils vont souffrir de deux choses : de l’absence de financement du service publique et
l’augmentation de l’imposition des contribuables les moins mobiles.

Quand la question se pose sur la fiscalité au niveau du plan de relance : c’est la baisse des impôts de
production. Cela va poser énormément de problèmes de compétitivité.

L’OCDE a identifié des rapports de concurrence fiscales déloyales et ce qui est pointé du doigts ce ne sont
pas la question des effets mais plutôt des comportements et notamment l’absence d’échange d’informations
57
dans ces situations. Les paradis fiscaux sont publiés dans une liste noire comme des États ou territoires non
coopératifs qui ne participent pas à des échanges d’informations.

Et puis on a la crise de 2008 qui est une crise d’abord financière et qui devient économique, elle est liée de
façon paradoxale a un endettement trop important des ménages américains dans la perspective d’obtenir des
biens immobiliers. Crise des subprimes lié au fait que des montages financiers de plus en plus complexes
sont fait pour rendre solvables des ménages qui ne le sont pas et permettant de financer le tout. Le risque est
de plus dilué mais il n’a pas disparu et quelques banques se retrouvent en difficultés car ce système
fonctionne comme l’immobilier. Le jour ou il n’y a plus de liquidité cela devient compliqué. Et c’est ce qui
a provoqué la faillite de Lemann Brothers et a ce moment les banques ne se prêtaient plus d’argent car plus
de confiance entre elles, et cela a provoqué une crise d’abord financière plusieurs banques ont fait aussi
faillite puis une crise économique qui s’est traduit par un taux de chômage extrêmement élevé et s’est
répandu dans beaucoup de pays jusqu’environ 20011/2013.

Les actions menées sont que les banques centrales interviennent. Les taux d’intérêts ont baissé de façon
exponancives. En 2010, chefs d’États et gvnt se réunissent a Berlin dans le cadre du G8 pour parler a
l’opinion publique et face a ça ils proposent de lutter contre l’évasion fiscale internationale qui est la cause
de toutes les difficultés qu’on rencontre aujourd’hui. C’est a ce moment que sont proposés les premières
mesures pour lutter contre ces phénomènes. IL y aura alors une lutte contre la manière européenne et
américaine de lutter contre ces phénomènes. Il n’était pas attendu que l’OCDE parvienne au système de
pilier I et II mis en place aujourd’hui.

On travaillera aujourd’hui sur la compréhension de l’évolution de la position européenne, et du mandat

donné à l’OCDE au G8 et ensuite au G10. Voire si les méthodes traditionnelles ont marché ou ont évolué et
pourquoi est-ce qu’on en est arrivé au pilier I et II.

Section I : Les méthodes traditionnelles

Il s’agit des différents modèles et les façons désordonnées au début chacun va essayer de lutter contre
l’évasion fiscale internationale. On a deux modèles : le modèle américain et le modèle européen, et on a
ensuite des méthodes intermédiaires donné par l’OCDE qui connaitront succès et limites.

1- La méthode européenne

o Elle est fondée sur le consensus et la conviction d’un modèle européen. Dans le cadre de ce
modèle, l’instrument mis en œuvre qui est pensé est le code de conduite en matière de
fiscalité des entreprises. Il s’agit de promouvoir la bonne gouvernance en matière
européenne. Il reposera sur un code de conduite en matière de fiscalité des entreprises et on
attend de lui que les paragraphes A et B, l’UE attend des états membres qu’ils respectent ce
code de conduite qui identifie les phénomènes qualifiés de dommageables consistant la
plupart du temps a transférer son activité d’un État à un autre dans une perspective fiscale.
Il y a le fait par exemple d’attirer les contribuables d’un autre État en mettant en place des
mesures fiscales favorables. Au soutien de cette politique est crée un groupe code de conduite
chargé d’identifier les mesures constitutives d’une concurrence fiscale dommageable de la pa
des différents états. Il s’agit pour chaque état d’identifier les mesures mis en place par le
voisin qui lui porte préjudice, on va en identifier 111 et en qualifier 66 de dommageable. Le
groupe de conduite émet un rapport communiqué au conseil et publié un peu par accident
dans des revues spécialisés alors qu’il ne devait pas l’être.
58
 La principale difficulté du code de conduite c’est qu’il n’est pas invocable devant la CJUE. Il
n’y a pas de moyen juridique de forcer un État a respecter ce dernier. Le lien a été trouvé au
point J du code de conduite qui fait le lien entre les mesures dommageable et la notion d’aide
d’état sous forme fiscale. C’est d’ailleurs a cet état la que se pose pour la première fois la
question de la fiscalité direct dans le champ des aides d’états.

Le bilan est relativement mesuré, c’est-à-dire que la commission européenne a réussis a

obtenir le démantèlement de mesures symbolique soit car les états ont réussis à le faire soit
car la CJUE a donnée raison a ces mesures. Par exemple l’affaire des centres de coordinations
belges, l’affaire Gibraltar en 2011. L’avocat général dans cet arrêt passe son temps a parler de
conséquence fiscale dommageable, d’aide d’état et de code de conduite. La cour dit que ce
système est conçu dans la perspective d’alléger la charge fiscale des sociétés qui s’installent à
Gibraltar c’est la conséquence du système fiscal mis en place par Gibraltar et donc si on place
une société dans ce territoire cela entrainera forcément un concurrence fiscale dommageable.
La Cour de justice est extrêmement ennuyée ici car elle parvient à examiner des situations
d’aides d’états sans citer Gibraltar.

On voit que la façon d’identifier les aides d’états pour lutter contre l’évasion etc n’est peut-être pas
forcement al meilleur idée de la commission. Aujourd’hui la principale difficulté c’est que le code de
conduite n’est plus adapté et les états ont eux réussis a s’adapter en trouvant des façon de contourner le code
de conduite. Et le meilleur moyen de contourner les aides d’états par exemple est par la fiscalité indirecte
notamment en donnant des avantages à des particuliers.

Le dernier élément dans le système européen qui fonctionne mieux c’est l’échange d’informations, la
fameuse directive DAC adoptée en 2011 qui permet d’organiser des échanges d’informations entre les
administrations et qui est révisée tous les ans. La commission européenne a toujours deux directives
d’avances pour faire accepter de plus en plus de mesures.

2- La méthode américaine

Cette méthode est plus fondée sur la contrainte. L’idée de la logique américaine consiste a contraindre les
autres États a respecter des normes tel que conçu par les états unis, appelé le FATCA (foreign accumpte
tax ..) Mesure adoptée par le congrès américain dans le but de lutter contre l’évasion. L’idée est celle de
l’extra territorialité c’est-à-dire adoption d’une loi qui s’appliquera sur les autres états même s’ils ne l’ont
pas voulu. Cette idée est née et se développe aux états unis avant même la crise économique. Idée de mener
un contrôle en dehors des territoires américains qui trouve son origine après le 11 septembre 2001, si on veut
lutter efficacement contre le terrorisme il faut pouvoir savoir ou sont localisés les activités financières.

Idée d’imposer des personnes qui ne sont plus résidents matériels et cela crée des américains accidentés.
Idée que tout américains dans le monde qui dispose d’un compte bancaire et est résident américain au sens
juridique doit faire l’objet d’un échange d’information entre l’établissement de crédit qui tient le compte et
le trésor américain. Pourquoi américain accidentel car pour être résident américain il faut remplir des critères
et notamment celui de la nationalité ce qui n’est pas le cas par exemple en France. Et la principale difficulté
est la suivante c’est qu’on ne perd pas la nationalité américaine comme ça, cela est très difficile et il existe
des personnes qui n’ont jamais vécu aux états unis sont de nationalité américaine. Le principe c’est que des
lors qu’une personne a la nationalité américaine et ouvre un compte dans un autre état cette banque a
l’obligation de transmettre des informations au trésor américain.

59
L’idée est de dire que tt établissement de crédit qui ouvre un compte en compte a un résident américain doit
communiquer un nombre très important d’information, c’est pour ca que la première question posé dans
n’importe quelle banque dans le monde est si on est une US person ? Pour une US person s’appliquera une
procédure particulière et c’est pour ça qu’ouvrir un compte pour un américain accidentel est très compliqué.

Exemple de la suisse au début des années 2010 qui avait bâtit son modèle sur le secret bancaire. Pour
convaincre le gouvernement suisse les états unis ont engagé des poursuites contre les dirigeants d’UBS. Et y
s’ils mettaient fin à ce système en signant l’accord il n’y aurait plus de poursuites de ce type avec des
pressions d’amende et de peines de prison phénoménales. Les trois états qui n’ont pas signés sont La Russie,
la Chine et la Corée du Nord. Ce système est de plus pas réciproque. Mais ce système FATCA aujourd’hui
s’applique ce qui fait que tous les renseignements sont communiqués.

On a deux mécanismes, les IGA 1 et 2 (accords intergouvernementaux) qui fonctionnent selon deux
modèles :

- Dans IGA 1, la banque communique des renseignements à son État, le contribuable va payer un
impôt dans l’état dans lequel il réside et si il doit un impôt aux states on compte sur lui pour le
déclarer et le payer auprès de l’état américain.

- Dans IGA 2, la banque locale va directement communiquer les informations a l’administration

fiscale américaine et elle va en plus prélever une retenu à a la source sur les montant qu’elle verse au
contribuable et les verser à l’administration américaine, elle va jouer le rôle de collecteur d’impôt de
l’AF américaine.

3- La méthode OCDE

Elle établit des listes de paradis fiscaux, l’objectif étant d’identifier les États qui ne sont pas coopératifs et ne
participent pas bien à l’échange d’information. Elle a réussi a imposer un système qui pose toute la question
de l’origine des règles de droit. Il s’agit de la question de l’article 26 dans sa version de 2013, elle arrive a
établir des paradis fiscaux uniquement à partir de ces éléments de l’article 26.

L’essentiel des propositions depuis 2012/ 2013 est fait par l’OCDE, la nécessité est rapidement apparue de
travailler ensemble et de trouver une autre méthode de travailler avec ces états. L’OCDE a eu comme
première action concrète de ces méthodes de commencer par indiquer qu’il conviendrait d’actualiser la liste
des paradis fiscaux et d’envisager que des mesures soient prise pour améliorer ces mesures, l’OCDE a
identifié une méthode en tant que ces articles 26 des états qu’on soupçonnait de fraude fiscale. Le travail
s’est fait dans un premier temps sur l’échange d’informations. La principale difficulté en matière de fiscalité
internationale repose sur les normes comptables internationales et la question et de savoir si les états
coopèrent et si ils sont proche de l’article 26 de la convention et des lors que des états ont signé plus de 12
accords ils ne sont pas sur la liste des états non coopératifs. On aura une grille d’évaluation pour savoir si les
états respectent ces standards. Au fur et a mesures ces standards sont de plus en plus techniques et précis. Il
y a des examens, des systèmes fiscaux qui tiennent en compte les structures économiques etc.

L’idée est de dire : premièrement on va jouer sur le name and shame, être catégorisé comme un paradis
fiscal pour un état n’est pas top. Et aussi le risque de subir des contres mesures de la part des autres états. A
60
été introduit par exemple au sein de l’état français l’article 238-O du CGI qui fixe une liste des États non
coopératifs.

Il est prévu dans un certain nombre de cas des présomptions qui peuvent être défavorables pour le
contribuable. De la même façon on a les articles 280 A et suivants. Il y a des contre-mesures qui seront
prises par les états et un certain nombre d’états vont donc prendre des contre – mesures. Cela va inspirer
l’UE qui va se dire qu’elle aussi va dresser une liste des paradis fiscaux qui s’est basé sur la somme des
listes des états membre fixé à 110 pays. Depuis 2017, la commission européenne propose au conseil une
liste des paradis fiscaux et les propositions doivent être accordés à l’unanimité, elles sont basées sur un
certain nombre de critères et la question est de savoir si l’état en question applique des mesures
dommageables au sens du code de conduite au-delà de l’UE. La question qui se pose est également de savoir
si l’état ou le territoire a respecté des accords aux normes de l’OCDE et la relation bilatérale avec l’UE est
également prise en compte et la directive DAC donne lieu a une extension.

A partir de la la commission dresse deux listes, une liste noire et une liste grise. La liste noire ce sont les
états qui ne font aucun effort et la liste grise se sont les états qui manque a leur obligations mais ont engagé
des discussions avec l’UE mais qui prennent des mesures pour pouvoir s’améliorer.

La tendance aujourd’hui est à la réduction des états qui sont désignés par la commission européenne. L’idée
depuis 2019 est que la commission européenne a proposée 4 types de mesures aux états membre et vise a
faire adopter aux états en question une des quatre mesures.

L’idée est de permettre une plus grande coopération entre les états membres. Cette directive est
régulièrement modifiée. Chacune ayant entrainé des mesures. Il y a deux types de mesures : une logique
verticale et une logique horizontale. Dans un deuxième temps dans le cadre de la directive il y a un échange
automatique d’informations et l’état B va transmettre ces infos a l’état du contribuable.

La cour de justice a rendu plusieurs arrêts et récemment concernant le Luxembourg sur la question du
fishning, normalement un état doit identifier le contribuable pour lequel il fait la demande et il n’a pas le
droit de demander la liste de tous ses résidents qui ont un compte dans l’autre état. Et récemment dans les
arrêts se pose la question de savoir où est le bon équilibre avec d’un côté les infos qu’on a déjà et de l’autre
cette logique de pêche à l’information qui est à la limite de la dénonciation (application de la charte des
droits fondamentaux et de la directive DAC notamment l’arrêt État luxembourgeois contre L rendu y a 10
Jours  Question des sanctions de celui qui ne participe pas).

Parallèlement à ces question un travail a été mené par l’OCDE, le projet BEPS notamment qui permettait
dans le cadre d’un plan d’action, dans le cadre de son mandat elle a proposé un plan d’action. S’agissant de
l’intitulé des plans d’actions :

- 1 : relever les défis fiscaux de l’économie numérique.

- 2 : la question des dispositifs hybrides.
- 3 : la question des sociétés étrangères contrôlées.
- 4 : limiter la déduction des intérêts
- 5 : lutter plus efficacement contre la pratique fiscale dommageable
- 6 : empêcher l’octroi des avantages des conventions fiscales
- 7 : empêcher des mesures visant à empêcher le statut d’établissement stable
- 8-9-10 : la question des prix de transferts.

61
Une mise en œuvre a été relativement pratique et une autre a pris plus de temps. Dans le cas du tax planning
etc. Des lors que l’économie est de moins en moins matériel on se demande s’il est envisageable de mettre
en œuvre des instruments. Et la convention multilatérale tien un registre et chaque état s’engage à tenir la
convention avec tous les autres qui se sont engagé et au lieu de modifier les dispositions ils vont se
substituer aux dispositions qui sont faites entre la France et l’Allemagne, entre la France et la Belgique etc.
Avec une possibilité pour les états d’émettre des réserves.

La question de l’économie numérique a posé de nombreuses difficultés. L’action 15 avait été identifié et
pour l’économie numérique cela s’est fait dans le cadre de l’action 1 qui dépasse ce qui avait été prévu
originellement. Le fait que la manière traditionnelle de concevoir l’ES. La principale difficulté en la matière
a été que dans les conventions fiscales internationales cette notion d’établissement est fondée sur le rapport
matériel entre l’entreprise et l’état membre.

Le deuxième questionnement c’est la création de valeur. A la fois l’entreprise et le consommateur ont besoin
l’un de l’autre mais les modèles de l’économie numérique sont créés par le consommateur dans l’état de
consommation et il faut trouver un lien avec le territoire d’imposition qui ne doit pas se trouver que dans
l’état dans lequel l’entreprise a lieu. Les états une fois qu’ils se sont mis d’accord sur ce système-là, ils se
posent la question de savoir comment ils vont reprendre la main. Pour reprendre la main les états ont
envisagés plusieurs systèmes et ce n’est pas le système européen qui a été adopté. Le système repose sur
deux propositions proposées en 2018 et spécifique au système numérique. On avait une relative à l’ES
numérique ou virtuelle et si on a sur le territoire d’un état une présence numérique significative on est réputé
avoir sur ce territoire un établissement stable.

Section II : Les perspectives d’évolution

Une difficulté principale est que si c’est une directive européenne qui est adoptée la relation ne pourra
concerner que les états de l’UE.

On a ensuite une deuxième directive, la taxe sur les services numériques appelé la taxe GAFA . Idée de dire
que les entreprises du secteur numérique des lors qu’elles réalisent une partie de l’activité on l’obligation de
payer à cet état la une imposition minimale. Payer une taxe sur le chiffre d’affaires qui est de 3% de leur
chiffre d’affaires. On a trois états qui se sont opposé à cette directive qui n’a pas été adopté car qui
nécessitait l’unanimité. Mais certains états dont la France se sont inspirés de cette directive pour créer ce
type de taxe.

La cour de justice dit que rien n’interdit la taxe sur le chiffre d’affaires ou sur le service numérique. C’est la
raison pour laquelle on a appelé cette taxe sur les services numériques et non taxe GAFA.

Il y a une lutte très dure entre la France et les états unis, cette taxe a été conçu comme une guerre entre la
France et les états- unis. Cela s’est calmé avec l’administration de Biden et il y a eu un switch entre le pilier
1 et le pilier 2 car les États-Unis voulaient juste une imposition minimale et l’UE voulait elle le pilier 1 .
L’idée c’est de dire que ces deux piliers vont s’articuler. Pour le pilier 1 l’imposition reste celle dans lequel
l’état a lieu. Et par exception il y a quand même une partie du produit de l’impôt qui est attribué à l’état de
consommation qui consiste à dire qu’on va calculer deux montant le A et le B qui permet d’arriver au regard
de l’entreprise au résultat retro cédé.

62
C’est l’idée de répartir la masse imposable.

On a vu que la commission européenne envisage plusieurs instruments pour transposer le pilier 1 et 2. Et

une question essentielle doit se régler aujourd’hui qui traitera de l’avenir de la fiscalité internationale.
Aujourd’hui l’instrument aujourd’hui est le communiqué de presse et il faudra réussir a affiner les
communiqué, les instruments etc avec une incertitude qui est que dans un an ou deux on se demandera
encore comment les états vont s’y prendre. Surtout que la commission européenne veut aller plus loin que ce
qui est proposé par l’OCDE.

On a aussi une difficulté qui est le congrès américain devra ratifier les accords internationaux.

Deux précisions sur le champ d’application de cette réforme : le fait que les piliers 1 et 2 ne s’applique pas
qu’aux entreprises du secteur numérique et la ou les états unis ont bien joué dans les négociations c’est
qu’on a beaucoup d’entreprises européennes qui sont visés. On a une deuxième chose c’est que dans le texte
relatif au pilier 1 on a une page qui indique que les états renoncent à toute taxation. C’est montrer que les
états unis ont bien négociés. Et la conséquence c’est que la redevance sur les services numériques ne pourra
pas être mise en œuvre ce qui pose la question du financement de ce programme next generation you. Dans
l’hypothèse dans lesquelles les piliers ne seront pas encore adopté comment ils pourront être mis en place.

Lecture : Les impôts dans les affaires internationales, études n° 28 et 29

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