DCG 10 Comptabilité Approfondie

DCG 10
COMPTABILITÉ
APPROFONDIE 5e édition
Marie-Pierre Mairesse
Docteur en sciences de gestion
Professeur des universités
(Université polytechnique des Hauts-de-France)
Diplômée d’expertise comptable
Arnaud Desenfans
Agrégé d’économie et gestion
Coresponsable du master CCA
(Université polytechnique des Hauts-de-France)
Diplômé d’expertise comptable
leader de l’expertise comptable

Crédits iconographiques
p. 25 : © Professionals by Gregor Cresnar from the Noun Project ; © integrity by priyanka from the Noun Project ; p. 47 : © french by Jonathan
Coutiño from the Noun Project ; © international by mungang kim from the Noun Project ; p. 82 : © acquisition by Chanut is Industries from
the Noun Project ; © production by Tomas Knopp from the Noun Project ; p. 99 : © accounting by priyanka from the Noun Project ; © tax by
shashank singh from the Noun Project ; p. 100 : © Minus by − Shmidt Sergey − from the Noun Project ; © Plus by scott desmond from the Noun
Project ; p. 104 : © Ungroup by kareemov from the Noun Project ; © Minus by Chris from the Noun Project ; p. 129 : © euro document by corpus
delicti from the Noun Project ; © delivery by Jaohuarye from the Noun Project ; © freedom by newstudiodesign10 from the Noun Project ; p. 135 :
© Research by Adrien Coquet from the Noun Project ; © development by Gregor Cresnar from the Noun Project ; p. 206 : © deal by priyanka
from the Noun Project ; p. 207 : © shareholder by Rflor from the Noun Project ; p. 210 : © framework by RomanP from the Noun Project ; © cube
by Ates Evren Aydinel from the Noun Project ; p. 223 : © grow by priyanka from the Noun Project ; © Refund Euro by Mourad Mokrane from the
Noun Project ; © loss by shashank singh from the Noun Project ; p. 269 : © Plus by scott desmond from the Noun Project ; © Minus by − Shmidt
Sergey − from the Noun Project ; © Plus Minus by Andrea Greco from the Noun Project ; p. 302 : © finish by Zee Lbs from the Noun Project ;
© progress by José Manuel de Laá from the Noun Project ; © hourglass by Tienan from the Noun Project ; p. 317 : © people by Wilson Joseph
from the Noun Project ; © payment by Maxim Kulikov from the Noun Project ; © savings by Adrien Coquet from the Noun Project ; © shares
by IconfactoryTeam from the Noun Project ; p. 345 : © backward by N.K.Narasimhan from the Noun Project ; © forward by N.K.Narasimhan
from the Noun Projectp ; p. 347 : © donation by MRK from the Noun Project ; © Plus Minus by Andrea Greco from the Noun Project ;
© balance by Bryan Design from the Noun Project ; p. 373 : © method by Adrien Coquet from the Noun Project ; © evaluation by Creative
Mahira from the Noun Project ; © erase by Alexander Skowalsky from the Noun Project ; © later by priyanka from the Noun Project ; p. 392 :
© operation by Adrien Coquet from the Noun Project ; © distribution by Alice Design from the Noun Project ; p. 413 : © zero by Rflor from the
Noun Project ; © plan by Kieu Thi Kim Cuong from the Noun Project.
Maquette de couverture et maquette intérieure : Yves Tremblay

Mise en pages : Nord Compo
Relecture : Anne-Sophie Mondin
Les liens proposés tout au long de ce livre sont des compléments d’information. Vous pouvez soit flasher
les QR-codes, soit copier-coller les URL raccourcies dans votre navigateur. Ces liens resteront valables durant
toute la période de commercialisation de l’ouvrage. Toutefois, nous ne pouvons en garantir la pérennité
dans la mesure où les pages auxquelles ils renvoient sont la propriété des sites qui les hébergent.
© Dunod, 2023
11 rue Paul Bert, 92240 Malakoff
www.dunod.com
ISBN 978-2-10-085841-5
SOMMAIRE
Table des sigles et abréviations ……………………………………………………………… V

Mode d’emploi ………………………………………………………………………………… VI
Programme …………………………………………………………………………………… VIII
Avant-propos ………………………………………………………………………………… XIII
Partie 1 Profession et normalisation comptables

Chapitre 1 Profession comptable ………………………………………………………… 1
Chapitre 2 Normalisation comptable …………………………………………………… 27
Partie 1 : Cas de synthèse…………………………………………………………………… 49
Partie 2 Actif
Chapitre 3 Principes généraux d’évaluation et de comptabilisation de l’actif ……… 51
Chapitre 4 Évaluation et comptabilisation des entrées d’immobilisations …………… 61
Chapitre 5 Évaluation et comptabilisation des immobilisations
après la date d’entrée ………………………………………………………… 84
Chapitre 6 Évaluation et comptabilisation des immobilisations corporelles :
cas spécifiques ………………………………………………………………… 102
Chapitre 7 Comptabilisation des immobilisations incorporelles : spécificités ……… 119
Chapitre 8 Évaluation et comptabilisation des sorties d’immobilisations ………… 137
Chapitre 9 Évaluation et comptabilisation des stocks et en-cours…………………… 148
Chapitre 10 Actifs financiers ……………………………………………………………… 171
Partie 2 : Cas de synthèse ………………………………………………………………… 189
Partie 3 Passif
Chapitre 11 Comptabilisation du capital à la constitution des entités ……………… 193
Chapitre 12 Comptabilisation de la variation des capitaux propres …………………… 207
Chapitre 13 Affectation du résultat ……………………………………………………… 223
Chapitre 14 Provisions réglementées ……………………………………………………… 236
Chapitre 15 Comptabilisation des passifs externes ……………………………………… 245
Chapitre 16 Emprunts obligataires ………………………………………………………… 269
Partie 3 : Cas de synthèse ………………………………………………………………… 288
Partie 4 Charges et produits

Chapitre 17 Contrats à long terme ………………………………………………………… 291
Chapitre 18 Dispositifs associant le personnel aux performances de l’entreprise …… 302
Chapitre 19 Aides aux entreprises : subventions, aides, abandons de créance
et remises de dette …………………………………………………………… 317
III
Sommaire
Chapitre 20 Impôt sur les sociétés…………………………………………………………… 333

Chapitre 21 Abonnement des charges et produits………………………………………… 345
Chapitre 22 Changements comptables et événements postérieurs à la clôture……… 354
Partie 5 Entités spécifiques

Chapitre 23 Comptabilité des collectivités territoriales…………………………………… 375
Chapitre 24 Comptabilité des associations………………………………………………… 388
Sujet type d’examen corrigé…………………………………………………………………… 412

Corrigé du sujet type d’examen……………………………………………………………… 417
QCM et quiz : corrigé…………………………………………………………………………… 426
Index……………………………………………………………………………………………… 427
IV
TABLE DES SIGLES ET ABRÉVIATIONS
AMF : Autorité des marchés financiers

ANC : Autorité des normes comptables
BSA : Bon de souscription d’actions
BSO : Bon de souscription d’obligations
CAC : Commissaire aux comptes
CEE : Certificat d’économie d’énergie
CGI : Code général des impôts
CIR : Crédit d’impôt Recherche
CNC : Conseil national de la comptabilité
CNCC : Compagnie nationale des commissaires aux comptes
CNOCP : Conseil de normalisation des comptes publics
CSB : Contribution sociale sur les bénéfices
CSOEC : Conseil supérieur de l’Ordre des experts-comptables
CUMP : Coût unitaire moyen pondéré
CVN : Contribution volontaire en nature
DEC : Diplôme d’expertise comptable
DPA : Droit préférentiel d’attribution
DPS : Droit préférentiel de souscription
DSN : Déclaration sociale nominative
EURL : Entreprise Unipersonnelle à Responsabilité Limitée
FIFO : First In First Out
GBCP : Gestion budgétaire et comptable publique
H3C : Haut Conseil du commissariat aux comptes
IASB : International Accounting Standards Board
ICO : Initial Coin Offering
IPSASB : International Public Sector Accounting Standards Board
LIFO : Last In First Out
NEP : Norme d’exercice professionnel
OEC : Ordre des experts-comptables
PCG : Plan comptable général
PEE : Plan d’épargne entreprise
PER : Plan d’épargne retraite
QP : Quote-part
R&D : Recherche et développement
RAN : Report à nouveau
RSP : Réserve spéciale de participation
SA : Société anonyme
SACC : Services autres que la certification des comptes
SARL : Société à responsabilité limitée
SNC : Société en nom collectif
TIAP : Titre immobilisé de l’activité de portefeuille
TVA : Taxe sur la valeur ajoutée
VMP : Valeur mobilière de placement
VNC : Valeur nette comptable
V
Mode d’emploi
Tout le programme Approfondissements
Cas transversaux
Renvois
vers les cas
Mise en contexte
Visuels facilitant
la mémorisation
VI
Trois étapes
Exercices, applications Progressivité et

et cas progressifs Compétences temps de réalisation
du programme
Cas transversaux
Synthèse visuelle
du chapitre
Méthode et conseils
VII
PROGRAMME
Axe 2. Gestion comptable et financière

Les unités d’enseignement (UE) de « comptabilité » (UE 9), de « comptabilité approfondie »
(UE 10), de « contrôle de gestion » (UE 11) et de « finance d’entreprise » (UE 6) ont pour
objet de permettre au titulaire du DCG de disposer d’une démarche et des outils nécessaires
pour enregistrer l’information comptable et financière, pour réaliser une analyse de la
situation d’une organisation et disposer d’éléments d’aide à la prise de décision.
Ces unités d’enseignement devront, notamment, permettre le développement de compé-
tences spécifiques :
– rechercher et, si besoin, calculer et valider une information comptable ou financière ;
– exploiter une documentation (chiffrée ou non) ;
– identifier les outils d’analyse adaptés ;
– exploiter et commenter les résultats obtenus afin de proposer des décisions à court,
moyen et long terme ;
– rédiger un argumentaire pour conseiller le décideur.
UE 10. Comptabilité approfondie
Niveau L – 170 heures – 14 ECTS
• Nature : épreuve écrite portant sur l’étude d’une ou de plusieurs situations pratiques
avec, le cas échéant, une ou plusieurs questions.
• Durée : 3 heures.
• Coefficient : 1.
L’UE de « comptabilité approfondie », dans la continuité de l’UE de « comptabilité », vise
à compléter et à approfondir les notions comptables de base.
1. Profession et normalisation comptable (15 heures)
Sens et portée de l’étude. Connaître les enjeux actuels de la comptabilité à travers la
présentation de la profession comptable et de la normalisation comptable.
1.1. Profession comptable
Sens et portée de l’étude. Positionner le rôle de la profession comptable au sein du
monde économique.
Compétences attendues Savoirs associés
• Identifier les modalités • Organisations professionnelles, leurs principaux rôles et leurs liens avec les régulateurs publics :
d’exercice de la profession, – Ordre des experts-comptables ;
ses missions et ses – Compagnie nationale des commissaires aux comptes ;
responsabilités. – Haut Conseil du commissariat aux comptes.
• Expliquer les rôles • Diversité des statuts et des modalités d’exercice de la profession :
des organisations
– expert-comptable ;
professionnelles et le
statut de leurs membres. – commissaire aux comptes ;
– comptable salarié ;
– comptable public.
VIII
Programme
•• Appliquer les règles •• Principales missions de l’expert-comptable et du commissaire aux comptes.

déontologiques •• Nature des responsabilités du comptable salarié, du comptable public, de l’expert-comptable
à respecter par les et du commissaire aux comptes.
experts-comptables •• Notion d’éthique et de déontologie et principes fondamentaux de comportement à observer
et les commissaires par la profession.
aux comptes,
dans une situation
donnée.
1.2. Normalisation comptable

Sens et portée de l’étude. Comprendre l’importance de la normalisation comptable
et sa place dans une économie mondialisée.
•• Identifier les normalisateurs internationaux et nationaux, •• Normalisateurs internationaux et principaux rôles :

analyser leurs rôles. –– « International Accounting Standards Board » (IASB) ;
•• Positionner le Plan comptable général (PCG) dans le –– « International Public Sector Accounting Standards Board »
contexte évolutif de la normalisation internationale. (IPSASB).
•• Identifier les principes fondamentaux de la comptabilité et •• Normalisateurs nationaux et principaux rôles :
justifier le rôle d’un cadre conceptuel. –– Autorité des normes comptables (ANC) ;
•• Citer les référentiels comptables applicables en France. –– Autorité des marchés financiers (AMF) ;
–– Conseil de normalisation des comptes publics (CNOCP).
•• Principes comptables applicables en France pour les comptes
individuels.
•• Notion de groupe et référentiels comptables applicables en
France pour les comptes consolidés.
•• Définition et rôle d’un cadre conceptuel.
•• Comparaison du cadre français et du cadre conceptuel des
« International Financial Reporting Standards » (IFRS) dont
la notion de juste valeur et le principe de la prééminence
de la réalité sur l’apparence.
2. Actif (70 heures)

Sens et portée de l’étude. Identifier et comprendre les problèmes posés par la comp-
tabilisation des actifs, les solutions apportées et leurs impacts.
2.1. Principes généraux

Sens et portée de l’étude. Connaître la définition de l’actif et les règles d’activation.
•• Caractériser les différentes catégories d’actif. •• Définition, catégories d’actif et conditions d’activation.
•• Exposer les conditions d’activation. •• Principes d’évaluation des actifs à l’entrée
•• Exposer les principes d’évaluation des actifs. et postérieurement à leur entrée.
IX
Programme
2.2. Immobilisations corporelles et incorporelles

Sens et portée de l’étude. Définir les immobilisations corporelles et incorporelles et
appliquer les règles de leur évaluation et de leur comptabilisation.

•• Identifier et distinguer •• Principes d’évaluation des immobilisations corporelles et incorporelles à l’entrée
les immobilisations corporelles et postérieurement à leur entrée :
et incorporelles. –– détermination de la valeur d’entrée et incorporation des frais et charges ;
•• Exposer et appliquer les règles –– évaluation à l’inventaire (amortissement comptable, amortissement fiscal et dépréciation
d’inscription à l’actif, éventuelle) ;
d’évaluation et d’enregistrement –– sortie des immobilisations et prise en compte des frais de cession ;
des immobilisations corporelles –– comptabilisation des régularisations de TVA.
et incorporelles.
•• Opérations de location-financement.
•• Évaluer et comptabiliser
•• Cas spécifique de la clause de réserve de propriété.
les opérations portant sur
les immobilisations corporelles •• Cas spécifiques relatifs aux immobilisations corporelles :
et incorporelles à l’entrée –– composants ;
et postérieurement à leur entrée. –– sinistres ;
•• Analyser les conséquences –– réévaluation libre.
d’un choix de comptabilisation, •• Cas spécifiques relatifs aux immobilisations incorporelles :
notamment sur la présentation –– redevances annuelles ;
des comptes annuels, dans une –– opérations de recherche et développement ;
situation donnée.
–– brevets et marques ;
•• Présenter les informations
–– logiciels et sites internet ;
à fournir en annexe.
–– fonds commerciaux.
2.3. Stocks
Sens et portée de l’étude. Définir les stocks et mettre en œuvre les règles de leur éva-
luation et de leur comptabilisation.

•• Exposer et appliquer les règles d’inscription à l’actif, d’évaluation et d’enregistrement •• Principes d’évaluation des stocks à
des stocks. l’entrée et postérieurement à leur entrée.
•• Évaluer et comptabiliser les opérations portant sur les stocks à l’entrée et •• Cas spécifiques :
postérieurement à leur entrée. –– quotas d’émission de gaz à effet de
•• Analyser les conséquences d’un choix de comptabilisation notamment serre et instruments assimilés ;
sur la présentation des comptes annuels, dans une situation donnée. –– clause de réserve de propriété ;
•• Présenter les informations à fournir en annexe. –– sinistres.
2.4. Actifs financiers

Sens et portée de l’étude. Définir les actifs financiers et appliquer les règles de leur
évaluation et de leur comptabilisation.

•• Identifier et caractériser les différentes catégories d’actifs •• Définitions et catégories d’actifs financiers.
financiers.
•• Exposer et appliquer les règles d’inscription à l’actif,
d’évaluation et d’enregistrement des titres.
X
Programme

•• Évaluer et comptabiliser les opérations portant sur les actifs •• Principes d’évaluation des actifs financiers à l’entrée et
financiers à l’entrée et postérieurement à leur entrée. postérieurement à leur entrée :
•• Analyser les conséquences d’un choix de comptabilisation, –– détermination de la valeur d’entrée et incorporation
notamment sur la présentation des comptes annuels, des frais d’acquisition ;
dans une situation donnée. –– actions entièrement et partiellement libérées, actions
•• Présenter les informations à fournir en annexe. gratuites ;
–– évaluation à l’inventaire.
•• Cas de rachats par l’entité de ses propres actions et obligations.
•• Acquisition et cession de droits préférentiels de souscription
et de droits d’attribution, de bons de souscription d’actions et
d’obligations.
•• Obligations souscrites à l’émission, acquises ou vendues après
leur émission.
3. Passif (40 heures)

Sens et portée de l’étude. Identifier et comprendre les problèmes posés par la comp-
tabilisation des passifs, les solutions apportées et leurs impacts.
3.1. Capitaux propres

Sens et portée de l’étude. Définir les capitaux propres et maîtriser les règles de leur

•• Exposer et appliquer les règles relatives aux opérations •• Variations du capital :
de variation des capitaux propres des sociétés selon –– apports initiaux ;
leur forme juridique. –– augmentation de capital ;
•• Analyser les opportunités et les risques d’une modalité –– réduction de capital ;
d’augmentation de capital, et/ou d’affectation du résultat. –– amortissement du capital ;
•• Évaluer et comptabiliser les variations de capitaux propres –– traitement comptable des frais liés aux opérations
dans les comptes individuels. sur le capital ;
•• Analyser les conséquences d’un choix de comptabilisation, –– cas particuliers : apports partiellement libérés et leurs appels
notamment sur la présentation des comptes annuels, dans ultérieurs, versements anticipés et actionnaires retardataires
une situation donnée. ou défaillants, bons de souscription d’actions, droits
•• Présenter les informations à fournir en annexe. préférentiels de souscription et droits d’attribution.
•• Affectation du résultat, y compris les cas particuliers
du paiement des dividendes en actions et du versement
d’acomptes sur dividendes.
•• Provisions réglementées : définition et principes de
comptabilisation.
3.2. Passif externe

Sens et portée de l’étude. Définir les passifs externes et appliquer les règles de leur
•• Caractériser les différentes •• Définition, catégories de passifs externes et conditions d’inscription : provisions,
catégories de passif. dettes, charges à payer, passifs éventuels.
XI
Programme
•• Exposer et appliquer les conditions •• Cas particuliers de provisions :

d’inscription au passif. –– provisions pour retraites et obligations similaires ;
•• Évaluer et comptabiliser –– provisions pour restructuration ;
les opérations portant –– limitation de la provision pour perte de change, coûts de démantèlement,
sur certains passifs à leur entrée d’enlèvement et de remise en état de site ;
et postérieurement à leur entrée. –– provisions pour gros entretien ou grandes révisions.
•• Analyser les conséquences •• Engagements financiers et passifs financiers.
d’un choix de comptabilisation,
•• Emprunts obligataires, dans leur forme ordinaire, non convertibles, avec ou sans prime
notamment sur la présentation
de remboursement :
des comptes annuels,
dans une situation donnée. –– émission, service de l’emprunt, régularisations d’inventaire ;
•• Présenter les informations à fournir –– émission de bons de souscription d’obligations ;
en annexe. –– annulation par l’entité de ses propres obligations.
4. Charges et produits (30 heures)

Sens et portée de l’étude. Appréhender l’importance de la notion de temps dans le
processus comptable et la question de rattachement des charges et des produits au résul-
tat de l’exercice.

•• Exposer et appliquer les traitements comptables relatifs au •• Abonnement des charges et des produits.
rattachement des charges et des produits. •• Événements postérieurs à la clôture.
•• Évaluer et comptabiliser les opérations citées et plus •• Contrats à long terme.
particulièrement celles se déroulant sur plusieurs exercices. •• Dispositifs associant le personnel aux performances
•• Analyser les conséquences d’un choix de comptabilisation, de l’entreprise.
notamment sur la présentation des comptes annuels, •• Impôt sur les sociétés.
dans une situation donnée. •• Aides aux entreprises : subventions, aides à l’emploi,
•• Présenter les informations à fournir en annexe. abandons de créance.
•• Changements comptables.
5. Entités spécifiques (15 heures)

Sens et portée de l’étude. Identifier et appliquer les adaptations des règles de comp-
tabilisation aux associations et aux collectivités territoriales.

•• Exposer les spécificités propres •• Associations :
aux associations et aux –– cadre légal et réglementaire ;
collectivités territoriales. –– principales sources de financement et obligations d’information liées ;
•• Citer les principales –– principales opérations comptables ;
particularités comptables des –– documents de synthèse.
associations et des collectivités
•• Collectivités locales :
territoriales.
–– cadre légal et réglementaire ;
•• Évaluer et comptabiliser
les principales opérations. –– principe de séparation de l’ordonnateur et du comptable public et leurs fonctions ;
–– notions de budget et d’équilibre budgétaire ;
–– principales opérations comptables ;
–– contrôle des comptes.
XII
AVANT-PROPOS
Rédigés par des équipes pluridisciplinaires comprenant des enseignants des classes prépara-
toires à l’expertise comptable, membres des commissions d’examen, et 100 % conformes
aux programmes, les manuels Dunod constituent une préparation complète aux épreuves
de DCG et DSCG.
L’axe 2 « Gestion comptable et financière »

et l’évaluation par les compétences
Les unités d’enseignement (UE) de « comptabilité » (UE 9), de « comptabilité appro-
fondie » (UE 10), de « contrôle de gestion » (UE 11) et de « finance d’entreprise » (UE 6)
ont pour objet de permettre au titulaire du DCG de disposer d’une démarche et des outils
nécessaires pour enregistrer l’information comptable et financière, pour réaliser une ana-
lyse de la situation d’une organisation et disposer d’éléments d’aide à la prise de décision.
Ces unités d’enseignement devront notamment permettre le développement de compé-
tences spécifiques :
– rechercher et, si besoin, calculer et valider une information comptable ou financière ;
– exploiter une documentation et identifier les outils d’analyse adaptés ;
– exploiter et commenter les résultats obtenus afin de proposer des décisions à court,
moyen et long terme ;
– rédiger un argumentaire pour conseiller le décideur.
Les unités sont déclinées en compétences. Ces compétences sont à la fois variées mais
limitées par une liste donnée et clairement identifiée. Une compétence peut être définie
comme la capacité à utiliser un savoir-faire dans une situation donnée pour produire un
résultat requis. Elle s’acquiert dans une situation, d’où l’importance de la structuration
et de l’entraînement à la pratique de la problématisation.
Une compétence présente un caractère disciplinaire ; elle vise à résoudre des problèmes
liés à la discipline et repose nécessairement sur des connaissances inhérentes à cette même
discipline. Mais, dans le même temps, une compétence s’appuie sur des savoir-faire géné-
raux et transversaux (capacité à analyser, à rédiger de manière concise et précise, etc.).
La compétence induit donc un rapport au savoir, elle ne s’y oppose pas. Les savoirs
sont les informations qu’il faut être en mesure de mobiliser à bon escient avec, pour fina-
lité, l’élaboration d’un raisonnement structuré ou la résolution d’un problème lié à la
pratique comptable.
Le concept de situation est donc central lorsque l’on évoque une compétence ; la mise
en situation donne à l’étudiant l’occasion d’exercer la compétence visée. Une situation
présente donc divers caractères, à la différence de la simple application de la règle :
• Elle mobilise un ensemble d’acquis et est orientée vers une tâche porteuse de sens.
• Elle fait référence à une catégorie de problèmes spécifiques à la discipline, elle est nouvelle.
Une compétence est évaluable. Elle peut se mesurer à la qualité de l’exécution de la
tâche et à la qualité du résultat. Dès lors, une préparation efficace repose sur un équilibre
judicieux entre l’acquisition de connaissances et un développement de compétences
ciblées centré sur le réinvestissement en contexte. L’évaluation s’en trouve renouvelée ;
XIII
Avant-propos
elle met l’accent sur le cheminement intellectuel et l’esprit critique du candidat et pro-
meut une nouvelle quête de sens.
Le parti pris de nos manuels

Le présent manuel vise à apporter l’ensemble des savoirs disciplinaires associés à
l’unité d’enseignement « Comptabilité approfondie » à travers cinq parties, structu-
rées en 24 chapitres, respectant scrupuleusement la progression logique du programme.
Chaque chapitre propose une synthèse synoptique finale propice à la mémorisation.
La section « Des savoirs aux compétences » a été conçue comme une passerelle entre
les deux éléments du programme :
•• Dans un premier temps, le candidat est invité à s’autoévaluer à l’aide d’un quiz/QCM
(réponses en fin d’ouvrage) et d’une application directe des connaissances (rubrique
« Évaluer les savoirs »). En fonction de ses résultats, l’étudiant détermine les points
du cours à revoir.
•• Dans un second temps, l’étudiant est placé en contexte afin de tester les compétences
requises et évaluées à l’examen (rubrique « Maîtriser les compétences ») : toutes les
compétences du programme font l’objet d’une mise en situation. Les exercices
proposés sont progressifs (le niveau de difficulté est systématiquement indiqué). Les
compétences les plus complexes sont traitées isolément.
•• Enfin, une fois les compétences maîtrisées, l’étudiant est invité à se placer en condi-
tion d’examen, sans calculatrice (rubrique « Préparer l’épreuve »), au travers de cas.
Ces pages sont émaillées de conseils méthodologiques et de rappels théoriques.
Chaque partie du programme est ponctuée d’un cas de synthèse transversal testant
les principaux savoirs et compétences de la partie. L’ouvrage s’achève par un sujet type
d’examen intégralement corrigé.
Un aller-retour constant entre savoirs et compétences

Deux parcours de préparation sont possibles grâce à ce manuel :
•• Des savoirs disciplinaires étudiés aux compétences à mettre en œuvre en situation.
•• L’acquisition de la compétence par la confrontation des situations aux savoirs.
Résolution de problèmes
à l’aide des savoirs :
la partie cours
est une ressource
Savoirs Compétences
à maîtriser à acquérir
Mise en œuvre des savoirs

lors la résolution de problèmes :
la partie « Des savoirs aux compétences »
est une mise en pratique
contextualisée
XIV
CHAPITRE
1 Profession comptable
PROGRAMME

• Identifier les modalités d’exercice • Organisations professionnelles,
de la profession, ses missions leurs principaux rôles et leurs liens
et ses responsabilités avec les régulateurs publics
• Expliquer les rôles des organisations • Diversité des statuts et des modalités
professionnelles et le statut d’exercice de la profession
de leurs membres • Principales missions de l’expert-
• Appliquer les règles déontologiques comptable et du commissaire
à respecter par les experts-comptables aux comptes
et les commissaires aux comptes,
dans une situation donnée
• Nature des responsabilités
du comptable salarié, du comptable
public, de l’expert-comptable
et du commissaire aux comptes
• Notion d’éthique et de déontologie
et principes fondamentaux
de comportement à observer
par la profession
PLAN DU CHAPITRE
COURS : 1. La profession d’expert-comptable • 2. La profession de commissaire
aux comptes • 3. Les autres professions comptables • 4. Les notions d’éthique
et de déontologie et les principes fondamentaux
DES SAVOIRS AUX COMPÉTENCES : Évaluer les savoirs • Maîtriser les compétences
• Préparer l’épreuve
SYNTHÈSE
L es professions comptables peuvent s’exercer selon différents statuts : dans le cadre de

professions réglementées, telles que les experts-comptables et les commissaires aux
comptes, au sein d’administrations publiques ou encore en entreprise.
MOTS-CLÉS
Code de déontologie • Commissaire aux comptes • Comptable public • Comptable
salarié • Déontologie • Éthique • Examen limité • Expert-comptable • Loi Pacte •
Missions d’assurance • Norme d’exercice professionnel • Pluri-professionnalité •
Présentation des comptes
1 La profession d’expert-comptable
Ordonnance L’Ordre des experts-comptables, placé sous la tutelle du ministère des Finances, a été
n° 45-2138 modifiée institué par la loi du 3 avril 1942 puis redéfini par l’ordonnance n° 45-2138 du 19 sep-
relative à l’OEC
et à la profession
tembre 1945 modifiée qui demeure le texte de base de l’organisation actuelle en France.
d’expert-comptable : Fondateur pour la profession, ce texte a été modifié à plusieurs reprises :
•• La loi du 31 octobre 1968 a apporté un certain nombre de changements dans la défi-
nition légale des missions de l’expert-comptable et du comptable agréé et qui a sup-
primé le recrutement des comptables agréés.
http://dunod. •• La loi dite « Macron » du 6 août 2015 pour la croissance, l’activité et l’égalité des
link/1q6blz8 chances économiques a rendu possible la « pluri-professionnalité » d’exercice, selon
le terme utilisé dans la loi, entre les professions juridiques et judiciaires et les experts-
comptables.
•• La loi dite « Pacte » du 22 mai 2019 et l’ordonnance du 4 novembre 2020 ont notam-
ment consacré le statut d’expert-comptable en entreprise.
A Les missions d’assurance et les autres missions

de l’expert-comptable
Pour adapter le cadre d’exercice des missions du professionnel de l’expertise comp-
table à l’évolution du métier et conserver la conformité de son référentiel avec celui de
l’IFAC (International Federation of Accountants), l’Ordre des experts-comptables a mis à
jour son référentiel normatif. Ce référentiel se compose d’un cadre de référence, d’une
norme « maîtrise de la qualité », d’une norme « anti-blanchiment » et de six normes
spécifiques applicables aux différentes missions organisées en trois grandes « familles »
(fig. 1.1) :
–– les missions d’assurance sur les comptes complets historiques ;
–– les autres missions d’assurance ;
–– les missions hors assurance.
Assurance sur
Autres missions
les comptes complets Hors assurance
d’assurance
historiques
Informations
Présentation Examen Attestations Missions
Audit financières Compilations Autres
des comptes limité particulières légales
prévisionnelles
Figure 1.1. Cadre des missions de l’expert-comptable (IFAC, cadre de référence, 2016)
2
Chapitre 1 Profession comptable
1. La mission de présentation des comptes

Définition
La mission de présentation des comptes consiste, pour le professionnel de l’expertise
comptable, sur la base de diligences ne mettant pas en œuvre toutes les procédures
requises pour un audit ou un examen limité, à conclure qu’il n’a pas relevé d’éléments
de nature à remettre en cause la cohérence et la vraisemblance des comptes annuels
ou intermédiaire de l’entité établis sous la responsabilité de la direction conformé-
ment au référentiel comptable qui lui est applicable.
Au terme de sa mission, l’expert-comptable exprime une assurance modérée sur la

cohérence et la vraisemblance des comptes annuels ou intermédiaires. Cette mission La diligence désigne
s’adresse essentiellement aux petites entreprises, répondant aux besoins d’informa- le soin et l’attention
tions financières et comptables, internes et externes, de ce type d’organisations. dont se doit de faire
preuve un professionnel
En amont, l’entreprise confie souvent à l’expert-comptable le soin de tenir tout ou dans l’exercice de ses
partie sa comptabilité. fonctions.
Exemple
◗◗ Lettre de mission de l’expert-comptable à son client
Mission concourant à l’établissement des comptes annuels

Madame, Monsieur…,
Vous avez bien voulu solliciter notre assistance comptable et nous vous remercions pour cette
marque de confiance.
La présente lettre a pour objet de confirmer le contenu de notre mission et de définir les condi-
tions de notre collaboration.
À cet effet, vous trouverez ci-après la description technique de notre mission ainsi qu’un
tableau de répartition des travaux entre votre entreprise et le cabinet.
Ces spécifications ont été arrêtées d’un commun accord et définissent de façon limitative notre
mission.
L’exécution de notre mission implique, en ce qui nous concerne, le respect des normes établies
par le Conseil supérieur de l’Ordre des experts-comptables applicables. Nos relations seront
réglées sur le plan juridique tant par les termes de cette lettre que par les conditions générales
d’intervention ci-jointes établies par notre profession.
Nous vous demandons de bien vouloir nous retourner un exemplaire de la présente revêtu de
votre signature.
En vous remerciant de la confiance que vous voulez bien nous témoigner, nous vous prions
d’agréer, Madame, Monsieur, l’expression de nos sentiments distingués.
L’expert-comptable Le client
(Signature) (Signature)
3
2. La mission d’examen limité des comptes

Définition
La mission d’examen limité consiste, pour le professionnel de l’expertise comptable,
sur la base de diligences ne mettant pas en œuvre toutes les procédures requises pour
un audit, à conclure qu’il n’a pas relevé d’éléments le conduisant à considérer que ces
comptes ne sont pas établis, dans tous leurs aspects significatifs, conformément au
référentiel comptable qui leur est applicable.
La mission d’examen limité des comptes est essentiellement destinée aux moyennes
entreprises. Elle pourra être proposée également aux entreprises relevant de la mis-
sion de présentation des comptes annuels lorsqu’elles sont confrontées à une diffu-
sion externe plus importante de leurs comptes annuels (ex. : demande de financement
important, de transmission, d’évaluation ou de cession).
Au terme de sa mission, l’expert-comptable présente une attestation indiquant qu’il n’a
pas relevé d’élément remettant en cause la régularité et la sincérité du patrimoine, la
situation financière et le résultat de l’entreprise à la fin de l’exercice.
Exemple
◗◗ M. Amraoui, expert-comptable de la société Delicatessen, présente à son client une
lettre de mission dans laquelle il indique qu’il effectuera une mission d’examen limité des
comptes annuels régie par les normes de l’Ordre des experts-comptables et d’établisse-
ment des déclarations fiscales y afférentes. Il ajoute qu’il accepte également d’assurer
d’autres missions qu’il présente. Il précise qu’une attestation sera remise simultanément
aux comptes annuels, attestation assurant que l’expert-comptable n’a pas relevé d’ano-
malies significatives remettant en cause la régularité et la sincérité des comptes et l’image
fidèle qu’ils donnent du résultat des opérations de l’exercice ainsi que de la situation finan-
cière et du patrimoine de la société à la fin de l’exercice. Cette attestation permettra aux
tiers en relation avec la société Delicatessen de s’assurer de la qualité des comptes remis. ◗
3. La mission d’audit des comptes

Des missions d’audit contractuel ou de révision contractuelle peuvent être confiées à
l’expert-comptable, par l’entreprise ou par des tiers. Elles ne constituent pas des missions
d’audit (ou de révision) légal, lesquelles relèvent de la seule responsabilité des CAC.
L’objectif est de permettre au professionnel de l’expertise comptable d’exprimer une
assurance raisonnable portant sur la régularité, la sincérité des comptes et l’image fidèle
donnée par ceux-ci du patrimoine, de la situation financière et du résultat de l’entité à
la fin de la période écoulée.
L’audit contractuel est constitué de contrôles nombreux et variés. Le programme de
travail s’adapte aux objectifs particuliers de l’audit, à la nature des éléments contrôlés,
ainsi qu’aux procédures de contrôle interne en vigueur dans l’entreprise. Il importe d’en
organiser minutieusement le déroulement.
4
Exemple
◗◗ Dans la conception du programme, il peut être fait appel aux sondages, aux vérifications
matérielles ou encore aux recoupements externes. ◗
À l’issue de ses travaux, l’expert-comptable doit revêtir d’une attestation de sincérité

(ou certification) les documents sur lesquels a porté son travail ; il doit notamment
certifier, c’est-à-dire affirmer, que les comptes audités sont réguliers, sincères et qu’ils
donnent une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et du résultat de
l’entreprise.
Exemple
◗◗ Mme Leila, expert-comptable, est appelée par la société Dimitri à effectuer un audit des
comptes de cette société établis conformément au PCG, la société étant appelée à être
transmise à un groupe plus important. Elle présente à son client une lettre de mission
dans laquelle elle indique qu’elle effectuera une mission d’audit des comptes de la société.
Elle précise qu’un audit a pour objectif d’exprimer une opinion indiquant si les comptes
présentent sincèrement, dans tous leurs aspects significatifs, la situation financière de la
société et les résultats de ses opérations (ou sont réguliers, sincères et donnent une image
fidèle), conformément au référentiel comptable identifié. ◗
4. Les autres missions
Les autres missions ne sont pas normalisées, l’expert-comptable, conseil permanent de CHIFFRES-CLÉS
l’entreprise, pouvant intervenir notamment dans les domaines suivants : On dénombre,
–– le conseil de gestion ; en France,
–– le droit des affaires ; 21 333 entreprises
–– le droit fiscal ; d’expertise
–– le droit social ; comptable
–– l’assistance au comité d’entreprise ; employant
–– la gestion du patrimoine ; 142 591 personnes
en ETP, pour un
–– le conseil à l’export ; CA total estimé
–– l’informatique de l’entreprise. à 19 milliards d’€.
Exemple (Insee, 2020).
◗◗ M. Nicolas, expert-comptable de la société Dragon, présente à son client une lettre de

mission dans laquelle il indique qu’il effectuera une mission de présentation des comptes
annuels, régie par les normes de l’Ordre des experts-comptables, et d’établissement des
déclarations fiscales y afférentes. Il ajoute qu’il accepte également d’assurer :
–– l’établissement des déclarations fiscales en cours d’exercice (TVA, contribution écono-
mique territoriale…) ;
–– l’établissement des bulletins de paie ;
–– l’établissement d’un dossier de gestion ;
–– l’établissement de situations trimestrielles.
Il précise qu’une attestation sera remise en même temps que les comptes annuels, attes-
tation assurant que l’expert-comptable n’a pas relevé d’éléments remettant en cause la
cohérence et la vraisemblance des comptes annuels. Cette attestation permettra aux tiers
en relation avec la société Dragon de s’assurer de la qualité des comptes remis. ◗
5
B L’organisation professionnelle et les modalités d’exercice

de la profession
Selon l’article 2 modifié de l’ordonnance du 19 septembre 1945, « est expert-comptable
ou réviseur comptable celui qui fait profession habituelle de réviser et d’apprécier les
comptabilités des entreprises et organismes auxquels il n’est pas lié par un contrat de
travail. Il est également habilité à attester la régularité et la sincérité des bilans et des
comptes de résultat. »
1. Les conditions d’exercice de la profession
Annuaire de l’OEC
Pour porter le titre d’expert-comptable et exercer cette profession réglementée, il faut
recensant être inscrit au tableau de l’Ordre des experts-comptables (OEC). Les experts-comptables
les professionnels inscrits sont organisés en conseils régionaux et en un conseil supérieur.
au tableau :
2. Les conseils régionaux de l’Ordre des experts-comptables
Chacune des circonscriptions régionales compte un conseil régional de l’Ordre des
experts-comptables, dont les membres sont élus par les membres de l’Ordre inscrits au
http://dunod. tableau de la région. Le conseil régional a notamment pour missions :
link/70w152v –– de surveiller dans sa circonscription l’exercice de la profession d’expert-comptable ;
–– d’assurer la défense des intérêts matériels de l’Ordre et d’en gérer les biens ;
–– de représenter l’Ordre dans sa circonscription dans tous les actes de la vie civile, mais
sans pouvoir se constituer partie civile, ce droit étant réservé au conseil supérieur ;
–– de prévenir et concilier toutes contestations ou conflits d’ordre professionnel ;
–– de statuer sur les demandes d’inscription au tableau ;
–– de surveiller et contrôler les stages ;
–– de saisir le conseil supérieur de toutes requêtes ou suggestions concernant la profession.
3. Le Conseil national de l’Ordre des experts-comptables (CNOEC)
Les membres du CNOEC sont élus au suffrage universel direct (liste paritaire). La gouver
nance est assurée par un bureau, le Comex et les commissions permanentes.
Le Bureau
Il est composé du président du Conseil national, des vice-présidents, du trésorier, des
assesseurs et d’invités, le bureau du Conseil national de l’ordre des experts-comptables
est consulté et informé des décisions et mesures prises par le président dans l’accom-
plissement de ses fonctions.
Le Comex
Le Comex est composé du président du Conseil national, des vice-présidents, du trésorier
et du secrétaire général. Le Comex du Conseil national de l’ordre des experts-comptables
assiste le président dans l’ensemble de ses fonctions, notamment en matière de gestion
du personnel et d’investissements excédant 20 000 euros.
La commission permanente
Cette commission, composée du président du Conseil national, des 19 présidents de
commissions et du trésorier, se réunit, après consultation du bureau, sur convocation du
président, pour prendre, dans l’intervalle des sessions, des décisions urgentes.
6
Le Conseil national de l’Ordre a notamment pour missions :

–– de préparer le code de déontologie dont les dispositions sont édictées sous la forme
d’un décret et d’établir un règlement intérieur ;
–– d’assurer l’administration de l’Ordre et la gestion de son patrimoine ;
–– de délibérer sur toute question intéressant la profession, d’élaborer les règles profes-
sionnelles, soumises à l’agrément des ministres chargés du Budget et de l’Économie,
et d’organiser le contrôle de leur application ;
–– de représenter l’Ordre auprès des pouvoirs publics et de leur donner son avis ;
–– de fixer les règles générales de rémunération des experts-comptables stagiaires ;
–– de procéder à toute étude relevant de sa compétence, d’établir toutes statistiques
professionnelles ;
–– d’assurer le fonctionnement régulier des divers organismes de l’Ordre ;
–– de coordonner l’activité des conseils régionaux dans le cadre des orientations de l’Ordre ;
–– d’adresser à l’autorité de tutelle des avis sur les conditions d’exercice de la profession
et du stage ainsi que sur le programme des examens comptables ;
–– de participer, sur le plan international, aux organisations professionnelles et actions
intéressant l’exercice de la profession.
Le Conseil supérieur a également pour mission de collaborer, en tant qu’autorité
compétente, avec notamment les autorités compétentes des États membres de l’Union
européenne, à l’application de la directive relative à la reconnaissance des qualifications
professionnelles.
C Les trois types de responsabilité de l’expert-comptable

On distingue trois types de responsabilité de l’expert-comptable : la responsabilité
civile, la responsabilité pénale et la responsabilité disciplinaire.
1. La responsabilité civile
La responsabilité civile de l’expert-comptable est de nature contractuelle dans ses rela- Pour davantage
tions avec son client ou quasi-délictuelle (extracontractuelle) vis-à-vis des tiers : de détails
sur la responsabilité
•• La responsabilité contractuelle est celle qui résulte de l’inexécution ou de la mauvaise extracontractuelle,
exécution d’un contrat. Trois éléments sont nécessaires : une faute, un dommage et voir notamment
un lien de causalité entre les deux. le programme du DCG 1.
•• L’expert-comptable peut également voir sa responsabilité quasi délictuelle engagée
en cas de faute causant un préjudice aux tiers.
Exemple
◗◗ Une banque qui, au vu des bilans ou comptes annuels, a accordé des crédits à une entreprise
qui s’est revélée non solvable, peut mettre en jeu la responsabilité de l’expert-comptable
qui a assuré des missions d’assurance ou de présentation pour cette entreprise. ◗
2. La responsabilité pénale
La responsabilité pénale de l’expert-comptable peut être engagée sur le fondement
du droit commun (faux en écriture ou usage de faux, abus de confiance, escroquerie,
banqueroute).
7
Dans l’exercice de ses fonctions, l’expert-comptable peut aussi être tenu responsable
des infractions suivantes : violation du secret professionnel, exercice illégal de la profes-
sion, usage abusif du titre d’expert-comptable, négligence ou inobservation des règle-
ments, omission d’écriture ou écritures inexactes ou fictives, fausse comptabilité, fraude
fiscale.
Pour tout savoir 3. La responsabilité professionnelle / disciplinaire
sur la responsabilité
des experts-comptables : En cas d’infraction aux lois et règlements, d’infraction aux règles professionnelles, de
manquement à la probité, à l’honneur ou à la délicatesse, même non liés à l’activité
professionnelle, l’expert-comptable s’expose à des sanctions disciplinaires.
Exemples
http://dunod. ◗◗ Les sanctions disciplinaires vont de la simple réprimande à la radiation assortie d’une
link/2qrspjo
interdiction d’exercer. ◗
EXERCICE 3
2 La profession de commissaire aux comptes (CAC)

Texte complet Une succession récente de lois et de règlements a modernisé l’ensemble des informa-
de la loi Pacte :
tions comptables et financières, compte tenu notamment des directives européennes,
du développement des normes internationales, de l’obligation de sécurité financière et
de l’apparition de nouvelles difficultés pour les entreprises.
L’article 9 de la loi relative à la croissance et la transformation des entreprises, dite Pacte
http://dunod.link/
iihq8zp
no2019-486 du 22 mai 2019 prévoit de nouveaux seuils rendant un audit obligatoire en
cas de dépassement de deux d’entre eux :
–– 8 millions d’euros de CA ;
–– 4 millions d’euros de bilan ;
–– effectif moyen de 50 salariés (harmonisation européenne).
Cette obligation cesse lorsque deux des trois seuils ne sont pas dépassés pendant les
deux derniers exercices précédant l’expiration du mandat du CAC.
A Les missions et activités professionnelles du commissaire

aux comptes
Les missions et les activités professionnelles du commissaire aux comptes (fig. 1.2),
profession réglementée, sont définies, pour l’essentiel, par le Code de commerce. Aux
termes de l’article L. 225-218 de ce code, le contrôle des sociétés anonymes est organisé
par un ou plusieurs commissaires aux comptes. Ces commissaires doivent être indépen-
dants de la société qu’ils contrôlent. À cet effet, le Code de commerce a prévu un certain
nombre d’incompatibilités.
L’article L. 821-1 du Code de commerce (issu de la loi 2003-706 du 1er août 2003 sur
la sécurité financière) prévoit l’application de normes d’audit homologuées par arrêté
ministériel, après avis du Haut Conseil du commissariat aux comptes (H3C). Ces normes
d’exercice professionnel sont publiées au Journal Officiel.
8
Les normes d’audit, encore appelées normes d’exercice professionnel (NEP), constituent
l’ensemble des règles que le commissaire aux comptes doit respecter dans l’exercice de
ses missions (tab. 1.1).
Tableau 1.1. Cadres des missions du CAC (référentiel du CNCC)
Autres interventions
Audit Examen limité définies par la loi
ou par convention
Nature Assurance Assurance modérée Assurance définie

de l’assurance raisonnable dans le rapport pour
chaque intervention
Expression Expression Expression d’assurance

Expression d’assurance sous d’assurance sous sous une forme
de l’assurance forme positive une forme négative adaptée aux objectifs
de l’intervention
•• « Nous Formulation •• « Nous n’avons

certifions… » de la conclusion : pas d’observation
(L. 225-235, « Nous n’avons à formuler sur… »
C. com.) pas relevé d’éléments ou « … appelle(nt)
•• « À notre de nature à remettre de notre part
avis,… présente en cause… » les observations
Formulation
sincèrement suivantes… »
dans tous •• « Nous portons à votre
ses aspects connaissance… »
significatifs,… » •• Communication
d’un constat
•• Etc.
1. La mission générale d’audit du CAC

La mission générale du commissaire aux comptes est définie pour l’essentiel par les Mission légale du CAC
articles L. 823-9 à L. 823-18 du Code de commerce. et obligation de moyens :
Article L. 823-9 du Code de commerce

■■Les commissaires aux comptes certifient, en justifiant de leurs appréciations, que les
comptes annuels sont réguliers et sincères et donnent une image fidèle du résultat des
http://dunod.
opérations de l’exercice écoulé ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la link/5pxyeo7
personne ou de l’entité à la fin de cet exercice.
Lorsqu’une personne ou une entité établit des comptes consolidés, les commissaires aux
comptes certifient, en justifiant de leurs appréciations, que les comptes consolidés sont
réguliers et sincères […].
9
2. Les activités professionnelles et services assurés par le CAC

autres que le commissariat aux comptes
Les services autres que la certification des comptes (SACC) recouvrent notamment :
–– l’examen de comptes prévisionnels ;
–– l’examen de comptes pro forma ;
–– les attestations particulières ;
–– les documents et rapports prévus dans le cadre de la prévention des difficultés des
entreprises ;
–– les tableaux d’activité et de résultats et rapports semestriels ;
–– les conventions réglementées ;
–– des opérations relatives au capital (libération d’actions par compensation de créances,
suppression du droit préférentiel de souscription, augmentation de capital, émission
d’obligations convertibles ou échangeables contre des actions, émission d’obligations
avec bons de souscription d’actions, émission et achat en Bourse d’actions réservées
aux salariés, ouverture d’options de souscription ou d’achat d’actions au bénéfice des
membres du personnel, réduction du capital) ;
–– d’autres opérations d’émission (certificats d’investissements, titres participatifs) ;
–– des opérations sur titres (conversion ou rachat des parts bénéficiaires, regroupe-
ment volontaire des actions non cotées, création d’actions de préférence sans droit
de vote) ;
–– des opérations de transformation ;
–– des opérations relatives aux dividendes (distribution d’acomptes sur dividendes, divi-
dendes payés en actions) ;
–– des interventions consécutives à des faits survenant dans l’entité (révélation des faits
délictueux au procureur de la République, alerte, convocation de l’assemblée géné-
rale en cas de carence des organes sociaux, visa des déclarations de créance, demande
d’information du comité d’entreprise) ;
–– le commissariat aux apports ;
–– le commissariat à la fusion ;
–– la certification des comptes des partis ou groupements politiques.
B L’organisation professionnelle et les modalités d’exercice

de la profession
L’organisation professionnelle des CAC a été créée par le décret n° 69-810 du 12 août
1969 modifié de nombreuses fois depuis (Code de commerce, art. R. 821-1 à R. 824-27).
L’inscription et la discipline des membres de la profession relèvent de commissions
placées auprès des cours d’appel, ainsi que d’une instance nationale placée auprès du
ministère de la Justice.
Chaque compagnie régionale regroupe les commissaires aux comptes figurant sur la liste
dressée par la commission régionale dans le ressort de chaque cour d’appel. Chacune est
administrée par un conseil régional.
La Compagnie nationale des commissaires aux comptes (CNCC) regroupe tous les
commissaires aux comptes inscrits. Elle est administrée par un Conseil national.
10
1. Les conditions d’exercice de la profession

Les articles R. 822-2 à R. 822-7 du Code de commerce précisent les conditions d’inscrip-
tion sur la liste des commissaires aux comptes :
–– le candidat doit avoir passé avec succès les épreuves de l’examen d’aptitude aux fonc-
tions de commissaire aux comptes après l’accomplissement d’un stage professionnel
de trois années jugé satisfaisant ;
–– les titulaires du diplôme d’expertise comptable sont dispensés de l’examen d’aptitude
à condition d’avoir effectué au moins deux années de leur stage chez un commissaire
aux comptes agréé ;
–– les titulaires d’un diplôme jugé équivalent à celui de commissaire aux comptes obtenu
dans un État membre de l’Union européenne peuvent être inscrits après avoir subi
une épreuve d’aptitude démontrant une connaissance adéquate des lois, règlements,
normes et règles professionnelles nécessaires à l’exercice du contrôle légal des
comptes en France ;
–– les personnes ressortissant d’un autre État étranger, lorsque celui-ci admet les natio-
naux français à exercer le contrôle légal des comptes, lesquels doivent subir égale-
ment une épreuve d’aptitude et justifier d’une expérience de trois ans dans le domaine
du contrôle légal.
Le commissaire aux comptes établit chaque année une déclaration d’activité (Code de
commerce, art. R. 823-10 V).
2. Les conseils régionaux de CAC
Outre l’administration de la compagnie régionale et la gestion de son patrimoine,
chaque conseil régional des CAC est doté des missions suivantes :
–– représenter la profession et défendre ses intérêts moraux et matériels ;
–– établir et tenir à jour un fichier indiquant, pour chaque membre de la compagnie, les
sociétés dont il est commissaire aux comptes ;
–– surveiller l’exercice de la profession de commissaire aux comptes dans la circonscrip-
tion et, notamment, saisir le Haut Conseil du commissariat aux comptes (H3C) ;
–– adopter le règlement intérieur de la compagnie régionale ;
–– examiner toutes réclamations de la part des tiers contre les commissaires aux comptes
membres de la compagnie régionale, à l’occasion de l’exercice de la profession ;
–– émettre un avis, s’il y est invité par l’une des parties ou par le ministère public, sur
l’action en responsabilité intentée contre un commissaire en raison d’actes profes-
sionnels ;
–– fixer et de recouvrer les cotisations dues par les membres de la compagnie régionale ;
–– saisir le Conseil national de toutes requêtes ou suggestions concernant la profession ;
–– mettre à la disposition de ses membres les services d’intérêt commun qui a pparaîtraient
nécessaires au bon fonctionnement de la profession.
3. Le Conseil national des CAC
Le Conseil national des commissaires aux comptes est composé de commissaires aux
comptes délégués par les compagnies régionales. Il est renouvelé par moitié tous les
deux ans. Il élit en son sein et pour deux ans un président, trois vice-présidents et
six membres qui constituent le bureau.
11
Le Conseil national a plusieurs fonctions :

•• Il est chargé de l’administration de la Compagnie nationale et de la gestion de ses
biens.
•• Il représente la Compagnie nationale des commissaires aux comptes auprès des pou-
voirs publics.
•• Il doit donner son avis, lorsqu’il y est invité par le garde des Sceaux, sur les questions
entrant dans ses attributions.
•• Il soumet aux pouvoirs publics toutes propositions utiles relatives à l’organisation pro-
fessionnelle et à la mission de commissaire aux comptes.
•• Il coordonne l’action des conseils régionaux, notamment en vue d’assurer la discipline
générale des commissaires aux comptes.
•• Il adopte le budget de la Compagnie nationale, en répartit la charge entre les compa-
gnies régionales et adopte son règlement intérieur.
•• Il examine les suggestions des conseils régionaux, en leur donnant la suite qu’elles
comportent.
•• Il prévient et concilie les différends d’ordre professionnel entre les conseils régionaux
ou entre les commissaires n’appartenant pas à la même compagnie régionale.
•• Il peut créer des services d’intérêt commun qui apparaîtraient nécessaires au bon
exercice de la profession.
4. Le Haut Conseil du commissariat aux comptes (H3C)
Le Haut Conseil du commissariat aux comptes (H3C) est une autorité publique indé-
pendante, dotée de la personnalité morale, instituée auprès du garde des Sceaux, ayant
pour mission d’assurer la surveillance de la profession avec le concours de la Compagnie
nationale des commissaires aux comptes et de veiller au respect de la déontologie et de
l’indépendance des commissaires aux comptes.
Le H3C exerce notamment les missions suivantes :
•• Il procède à l’inscription des commissaires aux comptes et des contrôleurs de pays
tiers agréés dans un État non membre de l’Union européenne et à la tenue des listes
de commissaires aux comptes.
•• Il adopte les normes relatives à la déontologie des commissaires aux comptes, au
contrôle interne de qualité et à l’exercice professionnel.
•• Il arbitre le renouvellement des commissaires des entités d’intérêt public.
•• Il prononce des sanctions dans les conditions établies par le Code de commerce et
relatives à la nomination, la révocation, la récusation et la mission du commissaire
aux comptes.
•• Il statue comme instance d’appel sur les décisions prises par les commissions régio-
nales en matière de contentieux des honoraires.
12
C Les quatre types de responsabilité du commissaire

aux comptes
On distingue quatre types de responsabilité du commissaire aux comptes : la responsa-
bilité civile, la responsabilité pénale et la responsabilité disciplinaire.
D’après l’article L. 822-17 du Code de commerce : « Les commissaires aux comptes sont
responsables tant à l’égard de la personne ou de l’entité que des tiers, des conséquences
dommageables des fautes et négligences par eux commises dans l’exercice de leurs
fonctions. »
De nombreux textes concernent le commissariat aux comptes et engagent sa responsa-
bilité. Citons notamment les infractions suivantes :
–– infractions relatives aux incompatibilités (Code de commerce, art. L. 820-6) ;
–– délit d’informations mensongères (Code de commerce, art. L. 820-7) ;
–– délit de non-révélation des faits délictueux (Code de commerce art. L. 820-7) ;
–– violation du secret professionnel (Code de commerce, art. L. 822-15 et Code pénal,
art. 226-13) ;
–– exercice illégal de la profession de commissaire aux comptes et usage illégal du titre
de commissaire (Code de commerce, art. L. 820-5) ;
–– infractions relatives aux filiales et participations (Code de commerce, art. L. 247-1) ;
–– utilisation abusive d’informations privilégiées (Code monétaire et financier, art. L. 465-1) ;
–– complicité des délits commis par les administrateurs, le personnel de direction et
d’exécution de la société.
3. La responsabilité professionnelle
Le commissaire aux comptes peut aussi faire l’objet de sanctions disciplinaires, à savoir :
–– l’avertissement ;
–– le blâme ;
–– l’interdiction temporaire pour une durée n’excédant pas cinq ans, cette sanction pou-
vant toutefois être assortie d’un sursis ;
–– la radiation de la liste ;
–– le retrait de l’honorariat.
4. La responsabilité administrative
Les commissaires aux comptes qui exercent leurs activités au sein de sociétés offrant
leurs titres au public sont passibles de sanctions prononcées par l’Autorité des marchés
financiers (AMF), en application des articles L. 621-14 et L. 621-15-II du Code monétaire
et financier et de son règlement général. S’il s’agit d’un CAC associé dans une société
de commissaires aux comptes titulaire du mandat, il est passible, à titre personnel,
de sanctions dès lors qu’il a délivré des informations inexactes lors de la publication et
de la certification des comptes.
EXERCICE 4 • CAS PRATIQUE 5
13
3 Les autres professions comptables
A Les modalités d’exercice et la responsabilité du comptable

salarié
Les comptables salariés peuvent travailler dans tous les secteurs, de l’agriculture à
l’industrie en passant par le commerce, les transports, les services. Ils peuvent également
exercer dans des entreprises d’expertise comptable et de commissariat aux comptes.
Exemples
◗◗ Un comptable salarié peut être :
–– cadre au sein d’un service financier ou comptable d’une grande entreprise ;
–– cadre au sein d’un service financier ou comptable d’une PME ;
–– agent de maîtrise ou technicien au sein d’un service financier ou comptable ;
–– employé qualifié au sein d’un service comptable ou financier ;
–– employé non qualifié au sein d’un service comptable ou financier. ◗
Sur le plan civil, le salarié qui agit sans excéder les limites de la mission qui lui est
impartie par son employeur n’engage pas sa responsabilité à l’égard des tiers. C’est alors
l’employeur qui est responsable du dommage causé par son préposé dans les fonctions
auxquelles il l’a employé (Code civil, art. 1384). Cette solution vise à préserver les tiers
de l’insolvabilité du salarié. En revanche, l’employeur est exonéré de toute responsabi-
lité s’il démontre que le salarié a agi en dehors de sa fonction, sans autorisation, à des
fins étrangères à ses attributions (c’est-à-dire généralement hors du lieu et du temps de
travail).
Sur le plan pénal, le salarié non titulaire d’une délégation de pouvoir doit répondre des
infractions réprimées par le Code pénal, commises dans le cadre de l’entreprise et qui lui
sont personnellement imputables.
FOCUS Loi Pacte et expertise comptable

La loi Pacte a créé un nouveau statut accessible au diplôme d’expertise comptable (DEC) :
l’expert-comptable en entreprise. Sous certaines conditions et avec l’autorisation de l’en-
tité dans laquelle ils exercent, les titulaires du diplôme travaillant en entreprise peuvent
demander leur inscription au tableau de l’Ordre des experts-comptables (OEC). Ils n’en
deviennent pas pour autant membre de l’Ordre et ne disposent pas des mêmes prérogatives
que les experts-comptables inscrits d’office au tableau. En revanche, ces professionnels
s’engagent à respecter le cadre déontologique et disciplinaire de l’Ordre et doivent être
à jour de leurs cotisations.
14
B Les modalités d’exercice et la responsabilité

du comptable public
Définition
Les comptables publics sont des fonctionnaires ou des agents habilités à titre prin-
cipal au maniement des deniers publics ou des deniers privés réglementés (définition
de la Cour des comptes). Ils sont notamment chargés de la tenue et de l’établisse-
ment des comptes de l’État et sont responsables de la sincérité des enregistrements
comptables et du respect des procédures. NOTRE CONSEIL
Pour parer à tout

Les comptables du budget de l’État (il existe par ailleurs un corps de comptables publics risque, il est
des budgets des collectivités locales) se composent de comptables du Trésor, de comp- recommandé aux
tables des administrations financières et d’autres comptables. professionnels
L’article 17 du décret relatif à la gestion budgétaire et comptable publique (GBCP) de de l’expertise
comptable
2012 rappelle le principe selon lequel « les comptables publics sont personnellement
de souscrire
et pécuniairement responsables des actes et contrôles qui leur incombent ». Concrète- des assurances
ment, les comptables publics sont tenus, sur leurs deniers personnels, de leurs manques professionnelles,
en caisse, qui peuvent résulter, le plus souvent, de leur défaut de vigilance dans les véri- en complément
fications comptables préalables à la dépense, ou de leurs diligences insuffisantes dans des assurances
les opérations de recouvrement des recettes. obligatoires.
L’ordonnance n°2022-408 du 23 mars 2022 met fin à la responsabilité personnelle et
pécuniaire des comptables et crée un régime juridictionnel unifié de responsabilité des
gestionnaires publics, comptables comme ordonnateurs. À compter du 1er janvier 2023,
sont poursuivies les infractions aux règles relatives à l’exécution des recettes et des
dépenses ou à la gestion des biens publics, constitutives d’une faute grave ayant causé
un préjudice financier significatif. Le nouveau régime de responsabilité des gestionnaires
publics tend à « limiter la sanction des fautes purement formelles ou procédurales qui
doivent désormais relever d’une logique de responsabilité managériale ».
4 Les notions d’éthique et de déontologie

et les principes fondamentaux
A La notion d’éthique et de déontologie

Les professionnels du chiffre, qu’ils soient libéraux ou salariés, jouent un rôle important
dans le fonctionnement de l’économie et de la société. Les investisseurs, les créanciers,
les employeurs, leurs salariés, les administrations publiques et le public en général sont
largement concernés par le travail des professionnels comptables, que ce soit en matière
d’établissement d’états financiers, de conseil en gestion financière ou en matière fiscale.
Ainsi, les comportements des professionnels comptables dans leurs prestations de
services peuvent avoir un impact conséquent sur la santé des institutions partenaires.
15
C’est pourquoi les organisations internationales et nationales ont précisé des règles
d’éthique et de déontologie qui s’appliquent aux professionnels.
Définitions
• La notion d’éthique désigne l’étude et la science de la morale. Cette notion est plus
large que celle de déontologie.
• La déontologie regroupe l’ensemble des règles et des devoirs régissant une profes-
sion. Elle n’est autre que l’expression opérationnelle d’une éthique professionnelle.
Les codes de déontologie constituent un ensemble de règles dont se dote une profes-
sion, ou une partie de la profession, au travers d’une organisation professionnelle qui
devient l’instance d’élaboration, de mise en œuvre, de surveillance et d’application
de ces règles. Le code éthique d’une profession formalise les valeurs et principes qui
guident l’action de ses membres.
Décret n° 2012-432 :
B Le code de déontologie des experts-comptables
Dans son comportement personnel, comme dans les relations avec ses clients et ses
confrères, l’expert-comptable doit respecter un certain nombre de règles qui ont été
http://dunod.link/ fixées par un code de déontologie des professionnels de l’expertise comptable intégré
i4o19zt dans le décret n° 2012-432 du 30 mars 2012 relatif à l’exercice de l’activité d’expertise
comptable.
Le code de déontologie des professionnels de l’expertise comptable comprend quatre
sections :
–– devoirs généraux ;
–– devoirs envers les clients ou adhérents ;
–– devoirs de confraternité ;
–– devoirs envers l’ordre.
La section relative aux devoirs généraux. Elle évoque un certain nombre de principes
à respecter comme ceux d’indépendance, de probité, d’honneur, de dignité, de discré-
tion, mais aussi des règles relatives à la compétence ou à l’encadrement des actions
de promotion et de publicité. Le professionnel a obligation d’établir avec son client un
contrat écrit (appelé lettre de mission) définissant la mission et précisant les droits et
obligations de chacune des parties.
Décret n° 2012-432 du 30 mars 2012, art. 145
■■Le professionnel de l’expertise comptable (expert-comptable, expert-comptable stagiaire,
salarié) « exerce son activité avec compétence, conscience professionnelle et indépen-
dance d’esprit. Il s’abstient, en toutes circonstances, d’agissements contraires à la probité,
l’honneur et la dignité.
Il doit en conséquence s’attacher :
–– à compléter et mettre à jour régulièrement sa culture professionnelle et ses connais-
sances générales ;
–– à donner à chaque question examinée tout le soin et le temps qu’elle nécessite, de
manière à acquérir une certitude suffisante avant de faire toute proposition ;
16
–– à donner son avis sans égard aux souhaits de celui qui le consulte et à se prononcer avec
sincérité, en toute objectivité, en apportant, si besoin est, les réserves nécessaires sur la
valeur des hypothèses et des conclusions formulées ;
–– à ne jamais se placer dans une situation qui puisse diminuer son libre arbitre ou faire
obstacle à l’accomplissement de tous ses devoirs ;
–– à ne jamais se trouver en situation de conflit d’intérêts. »
La section relative aux devoirs envers les clients ou adhérents. Elle traite de l’exer-
cice de la mission, de la dénonciation du contrat, des honoraires, des contestations,
de l’arbitrage par le président du conseil régional de l’Ordre.
La section relative aux devoirs de confraternité. Elle évoque la courtoisie et l’assis-
tance réciproques que se doivent les professionnels de l’expertise comptable. Elle traite
de leur collaboration, de la procédure à suivre lorsqu’un professionnel est appelé par un
client ou un adhérent à remplacer un confrère en précisant notamment qu’il ne peut
accepter cette mission qu’après en avoir informé le confrère appelé à être remplacé.
La section relative aux devoirs envers l’ordre. Elle insiste sur l’obligation pour le pro-
fessionnel d’informer le président du conseil régional de l’Ordre de toutes poursuites
judiciaires en raison de faits liés à sa profession. Cette section précise également les
conditions du recours du droit de rétention des travaux effectués faute de paiement des
honoraires par le client ou adhérent.
C Le code de déontologie des commissaires aux comptes

Le code de déontologie paru au J0 le 17 novembre 2005 a fait l’objet de modifications en Décret n° 2017-540 :
juillet 2008, en février 2010 et en avril 2017 pour prendre en compte la réforme euro-
péenne de l’audit. Il constitue l’annexe 8-1 du livre VIII du Code de commerce.
Le code de déontologie de la profession de commissaire aux comptes comprend sept
titres : http://dunod.link/
w7vb22b
–– principes fondamentaux du comportement ;
–– interdictions, situations à risques et mesures de sauvegarde ;
–– acceptation, conduite et maintien de la mission de CAC ;
–– exercices en réseau ;
–– liens personnels, financiers et professionnels ;
–– honoraires ;
–– publicité.
1. Les principes fondamentaux
Les grands principes ont trait à l’intégrité, l’impartialité, l’indépendance, les conflits
d’intérêts, la compétence, la confraternité et la discrétion.
Exemple
◗◗ L’article 3 du code de déontologie précise que « le commissaire aux comptes exerce sa
profession avec honnêteté et droiture. Il s’abstient, en toutes circonstances, de tout agis-
sement contraire à l’honneur et à la probité ». ◗
17
2. Les interdictions et incompatibilités

L’article 18 du code de déontologie stipule notamment qu’il est interdit au CAC de four-
nir à la personne ou à l’entité dont il certifie les comptes, tout conseil ou toute presta-
tion de services n’entrant pas dans les diligences directement liées à sa mission, telles
Présentation générale qu’elles sont définies par les normes d’exercice professionnel (NEP).
des NEP :
Le code définit par ailleurs les liens personnels, financiers et professionnels, conco-
mitants ou antérieurs à la mission du commissaire aux comptes, incompatibles avec
l’exercice de celle-ci. Le code de déontologie précise enfin les restrictions à apporter à la
détention d’intérêts financiers par les salariés et collaborateurs du CAC dans les sociétés
http://dunod.link/
wh0h6a4
dont les comptes sont certifiés par ses soins.
APPLICATION 2 • EXERCICE 4 • CAS PRATIQUE 5
18
DES SAVOIRS AUX COMPÉTENCES
Évaluer Maîtriser Préparer
les savoirs les compétences l’épreuve
1 QCM
Pour chaque proposition, une ou plusieurs réponses sont possibles. Justifiez-les.
1. Un diplômé d’expertise comptable, directeur financier dans une entreprise :
a. est salarié de l’entreprise. ∙
b. est obligatoire dans toutes les entreprises. ∙
c. est aussi le commissaire aux comptes de l’entreprise. ∙
d. est nommé par le président du tribunal d’instance. ∙
2. La Cour des comptes :
a. réglemente l’activité des experts-comptables. ∙
b. émet des avis et des recommandations en matière comptable. ∙
c. réglemente l’activité des commissaires aux comptes. ∙
d. est un organisme de contrôle des comptabilités publiques. ∙
3. Le commissaire aux comptes peut avoir pour mission :
a. d’établir les comptes annuels. ∙
b. d’aider l’expert-comptable à réviser les comptes. ∙
c. d’établir l’audit légal des comptes. ∙
d. d’aider l’entreprise dans une mission d’audit de ses services comptables
et financiers. ∙
4. Le code de déontologie des professionnels de l’expertise comptable :
a. ne s’applique qu’aux experts-comptables indépendants. ∙
b. comprend quatre chapitres définissant les devoirs de l’expert-comptable. ∙
c. est repris dans le Code de commerce. ∙
d. prévoit des sanctions pénales en cas de non-respect. ∙
5. La responsabilité du commissaire aux comptes est :
a. civile. ∙ c. fiscale. ∙
b. disciplinaire. ∙ d. pénale. ∙
6. Le contrôle interne :
a. regroupe l’ensemble des procédures de révision des comptes. ∙
b. regroupe l’ensemble des règles d’audit. ∙
c. est mis en place obligatoirement par l’expert-comptable. ∙
d. correspond aux procédures de contrôle mises en place par l’entreprise. ∙
7. Le responsable de l’arrêté des comptes est :
a. l’expert-comptable. ∙ c. le dirigeant. ∙
b. le commissaire aux comptes. ∙ d. le chef comptable. ∙
19
2 Éthique et déontologie de l’expert-comptable ★★★

Déterminez, dans chacune des situations suivantes, les règles de déontologie qui pré-
valent. Justifiez vos réponses.
1. Le cabinet d’expertise comptable Avix fixe lui-même ses honoraires et les affiche
dans son espace d’accueil.
2. Timothée Desanges, expert-comptable, est sollicité pour entrer au CA d’une entre-
prise cliente.
3. Sonia Dubois, expert-comptable, a constaté de graves irrégularités dans les comptes
de son client Toutenstock.
4. Nouvellement implanté dans la banlieue lyonnaise, le cabinet d’expertise comptable
ZenETIC souhaiterait communiquer dans la presse sur ses prestations.

3 Les missions de l’expert-comptable ★★★
Compétence attendue Identifier les modalités d’exercice de la profession, ses mis-

sions et responsabilités
Le cadre de référence actuel des missions du professionnel de l’expertise comptable est

présenté comme suit (extraits).
1. Précisez les missions normalisées de l’expert-comptable.

2. Établissez un lien entre degré d’assurance et missions.
Cadre de référence des missions du professionnel de l’expertise comptable

Document
Ce cadre de référence définit la nature des différentes missions du professionnel de

l’expertise comptable ainsi que les normes professionnelles de comportement et de
travail applicables à ces missions. […]
Le cadre de référence distingue trois grandes natures de missions :
• les missions normalisées qui donnent lieu à une expression d’assurance de la part
du professionnel comptable ;
• les missions normalisées qui ne donnent pas lieu à une expression d’assurance ;
• les autres missions et prestations non normalisées. […]
L’expression d’une assurance (modérée ou raisonnable) par le professionnel de
l’expertise comptable permet aux tiers utilisateurs des informations de l’entité d’être
20
•••
en mesure d’apprécier le degré de confiance à accorder à ces informations. La nature
et le degré d’assurance obtenus sont liés à la nature et à l’étendue des diligences
mises en œuvre ainsi qu’au résultat de celles-ci. […]
La mission de présentation de comptes
Cette mission, spécifique à la France, a pour objectif de permettre au professionnel
de l’expertise comptable d’exprimer une assurance modérée sur la cohérence et la
vraisemblance des comptes annuels. […]
La mission d’examen limité de comptes

Cette mission a pour objectif de permettre au professionnel de l’expertise comptable
d’exprimer une assurance modérée sur la régularité et la sincérité des comptes ainsi
que sur l’image fidèle donnée par ceux-ci du patrimoine, de la situation financière
et du résultat de l’entité à la fin de la période écoulée.
La mission d’examen limité est destinée à répondre aux besoins exprimés d’une
assurance supérieure à celle résultant de l’exécution d’une mission de présentation
telle que précédemment définie. La norme applicable à cette mission est conforme à
la norme internationale d’examen limité. […]
La mission d’audit de comptes

Cette mission a pour objectif de permettre au professionnel de l’expertise comptable
d’exprimer une assurance raisonnable portant sur la régularité, la sincérité des
comptes et l’image fidèle donnée par ceux-ci du patrimoine, de la situation financière
et du résultat de l’entité à la fin de la période écoulée.
La mission d’audit de comptes est destinée à répondre aux besoins exprimés d’une
assurance supérieure à celle résultant de l’exécution d’une mission d’examen limité
telle que précédemment définie. […]
Les missions d’assurance qui portent sur des informations autres que sur des
comptes complets historiques
Ces missions font appel aux techniques d’examen limité ou d’audit selon le degré
d’assurance attendu par l’entité ou par un tiers demandeur. Elles portent sur des
informations financières ou non financières.
Elles comprennent :
–– les missions d’assurance sur des informations prévisionnelles, les procédures de
contrôle interne, les informations environnementales et sociétales… ;
–– les attestations particulières délivrées par le professionnel de l’expertise comptable
à la demande de l’entité. […]
La mission de compilation de comptes

Cette mission est destinée aux entités qui entrent dans le périmètre de consolidation
d’un groupe qui fait l’objet d’un audit, qui assure en interne la production de sa
comptabilité et qui requiert en amont de la consolidation de ses comptes un travail
de mise en forme des documents de synthèse de ses filiales dans le respect de la
législation française. […]
21
•••
La mission d’examen d’informations sur la base de procédures convenues

Cette mission est destinée aux interventions qui portent sur une partie des comptes
annuels, comme par exemple l’examen de certaines rubriques de comptes complets
historiques. Elle peut également porter sur un jeu complet de comptes lorsque tout
ou partie des diligences requises par les normes de présentation, d’examen limité ou
d’audit n’a pas été appliqué. […]
Les missions particulières sans assurance confiées au professionnel de l’expertise

comptable par la loi ou le règlement
Il s’agit de missions particulières confiées par le législateur, comme par exemple
l’intervention du professionnel de l’expertise comptable du comité d’entreprise ou
la mission portant sur les comptes de campagne des candidats aux élections. Ces
missions ne donnent pas lieu à une expression d’assurance de la part du professionnel
de l’expertise comptable. […]
Les autres missions ou prestations du professionnel de l’expertise comptable ne

Pour tout savoir faisant pas l’objet d’une norme professionnelle spécifique
sur Tracfin, dispositif La diversité des besoins des entités laisse place à des missions ne faisant pas l’objet de
de lutte contre
norme spécifique. Ces missions, généralement mises en œuvre par le professionnel
le blanchiment
des capitaux : de l’expertise comptable à la demande de la direction de l’entité pour ses propres
besoins, ne donnent pas lieu à l’expression d’une assurance. Elles sont régies par les
dispositions du code de déontologie des professionnels de l’expertise comptable, par
la norme anti-blanchiment et par la norme de maîtrise de la qualité des missions au
sein des structures d’exercice professionnel. […]
http://dunod.
link/0xsgoik Arrêté du 1er septembre 2016, JO n° 0215 du 15 septembre 2016, annexe
4 La déontologie de l’expert-comptable et du CAC ★★★
Compétence attendue Appliquer les règles déontologiques à respecter

par les experts-comptables et les commissaires
aux comptes, dans une situation donnée
Le code de bonne conduite en matière de communication, adopté par le Conseil natio-

nal des commissaires aux comptes le 7 décembre 2000 et par le Conseil national des
experts-comptables le 14 décembre 2000, comportait les articles suivants.
Commentez le code de bonne conduite au regard des règles d’éthique professionnelle.
22
Actions de communication autorisées

Document
(extrait du code de bonne conduite des CAC et experts-comptables)
Article 5 : Interventions publiques

Les journées d’études, séminaires, colloques et réunions à caractère technique sont
autorisés.
Article 6 : Internet
Le recours aux moyens d’information par Internet suppose un acte volontaire de
connexion ou de recherche de la part de l’utilisateur. La création et la gestion par un
professionnel de sites Web à son nom sont libres.
Article 7 : Congrès, forum, foires et salons

La participation des experts-comptables et des commissaires aux comptes à des
salons professionnels est autorisée.
Article 8 : Annonces de recrutement

Les annonces de recrutement doivent correspondre à des offres réelles d’emploi.
La référence à des compétences spécifiques est admise lorsqu’elle est nécessaire
au recrutement. Les dimensions excessives de ces publications sont prohibées. Ce
caractère disproportionné s’apprécie par rapport à l’ensemble des publications du
même type dans le même support.
Article 9 : Événements affectant les cabinets

Les événements particuliers concernant la vie des cabinets (changement d’adresse,
installation, inauguration de locaux, promotion ou intégration d’associés…) sont à
considérer comme relevant d’informations nécessaires au public. Leur diffusion est
autorisée quel que soit le support utilisé à cet effet, à la condition de ne pas présenter
le caractère d’une action commerciale.
Article 10 : Annuaires
Dans la mesure où la présentation n’est pas disproportionnée par rapport à
l’ensemble des annonceurs, la dénomination et les coordonnées des cabinets sont
autorisées dans les annuaires professionnels et institutionnels.
Article 11 : Articles rédactionnels

Les articles de presse rédigés par l’expert-comptable ou le commissaire aux comptes
sur les sujets professionnels peuvent, sous la signature de leur rédaction, faire
mention du nom du cabinet auquel il appartient.
Article 12 : Interviews
L’interview d’un professionnel comptable par un journaliste n’exonère pas le
professionnel de la responsabilité de ce qui est écrit. En cas d’information erronée
ou contraire aux règles déontologiques, il dispose d’un droit de réponse, qu’il lui
appartient d’exercer le cas échéant.
23
•••
Article 13 : Parrainage – Mécénat

Les opérations de parrainage et de mécénat sont admises.
Article 14 : Publipostage
La diffusion aux fins d’enquête technique d’un questionnaire aux clients est autorisée.
Article 15 : Signalisation
Les plaques, enseignes volumétriques et logos utilisés par les cabinets, ainsi que
les panneaux indicateurs implantés en zone industrielle doivent être conformes à
l’environnement local. Les mentions de titres, de qualifications ou d’appartenance
à des structures ou organisations diverses sont admises sous réserve qu’elles soient
sincères, vérifiables et conformes à l’éthique professionnelle.
www.h3c.org

5 Cas pratique : le professionnel comptable ★★★ 30 min
Compétence attendue Appliquer les règles déontologiques à respecter par

les experts-comptables et les commissaires aux comptes,
Un certain nombre de situations et d’opérations propres à l’exercice de la profession

comptable vous sont présentées :
1. Le professionnel comptable n’est pas tenu de maintenir, par une formation continue,
sa compétence technique tout au long de son activité.
2. La divulgation de l’information peut provenir du professionnel comptable lorsqu’elle
est autorisée par le client ou son employeur.
3. Si un professionnel du chiffre réside dans un pays alors qu’il assume des services dans
un autre, il doit appliquer les règles de déontologie (et d’éthique) du pays dans lequel
il assume ses fonctions.
4. Le professionnel doit effectuer ses missions en respectant les normes techniques et
professionnelles appropriées (normes comptables, normes d’audit, législation, etc.).
5. Le professionnel comptable doit fonder ses conclusions et ses jugements sur une
analyse objective de l’ensemble des données dont il a connaissance, sans préjugé ni
parti pris.
24
6. Quand le professionnel comptable s’aperçoit que le client (ou l’employeur) a commis

une erreur dans une déclaration fiscale d’une précédente année, il doit simplement
en informer le client (ou l’employeur).
7. Le professionnel comptable peut accepter des cadeaux significatifs de la part de ses
clients ou des clients de son employeur.
8. Le professionnel comptable ne peut pas faire de déclarations exagérées pour les ser-
vices qu’il peut offrir, les qualifications qu’il possède et l’expérience qu’il a acquise.
9. Le professionnel doit veiller à ce que ses collaborateurs disposent des compétences
appropriées à la bonne exécution des tâches qu’il leur confie, et qu’ils reçoivent et
maintiennent un niveau de formation approprié.
10. L e professionnel comptable doit agir conformément aux règles de la profession et ne
pas porter atteinte à celle-ci.
Mission
Déterminez, pour chacune des situations ou opérations, si elle est conforme à l’éthique du
professionnel comptable. Justifiez vos réponses et précisez, dans chacun des cas, la règle
applicable.
25
SYNTHÈSE
Profession comptable
Profession d’expert-comptable
Trois types de mission
Assurance
Autres Missions
sur les comptes
missions sans
complets
d’assurance assurance
historiques
Trois types de responsabilité
Responsabilité Responsabilité Responsabilité

civile pénale professionnelle
Profession de commissaire aux comptes
Autres
interventions
Audit Examen limité
prévues par
les textes
Principes fondamentaux encadrant les professions réglementées
Code de déontologie Normes d’exercice

professionnel (NEP)
26
CHAPITRE
2 Normalisation comptable
PROGRAMME
Compétences attendues • Normalisateurs nationaux et

principaux rôles : Autorité des
• Identifier les normalisateurs normes comptables (ANC),
internationaux et nationaux,
analyser leurs rôles Autorité des marchés financiers
(AMF) et Conseil de normalisation
• Positionner le Plan comptable général des comptes publics (CNOCP)
(PCG) dans le contexte évolutif
de la normalisation internationale • Principes comptables applicables
en France pour les comptes indivi-
• Identifier les principes fondamentaux duels
de la comptabilité et justifier le rôle
d’un cadre conceptuel • Notion de groupe et référentiels
comptables applicables en France pour
• Citer les référentiels comptables les comptes consolidés
applicables en France
• Définition et rôle d’un cadre
conceptuel
Savoirs associés
• Comparaison du cadre français et du
• Normalisateurs internationaux cadre conceptuel des International
et principaux rôles : International Financial Reporting Standards (IFRS)
Accounting Standards Board (IASB) et dont la notion de juste valeur et
International Public Sector Accounting le principe de la prééminence de
Standards Board (IPSASB) la réalité sur l’apparence
PLAN DU CHAPITRE
COURS : 1. Les normalisateurs internationaux et leurs principaux rôles • 2. Les
normalisateurs nationaux et leurs principaux rôles • 3. Les principes comptables
applicables en France
SYNTHÈSE
L a comptabilité financière repose sur des cadres conceptuels issus du droit comptable
et de la normalisation. Le droit comptable a permis la formalisation d’un ensemble de
principes fondamentaux, constituant le socle de la comptabilité. Il a également défini les
objectifs à atteindre par toute comptabilité : régularité, sincérité et image fidèle.
MOTS-CLÉS
AMF • ANC • Cadre conceptuel • CNOCP • Compte consolidé • Droit comptable • Droit
fiscal • Entité • Filiale • Groupe de sociétés • IASB • IPSAS • Plan comptable général
1 Les normalisateurs internationaux

et leurs principaux rôles
A L’International Accounting Standards Board (IASB)

L’IASB poursuit un triple objectif :
–– formuler et publier, dans l’intérêt général, les normes comptables (International
Accounting Standards, pour celles publiées jusqu’en 2002 et IFRS, International Financial
Reporting Standards, pour celles publiées depuis 2003) à observer dans le cadre de
l’établissement des états financiers ;
–– promouvoir leur acceptation et leur application dans le monde ;
–– travailler de façon générale à l’amélioration et à l’harmonisation des réglementations,
normes comptables et procédures relatives à la présentation des comptes.
La structure opérationnelle de l’IASB comprend cinq organismes principaux : la fonda-
tion IFRS, le conseil de surveillance, le conseil proprement dit (l’IASB), le comité d’inter-
prétation et le comité consultatif (fig. 2.1).
Définition
L’IASB est chargé de susciter, d’analyser et d’approuver les normes IFRS, le terme
IFRS s’appliquant à la fois aux anciennes normes IAS et aux nouvelles normes émises.
L’IASB est aussi chargé d’approuver les projets d’interprétation de l’IFRS Interpreta-
tions Committee.
IFRS Foundation
et Monitary Board
(conseil de surveillance)
Stratégie et financement
IASB (Board)
Élaboration des normes
comptables
Accounting
internationales IFRS
Standards
Advisory Forum Advisory Council
Accompagnement Conseil
des normalisateurs IFRS Interpretation
nationaux Committee
et internationaux Interprétation de normes
Figure 2.1. Structure de l’IASB
28
Chapitre 2 Normalisation comptable
En ce qui concerne les comptes consolidés, un règlement européen adopté en 2002

a rendu obligatoire en 2005 l’utilisation des normes IFRS dans les comptes consolidés
de toutes les sociétés cotées (tab. 2.1).
Tableau 2.1. Liste des normes de l’IASB (1er janvier 2023)

Référence
Objet de la norme
de la norme
IAS 1 Présentation des états financiers
IAS 2 Stocks
IAS 7 État des flux de trésorerie
IAS 8 Méthodes comptables, changements d’estimation comptables et erreurs
IAS 10 Événements postérieurs à la période de reporting
IAS 12 Impôts sur le résultat
IAS 16 Immobilisations corporelles
IAS 19 Avantages du personnel
IAS 20 Comptabilisation des subventions publiques et informations à fournir sur l’aide publique
IAS 21 Effets des variations des cours des monnaies étrangères
IAS 23 Coûts d’emprunt
IAS 24 Informations relatives aux parties liées
IAS 26 Comptabilité et rapports financiers des régimes de retraite
IAS 27 États financiers individuels
IAS 28 Participation dans les entreprises associées et les coentreprises
IAS 29 Information financière dans les économies hyperinflationnistes
IAS 32 Instruments financiers : présentation
IAS 33 Résultat par action
IAS 34 Information financière intermédiaire
IAS 36 Dépréciation d’actifs
IAS 37 Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels
IAS 38 Immobilisations incorporelles
IAS 39 Instruments financiers : comptabilisation et évaluation
IAS 40 Immeubles de placement
IAS 41 Agriculture
IFRS 1 Première adoption des normes d’information financière internationales
IFRS 2 Paiement fondé sur des actions
IFRS 3 Regroupements d’entreprises
IFRS 4 Contrats d’assurance (applicable à compter de 2023)
IFRS 5 Actifs non courants détenus en vue de la vente et activités abandonnées
IFRS 6 Prospection et évaluation des ressources minérales
IFRS 7 Instruments financiers : informations à fournir
IFRS 8 Secteurs opérationnels
IFRS 9 Instruments financiers
IFRS 10 États financiers consolidés
IFRS 11 Partenariats
IFRS 12 Informations à fournir sur les intérêts détenus dans d’autres entités
IFRS 13 Évaluation à la juste valeur
IFRS 15 Produits des activités ordinaires provenant de contrats avec les clients
IFRS 16 Contrats de location
29
B L’International Public Sector Accounting Standards Board

(IPSASB)
Définition
Les IPSAS sont des normes comptables internationales pour le secteur public (gou-
vernements, collectivités locales, établissements publics et parapublics, institutions
internationales, etc.).
Manuel des normes Les IPSAS sont édictées par l’IPSASB (International Public Sector Accounting Standards
de l’IPSAS Board Board), un organe indépendant de l’IFAC (International Federation of Accountants).
(IPSASB) :
Les IPSAS sont inspirées par les IFRS. L’IPSASB adapte les IFRS pour le secteur public
quand nécessaire.
CAS PRATIQUE 6
http://dunod.
link/8a6ifck
2 Les normalisateurs nationaux

et leurs principaux rôles
A L’Autorité des normes comptables (ANC)

1. Les missions de l’ANC
Les missions de l’ANC sont de quatre types :
•• Édicter les prescriptions comptables générales et sectorielles auxquelles sont sou-
mises les personnes physiques ou morales établissant des documents comptables
conformes aux normes de la comptabilité privée.
•• Donner un avis sur tout projet de texte contenant des dispositions de nature comp-
table élaboré par les autorités nationales et émettre des avis sur les projets de normes
internationales.
•• Émettre, de sa propre initiative ou à la demande du ministre chargé de l’Économie,
des avis et prises de position dans le cadre de la procédure d’élaboration des normes
comptables internationales.
•• Veiller à la coordination et à la synthèse des travaux théoriques et méthodo
logiques conduits en matière comptable et proposer toute mesure dans ces domaines,
notamment sous forme d’études et de recommandations.
2. La composition de l’ANC
L’ANC comprend trois types de formations : un collège, des commissions spécialisées et
un comité consultatif (tab. 2.2).
Les missions de l’Autorité sont exercées par le collège, qui peut donner délégation à
des commissions spécialisées, sauf pour ce qui concerne l’établissement sous forme de
règlements des prescriptions comptables générales et sectorielles.
De nombreux groupes de travail ont été constitués autour de l’ANC.
30
Exemple
◗◗ En matière de normes comptables privées, un groupe de travail « Engagements de
retraite », composé d’une vingtaine de membres d’horizons divers (cabinets d’expertise
comptable, entreprises, régulateurs et organisations professionnelles) a été créé. ◗
Tableau 2.2. Structure de l’ANC

Commissions des
Commission des normes Autres comités
Collège normes comptables
comptables privées et groupes
internationales
15 membres 9 membres 9 membres •• Comité consultatif
•• Groupes de travail
Adopte règlements, avis et Examine les projets Examine les projets d’avis, Travaillent sur
recommandations de règlements, d’avis et de de recommandation et de des thématiques variées
recommandations en prise de décision en matière et émettent des avis
matière de comptabilité de normes comptables et recommandations
privée internationales
3. Le fonctionnement de l’ANC
L’ANC dispose de services dirigés par un directeur général, chargé de la gestion admi-
nistrative de l’Autorité, de la préparation et du suivi des travaux techniques ainsi que
de toute question qui pourrait lui être confiée par le collège. Il assiste aux réunions des
formations de l’Autorité.
Les règlements adoptés par l’Autorité sont publiés au Journal Officiel de la République
française (JORF ou JO) après homologation par arrêté du ministre chargé de l’Économie,
pris après avis du garde des Sceaux, et du ministre chargé du budget.
B L’Autorité des marchés financiers (AMF)

L’AMF, créée par la loi du 1er août 2003 sur la sécurité financière, veille à la protection
de l’épargne investie dans les instruments financiers et tous autres placements donnant
lieu à appel public à l’épargne, à l’information des investisseurs et au bon fonctionne-
ment des marchés d’instruments financiers.
Pour exercer sa mission, l’AMF publie des textes ayant force juridique (fig. 2.2).
Règlements
(marchés surveillés)
Instructions
Recommandations,
avis, doctrines
Figure 2.2. Hiérarchie des normes édictées par l’AMF

31
C Le Conseil de normalisation des comptes publics (CNOCP)

Présentation
et publications Le CNOCP est un organisme consultatif, placé auprès du ministre chargé des comptes
du CNOCP :
publics, en charge de la normalisation comptable de toutes les personnes publiques et
privées exerçant une activité non marchande et financées majoritairement par des res-
sources publiques, et notamment des prélèvements obligatoires. Entrent dans le champ
de compétence du CNOCP l’État et les organismes dépendants de l’État, les organismes de
http://dunod.link/
kx8akxl
sécurité sociale, ainsi que les collectivités territoriales et les établissements publics locaux.
3 Les principes comptables applicables en France
A Le rôle d’un cadre conceptuel

Le Financial Accounting Définition
Standards Board (FASB)
est une association
Un cadre conceptuel est un ensemble de principes généraux formulés par une orga-
américaine à but non nisation normative en vue de fournir une base commune permettant l’élaboration de
lucratif chargée de règles cohérentes.
promouvoir les principes
comptables aux États-
Unis, dans l’intérêt Un cadre conceptuel doit préciser les objectifs des états financiers, en définir les élé-
général. ments essentiels, ainsi que les principes qui doivent présider à leur établissement.
Un cadre comptable conceptuel doit analyser :
–– les objectifs de la comptabilité et identifier les destinataires de l’information comptable ;
–– les caractéristiques qualitatives de la comptabilité : pertinence et fiabilité notamment ;
–– le contenu des états financiers : actif, passif, situation nette, produits, charges, résul-
tat et leur définition ;
–– les principes de comptabilisation dans les états financiers ;
–– les méthodes d’évaluation ;
–– les notions de périmètre comptable et de contrôle sur d’autres entités ;
–– la présentation des états financiers et la diffusion de l’information.
La notion de cadre conceptuel est issue :
–– de la publication de six normes américaines appelées SFAC (Statements of financial
accounting concepts), à l’initiative du Financial Accounting Standards Board (FASB)
entre 1978 et 1985 ;
–– de la publication par l’IASB en 1989, d’un texte unique, un cadre de préparation et
de présentation des états financiers (Framework for the preparation and presentation
of financial statements) qui constitue son « cadre conceptuel ». Ce cadre a été révisé
successivement en 2010 puis en 2018.
32
B Les principes comptables applicables en France

pour les comptes individuels
1. Les sources du droit comptable
Les sources françaises du droit comptable (tab. 2.3) comprennent notamment :
–– les directives et règlements européens ;
–– les lois et décrets (Code de commerce et, accessoirement, Code général des impôts) ;
–– les arrêtés ministériels (pris en homologation des règlements du Comité de la régle-
mentation comptable et de l’ANC) ;
–– les sources d’origine jurisprudentielle ;
–– les sources d’origine doctrinale (avis et recommandations de l’ANC, de l’AMF, de la
Compagnie nationale des commissaires aux comptes [CNCC], de l’Ordre des experts-
comptables [OEC], etc.).
Tableau 2.3. Sources du droit comptable pour les comptes individuels
Exemples
•• Directive relative aux états financiers annuels et consolidés
Directives du 26 juin 2013
et règlements européens •• Règlement du 19 juillet 2002 relatif aux normes
internationales
•• Code de commerce, art. L. 123-12 à L. 123-28-2
Lois
•• Code général des impôts
•• Code de commerce, art. R. 123-172 à R. 123-208
Décrets
•• Code général des impôts
Règlements (homologués Règlement ANC 2014-03 relatif au Plan comptable général
par arrêté ministériel) (PCG)
Arrêt du Conseil d’État du 11 juillet 2012 (pourvoi
Sources jurisprudentielles
n° 328670) sur les conditions d’intervention du vérificateur
•• Avis et recommandations de l’ANC
•• Règlements, instructions et recommandations de l’AMF
Sources doctrinales
•• Avis et recommandations de la CNCC et de l’OEC
•• Réponses ministérielles et doctrine administrative Les États membres
ont mis en vigueur les
dispositions législatives,
Directive du 26 juin 2013 remplaçant les quatrième et septième directives de 1978 réglementaires et
administratives
et 1983. Elle concerne les états financiers annuels et consolidés et les rapports nécessaires pour
afférents. se conformer à la
Code de commerce. Il comprend aujourd’hui : nouvelle directive
à la fin 2015 (arrêté
–– pour la partie législative, les articles L. 123-12 à L. 123-28-2 relatifs à la comptabilité du 4 décembre 2015
des commerçants (comptes individuels ou sociaux) et les articles L. 233-16 à L. 233-28 avec application, pour
relatifs aux comptes consolidés ; la première fois, aux
–– pour la partie réglementaire, les articles R. 123-172 à R. 123-208 relatifs à la comp- états financiers de
l’exercice commençant
tabilité des commerçants et les articles R. 233-3 à R. 233-16 relatifs aux comptes le 1er janvier 2016).
consolidés.
33
Code général des impôts (CGI). Depuis ses origines, le droit fiscal est autonome,
son objectif étant uniquement d’assurer les ressources de l’État et des collectivités
publiques. Aussi, afin de s’assurer une base solide en matière d’assiette, le législateur
fiscal a prescrit des règles particulières qui se sont imposées en comptabilité :
–– le décret n° 84-184 du 14 mars 1984 édictant les règles auxquelles doivent se confor-
mer les entreprises pour l’établissement de leurs déclarations à l’impôt sur le revenu sui-
vant un régime réel (bénéfices industriels et commerciaux) ou à l’impôt sur les sociétés ;
–– l’arrêté du 14 mars 1984 présentant les modèles de tableaux (2050 à) à établir.
Les deux textes se sont largement référés à la loi du 30 avril 1983 et au décret du
29 novembre 1983. Ainsi, les entreprises doivent « respecter les définitions édictées
par le Plan comptable général (PCG), sous réserve que celles-ci ne soient pas incompa-
tibles avec les règles applicables pour l’assiette de l’impôt » (Code général des impôts,
annexe III, article 38 quater, introduit par le décret n° 84-184 du 14 mars 1984).
Le PCG régit les liens entre la comptabilité et la fiscalité :
•• Si les règles fiscales sont compatibles avec les règles comptables, alors les règles
comptables s’imposent.
•• À défaut, les dispositions que le droit fiscal édicte par dérogation aux règles du droit
comptable ne devraient donner lieu qu’à des rectifications extra-comptables.
FOCUS Les relations entre droit fiscal et droit comptable

• En cas d’incompatibilité entre règles fiscales et règles comptables, les divergences donnent
lieu soit à des réintégrations soit à des déductions sur le tableau 2058 A de détermination
du résultat fiscal.
• En cas d’absence de dispositions contraires de la loi fiscale (et de ses textes d’application),
les règles comptables sont applicables.
Loi n° 98-261 du 6 avril 1998 portant réforme de la réglementation comptable. Elle a

institué un Comité de la réglementation comptable (CRC) dont la mission était d’établir
des prescriptions comptables s’imposant à toute entreprise ou organisation. Ce comité
a notamment adopté le 22 avril 1999 deux règlements :
–– la réécriture du plan comptable général (règlement 99-03) ;
–– le second relatif aux comptes consolidés des sociétés commerciales et des entreprises
publiques (règlement 99-02). Ils ont, après homologation par arrêtés ministériels,
remplacé le Plan comptable général 1982-1986.
Règlements de l’ANC. En 2009, le Comité de la réglementation comptable et le Conseil
national de la comptabilité ont fusionné pour donner naissance à l’Autorité des normes
comptables (ANC). En juin 2014, l’ANC a adopté un nouveau règlement (ANC 2014-03),
relatif au Plan comptable général (PCG), constituant la nouvelle référence comptable
pour l’élaboration des comptes annuels des entités soumises à cette obligation. La publica-
tion de ce règlement s’est accompagnée de la sortie du « Recueil des normes comptables
françaises », regroupant l’ensemble des textes comptables non réglementaires portant
sur l’élaboration des comptes annuels, émis par les institutions en charge de la normalisa-
tion comptable. Le règlement ANC 2014-03 a été modifié, notamment par le règlement
ANC 2015-06 transposant la directive européenne du 26 juin 2013 (voir ci-après).
34
2. Le Plan comptable général (PCG)

Le PCG comprend quatre livres subdivisés en titres et chapitres (tab. 2.4).
FOCUS Modernisation des états financiers et modification du plan de

comptes
Le Collège de l’ANC du 4 novembre 2022 a adopté le projet de règlement no 2022-06
modifiant le plan comptable général (PCG) en vue de moderniser les états financiers et la
nomenclature des comptes. Il s’appliquera de façon obligatoire aux exercices ouverts
à compter du 1er janvier 2025. Le règlement définitif devrait être homologué en 2023.
Les principaux changements prévus par le projet de texte portent sur :
–– une nouvelle définition et présentation du résultat exceptionnel,
–– la suppression de la technique des transferts de charges,
–– une modernisation du plan de comptes, des modèles d’états financiers et une nouvelle
présentation des informations en annexe.
Tableau 2.4. Structure du PCG
Livre 1. Principes généraux applicables aux différents postes des documents de synthèse
•• Titre 1 : Objet et principes de la comptabilité

–– Chapitre 1 : Objet de la comptabilité
–– Chapitre 2 : Principes de la comptabilité
•• Titre 2 : L’actif
–– Chapitre 1 : Actifs non financiers
–– Chapitre 2 : Actifs financiers
•• Titre 3 : Le passif
–– Chapitre 1 : Capitaux propres
–– Chapitre 2 : Passifs
•• Titre 4 : Actifs et passifs dont la valeur dépend des fluctuations des monnaies étrangères
–– Chapitre 1 : Règle générale
–– Chapitre 2 : Règles spécifiques
•• Titre 5 : Charges et produits
Livre 2. Modalités particulières d’application des principes généraux
•• Titre 6 : Dispositions et opérations de nature spécifique

–– Chapitre 1 : Dispositions de nature spécifique (logiciels, sites Internet…)
–– Chapitre 2 : Opérations de nature spécifique (opérations faites en commun et pour le compte
de tiers, instruments financiers à terme et opérations de couverture…)
•• Titre 7 : Comptabilisation et évaluation des opérations de fusions et opérations assimilées dans
les comptes de l’entité absorbante ou bénéficiaire des apports
Chapitres 1 à 7 : champ d’application, principe d’inscription des apports dans les comptes de
l’entité bénéficiaire, définitions, modalités d’évaluation des apports, événements de la période
intercalaire, cas particulier de la confusion de patrimoine, informations devant figurer en annexe.
35
Livre 3. Modèles de comptes annuels
•• Titre 8 : Documents de synthèse

–– Chapitre 1 : Règles d’établissement et de présentation des comptes annuels
–– Chapitre 2 : Modèles de comptes annuels : bilan et comptes de résultat
–– Chapitre 3 : Modèles de comptes annuels : annexe
Livre 4. Tenue, structure et fonctionnement des comptes
•• Titre 9 : Tenue, structure et fonctionnement des comptes

–– Chapitre 1 : Organisation de la comptabilité
–– Chapitre 2 : Enregistrement
–– Chapitre 3 : Plan de comptes
–– Chapitre 4 : Fonctionnement des comptes
3. Les principes comptables fondamentaux

Ces principes sont formulés par les articles L. 123-12 à L. 123-21 du Code de commerce
auxquels on peut rajouter le concept d’entité, le principe d’importance relative et le
principe de prééminence du fond sur la forme
Le concept d’entité. Ce concept n’est défini par aucun texte légal, du moins en France.
Il est toutefois repris par le Plan comptable général (article 111-1) qui l’applique à toute
personne physique ou morale soumise à l’obligation légale d’établir des comptes.
Définition
Le concept d’entité permet d’établir un lien entre l’organisation administrative
et juridique d’une entreprise et son organisation comptable.
Continuité de l’exploitation. Si l’activité économique de l’entreprise présente généra-

lement un caractère continu s’étendant sur plusieurs années, la vie financière de l’entre-
prise est, par convention comptable, découpée en périodes successives. D’où le principe
de continuité de l’exploitation, formulé dans l’article L. 123-20 du Code de commerce,
lequel précise que « pour leur établissement [il s’agit des comptes annuels], le commer-
çant, personne physique ou morale, est présumé poursuivre ses activités ».
Utilisation des coûts historiques. Selon ce principe, les éléments inscrits en comptabilité
sont enregistrés à leur valeur à la date d’entrée et ne peuvent être, par la suite, réévalués.
Permanence des méthodes. Ce principe permet la comparaison dans le temps d’infor-
mations similaires. Il s’applique à la fois aux méthodes d’évaluation et aux méthodes de
présentation des comptes.
L’article L. 123-17 du Code de commerce a donné une base juridique au principe de
permanence des méthodes.
Code de commerce, art. L. 123-17
■■À moins qu’un changement exceptionnel n’intervienne dans la situation du commerçant,
personne physique ou morale, la présentation des comptes annuels comme les méthodes
d’évaluation retenues ne peuvent être modifiées d’un exercice à l’autre. Si des modifica-
tions interviennent, elles sont décrites et justifiées dans l’annexe.
36
Indépendance des exercices. Le découpage de l’activité d’une entreprise en périodes comp-

tables et la détermination d’un résultat global des opérations de chaque période condui-
sant au principe d’indépendance, ou de spécialisation, ou encore de séparation, des exercices
dépendaient à l’origine de la convention des parties ou de facteurs purement économiques.
Prudence. Mis en valeur par le PCG (article 120-4) pour éviter le risque de transfert
sur des périodes à venir « d’incertitudes présentes susceptibles de grever le patrimoine
et les résultats de l’entreprise », l’obligation de prudence est également rappelée par
l’article L. 123-20 du Code de commerce : « Les comptes annuels doivent respecter le
principe de prudence ». Elle aboutit à la détermination d’un résultat dont on a la certi-
tude qu’il est définitivement réalisé.
Non-compensation. Ce principe est édicté par l’article L. 123-19 du Code de commerce.
■■Les éléments d’actif et de passif doivent être évalués séparément. Aucune compensation
ne peut être opérée entre les postes d’actif et de passif du bilan ou entre les postes de
charges et de produits du compte de résultat.
Ce principe explique que les comptes clients débiteurs ne doivent pas être compen-
sés par les comptes clients créditeurs, que les comptes de fournisseurs créditeurs ne
doivent pas être compensés par des comptes fournisseurs débiteurs, que les dotations
ne doivent pas être compensées par les reprises, que les charges financières ne doivent
pas être compensées par les produits financiers…
Intangibilité du bilan d’ouverture. Il est rappelé à l’article L. 123-19 du Code de commerce :
« Le bilan d’ouverture d’un exercice doit correspondre au bilan de clôture de l’exercice
précédent ». Ce principe implique les conséquences suivantes :
•• Si, postérieurement à l’approbation des comptes, un fait ou une erreur vient remettre en
cause l’évaluation du patrimoine ou de la situation financière de l’entreprise à la clôture de
l’exercice précédent, le bilan de clôture (qui est aussi le bilan d’ouverture de l’exercice en
cours) ne peut pas être modifié : le fait ou l’erreur devra être imputé à l’exercice en cours.
•• L’imputation de l’erreur ou du fait doit s’effectuer sur le résultat de l’exercice, en prin-
cipe dans un compte de résultat exceptionnel. Toutefois, si l’erreur était relative à un
compte de capitaux propres, elle doit s’imputer sur le compte « Report à nouveau »
ou sur le compte de capitaux propres correspondant.
Importance relative. Mis en valeur par l’IASB dans son cadre conceptuel, ce principe
veut qu’« une information présente un caractère significatif [elle revêt une importance
relative] si son omission ou son inexactitude peut influencer les décisions que les utilisa-
teurs prennent sur la base de l’information financière concernant une entité comptable
donnée. » Selon ce principe, les états financiers doivent révéler toutes les opérations
dont l’importance peut affecter les évaluations ou les décisions.
Prééminence du fond sur la forme (ou de la réalité sur l’apparence). Ce principe est
présenté de manière informelle par le cadre conceptuel de l’IASB et n’a pas été traduit
explicitement dans la réglementation française. Selon ce principe, si pour une opéra-
tion, la règle juridique est en opposition avec la réalité financière, c’est cette dernière
qui doit être privilégiée et prise en compte. Ce principe n’étant cependant pas formulé
dans le droit français, la solution souvent préconisée est de faire figurer une information
complémentaire dans l’annexe en vue de présenter la réalité financière d’une opération
enregistrée selon sa nature juridique.
37
FOCUS Les origines de la prééminence du fond sur la forme

Dénommé substance over form en langue anglaise, le principe de prééminence du fond sur
la forme était formulé ainsi par l’IASB (cadre conceptuel, 1989, § 35) : « Il est nécessaire
que l’information soit comptabilisée et présentée en accord avec sa substance et la réalité
économique et non seulement selon sa forme juridique. »
4. Les objectifs à atteindre : régularité, sincérité, image fidèle

L’article L. 123-14 du Code de commerce a défini de manière solennelle les objectifs à
atteindre par les comptes individuels.
■■Les comptes annuels doivent être réguliers, sincères et donner une image fidèle du patri-
moine, de la situation financière et du résultat de l’entreprise.
Régularité. La régularité est définie par l’article 121-3 du PCG comme la conformité
« aux règles et procédures en vigueur ». Ainsi, la régularité s’apprécie au regard des
règles fixées par la loi, les règlements, la jurisprudence et de la doctrine.
Sincérité. La sincérité est elle aussi définie par le Plan comptable général (article 121-3)
qui précise que les règles et procédures en vigueur « sont appliquées avec sincérité afin
de traduire la connaissance que les responsables de l’établissement des comptes ont de
la réalité et de l’importance relative des éléments enregistrés ».
Cette notion de sincérité, lorsqu’elle fut introduite dans le droit français, était plutôt
subjective. Mais l’évolution des choses, l’approfondissement des règles de diligence, la
mise en jeu plus fréquente des responsabilités professionnelles, ont conduit à un prin-
cipe dorénavant ressenti sous un aspect davantage objectif.
Par cette exigence de sincérité associée à celle de régularité, le droit comptable français
fait obligation d’appliquer les règles et normes dans leur esprit, c’est-à-dire par rapport
aux principes qu’ils recouvrent et non à la lettre.
Image fidèle. L’image fidèle n’est définie par aucun texte législatif ou réglementaire ; elle
est pourtant la base essentielle sur laquelle reposent tous les principes. Issue du droit bri-
tannique (true and fair view), elle implique, selon le ministère de la Justice, « que, lorsque
plusieurs modes de présentation ou d’évaluation sont réguliers, le choix doit être opéré en
fonction de la méthode qui permet de décrire au mieux la situation de l’entreprise. L’image
“fidèle”, c’est donc l’image aussi objective que possible de la réalité de l’entreprise ».
C La notion de groupe et les référentiels comptables

applicables aux comptes consolidés
1. La notion de groupe
Définition
La notion de groupe de sociétés est ainsi définie par l’Insee : « Un groupe de sociétés
est une entité économique formée par un ensemble de sociétés qui sont soit des
sociétés contrôlées par une même société, soit cette société contrôlante. »
38
Le contrôle, direct ou indirect, d’une société se manifeste par le pouvoir de nommer la

majorité des dirigeants.
Exemple
◗◗ Le contrôle d’une société A par une société B peut être direct (la société B est directement
détentrice de la majorité des droits de vote au conseil d’administration de A) ou indirect (B a le
contrôle de sociétés intermédiaires C, voire D, E, etc., à qui elle peut demander de voter d’une
même façon au conseil d’administration de A, obtenant ainsi la majorité des droits). ◗
L’Insee retient, à des fins statistiques, deux critères périmètres de contrôle (tab. 2.5).
Tableau 2.5. Champ statistique du groupe d’entreprises (Insee)
Contour dit •• Ensemble des sociétés détenues, directement ou indirectement,

« restreint » à plus de 50 % par une société mère, tête de groupe.
ou « noyau dur » •• La société mère n’est détenue majoritairement, ni directement
du groupe ni indirectement, par aucune autre société.
•• Ensemble des sociétés dont le groupe détient des participations,

Contour dit quel que soit le taux de détention.
« élargi » •• Les contours élargis des différents groupes ne forment pas une
du groupe partition et une société peut appartenir au contour élargi de
plusieurs groupes.
Dès que des activités, industrielles, commerciales ou financières, sont exercées par des
filiales d’une société, l’information donnée par les comptes individuels (bilan, compte
de résultat, annexe) peut s’avérer insuffisante. Il est alors nécessaire de présenter des
comptes consolidés de la société mère avec ses filiales.
Définition
Une filiale est une entité détenue à plus de 50 % par une autre unité légale ou contrôlée
par une autre entité.
2. Les référentiels comptables applicables en France aux comptes

consolidés
Code de commerce. Les articles L. 233-16 à L. 233-28 définissent les contours de la
comptabilité des groupes (établissement de comptes consolidés), leurs corollaires
réglementaires précisent les techniques requises (tab. 2.6).
Tableau 2.6. Structure du Code de commerce
Partie législative (L. 233-16 à L. 233-28) Partie réglementaire (R. 233-3 à R. 233-16)
•• Présentation de comptes consolidés et •• Techniques d’intégration globale, d’intégration

d’un rapport sur la gestion du groupe (contrôle proportionnelle, de mise en équivalence
conjoint ou exclusif) •• Contenu des bilan et compte de résultat consolidés
•• Définition des contrôles exclusif et conjoint
et de l’influence notable
39
Partie législative (L. 233-16 à L. 233-28) Partie réglementaire (R. 233-3 à R. 233-16)
•• Méthodes de consolidation utilisables : •• Annexe consolidée (contenu et principe)

intégration globale, intégration proportionnelle, •• Méthodes d’évaluation
mise en équivalence •• Critères de dispense applicables aux petits groupes
•• Exceptions à la consolidation sur deux exercices consécutifs :
•• Contenu général des comptes consolidés (bilan, ––montant net du chiffre d’affaires < 48 millions
compte de résultat, annexe) et qualités recherchées d’euros
(régularité, sincérité, image fidèle) ––total du bilan < 24 millions d’euros
•• Règles générales d’évaluation ––nombre moyen de salariés permanents < 250
•• Contenu du rapport de gestion
•• Obligation de contrôle par les CAC
Règlement 99-02 du 29 avril 1999 relatif aux comptes consolidés des sociétés
commerciales et des entreprises publiques, homologué par l’arrêté du 22 juin 1999.
Ce règlement a reformulé les règles de consolidation édictées précédemment par la
méthodologie sur les comptes consolidés intégrée, en 1986, au PCG 1982. Le règle-
ment, applicable à depuis le 1er janvier 2000, a été modifié notamment par le règlement
ANC 2015-07 du 23 novembre 2015. Par ailleurs, le règlement 2020-01 de l’ANC est
applicable aux comptes consolidés de l’exercice 2021.
Règlement 1606/2002 du 19 juillet 2002 du Conseil et du Parlement européens.
L’article 4 du règlement du Conseil et du Parlement européens en date du 19 juillet 2002
(JOCE 11 septembre 2002) prévoit notamment que « pour chaque exercice commençant
le 1er janvier 2005 ou après cette date, les sociétés régies par le droit national d’un État
membre sont tenues de préparer leurs comptes consolidés conformément aux normes
comptables internationales adoptées dans le cadre de la procédure prévue à l’article 6
si, à la date de clôture de leur bilan, leurs titres sont admis à la négociation sur le marché
réglementé d’un État membre ». L’article 5 permet aux États membres d’autoriser les
sociétés autres que celles visées à l’article 4 à établir leurs comptes consolidés confor-
mément aux normes comptables internationales (tab. 2.7).
Exemple
◗◗ Les sociétés dont les titres sont admis à la négociation sur le marché réglementé doivent,
depuis 2005, établir leurs comptes consolidés conformément aux normes internationales,
les autres sociétés pouvant au choix établir leurs comptes consolidés selon les normes
nationales (Code de commerce, art. L. 233-16 et s., règlement 99-02 du CRC) ou selon les
normes internationales (Code de commerce, art. L. 233-24). ◗
Tableau 2.7. Récapitulatif des obligations et options en France
Consolidation des comptes Consolidation des comptes

Sociétés
selon les règles françaises selon les normes IFRS
Sociétés dont les titres sont cotés
Interdiction Obligatoire
sur un marché réglementé
Sociétés non cotées sur un marché réglementé Obligatoire sauf option normes IFRS Possible sur option
40
D Comparaison du cadre français et du cadre conceptuel

des IFRS
1. Le cadre conceptuel de l’IASB
Contenu. Le cadre conceptuel de l’IASB (mars 2018) traite des points suivants :
–– objectifs de l’information financière à usage général ;
–– caractéristiques qualitatives de l’information financière utile, les états financiers et
l’entité comptable ;
–– composantes des états financiers, concepts de capital et de maintien du capital ;
–– comptabilisation et décomptabilisation ;
–– évaluation et présentation des états ainsi que des informations à fournir.
Les états financiers (comptes individuels et consolidés) ont pour objectif de fournir une
information sur la situation financière, la performance et l’évolution dans la situation
financière de l’entreprise.
Image fidèle. Le cadre ne détaille pas les catégories d’utilisateurs potentiels, ni leurs
besoins d’information. Il précise notamment les caractéristiques des informations
contenues dans les états financiers et distingue deux qualités :
•• La pertinence. L’information est pertinente si elle est susceptible d’influencer les déci-
sions prises par les utilisateurs.
•• L’image fidèle. L’information donne une image fidèle quand elle dépeint un phéno-
mène économique de façon complète, neutre et exempte d’erreurs significatives.
Enfin, le cadre identifie les éléments essentiels du bilan et du compte de résultat :
–– actifs, passifs et capitaux propres, pour le bilan ;
–– produits et charges, pour le compte de résultat.
Satisfaction des critères de comptabilisation. Le cadre conceptuel stipule que les
critères de comptabilisation sont satisfaits s’il est probable que les avantages écono-
miques futurs compris dans les éléments (actifs, passifs, charges, produits) entrent ou
sortent de l’entité et s’il existe un système de mesure fiable.
2. Le cadre conceptuel français
En France, il n’existe pas de cadre conceptuel formalisé mais des principes généraux
applicables en comptabilité présentés dans les articles L. 123-12 à L. 123 28-2 du Code
de Commerce.
Les principes comptables alliés aux obligations d’information comptable et financière
incombant à l’entreprise peuvent être considérés comme le « cadre comptable concep-
tuel français ».
L’influence du cadre conceptuel international se manifeste essentiellement dans les
révisions successives du droit comptable français.
APPLICATION 2 • EXERCICE 3 • EXERCICE 4 • EXERCICE 5 • CAS PRATIQUE 6
• CAS PRATIQUE 7
41
1 QCM
1. Les directives comptables de l’UE ont été élaborées pour les motifs suivants :
a. adapter les plans comptables nationaux. ∙
b. coordonner les dispositions nationales relatives aux modes d’évaluation. ∙
c. assurer l’équivalence des informations contenues dans les comptes annuels
des divers États membres. ∙
d. permettre une harmonisation des dispositions fiscales. ∙
e. coordonner les dispositions relatives à la publicité des documents
des sociétés de personnes. ∙
2. L’Autorité des normes comptables (ANC) est chargée :
a. d’élaborer des avis sur des thèmes comptables. ∙
b. de préparer les lois comptables. ∙
c. d’élaborer les normes de l’IASB. ∙
d. d’établir des règlements qui devront être homologués par arrêté ministériel. ∙
3. Le principe de continuité signifie que :
a. la direction de l’entreprise n’est pas changée. ∙
b. l’activité de l’entreprise se poursuit d’un exercice à l’autre. ∙
c. l’entreprise est par défaut considérée comme étant en activité. ∙
4. Le principe d’utilisation des coûts historiques s’applique :
a. aux créances. ∙ c. aux stocks. ∙ e. aux ventes. ∙
b. aux dettes. ∙ d. aux achats. ∙
5. Être sincère en matière de comptabilité, revient à :
a. fournir des comptes réguliers. ∙ d. appliquer les règles
b. fournir des comptes exacts. ∙ sans se tromper. ∙
c. appliquer de bonne foi les règles e. Aucune réponse
comptables. ∙ ne convient. ∙
6. Il est possible de déroger, conformément à l’article L. 123-14 du Code
de commerce, aux principes comptables si :
a. le bénéfice est trop important. ∙
b. dans un cas exceptionnel, l’application d’une prescription comptable
ne donne pas l’image fidèle. ∙
c. le principe de continuité ne peut être respecté. ∙
d. l’entreprise est passée de la forme individuelle à la forme sociétaire. ∙
42
2 Cadre conceptuel ★★★

Le groupe Poly SPORT, sis à Paris, emploie 500 salariés pour un chiffre d’affaires annuel
net de 50 millions d’euros et un bilan de 23 millions d’euros sur deux exercices consé-
cutifs.
Précisez si le groupe est tenu de présenter des comptes consolidés.

3 L’indépendance des exercices ★★★
Compétence attendue Identifier les principes fondamentaux de la comptabilité

et justifier le rôle d’un cadre conceptuel
L’entreprise Legrand a contracté, le 15 novembre N, avec la société Logibail pour la

location d’un ensemble immobilier dont le loyer annuel HT est de 60 000 €. L’entre-
prise a payé la totalité par chèque le 16 novembre N et a reçu la facture le même jour.
M. Legrand, dirigeant de la société, ne comprend pas pourquoi il ne retrouve pas la tota-
lité des 60 000 € dans le compte de résultat N alors qu’il a acquitté l’ensemble.
1. Rappelez le principe de l’indépendance des exercices.
2. Reconstituez les écritures de l’exercice N et déterminez le montant à faire figurer dans
le compte de charges en N.
4 Le changement de méthode comptable ★★★
Compétences attendues • Identifier les principes fondamentaux de la comptabilité

• Citer les référentiels comptables applicables en France
La société Lepetit est une entreprise de travaux publics réalisant des chantiers impor-
tants. Elle a opté pour la méthode à l’achèvement pour valoriser les contrats à long
terme.
En fin d’exercice N, le dirigeant M. Lepetit souhaite adopter la méthode à l’avancement.
Précisez s’il est possible, pour la société Lepetit, d’opérer un changement de méthode.
Dans l’affirmative, identifiez les conditions permettant ce changement.
43
5 Les relations entre comptabilité et fiscalité ★★★
Compétences attendues • Positionner le Plan comptable général (PCG) dans

le contexte évolutif de la normalisation internationale
• Identifier les principes fondamentaux de la comptabilité
Les dirigeants de la société Alexandre s’interrogent sur les divergences entre compta-
bilité et fiscalité. Ils ont noté en particulier que bénéfice comptable et bénéfice fiscal
n’étaient pas concordants. Ainsi, ils ont pu constater qu’en N–1, alors que le bénéfice
comptable était négatif, ils avaient dû comptabiliser un impôt sur les bénéfices.
Rédigez une note de synthèse sur les notions de fiscalité différée et latente et précisez la
valeur probante de la comptabilité en matière fiscale.

6 Cas pratique : société Arnèke ★★★ 25 min
Compétences attendues • Identifier les principes fondamentaux de la comptabilité

Le Code de commerce prescrit que les comptes annuels doivent donner une image fidèle
du patrimoine, de la situation financière et du résultat de l’entreprise.
Les dirigeants de la société Arnèke vous demandent de réfléchir aux formulations sui-
vantes définissant le principe d’image fidèle :
• l’image fidèle est obtenue par le respect sincère des règles ;
• l’image fidèle prime sur les règles, qui ne sont plus qu’indicatives ;
• l’image fidèle constitue le principe à respecter lorsque la règle n’existe pas ou lorsque
la règle est insuffisante pour traduire la réalité.
Mission
1. Dans un court rapport, analysez les trois définitions proposées.
La société Arnèke envisage d’ouvrir une filiale en Belgique et se demande si elle doit
adopter, en France, le cadre conceptuel de l’IASB.
Mission
2. Décrivez les différentes parties du cadre conceptuel de l’IASB.
44
7 Cas pratique : société Valenciaga ★★★ 35 min
Compétences attendues • Identifier les normalisateurs internationaux et nationaux

et analyser leurs rôles
• Positionner le Plan comptable général (PCG) dans le
contexte évolutif de la normalisation internationale
• Identifier les principes fondamentaux de la comptabilité
Au 31 décembre N, la société Valenciaga, spécialisée dans la maroquinerie de luxe et

installée dans plusieurs pays en Europe et aux États-Unis, souhaite comprendre les prin-
cipes de la normalisation comptable. Elle interroge votre cabinet d’expertise comptable,
Expert Pro.
Missions
1. Rappelez les missions de l’Autorité des normes comptables (ANC).
2. Explicitez les principes comptables définis par le PCG.
3. En vous appuyant sur le dossier documentaire, définissez le cadre conceptuel du FASB
et de l’IASB.
IASB : cadre conceptuel révisé (2018)

Document
Objectif de l’information financière à usage général

L’objectif de l’information financière à usage général est de fournir des informations
financières sur l’entité en présentant des états financiers qui sont utiles aux
investisseurs, prêteurs et autres créanciers existants et potentiels pour prendre des
décisions concernant :
– l’achat, la vente ou la détention d’instruments de dettes ou de capitaux propres ;
– la fourniture ou le règlement de prêts ou d’autres formes de crédit ;
– l’utilisation de droits de vote ou d’autres moyens d’influence sur les actions de la
direction de l’entité qui ont un impact sur ses ressources économiques. […]
Caractéristiques qualitatives de l’information financière utile

Les caractéristiques fondamentales d’une information financière utile sont la
pertinence et l’image fidèle. […]
La pertinence est la capacité d’une information à influencer les décisions prises par
les utilisateurs. C’est le cas lorsqu’elle a une valeur prédictive, ou une valeur de
confirmation, ou les deux.
L’image fidèle est le fait que l’information représente la substance du phénomène
qu’elle prétend représenter. La plupart du temps, la forme et la substance d’une
transaction sont identiques. Si ce n’est pas le cas, fournir de l’information
•••
45
•••
uniquement sur la base de la forme juridique de la transaction ne conduit pas à une
représentation fidèle. L’information doit être le plus que possible exhaustive, neutre
et exempte d’erreur. […]
États financiers et entité comptable

Une entité comptable est une entité qui doit ou qui choisit de préparer des états
financiers pour une période spécifique et fournissant une information comparative
pour au moins une période précédente.
Les informations sont fournies :
1. Dans l’état de la situation financière (actifs, passifs et capitaux propres) ;
2. Dans l’état ou les états de performance financière (produits et charges) ;
3. Dans d’autres états financiers et notes. […]
Les états financiers incluent des informations concernant les transactions ou évènements
post-clôture si celles-ci sont nécessaires pour atteindre l’objectif des états financiers. Ils
sont préparés dans la perspective de l’entité comptable dans son ensemble et non celle
des investisseurs ou autres utilisateurs actuels ou potentiels et doivent être préparés selon
l’hypothèse que la continuité d’exploitation est assurée. […]
Éléments des états financiers

Le cadre conceptuel a révisé les définitions des éléments des états financiers […]. Bien
que les produits et les charges soient définis par rapport aux actifs et aux passifs,
l’information relative aux produits et aux charges est aussi importante pour les
utilisateurs des états financiers que celle relative aux actifs et aux passifs.
Comptabilisation et décomptabilisation des éléments des états financiers

Il est approprié de comptabiliser un élément des états financiers s’il résulte de cette
comptabilisation à la fois une information pertinente et une image fidèle de cet
élément, l’objectif étant de fournir une information utile aux investisseurs, prêteurs
et autres créanciers.
Les éléments affectant la pertinence de l’information sont une faible probabilité de
flux d’économiques futurs et une incertitude sur l’existence de l’actif ou du passif.
Les éléments affectant l’image fidèle sont une incertitude liée à l’évaluation,
une discordance comptable (« accounting mismatch »), la présentation et les
informations à fournir. Les cas où une incertitude liée à l’évaluation mènerait à
ne pas comptabiliser un actif ou un passif sont limités. Dans la plupart des cas,
l’utilisation d’estimations raisonnables fait partie intégrante de la préparation des
états financiers et ne minore pas l’utilité de l’information donnée si les estimations
sont décrites et expliquées avec précision.
Le cadre conceptuel révisé a abandonné deux critères qui sous-tendaient la
comptabilisation d’un élément des états financiers et qui étaient : la probabilité que
tout avantage économique futur qui y est lié ira à l’entreprise ou en proviendra et la
possibilité d’évaluer le coût ou la valeur de cet élément de façon fiable. […]
La décision de comptabilisation d’un élément requiert l’exercice du jugement. C’est
pourquoi, les critères de comptabilisation peuvent varier d’une norme à l’autre et au
sein d’une même norme.
•••
46
•••
La décomptabilisation d’un actif advient normalement lorsque l’entité en perd
le contrôle en partie ou en totalité. La décomptabilisation d’un passif advient
normalement lorsque l’entité n’a plus d’obligation actuelle au titre d’une partie ou
de la totalité de celui-ci. […] Avant toute décomptabilisation, l’entité doit examiner
si elle ne devrait pas continuer à comptabiliser l’actif ou le passif.
Évaluation des éléments des états financiers

[…] Le choix d’une méthode d’évaluation pour un actif ou un passif induit la
méthode d’évaluation des produits et charges qui leur sont liés. De façon générale,
il convient de retenir une même méthode pour l’évaluation initiale d’un élément et
ses évaluations subséquentes ainsi que des méthodes d’évaluation cohérentes pour
des éléments de même nature.
Dans certains cas, plus d’une méthode d’évaluation est nécessaire afin de fournir
une information financière de qualité. Dans la plupart des cas, la façon la plus
compréhensible de fournir cette information sera d’utiliser une méthode pour la
comptabilisation de l’élément des états financiers et de donner une information
complémentaire dans les annexes aux états financiers. […]
Présentation et informations fournies

Une communication efficace de l’information dans les états financiers la rend plus
pertinente et contribue à donner une image fidèle des éléments des états financiers.
Elle améliore également la compréhension et la comparabilité de l’information. […]
Concepts de capital et de maintien du capital

Un concept de capital financier est adopté par la plupart des entreprises pour
préparer leurs états financiers. Selon un concept de capital financier, tel que celui de
l’argent investi ou du pouvoir d’achat investi, le capital est synonyme d’actif net ou
de capitaux propres de l’entité.
Selon un concept de capital physique, tel que la capacité opérationnelle, le capital
est considéré comme la capacité productive de l’entité, fondée, par exemple, sur les
unités produites par jour.
Le choix du concept de capital approprié pour une entité doit être fondé sur les
besoins des utilisateurs de ces états financiers. […]
Le choix des méthodes d’évaluation et du concept de maintien de capital détermine
le modèle comptable utilisé pour la préparation des états financiers.
FocusIFRS.com
47
SYNTHÈSE
Normalisation comptable
Conception et rôle du cadre conceptuel
Cadre conceptuel Cadre conceptuel

français international (IASB)
Sources du droit comptable
Directives
et règlements européens
Lois et décrets
Arrêtés ministériels
Jurisprudence
et doctrine
Principes comptables fondamentaux
Continuité Utilisation Permanence Indépendance Intangibilité

Non-
de des coûts des des Prudence du bilan
compensation
l’exploitation historiques méthodes exercices d’ouverture
Régularité Sincérité Image fidèle
48
PARTIE 1 : CAS DE SYNTHÈSE
L’ENTREPRISE EN SOCIÉTÉ
1 Application des principes comptables

Lors de votre entretien de recrutement, Monsieur Guy Conteront, l’expert-comptable,
teste votre capacité à appliquer les principes comptables.
Mission
Pour chaque opération figurant sur le document 1, indiquez quel principe comptable
s’appliquent et comment passer l’écriture.
1) Les factures de télécommunications sont adressées à l’entreprise tous les deux mois :
la dernière facture établie le 10 décembre N comprend l’abonnement du 1er décembre
au 31 janvier et les consommations du 30 septembre au 30 novembre.
2) L’entreprise a fait en fin d’exercice l’objet d’un contrôle fiscal : les conclusions provi-
soires laissent présager un redressement de l’impôt sur les sociétés.
3) Le compte collectif « clients » laisse apparaître un solde global débiteur. Cependant,
certains clients ont un solde créditeur dû aux avoirs qui leurs ont été adressés après
règlement.
4) L’entreprise a acquis un immeuble en début d’année N : en fin d’exercice, un expert
a estimé cet immeuble à une valeur supérieure à son coût d’acquisition.
5) En cas de licenciement des salariés, les primes à verser s’élèvent à une somme
importante.
6) L’entreprise a acquis des matières premières à un fournisseur et en échange lui
a adressé un lot de produits finis.
7) Il y a lieu de constituer sur le plan fiscal une provision pour hausse de prix.
8) Pour un contrat de crédit-bail immobilier, l’article 239 sexies I du CGI prévoit une
réintégration fiscale (donc un impôt) au moment de la reprise.
9) Les cours de certaines valeurs mobilières de placement ont augmenté alors que
d’autres ont diminué.
10) Un terrain acquis il y a dix ans figure pour sa valeur d’acquisition à l’actif du bilan.
11) La période de congés payés de l’entreprise s’étend du 1er mai au 31 octobre.
12) Le coût déjà engagé d’une commande en cours ajouté au montant prévisible des
dépenses restant à effectuer sur cette commande est supérieur au prix fixé dans le
contrat entre l’entreprise et son client.
13) Certaines créances en monnaies étrangères laissent apparaître un profit de change
potentiel alors que d’autres laissent apparaître une perte de change potentielle.
14) Sur une opération certaine, partiellement exécutée et acceptée par le contractant,
on constate la réalisation d’un bénéfice.
15) Acquisition d’une immobilisation à crédit dont le prix est fixé en monnaie étrangère :
le montant des règlements effectués est différent de la valeur de l’immobilisation
fixée initialement.
49
16) Les frais de développement des projets industriels de l’entreprise sont inscrits
à l’actif (poste 203 « Frais de recherche et de développement ») alors qu’au cours de
l’exercice précédent, ils étaient comptabilisés en charges.
17) La prime d’assurance-incendie versée le 1er octobre N couvre la période du 1er octobre
N au 30 septembre N+1.
18) Le solde de l’impôt sur les sociétés a été rattaché en N à la rubrique « dettes fiscales
et sociales » au passif du bilan alors qu’il était à la rubrique « autres dettes » en N–1.
19) L’entreprise n’a atteint au cours de l’exercice N que 75 % de sa capacité normale de
production.
20) L’entreprise se demande si elle peut chaque année faire varier ses amortissements
en fonction des résultats.
2 Missions du commissaire aux comptes

Monsieur Conteront s’interroge sur le périmètre des nouvelles dispositions issues de la
loi Pacte pour le commissaire aux comptes.
Mission
Lister les mesures issues de la loi Pacte intéressant le commissaire aux comptes œuvrant
en SAS.
3 Missions d’expertise comptable

Mission
Monsieur Conteront vous demande de rédiger un court rapport présentant la profession
d’expert-comptable : missions d’assurance des comptes, autres missions d’assurances, mis-
sions normalisées, autre missions non normalisées.
50
CHAPITRE
3 Principes généraux
d’évaluation et de
comptabilisation de l’actif
PROGRAMME

• Caractériser les différentes catégories • Définition, catégories d’actif
d’actif et conditions d’activation
• Exposer les conditions d’activation • Principes d’évaluation des actifs
• Exposer les principes d’évaluation des à l’entrée et postérieurement
à leur entrée
actifs
LIEN AVEC LE DCG 6

§ 2. La politique d’investissement
PRÉREQUIS
Normalisation comptable (chapitre 2)
PLAN DU CHAPITRE
COURS : 1. La notion d’actif • 2. Les critères de comptabilisation des actifs • 3. La prise
en compte des coûts d’emprunt • 4. La comptabilisation des actifs à la valeur vénale
• 5. Les acquisitions ou productions conjointes
SYNTHÈSE
L ’entreprise enregistre chaque jour des factures, des documents comptables dans sa
comptabilité. Les factures d’acquisition de biens et de service correspondent-elles à
des charges d’un exercice comptable ou s’agit-il d’éléments constituant le patrimoine de
l’entité ? Que représente la notion de valeur vénale ?
MOTS-CLÉS
Acquisition conjointe • Actif • Actif éligible • Coût d’emprunt • Coût de sortie •
Immobilisation corporelle • Immobilisation incorporelle • Méthode comptable •
Production conjointe • Valeur comptable • Valeur vénale
Partie 2 Actif
1 La notion d’actif
La notion d’actif répond à des règles définies dans le PCG. L’actif recouvre notamment :
•• Les immobilisations corporelles, actifs physiques détenus pour être utilisés dans la
production ou la fourniture de biens ou de services, ou pour être loués à des tiers, ou
encore à des fins de gestion interne et dont l’entité attend qu’ils soient utilisés au-delà
de l’exercice en cours.
•• Les immobilisations incorporelles, actifs non monétaires sans substance physique.
Ces immobilisations sont identifiables :
–– si elles sont séparables des activités de l’entité, c’est-à-dire susceptibles d’être ven-
dues, transférées, louées ou échangées, de manière isolée ou conjointement avec un
contrat, un autre actif ou passif ;
–– si elles résultent d’un droit légal ou contractuel même si ce droit n’est pas trans
férable ou séparable de l’entité ou des autres droits et obligations.
Définition
Défini à l’article 211-1 du PCG, un actif est un « élément identifiable du patrimoine
ayant une valeur économique positive pour l’entité, c’est-à-dire un élément générant
une ressource que l’entité contrôle du fait d’événements passés et dont elle attend
des avantages économiques futurs ».
En examinant les critères liés à la définition d’un actif pour une créance client, il est
possible d’en proposer une analyse détaillée (tab. 3.1). Lorsque les trois critères retenus
par le PCG sont satisfaits, la créance client peut être considérée comme un actif.
Tableau 3.1. Analyse d’une créance client
Est-ce un élément identifiable Oui. La créance client est un élément identifiable, qui
du patrimoine ? se distingue d’autres éléments et particulièrement
des autres créances.
Oui. Le contrôle de la créance suppose que l’entité

Cet élément est-il contrôlé dispose des avantages économiques futurs mais
par l’entité ? assume aussi l’essentiel des risques. L’entité anticipe
un paiement de la créance. En cas de défaillance
du débiteur, l’entité supportera la perte.
Procure-t-il des avantages Oui. Les avantages économiques futurs seront

économiques futurs ? les flux nets de trésorerie que dégagera le règlement
de la créance.
Si le cas de la créance client est relativement simple à trancher, d’autres éléments néces-
sitent une analyse plus fine :
•• Un brevet d’invention. Un brevet d’invention acquis par une entité est un élément du
patrimoine de cette entité ; il a une valeur économique positive pour l’entité, car il est
contrôlé par celle-ci et permet, par son exploitation, de générer des flux de trésorerie.
Il s’agit donc d’un actif.
52
Chapitre 3 Principes généraux d’évaluation et de comptabilisation de l’actif
•• Un véhicule en crédit-bail. Un véhicule en crédit-bail a une valeur économique posi-

tive pour l’entité, car son utilisation lui permettra de générer des flux de trésorerie,
mais reste la propriété de la société de crédit-bail. Il ne s’agit donc pas d’un actif.
•• Un portefeuille de clients. Le portefeuille de clients ou les parts de marché que
l’entreprise détient procurent des avantages économiques futurs pour une entre-
prise ; cependant, en l’absence de droits lui permettant de protéger ou de contrôler de
toute autre façon ses relations avec ces clients ou leur fidélité à l’égard de l’entreprise,
celle-ci n’a généralement pas un contrôle suffisant des avantages économiques résul-
tant de la fidélité de ces clients et de ses relations avec eux pour considérer que de tels
éléments satisfont à la définition d’un actif.
2 Les critères de comptabilisation des actifs

L’article 212-1 du PCG précise qu’une immobilisation corporelle, une immobilisation
incorporelle ou un stock est comptabilisé à l’actif lorsque, simultanément, il est pro-
bable que l’entité bénéficiera des avantages futurs correspondants et que son coût peut
être déterminé de façon fiable (fig. 3.1).
Coûts déterminés de façon

Futurs avantages attendus
fiable selon la méthode CVP
CVP : « Coût-Volume-
Profit »
Actif
Figure 3.1. Critères de comptabilisation d’un actif
APPLICATION 2 • CAS PRATIQUE 5
3 La prise en compte des coûts d’emprunt

Le financement par emprunt de l’acquisition ou de la production d’un actif exigeant une
longue période de préparation ou de construction avant de pouvoir être utilisé ou vendu
(notion d’actif éligible au sens de l’article 213-9 du PCG) génère des coûts d’emprunt.
Ces coûts s’étendent de la période de production de cet actif jusqu’à la date d’acqui-
sition ou de réception. Deux traitements comptables sont possibles pour ces coûts
d’emprunt :
–– la comptabilisation des coûts d’emprunt en charges ;
–– l’incorporation au coût de l’actif.
La méthode comptable adoptée pour les coûts d’emprunts doit être explicitement
mentionnée en annexe.
53
Partie 2 Actif
NOTRE CONSEIL Exemple

Référez-vous ◗◗ Supposons une société aéronautique fabriquant des avions pour la vente à des sociétés
constamment de transport aérien. La fabrication d’un avion est réalisée du 01/04/N–3 au 01/10/N.
au PCG : il présente La société a emprunté 1 M€ du 01/01/N–3 au 31/12/N au taux de 3 %.
les méthodes Le montant des intérêts payés est de : 1 000 000 € × 3 % × 4 ans = 120 000 €
comptables Le montant des intérêts incorporables au coût de production est de : 1 000 000 € × 3 % ×
appliquées et 3,5 années, soit 105 000 € (soit 9 mois en N–3, N–2, N–1 et 9 mois en N). ◗
précise la forme
des informations à EXERCICE 4
intégrer dans l’annexe
des comptes annuels.
4 La comptabilisation des actifs à la valeur vénale
Définitions
• Selon l’article 214-6 al. 4 du PCG, la valeur vénale est « le montant qui pour-
rait être obtenu, à la date de clôture, de la vente d’un actif lors d’une transaction
conclue à des conditions normales de marché, net des coûts de sortie ».
• Les coûts de sortie sont les coûts directement attribuables à la sortie d’un actif,
à l’exclusion des charges financières et de la charge d’impôt sur le résultat.
Si l’immobilisation acquise ne peut pas être évaluée à la valeur vénale, son coût est
évalué à la valeur comptable de l’actif cédé. Les biens acquis à titre gratuit, c’est-à-dire
sans aucune contrepartie présente ou future, monétaire ou non monétaire, sont comp-
tabilisés à leur valeur vénale.
Exemple
◗◗ La société Bernard a reçu en donation, à titre gratuit donc pour 0,00 €, un bâtiment d’une
valeur sur le marché de 100 000 €. Le bâtiment sera enregistré en comptabilité dans le
compte Constructions pour 100 000 €, soit sa valeur vénale. ◗
APPLICATION 3
5 Les acquisitions ou productions conjointes

Face à la production ou à l’acquisition conjointe et indissociable de biens ou de ser-
vices, pour un coût global, le coût d’entrée de chacun des biens est ventilé à proportion
de la valeur attribuable à chacun.
Faute de valeur individualisable, le coût d’un ou de plusieurs de ces biens ou services est
évalué en référence à un prix de marché, ou forfaitairement s’il n’en existe pas. Le coût
des autres biens s’établit alors par différence entre le coût d’entrée global et le coût déjà
attribué.
Exemple
◗◗ Une société a fait l’acquisition d’un immeuble à usage de bureaux pour une valeur globale
de 423 000 € dans la ville de D. Cette valeur comprend la valeur du terrain et celle la
construction. Le terrain est de 500 m² et l’espace de bureaux de 200 m² (sur deux étages).
Dans la ville, d’autres cessions ont eu lieu et les notaires ont fourni les éléments statistiques
suivants : terrain à bâtir : 100 € le m² ; bureaux : 2 000 € le m². La valeur d’un terrain peut
54
Chapitre 3 Principes généraux d’évaluation et de comptabilisation de l’actif
100 × 500
être ainsi estimée à : 423 000 × = 47 000 € et la valeur de la
100 × 500 + 200 × 2 000
200 × 2 000
construction à 423 000 × = 376 000 €.
100 × 500 + 200 × 2 000
Si la statistique relative au prix du mètre carré de bureau n’était pas fiable (ou n’existait
pas), on retiendrait comme valeur de terrain 100 € × 500, soit 50 000 €, et comme valeur
de construction 423 000 – 50 000, soit 373 000 €. ◗
Rendez-vous
MÉTHODE
Maîtriser les outils mathématiques d’actualisation comptable et financière
Certaines évaluations d’actifs et de passifs font appel à des connaissances en calcul
financier. Il y a lieu de distinguer notamment les éléments suivants : la nature de
l’intérêt et son mode de calcul, l’intérêt simple et l’intérêt composé, la valeur acquise
et la valeur actuelle.
Nature de l’intérêt
L’intérêt se calcule en fonction de trois paramètres : le capital, le taux et le temps.
Ainsi, un intérêt calculé sur un capital de 10 000 € au taux de 6 % pendant 3 ans
s’établit à 1 800 € car : 10 000 × 6 % × 3 = 1 800 €.
Intérêts simples et composés
•• Intérêts simples
Soit une somme de 10 000 € :
–– si cette somme est placée au taux de 5 % durant un an, l’intérêt couru durant une
année sera de : 10 000 × 5 % × 1 = 500 € ;
–– si cette somme est placée deux ans (à intérêts simples), l’intérêt couru durant les
deux années sera de : 10 000 × 5 % × 2 = 1 000 € ;
–– si cette somme n’est placée que durant 6 mois (à intérêts simples), l’intérêt couru
sera de : 10 000 × 5 % × 1/2 = 250 €.
•• Intérêts composés
Lorsqu’un placement est réalisé sur plusieurs périodes, le montant des intérêts à la
fin d’une période vient s’ajouter au capital. Dans la méthode des intérêts composés,
à la fin de chaque période, les intérêts sont incorporés au capital et forment la base de
calcul de la période suivante : les intérêts portent ainsi eux-mêmes des intérêts.
Exemple
Soit une somme de 10 000 € :
–– si cette somme est placée au taux de 5 % durant un an, l’intérêt couru durant une
année sera de : 10 000 × 5 % × 1 = 500 €. À la fin de la première année, le montant
placé sera de 10 000 + 500 = 10 500 € ;
55
Partie 2 Actif
–– si l’on place cette somme encore pour une année au taux de 5 %, l’intérêt de la
seconde année sera de 10 500 × 5 % × 1 = 525 €. Les intérêts cumulés à la fin de
la seconde année (appelés ainsi intérêts composés) seront donc de 500 + 525, soit
1 025 €.
On peut calculer mathématiquement l’intérêt composé de la manière suivante :
–– sur 2 ans : 10 000 × 1,0523 – 10 000 = 1 025 € ;
–– sur 3 ans : 10 000 × 1,05 – 10 000 = 1 576,25 € ;
–– sur n années : 10 000 × 1,05 – 10 000.
n
À noter que, si le taux semestriel est à intérêts composés, à la fin de la première année
(soit deux semestres), on obtiendrait :
–– au taux proportionnel : 10 000 × 1,02522– 10 000 = 506,25 € ;
–– au taux équivalent : 10 000 × 1,024695 – 10 000 = 500 €.
La méthode du taux équivalent donne, pour une période de deux semestres, le même
résultat que la méthode du taux annuel. Ceci est valable pour toute autre durée : ainsi,
pour 5 ans (10 semestres), les intérêts seraient :
–– taux annuel de 5 % : 10 000 × 1,055 – 10 000 = 2 762,81 €;
–– taux semestriel de 2,4695 % : 10 000 × 1,024695 10
– 10 000 = 2 762,81 €.
On peut dénommer « taux équivalents » des taux correspondant à des périodes
de capitalisation différentes, produisant le même intérêt pour un capital donné et
pendant une même durée de placement.
Valeur acquise et valeur actuelle
La valeur acquise à une date future est la valeur d’un placement à cette date ; elle
comprend le capital initial et les intérêts composés.
Si V est la valeur acquise, C le capital placé, i le taux d’intérêt (pour une unité moné-
taire) et n le nombre de périodes, on peut écrire que :
V = C (1 + i)n
Exemple
Si C = 10 000, i = 0,05 soit 5 %, et n = 10 ; on a V = 10 000 × 1,0510 = 16 288,95.
La valeur actuelle est le capital initial qu’il faut placer pour obtenir, à une date future,
une valeur égale au capital initial augmenté des intérêts composés.
Si A est la valeur actuelle, C le capital placé, i le taux d’intérêt (pour une unité moné-
taire) et n le nombre de périodes, on peut écrire que :
A = C (1 + i)n
CAS PRATIQUE 5
56
1 Quiz
Vérifiez l’exactitude des propositions ci-après et justifiez-les.
Vrai Faux
1. La notion d’actif repose sur une notion juridique. ∙ ∙
2. Lorsqu’un des critères de qualification des actifs n’est pas rempli
∙ ∙
pour un élément, on peut conclure que c’est un passif.
3. Une œuvre d’art n’est pas un actif car elle ne procure pas
∙ ∙
d’avantages économiques futurs.
4. Le véhicule financé par crédit-bail est comptabilisé à l’actif. ∙ ∙

5. Pour l’évaluation de la valeur vénale, les coûts de sorties doivent être
∙ ∙
intégrés.
6. Pour l’incorporation des coûts, les frais de découvert ne peuvent être

∙ ∙
incorporés car ils concernent le court terme.
2 Société Hamza ★★★

Vous êtes appelé par les dirigeants de la société Hamza pour déterminer les critères de
comptabilisation à l’actif, en charges ou autres d’un certain nombre d’opérations pré-
sentées ci-dessous.
Éléments portant sur les opérations effectuées par la société Pierre : Vous pouvez vous
appuyer sur les
1. Différence de conversion – Actif définitions de
2. Titres immobilisés de l’activité de portefeuille (TIAP) l’article 211-1 du PCG.
3. Construction sur sol d’autrui

4. Dépenses de recherche appliquée effectuées dans le cadre d’une commande client
5. Dépenses de développement se rapportant à un projet nettement individualisé
ayant de sérieuses chances de réussite
6. Frais d’établissement
7. Acquisition d’une machine financée en crédit-bail
8. Marchandises achetées non vendues à la clôture de l’exercice
Indiquez si les opérations doivent être comptabilisées à l’actif. Qualifiez les éléments fournis.
57
3 Notion de valeur ★★★

L’actif immobilisé est constitué d’éléments incorporels, corporels et financiers qui
peuvent être acquis de différentes manières.
Identifiez les cas dans lesquels on a recours à l’évaluation à la valeur vénale.

4 Prise en comptes des coûts d’emprunt ★★★
Compétence attendue Exposer les conditions d’activation
Pour financer la construction et l’exploitation d’une nouvelle usine, la société Arco a

effectué deux emprunts pour un montant total de 500 000 € :
– l’un de 200 000 € le 1er janvier N au taux de 6 % ;
– le second de 300 000 € le 1er juillet N au taux de 5 %.
Le 1er janvier N, la société Arco a fait l’acquisition du terrain pour 60 000 €. Les travaux
de construction se sont déroulés du 1er janvier N au 31 décembre N ; ils ont été effectués
par la société Arco et leur coût a été évalué au 31 décembre N à 300 000 €, lesquels
peuvent être valablement répartis de manière égalitaire sur les douze mois de l’année
(25 000 € par mois, le dernier jour du mois). L’usine est opérationnelle depuis le 1er jan-
vier N+1.
Déterminez le montant des coûts d’emprunt qui peuvent être intégrés dans le coût de la
nouvelle usine.
58

5 Cas pratique : société Louis ★★★ 30 min
Compétences attendues • Caractériser les différentes catégories d’actif

• Exposer les conditions d’activation
• Exposer les principes d’évaluation des actifs
La société Louis produit du rhum. Son dirigeant est en prise avec des difficultés qu’il vous
demande de résoudre. La société achète à des planteurs leur récolte de cannes à sucre
sur pied. Les cannes sont broyées entre les cylindres et donnent un jus qui est ensuite
traité dans des chaudières. Après cristallisation, on obtient, pour le mois de mars N,
224 tonnes de sucre brut vendu à 1 000 € la tonne et 50 tonnes de mélasse revendue
à une distillerie à raison de 200 € la tonne.
Mission
Déterminez le coût d’entrée en stock du sucre brut et de la mélasse, sachant que le compte
de résultat analytique du mois de mars N vous fournit les éléments présentés dans le docu-
ment ci-après.
Éléments du compte de résultat de la société Louis

Document
Vente de sucre 224 tonnes à 1 000 € la tonne

Vente de mélasse 50 tonnes à 200 € la tonne
Achats consommés 92 000 €
Frais de production 90 520 €
Frais administratifs et financiers 24 000 €
Frais de distribution 4 680 €
59
SYNTHÈSE
Principes généraux d’évaluation et de comptabilisation de l’actif
Définition et types d’actif
Actif
Élément identifiable du patrimoine
ayant une valeur économique positive
pour l’entité
Immobilisations corporelles Immobilisations incorporelles

Actifs physiques détenus : Actifs non monétaires,
• pour être utilisés dans la production sans substance physique
ou la fourniture de biens ou de services
• pour être loués à des tiers
• à des fins de gestion interne et dont l’entité
attend qu’ils soient utilisés au-delà de l’exercice
en cours
Existence et comptabilisation d’un actif

Critères d’existence
d’un actif
Élément identifiable Avantages

Contrôle de l’entité
du patrimoine économiques futurs
Actif
Critères de comptabilisation
d’un actif
Avantages futurs Coût déterminé

de façon fiable
60
CHAPITRE
4 Évaluation et
comptabilisation des
entrées d’immobilisations
PROGRAMME
Compétences attendues • Présenter les informations à fournir
• Identifier et distinguer en annexe
les immobilisations corporelles Savoirs associés
et incorporelles
• Principes d’évaluation des immobilisations
• Exposer et appliquer les règles corporelles et incorporelles à l’entrée
d’inscription à l’actif, d’évaluation et et postérieurement à leur entrée :
d’enregistrement des immobilisations détermination de la valeur d’entrée
corporelles et incorporelles et incorporation des frais et charges
• Évaluer et comptabiliser
• Opérations de location-financement
les opérations portant sur
les immobilisations corporelles • Cas spécifique de la clause de réserve
de propriété
et incorporelles à l’entrée
• Analyser les conséquences d’un choix • Cas spécifiques relatifs
aux immobilisations corporelles :
de comptabilisation, notamment sur
composants ; sinistres ; réévaluation libre
la présentation des comptes annuels,
dans une situation donnée • Cas spécifiques relatifs aux
immobilisations incorporelles
PLAN DU CHAPITRE
COURS : 1. La détermination de la valeur d’entrée des immobilisations corporelles
et incorporelles • 2. La comptabilisation des immobilisations acquises au moyen
de subventions d’investissement • 3. La comptabilisation des immobilisations acquises
au moyen de redevances annuelles • 4. Les opérations de location-financement
• 5. Le cas spécifique de la clause de réserve de propriété
SYNTHÈSE
L es choix effectués en comptabilité ont un impact fort. Quelles sont les particularités comp-
tables en matière d’enregistrement des acquisitions ? Qu’elles soient corporelles ou incorpo-
relles, la détermination du coût d’entrée des immobilisations dépend de leur mode d’acquisition.
MOTS-CLÉS
Clause de réserve de propriété • Coût d’acquisition • Coût de production • Cession-
bail • Crédit-bail • Location-financement • Location simple • Redevance annuelle
• Régularisation de TVA • Sous-activité • Subvention d’investissement
• Valeur d’entrée
Partie 2 Actif
1 La détermination de la valeur d’entrée

des immobilisations corporelles et incorporelles
Définition
La valeur d’entrée correspond au coût d’acquisition ou au coût de production
de l’immobilisation.
A Le coût d’acquisition des immobilisations corporelles

Le coût d’acquisition d’une immobilisation corporelle (tab. 4.1) est constitué de :
•• Son prix d’achat, y compris les droits de douane et taxes non récupérables, après
déduction des remises, rabais commerciaux et escomptes de règlement.
•• Tous les coûts directement attribuables engagés pour mettre l’actif en place et en
état de fonctionner selon l’utilisation prévue par la direction. Les droits de mutation,
honoraires ou commissions et frais d’actes liés à l’acquisition peuvent, sur option, être
rattachés au coût d’acquisition de l’immobilisation ou comptabilisés en charges.
•• L’estimation initiale des coûts de démantèlement, d’enlèvement et de restauration du
site sur lequel elle est située, en contrepartie de l’obligation encourue, soit lors de l’ac-
quisition, soit en cours d’utilisation de l’immobilisation pendant une période donnée
à des fins autres que de produire des éléments de stocks. Ce coût fait l’objet d’un plan
d’amortissement propre tant pour la durée que le mode. C’est un coût estimé car il
s’agit d’une dépense non effectuée.
FOCUS Les coûts d’emprunt rattachables au coût d’acquisition

Les coûts d’emprunt pour financer l’acquisition ou la production d’un actif qui exige une
longue période de préparation ou de construction avant d’être utilisé ou vendu peuvent, sur
option, être inclus dans le coût de l’actif lorsqu’ils concernent sa période de production ou
lorsqu’ils sont comptabilisés dans les charges ( chapitre 3).
Exemple
◗◗ Supposons une société aéronautique fabriquant des avions pour la vente à des sociétés de
transport aérien.
La fabrication d’un avion nécessite une longue période (bien souvent supérieure à l’année)
et les frais engagés sont importants.
La société aéronautique doit emprunter pour financer sa production d’avions. Il semble
logique de considérer que les frais financiers doivent être intégrés dans le coût de produc-
tion des avions. Cependant les coûts courus avant la mise en fabrication ou après la mise
en service ne sont pas incorporables et doivent être constatés en charges.
Les coûts relatifs aux emprunts compris dans la valeur de l’immobilisation ayant été
constatés en charges, il est souhaitable de créditer un compte de transfert de charges
(compte 796 « Transfert de charges financières »). ◗
62
Chapitre 4 Évaluation et comptabilisation des entrées d’immobilisations
Les coûts sont attribués au coût de l’immobilisation à compter de la date à laquelle la

direction a pris – et justifie au plan technique et financier – la décision de l’acquérir ou
de la produire pour l’utiliser ou la céder ultérieurement, et démontre qu’elle générera
des avantages économiques futurs. Pour un actif acquis ou installé par un fournisseur
externe, la notion d’utilisation prévue par la direction correspond généralement au
niveau de performance nécessaire pour atteindre le rendement initial attendu.
Tous les coûts qui ne font pas partie du prix d’acquisition de l’immobilisation et ne
peuvent pas être rattachés directement aux coûts rendus nécessaires pour mettre l’actif
en place et en état de fonctionner conformément à l’utilisation prévue par la direction
sont comptabilisés en charges.
Exemples
◗◗ Parmi les coûts ne pouvant être inclus dans le coût d’acquisition, on trouve notamment :
–– les coûts d’ouverture d’une nouvelle installation ;
–– les coûts d’introduction d’un nouveau produit ou service (incluant les coûts de publicité
et de promotion) ;
–– les coûts de relocalisation d’une affaire dans un nouvel emplacement ou avec une nou-
velle catégorie de clients (incluant le coût de la formation du personnel) ;
–– les coûts administratifs et autres frais généraux à l’exception des coûts des structures
dédiées ;
–– le coût des rémunérations et autres avantages au personnel ne résultant pas directe-
ment de la construction ou de l’acquisition de l’immobilisation ;
–– les coûts encourus lorsque des actifs, en état de fonctionner conformément à l’utilisa-
tion prévue par la direction, ne sont pas encore mis en production ou fonctionnent en
dessous de leur pleine capacité ;
–– les pertes d’exploitation initiales ;
–– les inefficiences clairement identifiées et les pertes opérationnelles initiales encourues
avant qu’un actif n’atteigne le niveau de performance prévu ;
–– les coûts de réinstallation ou de réorganisation d’une partie ou de la totalité des activités
de l’entité. ◗
63
Partie 2 Actif
Tableau 4.1. Récapitulatif des éléments pris en compte ou non dans le coût d’acquisition
d’une immobilisation
compte O/N
Déduction/
Addition/
Prise en
Option
Prix d’achat O
Remises, rabais commerciaux, escomptes de règlement O +
Droits de douane O +
Taxe sur la valeur ajoutée N
Autres taxes non récupérables O +
Droits de mutation, honoraires ou commissions et frais d’actes Option
O (sinon
en charges)
Immobilisations de sécurité ou pièces de rechange
O
indispensables
Coûts d’emprunt Option
(sous
O conditions)
(sinon
en charges)
Frais de transport, d’installation, de montage nécessaires
O +
à la mise en utilisation du bien
Frais de déplacement du bien postérieurs à la mise
N
en utilisation
Frais d’amélioration du bien nécessaires à la mise en utilisation O +
Dépenses prévisionnelles de gros entretien ou de grande Option
révision O (sinon
provision)
Coûts externes de formation du personnel à l’utilisation
O Option
du bien
Coûts de maintenance et d’entretien N
Coûts administratifs et autres frais généraux Sauf coûts
N de structure
dédiés
Estimation des coûts de démantèlement, d’enlèvement
O +
et de restauration du site
64
FOCUS Frais de formation nécessaires à la mise en service

de l’immobilisation
Le règlement ANC n° 2019-09 du 18 décembre 2019 autorise, sur option, à immobiliser les
frais externes afférents à des formations nécessaires à la mise en service d’une immobilisa-
tion acquise. Ces frais peuvent donc, au choix de l’entreprise :
– soit être inclus dans le coût d’acquisition de l’immobilisation visée ;
– soit être comptabilisés en charges.
Les autres frais de formation non nécessaires pour mettre l’immobilisation en état de fonc-
tionner conformément à l’utilisation prévue par la direction ne constituent pas des coûts
directement attribuables à l’acquisition du bien et sont, à ce titre, obligatoirement compta-
bilisés en charges.
L’option s’applique à toutes les immobilisations corporelles et incorporelles acquises. Elle
est indépendante de l’option pour l’activation des frais d’acquisition d’immobilisations.
Exemple
◗◗ La société Barbara réalise l’acquisition au 1er mars N d’un matériel industriel et effectue
les dépenses suivantes :
●● Prix d’achat brut du matériel (acquis à l’étranger) : 50 000 €
●● Remise accordée par le fournisseur : 2 500 €
●● Escompte attribué par le fournisseur : 475 €
●● Droits de douane : 6 000 €
●● TVA : 10 605 €
●● Frais de transport, d’installation et de montage nécessaires
à la mise en utilisation du bien (dont TVA 600 €) : 3 600 €

●● Frais de transport postérieurs à la mise en utilisation (dont TVA 400 €) : 2 400 €
●● Charges financières exposées pour l’acquisition du bien : 1 000 €
Conformément à l’article 213-8 du PCG, le coût d’acquisition du matériel comprend le
prix d’achat, y compris les droits de douane et taxes non récupérables, après déduction des
remises, rabais commerciaux et escomptes de règlement, majoré de tous les coûts pour
mettre l’actif en place et en état de fonctionner selon l’utilisation prévue par la direction.
Les coûts d’emprunt ne peuvent cependant pas être intégrés, car le matériel ne peut être
considéré comme un actif « éligible » au sens du PCG (c’est-à-dire un actif qui exige une
longue période de préparation ou de construction avant de pouvoir être utilisé ou vendu). Si l’entreprise avait
effectué la commande à
Ce matériel est donc évalué au coût suivant :
une date bien antérieure
●● Prix d’achat brut : 50 000 € au 1er mars N et avait dû
●● Remise : – 2 500 € verser un acompte, les
intérêts de l’emprunt
●● Escompte : – 475 €
effectué pour financer
●● Droits de douane : 6 000 € cet acompte auraient pu
●● Frais de transport, d’installation et de montage nécessaires à l’utilisation : 3 000 € être inclus dans le coût
de l’immobilisation.
= 56 025 €
65
Partie 2 Actif
La centralisation des opérations concernant cette acquisition sera ainsi comptabilisée :
01.04.N
2154 Matériel et outillage industriels 56 025

44562 État, TVA déductible sur immobilisations 11 205
(56 025 × 20 %)
6248 Transports divers 2 000
44566 État, TVA déductible sur autres biens et services 400
6611 Intérêts des emprunts et des dettes 1 000
401⁄404 Divers comptes crédités 70 630
Acquisition d’un matériel
FOCUS Modification des règles d’exigibilité de la TVA

sur les acomptes correspondant à des livraisons de biens
À partir du 1er janvier 2023, afin de mettre en conformité le droit interne avec la directive
dite « TVA », la loi prévoit que la TVA afférente à des livraisons de biens sera exigible au
moment de l’encaissement d’un acompte, à concurrence du montant perçu, lorsque cet
encaissement intervient avant la date de la livraison.
Exemple
◗◗ La société Barnabé réalise l’acquisition au 1er avril N d’un ensemble immobilier à rénover
et effectue les dépenses suivantes :
●● Prix d’achat du terrain : 36 000 €
●● Prix d’achat de la construction : 164 000 €
●● Droits d’enregistrement : 9 600 €
●● Frais d’acte : 700 €
●● Honoraires du notaire (dont TVA 500 €) : 3 000 €
●● Commissions (dont TVA 1 000 €) : 6 000 €
●● Frais d’architectes (dont TVA 800 €) : 4 800 €
●● Grosses réparations (dont TVA 8 800 €) : 52 800 €
●● Charges financières exposées pour l’acquisition du terrain et de la construction
(période allant de la signature de l’acte à la mise en service) : 1 000 €

La société Barnabé prévoit la remise en état du site en avril N+30 sur lequel est bâtie la
construction et a provisionné à cet effet une dépense de 20 000 €.
Les charges financières peuvent sur option être imputées à l’immobilisation car l’ensemble
immobilier exige une longue période de préparation avant d’être utilisé.
La société choisit de comptabiliser les frais d’acquisition (droits d’enregistrement, frais
d’actes, honoraires et commissions) en charges, comme le prévoit l’article 213-8 du PCG.
Elle débitera les comptes d’immobilisation suivants :
●● Terrains (pour le prix d’achat et la quote-part de charges financières) :
36 000
36 000 + (1 000 × ) = 36 180 €
36 000 + 164 000
66
●● Terrains (sous-compte particulier) pour les coûts de restauration du site, ceux-ci étant
amortissables sur la durée d’utilisation : 20 000 €
●● Constructions (pour le prix d’achat, la quote-part de charges financières, les frais
d’architectes qui font partie du coût d’acquisition et les grosses réparations, lesquelles
sont nécessaires avant la mise en état d’utilisation du bien) :
164 000
164 000 + (1 000 × ) + 4 000 + 44 000 = 212 820 €
36 000 + 164 000
Seront également débités les comptes de charges suivants :
●● Honoraires : 2 500 + 5 000 = 7 500 €
●● Frais d’actes et de contentieux : 700 €
●● Droits d’enregistrement et de timbre : 9 600 €
On passera l’écriture suivante :
01.04.N
211-1 Terrains 36 180

211-2 Terrains – Coûts de restauration du site 20 000
213 Constructions 212 820
6226 Honoraires 7 500
6227 Frais d’actes et de contentieux 700
6354 Droits d’enregistrement et de timbre 9 600
44562 État, TVA déductible sur immobilisations
(800 + 8 800) 9 600
44566 État, TVA déductible sur autres biens et services
(500 + 1 000) 1 500
404 Fournisseurs d’immobilisations 297 900
Acquisition et remise en état d’un ensemble immobilier
Les charges relatives à l’acquisition de l’ensemble immobilier (soit 7 500 + 700 + 9 600
= 17 800) ne peuvent pas être réparties sur plusieurs exercices. En revanche, la société
Barnabé aurait pu choisir de les imputer à la valeur d’acquisition des immobilisations.
Ces charges auraient été réparties comme suit :
36 000
●● Pour le terrain : 17 800 × = 3 204 €
36 000 + 164 000
164 000
●● Pour la construction : 17 800 × = 14 596 €
36 000 + 164 000
67
Partie 2 Actif
On aurait alors eu l’écriture suivante :

01.04.N
211-1 Terrains 39 384

(36 180 + 3 204)
211-2 Terrains – Coûts de restauration du site 20 000
(212 820 + 14 596)
(9 600 + 1 500)
Divers comptes crédités 297 900
Acquisition et remise en état d’un ensemble immobilier
De même, l’estimation initiale du coût de restauration du site ayant fait l’objet d’une dota-
tion aux provisions d’exploitation, il est souhaitable de créditer également un compte de
transfert de charges (compte 791 « Transfert de charges d’exploitation ») pour 20 000 €
(dans les divers comptes crédités). Il est également admis de créditer directement le
compte de provisions correspondant (compte 1581 « Provisions pour remise en état »). ◗
B Les régularisations de la TVA portant sur les immobilisations

L’entité dont la totalité ou une partie du chiffre d’affaires n’est pas soumis à TVA ne
peut déduire la TVA relative aux acquisitions ou aux productions d’immobilisations
qu’à hauteur d’un pourcentage. La TVA non déductible est comptabilisée dans le coût
d’acquisition ou dans le coût de production de l’immobilisation.
TVA déductible = TVA acquittée (en amont) × Coefficient de déduction
Le coefficient de déduction (tab. 4.2) est égal au produit des coefficients d’assujettisse-
ment, de taxation et d’admission :
•• 1. Les coefficients sont d’abord déterminés de façon provisoire lors de l’acquisition du
bien et régularisés en fin d’année. La différence constatée entre le montant définitif de
la taxe déductible et le montant de la déduction, opérée au titre de l’année, fait l’objet
d’une déduction complémentaire ou d’un reversement selon que cette différence est
positive ou négative :
–– si l’écart est inférieur ou égal à 5 points, il est porté en compte de résultat (compte
de perte ou de profit exceptionnel) ;
–– si l’écart est supérieur à 5 points, il est porté en compte d’immobilisation.
•• 2. Chaque année, durant la période de régularisation de TVA, les entreprises doivent
opérer une régularisation annuelle lorsque le produit des coefficients de déduction de
l’année varie de plus d’un dixième, à la hausse ou à la baisse, par rapport à la situation
exprimée par le biais du coefficient de référence. Ces régularisations peuvent inter-
venir pendant un délai de cinq années pour les biens meubles immobilisés et de vingt
68
ans pour les immeubles immobilisés. Elles ne modifient pas le coût d’acquisition ou de
production du bien immobilisé :
–– si la variation du coefficient de déduction est positive, la déduction complémentaire
constitue un produit exceptionnel, crédité au compte 7788 « Produits exception-
nels divers » par le débit du compte 44562 « TVA déductible sur immobilisations » ;
–– si elle est négative, le reversement au Trésor public constitue une charge exception-
nelle débitée au compte 6788 « Charges exceptionnelles diverses » par le crédit du
compte 44571 « TVA collectée ».
Tableau 4.2. Immobilisations : règles applicables à la régularisation de la TVA
Schéma comptable
Année d’acquisition •• Le compte 4455 « TVA à décaisser »

Écart inférieur ou égal à 5 points par le compte 6788 « Charges
exceptionnelles » ou le compte 7788
« Produits exceptionnels »
•• Le compte 4455 « TVA à décaisser »
Écart supérieur à 5 points
par le compte d’immobilisation
Période de régularisation •• Le compte 44562 « TVA sur

(5 ans pour les biens meubles, immobilisations » et le compte 7788
20 ans pour les biens immeubles) « Produits exceptionnels »
Ou
•• Le compte 6788 « Charges
exceptionnelles » et le compte 4455
« TVA à décaisser »
C Le coût de production des immobilisations corporelles

et incorporelles
Le coût d’une immobilisation produite par l’entité pour elle-même est déterminé en NOTRE CONSEIL
utilisant les mêmes principes que pour une immobilisation acquise. Il peut être déter- Gardez à l’esprit que
miné par référence au coût de production des stocks si l’entité produit des biens simi- les charges directes
laires pour la vente (par exemple, une entreprise de machines-outils qui produirait une sont les charges
machine à commande numérique pour ses propres besoins). qu’il est possible
Immobilisation corporelle. Son coût de production (tab. 4.3) est égal au coût d’acqui- d’affecter, sans calcul
intermédiaire, au coût
sition des matières consommées, augmenté des autres coûts engagés au cours des opé-
d’un bien ou d’un
rations de production, c’est-à-dire des charges directes et indirectes qui peuvent être service déterminé.
raisonnablement rattachées à la production du bien ou du service.
Les coûts d’emprunt peuvent être rattachés au coût de production s’ils concernent un actif
qui exige une longue période de préparation ou de construction avant d’être utilisé. Le coût
d’une immobilisation corporelle peut également inclure une quote-part d’amortissement.
La quote-part de charges correspondant à la sous-activité n’est pas incorporable au coût
de production.
69
Partie 2 Actif
Définition
La sous-activité correspond à une activité réelle différente d’un niveau d’activité
considéré comme « normale » par l’entreprise.
Tableau 4.3. Récapitulatif des éléments pris en compte ou non dans le coût de production
d’une immobilisation corporelle
compte O/N
Déduction/
Addition/
Prise en
Option
Coût d’acquisition des matières premières O –
Charges directes de production O –
Charges indirectes variables de production O –
Sauf QP
QP : quote-part Charges indirectes fixes de production O de charges
de sous-activité
Immobilisations de sécurité ou pièces de rechange
O –
indispensables
Option
Coûts d’emprunt O
(si éligible)
Frais de transport, d’installation, de montage nécessaires
O –
à la mise en utilisation du bien
Frais de déplacement du bien postérieurs à la mise
N –
en utilisation
Dépenses prévisionnelles de gros entretien ou de grande Option
O
révision (provision)
Coût de formation du personnel à l’utilisation du bien N –
Coûts de maintenance et d’entretien N –
Sauf coûts de
Coûts administratifs et autres frais généraux N
structure dédiés
Estimation des coûts de démantèlement, d’enlèvement
O –
et de restauration du site
Exemple
◗◗La société Bernard a engagé les dépenses suivantes pour la production d’une machine-
outil complexe :
●● Matières consommées : 15 000 €
●● Charges directes de production : 22 000 €
●● Quote-part de charges indirectes de production : 4 800 €
70
Pour financer cette production, l’entreprise a dû emprunter une somme de 30 000 € au

taux de 6 %. La période de fabrication a duré 8 mois (du 1er mars au 31 octobre).
Cette société peut inclure, conformément à l’article 321-5 du PCG, les coûts d’emprunt
pour financer l’acquisition ou la production de l’actif lorsqu’ils concernent la période de
production de cet actif, jusqu’à la date d’acquisition ou de réception définitive.
Ici, le montant de l’intérêt s’élève à : 30 000 × 6 % × 8/12 = 1 200 €.
Compte tenu de la TVA (due à compter de la première utilisation en cas de production par
l’entreprise pour elle-même), on comptabilisera cette production de la manière suivante :
31.10
2154 Matériel industriel 43 000
(15 000 + 22 000 + 4 800 + 1 200)
(43 000 × 20 %)
722 Production immobilisée – Immobilisations
corporelles 43 000
44 571 État, TVA collectée 8 600
Mise en service d’une machine-outil produite
Dans le cadre d’une livraison à soi-même (LASM), l’administration fiscale admet que l’on On pourrait tenir compte
neutralise la TVA si la TVA collectée est égale à la TVA déductible. d’une TVA sur le coût
hors charges financières,
Pour équilibrer (au niveau de cette opération) le compte de résultat (entre le résultat soit : 43 000 – 1 200
d’exploitation et le résultat financier), il est nécessaire de transférer les 1 200 € de charges = 41 800, et 41 800
financières en charges d’exploitation par l’écriture suivante. × 20 % = 8 360 €.
31.10
658 Charges diverses de gestion courante 1 200
796 Transferts de charges financières 1 200
Virement pour équilibre du compte de résultat
On aurait pu également réaliser cet équilibre en ne créditant (dans la première opération)

le compte 722 que de 41 800 €, montant des charges d’exploitation immobilisées, et le
compte 796 de 1 200 €. ◗
Le cas particulier
Immobilisation incorporelle. Son coût de production comprend toutes les dépenses de la comptabilisation
pouvant lui être directement attribuées et qui sont nécessaires à la création, la produc- des logiciels et base
de données créés
tion et la préparation de l’actif afin qu’il fonctionne selon l’utilisation prévue.
en interne :
Exemple
◗◗Les logiciels créés par l’entité et destinés à un usage commercial sont inscrits en immo-
bilisations, à leur coût de production. Ainsi, les coûts liés à la conception sont intégrés au
coût de production. Les dépenses liées à la phase de recherche ne peuvent en revanche pas http://dunod.link/
être incluses. ◗ moyej9k
APPLICATION 2 • EXERCICE 3 • EXERCICE 4 • EXERCICE 5 • EXERCICE 7 • EXERCICE 8

• CAS PRATIQUE 9
71
Partie 2 Actif
2 La comptabilisation des immobilisations acquises

au moyen de subventions d’investissement
L’article 213-6 du PCG précise que les subventions d’investissement obtenues pour
l’acquisition ou la production d’un bien sont sans incidence sur le calcul de la valeur
d’entrée au bilan des biens financés.
Exemple
◗◗ La société Amédée a fait l’acquisition d’un matériel industriel à un coût d’acquisition de
100 000 €. Elle a reçu de l’Union européenne une subvention de 40 000 € pour l’aider à
financer ce matériel. Le matériel apparaît alors à l’actif du bilan pour 100 000 €, la sub-
vention étant inscrite au passif pour 40 000 €. ◗
3 La comptabilisation des immobilisations acquises

au moyen de redevances annuelles
L’article 213-5 du PCG stipule que : « Pour les biens acquis moyennant paiement de
rentes viagères, le prix d’achat s’entend du montant qui résulte d’une stipulation de prix
ou à défaut d’une estimation » ( chapitre 7).
Une rente viagère est
une somme d’argent
versée à son bénéficiaire
pendant un temps défini
4 La comptabilisation des opérations de location-
ou jusqu’à son décès. financement
Les opérations de location-financement concernent :
•• Le crédit-bail (en anglais leasing), c’est-à-dire une opération de location de biens – mobi-
liers ou immobiliers – qui donne la faculté au locataire d’en acquérir tout ou partie
moyennant une prime convenue à l’avance tenant compte, pour partie au moins, des
versements effectués à titre de loyers (Code monétaire et financier, article L. 313‑7).
•• La cession-bail (en anglais lease-back), qui s’analyse comme un contrat de vente d’un
bien accompagné d’un contrat de crédit-bail sur le même bien.
A Les opérations de crédit-bail

1. La comptabilité de l’utilisateur de bien donné en crédit-bail
Les règles suivantes doivent être observées (PCG, art. 212-5) en matière de crédit-bail :
•• Le bien ne doit pas figurer à l’actif de l’entreprise utilisatrice tant que l’utilisateur n’a
pas levé l’option d’achat (car pas de propriété).
•• Au niveau du compte de résultat, les sommes dues par l’utilisateur au titre de la
période de jouissance constituent des charges d’exploitation.
•• Les « redevances » ou « loyers » doivent être enregistrés au débit du compte 612
« Redevances de crédit-bail » (sous-comptes 6122 « Redevances de crédit-bail mobi-
lier » et 6125 « Redevances de crédit-bail immobilier »).
•• Lorsque l’utilisateur devient propriétaire du bien en levant l’option d’achat dont il est
titulaire, il doit inscrire cette immobilisation à l’actif de son bilan pour un montant
établi conformément aux règles applicables en matière de détermination de la valeur
d’origine (valeur de rachat du bien à l’échéance du contrat).
72
2. L’information des tiers

Les entreprises commerciales qui ont recouru à des opérations de crédit-bail pour se
procurer des biens d’équipement, des matériels ou des immeubles à usage professionnel
sont assujetties à une publicité comptable particulière.
Entreprises bénéficiant du régime de présentation simplifiée de l’annexe. Leurs obli-
gations d’information sont les suivantes (Code monétaire et financier, article R. 313-4 II
et PCG, art. 832-12 al. 2 et 832-13 al. 9) :
•• Indication dans le compte de résultat des loyers correspondant à l’exécution des
contrats, en distinguant les opérations de crédit-bail mobilier et les opérations de
crédit-bail immobilier.
•• Évaluation du montant total des redevances restant à payer en distinguant les opéra-
tions de crédit-bail mobilier et les opérations de crédit-bail immobilier.
Sociétés ne bénéficiant pas du régime de présentation simplifiée de l’annexe. Ces
sociétés sont assujetties aux obligations d’information suivantes à donner dans l’annexe
(Code monétaire et financier, art. R. 313-4 I et PCG, art. 831-4 al. 3) :
•• Valeur des biens pris en crédit-bail au moment de la signature du contrat.
•• Montant des redevances afférentes à l’exercice ainsi que montant cumulé des rede-
vances annuelles des exercices précédents.
•• Dotations aux amortissements qui auraient été enregistrées pour ces biens au titre
de l’exercice clos s’ils avaient été acquis par l’entité, ainsi que montant cumulé des
amortissements qui auraient été effectués au titre des exercices précédents.
•• Évaluation à la date de clôture du bilan des redevances restant à payer ainsi que du
prix d’achat résiduel de ces biens stipulé aux contrats.
Les valeurs, montants et dotations sont ventilés selon les postes du bilan dont auraient
relevé les biens concernés ; les évaluations sont ventilées selon trois échéances :
–– un an au plus ;
–– plus d’un an et cinq ans au plus ;
–– plus de cinq ans.
Exemple
◗◗ Grâce à un contrat de crédit-bail mobilier, la société Carine a fait l’obtention le 1er juillet
N–3 d’un matériel de production d’une valeur de 60 000 € amortissable en 10 ans. La
redevance, non indexée, est fixée à 3 500 € par trimestre payable d’avance durant 6 ans,
le prix d’achat résiduel étant de 4 000 € (taux de TVA 20 %).
Le 1er janvier N, le 1er avril N, le 1er juillet N et le 1er octobre N, la société Carine a compta-
bilisé les versements à la société de crédit-bail :
N
6122 Redevances de crédit-bail mobilier 3 500
401 Fournisseurs 4 200
Fournisseurs
73
Partie 2 Actif
La société Carine n’a pas à comptabiliser de provision pour impôt. L’impôt payé sur la plus-
value, stipulé par l’article 239 sexies I du CGI, ne s’applique qu’au contrat de crédit-bail
immobilier.
Les informations à faire figurer en annexe peuvent être présentées dans un tableau ayant
la forme suivante :
Informations relatives au crédit-bail
Dotations
Redevances versées
Postes aux amortissements
Valeur
du bilan Cumulées à la Cumulées
d’origine De De
intéressés fin de l’exercice à la fin de l’exercice
l’exercice l’exercice
précédent précédent
Installations
techniques, 60 000 35 000 14 000 15 000 6 000
matériels
Postes Redevances restant à verser Prix
de bilan Jusqu’à À plus d’achat
intéressés De 1 an à 5 ans Total résiduel
1 an de 5 ans
Installations
techniques, 14 000 21 000 35 000 4 000
matériels
B Les opérations de cession-bail

Les plus ou moins-values dégagées au moment de la cession-bail sont d’abord portées
dans le compte de résultat, une information étant par ailleurs fournie en annexe. L’opé-
ration de location est en tout point semblable à celle résultant d’un crédit-bail.
D’après l’Ordre des experts-comptables (avis 1-29 sur les locations), la plus-value déga-
gée lors de la cession du bien peut être traitée de deux manières, selon la nature du
contrat de location :
•• En cas de location simple, la plus-value est constatée définitivement dans le résultat.
•• En cas de location-financement (crédit-bail), la plus-value est inscrite dans un compte
« Produits constatés d’avance » et échelonnée pendant la durée du contrat.
FOCUS Neutralité fiscale des opérations de cession-bail

Dans le cadre de la cession-bail, une disposition fiscale permet à l’entreprise, pour les
cessions réalisées au profit d’une société de crédit-bail entre le 1er janvier 2021 et le
30 juin 2023, d’assurer la neutralité fiscale de l’opération de cession-bail, en réintégrant
la plus-value au fur et à mesure de la déduction des loyers de crédit-bail.
Exemple
◗◗ La société Camille, propriétaire d’un immeuble acquis 200 000 € (dont 50 000 € pour
le terrain) le 1er janvier N–10 et amortissable en 30 ans (valeur résiduelle au bout des
30 ans : 30 000 €), décide de le céder le 1er janvier N pour 140 000 € (terrain non compris)
hors taxes à une société de crédit-bail immobilier, la société Charlotte.
74
La société Charlotte lui louera ledit immeuble avec un contrat de 20 ans (à raison de
13 600 € hors taxes par an, payables en fin d’année, le prix d’achat résiduel étant fixé en
fonction de ce taux à 30 000 €).
●● Cas n° 1. Contrat de location simple
La société Camille va passer les écritures suivantes au 1er janvier et 31 décembre N :
01.01.N
512 Banque 155 000
775 Produits des cessions d’éléments d’actif 140 000
44571 État, TVA collectée sur cessions de biens
d’investissement
(150 000 × 20 % × 10/20) 15 000
Cession de la construction
31.12.N
675 Valeur comptable des éléments d’actifs cédés 110 000
6813 Amortissement des constructions 40 000
(150 000 – 30 000) × 10/30
Valeur comptable
31.12.N
6125 Redevances de crédit-bail immobilier 13 600
44566 État, TVA déductible sur autres biens et services 2 720
Redevance N
●● Cas n° 2. Contrat de location-financement

S’il est décidé d’échelonner la plus-value pendant la durée du contrat, on passera en outre
les écritures suivantes :
31.12.N
487 Produits constatés d’avance 30 000
Reprise sur plus-value
(140 000 – 110 000)

7788 Produits exceptionnels divers 1 500
Étalement
(30 000 /20)
EXERCICE 6
75
Partie 2 Actif
5 Le cas spécifique de la clause de réserve de propriété

Définition
La clause de réserve de propriété a pour objet, dans un contrat de vente, de sus-
pendre le transfert de la propriété à l’acheteur jusqu’au moment du paiement de la
totalité du prix. Tant que le prix n’est pas réglé, le bien vendu reste la propriété du
vendeur.
NOTRE CONSEIL Selon le PCG, les achats et ventes assorties d’une clause de réserve de propriété doivent
Veillez être enregistrés comme de simples achats ou ventes pour lesquels le transfert de pro-
à l’enregistrement priété n’est pas suspendu au paiement intégral du prix.
distinct
des transactions PCG, art. 512-3
avec clause de ■■Les transactions assorties d’une clause de réserve de propriété sont comptabilisées à la
réserve de propriété date de la livraison du bien et non à celles du transfert de propriété.
dans des sous-
comptes spécifiques, Le vendeur doit inscrire au bilan, sur une ligne de regroupement distincte, le montant
ouverts à cet des créances résultant de telles ventes. Cette inscription prend la forme d’une mention
effet dans le plan séparée, associée au poste « Créances » ainsi rédigée « dont …. avec clause de réserve de
comptable
propriété ». Réciproquement, l’acheteur doit porter au bilan, dans une forme analogue
de l’entreprise.
et sur une ligne de regroupement distincte, le montant des immobilisations frappées
d’une clause de réserve de propriété.
Exemple
◗◗ La société Ambroisie a fait l’acquisition d’un matériel industriel d’une valeur de 80 000 €
HT livré et facturé le 1er avril N. Le bien est payé le 1er septembre N.
Son fournisseur, la société Syrah, pour s’assurer d’être payé, a fait accepter par son ache-
teur une clause de réserve de propriété. Juridiquement, le vendeur reste propriétaire du
matériel jusqu’au paiement, ce qui lui permettra, en cas de défaillance de l’acheteur, de
récupérer le bien. Même si elle n’est pas réellement propriétaire, la société Ambroisie ins-
crit le matériel à l’actif de son bilan et comptabilise le bien le 1er avril N.
01.04.N
À l’actif, pour la rubrique 2154 Matériel industriel 80 000
« actif immobilisé » dans
le total, on précisera
« dont 80 000 € avec 404 Fournisseurs d’immobilisations 96 000
clause de réserve de Facture n°
propriété ».
76
1 QCM
1. Lesquelles de ces opérations doivent être comptabilisées en charges ?
a. L’escompte obtenu. ∙
b. La formation du personnel à l’utilisation de la machine. ∙
c. Les droits de douane. ∙
d. Le temps passé pour valider la commande d’un bien. ∙
2. Parmi les éléments suivants, lesquels constituent une option de gestion
pour une activation ou une comptabilisation en charges ?
a. Les honoraires d’acquisition de l’immobilisation. ∙
b. Les frais de démolition. ∙
c. Les droits d’enregistrement. ∙
d. Les frais de démantèlement. ∙
e. Les frais de formation relatifs à la mise en service d’une immobilisation. ∙
3. Quels sont les éléments qui ne sont pas compris dans le coût de production
d’une immobilisation ?
a. Le coût d’acquisition des matières premières. ∙
b. Les charges indirectes de production. ∙
c. Les coûts de maintenance et d’entretien. ∙
d. Les frais généraux du site. ∙
e. La quote-part de charges fixes correspondant à la sous-activité. ∙
4. L’incorporation des coûts d’emprunt est :
a. obligatoire pour le coût d’acquisition. ∙
b. obligatoire pour le coût de production. ∙
c. facultative pour le coût d’acquisition et de production. ∙
2 Immobilisations en série ★★★

La société BIMP a acquis plusieurs immobilisations avec une TVA non déductible.
Précisez comment la TVA doit être comptabilisée.
77

3 Coût d’acquisition d’une immobilisation corporelle ★★★
Compétences attendues • Identifier et distinguer les immobilisations corporelles

et incorporelles
• Exposer et appliquer les règles d’inscription à l’actif, d’éva-
luation et d’enregistrement des immobilisations corporelles
et incorporelles
La société Ida a acquis le 1er mars N un matériel industriel et a effectué les dépenses
suivantes :
• Prix d’achat du matériel acquis en Suisse 32 000 €
• Droits de douane 5 000 €
• TVA sur prix d’acquisition et droits de douane 7 400 €
• Frais de transport du bien (dont TVA 400 €) 2 400 €
• Frais de montage (dont TVA 200 €) 1 200 €
• Total à payer au fournisseur sous 30 jours 48 000 €
1. Déterminez le coût d’acquisition de la machine.

2. Enregistrez cette opération dans les livres de l’entreprise Ida.
4 Coût d’acquisition d’un matériel ★★★

et incorporelles
et incorporelles
En N, l’entreprise Varsud a acquis, moyennant un crédit de 90 jours, une machine à com-

mande numérique auprès d’un fournisseur français. Le 15 octobre, elle a reçu la facture
suivante :
• Matériel (prix catalogue) : 530 000 €
• Remise spéciale : – 30 000 €
• Net : 500 000 €
• TVA 20 % : 100 000 €
• Total : 600 000 €
Les frais de transport et de montage ont été pris en charge par le fournisseur. En revanche,
des travaux évalués à 20 000 € ont été effectués par le personnel de l’entreprise Varsud
78
pour permettre l’installation de cette machine. Des honoraires, qui s’élèvent à 15 000 €
(HT), ont été réglés à un ingénieur-conseil au titre de cette opération. Il a également fallu
former du personnel pour l’utilisation de cette nouvelle machine à commande numé-
rique et l’entreprise considère que le coût de ce temps de formation est de 12 000 €.
La facture comporte une clause de réserve de propriété.
1. Déterminez le coût d’acquisition de la machine.
2. Enregistrez l’acquisition de la machine dans les livres de l’entreprise Varsud.
3. Précisez la mention à insérer dans la présentation du bilan, sachant que la facture com-
porte une clause de réserve de propriété et que le total de l’actif immobilisé de Varsud
figurant au bilan du 31 décembre N est de 2 580 000 €.
5 Coût d’acquisition d’un véhicule automobile ★★★

et incorporelles
et incorporelles
La société Inventaire a fait l’acquisition d’un mini-bus destiné à permettre les déplace-
ments professionnels de son personnel de chantier.
La facture est ainsi libellée :
• Véhicule modèle XYZ : 22 612,03 €
• Supplément peinture métallisée : 543,48 €
• Remise exceptionnelle 5 % : – 1 157,77 €
• Transport : 272,58 €
• Gravage et tatouage : 63,78 €
• Forfait de préparation du véhicule : 70,68 €
• Escompte de règlement 0,5 % : – 112,02 €
22 292,76 €
• TVA 20 % : 4 458,55 €
• Carte grise : 279,00 €
• Carburant (TTC) : 15,24 €
27 045,55 €
1. Déterminez le coût d’acquisition du véhicule.

2. Enregistrez l’acquisition de la machine dans les livres de l’entreprise Inventaire, sachant
que la société souhaite minimiser son résultat.
79
6 Coût d’acquisition d’un bien en crédit-bail ★★★

et incorporelles
et incorporelles
Le 1er septembre N, la société Varise lève l’option d’achat d’un contrat de crédit-bail
relatif à un matériel industriel :
• Montant de l’option d’achat (HT) : 50 000 €
• Dépôt de garantie versé à la souscription : 8 000 €
Ce dépôt est restitué au locataire.
Présentez les écritures enregistrées par la société Varise le 1er septembre N.
7 Coût d’acquisition d’un ensemble immobilier ★★★

et incorporelles
et incorporelles
• Analyser les conséquences d’un choix de comptabilisa-
tion, notamment sur la présentation des comptes annuels,
La société Ignace a acquis le 1er avril N un ensemble immobilier à rénover et a effectué

les dépenses suivantes :
• Prix d’achat du terrain : 18 000 €
• Prix d’achat de la construction : 82 000 €
• Droits d’enregistrement : 4 800 €
• Frais d’actes : 700 €
• Honoraires du notaire (dont TVA 600 €) : 3 600 €
• Commissions (dont TVA 1 000 €) : 6 000 €
• Frais d’architectes (dont TVA 800 €) : 4 800 €
• Grosses réparations (dont TVA 8 800 €) : 52 800 €
80
1. Déterminez le coût de l’ensemble immobilier préparant le choix de la société Ignace au

regard des deux hypothèses (H1 et H2) suivantes :
• H1 : la société souhaite minimiser son résultat.
• H2 : la société souhaite maximiser son résultat.
2. Enregistrez au journal l’acquisition de l’ensemble immobilier suivant les hypothèses H1
et H2.
3. Analysez les différences de valorisation du terrain dans les deux hypothèses. Sélectionnez
l’hypothèse la plus favorable sur le plan fiscal.
8 Coût de production d’une machine-outil ★★★

et incorporelles
et incorporelles
La société Igor a engagé, en N, les dépenses suivantes pour la production d’une

machine-outil complexe :
• Matières consommées : 150 000 €
• Charges directes de production : 120 000 €
• Quote-part des charges indirectes de production : 87 000 €
D’autre part, pour financer cette production, la société Igor a dû emprunter une somme
de 300 000 € au taux de 6 % l’an. La période de fabrication a duré 6 mois (du 1er avril au
30 septembre N).
La société Igor cherche à maximiser son résultat comptable.
1. Déterminez le coût de production de la machine-outil.
2. Passez les écritures nécessaires au 30 septembre N.
81

9 Cas pratique : société Renoir ★★★ 45 min

et incorporelles
et incorporelles
La société Renoir avait commandé, le 1er mars N, une machine-outil au fournisseur Paul,
pour un prix de 120 000 € HT (hors TVA de 20 %). Cette machine doit être livrée en
décembre N. Elle a versé le 1er mars N un acompte de 20 000 € au fournisseur et une
commission de 400 € HT (TVA 80 €) à un intermédiaire qui a facilité la transaction.
Pour financer cette acquisition, la société Renoir a contracté un emprunt de 40 000 €
le 1er mars N au taux de 6 %, emprunt qui doit être complété par un autre emprunt du
même montant le 1er décembre N.
La machine a été réceptionnée le 1er décembre N. Le fournisseur Paul a consenti un
escompte de 1 % pour règlement comptant sur la totalité de l’opération. La facture a
été réglée dès réception par chèque bancaire. Le transport a été effectué par une entre-
prise le 1er décembre N. Cette dernière a présenté ce jour une facture de 2 000 € sur
laquelle elle a consenti une remise de 5 % (TVA en sus).
La machine est devenue opérationnelle le 3 décembre N.
Toutefois, Le 20 décembre N, lors de la mise en route, la société Renoir a dû faire inter-
venir une entreprise afin de remettre en état le circuit de raccordement électrique dété-
rioré le 15 décembre. La facture s’est élevée à 3 000 € TTC.
Missions
1. À l’aide d’une présentation sous forme de tableau, déterminez le coût d’acquisition de
cette machine, sachant la société Renoir a décidé de maximiser le coût d’acquisition de
la machine-outil en y intégrant les coûts d’emprunt.
2. Passez toutes les écritures de N.
82
SYNTHÈSE
Évaluation et de comptabilisation des entrées d’immobilisations
Coûts d’acquisition et de production des immobilisations
Coût d’acquisition des immobilisations

• Prix d’achat, dont droits de douane et taxes non récupérables
– Remises, rabais commerciaux et escomptes de règlement
• Coûts directement attribuables engagés pour mettre
l’actif en place et en état de fonctionner
• Coûts d’emprunt (sur option)
Coût de production des immobilisations

• Coût d’acquisition des matières consommées
• Autres coûts engagés, au cours des opérations
de production : charges directes et indirectes
pouvant être rattachées à la production du bien
ou du service
• Coûts d’emprunt (sur option)
• Quote-part d’amortissement
Modes d’acquisition des immobilisations
Location-financement
Subventions Redevances annuelles
(crédit-bail)
Comptabilisation distincte ••Biens acquis moyennant ••Pendant la période
de l’immobilisation des redevances annuelles de location :
et de la subvention et dont le prix est comptabilisation
d’investissement aléatoire au moment des sommes dues au titre
de son acquisition de la période de location
••Montant à retenir : valeur en charges
vénale de cet actif ••À la levée de l’option
au moment d’achat :
de la signature de l’acte –– inscription de l’immo-
d’acquisition bilisation à l’actif
du bilan
–– information des tiers
en annexe
83
CHAPITRE
5 Évaluation
et comptabilisation
des immobilisations
après la date d’entrée
PROGRAMME
Compétences attendues et d’enregistrement des immobilisations

• Évaluer et comptabiliser les opérations corporelles et incorporelles
portant sur les immobilisations
corporelles et incorporelles à l’entrée et
postérieurement à leur entrée
Savoir associé
• Exposer et appliquer les règles Évaluation à l’inventaire (amortissement
comptable, amortissement fiscal
d’inscription à l’actif, d’évaluation
et dépréciation éventuelle)
LIEN AVEC LE DCG 4

§ 2.2. Détermination du revenu brut global, du revenu net global et du revenu imposable
PLAN DU CHAPITRE
COURS : 1. L’évaluation d’un bien immobilisé à la clôture de l’exercice • 2. Les règles
générales d’amortissement des immobilisations corporelles • 3. Le calcul
des amortissements et l’établissement du plan d’amortissement • 4. La révision du plan
d’amortissement • 5. Les conditions de comptabilisation et les modalités d’évaluation
des dépréciations • 6. Les cas particuliers d’actifs corporels
SYNTHÈSE
L ’évaluation des actifs postérieurement à leur date d’entrée repose essentiellement sur
les techniques d’inventaire. Dès lors se posent les questions de l’évaluation et de la
comptabilisation de la perte de valeur d’un bien.
MOTS-CLÉS
Actif amortissable • Amortissement • Amortissement comptable • Amortissement
dérogatoire • Amortissement économique • Amortissement fiscal • Dépréciation
d’un actif • Mode d’amortissement • Permanence des méthodes • Plan d’amortissement
• Test de dépréciation • Valeur actuelle • Valeur brute • Valeur nette comptable
Chapitre 5 Évaluation et comptabilisation des immobilisations après la date d’entrée
1 L’évaluation d’un bien immobilisé à la clôture

de l’exercice
À toute date postérieure à l’entrée, l’immobilisation doit être évaluée en tenant compte
de ses amortissements et dépréciations.
Exemple
◗◗ La société Armel a fait l’acquisition le 1er janvier N d’une machine-outil à commande numé-
rique d’un coût de 130 000 €. Cette machine est amortissable sur 5 ans (valeur résiduelle
ou prix de vente net des frais de cession au 31 décembre N+4 d’un montant de 10 000 €).
Cette machine est destinée à réaliser un produit spécifique dont il est attendu les produc-
tions suivantes :
–– 12 000 unités en N ;
–– 14 000 unités en N+1 ;
–– 10 000 unités en N+2 ;
–– 8 000 unités en N+3 ;
–– 4 000 unités en N+4.
La marge attendue est de 3 € par unité. Le taux d’actualisation des flux de trésorerie atten-
dus de l’utilisation de ce matériel est de 10 % avant impôt. Par mesure de simplification,
on considérera que produits et charges sont constatés en milieu d’exercice. Le prix de vente
net de frais de cession de la machine-outil (valeur vénale) serait de 96 000 € fin N. La valeur
d’usage à fin N se calcule à partir d’un tableau de flux de trésorerie actualisés :
N+1 N+2 N+3 N+4 Fin N+4

Marge 42 000 30 000 24 000 12 000
Cession machine 10 000 Le coefficient
d’actualisation permet
Flux de ramener un flux futur
42 000 30 000 24 000 12 000 10 000
de trésorerie à sa valeur actuelle.
Coefficient
1,10–0,5 1,10–1,5 1,10–2,5 1,10–3,5 1,10–0,4
d’actualisation
Flux actualisé 40 045 26 003 18 912 8 596 6 830
La valeur d’usage est donc de : 40 045 + 26 003 + 18 912 + 8 596 + 6 830 = 100 386 €.
L’amortissement pratiqué est de : (130 000 – 10 000) × 20 % = 24 000 €.
La valeur nette comptable du matériel est de : 130 000 – 24 000 = 106 000 €.
La valeur actuelle est la plus élevée de la valeur d’usage et de la valeur vénale (prix de cession
net de frais fin N, soit 96 000 €). C’est ici la valeur d’usage qu’il faut retenir, soit 100 386 €.
On constatera une dépréciation de : 106 000 – 100 386 = 5 614 €. ◗
85
Partie 2 Actif
2 Les règles générales d’amortissement

des immobilisations corporelles
À la clôture de l’exercice, une dotation aux amortissements est comptabilisée conformé-
ment au plan d’amortissement pour chaque actif amortissable même en cas d’absence
ou d’insuffisance de bénéfice.
Définition
Un actif amortissable est un actif dont l’utilisation, mesurée par la consommation
des avantages économiques attendus de l’actif par l’entité, est déterminable.
Les immobilisations corporelles sont généralement amortissables sur une durée
tenant compte de la nature du bien et de son utilisation.
A La durée de l’amortissement
L’amortissement d’un actif commence à la date de début de consommation des avan-
tages économiques qui lui sont attachés. Cette date correspond généralement à la mise
en service de l’actif.
Le plan d’amortissement détermine le rythme d’amortissement du bien immobilisé.
Lorsque la durée d’utilisation – estimée lors de l’acquisition de l’actif comme indétermi-
nable – devient déterminable, l’actif est amorti sur l’utilisation résiduelle.
Le mode d’amortissement doit permettre de traduire le rythme de consommation
des avantages économiques attendus de l’actif par l’entité. Il est appliqué de manière
constante pour tous les actifs de même nature présentant des conditions d’utilisation
identiques. Par défaut, le mode linéaire est appliqué (PCG, art. 214-13).
B Le plan d’amortissement
Il est défini à la date d’entrée du bien à l’actif. Toutefois, toute modification significa-
tive de l’utilisation prévue (ex. : durée ou rythme de consommation des avantages éco-
nomiques attendus de l’actif) entraîne la révision prospective de son plan d’amortis-
sement. De même, en cas de dotation ou de reprise de dépréciations résultant de la
comparaison entre la valeur actuelle d’un actif immobilisé et sa valeur nette comptable,
il convient de modifier de manière prospective la base amortissable.
Définitions
• Le plan d’amortissement est la traduction de la répartition de la valeur amortis-
sable d’un actif selon le rythme de consommation des avantages économiques
attendus en fonction de son utilisation probable.
• Le mode d’amortissement est la traduction du rythme de consommation des
avantages économiques attendus de l’actif par l’entité.
86
Rendez-vous
MÉTHODE
Quand et comment amortir ?
Quand doit-on amortir ?
•• Un actif immobilisé dont la durée d’utilisation est limitée fait l’objet d’un
amortissement.
•• Le caractère limité de la durée d’utilisation d’un actif est déterminé, soit à l’origine,
soit en cours d’utilisation
•• Les critères à prendre en compte sont physiques, techniques, juridiques ou
économiques. Ils sont tous inhérents à l’utilisation par l’entité de l’actif considéré.
•• La durée d’utilisation la plus courte résultant de l’application de ces critères est
retenue.
Quelle est la valeur à amortir ?
•• Le montant amortissable d’un actif est sa valeur brute sous déduction de sa valeur
résiduelle.
•• La valeur résiduelle est le montant, net des coûts de sortie attendus, qu’une entité
obtiendrait de la cession de l’actif sur le marché à la fin de son utilisation.
3 Le calcul des amortissements et l’établissement

du plan d’amortissement
A Les amortissements de droit commun

Sur le plan comptable. L’amortissement se doit d’être le plus fidèle possible au rythme
de consommation des avantages économiques attendus ; c’est pourquoi l’amortissement
Nous appellerons
comptable est qualifié de « mode économique ». amortissement
L’amortissement comptable se calcule en pratique selon trois méthodes : « comptable » tout
•• La méthode de l’amortissement calculé en fonction de paramètres d’utilisation de amortissement
l’immobilisation (en fonction de la production réalisée ou du nombre d’heures d’uti- constaté selon les règles
comptables du PCG
lisation) : même si cette méthode est plus difficile à mettre en œuvre et reste très (répartition du montant
rarement utilisée, elle est à privilégier. amortissable sur
•• méthode de l’amortissement dégressif, s’il est économiquement justifié. Ce dernier
La la durée d’utilisation).
mode d’amortissement convient aux biens faisant l’objet d’une obsolescence rapide. L’amortissement
« comptable » s’oppose
•• La méthode de l’amortissement linéaire, c’est-à-dire un étalement égalitaire de la à l’amortissement
valeur amortissable de l’immobilisation sur sa durée d’utilisation. À défaut de mode « fiscal » déterminé
économique plus adapté, ce mode linéaire sera appliqué. selon les règles fiscales.
87
Partie 2 Actif
Exemple
◗◗ Une machine-outil d’une valeur de 50 000 € HT acquise le 1er janvier est amortissable sur
5 ans en linéaire. Le tableau d’amortissement linéaire donne :
Valeur nette
Valeur comptable Annuité Amortissements
Année comptable en
Début d’exercice d’amortissement cumulés
fin d’exercice
1 50 000 10 000 10 000 40 000
2 40 000 10 000 20 000 30 000
3 30 000 10 000 30 000 20 000
4 20 000 10 000 40 000 10 000
5 10 000 10 000 50 000 –
Sur le plan fiscal. L’amortissement déductible se calcule selon deux méthodes :

•• L’amortissement linéaire, c’est-à-dire un étalement égalitaire sur la durée de vie (dite
durée d’usage) estimée de l’immobilisation.
BIC – Régime •• L’amortissement dégressif, tel qu’il est prévu par l’article 39 A du CGI, le taux d’amor-
de l’amortissement tissement dégressif étant obtenu en multipliant l’amortissement linéaire par des
dégressif (BOFiP) : coefficients variables suivant la durée d’utilisation de l’immobilisation (tab. 5.1).
Tableau 5.1. Coefficients d’amortissement dégressif
Durée normale
Coefficients d’amortissement
http://dunod.link/ d’utilisation
smi33t2 3 ou 4 ans 1,25
5 ou 6 ans 1,75
> 6 ans 2,25
Exemple
◗◗ Reprenons l’exemple précédent : une machine-outil d’une valeur de 50 000 € HT acquise
le 1er janvier est amortissable sur 5 ans en dégressif. Le taux d’amortissement dégressif est
L’annuité représente de : (1/5) × 1,75 × 100, soit 35 %. Le tableau d’amortissement dégressif donne :
35 % de la valeur
comptable initiale Valeur comptable Valeur nette
pour chaque période Annuité Amortissements
Année en début comptable en
pour laquelle le taux d’amortissement cumulés
d’exercice fin d’exercice
d’amortissement
dépasse le rapport 1 50 000 17 500 17 500 32 500
1 / Nombre d’années 2 32 500 11 375 28 875 21 125
restant a courir.
3 21 125 7 394 36 269 13 731
4 13 731 6 865 43 134 6 866
5 6 866 6 866 50 000 0
88
B Les amortissements dérogatoires
Définition
Les amortissements dérogatoires sont des amortissements ou des fractions d’amor-
tissement ne correspondant pas à l’objet normal d’un amortissement « comptable »
et comptabilisés en application des textes fiscaux.
Les amortissements dérogatoires (tab. 5.2) font partie des provisions réglementées
( chapitre 14).
Ils peuvent se présenter notamment dans les trois cas suivants :
––lorsqu’en fiscalité, on a utilisé un amortissement dégressif, alors qu’en matière comp-
table, l’amortissement est linéaire ;
––lorsque la durée d’amortissement fiscal est différente de la durée d’amortissement
comptable (si la durée de l’amortissement fiscal est inférieure à la durée de l’amortis-
sement comptable) ;
––lorsque, pour la détermination de la valeur amortissable de l’immobilisation, on a
tenu compte d’une valeur résiduelle, alors que l’amortissement fiscal est calculé sur la
valeur brute de l’immobilisation ( chapitre 4).
Définition
La valeur brute d’un actif est sa valeur d’entrée dans le patrimoine ou sa valeur de
réévaluation (en cours d’utilisation).
Tableau 5.2. Exemples d’amortissements dérogatoires
Fiscalité Comptabilité
NOTRE CONSEIL
Dégressif / 5 ans Linéaire / 5 ans
La première année,
Linéaire / 5 ans Linéaire / 8 ans si la dotation aux
amortissements
Linéaire / 5 ans Linéaire / 5 ans / VR = significative(1) comptables est
(1) On peut considérer comme valeur résiduelle significative une valeur supérieure à 1 000 € ou à 10 % du supérieure à la
montant total. dotation fiscale, vous
ne devrez constater
Exemple aucun amortissement
dérogatoire sur toute
◗◗ La société Aubin a fait l’acquisition le 1er juillet N d’un matériel de récupération de force
la durée. Vous devrez
ou de chaleur produite par l’emploi d’hydrocarbures liquides ou gazeux, de combustibles
par la suite procéder
minéraux solides ou d’électricité, d’une valeur de 120 000 € et utilisable pendant 5 ans. à la réintégration
Sur le plan fiscal, elle peut amortir ce matériel en 12 mois. fiscale de la
Si l’amortissement « comptable » est un amortissement linéaire, l’amortissement de l’an- fraction comptable
née N sera de : 120 000 × 20 % × 6/12 = 12 000 €. excédentaire de la
En revanche, l’amortissement fiscal de l’année N sera de : 120 000 × 6/12 = 60 000 €. dotation fiscale dans
L’amortissement dérogatoire à constater en N sera donc de : 60 000 – 12 000 = 48 000 €. ◗ le tableau 2059 A.
89
Partie 2 Actif
Rendez-vous
MÉTHODE
Construire un plan d’amortissement
Déterminer le début de la période d’amortissement
L’amortissement d’un actif commence à la date de début de consommation des avantages
Le matériel acquis économiques qui lui sont attachés. Cette date correspond généralement à la mise en ser-
d’occasion n’est pas vice de l’actif.
éligible fiscalement
à l’amortissement Choisir le mode d’amortissement
dérogatoire. Les modes L’amortissement est déterminé par le plan d’amortissement établi en fonction de la durée
d’amortissement
économique et fiscal
et du mode d’amortissement propres à chaque actif amortissable.
sont alors identiques ; •• Le plan d’amortissement linéaire
l’amortissement est La construction d’un plan d’amortissement linéaire est jalonnée par quatre étapes
linéaire, sans possibilité principales :
d’amortissement
dérogatoire. –– le calcul du taux d’amortissement linéaire :
1
Nombre d’années d’amortissement
–– l’identification de la date de départ de l’amortissement, soit la date de mise en service
du bien ;
–– la détermination de la base amortissable (coût d’acquisition ou de production du bien) ;
BA : base amortissable. –– le calcul de l’annuité d’amortissement : BA × Taux × Prorata (pour la 1re
année d’utilisation)
Si la première
année n’est pas
•• Le plan d’amortissement dégressif
complète, il est alors La construction d’un plan d’amortissement dégressif est jalonnée par cinq étapes princi-
nécessaire d’amortir pales :
le bien sur une année
supplémentaire
–– la détermination du taux d’amortissement dégressif :
1 × Coefficient fiscal
(complément
Nombre d’années d’amortissement
à la première année).
–– la détermination de la base amortissable (coût d’acquisition ou coût de production du
bien la première année puis VNC (coût d’acquisition ou coût de production auquel on
retranche la somme des amortissements pratiqués) ;
–– le calcul de la première annuité : le calcul de l’amortissement doit prendre en compte
un prorata temporis (il court à partir du 1er jour du mois d’acquisition) ;
–– la détermination du taux d’amortissement constant :
1
Nombre d’années restant à amortir
–– le calcul des annuités : VNC × Taux dégressif ou Taux constant (taux le plus élevé des
deux)
•• plan d’amortissement dérogatoire
Le
La construction d’un plan d’amortissement dérogatoire (l’amortissement fiscal diffère de
l’amortissement économique) répond à deux conditions :
–– on dote l’amortissement dérogatoire lorsque l’amortissement fiscal est supérieur à
l’amortissement ;
–– on reprend l’amortissement dérogatoire lorsque l’amortissement fiscal est inférieur à
l’amortissement.
APPLICATION 2 • APPLICATION 3 • EXERCICE 6
90
4 La révision du plan d’amortissement

A Le principe de permanence des méthodes
La permanence des méthodes ( chapitre 2) s’applique aux amortissements des
immobilisations. Cependant, lorsque l’on constate une modification significative des
conditions d’utilisation du bien immobilise (durée, rythme de consommation des avan-
tages économiques attendus, modification de la base amortissable), l’article 214-14 du
PCG permet la révision du plan d’amortissement. Cette modification peut porter sur les
exercices futurs, mais aussi être effectuée au titre des exercices antérieurs.
B Les méthodes de révision du plan d’amortissement

Deux méthodes coexistent :
•• Avec la méthode « prospective », la révision s’effectue dans le compte de résultat
pour les exercices futurs ou passés. Selon cette méthode, la révision des exercices
antérieurs est constatée par :
–– une dotation exceptionnelle (compte 6871 « Dotations aux amortissements excep-
tionnels des immobilisations »), si l’amortissement constaté était insuffisant ;
–– une reprise (compte 7811 « Reprises sur amortissements des immobilisations incor-
porelles et corporelles »), si l’amortissement constaté était trop important.
•• Avec la méthode « rétrospective », la révision s’opère en théorie à travers les résultats
passés, c’est-à-dire les réserves (bilan). Dans la pratique, le report à nouveau (RAN)
est utilisé.
Dans tous les cas, la révision des exercices futurs se constate par la modification du plan
d’amortissement.
Exemple
◗◗ Pour un matériel acquis 100 000 € le 1er juillet N–2, l’entreprise Barnabé avait prévu un
amortissement « comptable » linéaire sur 5 ans. Au 1er janvier N, les conditions d’utilisa-
tion (passage à trois équipes de travail au lieu de deux) vont modifier la durée d’utilisation
du bien qui sera réduite d’un an.
La valeur nette comptable étant de 70 000 € fin N–1 (après une année et demie d’utilisa-
tion), l’amortissement annuel pour les années à venir sera de : 70 000/(4 –1,5) = 28 000 €.
On obtient le tableau d’amortissement suivant :
Pour calculer la dotation
Tableau initial Tableau modifié révisée, il faut diviser la
valeur nette comptable
Valeur Valeur
Années Amortissements Années Amortissements au jour de la révision par
nette nette la durée restant à courir.
N–2 10 000 90 000 N–2 10 000 90 000
N–1 20 000 70 000 N–1 10 000 70 000
N 20 000 50 000 N 20 000 42 000
N+1 20 000 30 000 N+1 28 000 14 000
N+2 20 000 10 000 N+2 28 000 0
N+3 10 000 0 N+3 14 000 0
91
Partie 2 Actif
Dans l’annexe et pour chaque catégorie d’immobilisation, une information est fournie
sur la nature et l’incidence d’un changement d’estimation comptable ayant un impact
significatif sur l’exercice ou les exercices ultérieurs (PCG, art. 832-3-2).
EXERCICE 5
5 Les conditions de comptabilisation et les modalités

d’évaluation des dépréciations
L’entité doit apprécier, à chaque clôture des comptes et à chaque situation intermédiaire,
s’il existe un indice quelconque montrant qu’un actif a pu perdre notablement de sa valeur.
Lorsqu’il existe un indice de perte de valeur, un test de dépréciation (fig. 5.1) est effectué :
la valeur nette comptable (VNC) de l’actif immobilisé est comparée à sa valeur actuelle.
Définitions
• La valeur nette comptable (VNC) d’un actif correspond à sa valeur brute diminuée
des amortissements cumulés et des dépréciations.
• La valeur actuelle est la valeur la plus élevée entre la valeur vénale et la valeur
d’usage.
• La dépréciation d’un actif est la constatation de sa valeur actuelle devenue
inférieure à sa valeur nette comptable.
Exemples d’indices de perte de valeur

Sources d’informations externes
●● Des indices observables témoignent du fait qu’au cours de la période, la valeur d’un actif
a diminué beaucoup plus que du seul effet attendu du passage du temps ou de l’utilisa-
tion normale de l’actif.
●● D’importants changements, ayant un effet négatif sur l’entité, sont survenus au cours
de la période ou surviendront dans un proche avenir, dans l’environnement techno

logique, économique ou juridique ou du marché dans lequel l’entité opère ou dans le
marché auquel l’actif est dévolu.
●● Les taux d’intérêt du marché ou d’autres taux de rendement du marché ont augmenté
durant la période, et il est probable que ces augmentations affecteront le taux d’ac-
tualisation utilisé dans le calcul de la valeur d’utilité d’un actif et diminueront de façon
significative la valeur recouvrable de l’actif.
●● La valeur comptable de l’actif net de l’entité est supérieure à sa capitalisation bour-
sière.
Sources d’informations internes
●● Il existe un indice d’obsolescence ou de dégradation physique d’un actif.
●● Des changements importants, ayant un effet négatif sur l’entité, sont survenus au
cours de la période ou sont susceptibles de survenir dans un proche avenir, dans

le degré ou le mode d’utilisation d’un actif tel qu’il est utilisé ou qu’on s’attend à
l’utiliser.
●● Un élément probant provenant du système d’information interne montre que la perfor-
mance économique d’un actif est ou sera moins bonne que celle attendue. ◗
92
La comptabilisation d’une dépréciation modifie de manière prospective la base amortis-

sable de l’actif déprécié. Les règles relatives à l’évaluation des dépréciations lors de leur
première constatation s’appliquent à leur évaluation postérieure :
•• En particulier, lorsque l’indice montrant que l’actif avait pu perdre de la valeur a dis-
paru ou diminué, la valeur comptable est réestimée ; la dépréciation, ajustée ; le plan
d’amortissement, modifié de manière prospective.
•• Toutefois, la valeur nette comptable d’un actif, augmentée après la reprise d’une
dépréciation, ne doit pas être supérieure à la VNC qui aurait été déterminée (valeur
brute moins amortissements) si aucune dépréciation n’avait été comptabilisée pour
cet actif au cours des exercices antérieurs.
Existe-t-il Non
un indice ?
Oui
Test de dépréciation
Détermination Détermination
de la valeur vénale de la valeur d’usage
Non Valeur Oui

vénale < Valeur
d’usage
Valeur actuelle Valeur actuelle

= Valeur vénale = Valeur d’usage
Valeur Non
actuelle < Valeur nette
comptable
Oui
Comptabilisation
de la dépréciation
Révision Pousuite
du plan amortissement du plan d’amortissement
initial initial
Figure 5.1. Test de dépréciation d’une immobilisation et décisions associées
93
Partie 2 Actif
Exemple
◗◗ La société Georges vient de faire le 1er janvier N l’acquisition d’un matériel A dont le coût est
de 100 000 €. Ce matériel d’une durée de vie de 5 ans (valeur résiduelle nulle) permettra une
croissance du chiffre d’affaires de la société de 100 000 € en N, 120 000 € en N+1, 140 000 €
en N+2, 160 000 € en N+3 et 180 000 en N+4. La marge moyenne de la société avant amor-
tissement et impôt est de 15 %. Le taux d’actualisation, avant impôt, compte tenu des risques
est fixé à 10 %.
Au 31 décembre N, la valeur vénale est de 70 000 €. La valeur d’usage (de ce matériel est
égale à 120 000 × 15 % × 1,10–1 + 140 000 × 15 % × 1,10–2 + 160 000 × 15 % × 1,10–3 + 180 000
× 15 % × 1,10–4 = 70 192 €
Il faut retenir comme valeur actuelle, conformément à l’article 322-1, du PCG « la plus éle-
vée de la valeur vénale et de la valeur d’usage », soit la somme de 70 192 €.
La valeur nette comptable est égale, quant à elle, à 100 000 – 100 000 × 20 % (amortisse-
ment) = 80 000 €. Il y a lieu de constater une dépréciation de : 80 000 – 70 192 = 9 108 €.
31.12.N
6816 Dotations aux dépréciations des immobilisations 9 108

corporelles et incorporelles
29154 Dépréciation des matériels 9 108
Dépréciation
Il est nécessaire de réviser le plan d’amortissement pour la durée résiduelle (4 ans). À comp-
ter de N+1, l’amortissement annuel sera de 70 192/4 = 17 548 € (au lieu de 20 000 €).
Pour des raisons fiscales et conformément à l’avis 2006-12 du CNC (Conseil national de la
comptabilité) du 24 octobre 2006 relatif aux modalités de reprises des dépréciations comp-
tables et de neutralisation des incidences fiscales dans les comptes individuels, la dotation de
N+1 serait ainsi comptabilisée :
31.12.N+1
6811 Dotations aux amortissements des immobilisations 17 548

28154 Amortissements des matériels 17 548
Dotation de l’exercice
29154 Dépréciations des matériels 2 452

7876 Reprises sur dépréciations exceptionnelles 2 452
(20 000 – 17 548)
6871 Dotations aux amortissements exceptionnels 2 452

des immobilisations
28154 Amortissements des matériels 2 452
(20 000 – 17 548)
94
6 Les cas particuliers d’actifs corporels
A Les terrains (PCG, compte 211)

Les terrains ne sont pas amortissables, car ils ne se déprécient pas avec l’usage et le
temps. Il existe cependant une exception : il s’agit des terrains de gisement (carrières) Sur le traitement
amortis à compter de leur mise en exploitation (compte 2811 « Terrains de gisement »). comptable
des actifs incorporels,
voir le chapitre 7.
B Les constructions sur sol d’autrui (PCG, compte 214)
La durée d’utilisation (durée utilisée pour la détermination de l’amortissement « comp-
table ») ne peut être supérieure à la durée du bail, puisque la construction doit revenir
au propriétaire du terrain après le bail. Nous préconisons de comptabiliser un amor-
tissement « comptable » sur la durée d’utilisation (c’est-à-dire la durée du bail) et de
réintégrer fiscalement la quote-part non déductible.
Exemple
◗◗ La société Barrabas a fait construire, avec mise en service le 1er janvier N, un bâtiment
industriel d’une valeur de 100 000 € et d’une durée d’utilisation estimée à 25 ans sur un
terrain appartement à la Chambre de commerce et d’industrie de Beaucaire.
Le bail fixé par la Chambre de commerce et d’industrie est de 18 ans et l’indemnité de reprise
est fixée à 10 000 €.
La dotation annuelle aux amortissements sera donc de : (100 000 – 10 000)/18 = 5 000 €.
L’amortissement déductible sera de : 100 000/25 = 4 000 €.
Il y aura donc lieu de réintégrer fiscalement la somme de : 5 000 – 4 000 = 1 000 €.
À la fin du bail, la valeur comptable de l’actif sera de 10 000 € (soit le montant de l’indemnité
de reprise) alors que la « valeur nette fiscale » sera de 100 000 – (4 000 × 18), soit 28 000 €.
On constatera alors une moins-value de cession fiscale (dans le tableau 2058) de : 28 000
– 10 000 = 18 000 €.
On enregistrera, au 31 décembre N, la seule écriture suivante :
31.12.N

2814 Amortissements des constructions sur sol
d’autrui 5 000
Amortissement de l’exercice
95
1 QCM
Pour chaque proposition, une ou plusieurs réponses sont possibles. Justifiez-les.
1. La base amortissable d’un actif correspond à sa valeur :
a. d’entrée initiale. □
b. d’entrée initiale diminuée de sa valeur résiduelle. □
c. d’entrée initiale diminuée de sa valeur résiduelle si elle est mesurable
et significative. □
2. Suivant le plan comptable, la méthode d’amortissement à privilégier est :
a. l’amortissement linéaire. □
b. l’amortissement dégressif. □
c. l’amortissement en fonction des avantages économiques attendus. □
3. Les amortissements dérogatoires sont comptabilisés :
a. lorsque la dotation économique est supérieure à la dotation comptable. □
b. lorsque la dotation fiscale est supérieure à la dotation comptable. □
c. pour des raisons fiscales. □
4. Lorsque, la première année, l’amortissement fiscal est inférieur au comptable :
a. une reprise sur amortissement dérogatoire est passée. □
b. une dotation est passée. □
c. aucune écriture n’est comptabilisée. □
5. Les dépréciations d’actifs sont :
a. toujours comptabilisées. □
b. comptabilisées si elles sont significatives. □
c. comptabilisées uniquement si l’entité est bénéficiaire. □
6. Pour le calcul de la dépréciation d’une immobilisation, il est tenu compte :
a. des coûts de sortie. □
b. de sa valeur actuelle. □
c. des amortissements dérogatoires à reprendre. □
2 Plan d’amortissement linéaire ★★★

La société Albert a acquis le 15 avril N une machine à ensacher pour un prix HT de
140 000 €. Ce matériel a fait l’objet de frais d’installation de 10 000 € HT et a été mis en
service le 1er mai N. La société désire l’amortir en linéaire sur une durée de 5 ans.
1. Présentez le tableau d’amortissement du matériel.
2. Déterminez le montant de l’annuité d’amortissement N+2.
3. Déterminez le montant des annuités N et N+1 si l’entreprise avait retenu le principe de
l’amortissement dégressif (coefficient 1,75).
96
3 Plan d’amortissement dégressif ★★★

La société Bertin acquiert un matériel informatique le 15 avril N pour un prix HT de
120 000 € (TVA : 20 %). L’achat est réalisé à crédit. La mise en service du matériel a eu
lieu le 1er avril N.
Ce matériel est amortissable en dégressif sur 5 ans (coefficient dégressif : 1,75).
1. Enregistrez l’acquisition de ce matériel au journal.
2. Élaborez le tableau d’amortissement dégressif.
3. Présentez le tableau d’amortissement en linéaire dans l’hypothèse où la durée
d’amortissement initialement retenue serait de 8 ans.
4. Présentez, au journal, l’enregistrement à l’inventaire au 31 décembre N (amortissement
dégressif).

4 Réviser le plan d’amortissement ★★★
Compétence attendue Évaluer et comptabiliser les opérations portant sur

les immobilisations corporelles et incorporelles à l’entrée
et postérieurement à leur entrée
Le 1er juillet N, la société Fiatlux a mis en service un véhicule de transport de marchan-

dises d’une valeur de 60 000 € HT. Le nombre annuel de kilomètres estimés est sensible-
ment le même pour une durée d’utilisation retenue de 6 ans. Cependant, fort du succès
de l’activité, le 31 décembre N+1, il a été décidé de diminuer la durée d’utilisation totale
de 2 ans.
1. Précisez les modalités de révision du plan d’amortissement.
2. Présentez le plan d’amortissement du matériel de transport.
3. Enregistrez la première dotation aux amortissements révisée.
97
5 Comptabiliser une dépréciation ★★★

La société Lumino a fait l’acquisition le 1er janvier N d’une scie électronique pour une
valeur TTC de 360 000 €. Le mode d’utilisation sera linéaire pour une durée de 6 ans.
Il n’y a aucune divergence entre l’amortissement comptable et fiscal.
Après un audit de sécurité en N+2, il est constaté que la scie électronique n’est plus aux
normes. De fait, les valeurs vénales et d’utilité sont arrêtées respectivement à 100 000 €
et 120 000 €, au 31 décembre N+2, et à 80 000 € et 75 000 €, au 31 décembre N+3. La
mise aux normes est réalisée en N+4, l’indice de perte de valeur a donc disparu à cette
date.
1. Présentez l’écriture d’acquisition en N.
2. Établissez le plan d’amortissement complet.
3. Comptabilisez les écritures N+2 et N+4.
6 Paramétrer et réaliser le plan d’amortissement ★★★

La société Lumière a fait l’acquisition le 1er avril N d’une machine-outil à commande

numérique pour 100 000 € HT pour une durée d’utilisation de 4 ans. Elle espère pourvoir
la céder 20 000 € HT à l’issue de cette période. L’utilisation de la machine est constante
sur la période. Sur le plan fiscal, ce bien est éligible au mode d’amortissement dégressif
sur une durée de 5 ans. La société souhaite minimiser sa base imposable.
1. Présentez les éléments préparatoires sous forme de tableau.
2. Présentez les plans d’amortissement du matériel jusqu’à la date de cession estimée.
3. Comptabilisez les écritures de l’année N.
98

7 Cas pratique : société Luminex ★★★ 45 min
Compétences attendues • Exposer et appliquer les règles d’inscription à l’actif,

d’évaluation et d’enregistrement des immobilisations cor-
porelles et incorporelles
• Évaluer et comptabiliser les opérations portant sur
La société Luminex a fait l’acquisition le 1er juillet N d’une fraiseuse pour une valeur
de 80 000 € HT. Les frais de transport se sont élevés à 5 000 € HT et les frais de mise
en service à 15 000 € car il a fallu refaire le plancher de la zone d’accueil. Par ailleurs,
Luminex a versé une commission à l’intermédiaire Géotrouve pour un montant de
1 000 €, ce dernier ayant trouvé ce matériel d’occasion, ce qui a permis à Luminex de
réaliser une économie substantielle sur le prix d’achat. Luminex prévoit d’utiliser le
matériel de manière linéaire sur 5 ans
Une baisse d’activité en N+1 a entraîné un test de dépréciation ; les valeurs vénales et
d’utilité sont arrêtées respectivement à 50 000 € et 60 000 €, au 31 décembre N+1,
et à 30 000 € et 35 000 €, au 31 décembre N+2. La mise aux normes est réalisée en N+3,
l’indice de perte de valeur ayant donc disparu à cette date.
Missions
1. Déterminez la valeur d’entrée de la fraiseuse dans le patrimoine de Luminex.

2. Analysez l’acquisition et présentez la ou les écritures correspondantes.
3. Présentez les modalités possibles pour le plan d’amortissement.
4. Établissez ce plan d’amortissement.
5. Comptabilisez les écritures de N+2 et N+3.
99
SYNTHÈSE
Évaluation et comptabilisation des immobilisations
après la date d’entrée
Méthodes d’amortissement
Démarrage de l’amortissement à la date de début

de la consommation des avantages économiques liés à l’actif
Amortissement fiscal
Amortissement comptable
calculé sur la valeur brute :
calculé sur le montant amortissable :
Amortissement comptable +
Valeur brute – Valeur résiduelle
Amortissement dérogatoire
• Amortissement calculé en fonction • Amortissement linéaire

des paramètres d’utilisation (étalement égalitaire sur la durée
(ex. : production réalisée, nombre d’usage)
d’heures d’utilisation) • Amortissement dégressif
• Amortissement linéaire (étalement (amortissement linéaire multiplié
égalitaire) par des coefficients, selon la durée :
• Amortissement dégressif entre 3 et 4 ans : 1,25 ; entre 5
(à condition qu’il soit et 6 ans : 1,75 ; au-delà de 6 ans : 2,25)
économiquement justifié)
100
Zoom sur les amortissements dérogatoires
Amortissement fiscal > Amortissement dérogatoire :

dotation à l’amortissement dérogatoire de la valeur du différentiel
Débit Crédit
Compte 6811. Dotations

Compte 28. Amortissements
aux amortissements sur immobilisations
des immobilisations
incorporelles et corporelles

aux provisions réglementées
dérogatoires
(immobilisations)
Amortissement fiscal < Amortissement dérogatoire :

reprise de la valeur du différentiel sur l’amortissement dérogatoire
Débit Crédit

aux amortissements sur immobilisations
des immobilisations
incorporelles et corporelles
Compte 145. Amortissements Compte 7872. Reprises

dérogatoires sur provisions réglementées
101
CHAPITRE
6 Évaluation
et comptabilisation
des immobilisations
PROGRAMME
corporelles : cas spécifiques
Compétences attendues Savoir associé
• Évaluer et comptabiliser Cas spécifiques relatifs aux immobilisations
les opérations portant corporelles :
sur les immobilisations corporelles – composants ;
et incorporelles à l’entrée – sinistres ;
– réévaluation libre
• Exposer et appliquer
les règles d’inscription à l’actif,
d’évaluation et d’enregistrement
des immobilisations corporelles
• Analyser les conséquences d’un choix
de comptabilisation, notamment
sur la présentation des comptes
annuels, dans une situation donnée
• Présenter les informations à fournir
en annexe
PLAN DU CHAPITRE
COURS : 1. La comptabilisation par composants • 2. La réévaluation libre
des immobilisations corporelles • 3. La comptabilisation de l’indemnisation
des sinistres • 4. Les immobilisations en monnaie étrangère
SYNTHÈSE
L es éléments principaux des immobilisations corporelles doivent être remplacés

régulièrement. Se déprécient-ils tous au même rythme ? Dans le vas d’un bâtiment,
la logique voudrait que l’amortissement du gros œuvre ne suive pas le même ryhtme
que celui du second œuvre. Des circonstances particulières (ex. : incendie, inonda-
tion) peuvent réduire la durée de vie d’une immobilisation. Quels sont les traitements
comptables applicables ?
MOTS-CLÉS
Composant • Immobilisation acquise en monnaie étrangère • Réévaluation libre •
Sinistre • Structure • Valeur actuelle
Chapitre 6 Évaluation et comptabilisation des immobilisations corporelles : cas spécifiques
1 La comptabilisation par composants

Lorsque des éléments constitutifs d’un actif sont exploités de façon indissociable, un
plan d’amortissement unique est retenu pour l’ensemble de ces éléments.
Cependant, si, dès l’origine, un ou plusieurs de ces éléments ont des utilisations diffé-
rentes, chaque élément est alors comptabilisé séparément et un plan d’amortissement
propre à chacun est retenu.
A La structure et les composants

Les composants doivent être distingués de la structure.
Définition
Un bien d’actif peut comporter des éléments qui se déprécient différemment. L’élé-
ment principal est appelé « structure » (ex. : carlingue d’un avion) et les autres élé-
ments composant le bien sont des composants (ex. : moteur d’un avion).
Lorsque le coût de démantèlement, d’enlèvement et de restauration du site est consi-

déré comme partie intégrante du coût d’acquisition ou de production d’une immobilisa-
tion, ce coût est traité comme un composant (fig. 6.1).
Distinction
entre structure
et composants
Analyse
des composants
spécifiques
Coûts Dépenses Pièces

de démantèlement de gros entretien de rechange
ou de grande révision et de sécurité
Analyse
des composants non
identifiés à l’origine
Figure 6.1. Étapes de l’approche par composants
103
Partie 2 Actif
Exemple
◗◗ La décomposition des immeubles de logement social a été faite par le CNC (avis 2004-11)
en fonction des deux critères suivants :
●● La durée de vie des différents éléments des constructions ressortant d’études réalisées
par le Centre scientifique et technique du bâtiment (CSTB) et l’importance de ces élé-

ments dans le coût global.
●● La fréquence de renouvellement de différents éléments des constructions sans prise
en considération de l’importance de chacun des éléments dans le coût de la construc-

tion.
Cette méthode conduit à proposer une décomposition initiale minimum en cinq compo-
sants, qui correspondent aux éléments les plus fréquemment renouvelés, et trois durées
d’amortissements (50, 25 et 15 ans) :
–– structure et ouvrages assimilés ;
–– menuiseries extérieures ;
–– chauffage collectif ou individuel ;
–– étanchéité ;
–– ravalement avec amélioration.
Selon la situation et l’état des immeubles, le nombre minimum de composants répon-
dant aux conditions de comptabilisation peut varier et correspondre notamment aux
trois composants supplémentaires suivants (à déduire du composant structure et
ouvrages assimilés) :
–– électricité ;
–– plomberie/sanitaire ;
–– ascenseur.
S’agissant des amortissements, les organismes de logement social peuvent, dans certains
cas, retenir des durées d’utilisation différentes, à condition qu’elles correspondent aux
durées réelles d’utilisation, dûment justifiées en annexe. ◗
B Les composants de première et seconde catégories

Les articles 214-9 et 214-10 du PCG distinguent deux catégories de composants :
•• Les composants de première catégorie : les éléments principaux des immobilisations
qui doivent faire l’objet de remplacements à intervalles réguliers.
•• composants de seconde catégorie : les dépenses d’entretien qui font l’objet de
Les
programmes pluriannuels de grosses réparations ou de grandes révisions.
1. Les composants de première catégorie : les éléments faisant l’objet
de remplacements
Les éléments principaux d’immobilisations corporelles devant faire l’objet de remplace-
ments à intervalles réguliers, ayant des utilisations différentes ou procurant des avan-
tages économiques à l’entreprise selon un rythme différent et nécessitant l’utilisation
de taux ou de modes d’amortissement propres, doivent être comptabilisés séparément
dès l’origine et lors de leurs remplacements (fig. 6.2).
Exemple
◗◗ La société Bêta vient de faire l’acquisition d’un immeuble d’une valeur de 500 000 € (dont
100 000 € pour le terrain). Cet immeuble est amortissable en 40 ans, mais on considère
que la toiture devra être remplacée dans 20 ans. La valeur d’acquisition de la toiture est
104
estimée à 80 000 €. Trois postes d’actifs (correspondant aux trois composants) seront
constatés en comptabilité pour cet immeuble :
–– le terrain (non amortissable) ;
–– la construction proprement dite ou structure (amortissable en 40 ans) ;
–– la toiture de l’immeuble (amortissable en 20 ans), qui peut faire l’objet d’un remplace-
ment.
Les coûts significatifs de remplacement ou de renouvellement d’un composant ou d’un
élément d’une immobilisation corporelle doivent être comptabilisés comme l’acquisi-
tion d’un actif séparé et la valeur nette comptable (VNC) du composant remplacé ou
renouvelé doit être comptabilisée en charges. ◗
Coût significatif
de remplacement
ou Acquisition d’un actif séparé
de renouvellement
VNC
du composant
remplacé Comptabilisation en charges
ou renouvelé
Figure 6.2. Comptabilisation des coûts significatifs de remplacement et de la VNC

du composant
2. Les composants de seconde catégorie : les dépenses d’entretien

faisant l’objet de programmes
Les dépenses d’entretien faisant l’objet de programmes pluriannuels de grosses répa-
rations ou de grandes révisions en application de lois, règlements ou de pratiques
constantes de l’entreprise, doivent être comptabilisées dès l’origine comme un com-
posant distinct de l’immobilisation, si aucune provision pour grosses réparations ou
grandes révisions n’a été constatée.
Sont concernées les dépenses d’entretien ayant pour objet de vérifier le bon état de
fonctionnement des installations et d’y apporter un entretien sans prolonger leur durée
de vie au-delà de celle prévue initialement, sous réserve de répondre aux conditions de
comptabilisation suivantes :
–– il est probable que les avantages économiques futurs associés à l’actif reviennent à
l’entreprise ;
–– le coût pour l’entreprise des grosses réparations ou des grandes révisions peut être
évalué de façon fiable.
La méthode de comptabilisation par composants des grosses réparations ou de grandes
révisions exclut la constatation de provisions pour grosses réparations ou grandes
révisions.
105
Partie 2 Actif
3. Le cas particulier des composants non identifiés à l’origine

Un composant séparé, qui n’a pas été identifié à l’origine, doit l’être ultérieurement
(selon l’article 213-20 du PCG), y compris pour les dépenses d’entretien faisant l’objet
de programmes pluriannuels de grosses réparations ou grandes révisions, si aucune pro-
vision pour grosses réparations ou grande révision n’a été constatée.
Si nécessaire, le coût estimé des dépenses d’entretien faisant l’objet d’un programme
pluriannuel de grosse réparation ou grandes révisions, futur et identique, peut être uti-
Les grosses réparations lisé pour évaluer le coût du composant existant lors de l’acquisition ou de la construc-
sont menées à une tion du bien. La valeur nette comptable du composant remplacé ou renouvelé doit être
échéance de plusieurs
années (ex. : de N à
comptabilisée en charges.
N+5). À l’acquisition du Exemple
bien (en N) on ne peut
donc qu’estimer le coût ◗◗ La société Bêta envisage de faire des dépenses de grosses réparations sur un immeuble et
des travaux supportés se demande si elle peut, à ce titre, comptabiliser des provisions pour grosses réparations.
(en N+5). Ces dépenses qui seront effectuées dans trois ans concernent :
–– l’entretien de la toiture ;
–– le remplacement de la cheminée (laquelle n’a manifestement pas une durée de vie de
40 ans).
Les dépenses d’entretien de la toiture sont des dépenses dites de grosse réparation ou
grande révision. Elles ont pour seul objet de vérifier le bon état de fonctionnement des
NOTRE CONSEIL installations et d’y apporter un entretien sans prolonger leur durée de vie au-delà de celle
prévue initialement. Elles peuvent être comptabilisées comme composants au moment de
Souvenez-vous
que les méthodes
l’exécution de la rénovation, conformément à l’article 213-20 du PCG (si la comptabilisa-
par composants tion n’a pas été effectuée à l’origine) et être amorties séparément. Elles peuvent aussi faire
et la constatation l’objet de dotations aux provisions pour gros entretien ou grandes révisions (compte 1572
de provisions sont du PCG).
exclusives ; si vous La méthode de comptabilisation par composants de gros entretien ou de grandes révi-
choisissez l’une, vous sions exclut la constatation de provisions pour grosse réparation ou grandes révision. La
devez renoncer à cheminée est un élément principal de l’immeuble devant faire l’objet de remplacements
l’autre. à intervalles réguliers. Elle doit être comptabilisée séparément lors des remplacements. ◗
Rendez-vous
MÉTHODE
Comptabiliser un composant distinct
En pratique, un élément identifié sera considéré comme un composant distinct
significatif dès lors qu’il satisfait cumulativement aux quatre critères suivants :
•• Sa valeur est supérieure à 500 € HT (Ve ≥ 500 €).
•• Sa durée de vie est supérieure à 1 an (durée e > 1 an).
•• Sa valeur est significative par rapport à la valeur totale de l’immobilisation (Ve /Vi
> 10 % pour un bien meuble, 1 % pour un immeuble).
•• Sa durée de vie est significativement différente de celle de la structure
(durée e ≠ durée i).
106
Exemple
◗◗ La société Bilbo vient de faire l’acquisition d’une chaîne de production d’une valeur de
100 000 € dont la durée de vie réelle est estimée à 10 ans (mode comptable linéaire). Elle
comprend un moteur d’une valeur de 20 000 € devant faire l’objet d’un remplacement
tous les 5 ans (mode comptable dégressif). Par ailleurs, ce type de matériel doit faire l’objet
d’une révision tous les 4 ans ; le coût estimé de la révision est de 12 000 € (mode linéaire).
La présentation du cas sous forme de tableau pourrait être la suivante :
Montant Ve Durée e Ve/Vi Durée e

Éléments (e) Coût 1 Coût 2 Structure
HT ≥ 500 € ≥ 1 an ≥ 10 % ≠ durée i
Moteur 20 000 Oui Oui Oui Oui 20 000 – –
Révision 12 000 Oui Oui Oui Oui – 12 000 –
Structure 68 000 – – – – – – 68 000
Total (i) 100 000 – – – – 20 000 12 000 68 000
Amortissement D/5 ans L/4 ans L/10 ans
D : dégressif ; L : linéaire.
L’entreprise comptabilisera donc trois composants. ◗
C Les pièces de rechange et de sécurité

Les pièces de rechange et le matériel de sécurité sont habituellement inscrits en stocks et
comptabilisés dans le résultat lors de leur consommation (PCG, art. 321-14.3). Toutefois,
les pièces de rechange principales et le stock de pièces de sécurité constituent des immo-
bilisations corporelles si l’entité compte les utiliser sur plus d’une période de 12 mois. De
même, si les pièces de rechange et le matériel d’entretien ne peuvent être utilisés qu’avec
une immobilisation corporelle, ils sont comptabilisés en immobilisations corporelles.
En ce qui concerne l’amortissement des pièces de rechange et de sécurité devant être
immobilisées, deux situations doivent être distinguées :
•• Les pièces principales d’une installation, acquises pour être utilisées en cas de panne
ou de casse accidentelle, doivent être amorties dès l’acquisition de l’immobilisation à
laquelle elles se rattachent et sur la même durée.
•• Les pièces de rechange destinées à remplacer ou à être intégrées à un composant de
l’immobilisation principale, et dont l’utilisation est planifiée, doivent être amorties à
compter de la date de remplacement de la pièce, c’est-à-dire de son montage, sur la
durée résiduelle d’amortissement du composant.
APPLICATION 2 • EXERCICE 3 • EXERCICE 4 • CAS PRATIQUE 8
107
Partie 2 Actif
2 La réévaluation libre des immobilisations corporelles

L’article L. 123-18 du Code de commerce autorise la réévaluation libre de l’ensemble
des immobilisations corporelles et financières à leur valeur actuelle.
Définition
La valeur actuelle correspond au montant estimé d’un bien en fonction du marché
et de son utilité pour l’entité.
L’écart entre la valeur actuelle et la valeur nette comptable constatée lors d’une opé-
ration de réévaluation d’ensemble ne participe pas à la détermination du résultat. Il
est inscrit directement dans les capitaux propres (compte 1052 « Écart de réévaluation
libre »).
L’écart de réévaluation ne peut compenser les pertes, sauf s’il a été préalablement incor-
NOTRE CONSEIL poré au capital.
Souvenez-vous que la À titre exceptionnel, la loi de finances pour 2021 n° 2020-1721 permet aux entreprises
réévaluation libre est de différer l’imposition de la plus-value (l’écart de réévaluation) au moment de la
peu pratiquée pour réévaluation libre des actifs corporels et financiers.
la simple et bonne
raison qu’elle est Exemple
imposable. ◗◗ Au 31 décembre N, la société Benjamin a réévalué l’ensemble de ses immobilisations.
Parmi celles-ci, un ensemble immobilier acquis le 1er janvier N–9, payé 475 000 € (dont
100 000 € pour le terrain) et amortissable en 25 ans est réévalué. La valeur actuelle est
fixée à 500 000 € (dont 155 000 € pour le terrain et 345 000 € pour la construction).
●● Calcul de l’écart de réévaluation sur le terrain :
155 000 – 100 000 = 55 000 €

●● Calcul de l’écart de réévaluation sur la construction :
(345 000 + 150 000) – 375 000 = 120 000 €

Les 150 000 € correspondent à la totalité des amortissements pratiqués sur la construc-
tion depuis l’acquisition. Il est possible de présenter le tableau d’analyse suivant :
Valeurs
Valeurs Écarts de
avant
réévaluées réévaluation
réévaluation
Terrains 100 000 155 000 55 000
Constructions 375 000 495 000 120 000
Amortissements 150 000 150 000
des constructions
Valeur nette de la construction 225 000 345 000
Valeur totale 325 000 500 000 175 000
108
Dans ce type de réévaluation, les amortissements ne sont pas touchés. L’écriture de rééva-
luation comptabilisée est la suivante :
31.12.N
211 Terrains 55 000

1052 Écarts de réévaluation libre 175 000
Réévaluation de l’ensemble immobilier
À compter de l’année N+1, l’amortissement à comptabiliser chaque année sera de

345 000/15 = 23 000 au lieu de 375 000/25 = 15 000.
Ce complément d’amortissement, qui ne sera pas repris sur l’écart de réévaluation libre,
sera fiscalement déductible (puisque l’écart de réévaluation a été pris en compte en N
dans le résultat imposable).
La société Benjamin cède cet ensemble immobilier en décembre N+2 pour 550 000 €.
Cette cession sera ainsi comptabilisée :
31.12.N+2
462 Créances sur cessions d’immobilisations 550 000

Cession de l’ensemble immobilier
675 Valeur comptable des éléments d’actif cédés 454 000

2813 Amortissements des constructions 196 000
(375 000 × 10/25) + (345 000 × 2/15)
211 Terrains
(100 000 + 55 000) 155 000
(375 000 + 120 000)
Valeur comptable
EXERCICE 5
3 La comptabilisation de l’indemnisation des sinistres

Un sinistre intervenant sur un actif (ex. : incendie, inondation) peut être couvert par une
assurance.
Définition
En droit des assurances, un sinistre recouvre toutes les circonstances prévues au
contrat dont la survenance entraîne des dommages pour le bénéficiaire assortis
d’une obligation, pour la société d’assurances, d’exécuter la prestation contractuelle.
109
Partie 2 Actif
Le sinistre étant comptabilisé en charges, l’indemnité d’assurance doit être comptabilisée

dans le compte 79 « Transferts de charges ». Cependant, lorsque l’indemnité d’assurance
couvre la destruction totale ou le vol d’une immobilisation, elle est considérée comme
constituant le prix de cession de l’immobilisation.
Exemple
◗◗ Un incendie a détruit un immeuble de la société Flora le 1er avril N.
Cet immeuble avait été acquis il y a 12 ans pour 120 000 € (prix du terrain non compris) et
était amorti à la date du sinistre à hauteur de 48 000 €.
En réparation de ce sinistre, la société Flora a touché le 1er juillet N une indemnité de
200 000 € ainsi analysée :
●● Indemnité relative à l’immeuble détruit : 160 000
●● Indemnité relative au stock détruit : 18 000
●● Indemnité de prise en charge des frais de déménagement : 8 000
●● Indemnité compensatrice du manque à gagner : 14 000
La première indemnité sera comptabilisée en « Produits des cessions d’éléments d’actif »,
la seconde et la troisième correspondant à des charges dépensées seront comptabilisées
en « Transferts de charges », et la quatrième le sera en « Produits exceptionnels divers »
(elle correspondra à un profit net).
Les écritures comptables suivantes seront enregistrées :
01.04.N
6871 Dotations aux amortissements exceptionnels sur

immobilisations 72 000
Amortissements pour solde
(120 000 – 48 000)
01.04.N
Sortie de l’immobilisation
01.07.N
467 Société d’assurance 200 000
791 Transferts de charges d’exploitation 26 000
Indemnité d’assurance
EXERCICE 6
110
4 Les immobilisations en monnaie étrangère

Le coût d’entrée des immobilisations incorporelles et corporelles (ainsi que les stocks)
acquises en monnaie étrangère est converti en monnaie nationale au cours du jour de
l’opération.
En cas d’acquisition d’actif en monnaie étrangère, le taux de conversion utilisé est le
taux de change à la date d’entrée ou, le cas échéant, celui de la couverture de change si
celle-ci a été prise avant l’opération. Les frais engagés pour mettre en place les couver-
tures de change sont également intégrés au coût d’acquisition.
Les amortissements et les éventuelles dépréciations sont calculés sur cette valeur,
ce qui implique que le bénéfice (ou la perte) résultant des fluctuations des monnaies
étrangères soit définitivement dégagé et porté aux comptes de charges ou de produits
financiers concernés au moment où les immobilisations sortent de l’actif.
Exemple
◗◗ La société Béatrice a acquis aux États-Unis le 1er janvier N–2 un matériel d’une valeur de
65 000 $ payables en deux fois (32 500 $ le 1er janvier N–2 et 32 500 $ le 1er juillet N–2).
Ce matériel a été revendu le 1er juillet N pour 38 000 $.
Cours de l’euro : au 1er janvier N–2 : 1,30 $ ; au 1er juillet N–2 : 1,25 $ ; au 1er juillet N : 1,35 $.
L’amortissement « comptable » est l’amortissement linéaire, la durée d’utilisation du
matériel étant de 10 ans.
La valeur d’acquisition du matériel est de 65 000/1,30 = 50 000 €, une perte de change
étant constatée au moment du second paiement. Au moment de la cession, une perte
résultant des fluctuations du dollar sur la valeur comptable est dégagée. Les écritures sui-
vantes seront enregistrées en janvier N–2, juillet N–2 et juillet N :
01.01.N–2

Acquisition du matériel aux États-Unis

512 Banque 25 000
Premier paiement
(32 500/1,30)
01.07.N–2
656 Pertes de change sur créances commerciales 1 000
512 Banque 26 000
Second paiement
(32 500/1,25)
111
Partie 2 Actif
01.07.N
Cession
(38 000/1,35)
01.07.N
(65 000 $ – 65 000 $ × 10 % × 2,5)/1,35
656 Pertes de change 1 389
(65 000 $ – 65 000 $ × 10 % × 2,5) × (1/1,30 – 1/1,35)
28154 Amortissement du matériel industriel 12 500
(55 000 $ × 10 % × 2,5/1,30)
Valeur nette
EXERCICE 7
112
1 Quiz
Vrai Faux
1. La méthode de comptabilisation par composant est obligatoire. ∙ ∙

2. Les composants sont amortis sur la durée d’amortissement
∙ ∙
de la structure.
3. La durée d’amortissement d’un composant correspond

∙ ∙
à sa durée réelle d’utilisation.
4. Un composant non identifié à l’origine ne peut l’être ensuite. ∙ ∙

5. L’entité choisit entre la comptabilisation par composants
∙ ∙
de seconde catégorie ou la provision pour grosse réparation.
6. Le remplacement des composants comptabilisés

avec la structure s’effectue en immobilisation après avoir sorti ∙ ∙
le composant usagé.
7. La réévaluation légale est décidée par l’entreprise. ∙ ∙

8. La réévaluation libre permet à l’entité de choisir
∙ ∙
les immobilisations qu’elle décide de réévaluer.
9. L’indemnité d’assurance reçue pour un sinistre est comptabilisée

∙ ∙
en charges d’exploitation.
10. Les indemnités d’assurance perçues sur sinistre et expropriation

∙ ∙
nécessitent un traitement fiscal particulier.
113
2 Buildup et Buildown ★★★

La société Buildup a acquis un site pour y construire un immeuble de bureaux. Avant de
lancer les opérations de construction, l’usine de l’ancien propriétaire du site, Buildown,
doit être démolie.
Expliquez comment les coûts de démolition doivent être comptabilisés et pourquoi.

3 Composants de première catégorie ★★★

d’évaluation et d’enregistrement des immobilisations
Le 1er janvier N, la société Boli fait l’acquisition d’une chaîne de production d’une valeur
de 120 000 € dont la durée de vie réelle est estimée à 8 ans (mode comptable linéaire).
Elle comprend un moteur d’une valeur de 20 000 € devant faire l’objet d’un rempla-
cement tous les 5 ans (mode comptable dégressif), des amortisseurs d’une valeur
de 10 000 € devant faire l’objet d’un remplacement tous les 5 ans (mode comptable
linéaire), des joints d’une valeur de 20 000 € devant faire l’objet d’un remplacement
tous les 6 mois.
1. Rappelez les règles de comptabilisation par composants des éléments identifiés dès
l’origine.
2. Présentez la décomposition de l’immobilisation sous forme de tableau.
3. Comptabilisez les opérations de N.
114
4 Composants de première et seconde catégories ★★★

Le 1er juillet N, la société Rotor fait l’acquisition d’un engin volant d’une valeur de
90 000 € dont la durée de vie réelle est estimée à 6 ans (mode comptable linéaire).
Il comprend une caméra infrarouge d’une valeur de 6 000 € devant faire l’objet d’un
remplacement tous les 3 ans (mode d’amortissement constant). Par ailleurs, cet engin
doit faire l’objet d’une révision tous les 3 ans ; la première devant intervenir en N+3 est
estimée à 15 000 € HT. Finalement, le coût de la révision à payer le 1er juillet N+3 sera
de 15 600 € HT et le coût de la nouvelle caméra sera de 6 200 € HT.
1. Rappelez la définition d’un composant de seconde catégorie.
2. Présentez la décomposition de l’immobilisation sous forme de tableau.
3. Comptabilisez les opérations de N et N+4.
4. Précisez le traitement fiscal des composants pour l’année N.
5 Réévaluation libre ★★★

Cette immobilisation
La société Marcoing avait acheté un ensemble immobilier le 1er janvier N–11 pour est cédée en N
80 000 € (dont 16 000 € pour le terrain), amortissable en 20 ans (valeur résiduelle non ( chapitre 8,
estimée). Elle a décidé de le réévaluer au 31 décembre N–4 à sa valeur d’utilité, fixée à exercice 4).
90 000 € (dont 30 000 € pour le terrain).
1. Présentez les écritures de N–11.
2. Présentez l’analyse de la réévaluation sous forme de tableau.
3. Passez les écritures au 31 décembre N–4.
115
6 Comptabilisation de l’indemnisation de sinistre ★★★

Un incendie a détruit un immeuble de la société Saprule le 1er juillet N.
Cet immeuble avait été acquis le 1er janvier N–11 pour 180 000 € (dont 30 000 € pour le
terrain) et était amortissable sur une durée de 25 ans.
En réparation de ce sinistre, la société Saprule a touché le 30 septembre N une indem-
nité de 240 000 € ainsi analysée :
• Indemnité relative à l’immeuble détruit : 180 000
• Indemnité relative au stock détruit : 20 000
• Indemnité de prise en charge des frais de déménagement : 10 000
• Indemnité compensatrice du manque à gagner : 30 000
Passez les écritures nécessaires, en prévision de l’exercice N, au 31 décembre N–4.
7 Immobilisation en monnaie étrangère ★★★
Compétence attendue Exposer et appliquer les règles d’inscription à l’actif, d’éva-

et incorporelles
La société Siri a décidé en année N de s’approvisionner en équipements en Amérique du
Nord et a fait l’acquisition auprès de la société Illinois de Chicago aux États-Unis d’un
matériel industriel.
Les opérations suivantes relatives à ce matériel ont été effectuées :
• Le 31 mars N : livraison par la société Illinois, qui facture le matériel 120 000 $ (cours
du dollar : 1,2956 $ pour 1 €).
• Le 5 avril N : passage en douane au Havre ; l’agence en douane facture à la société Siri :
– les droits de douane pour 2 190,58 € ;
– la TVA sur le matériel pour 18 962,35 € ;
– le transport Chicago-Le Havre : 4 800 $, soit 3 698 € (cours du dollar : 1,2980 $
pour 1 €) ;
– la TVA sur le transport pour 739,60 €.
• Le 7 avril : livraison à Paris ; la facture du transporteur s’élève à 1 440 € TTC, soit
1 200 € HT ;
• Le 8 avril, le matériel est mis en service, ce qui requiert 10 heures de main-d’œuvre à
25 € de l’heure.
Passez les écritures nécessaires et déterminez le coût d’acquisition de ce matériel.
116

8 Cas pratique : société Iris ★★★ 60 min

La société Iris a fait l’acquisition le 1er juillet N d’une machine-outil IOS d’une valeur de
105 000 € HT (TVA 20 %). Cette machine est amortissable en 12 ans. Toutefois, l’un des
constituants dont la valeur est estimée à 30 % de l’ensemble devra être remplacé au bout
de 6 ans. Au bout des 12 ans, la valeur de la structure de la machine-outil (en dehors
du constituant spécifique) est estimée à 7 500 €. Un programme de remise en état de
la machine est par ailleurs prévu tous les 3 ans, son montant étant estimé à 18 600 €.
La société Iris ne comptabilise pas de provision pour grosses réparations. La première
remise en état a été effectuée en juillet N+3 et a été facturée 18 000 € (TVA 20 %).
Le 31 décembre N, la structure de la machine-outil est estimée à 40 000 €.
Missions
1. Indiquez les principes de la comptabilisation d’une immobilisation par composants et
précisez comment ils s’appliquent à la machine-outil IOS.
2. Présentez les écritures nécessaires le 1er juillet N et le 1er juillet N+3.
3. Présentez les écritures relatives aux amortissements le 31 décembre N et le 31 décembre
N+3 (on ne comptabilisera que l’amortissement linéaire et l’on ne tiendra pas compte
d’un éventuel amortissement dérogatoire).
4. Présentez l’écriture relative à la dépréciation éventuelle de la structure de la
machine-outil le 31 décembre N+3.
117
SYNTHÈSE
Évaluation et comptabilisation des immobilisations
corporelles : cas spécifiques
Début
• Composant comptabilisé
non avec structure
Composant identifié
à l’origine • Décomposition rétroactive
lors du renouvellement
oui
Composant oui Considéré non avec structure
faisant l’objet de comme distinct et
• Renouvellement
renouvellements significatif
en charges
non oui séparément
• Renouvellement
en immobilisations
Pratique oui Dotations

de provision grosses
aux provisions
réparations
non
Gros
entretien • Gros entretien
faisant l’objet non constaté avec structure
de programmes • Renouvellement
pluriannuels en charges
oui • Composant comptabilisé

séparément
• Renouvellement
en immobilisations
118
CHAPITRE
7 Comptabilisation
des immobilisations
incorporelles : spécificités
PROGRAMME
Compétences attendues sur la présentation des comptes

• Exposer et appliquer les règles
d’inscription à l’actif, d’évaluation • Présenter les informations à fournir
en annexe
et d’enregistrement des immobilisations
incorporelles
Savoir associé
• Évaluer et comptabiliser les opérations Cas spécifiques relatifs aux
portant sur les immobilisations
immobilisations incorporelles : redevances
incorporelles postérieurement
annuelles ; opérations de recherche
à leur entrée
et développement ; brevets et marques ;
• Analyser les conséquences d’un choix logiciels et sites Internet ; fonds
de comptabilisation, notamment commerciaux
LIEN AVEC LE DCG9

§ 3.2. Opérations courantes d’investissement et de placement
PLAN DU CHAPITRE
COURS : 1. Les opérations de recherche et de développement • 2. Les brevets
et marques • 3. Les logiciels et sites Internet • 4. Les fonds commerciaux
• 5. Les droits ou jetons numériques
SYNTHÈSE
L es immobilisations incorporelles sont des biens immatériels. Comment en déter-

miner la valeur ? Quelles spécificités de comptabilisation et d’amortissement
présentent-elles ?
MOTS-CLÉS
Brevets et marques • Coût de création de sites Internet • Coût de développement
• Développement • Fonds commercial • Jeton numérique • Logiciel acquis • Logiciel
destiné à un usage commercial • Logiciel destiné à un usage interne • Logiciel non
dissocié • Méthode de référence • Recherche • Site Internet • Test de dépréciation
Partie 2 Actif
1 Les opérations de recherche et de développement (R&D)

Les opérations de recherche et de développement sont fondamentales pour assurer la
pérennité de l’entreprise. Si certaines dépenses les concernant peuvent être considérées
comme des charges imputables à l’exercice, d’autres constituent de véritables investis-
sements « activables ».
A Les catégories de travaux de R&D

L’article 212-3 du PCG distingue deux phases dans les opérations de recherche et de
développement : la phase de recherche et la phase de développement.
1. La phase de recherche
On distingue généralement deux catégories de travaux de recherche (commentaires
du CNC sur la comptabilisation des frais de recherche et de développement : novembre
1971) :
•• Les travaux de recherche fondamentale, qui concourent à l’analyse des propriétés,
des structures, des phénomènes physiques et naturels, en vue d’organiser en lois, au
moyen de schémas explicatifs et de théories interprétatives, les faits dégagés de cette
La R&D dans les PME,
analyse. Ces travaux sont entrepris soit par pure curiosité scientifique (recherche fon-
les ETI et les grandes damentale pure), soit pour apporter une contribution théorique à la résolution de pro-
entreprises : blèmes techniques (recherche fondamentale orientée).
•• La recherche appliquée, entreprise soit pour discerner les applications possibles des
résultats d’une recherche fondamentale, soit pour trouver des solutions nouvelles
permettant d’atteindre un objectif déterminé choisi à l’avance. Elle implique la prise
http://dunod. en compte des connaissances existantes et leur extension dans le but de résoudre des
link/6qamu41 problèmes particuliers.
Exemples
◗◗ Relèvent de la recherche des activités :
–– visant à obtenir de nouvelles connaissances ;
–– de recherche, évaluation et sélection finale d’applications éventuelles de résultats de
recherche ou d’autres connaissances ;
–– de recherche de solutions alternatives pour les matières, dispositifs, produits, procédés,
systèmes ou services ;
–– de formulation, conception, évaluation et choix final retenu d’autres possibilités d’utili-
sation de matériaux, dispositifs, produits, procédés, systèmes ou services nouveaux ou
améliorés. ◗
2. La phase de développement
Définition
Le développement est l’ensemble des travaux systématiques, fondés sur des
connaissances obtenues par la recherche ou l’expérience pratique, effectués en vue
de la production de matériaux, dispositifs, produits, procédés, systèmes et services
nouveaux ou encore de leur amélioration substantielle (commentaires du CNC sur la
comptabilisation des frais de recherche et de développement, novembre 1971).
120
Chapitre 7 Comptabilisation des immobilisations incorporelles : spécificité
Exemples
◗◗ Relèvent du développement des activités de :
–– conception, construction et tests de préproduction ou de pré-utilisation de modèles et
prototypes ;
–– conception d’outils, gabarits, moules et matrices impliquant une technologie nouvelle ;
–– conception, construction et exploitation d’une usine pilote qui n’est pas d’une échelle
permettant une production commerciale dans des conditions économiques ;
–– conception, construction et tests pour des matériaux, dispositifs, produits, procédés,
systèmes ou services nouveaux ou améliorés ;
–– développement et production de sites Internet. ◗
B La comptabilisation des frais de R&D

1. Le principe de prudence et les règles générales
En principe, l’entreprise enregistre ses frais de R&D dans les charges de l’exercice pour
lequel ils sont engagés. Elle respecte ainsi le principe de prudence ( chapitre 3) qu’im-
pose le caractère aléatoire des activités de R&D.
Les frais de R&D entrant dans le coût de production des commandes passées par les
tiers (opérations de recherche et de développement avec contrepartie spécifique) sont
normalement inscrits aux comptes de charges ou de travaux en cours concernés.
Les dépenses engagées pour la recherche (ou pour la phase de recherche d’un pro-
jet interne) doivent être comptabilisées en charges lorsqu’elles sont encourues et ne
peuvent être incorporées dans le coût d’une immobilisation à une date ultérieure. Seuls
certains coûts de développement peuvent être comptabilisés à l’actif.
2. Les conditions de comptabilisation à l’actif des coûts
de développement
Les coûts de développement peuvent être comptabilisés à l’actif (dans un compte d’im-
mobilisation incorporelle) s’ils se rapportent à des projets nettement individualisés,
ayant de sérieuses chances de réussite technique et de rentabilité commerciale (ou de
viabilité économique pour les projets de développement pluriannuels émanant d’asso-
ciation chapitre 24).
Conditions à respecter. Pour que ces frais de développement soient comptabilisés à
l’actif, six conditions sont nécessaires (fig. 7.1) :
•• La faisabilité technique nécessaire à l’achèvement de l’immobilisation incorporelle en
vue de sa mise en service ou de sa vente.
•• L’intention d’achever l’immobilisation incorporelle et de l’utiliser ou de la vendre.
•• La capacité à utiliser ou à vendre l’immobilisation incorporelle.
•• La capacité de l’immobilisation incorporelle à générer des avantages économiques
futurs probables. L’entité doit démontrer, entre autres choses, l’existence d’un mar-
ché pour la production issue de l’immobilisation incorporelle ou pour l’immobilisation
incorporelle elle-même ou, si celle-ci doit être utilisée en interne, son utilité.
•• La disponibilité de ressources (techniques, financières et autres) appropriées pour
achever le développement et utiliser ou vendre l’immobilisation incorporelle.
•• La capacité à évaluer de façon fiable les dépenses attribuables à l’immobilisation
incorporelle au cours de son développement.
121
Partie 2 Actif
Dépense
non
Projet individualisé ?
oui
non Chance de réussite technique

et commerciale ?
oui
non
Faisabilité technique ?
oui
non
Intention d’achever ?
oui
non Capacité à utiliser ou

à vendre ?
oui
non Avantages économiques

probables ?
oui
non
Disponibilité de ressources ?
oui
non Capacité à évaluer oui

les dépenses de façon fiable ?
Charges : Immobilisations :
frais coûts
de recherche de développement
Figure 7.1. Critères de comptabilisation à l’actif des dépenses de R&D
122
Les coûts de développement comptabilisés à l’actif comprennent toutes les dépenses

directement attribuables et nécessaires à la création, à la production et à la préparation
de l’actif.
Coûts d’emprunt. Selon l’article 213-9 du PCG, les coûts d’emprunt peuvent être rat-
tachés aux coûts de développement s’ils concernent des actifs qui exigent une longue
période de préparation ( chapitre 3).
Méthode de référence. La comptabilisation des coûts de développement à l’actif est
considérée comme une méthode de référence par le PCG (article 212-3 al. 2). Elle s’ef-
NOTRE CONSEIL
fectue en débitant le compte 203 « Frais de recherche et de développement » et en
créditant le compte 721 « Production immobilisée – Immobilisations incorporelles ». Un changement
de méthode en faveur
Exemple d’une méthode
◗◗ La société Finlandia a établi le tableau suivant relatif à ses frais de recherche et de déve- de référence
loppement pour l’année N : du PCG ne nécessite
aucune justification.
Recherche Recherche N’oubliez pas non plus
Total Développement
fondamentale appliquée que l’adoption d’une
telle méthode est
Dépenses de recherche irréversible.
et de développement
sans contrepartie 660 000 120 000 170 000 370 000
spécifique
Dépenses de recherche
et de développement
avec contrepartie 720 000 – 600 000 120 000
spécifique
Total 1 380 000 120 000 770 000 490 000
Les dépenses de recherche fondamentale et de recherche appliquée doivent être mainte-

nues en charges. Les dépenses de développement sans contrepartie spécifique peuvent
être immobilisées (voir ci-avant) si les conditions sont réalisées (individualisation, chances
de réussite et de rentabilité). L’écriture suivante matérialise l’immobilisation :
31.12.N
203 Frais de recherche et de développement 370 000

incorporelles 370 000
Frais de développement
Les dépenses de recherche et de développement avec contrepartie spécifique sont à com-

prendre dans les coûts des commandes effectuées. ◗
123
Partie 2 Actif
FOCUS L’amortissement des frais de recherche et de développement

Selon l’article R. 123-187 du Code de commerce, les frais de développement inscrits en
immobilisations incorporelles sont amortis sur la durée d’utilisation estimée des projets.
Cette durée est justifiée dans l’annexe. Si leur durée d’utilisation ne peut être déterminée de
manière fiable, les frais de développement sont amortis sur une durée maximum de 5 ans.
En cas d’échec des projets, les frais de développement correspondants font immédiatement
l’objet d’un amortissement exceptionnel.
APPLICATION 2 • EXERCICE 4
2 Les brevets et marques
A La comptabilisation des brevets et marques

Les brevets et marques sont des immobilisations incorporelles qui doivent être comp-
tabilisées à l’actif du bilan. La particularité porte sur la comptabilisation de perte de
valeur de ces biens.
B La dépréciation des brevets et marques

Objet d’une protection juridique renouvelable, les marques et procédés ne peuvent être
amortis. Ainsi, dans le libellé du compte d’amortissement 2805 « Concessions et droits
similaires, brevets, licences, logiciels, droits et valeurs et valeurs similaires », le PCG les
a écartés. lls peuvent cependant faire l’objet de dépréciations (compte 2905 « Marques,
procédés, droits et valeurs similaires »).
3 Les logiciels et sites Internet

L’évaluation et l’immobilisation de logiciels et de sites Internet font l’objet de disposi-
tions particulières du PCG (articles 611-1 à 611-5 et 612-1 à 612-4).
A L’évaluation des logiciels

L’évaluation et la comptabilisation des logiciels a fait l’objet d’un avis du Conseil natio-
nal de la comptabilité (CNC) dès 1987. Les dispositions normatives de cet avis ont été
reprises dans le PCG (articles 611-1 à 611-5).
1. Les logiciels acquis
Les logiciels acquis sont comptabilisés à leur coût d’acquisition dans le compte 205
« Concessions et droits similaires, brevets, licences, marques, procédés, logiciels,
droits et valeurs similaires » : ils sont amortis à compter de leur date d’acquisition et
non de celle de leur mise en service. Ces dispositions ne concernent que les logiciels
dissociés.
124
Définition
Les logiciels non dissociés sont les programmes fournis avec le matériel informatique
dont le prix ne peut jamais être distingué de celui dudit matériel. En conséquence,
la valeur des logiciels non dissociés ne peut qu’être incluse dans celle du matériel.
2. Les logiciels créés à usage commercial

Définition
Un logiciel destiné à un usage commercial est un logiciel créé en vue d’être vendu,
loué ou commercialisé sous d’autres formes. Ce type de logiciel se distingue des logi-
ciels destinés à usage interne. Il concerne en particulier les logiciels mères.
Comptabilisation. Les logiciels destinés à un usage commercial sont comptabilisés en

immobilisations dans le compte 205, à leur coût de production, si les conditions sui-
vantes sont simultanément réunies :
–– le projet est considéré par l’entité comme ayant de sérieuses chances de réussite tech-
nique et de rentabilité commerciale ;
–– l’entité manifeste sa volonté de produire le logiciel concerné et de s’en servir dura-
blement pour les besoins de la clientèle et identifie les ressources humaines et tech-
niques qui seront mises en œuvre.
Les charges liées
Le coût de production comprend les seuls coûts liés à la conception détaillée de à l’analyse fonctionnelle
l’application (aussi appelée analyse organique), à la programmation (aussi appelée codi- sont exclues du calcul
fication), à la réalisation des tests et jeux d’essais et à l’élaboration de la documentation du coût de production.
technique destinée à l’utilisation interne ou externe.
Amortissement. Ces logiciels sont amortis à compter de leur date d’achèvement.
3. Les logiciels créés à usage interne

Comptabilisation. Les logiciels destinés à un usage interne sont enregistrés en immo-
bilisations dans le compte 205, si les conditions suivantes sont simultanément rem-
plies :
–– le projet est considéré comme ayant de sérieuses chances de réussite technique ;
–– l’entité manifeste sa volonté de produire le logiciel, indique la durée d’utilisation mini-
male estimée compte tenu de l’évolution prévisible des connaissances techniques en
matière de conception et de production de logiciels et précise l’impact attendu sur le
compte de résultat.
L’entité doit mettre en œuvre des outils de gestion permettant :
–– d’individualiser chaque projet et d’en calculer distinctement le coût ;
–– de rattacher les charges engagées aux différentes phases techniques ;
–– d’évaluer à chaque étape les chances de réussite technique du projet.
Le coût de production des logiciels créés à usage interne comprend les mêmes éléments
que le coût de production des logiciels créés à usage commercial.
Amortissement. Les logiciels créés à usage interne sont également amortis à compter
de leur date d’achèvement.
125
Partie 2 Actif
Exemple
◗◗ La société Benoît a acquis au cours de l’exercice N un logiciel de gestion de stock.
●● Prix d’achat : 24 000 €
●● TVA 20 % : 4 800 €
●● Frais de documentation et de mise en route : 1 500 €
●● TVA 20 % : 300 €
Elle a par ailleurs commencé la production à usage interne d’un logiciel de comptabilité
pour lesquels les frais engagés sont les suivants (au 31 décembre N) :
●● Frais d’étude préalable : 1 520 €
●● Frais de conception générale de l’application (analyse fonctionnelle) : 2 480 €
●● Frais de conception détaillée de l’application (analyse organique) : 6 520 €
●● Frais de programmation : 13 300 €
●● Tests et jeux d’essais : 4 460 €
●● Coût de mise en place de la documentation : 1 440 €
●● Formation des utilisateurs : 1 300 €
Le logiciel ne sera opérationnel qu’en avril N+1.
Les écritures comptables à passer au cours de l’année N seront les suivantes :
205 Concessions et droits similaires, brevets, licences,

marques, procédés, droits et valeurs similaires
(24 000 + 1 500) 25 500
Acquisition d’un logiciel de gestion des stocks
31/12/N
232 Immobilisations incorporelles en cours 25 720
721 Production immobilisée. Immobilisations
Valeur du logiciel en cours
Analyse organique : 6 520
Programmation : 13 300
Tests et jeux d’essais : 4 460
Documentation : 1 440
126
Rendez-vous
MÉTHODE
Maîtriser les critères à prendre en compte pour comptabiliser à l’actif
les dépenses de développement
Les frais de recherche sont toujours comptabilisés en charges. Les frais de dévelop-
pement peuvent être comptabilises à l’actif sous conditions. Afin d’être autorisée
à comptabiliser en frais de développement les sommes engagées, l’entité doit valider
huit critères cumulatifs :
–– le projet doit être individualisé ;
–– le projet doit présenter des chances de réussite technique et commerciale
(ex. : finalisation de l’iPad 10 d’Apple) ;
–– la faisabilité technique doit être assurée ;
–– l’intention d’achever le projet doit être présente ;
–– l’entreprise doit disposer de la capacité à utiliser ou à vendre le produit ou service
issu du projet. Pour ce faire, un marché – réel ou potentiel –, doit exister pour le
produit ou le service ;
–– les avantages économiques probables doivent être évidents : la vente du projet
doit générer des profits potentiels ;
–– l’entreprise doit disposer de ressources disponibles et donc de la capacité – réelle
ou potentielle – de développer le projet ;
–– enfin, elle doit être en mesure d’évaluer de façon fiable les coûts.
Si l’entreprise ne peut répondre à tous ces critères, les frais de développement doivent
obligatoirement être comptabilisés en charges.
B L’évaluation d’un site Internet

Les coûts de création de sites Internet (ainsi que les sites intranet et extranet) doivent
être inscrits à l’actif si l’entreprise démontre qu’elle remplit simultanément les condi-
tions suivantes :
–– le site a de sérieuses chances de réussite technique ;
–– l’entreprise a l’intention d’achever le site et de l’utiliser ou de le vendre ;
–– l’entreprise a la capacité d’utiliser ou de vendre le site ;
–– le site générera des avantages économiques futurs ;
–– l’entreprise dispose des ressources (techniques, financières et autres) appropriées
pour achever le développement et utiliser ou vendre le site ;
–– l’entreprise a la capacité d’évaluer de façon fiable les dépenses attribuables au site au
cours de son développement.
Les coûts engagés au cours de la phase de recherche préalable ne peuvent pas être
comptabilisés à l’actif et doivent être inscrits au compte de résultat au moment où ils
sont engagés, puisqu’il n’est pas possible à ce stade d’évaluer avec une fiabilité suffi-
sante s’ils donnent lieu à de futurs avantages économiques contrôlés par l’entreprise.
En revanche, les coûts engagés au cours de la phase de développement et de production
de sites doivent être comptabilisés à l’actif à leur coût de production, dans la mesure où
127
Partie 2 Actif
les conditions permettant d’inscrire le projet parmi les immobilisations incorporelles

sont satisfaites.
La comptabilisation des coûts de développement et de production des sites Internet à
l’actif est considérée par le PCG comme la méthode de référence.
CAS PRATIQUE 6
4 Les fonds commerciaux

À la différence du fonds de commerce, le fonds commercial est une notion purement
comptable.
Définition
Sont comptabilisés dans le poste fonds commercial les éléments incorporels du
fonds de commerce acquis qui ne font pas l’objet d’une évaluation et d’une compta-
bilisation séparées au bilan et qui concourent au maintien et au développement du
potentiel d’activité de l’entité (PCG, art 212-3 et 2).
Compte tenu des règles fixées par les articles 214-15 à 214-17 du PCG relatives aux
modalités d’évaluation des dépréciations des immobilisations incorporelles et corpo-
relles, il y a lieu d’analyser, à chaque clôture des comptes, si la valeur actuelle du fonds
commercial est devenue inférieure à la valeur comptable correspondante :
•• Si le fonds commercial présente une durée d’utilisation illimitée, le test de déprécia-
tion doit être réalisé au moins une fois par exercice qu’il existe ou non un indice de perte
de valeur. Conformément à l’article R. 123-179 du Code de commerce, les dépréciations
afférentes au fonds commercial ne sont jamais rapportées au résultat (tab. 7.2).
•• Si le fonds commercial présente une durée d’utilisation limitée (ex. : exploitation d’une
carrière ou d’une concession), il doit être amorti sur la durée d’utilisation. Dans des
cas exceptionnels, lorsque la durée d’utilisation des éléments du fonds de commerce
inscrits au poste « fonds commercial » ne peut être déterminée de façon fiable, ces
éléments sont amortis sur une période de 10 ans (Code de commerce, art. R. 123-187).
À noter que la loi de finances pour 2022 prévoit la possibilité de déduire, du résultat
imposable, l’amortissement constaté en comptabilité des fonds commerciaux acquis
entre le 1er janvier 2022 et le 31 décembre 2025.
Tableau 7.2. Règles relatives à l’amortissement et à la dépréciation du fonds commercial
Durée d’utilisation ou option Amortissement Dépréciation

Durée illimitée Non Une fois par an/exercice
Déterminée Oui, sur la durée Non, sauf indice
de façon fiable d’utilisation de perte de valeur
Durée limitée
Oui, forfaitairement Non, sauf indice
Indéterminée
sur dix ans de perte de valeur
Exception pour les Oui, forfaitairement Non, sauf indice
Avec option
petites entreprises sur dix ans de perte de valeur
au sens du Code
de commerce Sans option Non Une fois par an/exercice
128
Exemple
◗◗ La société Branding a fait l’acquisition d’un fonds commercial de chaussures. La valeur
d’acquisition de ce fonds était de 150 000 € (en dehors des actifs corporels et incorporels
identifiables acquis avec le fonds).
Au 31 décembre N, la valeur vénale du fonds (valeur de vente lors d’une transaction conclue
à des conditions normales de marché, nette des coûts de sortie) est estimée à 120 000 €.
La valeur d’usage du fonds (en dehors des actifs corporels et incorporels identifiables acquis
avec le fonds), déterminée en fonction des flux de trésorerie attendus, est de 130 000 €.
La valeur d’usage du fonds est ici plus élevée que la valeur vénale. La valeur actuelle du
fonds est donc de 130 000 € et il y a lieu de constater une dépréciation de 20 000 €. ◗
Sur le plan fiscal, l’administration considère que la dépréciation du fonds commercial ne
peut être constatée que par voie de provision (CGI, annexe III, art. 38 sexies).
5 Les droits ou jetons numériques

Les échanges impliquant des jetons numériques, qu’ils prennent la forme de trans
actions en protocole Bitcoin, d’Initial Coin Offering (ICO) ou, de manière générale, tous
les jetons utilisés comme moyens d’échange, sous forme numérique, par des dispositifs
d’enregistrement électronique partagé, constituent des jetons numériques. Des entre-
prises acceptent des paiements en cryptomonnaies ou y ont d’ores et déjà eu recours
pour leurs propres opérations.
Définition
Constitue un jeton numérique « tout bien incorporel représentant, sous forme numé-
rique, un ou plusieurs droits, pouvant être émis, inscrits, conservés ou transférés au
moyen d’un dispositif d’enregistrement électronique partagé permettant d’identifier,
directement ou indirectement, le propriétaire dudit bien » (PCG, article 619‑1).
Le traitement comptable des jetons nécessite de distinguer deux types d’offre :

•• Les jetons présentant les caractéristiques de titres financiers ou de contrats financiers.
Ils sont enregistrés selon les dispositions du PCG pour ces mêmes produits.
•• Des jetons ne présentant pas les caractéristiques précédentes et qui, selon les droits
et obligations attachés, présentent les caractéristiques ci-après.
Comptabilisation chez l’émetteur de jetons numériques. Trois cas de figure peuvent
se présenter (fig. 7.2) :
•• Cas 1. Les jetons revêtent les caractéristiques d’une dette remboursable, même à titre
temporaire. Ils sont alors comptabilisés en emprunts et dettes assimilées. À la clôture
de l’exercice, les emprunts et dettes assimilées qui sont remboursables en jetons ou
indexés sur la valeur de jetons sont évalués en euros sur la base du dernier cours à la
clôture desdits jetons. Les différences d’évaluation sont inscrites dans des comptes
transitoires, en attendant des régularisations ultérieures : compte 4746 « Différences
d’évaluation de jetons sur les passifs. Actif »/compte 4747 « Différences d’évaluation
de jetons sur les passifs. Passif ». Les pertes latentes entraînent, à due concurrence, la
constitution d’une provision pour risque.
•• Cas 2. Si les jetons sont représentatifs de prestations restant à réaliser ou de biens
restant à livrer, ils sont comptabilisés en produits constatés d’avance (compte 48701
129
Partie 2 Actif
« Produits constatés d’avance sur jetons émis »). À la clôture de l’exercice, les p
roduits
constatés d’avance sur les jetons émis sont rapportés au compte de résultat selon
l’avancement de la réalisation des prestations ou la livraison des biens correspondants.
•• 3. Il n’existe pas d’obligations explicites ou implicites vis-à-vis des souscripteurs
Cas
et détenteurs de jetons. Les sommes collectées sont considérées comme définitive-
ment acquises par l’émetteur et comptabilisées en produits : compte 7661 « Produits
nets sur cessions de jetons ».
Jetons ne présentant pas les caractéristiques de titres financiers,

de contrats financiers ou de bons de caisse
Cas 1 Cas 2 Cas 3

Jetons présentant Jetons représentatifs Absence d’obligations
les caractéristiques de prestations explicites ou implicites
d’une dette restant à réaliser vis-à-vis des souscripteurs
remboursable ou de biens restant et détenteurs de jetons
à livrer
Comptabilisation des
Comptabilisation
différences d’évaluation Comptabilisation
en produits
dans les comptes 4746 dans le compte 48701
dans le compte 7661
et 4747
Figure 7.2 Comptabilisation des jetons numériques émis
Comptabilisation des jetons détenus. Deux cas de figure sont possibles (fig. 7.3) :
•• Cas 1. L’entité détient, par souscription ou acquisition, des jetons qui constituent des
immobilisations incorporelles.
•• Cas 2. Lorsque l’entité détient, par souscription ou acquisition, des jetons sans inten-
tion d’utiliser les services associés ou de se faire remettre les biens associés, ces jetons
sont comptabilisés dans le compte 522 « Jetons détenus ». Lorsque les jetons détenus
sont annulés, ils sont sortis du bilan par contrepartie du compte de résultat. Les plus ou
moins-values (PMV) de cession des jetons détenus sont calculées selon la méthode du pre-
mier entré – premier sorti (PEPS) ou du coût moyen pondéré d’acquisition (rapport entre
le total des coûts d’acquisition et les quantités acquises). Ces plus ou moins-values sont
comptabilisées, selon le cas, en produits (le compte 7661 « Produits nets sur cessions de
jetons » est utilisé lorsque la cession des jetons est génératrice d’un profit) ou en charges
(le compte 6661 « Charges nettes sur cessions de jetons » est utilisé lorsque la cession
génère une perte).
130
Exemple de calcul de coût moyen pondéré d’acquisition

◗◗ 10 jetons acquis, le 15 janvier N, à 3 500 €.
25 jetons acquis, le 25 janvier N, à 3 801 €.
15 jetons vendus, le 28 janvier N, à 4 200 €.
(10 × 3 500) + (25 × 3 801)
Le coût moyen pondéré est égal à : , soit 3 715 €. ◗
35
Jetons dénués d’intention d’utiliser

Jetons constituant
ou de se faire remettre les services
des immobilisations incorporelles
ou biens associés
Comptabilisation dans le compte 208 Comptabilisation dans le compte 522

« Autres immobilisations incorporelles » « Jetons détenus »
Figure 7.3. Comptabilisation des jetons numériques acquis ou souscrits
131
1 Quiz
Vérifiez l’exactitude des propositions ci-après et justifiez-les.
Vrai Faux
1. Toutes les immobilisations incorporelles sont amortissables. □ □
2. Les frais de recherche peuvent être immobilisés. □ □
3. Les frais de constitution – ou d’établissement – peuvent être
□ □
immobilisés sur une durée de 6 ans.
4. Les frais engagés pour générer une marque en interne sont

□ □
enregistrés obligatoirement en immobilisation.
5. La méthode de référence pour comptabiliser les créations de site

□ □
en interne est l’activation.
6. La valeur d’une immobilisation acquise contre le versement

□ □
de redevances annuelles est toujours connue.
7. Le fonds commercial ne s’amortit pas □ □

8. L’incorporation des coûts d’emprunt pour une immobilisation
□ □
incorporelle est possible.
9. Le coût de production d’une immobilisation incorporelle générée

□ □
en interne comprend les charges d’administration générales.
2 LaboTIC ★★★
Spécialisé dans les technologies de l’information et de la communication, le laboratoire
de recherche LaboTIC a souscrit un emprunt afin de financer une campagne de recherche
appliquée ambitieuse nécessitant l’acquisition de matériels high-tech. Le programme de
recherche s’inscrit dans un plan de développement triennal.
Émettez des préconisations en matière de comptabilisation des coûts d’emprunt.
132

3 Valorisation d’un fonds de commerce à la clôture ★★★

les immobilisations incorporelles postérieurement à leur
entrée
Il y a six ans, M. La Boulange a ouvert un fonds de boulangerie dans un immeuble nou-
vellement construit ; une expertise récente lui laisse supposer qu’il pourrait actuelle-
ment vendre les éléments incorporels de son fonds de commerce 400 000 €. La valeur
moyenne des fonds comparables dans une région très proche est de 350 000 €.
Évaluez l’élément d’actif dans le bilan N et passez l’écriture nécessaire au 31 décembre N.
4 Frais de R&D ★★★
Compétences attendues • Exposer et appliquer les règles d’inscription à l’actif, d’éva-

luation et d’enregistrement des immobilisations incorpo-
relles
entrée
• Présenter les informations à fournir en annexe
Au cours de l’exercice N, la société Emma a effectué les dépenses suivantes relatives à

des opérations de recherche et de développement :
Recherche appliquée pour le compte du client Montmartre
• Salaires et charges : 6 000 €
• Autres charges : 9 000 €
Développement du produit TRON 21
Recherche appliquée
Recherche fondamentale (avec l’université de Valenciennes)
133
1. Précisez dans quelles conditions les frais de recherche et de développement peuvent

être immobilisés. Identifiez, parmi les cas présentés ci-dessus, ceux qui peuvent remplir
ces conditions.
2. Présentez au 31 décembre N l’écriture (ou les écritures) d’immobilisation des frais de
recherche et de développement remplissant a priori les conditions.
3. Indiquez quelles sont les possibilités d’amortissement de ces frais de recherche ; précisez
si des mentions particulières relatives à ces amortissements doivent figurer en annexe.
4. L’amortissement des frais de recherche et de développement étant prévu sur cinq exer-
cices, présentez l’écriture correspondante au 31 décembre N.

5 Cas pratique : Biolégumes ★★★ 20 min
Compétences attendues • Évaluer et comptabiliser les opérations portant sur

entrée
L’activité de l’entreprise Biolégumes a débuté en N–8 lors de l’acquisition d’une entre-

prise spécialisée dans l’agriculture biologique, la société Deltafleurs.
Le fonds commercial de la société Deltafleurs a été acquis pour un montant de 100 000 €.
Le savoir-faire est lié aux connaissances du personnel de production.
La clientèle a été considérablement développée grâce aux relations professionnelles des
dirigeants.
Depuis N–5, l’activité Biolégumes est ralentie car les travaux de recherche et de déve-
loppement en France ont été arrêtés par décision du conseil d’administration.
Il a été décidé lors du conseil d’administration du 15 février N d’arrêter l’activité Bio-
légumes définitivement au 31 août N+3.
Missions
1. Précisez les conditions d’amortissement du fonds commercial définies par le PCG dans
le cas de l’entreprise Biolégumes.
2. Passez l’écriture au journal au 31 décembre N.
134
6 Cas pratique : Introspection ★★★ 30 min

incorporelles
La société Introspection envisage la création sur plusieurs années d’un site Internet
qu’elle compte utiliser dans les années à venir. Ce site générera pour l’entreprise des
avantages économiques. Les dépenses effectuées en N sont détaillées dans le dossier
documentaire (TVA 20 %). Le site est opérationnel depuis le 1er juillet N et son usage
est estimé à 5 ans.
Missions
1. Précisez à quelles conditions la société Introspection peut immobiliser les coûts de créa-
tion et les coûts de développement de son site Internet.
2. Indiquez quels sont les éléments pouvant entrer dans son coût de production mobilisable.
3. Présentez les écritures de l’année N en cas de choix pour l’activation du site Internet.
Dépenses effectuées en N
Document
(toutes ces dépenses ont été comptabilisées en charges au cours de l’exercice)

• Étude de faisabilité : 2 000 €
• Obtention et immatriculation du nom du domaine : 3 000 €
• Acquisition du matériel et du logiciel pour développer le site : 5 000 €
• Coût de développement du logiciel : 15 000 €
• Réalisation de la documentation technique : 4 000 €
• Frais de fonctionnement du site au cours de l’année : 8 000 €
• Frais de mise à jour depuis que le site fonctionne : 4 000 €
• Coûts de création de nouveaux liens : 1 000 €
• Frais d’inscription à un moteur de recherche : 1 500 €
• Dépenses d’entretien du site : 3 500 €
• Coût de formation du personnel chargé de l’entretien du site : 1 800 €
• Redevance annuelle destinée à conserver le nom du site : 500 €
135
SYNTHÈSE
Comptabilisation des immobilisations incorporelles : spécificités
Frais de recherche et de développement (R&D)

Recherche et développement (R&D)
Phase de recherche : Phase de développement :

coûts non activables coûts activables
Brevets, marques, logiciels et sites Internet
Comptabilisation Amortissement ou dépréciation
Immobilisations incorporelles ••Absence d’amortissement

et marques
comptabilisées à l’actif du bilan ••Possibilité de dépréciations des

Brevets
marques et procédés (compte 2905

« Marques, procédés, droits et
valeurs similaires »)
••Logiciels acquis : au coût Amortissements des concessions et

Logiciels et sites Internet
d’acquisition au compte 205 droits similaires, brevets, licences,

••Logiciels créés à usage logiciels, droits et valeurs similaires
commercial ou à usage (compte 2805) :
interne : au coût de –– logiciels acquis : à partir de la date
production au compte 205 d’acquisition
–– logiciels crées à usage commer-
cial ou interne : à partir de la date
d’achèvement
Fonds commerciaux
Amortissement Dépréciation
Uniquement si durée limitée et Une fois par an si durée illimitée ou petite
exceptions pour les petites entreprises entreprise
(au sens comptable) sous option
136
CHAPITRE
8 Évaluation
et comptabilisation
des sorties
d’immobilisations
PROGRAMME

• Évaluer et comptabiliser Définition, catégories de passifs externes
les opérations portant sur et conditions d’inscription : provisions,
les immobilisations corporelles dettes, charges à payer, passifs éventuels
et incorporelles à l’entrée
en annexe
LIENS AVEC LE DCG 9

§ 4. Travaux d’inventaire • § 3.3. Opérations courantes liées aux cessions d’immobilisations
PLAN DU CHAPITRE
COURS : 1. La sortie des immobilisations corporelles et incorporelles • 2. La sortie
des immobilisations ayant fait l’objet d’un amortissement dérogatoire • 3. La sortie
des immobilisations corporelles et incorporelles subventionnées • 4. La sortie
des immobilisations corporelles et incorporelles dépréciées • 5. La comptabilisation
des régularisations de TVA
SYNTHÈSE
L ors de leur vente ou de leur destruction, les immobilisations corporelles et incor-

porelles doivent sortir de l’actif du bilan. Comment prendre en compte cette sortie,
notamment lorsque l’immobilisation fait l’objet d’un traitement comptable particulier ?
MOTS-CLÉS
Amortissement dérogatoire • Régularisation de TVA • Sortie de l’immobilisation
• Subvention d’investissement
Partie 2 Actif
1 La sortie des immobilisations corporelles

et incorporelles
La cession d’une immobilisation donne lieu à la comptabilisation du produit de cession
et à la régularisation de l’immobilisation cédée.
La sortie de l’immobilisation du patrimoine de l’entreprise prendra en compte :
–– l’amortissement complémentaire de l’année de cession ;
–– la sortie de l’immobilisation du patrimoine.
Exemple
◗◗ La société Armel a fait l’acquisition le 1er janvier N d’une machine-outil à commande
numérique d’une valeur de 120 000 € HT. Le matériel est amorti sur 5 ans en linéaire et
le total des amortissements pratiqués jusqu’au 21 décembre N+2 est de 72 000 €. Il est
revendu le 1er juillet N+3 pour 60 000 € HT.
Le traitement comptable s’opère en trois étapes :
–– la comptabilisation de la cession ;
–– la comptabilisation du complément d’amortissement ;
–– la sortie de l’immobilisation de l’actif.
Étape 1
1.07.N+3
512 Banque 72 000

775 Produits de cession d’éléments d’actifs 60 000
44571 État, TVA collectée 12 000
Cession de l’immobilisation
Étape 2
Complément d’amortissement pour l’année N+3 :120 000 × 20% × 6/12 = 12 000 €
31.12.N+3
6811 Dotations aux amortissements 12 000
2815 Amortissement du matériel 12 000
Dotation de l’année N+3
Étape 3
Calcul de la VNC : 120 000 – (72 000 + 12 000) = 36 000 €
31.12.N+3
675 VNC des éléments d’actifs cédés 36 000

2815 Amortissements du matériel 84 000
215 Matériel 120 000
Sortie du matériel de l’actif
APPLICATION 2
138
Chapitre 8 Évaluation et comptabilisation des sorties d’immobilisations
2 La sortie des immobilisations ayant fait l’objet

d’un amortissement dérogatoire
Si le bien a fait l’objet d’un amortissement dérogatoire, il faudra comptabiliser :
–– l’amortissement dérogatoire complémentaire de l’année de cession ;
–– la reprise de toutes les dotations aux amortissements dérogatoires effectuées.
Exemple
◗◗ La société Fabre a décidé de se séparer le 15 juin N d’une machine amortie pour 10 000 €
HT (valeur d’origine : 30 000 € HT). Des amortissements dérogatoires pour 1 300 €
existent toujours à la date de cession.
15.06.N
512 Banque 12 000

775 Produits de cession d’éléments d’actifs 10 000
Cession de l’immobilisation
Reprise de l’amortissement dérogatoire

31.12.N
145 Amortissements dérogatoires 1 300

7872 Reprises de provisions réglementées 1 300
Solde des amortissements dérogatoires
Calcul de la VNC : 30 000 – 10 000 = 20 000 €

31.12.N
675 VNC des éléments d’actifs cédés 20 000

2815 Amortissements du matériel 10 000
215 Matériel 30 000
Sortie du matériel de l’actif
CAS PRATIQUE 6

et incorporelles subventionnées
En cas de cession d’une immobilisation acquise à l’aide d’une subvention, cette dernière
n’a plus lieu d’être et doit disparaître du bilan. Le solde de la subvention doit donc être
obligatoirement rapporté au résultat de l’exercice.
139
Partie 2 Actif
Exemple
◗◗ La société Fernande avait acquis le 1er avril N–5 un ensemble immobilier d’une valeur de
500 000 € (dont 100 000 € pour le terrain), amortissable (durée d’usage et d’utilisation)
en 20 ans (valeur résiduelle à l’issue des 20 ans : 80 000 € pour la construction). Cet
ensemble avait été subventionné à hauteur de 30 % soit 150 000 €.
La société Fernande a vendu cet ensemble immobilier pour 700 000 € le 1er octobre N.
Les amortissements « comptables » constatés sont de (400 000 – 80 000) × 5 % × 5 ans 1/2
= 88 000 €. Les amortissements dérogatoires constatés sont de (400 000 × 5 % × 5 ans 1/2)
– 88 000 = 22 000 €.
La quote-part de subvention virée au résultat est de :
–– pour le terrain : 100 000 × 30 % × 10 % × 5 ans 1/2 = 16 500 €
–– pour la construction : 400 000 × 30 % × 5 % × 5 ans 1/2 = 33 000 €
Pour déterminer 49 500 €
la quote-part On passera les écritures suivantes :
de subvention pour
le terrain, les 10 % 01.10.N
du calcul s’expliquent
par l’absence de clause
d’inaliénabilité 775 Produits des cessions d’éléments d’actif 700 000
et le non-amortissement Cession immeuble
(1/10 chaque année).

211 Terrains 100 000
Valeur nette

7872 Reprises sur provisions réglementées 22 000
Reprise amortissements dérogatoires
139 Subventions d’investissement inscrites au compte de 100 500

résultat
777 Quote-part de subventions d’investissement virée 100 500
au compte de résultat
Solde de la subvention non rapportée
(150 000 – 49 500)
131 Subventions d’équipement 150 000

139 Subventions d’investissement inscrites au compte 150 000
de résultat
Pour solde des comptes de subventions
EXERCICE 3
140

et incorporelles dépréciées
En cas de dépréciation, il faudra comptabiliser la reprise des dépréciations, ces dernières
étant devenues inutiles, « sans objet », suite à la cession.
Exemple
◗◗ La société A a acquis au comptant le 15 mars N–2 un terrain pour 300 000 € HT. Au
31 décembre N–1, l’entreprise avait constitué une provision pour dépréciations à hauteur
de 60 000 €. Le 1er mars N, l’entreprise décide de revendre le terrain pour 210 000 € HT.
Constatation de la vente
À la cession du terrain
01.03.N
44571 TVA collectée 42 000
Cession du terrain
Sortie du patrimoine du terrain

31.12.N
675 Valeur comptable des éléments d’actifs cédés 300 000
211 Terrain 300 000
Sortie du terrain
Reprise de la provision du terrain

31.12.N
2911 Provisions terrains 60 000
78162 Reprises sur dépréciation des immobilisations 60 000
corporelles
Reprise provision
Les comptes 211 et 2911 sont soldés. ◗
EXERCICE 4
5 La comptabilisation des régularisations de TVA

La cession d’immobilisations par l’entreprise utilisatrice est soumise à la TVA si le bien a
ouvert droit à une déduction complète ou partielle lors de son acquisition, importation
ou livraison à soi-même.
141
Partie 2 Actif
Exemple
◗◗ La société Philharmonia, qui avait acquis un matériel de 20 000 € hors taxes en N–2 (TVA
20 % en sus récupérée en totalité), vient de vendre ce matériel amorti de 8 000 € le
1er juillet N pour 16 800 €.
Par ailleurs, une construction construite en N–3 sur un terrain mis à disposition et ayant
coûté 120 000 € TTC (TVA récupérée 20 000 €) est cédée le 1er juillet N pour 104 000 €
(première cession, non soumise à droit d’enregistrement, l’amortissement étant de
15 000 €).
Dans le cadre de la cession du matériel, la TVA sur la cession est de 16 800 × 0,20/1,20 =
2 800 €.
NOTRE CONSEIL
Dans celle de la cession de la construction, il n’y a pas de TVA due, mais la société Frédéric
doit reverser une partie de la TVA déduite (que pourra d’ailleurs récupérer I’acquéreur),
Gardez en mémoire soit 20 000 × 16/20 = 16 000 €.
qu’il existe quelques Cette TVA vient majorer la valeur comptable de la construction.
exceptions, telle
La comptabilisation des cessions et la régularisation s’enregistreront comme suit :
la première cession
d’un immeuble
01.07.N
dans les 20 ans
de son achèvement, 462 Créances sur cessions d’immobilisations 16 800
pour lesquelles une
fraction de la taxe
44572 État, TVA collectée sur cessions de biens
initialement déduite
d’investissements 2 800
doit être reversée.
Cession du matériel

28154 Amortissement du matériel 8 000
Valeur nette du matériel
214 Constructions sur sol d’autrui 16 000

44585 État, TVA à régulariser sur cessions
d’immobilisations 16 000
Reversement au trésor d’une quote-part TVA

775 Produits des cessions éléments d’actif 104 000
Cession de la construction

2814 Amortissement des constructions sur sol d’autrui 15 000
214 Constructions sur sol d’autrui 116 000
(100 000 + 16 000)
142
Si, pour le matériel, la société Frédéric n’avait pu au moment de l’acquisition, du fait par exemple
de l’existence d’un prorata, déduire la totalité de la TVA, elle pourrait effectuer au moment de
la cession une déduction complémentaire qui viendra minorer le coût d’acquisition.
Ainsi, pour un prorata de 70 %, la déduction à l’acquisition aurait été de 20 000 × 20 % ×
70 % = 2 800 € et la valeur d’acquisition de 24 000 – 2 800 = 21 200 €.
La déduction complémentaire au moment de la cession serait de 20 000 × 20 % × 30 % ×
2/5 = 480 €, ce qui ramènerait cette valeur à 21 200 – 480 = 20 720 €. ◗
Rendez-vous
MÉTHODE
Intégrer un changement de prorata de déduction dans le temps
Lorsqu’une entreprise a une activité mixte (une partie soumise à la TVA, une seconde
partie non soumise à la TVA), elle ne peut (sauf affectation à des secteurs distincts)
récupérer la TVA sur ses immobilisations qu’en fonction d’un prorata représentant la
quote-part de son chiffre d’affaires soumise à TVA sur son chiffre d’affaires total.
La variation de ce prorata de plus de 10 % peut entraîner soit un reversement de
taxe, soit une déduction complémentaire.
Ce reversement ou cette déduction n’affecte pas les comptes d’immobilisations :
–– le reversement constitue une charge exceptionnelle débitée au compte 6788
« Charges exceptionnelles diverses » ;
–– la déduction complémentaire constitue un produit exceptionnel crédité au
compte 7788 « Produits exceptionnels divers ».
La contrepartie est portée dans un compte 4458 « TVA à régulariser » qui sera soldé
au moment de la détermination de la TVA à décaisser.
La période de régularisation est de 5 ans pour les biens meubles immobilisés et de
20 ans pour les immeubles immobilisés.
Exemple
◗◗ Le prorata provisoire de N est de 85 % et le prorata définitif de N est de 70 %.
L’entreprise a récupéré pour une machine industrielle d’un montant HT de 100 000 €
un montant de TVA de :
100 000 × 20 % × 85 %, soit 17 000 €
Le montant récupérable de TVA s’établit à : 100 000 × 20 % × 70 %, soit 14 000 €.
On est en présence d’un trop-récupéré de TVA de 3 000 € (17 000 – 14 000) et donc
d’un reversement à régulariser de 3 000 €.
N+1
6788 Charges exceptionnelles diverses 3 000
4458 TVA à régulariser 3 000
Régularisation du prorata de TVA de N
EXERCICE 5
143
1 Quiz
Vrai Faux
1. La comptabilisation des amortissements de l’exercice de cession est
□ □
facultative.
2. Certaines cessions ne sont pas soumises à TVA. □ □

3. La non-reprise des subventions au jour de la cession est une décision
□ □
de gestion.
4. Les composants non encore amortis ne peuvent être sortis

□ □
avant la fin de leur plan d’amortissement.
5. La reprise sur amortissement dérogatoire affecte

□ □
la plus ou moins-value comptable.
6. Au moment de la cession, les dépréciations d’immobilisations sont

□ □
toujours soldées.
7. En matière immobilière, la régularisation de TVA s’effectue

□ □
par cinquième.
2 Toutenligne ★★★
La société Toutenligne a acquis du matériel informatique, pour un montant de 30 000 €
HT, en N–3 (TVA 20 % en sus récupérée en totalité). Dans le cadre de son plan de
renouvellement du parc informatique, elle le cède pour 20 000 € HT le 31 décembre N.
Le cumul des amortissements est alors de 12 000 €.
Comptabilisez la cession.
144

3 Cession d’une immobilisation subventionnée ★★★

La société Isabelle avait acquis le 1er juillet N–4 un ensemble immobilier d’une valeur de
400 000 € (dont 80 000 pour le terrain) amortissable (durée d’usage et d’utilisation)
en 20 ans (valeur résiduelle à l’issue des 20 ans : 64 000 € pour la construction). Cet
ensemble avait été subventionné à hauteur de 30 % soit 120 000 €. Il n’existe pas de
clause d’inaliénabilité relative au terrain.
La société Isabelle a vendu cet ensemble immobilier pour 650 000 € le 1er octobre N.
1. Analysez les bases amortissables sur le plan comptable et fiscal.
2. Comptabilisez la cession au 1er octobre N.
4 Cession d’une immobilisation réévaluée ★★★

La société Xpress a réévalué (réévaluation libre) en décembre N–4 un ensemble immo-
bilier acquis en janvier N–11 pour 80 000 € (dont 16 000 € pour le terrain) et amortis- L’acquisition de
sable en 20 ans (valeur résiduelle non estimée). La valeur d’utilité de cet ensemble avait cette immobilisation
alors été fixée à 90 000 € (dont 30 000 € pour le terrain). L’ensemble immobilier est a été traitée
cédé le 1er juillet N pour 100 000 €. précédemment
( chapitre 6,
Présentez les écritures d’amortissement et de cession de l’ensemble immobilier. exercice 5).
5 Cession d’une immobilisation avec régularisation de TVA ★★★

Compétences attendues • Évaluer et comptabiliser les opérations portant sur
La société Émeric cède le 1er juillet N pour 110 000 € une construction construite le
1er janvier N–5 sur un terrain mis à disposition et ayant coûté 156 000 € TTC (TVA récu-
pérée : 26 000 €). C’est une première cession, non soumise à droit d’enregistrement,
l’amortissement s’effectuant sur une durée 20 ans en mode linéaire.
1. Présentez les éléments nécessaires au calcul des amortissements.
2. Analysez et présentez la régularisation de TVA.
145

6 Cas pratique : société Lumière ★★★ 30 min
Compétence attendue Évaluer et comptabiliser les opérations portant sur les

immobilisations corporelles et incorporelles à l’entrée et
La société Lumière avait fait l’acquisition le 1er avril N d’une machine-outil à com-
mande numérique pour 100 000 € HT pour une durée d’utilisation de 5 ans. Elle espère
pourvoir la céder 20 000 € HT à l’issue de cette période. L’utilisation de cette dernière
est constante sur la période. Sur le plan fiscal, ce bien est éligible au mode d’amortis-
sement dégressif sur une durée de 5 ans. La société souhaite minimiser sa base impo-
sable. Le 1er avril N+4, elle cède cette immobilisation pour 25 000 € HT.
Missions
1. Présentez le tableau d’analyse des bases, modes et durées d’amortissement, tant sur le
plan comptable que fiscal.
2. Comptabilisez les écritures de cession.
3. Présentez les plus-values ou les moins-values comptable et fiscale.
146
SYNTHÈSE
Évaluation et comptabilisation des sorties d’immobilisations
Comptabilisation :
Cession d’une ••Du produit de la cession
immobilisation corporelle ••De l’amortissement complémentaire de l’année
ou incorporelle de cession
••De la sortie de l’immobilisation du patrimoine
Cession d’un bien ayant fait Comptabilisation :

l’objet d’un amortissement ••De l’amortissement dérogatoire complémentaire
dérogatoire (suppression de l’année de cession
de l’amortissement ••De la reprise de toutes les dotations aux
dérogatoire) amortissements dérogatoires effectuées
Cession d’une Le solde de la subvention doit être rapporté

immobilisation acquise au résultat de l’exercice
à l’aide d’une subvention
Sortie des immobilisations Comptabilisation de la reprise des dépréciations
corporelles et incorporelles (car cette dernière est devenue inutile après
dépréciées la cession)
••Cas général : la cession d’un immeuble est soumise

aux droits d’enregistrement
Comptabilisation
••Cas particulier : la première cession d’un immeuble
des régularisations de TVA
dans les 20 ans de son achèvement doit faire l’objet
d’une régularisation de la TVA déduite
147
CHAPITRE
9 Évaluation
et comptabilisation
des stocks et en-cours
PROGRAMME

• Exposer et appliquer les règles • Principes d’évaluation des stocks
d’inscription à l’actif, d’évaluation à l’entrée et postérieurement
et d’enregistrement des stocks à leur entrée
• Évaluer et comptabiliser • Cas spécifiques : quotas d’émission
les opérations portant sur les stocks de gaz à effet de serre et instruments
à l’entrée et postérieurement à leur assimilés ; clause de réserve
entrée de propriété ; sinistres
en annexe
PLAN DU CHAPITRE
COURS : 1. Les règles générales d’évaluation et de comptabilisation
• 2. Les évaluations spécifiques • 3. L’inventaire permanent et les stocks
• 4. Les quotas d’émission et certificats écologiques • 5. La clause de réserve
de propriété • 6. Le sinistre
SYNTHÈSE
L es biens achetés ou produits non consommés à la fin de l’exercice comptable doivent

être inventoriés à la clôture de l’exercice. Ils constituent des stocks.
Qu’est-ce qu’un stock ? Toutes les fournitures font-elles l’objet de stocks ? Comment les
prendre en compte au bilan ? Quelles sont les méthodes d’évaluation possibles ?
MOTS-CLÉS
Amende • Bien accessoire • Bien fongible • Capacité normale de production • Certificat
d’économie d’énergie • En-cours • Frais généraux de production • Frais de production
variables • Inventaire intermittent • Inventaire permanent • Méthode d’évaluation
des stocks • Quota d’émission de GES • Stock • Unité d’inventaire
Chapitre 9 Évaluation et comptabilisation des stocks et en-cours
1 Les règles générales d’évaluation

et de comptabilisation
Définitions
• Un stock est un actif détenu pour être vendu ou destiné à être consommé dans le NOTRE CONSEIL
processus de production.
• Un en-cours est un actif dont la production n’est pas achevée (en cours de fabrication). Souvenez-vous que
les coûts d’emprunt
Le coût des stocks comprend les coûts d’acquisition, de transformation et tous les peuvent être inclus
dans celui des stocks
autres coûts encourus pour amener les stocks à l’endroit et dans l’état où ils se trouvent.
« éligibles » (un actif
Les pertes et gaspillages sont exclus des coûts. est dit « éligible »
lorsqu’il exige une
A Le coût d’acquisition longue période
de préparation ou
Le coût d’acquisition des stocks est constitué : de construction avant
–– du prix d’achat, y compris les droits de douane et autres taxes non récupérables, de pouvoir être utilisé
après déduction des rabais commerciaux, remises, escomptes de règlement et ou vendu).
autres éléments similaires ;
–– des frais de transport, de manutention et autres coûts directement attribuables à
l’acquisition des produits finis, des matières premières et des services.
Tableau 9.1. Éléments pris en compte dans le coût d’acquisition d’un stock
Déduction/
Additions/
Prise en
compte
Option
O/N
Prix d’achat O
Remises, rabais commerciaux, escomptes de règlement O –
Droits de douane O +
Taxe sur la valeur ajoutée N
Autres taxes non récupérables O +
Option si l’actif est
éligible (nécessite
une longue période
Coût d’emprunt O
de préparation,
rare dans le cadre
d’une acquisition).
Frais de transport et de manutention nécessaires à la mise en stock O +
Coût de stockage N
À l’exception
des coûts
de structure
dédiés
Frais de commercialisation N
149
Partie 2 Actif
B Le coût de production des stocks

Le coût de production des stocks comprend :
•• Les frais généraux. Les frais généraux de production fixes recouvrent les coûts indirects
de production, qui demeurent relativement constants indépendamment du volume de
production (ex. : amortissement et entretien des bâtiments et de l’équipement indus-
triels), augmentés, le cas échéant de l’amortissement des coûts de démantèlement,
d’enlèvement et de restauration de site ou de la quote-part d’amortissement des immo-
bilisations incorporelles (ex. : frais de développement et logiciels chapitre 7).
•• frais de production variables. Les frais de production variables recouvrent les coûts
Les
indirects de production qui varient en fonction du volume de production, tels que les
matières premières indirectes et la main-d’œuvre indirecte.
Définition
La capacité normale de production est la production moyenne que l’on s’attend
à réaliser sur un certain nombre d’exercices ou de saisons dans des circonstances nor-
males, en tenant compte de la perte de capacité résultant de l’entretien planifié.
À l’inverse, un certain nombre de coûts sont exclus du coût de production des stocks.
Exemples
◗◗ Les montants anormaux de déchets de fabrication, de main-d’œuvre ou d’autres coûts de
production mais aussi les frais généraux administratifs et les frais de commercialisation ne
sont pas intégrés au coût de production des stocks. ◗
Tableau 9.2. Éléments pris en compte dans le coût de production d’un stock
Déduction/
Addition/
Prise en
compte
Option
O/N
Coût d’acquisition des matières premières O –

Pour tous les coûts nécessaires au
Coût de stockage des matières premières,
O processus de production préalablement
produits en cours
à une nouvelle étape
Charges directes de production O –
Charges indirectes variables de production O –
À l’exception de la quote-part de charges
Charges indirectes fixes de production O
correspondant à la sous-activité
Montant anormaux de déchets de fabrication, –
N
de main-d’œuvre ou autres coûts de production
Option si l’actif est éligible (nécessite
Coût d’emprunt O une longue période de préparation
ou de production)
À l’exception des coûts de structure
dédiés
Frais de commercialisation N –
150
C L’évaluation à la date de clôture

À l’inventaire, les stocks et les productions en cours sont évalués par unités ou par catégories.
Définition
L’unité d’inventaire est la plus petite partie qui peut être inventoriée sous chaque
article.
Le prix et les perspectives de vente sont à prendre en considération pour juger des éven-
tuelles dépréciations des stocks.
Les stocks et en-cours sont évalués : L’évaluation de l’en-
cours est liée au calcul
•• À la valeur brute du stock, c’est-à-dire sa valeur d’entrée dans le patrimoine (coût des coûts et aux options
d’acquisition ou de production). de gestion. N’hésitez pas
•• À la valeur actuelle du stock, à savoir la plus élevée de sa valeur vénale ou de sa valeur à vous référer au manuel
d’usage. Lorsque la valeur actuelle est devenue inférieure à la valeur brute (ou à la valeur de DCG 11.
brute diminuée de précédentes dépréciations), il y a lieu de constater une dépréciation
du stock sous forme de dotation. En application du principe de prudence, si la valeur
actuelle est supérieure à la valeur brute, la plus-value dégagée n’est pas constatée.
Exemple
◗◗ La société Blandine a accepté une commande de fabrication dont la réalisation s’est éche-
lonnée sur 15 mois.
Au 31 décembre N, les dépenses effectuées ou restant à effectuer sur cette commande
peuvent être évaluées comme suit :
Effectuées À effectuer
Matières consommées 17 500 8 500

Charges directes de production 23 500 8 600
Quote-part des charges indirectes variables de production 15 200 7 000

Quote-part des charges indirectes fixes de production 12 000 6 000
Intérêts des capitaux empruntés 1 200 500
Quote-part des charges d’administration générale 8 700 2 500
Charges de distribution 5 000
Total 78 100 38 100
L’activité réelle de production correspond à 90 % de la capacité normale de production.

La commande a été acceptée pour un prix ferme de 100 000 €.
La valeur d’inscription du stock au 31 décembre N se compose :
–– des matières consommées : 17 500 €
–– des charges directes de production : 23 500 €
–– de la quote-part des charges indirectes de production imputé rationnelle-
ment (le coût de la sous-activité ne peut être imputé au stock) :
15 200 + (12 000 × 90 %) = 26 000 €
–– des intérêts des capitaux empruntés, inclus si le stock est « éligible » : 1 200 €
68 200 €
151
Partie 2 Actif
La constatation du stock sera ainsi comptabilisée :
31.12.N
Selon la
335 Stock de travaux en cours 68 200
recommandation 1.19
de l’Ordre des experts- 71335 Variation de stock de travaux en cours 68 200
comptables, il y a lieu de Stock final
constater, pour équilibrer
le compte de résultat,
les charges financières
intégrées. La mention 31.12.N
de l’intégration des frais
financiers dans la valeur 608 Frais accessoires (de production) 1 200
du stock doit figurer 796 Transferts de charges financières 1 200
dans l’annexe. Charges financières intégrées dans le coût de
production
La valeur actuelle du stock au 31 décembre N peut être déterminée à partir du prix de

vente ferme et des dépenses de production et de distribution à effectuer. Dès lors, faut-il
constater une dépréciation du stock ? Le stock doit-il faire l’objet d’une dépréciation ?
Dépenses à effectuer :
●● En matières consommées : 8 500 €
●● En charges directes de production : 8 600 €
●● En charges indirectes de production : 7 000 + (6 000 × 90 %) = 12 400 €
●● En intérêts de capitaux empruntés : 500 €
●● En charges de distribution : 5 000 €
35 000 €
La valeur actuelle peut être estimée à 100 000 – 35 000 = 65 000 €.
La provision à constituer en fin d’exercice s’élève à 68 200 – 65 000 = 3 200 €. ◗
APPLICATION 2 • EXERCICE 3 • EXERCICE 4 • EXERCICE 5
2 Les évaluations spécifiques

A L’évaluation de biens fongibles
Définition
Les biens fongibles (non individualisables) sont interchangeables car ils ne peuvent
être identifiés.
Pour les articles interchangeables (ex. : une bouteille d’eau minérale) qui, à l’intérieur de
chaque catégorie, ne peuvent être unitairement identifiés après leur entrée en magasin,
le coût d’entrée est considéré comme égal au total formé par :
–– le coût des stocks à l’arrêté du précédent exercice, considéré comme un coût d’entrée
dans les comptes de l’exercice ;
–– le coût d’entrée des achats et des productions de l’exercice.
152
Exemple
◗◗ La société Boris utilise pour sa fabrication une matière M.
Le stock au 1er janvier N de cette matière M était de 100 unités à 320 €.
Une entité doit utiliser
Les entrées suivantes ont été constatées au cours de l’exercice N :
la même méthode
●● 1er janvier : 250 unités pour 85 250 € ; pour tous les stocks
●● 1er juillet : 200 unités pour 68 600 € ; ayant une nature et un
●● 1er octobre : 100 unités pour 34 600 € ; usage similaires pour
l’entité. Pour des stocks
●● 1er décembre : 50 unités pour 17 350 €. de natures ou d’usages
Les sorties suivantes ont été constatées au cours de l’exercice N : différents, différentes
●● 1er avril : 230 unités ; méthodes peuvent être
utilisées.
●● 1er septembre : 120 unités ;
●● 1er décembre : 100 unités.
Le stock final en quantité peut être évalué à (SI + total des entrées – total des sorties) :
100 + 250 + 200 + 100 + 50 – 230 – 120 – 100 = 250 unités.
L’évaluation du stock au 31 décembre N peut être effectuée selon différentes méthodes.
Méthode du coût moyen pondéré après chaque entrée :
Mouvements Stocks
Dates
Q PU V Q PU V
01.01 100 320 32 000 100 320 32 000

01.03 Entrée 250 341 85 250 350 335 117 250
01.04 Sortie 230 335 77 050 120 335 40 200
01.07 Entrée 200 343 68 600 320 340 108 800
01.09 Sortie 120 340 40 800 200 340 68 000
01.10 Entrée 100 346 34 600 300 342 102 600
01.11 Sortie 100 342 34 200 200 342 68 400
01.12 Entrée 50 347 17 350 250 343 85 750
Le stock final est alors évalué à 85 750 €.

Méthode du coût moyen pondéré sur une durée moyenne de stockage :
Commençons par calculer la durée moyenne de stockage :
●● Stock moyen :
100 + 250
= 175 unités.
2
●● Entrées de l’année : 600 unités.
12 × 175
●● Durée de stockage : = 3 mois et demi.
600
Il faut ensuite reprendre les entrées de la dernière période (soit la durée de stockage,
du 15 septembre N au 31 décembre N).
100 × 346 + 50 × 347
Coût moyen de ces entrées : = 346,33 €.
100 + 50
Stock final : 346,33 × 250 = 86 582 €.
153
Partie 2 Actif
Méthode du premier entré, premier sorti (PEPS/FIFO) :

Le stock final se compose des derniers lots entrés :
●● 1er décembre : 50 articles à 347 € : 17 350 €
●● 1er octobre : 100 articles à 346 € : 34 600 €
●● 1er juillet : 100 articles à 343 € : 34 300 €
86 250 €
Parmi le lot entré en stock le 1er juillet, 100 articles en sont sortis. Le stock final est alors
évalué à 86 250 €. ◗
Les autres méthodes applicables en comptabilité analytique d’exploitation (dernier
entré premier sorti, coût de remplacement…) ne sont pas admises pour l’évaluation des
stocks en comptabilité générale (comptabilité financière).
B L’évaluation des stocks acquis ou produits conjointement

pour un coût global
La production de certains biens en engendre d’autres, dont la production peut être quali-
fiée d’« accessoire ». Si les biens accessoires sont valorisables, donc vendables, ils don-
neront lieu à un stock (ex. : production de soufre). Le coût d’entrée de chacun des stocks
acquis ou produits conjointement ( chapitre 3) peut être déterminé en ventilant le
coût global entre eux.
Faute de pouvoir attribuer directement une valeur à chacun d’eux, le coût de chacun
des stocks acquis ou produits conjointement peut être déterminé à partir de la valeur
attribuée à un ou plusieurs de ces biens (il s’agit notamment de la valeur attribuée aux
produits résiduels, valeur forfaitaire ou fixée en référence au prix du marché).
Exemple
◗◗ La société Bérénice fabrique dans ses ateliers un produit P.
La fabrication de ce produit P s’effectue conjointement avec la fabrication d’un sous-
produit SP et d’un produit résiduel PR.
Les dépenses de production pour le mois de décembre N s’élèvent au total à 62 422 €.
Il a été fabriqué :
●● 1 500 kg de produit P ;
●● 800 kg de sous-produit SP ;
●● 200 kg de produit résiduel PR.
Les prix de vente prévisionnels des produits P, sous-produits SP et produits résiduels PR

sont respectivement de 50 €, 20 € et 2 € le kg. Les frais de vente prévisionnels pour PR
peuvent être évalués à 10 % du prix de vente.
Évaluation du produit résiduel = 200 × 2 × 90 % = 360 €.
Le solde des dépenses, soit 62 422 € – 360 € = 62 062 €, pourrait être ventilé entre le pro-
duit fini P et le sous-produit SP en fonction des quantités et des valeurs de vente.
1 500 × 50
Soit pour P : 62 062 × = 51 150 €.
(1 500 × 50) + (800 × 20)
800 × 20
Et SP : 62 062 × = 10 912 €. ◗
(1 500 × 50) + (800 × 20)
154
C L’évaluation des stocks à partir du prix de vente ou du coût

standard
Il est possible d’évaluer les biens en stock en pratiquant la méthode du prix de détail
dans laquelle le coût des stocks est déterminé en déduisant de la valeur de vente des
stocks le pourcentage approprié de marge brute et de frais de commercialisation.
Exemple
◗◗La société Alfred commercialise et vend au détail de multiples produits dans des domaines
divers : DVD, jeux vidéo, logiciels, matériels informatiques, téléphones, appareils photo,
caméras, etc. La marge moyenne réalisée sur les ordinateurs portables est estimée à 25 %
du prix de vente hors taxes.
Au 31 décembre N, il reste en stock 18 ordinateurs « Grany Book XX » qui sont facturés au
client 1 002,60 € TTC, soit 835,50 HT. Le stock au 31 décembre de ces ordinateurs sera de :
835,50 × 75 % × 18 = 11 279,25 €. ◗
D L’évaluation des stocks en monnaie étrangère

La valeur, en monnaie étrangère, de stocks détenus à l’étranger est convertie en mon-
naie nationale, en fin d’exercice, à un cours égal, pour chaque nature de marchandises,
approvisionnements et produits en stocks, à la moyenne pondérée des cours pratiqués
à la date d’achat ou d’entrée en magasin des éléments considérés. En cas de difficulté
d’application de cette méthode de calcul, l’entité peut utiliser une autre méthode dans
la mesure où elle n’est pas susceptible d’affecter sensiblement les résultats.
Exemple
◗◗ La société Valdort commercialise des chaussures de sport. Dans son établissement, situé
au Royaume-Uni, elle a acquis le 16 octobre N, 3 500 paires de chaussures de running au
prix unitaire de 100 £. Le cours de la livre au 16 octobre N est de 1,14 €.
Au 31 décembre N, sachant qu’il reste 1 500 paires de chaussures de running en stock,
la valeur du stock s’établira alors à : 1 500 × 100 £ × 1,14, soit 171 000 €. ◗
3 L’inventaire permanent et les stocks

Définition
L’inventaire permanent est une pratique qui consiste à contrôler, évaluer et enregistrer
les mouvements des stocks de façon constante au cours de l’exercice comptable, ce qui
permet à l’entreprise d’être au courant, en temps réel, de la quantité, de la composition
et de la valeur de ses stocks.
Il faut distinguer l’inventaire permanent défini ci-avant de l’inventaire intermittent qui

consiste à des dates régulières et au moins une fois par an à la clôture de l’exercice de
faire un comptage des biens stockés.
En principe, l’inventaire permanent est tenu en comptabilité analytique. Cependant,
il est possible de tenir un inventaire comptable permanent en comptabilité générale.
Cette dernière méthode permet de connaître en permanence la valeur du stock et d’éta-
blir un reporting financier.
155
Partie 2 Actif
A Les stocks d’approvisionnements et de marchandises

Les comptes de stocks (31, 32 et 37) fonctionnent comme des comptes de magasin ;
ils sont débités des entrées (tab. 9.1) par le crédit des comptes 6031, 6032 et 6037 et
crédités des sorties (tab. 9.2) par le débit de ces mêmes comptes.
Tableau 9.1 Entrée en stock (achat)
31, 32 ou 37 Stock x
6031, 6032 ou 6037 Variations de stock x
Tableau 9.2. Sortie du stock

6031, 6032 ou 6037 Variations de stock x
31, 32 ou 37 Stock x
B Les stocks de produits

Le compte 35 fonctionne comme un compte de magasin ; il est débité des entrées (tab. 9.3)
par le crédit du compte 7135 et crédité des sorties (tab. 9.4) par le débit de ce même compte.
Tableau 9.3. Entrée en stock de produit
35 Stock de produits x
7135 Variations de stock de produits x
Tableau 9.4. Sortie du stock de produit

7135 Variations de stock de produits x
35 Stock de produits x
Exemple
◗◗ La société Guy commercialise une marchandise A soit directement, soit par l’intermédiaire
d’un consignataire, la société Ghislain. En janvier N :
●● 01.01 : Stock initial dans l’entreprise : 1 000 kg 12 000 €
●● 04.01 : Livraison à la société Ghislain : 400 kg 4 800 €
●● 06.01 : Achats de marchandises réceptionnés par Guy
(TVA 20 % facture n° ZD33) : 2 000 kg 24 600 €

●● 15.01 : Vente d’un lot par la société Ghislain :
300 kg à un prix unitaire HT de 18 € (facture n° ZE34)

●● 28.01 : Vente d’un lot par la société Guy : 1 500 kg à un prix unitaire HT de 18 €
(facture n° ZB38)
En appliquant la méthode du premier entré, premier sorti :
●● L’évaluation de la sortie du 15 janvier est fixée à :
4 800
× 300 = 3 600 (12 € l’unité)
400
●● L’évaluation de la sortie du 28 janvier est fixée à :
12 000
× 600 = 7 200 (12 € l’unité) pour le lot tiré du stock initial (1 000 – 400 = 600 kg) ;
1 000
24 600
× 900 = 11 070 (12,30 € l’unité) pour le lot tiré de l’acquisition du 6 janvier
2 000
(1 500 – 600 = 900 kg).
156
Les écritures suivantes seront comptabilisées en janvier N :
01.01.N
371 Stock de marchandises A 12 000

60371 Variations de stock de marchandises A 12 000
Reprise stock initial
04.01.N
381 Stock de marchandises A en consignation 4 800
Livraison à la société Ghislain
06.01.N
6071 Achats de marchandises A 24 600
Facture n° ZD33

60371 Variation de stock de marchandises A 24 600
Entrée en stock
15.01.N
467 Société Ghislain 6 480
7071 Ventes de marchandises A 5 400
Facture n° ZE34

381 Stock de marchandises A en consignation 3 600
Sortie de stock
28.01.N
411 Client 32 400
7071 Ventes de marchandises A 27 000
44571 État, TVA collectée
Facture n° ZB38 5 400
15.01.N
Sortie de stock (7 200 + 11 070)
À la fin du mois de janvier N, les stocks de marchandises A seront respectivement :

●● En magasin : 12 000 – 4 800 + 24 600 – 18 270 = 13 530 €.
●● En consignation : 4 800 – 3 600 = 1 200 €. ◗
157
Partie 2 Actif
Rendez-vous
MÉTHODE
Évaluer les stocks
À leur date d’entrée dans le patrimoine de l’entreprise, la valeur des stocks, comme
celle de tous les actifs non financiers, est déterminée pour :
–– les stocks acquis à titre onéreux sont comptabilisés à leur coût d’acquisition ;
–– les actifs produits par l’entité sont comptabilisés à leur coût de production.
Le coût d’acquisition des stocks est constitué :
–– du prix d’achat, y compris les droits de douane et autres taxes non récupérables,
après déduction des rabais commerciaux, remises, escomptes de règlement et
autres éléments similaires ;
–– des frais de frais de transport, de manutention et autres coûts directement attri-
buables à l’acquisition des produits finis, des matières premières.
Exemple
◗◗ La commande de 500 t d’acier pour le compte d’Acier Zinc, dont le prix est fixé à
12 500 €/t HT, fait l’objet d’une remise de 10 % sur frais de transport de 3 500 €/t HT
et de coûts administratifs et généraux de 12 000 €. Le coût d’acquisition à la tonne est
donc de : 12 500 – 1 250 € + 3 500, soit 14 750 €. ◗
Évaluer les stocks produits

Le coût de production des stocks comprend les coûts directement liés aux unités pro-
duites, comme la main-d’œuvre directe. Il comprend également l’affectation systé-
matique des frais généraux de production, fixes et variables, qui sont encourus pour
transformer les matières premières en produits finis.
Exemple (suite)
◗◗ 500 produits sont fabriqués par l’entreprise Acier Zinc. Les charges directes de produc-
tion sont de 12 000 € l’unité, les frais indirects fixes sont de 2 800 000 € l’unité pour
une activité normale et les frais variables sont de 8 000 € l’unité.
L’activité réelle d’Acier Zinc a été de 90 % de l’activité normale.
Acier Zinc a emprunté la somme de 60 000 € pendant la période de production au
taux de 3 %, soit un montant d’intérêts de 2 700 €.
Le coût de production est donc de : 500 × (12 000 + 8 000) + (2 800 000 × 90 %)
+ 2 700 € = 12 522 700 €, soit 25 045,40 € à l’unité. ◗
Évaluer les stocks à la clôture de l’exercice

Les stocks et en-cours sont évalués, à la clôture de l’exercice, à la valeur brute ou à
la valeur actuelle. La dépréciation est à prendre en compte si la valeur actuelle est
inférieure à la valeur brute, sans qu’une plus-value ou qu’une moins-value ne soit à
constater.
APPLICATION 2 • EXERCICE 3 • EXERCICE 4 • EXERCICE 6
158
4 Les quotas d’émission et certificats écologiques

Article L. 229-7 du Code de l’environnement
■■« Un quota d’émission de gaz à effet de serre est une unité de compte représentative de
l’émission de l’équivalent d’une tonne de dioxyde de carbone. »
Définition
Les quotas d’émission de GES (gaz à effet de serre) sont délivrés aux exploitants
d’installations autorisées à émettre ces gaz ou aux exploitants d’aéronef et sont maté-
rialisés par une inscription au compte de leur détenteur dans un registre national. Ils
sont négociables, transmissibles par virement de compte à compte et confèrent des
droits identiques à leurs détenteurs. Ils peuvent être cédés dès leur délivrance.
Les quotas d’émission de GES sont considérés comme des éléments dont le coût est Le système d’échange
directement lié aux activités de production et doivent être comptabilisés dans des de quotas d’émission
de GES :
comptes de stocks. Ils peuvent être détenus :
–– soit pour se conformer aux exigences de la réglementation (modèle économique
« Production »)
–– soit à des fins de négoce (modèle économique « Négoce »).
http://dunod.link/
ehmsvwz
A La comptabilisation dans le cadre du modèle « Production »
Les quotas acquis sont enregistrés en stock au coût d’acquisition. Ceux alloués par l’État
sont enregistrés pour une valeur nulle.
L’ensemble est ensuite évalué, au cours de l’exercice et à la clôture, comme tous les stocks,
selon les méthodes FIFO (PEPS, en français) ou du coût unitaire moyen pondéré (CUMP).
À la clôture :
•• Si les émissions sont inférieures aux quotas détenus par l’entité, le stock correspond
aux quotas disponibles pour couvrir les émissions futures.
•• Si les émissions sont supérieures aux quotas détenus par l’entité, le stock correspond
au coût des quotas qu’il est nécessaire d’acquérir au titre des émissions réalisées
(compte 449 « Quotas d’émission à acquérir »).
L’obligation de restitution des quotas d’émission à l’État est constitutive d’un passif lors-
qu’elle se traduit par une obligation d’achat de quotas.
B La comptabilisation dans le cadre du modèle « Négoce »

Les entrées en stock sont enregistrées au coût d’acquisition.
Les quotas gérés selon le modèle « Négoce » font l’objet d’une évaluation distincte de
ceux gérés selon le modèle « Production ». Les plus-values et moins-values de cession
sont comptabilisées en résultat d’exploitation.
159
Partie 2 Actif
C La comptabilisation des certificats d’économie d’énergie

Définition
Les certificats d’économie d’énergie (CEE) sont des biens meubles négociables, dont
l’unité de compte est le kilowattheure d’énergie finale économisé.
Les certificats d’économie d’énergie peuvent être détenus, acquis ou cédés par les
entités qui commercialisent des carburants automobiles ou qui vendent de l’électricité,
du gaz, du fioul domestique, de la chaleur ou du froid et dont les ventes annuelles
sont supérieures à un seuil défini par décret, par les entités soumises aux obligations
d’économies d’énergie, voire par toute autre entité (dans le cadre d’une opération de
négoce).
À l’issue de la période considérée, les entités obligées justifient de leurs obligations en
produisant les certificats obtenus ou acquis. Les entités qui ne respectent pas les pres-
criptions de la mise en demeure dans le délai imparti sont tenues de se libérer de leur
obligation par un versement au Trésor public.
Exemple
◗◗ Dans le cadre de son activité de fournisseur d’énergie, un « obligé » estime à 250 000 000
le volume nécessaire de certificats d’économie d’énergie à restituer à l’État afin de se libé-
rer de son obligation au titre des ventes réalisées. Dans ce cadre, il met en place plusieurs
actions :
–– il conclut un contrat de valorisation de CEE avec son principal client, en vertu
duquel il doit lui verser une contribution financière en contrepartie d’un engage-
ment de ce dernier à mener des projets d’économie d’énergie éligibles au mécanisme
des CEE qui permettront à l’obligé de constituer un dossier en vue de l’obtention de
125 000 000 CEE en son nom propre auprès du Pôle national des CEE ;
–– il achète les 125 000 000 CEE restant à acquérir auprès d’un établissement public éli-
gible au prix unitaire de 0,8 centimes d’euros, pour un total de 1 000 k€ HT. ◗
Il y a une grande similitude entre la comptabilisation des certificats d’économie d’énergie
(CEE) et celle des quotas d’émission de gaz à effet de serre (GES). Les deux modèles pré-
sentés, soient le modèle « Économie d’énergie » et le modèle « Négoce », présentent des
règles de comptabilisation et d’information semblables à celles des quotas d’émission de
gaz à effet de serre.
D La comptabilisation de l’amende
L’amende prévue en cas de non-restitution d’un nombre de quotas suffisant pour cou-
vrir les émissions de l’année précédente est comptabilisée en charges.
Code de l’environnement, art. L. 229-18
■■Le montant de cette amende est fixé à 100 € par quota non restitué.
160
E Les informations de l’annexe

Le PCG prévoit également d’indiquer en annexe des comptes annuels (PCG, art. 831-2 § 27
et 831-4-4) :
–– la description des modèles économiques retenus pour gérer et comptabiliser les quo-
tas (modèles « Production » et « Négoce ») ;
–– l’estimation des émissions réalisées de gaz à effet de serre ;
–– les hypothèses prises en compte pour l’évaluation du passif « quotas d’émission à
acquérir » ;
–– toute information pertinente pour la gestion du risque CO2 ;
–– en « engagements reçus », le nombre de quotas restant à recevoir de l’État au titre de
la période pluriannuelle d’allocation de quotas en cours.
Exemple
◗◗ Les émissions de CO2, les achats et les ventes de quotas de l’entreprise Dupont ont été les
suivants pour les trimestres T1, T2, T3 et T4.
Achats
Achats à terme Ventes
Cours en fin
de période
Émissions
au comptant
Période
Qté PU Qté PU Livraison Qté PU
T1 1 000 1 200 10 12
T2 1 700 1 500 12 100 15 18
T3 1 300 2 000 15 N+3 10
T4 1 000 400 12 15
À la fin de l’année, l’entreprise détient exactement le nombre de quotas à restituer à l’État.

L’entreprise valorise ses stocks selon la méthode FIFO (ou PEPS).
Schémas d’écritures (modèle économique « Production »)
En T1
●● Enregistrement des achats de quotas :
1 200 × 10 = 12 000
T1
601 Achats stockés – Matières et fournitures 12 000

Achats de quotas (1 200 × 10)
●● Inventaire en fin de période :

Émissions = 1 000 ; quotas = 1 200, soit un excédent de 200
Enregistrement des comptes de stocks :
161
Partie 2 Actif
T1
321 Stocks matières et fournitures 2 000

6031 Variation stocks de matières et fournitures 2 000
Stock de quota (200 × 10 €)
En T2
●● Enregistrement des achats de quotas :
1 500 × 12 = 18 000
T2

Achats au comptant de quotas (1 500 × 12 €)
●● Enregistrement des ventes de quotas :

100 × 15 = 1 500
T2
411 Clients 1 500

701 Ventes de matières premières 1 500
Vente de quotas (100 × 15 €)

Émissions cumulées = 2 700 ; quotas = 2 600, soit un déficit de 100
●● Enregistrement des variations de stock :
Le stock T1 a été entièrement consommé.
T2
6031 Variation stock matières et fournitures 2 000

321 Stock de matières et fournitures 2 000
(200 × 10 €)
●● Constatation de la dette liée au déficit :

Valorisation : quantité = 100
Prix : prix de marché des quotas = 18
T2

449 Quotas d’émission à acquérir 1 800
(100 × 18 €)
162
En T3
Absence d’achat au comptant et de vente.
L’entreprise a conclu un achat à terme, dont la livraison n’interviendra qu’en période T4.
Les quotas livrables à terme ne sont pas comptabilisés et ne figurent pas à l’inventaire.
Émissions cumulées = 4 000 ; quotas = 2 600, soit un déficit de 1 400
●● Constatation de l’accroissement de la dette :
Valeur de la dette en début de période : 1 800
Valeur de la dette en fin de période = Déficit de quotas : 1 400. L’entreprise a conclu un
achat à terme de 2 000 quotas livrables avant la date de restitution à l’État. Le prix stipulé
(15) peut être retenu pour valoriser la dette. D’où valeur de la dette en fin de période :
1 400 × 15 € = 21 000.
T3

(21 000 – 1 800)
En T4
●●Enregistrement des achats de quotas :
Achats au comptant : 400 × 12 € = 4 800
Livraison des achats à terme : 2 000 × 15 € = 30 000
T4

(4 800 + 30 000)

Émissions cumulées = 5 000 ; quotas = 5 000, soit un équilibre Quotas de GES, les
●● Constatation de l’extinction de la dette : règles applicables à la
période 2021-2030 :
T4

601 Achats stockés matières et fournitures 21 000
(1 800 + 19 200) http://dunod.link/
sdvp5d1
CAS PRATIQUE 7
163
Partie 2 Actif
5 La clause de réserve de propriété

Les stocks acquis avec une clause de réserve de propriété ( chapitre 4) doivent être
comptabilisés à la date de livraison des biens et non à celle du transfert de propriété
(PCG, art. 512-3).
En cas de perte de valeur constatée entre la date d’acquisition et la date du transfert de
propriété, celle-ci doit donc être comptabilisée chez l’acquéreur par voie de dépréciation
(son montant est déterminé selon les règles communément admises).
6 Le sinistre
Les vols (ou destructions) de biens d’exploitation (stocks, fournitures enregistrées direc-
tement en charges d’exploitation) viennent en diminution du résultat d’exploitation de
l’exercice puisqu’ils réduisent d’autant le stock.
En cas de destruction par un sinistre, la charge peut, pour ne pas fausser le résultat d’ex-
ploitation, être débitée au compte 6718 « Autres charges exceptionnelles sur opéra-
tions de gestion » par le crédit du compte 791 « Transferts de charges d’exploitation ».
31.12
6718 Autres charges exceptionnelles sur opérations de gestion X

791 Transferts de charges d’exploitation X
(4 800 + 30 000)
FOCUS La démarque inconnue

La démarque inconnue concerne les vols habituels, qui doivent grever le résultat d’exploita-
tion. En conséquence, aucune écriture n’est à passer. Toutefois, pour ne pas fausser la marge
commerciale ou la valeur ajoutée, un transfert de charges vers le compte 658 « Charges
diverses de gestion courante » paraît souhaitable. Les stocks seront corrigés par le biais de
l’inventaire physique.
On ne peut prendre en compte cette perte sous forme de provision car ce n’est pas conforme
aux règles comptables, les provisions étant destinées à couvrir des passifs probables.
164
1 Quiz
Vrai Faux
1. Une entité doit utiliser la même méthode pour tous les stocks
∙ ∙
quels que soient leur nature et leur usage.
2. La méthode du LIFO (Last In First Out) est autorisée par le PCG. ∙ ∙

3. Les charges de sous-activités sont neutralisées dans l’évaluation
∙ ∙
des stocks.
4. Il est possible d’évaluer les stocks en déduisant du prix

de vente au détail le pourcentage de marge brute et les frais ∙ ∙
de commercialisation afférents.
5. L’évaluation suivant la méthode du CUMP est toujours plus élevée

∙ ∙
que celle suivant le FIFO.
6. Les frais de commercialisation et généraux administratifs sont

∙ ∙
incorporés dans le calcul de revient comptable des stocks.
7. Des inventaires dits tournants sont possibles pour faciliter

∙ ∙
la détermination du montant des stocks pour le bilan.
8. Le coût des emprunts pour le financement des stocks doit être

∙ ∙
incorporé dans leur valorisation.
9. À l’inventaire, la valeur actuelle des stocks est comparée à la valeur

comptable pour déterminer, le cas échéant, une dépréciation ∙ ∙
de sa valeur nette de réalisation.
10. La valeur nette de réalisation correspond au prix de vente estimé

∙ ∙
du stock, diminué des coûts de stockage.
2 Broutilles et Papilles ★★★

Enzo, pâtissier sacré meilleur ouvrier de France (MOF), a acquis pour sa société, Brou-
tilles et Papilles, aux termes d’un contrat prévoyant une clause de réserve de propriété
d’un an, une batterie de matériel de pâtisserie haut de gamme, pour 15 000 €, auprès
d’un atelier en reconversion.
Indiquez comment le comptable de Broutiles et Papilles doit comptabiliser l’opération.
165

3 Évaluation des stocks à l’entrée ★★★

d’évaluation et d’enregistrement des stocks
les stocks à l’entrée et postérieurement à leur entrée
La société Janus a fait l’acquisition d’un lot de marchandises le 26 décembre N.

La facture suivante lui a été adressée par son fournisseur Yolande :
• Matières (brut) : 15 000,00 €
• Remise 5 % : – 750,00 €
• Port facturé : 350,00 €
• Escompte de règlement 1 % : – 146,00 €
• Net hors taxes : 14 454,00 €
• TVA 20 % : 2 890,80 €
17 344,80 €
1. Comptabilisez cette facture à la date du 26 décembre N en considérant qu’il s’agit d’un

véritable escompte.
2. En supposant que ces marchandises n’aient pas été vendues, évaluez le montant en
stock au 31 décembre N.
4 Méthodes d’évaluation des stocks ★★★

La société Isaïe fabrique des pièces de rechange qu’elle revend à des constructeurs auto-
mobiles.
Le stock de pièces PR pour le dernier trimestre N a fait l’objet des mouvements suivants :
• 1er octobre N : stock initial de 500 pièces d’un coût de 30 645 € ;
• 8 octobre N : production de 300 pièces pour un coût de 18 450 € ;
• 15 octobre N : sortie de 400 pièces ;
• 22 octobre N : production de 200 pièces pour un coût de 12 550 € ;
• 3 novembre N : production de 250 pièces pour un coût de 15 950 € ;
166
• 10 novembre N : sortie de 650 pièces ;

• 21 novembre N : production de 350 pièces pour un coût de 22 160 € ;
• 29 novembre N : sortie de 190 pièces ;
• 7 décembre N : production de 120 pièces pour un coût de 7 650 € ;
• 15 décembre N : sortie de 100 pièces ;
• 24 décembre N : production de 150 pièces pour un coût de 9 450 €.
Présentez une fiche de stock (les calculs de coûts unitaires étant effectués au centime le
plus proche) en utilisant les méthodes suivantes :
La méthode LIFO
• Méthode du coût moyen pondéré de la période (stock initial inclus).
peut être utilisée en
• Méthode du coût moyen pondéré après chaque entrée. interne (cas d’une filiale
étrangère) ou pour
• Méthode du premier entré, premier sorti. l’établissement des
• Méthode du Last In First Out (LIFO). comptes consolidés.
5 Évaluation des produits finis ★★★

• Évaluer et comptabiliser les opérations portant sur les
stocks à l’entrée et postérieurement à leur entrée.
tion notamment sur la présentation des comptes annuels,
À l’inventaire de la société Joseph, il reste en stock 1 200 pièces KL 1605 au 31 décembre N.

La durée moyenne de stockage pour cet article est de 3 mois et l’entreprise utilise la
méthode du coût moyen pondéré.
Le stock était de 200 articles le 1er octobre N évalués à 250 € pièce.
Les dépenses relatives à la production du quatrième trimestre peuvent être ainsi déter-
minées (pour 3 100 pièces) :
• Prix d’achat des matières premières utilisées : 360 000 €
• Droit de douane sur matières : 36 000 €
• TVA déductible sur ces achats : 79 200 €
• Frais de transport des matières (dont 3 440 € de TVA) : 20 640 €
• Frais financiers relatifs aux matières (taux 6 %) : 1 928 €
• Frais directs de production : 252 000 €
• Frais indirects de production : 156 000 €
• Quote-part des charges fixes supplémentaires de production
correspondant à la sous-activité de la période : 44 000 €
• Frais de recherche liés au produit (quote-part) : 38 000 €
167
• Coût des capitaux empruntés pour financer la production et concernant

la période de fabrication (taux de 6 %) : 2 464 €
• Quote-part des frais de gestion générale : 50 000 €
Déterminez la valeur du stock au 31 décembre et présentez l’écriture d’inventaire corres-
pondante.
6 Inventaire permanent et stocks ★★★

La société Engerand envisage à compter du 1er janvier N+1 de comptabiliser en perma-

nence en comptabilité générale ses variations de stocks.
Les sorties de stock sont évaluées au coût moyen pondéré calculé après chaque entrée.
Le stock de la marchandise M4-82 est au 1er janvier N+1 de 120 unités pour 45 600 €.
Les variations de stock concernant cette marchandise ont été les suivantes du 1er janvier
N+1 au 8 janvier N+1 :
• 3 janvier N+1 : reçu facture de marchandises du fournisseur Calédonie ainsi libellée :
– facture 475 ;
– 100 unités à 400 € HT l’unité ;
– remise : 5 % ; escompte : 1 % (véritable escompte) ;
– frais de transport : 710 € HT ;
– TVA : 20 %.
• 5 janvier N+1 : adressé facture de marchandises au client Kermadec ainsi libellée :
– facture 13 ;
– 80 unités à 450 € HT l’unité ;
– remise : 5 % ; escompte : 1 % (véritable escompte) ;
– frais de transport : 420 € HT ;
– TVA : 20 %.
1. Indiquez comment s’effectuera la reprise du stock au 1er janvier N+1.

2. Présentez les écritures en comptabilité générale concernant ces deux mouvements, la
société Engerand ayant décidé, à compter du 1er janvier N+1, de tenir un inventaire per-
manent de ses stocks en comptabilité générale.
168

7 Cas pratique : société Idyllic ★★★ 45 min

• Analyser les conséquences d’un choix de comptabilisation
notamment sur la présentation des comptes annuels, dans
une situation donnée
En début d’année N, la société Idyllic s’est vu attribuer par l’État 40 000 quotas
d’émission de gaz à effet de serre. Pour couvrir ses besoins, elle a fait l’acquisition de
60 000 quotas supplémentaires au cours de 12 €. Au 31 décembre N, elle aura finale-
ment émis 95 000 tonnes de gaz à effet de serre.
Conformément à l’article 229-7 du Code de l’environnement, « un quota d’émission
de gaz à effet de serre est une unité de compte représentative de l’émission de l’équi-
valent d’une tonne de dioxyde de carbone. Pour chaque installation bénéficiant de
l’autorisation d’émettre des gaz à effet de serre, l’État affecte à l’exploitant, pour une
période déterminée, des quotas d’émission et lui délivre chaque année, au cours de cette
période, une part des quotas qui lui ont été ainsi affectés. »
Ces quotas sont cessibles. À l’issue de chacune des années civiles de la période d’affec-
tation (et au plus tard le 30 avril de l’année suivante), l’exploitant doit restituer à l’État,
sous peine des sanctions, un nombre de quotas égal au total des émissions de gaz à effet
de serre de ses installations, que ces quotas aient été délivrés ou qu’ils aient été acquis
par négoce.
Missions
1. Précisez le classement des quotas d’émission de gaz à effet de serre dans les stocks.
2. Enregistrez toutes les écritures qui devront être passées dans les livres de la société Idyllic
en N (utilisez la méthode du premier entré, premier sorti – PEPS ou FIFO).
169
SYNTHÈSE
Évaluation et comptabilisation des stocks et en-cours
Nature du stock Méthode d’évaluation

Stock acquis Coût d’acquisition
À la date d’entrée
Stock produit Coût de production

Stock produit conjointement •• Soit à partir d’une valeur forfaitaire attribuée à un ou
plusieurs biens concernés
•• Soit en ventilant le coût global à proportion de la
valeur attribuée à chacun d’eux dans la valeur totale
Évaluation des stocks
des biens
Stocks individualisés Article par article ou catégorie par catégorie
Stocks interchangeables •• Coût moyen pondéré calculé après chaque entrée
•• Coût moyen pondéré sur la durée moyenne
de stockage
À la date de clôture
•• Premier entré, premier sorti (PEPS ou FIFO)

Évaluation à partir du prix de En déduisant de la valeur de vente des stocks un
vente pourcentage approprié de marge brute et de frais de
commercialisation
Évaluation à partir d’un coût Coût standard, à condition que la méthode donne des
standard résultats proches du coût réel
Évaluation d’un stock en Le stock détenu à l’étranger est converti en monnaie
monnaies étrangères nationale, à la moyenne pondérée des cours pratiqués
à la date d’achat ou d’entrée en magasin des éléments
considérés
Comptabilisation des quotas d’émission
de gaz à effet de serre (GES)
Production Négoce
Achats stockés au coût Achats stockés au coût
Entrées en stock
d’acquisition d’acquisition
Stocks au cours Stocks au coût moyen pondéré Stocks au coût moyen pondéré
de l’exercice ou FIFO (PEPS) ou FIFO (PEPS)
et à la clôture
•• Utilisation imputée sur le stock Cession comptabilisée en ventes
Évolution des quotas de fin d’exercice
•• Excédent stocké
170
CHAPITRE
10 Actifs financiers
PROGRAMME

• Identifier et caractériser les différentes • Définitions et catégories d’actifs
catégories d’actifs financiers financiers
• Exposer et appliquer les règles • Principes d’évaluation des actifs
d’inscription à l’actif, d’évaluation financiers à l’entrée et postérieurement
et d’enregistrement des titres à leur entrée : détermination de la valeur
• Évaluer et comptabiliser les opérations d’entrée et incorporation des frais
d’acquisition ; actions entièrement et
portant sur les actifs financiers à l’entrée
et postérieurement à leur entrée partiellement libérées, actions gratuites ;
évaluation à l’inventaire
de comptabilisation, notamment • Cas de rachats par l’entité
sur la présentation des comptes de ses propres actions et obligations
annuels, dans une situation donnée • Acquisition et cession de droits
• Présenter les informations à fournir préférentiels de souscription et de droits
d’attribution, de bons de souscription
en annexe
d’actions et d’obligations
• Obligations souscrites à l’émission,
acquises ou vendues après leur émission
LIENS AVEC LE DCG 9

§ 3.2. Opérations courantes d’investissement et de placement • § 3.3. Opérations courantes liées aux
cessions d’immobilisations financières et de valeurs mobilières de placement
PLAN DU CHAPITRE
COURS : 1. Les catégories de titres financiers • 2. L’évaluation et la comptabilisation
des actifs financiers à l’entrée • 3. Le rachat par l’entité de ses propres actions
et obligations • 4. L’acquisition et la cession de droits préférentiels de souscription
et d’attribution • 5. Le traitement comptable des obligations
SYNTHÈSE
L es actifs financiers sont des actifs qui peuvent être classés dans l’actif immobilisé ou
dans l’actif circulant. Si le traitement comptable de ces deux sous-catégories de titres
est souvent identique, il présente aussi des divergences auxquelles il faut être attentif.
MOTS-CLÉS
Action • Droit préférentiel d’attribution • Droit préférentiel de souscription
• Obligation
Partie 2 Actif
1 Les catégories de titres financiers et leur classement

Le plan comptable général distingue quatre catégories de titres (tab. 10.1) :
•• Les titres de participation, c’est-à-dire des titres dont la possession durable est esti-
mée utile à l’activité de l’entreprise, notamment parce qu’elle permet d’exercer une
influence sur la société émettrice ou d’en assurer le contrôle.
•• Les autres titres immobilisés, c’est-à-dire des titres, autres que les titres de participa-
tion, que l’entreprise a l’intention de conserver durablement (c’est-à-dire qu’elle n’a
pas l’intention ou la possibilité de revendre). Ils sont représentatifs de parts de capital
ou de placements à long terme.
•• Les titres immobilisés de l’activité de portefeuille (TIAP). L’activité de portefeuille
consiste, pour une entreprise, à investir tout ou partie de ses actifs dans un porte-
feuille de titres, pour en retirer, à plus ou moins longue échéance, une rentabilité suffi-
sante et sans intervention dans la gestion des entreprises dont les titres sont détenus.
•• Les valeurs mobilières de placement (VMP), c’est-à-dire des titres acquis en vue de
réaliser un gain à brève échéance.
Tableau 10.1. Bilan – Actif
Actif
Actif immobilisé
…….
Titres de participation
Autres titres immobilisés
Titres immobilisés de l’activité de portefeuille (TIAP)
Actif circulant
………
Valeurs mobilières de placement (VMP)
EXERCICE 3
2 L’évaluation et la comptabilisation des actifs

financiers à l’entrée
A La détermination de la valeur d’entrée et l’incorporation

des frais d’acquisition
À leur date d’entrée dans le patrimoine de l’entreprise, les biens acquis à titre onéreux
sont comptabilisés à leur coût d’acquisition.
Les droits de mutation, honoraires ou commissions et frais d’actes sont :
–– soit inclus dans le coût d’acquisition des titres acquis (méthode de référence) ;
–– soit comptabilisés en charges.
172
Chapitre 10 Actifs financier
B Le cas spécifique des actions partiellement libérées

Lors de la constitution ou lors de l’augmentation de capital, la société peut appeler
une partie uniquement de la valeur nominale de l’action : le titre est alors libéré par-
tiellement. Selon le PCG, que les titres soient immédiatement libérés ou non, le prix
d’acquisition (ou de souscription) est débité pour sa valeur totale (libérée + non libérée)
au compte de titres concerné (261, 266, 271, 272, 273, 50…) par le crédit :
–– du compte financier concerné (paiement comptant) ;
ou
–– du compte 4041 « Fournisseurs – Achats d’immobilisations » (titres immobilisés) ou
464 « Dettes sur acquisitions de valeurs mobilières de placement » (partie libérée) ;
et
–– du compte 269, 279, 509 « Versements restant à effectuer sur… » (partie non libérée).
En cas de dépréciation, il faudra l’apprécier par rapport au coût total inscrit à l’actif
(donc y compris sur la partie restant à libérer).
Exemple
◗◗ La société Beghinot a investi dans l’acquisition de 1 000 actions de la société Flamond
émis le 1er avril N au prix unitaire de 150 € (prime d’émission 50 €). L’entreprise a demandé
la libération de 75 % du titre et a opté pour l’incorporation des frais d’acquisition dans le
coût des titres (les frais sont de 1 500 € HT).
Ces actions n’ont qu’un intérêt spéculatif à court terme pour la société Beghinot.
●● Coût d’achat des titres : (1 000 × 150 €) + 1 500 € = 151 500 €.
●● Part libérée des titres : (100 € × 75 % + 50 €) × 1 000 actions + 1 500 € = 126 500 €.
●● Part non libérée : (100 € × 25 %) × 1 000 actions = 25 000 €.
01.04.N
503 Actions 151 500

44562 État, TVA déductible sur immobilisations 300
512 Banque 126 800
509 Versements restant à effectuer sur VMP non
libérées 25 000
Acquisition de titres
C Le cas spécifique des actions gratuites

L’attribution gratuite de titres émis en représentation d’une augmentation de capital
réalisée par incorporation de réserves modifie simplement le coût de revient moyen des
titres anciens. La nouvelle valeur de l’action est égale à la valeur totale divisée par le
nombre de titres anciens et nouveaux (actions de capital, actions de jouissance).
Exemple
◗◗ La société Alfonso a acquis des actions de la société Delta lors de plusieurs acquisitions.
Son portefeuille est le suivant :
●● lot n° 1 : 100 actions à 100 € 10 000 €
●● lot n° 2 : 200 actions à 110 € 22 000 €
173
Partie 2 Actif
●● lot n° 3 : 300 actions à 120 € 36 000 €

●● lot n° 4 : 400 actions à 130 € 52 000 €
●● Total : 1 000 actions pour un montant de 120 000 €
La société Delta procède à l’attribution d’une action nouvelle pour cinq anciennes le
3 novembre N.
La société Alfonso recevra 1 000 × 1/5 = 200 actions gratuites.
Il n’y a pas d’écriture comptable à la date du 3 novembre N.
Le portefeuille de la société Alfonso sera composé comme suit :
●● 120 actions du lot n° 1 10 000 €
●● 240 actions du lot n° 2 22 000 €
●● 360 actions du lot n° 3 36 000 €
●● 480 actions du lot n° 4 52 000 €
●● 1 200 actions pour un montant de 120 000 € ◗
D L’évaluation des titres financiers à l’inventaire

1. L’évaluation des titres de participation à l’inventaire
À toute autre date que leur date d’entrée, les titres de participation, cotés ou non, sont
évalués à leur valeur d’utilité représentant ce que l’entité accepterait de décaisser pour
obtenir cette participation si elle avait à l’acquérir.
À condition que leur évolution ne résulte pas de circonstances accidentelles, les élé-
ments suivants peuvent être pris en considération pour cette estimation : rentabilité
et perspective de rentabilité, capitaux propres, perspectives de réalisation, conjoncture
économique, cours boursiers moyens du dernier mois, ainsi que motifs d’appréciation
sur lesquels repose la transaction d’origine.
Exemple
◗◗ La société BIMP a acquis le 1er janvier N–4 des titres de la société Buzz représentant 60 %
du capital (soit 3 000 actions) pour 416 000 €. Les frais d’acquisition se sont élevés à
4 800 € (dont TVA 800 €).
Le 1er juillet N–1 la société BIMP a augmenté sa participation en faisant l’acquisition de
1 000 nouveaux titres pour 158 500 €. Les frais d’acquisition se sont élevés à 1 800 € (dont
TVA 300 €).
Au 31 décembre N–1, la valeur estimée des titres de la société Buzz s’élève à 143 € par
action.
Le 1er juin N, la société BIMP décide de céder 3 500 titres au cours de 152 €. Les frais
s’élèvent à 6 960 € (dont 1 160 € de TVA).
Au 31 décembre N la valeur des titres restants de la société Buzz peut être estimée à 148 €
par action.
●● Au moment de l’acquisition des titres en N–4 et N–1, les écritures suivantes doivent être
enregistrées dans les livres comptables :
174
01.01.N–4
261 Titres de participation (416 000 + 4 000) 420 000

512 Banque 420 800 Nous avons choisi dans
cet exemple la prise
Acquisition de titres
en compte des frais
01.07.N–1 d’acquisition dans le
coût d’acquisition. Si
261 Titres de participation (158 500 + 1 500) 160 000 les frais d’acquisition
44562 État, TVA déductible sur immobilisations 300 étaient comptabilisés en
512 Banque 160 300 charges, conformément
Acquisition de titres à l’option autorisée par
l’article 213-8 du PCG,
le compte « Titre de
●● Au 31 décembre N–1, il y a lieu de constituer une dépréciation. participation » aurait
été débité de 416 000 €
valeurs achats
La valeur moyenne des actions acquises est de et le compte 6271 « Frais
quantités achetées sur titres (achat, vente,
420 000 + 160 000 garde) » de 4 000 €.
= = 145 €.
3 000 + 1 000
La dépréciation sera donc de 145 – 143 = 2 € par titre, soit 8 000 € (valeur moyenne
d’achat – valeur actuelle / estimée).
L’écriture suivante sera enregistrée :
31.12.N–1
6866 Dotations aux dépréciations des éléments financiers 8 000
2961 Dépréciation des titres de participation 8 000
Dépréciation des titres (145 – 143) × 4 000
Il est à noter que cette dépréciation est calculée sur l’ensemble des titres BIMP et non
uniquement sur ceux acquis le 1er juillet N–1 qui ont perdu de la valeur alors que ceux
acquis le 1er janvier N–4 en avaient pris.
●● Le 1er juin N, la vente des titres pourra être enregistrée comme suit :
01.06.N
512 Banque 525 040
6271 Frais sur titres (achat, vente, garde) 5 800
Cession de titres (3 500 × 152)
La valeur comptable de ces titres cédés peut être déterminée selon deux méthodes :
La méthode du premier entré, premier sorti :
Les titres cédés concernent :
–– les 3 000 titres acquis en N–4 : 420 000 €
160 000 × 500
–– 500 titres acquis en N–1 : = 80 000 €
1 000
175
Partie 2 Actif
La méthode du coût moyen pondéré :

420 000 + 160 000
–– coût moyen des titres acquis : = 145 €
3 000 + 1 000
–– évaluation du coût d’entrée des titres cédés : 145 × 3 500 = 507 500 €
Il est à noter que le choix de la méthode n’est pas sans incidence sur l’imposition due par
l’entreprise cédante au titre des plus-values (plus-values à long terme et à court terme).
Pour davantage
de détails sur En retenant la première méthode, l’écriture suivante pourra être enregistrée :
les PVCT et PVLT, voir
01.06.N
le programme du DCG 4.
261 Titres de participation 500 000
Valeur d’entrée des titres cédés
●● Au 31 décembre N, la société BIMP sera encore détentrice d’exactement 10 % du capital

(3 000 + 1 000 – 3 500) / 5 000) de Buzz. On peut considérer qu’elle aura encore une
influence sur les décisions de gestion de Buzz et que les titres possédés pourraient toujours
être qualifiés de « Titres de participation ». Il y a lieu cependant de réajuster la dépréciation.
Si les titres sortis ont été évalués selon la méthode du premier entré premier sorti, les
titres restants ont une valeur d’entrée de 160 € (valeur d’acquisition moyenne des titres
acquis le 1er juillet N–1) et la dépréciation à constituer est de (160 – 148) × 500 = 6 000 €.
Il serait donc nécessaire de reprendre 2 000 €.
31.12.N
2961 Dépréciation des titres de participation 2 000

7866 Reprises sur dépréciations des éléments financiers 2 000
Réajustement des dépréciations
2. Les règles générales d’évaluation des autres titres immobilisés,

des titres immobilisés de l’activité de portefeuille (TIAP)
et des valeurs mobilières de placement (VMP)
Valeur d’entrée. Comme les titres de participation, ces titres sont évalués au coût d’ac-
quisition (les droits de mutation, honoraires ou commissions et les frais d’actes peuvent
être compris dans le coût d’acquisition ou constatés en charges).
Valeur d’inventaire. La valeur actuelle des titres autres que les titres de participation et
les titres immobilisés de l’activité de portefeuille est estimée :
–– pour les titres cotés, au cours moyen du dernier mois ;
–– pour les titres non cotés, à leur valeur probable de négociation.
Valeur d’inventaire des TIAP. Ils sont évalués titre par titre à une valeur qui tienne
compte des perspectives d’évolution générale de l’entité dont les titres sont détenus et
qui soit fondée, notamment, sur la valeur de marché.
Valeur d’entrée des titres cédés. On peut appliquer la méthode du coût moyen pon-
déré ou la méthode du premier entré, premier sorti.
176
Cession de TIAP ou de valeurs mobilières de placement. Les plus-values et moins-

values de cession de titres immobilisés de l’activité de portefeuille (TIAP) sont compta-
bilisées, selon le cas, en produits (compte 775) ou en charges (compte 675).
De même, les plus-values et moins-values de cession des titres de placement sont
comptabilisées, selon le cas, en produits (767 « Produits nets sur cessions de valeurs
mobilières de placement ») ou en charges (667 « Charges nettes sur cessions de valeurs
mobilières de placement »).
Titres dont la baisse du cours apparaît comme momentanée. Par exception à la règle
d’évaluation élément par élément, en cas de baisse anormale et momentanée des titres
immobilisés et des valeurs mobilières de placement cotés, autres que les titres de par-
ticipation et les titres immobilisés de l’activité de portefeuille, l’entité n’est pas obligée
de constituer, à la date de clôture de l’exercice, de dépréciation à concurrence des plus-
values latentes normales constatées sur d’autres titres.
Exemple
◗◗ Le 1er février N, la société Bernardin a acquis 500 actions Carrefour cotées au CAC 40
pour 19 000 € comptabilisées en « Valeurs mobilières de placement » ; elle a aussi
acquis 400 actions Casino cotées au CAC 40 pour 24 000 € comptabilisées également en
« Valeurs mobilières de placement ».
Au 31 décembre N, le cours de l’action Carrefour est de 34 € alors que celui de l’action Casino
est de 66 €. La baisse de l’action Carrefour est considérée comme anormale et momentanée.
La moins-value sur les actions Carrefour, soit 19 000 € – (500 × 34 €) = 2 000 €, est com-
pensée par la plus-value sur les actions Casino, soit (66 € × 400) – 24 000 € = 2 400 €.
Il est donc possible de ne pas constituer de dépréciation sur les actions Carrefour. ◗
3 Le rachat par l’entité de ses propres actions

et obligations
A Le rachat d’actions
L’achat par une société de ses propres actions est en principe interdit (Code de commerce,
art. L. 225-206 ). Cependant, dans certains cas bien déterminés, le même code autorise un
tel rachat :
–– réduction de capital non motivée par des pertes (art. L. 225-207) ;
–– attribution d’actions à ses salariés (art. L. 225-208) ;
–– régularisation du cours en Bourse (art. L. 225-209) ;
–– transmission de patrimoine d’une société (art. L. 225-213) ;
–– couverture d’une nullité (art. L. 235-6).
Le rachat est comptabilisé dans le compte 277 « Actions propres ou parts propres » ou
502 « Actions propres », la perte ou le profit réalisé étant enregistré dans les comptes :
–– 6783 « Malis provenant du rachat par l’entreprise d’actions ou d’obligations émises
par elle-même » ;
–– 7783 « Bonis provenant du rachat par l’entreprise d’actions ou d’obligations émises
par elle-même ».
177
Partie 2 Actif
Exemple
◗◗ Le 10 juillet N, la société Cécile a racheté 3 000 actions au cours de 162 € pour distribuer à
ses salariés dans le cadre de la participation. L’attribution aux salariés s’effectuera au cours
de 160 €. La société Cécile enregistrera les opérations suivantes :
01.07.N
502 Actions propres 486 000

512 Banque 486 000
Rachat par l’entreprise de ses actions
(3 000 × 162 €)
4246 Personnel, participation des salariés aux résultats de

l’entreprise – Réserve spéciale 480 000
6783 Malis provenant du rachat par l’entreprise d’actions
ou d’obligations émises par elle-même 6 000
502 Actions propres 486 000
Reprise par les salariés
B Le rachat d’obligations
L’achat par la société émettrice de ses propres obligations est possible (Code de com-
merce, art. L. 228-74), mais ces obligations doivent être annulées et ne peuvent être
remises en circulation.
Exemple
◗◗ La société Cécile a racheté, le 4 mars N, 500 obligations remboursables à 100 € au cours
de 98 €. Les écritures comptables suivantes doivent être dans ce cas enregistrées :
04.03.N
505 Obligations et bons émis par la société et rachetés

par elle 49 000
512 Banque 49 000
Rachat d’obligations : (500 × 98 €)
163 Autres emprunts 50 000

7783 Bonis provenant du rachat par l’entreprise
d’actions ou d’obligations émises par elle-même 1 000
505 Obligations et bons émis par la société
et rachetés par elle 49 000
Annulation des obligations rachetées
EXERCICE 8
178
4 L’acquisition et la cession de droit préférentiels

de souscription et d’attribution
Lors d’une augmentation de capital par apports nouveaux, un droit préférentiel de
souscription (DPS) est accordé au titulaire de l’action ancienne. Il représente une com-
pensation pour la perte de valeur du titre financier supporté par l’ancien actionnaire.
Ce dernier peut exercer ces droits pour acquérir des actions nouvelles ou les vendre à des
investisseurs désireux de participer à l’augmentation de capital.
De même, lors d’une augmentation de capital par attribution d’actions gratuites (incor-
poration de réserves), un droit préférentiel d’attribution (DPA) est accordé au titulaire
de l’action ancienne.
Les valeurs de ces droits sont à déduire des valeurs des titres dans lesquels ils sont compris.
Exemple
◗◗ En janvier N–5, la société Bernard avait acquis 3 000 actions (soit 25 % d’un capital de
12 000 actions) de la société Bertrand au cours de 150 €.
Au cours de l’année N, la société Bertrand a augmenté son capital par souscription de
2 000 actions nouvelles au cours de 120 € et par attribution de 2 000 actions gratuites.
La société Bernard n’a pas souscrit à ces augmentations de capital et a vendu les droits de
souscription au cours de 7 € et les droits d’attribution au cours de 27 €. La valeur comp-
table de ces droits est estimée respectivement à 5 € pour les droits de souscription et à
21 € pour les droits d’attribution.
Le compte « Titres de participation » aura un solde ainsi déterminé après cette cession :
●● Prix d’acquisition : 3 000 × 150 € = 450 000
●● Valeur comptable des droits préférentiels de souscription vendus : 3 000 × 5 € = – 15 000
●● Valeur comptable des droits préférentiels d’attribution vendus : 3 000 × 21 € = – 63 000
372 000
Les frais de cession étant de 0,5 % hors taxes des prix de cession, on passera les écritures
suivantes :
N
512 Banque 101 388
6271 Frais sur titres (achat, vente, garde)
(102 000 × 0,5 %) 510
Cession des droits préférentiels
(3 000 × 7 € + 3 000 × 27 €)

261 Titres de participation 78 000
Sortie de l’actif des drsoits préférentiels
(3 000 × 5 € + 3 000 × 21 €)
179
Partie 2 Actif
Rendez-vous
MÉTHODE
Calculer des droits préférentiels
Lorsqu’une société émet de nouvelles actions, les droits des actionnaires déjà présents
s’en trouvent dilués :
•• Les droits préférentiels de souscription (DPS) permettent de compenser cet effet
dilutif dans le cadre d’une augmentation de capital par apports nouveaux.
•• Les droits préférentiels d’attribution (DPA) permettent de compenser cet effet dilu-
tif dans le cadre d’une augmentation de capital par incorporation de réserves.
Exemple
◗◗ La société Acier Zinc procède à une augmentation de capital portant sur 10 000 actions
nouvelles (le capital est de 40 000 actions) et propose à ses actionnaires une action
nouvelle au prix de 40 €. Le cours de l’action en Bourse est de 65 €.
Le calcul s’effectue en trois étapes :
–– Détermination de la valeur de l’action avant l’augmentation de capital : 65 €
–– Détermination de la valeur de l’action après l’augmentation de capital :
(40 000 × 65) + (10 000 × 40) = 3 000 000 soit 3 000 000/50 000 = 60 €
–– Calcul du montant du droit préférentiel. La parité d’échange est de 40 000 actions
anciennes pour 10 000 actions nouvelles, soit quatre DPS pour une action nouvelle.
La valeur du droit préférentiel est donc de : 60 = 40 + 4 DPS, d’où DPS = 20/4, soit 5 €. ◗
EXERCICE 5 • EXERCICE 6
5 Le traitement comptable des obligations

Si des obligations sont acquises à une date différente de la date de paiement des intérêts,
il y a lieu de tenir compte, dans l’évaluation, de la valeur des intérêts courus et non échus.
La plus-value est inscrite dans le compte 767 « Produits nets sur cessions de valeurs
mobilières de placement ». La moins-value est inscrite dans le compte 667 « Charges
nettes sur cessions de valeurs mobilières de placement. »
Exemple
◗◗Le 1er mars N, la société Bernardini a acquis 100 obligations de la société Bravo au taux de
9,6 % et à échéance du 31 décembre N.
Cours de l’obligation : 102 €, pour une valeur nominale de 100 €.
Frais d’acquisition : 168 € (dont TVA 28 €), comptabilisés en charges. Les titres sont
comptabilisés en valeurs mobilières de placement.
La société Bernardini a cédé ces titres le 1er novembre N au cours de 106 €.
Frais de cession : 204 € (dont TVA : 34 €).
Lors de l’acquisition des titres, les intérêts courus représentent par obligation une valeur de :
100 × 9,6 % × 2/12 = 1,60 € (2 mois = mois restant avant l’échéance).
Le cours de cette obligation, en ne tenant pas compte de ces intérêts courus, est donc de :
102 – 1,6 = 100,40 €.
180
L’écriture suivante pourra être comptabilisée :

1.3.N
506 Valeurs mobilières de placement – obligations

100,4 × 100 10 040
5088 Intérêts courus sur obligations 1,6 × 100 160
6271 Frais sur titres (achat, vente, garde) 140
512 Banque 10 368
Acquisition de 100 obligations
Au moment de la cession, le montant des nouveaux intérêts courus (du 1er mars N au
1er novembre N) s’élève à 100 × 9,6 % × 8/12 = 6,40 € par obligation, soit 640 €, ce qui
porte l’ensemble des intérêts courus à 8 € (1,6 € + 6,4 €) par obligation, soit 800 € au total.
Compte tenu du prix de cession du titre, sa valeur au moment de la cession sera de 106 – 8,
soit 98 €.
En définitive, en tenant compte des intérêts courus, le prix de cession sera plus faible que
le prix d’acquisition et la perte peut être évaluée à 100,4 – 98 = 2,40 € par titre.
Les écritures suivantes seront enregistrées à la date de cession (voir ci-dessous) :
01.11.N
5088 Intérêts courus sur obligations, bons et valeurs

assimilées 640
764 Revenus des valeurs mobilières de placement 640
Intérêts courus lors de la cession : (100 × 100 × 9,6 %
× 8/12)
512 Banque (106 × 100) – 208 10 396

667 Charges nettes sur cessions de valeurs mobilières
de placement (2,4 × 100) 240
506 Valeurs mobilières de placement – obligations 10 040
5088 Intérêts courus sur obligations, bons et valeurs
similaires (160 + 640) 800
Cession des obligations
CAS PRATIQUE 10
181
1 Quiz
Vrai Faux
1. Les obligations sont l’équivalent d’un prêt à une entité. □ □
2. Les frais d’acquisition de titres sont toujours comptabilisés
□ □
en charges.
3. Les VMP sont plutôt des placements à un horizon court terme. □ □
4. Une société peut acheter ses propres actions en Bourse. □ □
5. À la clôture, les titres de participation peuvent être évalués
□ □
à leur valeur vénale.
6. Les droits de souscription permettent de maintenir une équité
□ □
économique entre les anciens et les nouveaux actionnaires.
7. Une obligation zéro-coupon n’est jamais rentable. □ □
2 Acquisition de titres ★★★
Compétences attendues • Identifier et caractériser les différentes catégories

d’actifs financiers
• Exposer et appliquer les règles d’inscription à l’actif,
d’évaluation et d’enregistrement des titres
les actifs financiers à l’entrée et postérieurement à leur
entrée
La société Lapointe désire effectuer un placement de trésorerie. À cette fin, elle achète
les titres suivants :
• 15 avril N : 300 titres à un prix unitaire de 234 € ; frais de 1 % HT.
• 26 juillet N : 100 titres à un prix unitaire de 256 € ; frais de 1 % HT.
1. Qualifiez la nature des titres achetés.
2. Comptabilisez les opérations d’achat au journal de Lapointe.
182

3 Classement de titres ★★★

Compétence attendue Identifier et caractériser les différentes catégories d’actifs
financiers
Les dirigeants de la société James vous demandent d’expliciter la nature des titres sui-
vants :
– titres immobilisés de l’activité – titres de créances négociables ;
de portefeuille ; – billets de trésorerie ;
– titres participatifs ; – obligations à bons de souscription ;
– titres subordonnés à durée indéterminée – obligations à coupon unique ;
(TDSI) ;
– obligations à coupon zéro ;
– obligations remboursables en actions (ORA) ;
– actions de préférence sans droit
– obligations convertibles en actions (OCA) ; de vote ;
– obligations échangeables contre des actions ; – actions à bons de souscription
– OCEANE ; d’actions (ABSA).
Qualifiez chacun de ces titres et précisez-en le classement comptable.
4 Titres immobilisés de l’activité de portefeuille ★★★

actifs financiers à l’entrée et postérieurement à leur entrée
Le 18 février N, la société Janus a décidé d’investir une partie de ses actifs en vue d’en
retirer sur une longue échéance une rentabilité satisfaisante sans intervenir dans la ges-
tion des entreprises dont les titres sont détenus. Le suivi de ces titres sera effectué par
la Banque BSD qui retiendra 0,5 % sur toute opération d’achat ou de vente (TVA en sus
20 %), comptabilisés en charges.
183
Les opérations suivantes ont été constatées en N :

• 18 février N : acquisition de 500 actions Kevin à 72,52 € et de 800 actions Kadesh à
54,24 €.
• 15 septembre N : perception des dividendes de Kevin 5 € par action et Kadesh 3 € par
action.
• 15 décembre N : cession de 300 actions Kevin au cours de 75,37 €.
• 31 décembre N : cours d’action Kevin : 74,38 € ; cours de l’action Kadesh : 50,26 €.
Présentez les écritures comptables relatives à ces titres pour l’année N.
5 Acquisition d’actions avec bons de souscription ★★★

Compétence attendue Évaluer et comptabiliser les opérations portant sur les
La société Justine a souscrit le 1er juillet N, en vue d’un placement à long terme, 50 actions
avec bons de souscription d’actions de la société Judicaël, société anonyme au capital de
200 000 € (actions de 200 €). Ces actions étaient émises à 240 € et libérées du mini-
mum légal (le quart du nominal pour l’augmentation de capital). Pour pouvoir souscrire
ces actions, la société Justine avait acquis en juin N 100 droits préférentiels de sous-
cription Judicaël (il fallait 2 droits pour obtenir une action nouvelle) au cours de 3,70 €.
Les frais demandés par la banque pour l’acquisition des droits et la souscription sont de
0,5 % hors taxes (TVA 20 %) du prix d’acquisition des droits ou du prix de souscription
des actions nouvelles. Ils sont comptabilisés en charges.
Au 5 juillet N, la première cotation du bon de souscription d’actions attaché à la nou-
velle action est de 6 €.
Présentez les écritures relatives à ces opérations dans les livres de la société Justine.
6 Souscription d’actions et cession de droits ★★★

184
En janvier N–5, société Jacques avait acquis 30 000 actions (soit 25 % du capital) de la
société Jean au cours de 30 € (valeur nominale de l’action 20 €).
Au cours de l’année N, la société Jean a augmenté son capital par souscription de
20 000 actions nouvelles de 24 € libérées de moitié et par attribution de 20 000 actions
gratuites.
La société Jacques a cédé 9 000 droits de souscription au cours de 1,40 € et 900 droits
d’attribution au cours de 5,40 € (frais de cession 192 € dont TVA 32 €).
Seul le compte 471 (compte d’attente) a été mouvementé des opérations de trésorerie.
Passez les écritures de régularisation nécessaires.
7 Augmentation de capital sans apports nouveaux ★★★

La société Jérôme, désireuse d’effectuer des placements à long terme, a fait l’acquisition
le 1er mars de l’année N de 345 actions de la société Joël au cours de 108 € (frais ban-
caires de 0,5 % hors taxes, comptabilisés en charges).
La société Joël décide le 1er septembre N d’augmenter son capital. Chaque nouvel action-
naire devra présenter 5 droits de souscription pour pouvoir acquérir une action dont le prix
d’émission est fixé à 90 €. Le cours du droit de souscription étant de 5 €, la société Jérôme
décide de ne décaisser que les frais bancaires (0,5 % hors taxes du montant des cessions ;
il n’y a pas de frais pour l’acquéreur sur les souscriptions, ces frais étant pris en charge par
la société Joël) et de n’acquérir des titres qu’avec le produit des ventes de droits.
1. Déterminez le nombre de droits qui peuvent être vendus et le nombre de titres nouveaux
que la société peut acquérir.
2. Présentez, aux 1er mars N et 1er septembre N, les écritures d’acquisition des titres et de
cession des droits.
3. Sachant que le cours de l’action Joël est, au 31 décembre N, de 101 €, passez l’écriture
qui vous semble nécessaire.
185
8 Plan de rachat d’actions ★★★

En janvier N, la société Cyrano annonce un plan de rachat sur le marché de 1 000 actions
devant être attribuées gratuitement en décembre N+3, au terme d’une période d’acqui-
sition de 4 ans à l’issue de laquelle les salariés doivent être présents dans l’entreprise.
Le cours de la Bourse est de 10 € à la clôture N. L’entreprise estime que 900 actions
seront effectivement attribuées du fait de la rotation du personnel.
En décembre N+1, la société Cyrano fait l’acquisition de 1 000 actions au cours de 20 €.
Elle estime alors que 950 actions seront effectivement attribuées du fait de la rotation
du personnel.
En décembre N+2, le cours chute à 10 €. L’entreprise estime alors que 800 actions seront
effectivement attribuées du fait de la rotation du personnel.
En décembre N+3, le cours remonte à 18 €. 900 actions sont effectivement attribuées
au personnel.
Présentez les écritures comptables relatives à ces opérations.
9 Obligations ★★★

La société Valtur a acquis à l’émission, le 1er avril N–1, 50 obligations pour 198 € l’unité
et émises à 200 € au taux de 9 %. Le 31 décembre N, elle décide de les céder au prix de
10 800 € coupons courus compris. Les frais de vente hors taxes (TVA : 20 %) sont de
400 €HT. Au moment de l’achat, elle décide de les conserver longtemps.
La société a également acquis 200 obligations pour une courte durée de placement, au
coût de 55 € l’unité et émises le 1er février N–1 à 50 € l’unité au taux de 4 %. Le montant
encaissé net de frais est de 21 345 €. Les frais de vente hors taxes sont de 250 €.
1. Identifiez et caractérisez les différentes catégories d’actifs financiers.
2. Enregistrez les opérations pour les exercices N et N–1 pour les premières obligations,
c’est-à-dire à l’entrée, à l’inventaire et à la sortie du patrimoine de Valtur. Pour les
secondes, passez les écritures de cession.
186

10 Cas pratique : Malronet ★★★ 60 mii

La société Malronet a réalisé plusieurs opérations relatives à des titres financiers. La

contrepartie est toujours le compte banque :
• 15 avril N : souscription de 2 500 actions sur les 4 000 émises par la SA Altex qui se
constitue ce jour. Les titres sont émis à leur valeur nominale de 200 €. Les actions
sont libérées du minimum légal. Le solde sera appelé à une date ultérieure.
• 21 mai N : achat en Bourse de 20 actions Franprex au cours de 546 € l’une. Frais
d’achat : 240 € dont 40 € de TVA enregistrés en charges. Cet achat est spéculatif.
• 23 juillet N : la société Malronet participe à l’augmentation de capital de la société
Tety dont elle détient 8 % du capital. Cet achat a été réalisé dans le cadre d’un inves-
tissement à long terme. Les 10 000 titres sont émis à 140 € et sont d’une valeur
nominale de 100 €. La société Tety a appelé le minimum légal. La société Malronet
veut conserver le même taux de détention de capital.
• 14 novembre N : la SA Altex a appelé le complément des titres émis le 15 avril N. La
société Malronet s’est libérée immédiatement.
Mission
Enregistrez ces opérations dans le journal de la société Malronet.
187
188
Valeur d’entrée Valeur de sortie
Valeur Compte
Définitions
Comptable Fiscale d’inventaire Comptable Fiscale résultat
•• Possession durable Prix d’acquisition Prix d’acquisition Valeur d’utilité CMUP CMUP 775
•• Utile à l’entreprise + + ou ou et
•• En lien avec le métier Frais d’acquisition Frais d’acquisition FIFO FIFO 675
261
•• Gestion active, exercice (immobilisés (amortissement dérogatoire En réalité,
SYNTHÈSE
Titres de
d’une influence ou charges) sur 5 ans si immobilisation les entreprises
participation
•• Possession à 10 % ou pratiquent
le FIFO
Actifs financiers
en charges → retrait fiscal)

•• Possession durable Prix d’acquisition Valeur FIFO 775
•• Obtenir une rentabilité à + de marché et ou
plus ou moins long terme Frais d’acquisition des perspectives 675
•• Gestion plutôt passive (immobilisés
ou
273
charges)
Titres immobilisés
de l’activité de portefeuille
•• Possession durable Cotées 775
•• Souvent bloqués •• Cours moyen du et
dernier mois 675
•• Régime spécial
pour baisse
momentanée
des cours
271
Non cotées
Valeur probable
de négociation
des titres
Titres immobilisés autres que les titres

immobilisés de l’activité de portefeuille
•• Titres acquis pour réaliser 767
un gain ou
503
(VMP)
Actions
•• Brève échéance 667
ACTIF
1 Comptabilisation par composants avec effet rétroactif

Vous venez de prendre en charge la comptabilité de la société GRANLUX. Elle s’est ins-
tallée sur le site de Vire en janvier N–4. Un pont roulant comprenant ossature, cabine,
mécanisme et treuils a été installé le 1er juillet N–4. Le coût total était de 150 000 € et
le pont était amortissable en 15 ans. Le prix de l’ossature peut être évalué à 80 000 €,
celui de la cabine à 25 000 €, celui du mécanisme à 30 000 € et celui des treuils à
15 000 €. L’ensemble a été amorti sur une durée de 15 ans, durée moyenne de l’utilisa-
tion de l’ossature et de la cabine.
Le pont doit être révisé tous les trois ans et le coût de la révision est estimé à 18 000 €.
Des provisions pour grosses réparations adéquates ont été prévues. La première dépense
en juillet N–1 a été de 18 900 € hors taxes. D’autre part, le mécanisme et les treuils
doivent être remplacés au bout de 8 ans pour le mécanisme et de 4 ans pour les treuils
et des provisions (pour remplacement) correspondantes sur des valeurs d’acquisition
(30 000 et 15 000 €) majorées de 20 % ont été constituées.
Le 1er juillet N, les treuils ont été remplacés et le coût s’est élevé à 20 000 € hors taxes.
Au moment d’établir les comptes de l’année N, la société GRANLUX décide d’appliquer
à ce pont roulant pour la première fois la comptabilisation par composants. Cette appli-
cation serait faite avec effet rétroactif au 1er janvier N (méthode dite de « reconstitution
du coût amorti » ou méthode « rétrospective »).
Elle constate notamment que la durée d’amortissement de l’ossature devrait être de
20 ans alors que celle de la cabine devrait être de 10 ans.
Mission
Pour réaliser cette mission, vous devez :
1.1. Analysez quelles modalités la société GRANLUX doit respecter si elle veut compta-
biliser ses immobilisations par composants à compter de l’exercice N. Il est à noter
que la société GRANLUX a décidé de comptabiliser des provisions pour grosses répa-
rations dans la mesure du possible.
1.2. Présentez les écritures comptables correspondantes (y compris celles relatives aux
amortissements de l’exercice N). L’effet fiscal sera calculé avec un impôt de 25 %.
2 Révision du plan d’amortissement

La société GRANLUX avait acquis le 15 février de l’année N–3 un matériel industriel d’une
valeur de 144 000 € dont la durée de vie était estimée à 6 ans (durée d’usage et d’utilisa-
tion). L’amortissement linéaire était considéré comme amortissement pour dépréciation,
le matériel étant amorti fiscalement de manière dégressive (coefficient 1,75). La société
a comptabilisé les amortissements « comptables » et dérogatoire suivants en N–3, N–2
et N–1, les exercices étant clôturés chaque 31 décembre.
189
Exercices Amortissement « comptable » Amortissement dérogatoire
N–3 24 000 € 18 000 €
N–2 24 000 € 5 750 €
N–1 24 000 € 2 927 €
Au 1er janvier N, les conditions d’exploitation étant modifiées, il est décidé d’amortir le
matériel jusqu’au 14 février N+2 (soit une durée de 5 ans).
Mission
Pour réaliser cette mission, et en vous appuyant sur le document 3, vous devez :
2.1. Présentez le plan d’amortissement de ce matériel avant et après modification.
2.2. Passez les écritures qui vous semblent nécessaires au 31 décembre N.
2.3. Qualifiez les changements constatés et présentez les informations devant figurer
en annexe.
2.4. Indiquez quelles sont les conditions nécessaires pour qu’une modification du plan
d’amortissement soit un changement de méthode comptable.
3 Immobilisations financières – droits de souscription

La société GRANLUX a acquis également des titres de la société Valvert. Cette société
dont le capital est divisé en 50 000 actions de 100 € procède à une double augmenta-
tion de capital en décembre N dans l’ordre suivant : émission, dans un premier temps,
à la valeur de 105 € de 20 000 actions de numéraire, libérées du minimum légal à la
souscription puis attribution de 7 000 actions gratuites.
La société GRANLUX détient 25 % des actions Valvert pour une valeur d’acquisition de
1 600 000 €, avant toute augmentation.
Mission
En supposant que la société GRANLUX veuille maintenir son taux de détention à 25 % :
3.1. Calculez la dépense à prévoir dans l’immédiat.
3.2. Indiquez l’écriture comptable à enregistrer et indiquer le nombre et la valeur des titres
Valvert détenus par GRANLUX après la double augmentation de capital.
En supposant que la société GRANLUX décide de participer uniquement à l’attribution
d’actions gratuites et de céder au préalable tous ses droits de souscription à leur valeur
comptable, soit 10 € l’unité :
3.3. Indiquez la valeur de cession des droits et le nombre d’actions gratuites à recevoir.
3.4. Enregistrez les écritures relatives à la cession des droits de souscription sachant que la
valeur d’achat des droits de souscription est de 114 286 €.
190
4 Évaluation de stocks de produits finis

À l’inventaire de la société GRANLUX, il reste en stock 1 200 pièces KL 1605 au
31 décembre N. La durée moyenne de stockage pour cet article est de 3 mois et l’entre-
prise utilise la méthode du coût moyen pondéré.
Le stock était de 200 articles le 1er octobre N évalués à 250 € pièce.
Les dépenses relatives à la production du quatrième trimestre peuvent être ainsi déter-
minées (pour 3 100 pièces) :
• Prix d’achat des matières premières utilisées : 360 000
• Droit de douane sur matières : 36 000
• TVA déductible sur ces achats : 79 200
• Frais de transport des matières (dont TVA 3 440) : 20 640
• Frais financiers relatifs aux matières (taux 6 %) : 1 928
• Frais directs de production : 252 000
• Frais indirects de production : 156 000
• Quote-part des charges fixes supplémentaires
de production correspondant à la sous-activité de la période : 44 000
• Frais de recherche lié au produit (quote-part) : 38 000
• Coût des capitaux empruntés pour financer la production
et concernant la période de fabrication (taux 6 %) : 2 464
• Quote-part des frais de gestion générale : 50 000
Mission
Déterminez la valeur du stock au 31 décembre et présenter l’écriture d’inventaire corres-
pondante.
DOSSIER DOCUMENTAIRE
Extrait de l’article 214-9 du Plan comptable général

Document 1
« Les éléments principaux d’immobilisations corporelles devant faire l’objet de

remplacement à intervalles réguliers, ayant des utilisations différentes ou procurant
des avantages économiques à l’entreprise selon un rythme différent et nécessitant
l’utilisation de taux ou de modes d’amortissement propres, doivent être comptabilisés
séparément dès l’origine et lors des remplacements.
Les dépenses d’entretien faisant l’objet de programmes pluriannuels de grosses
réparations ou de grandes révisions en application de lois, règlements ou de pratiques
constantes de l’entreprise, doivent être comptabilisées dès l’origine comme un
191
composant distinct de l’immobilisation, si aucune provision pour grosses réparations

ou grandes révisions n’a été constatée. Sont visées, les dépenses d’entretien ayant
pour seul objet de vérifier le bon état de fonctionnement des installations et d’y
apporter un entretien sans prolonger leur durée de vie au-delà de celle prévue
initialement, sous réserve de répondre aux conditions de comptabilisation des
articles 212-1 et 212-2.
La méthode de comptabilisation par composants de gros entretien ou de grandes
réparations exclut la constatation de provisions pour gros entretien et de grandes
révisions ».
Extrait de l’article 122-2 du Plan comptable général

Document 2
« Lors de changements de méthodes comptables, l’effet, après impôt de la nouvelle

méthode est calculé de manière rétrospective, comme si celle-ci avant toujours été
appliquée ».
Plan/tableau d’amortissements
Document 3
Amortissement Amortissement
Exercices
« comptable » dérogatoire
N–3 24 000 € 18 000 €

N–2 24 000 € 5 750 €
N–1 24 000 € 2 927 €
192
CHAPITRE
11 Comptabilisation du
capital à la constitution
des entités
PROGRAMME

• Exposer et appliquer les règles relatives • Variations du capital :
aux opérations de variation des capitaux – apports initiaux ;
propres des sociétés selon leur forme
– traitement comptable des frais liés aux
juridique.
opérations sur le capital ;
• Évaluer et comptabiliser les variations
– cas particuliers : apports partiellement
de capitaux propres dans les comptes
libérés et leurs appels ultérieurs,
individuels.
versements anticipés et actionnaires
• Analyser les conséquences d’un choix retardataires ou défaillants.
sur la présentation des comptes annuels,
dans une situation donnée.
en annexe.
LIENS AVEC LE DCG 2

§1. L’entreprise en sociétés • § 2. Les principaux types de sociétés
PLAN DU CHAPITRE
COURS : 1. La constitution de l’entreprise individuelle • 2. La constitution de la société
en nom collectif • 3. La constitution de la société à responsabilité limitée
• 4. La constitution de la société anonyme
SYNTHÈSE
Q uels sont les apports qui constituent le capital social ? Comment comptabiliser
les apports anticipés des associés ? Comment comptabiliser les défaillances des
associés ?
MOTS-CLÉS
Actionnaire défaillant • Apport en nature • Apport en numéraire • Entreprise
individuelle • Libération des apports • Société anonyme • Société à responsabilité
limitée • Société en nom collectif • Versement anticipé
Partie 3 Passif
1 La constitution de l’entreprise individuelle

Définition
L’entreprise individuelle naît de la volonté et de l’activité d’un entrepreneur qui
assume seul la responsabilité de l’entreprise.
L’entreprise individuelle
est la forme juridique
Dans l’entreprise individuelle, la constitution du capital s’effectue à la création de l’en-
choisie en grande treprise, lors des apports initiaux de l’exploitant. L’entrepreneur peut, selon les besoins
majorité par les de l’entreprise, compléter son apport ou retirer des fonds sans formalité spécifique.
créateurs d’entreprise
pour sa souplesse. Exemple
Le régime de la micro- ◗◗ L’entreprise Laurent a été constituée en janvier N. M. Laurent a apporté un terrain estimé
entreprise appartient
à cette catégorie (dans sa
10 000 €, un bâtiment estimé 40 000 € et 50 000 € versés en banque destinés à des acqui-
version la plus simplifiée, sitions diverses (matériels, stocks).
« version forfaitaire »). Écriture comptable
1.01.N
211 Terrains 10 000

512 Banque 50 000
101 Capital individuel 100 000
Constitution entreprise Laurent
EXERCICE 2
2 La constitution de la société en nom collectif (SNC)

Définition
Une société en nom collectif est une société dans laquelle tous les associés ont
la qualité de commerçant et répondent indéfiniment et solidairement des dettes
sociales (Code de commerce, art. L. 221-1 et s.).
La société en nom collectif est désignée par une dénomination sociale, à laquelle peut
être incorporé le nom d’un ou de plusieurs associés, qui doit être précédée ou suivie
immédiatement des mots « sociétés en nom collectif ».
La loi ne fixe aucune règle relative aux apports et à sa libération. Comme dans le cadre
d’une société anonyme, il est possible (mais non courant) de trouver dans la constitution
d’une société en nom collectif une libération du capital qui s’effectue en plusieurs temps.
Exemple
◗◗ MM. Lazare et Léger, commerçants, décident de s’associer avec effet au 1er janvier N.
Les écritures comptables M. Lazare apporte son entreprise estimée 60 000 € (20 000 € de matériels, 30 000 € de
de constitution de toutes stocks de marchandises, 24 000 € de créances clients et 14 000 € de dettes fournisseurs).
les sociétés font
la distinction entre la
M. Léger apporte également son entreprise estimée 40 000 € (un matériel valant 16 000 €, des
promesse d’apport et la stocks de marchandises pour 22 000 €, des créances clients estimées à 10 000 €, des dettes
réalisation des apports. fournisseurs d’un montant de 12 000 €, ainsi que 4 000 € de liquidités déposées en banque).
194
Chapitre 11 Comptabilisation du capital à la constitution des entités
Analyse
Apports de M. Lazare : 20 000 + 30 000 + 24 000 – 14 000 = 60 000 €.
Apports de M. Léger : 16 000 + 22 000 + 10 000 + 4 000 – 12 000 = 40 000 €.
Écritures comptables
01.01.N
45612 Associé Lazare, compte d’apport en société 60 000

45613 Associe Léger, compte d’apport en société 40 000
101 Capital social 100 000
Constitution de la SNC Lazare et Léger

37 Stock de marchandises 30 000
411 Clients 24 000
45612 Associé Lazare, compte d’apport en société 60 000
Apport de Lazare

411 Clients 10 000
512 Banque 4 000
45613 Associé Léger, compte d’apport en société 40 000
Apport de Léger
EXERCICE 3
3 La constitution de la société à responsabilité limitée

(SARL)
Définition
Une société à responsabilité limitée est une société instituée par une ou plusieurs
personnes qui ne supportent les pertes qu’à concurrence de leurs apports (Code de
commerce, art. L. 223-1).
Lorsque la société ne comporte qu’une seule personne (EURL – Entreprise Uniperson-

nelle à Responsabilité Limitée), cette dernière est dénommée « associé unique ». L’as-
socié unique exerce alors les pouvoirs dévolus à l’assemblée des associés.
A Principes
La société à responsabilité limitée est désignée par une dénomination sociale à laquelle
peut être incorporé le nom d’un ou de plusieurs associés.
Le capital de cette société est fixé par les statuts. Il est divisé en parts sociales égales.
195
Partie 3 Passif
Les parts sociales peuvent rémunérer des apports en numéraire, versés en banque ou des
apports en nature matérialisés par des biens et des créances.
B La nature des apports

Apports en industrie. Outre les apports en numéraire ou en nature, des apports en
industrie peuvent être effectués. Des associés peuvent apporter leur savoir ou leur
savoir-faire mais de tels apports, dits « en industrie », ne peuvent faire partie du capital
de la société. Les statuts de la société peuvent en revanche définir les conditions de leur
rémunération. Le cas échéant, les statuts peuvent aussi prévoir des souscriptions de
parts sociales en industrie (Code de commerce, art. L. 223-7).
NOTRE CONSEIL
Parts sociales. Les parts sociales doivent être souscrites en totalité par les associés ;
Souvenez-vous qu’en elles doivent être totalement libérées si elles représentent des apports en nature et
matière comptable, libérées au moins au cinquième si elles représentent des apports en numéraire (Code
la pratique est de commerce, art. L. 223-7). Dans ce dernier cas, la libération du surplus doit intervenir
sensiblement la
en une ou plusieurs fois sur décision du gérant dans un délai maximum de cinq ans ; les
même que pour les
SNC. En présence écritures comptables seront semblables à celles présentées pour la société anonyme.
simultanée d’apports Procédure spécifique aux apports en nature. Les apports en nature doivent faire l’objet
en nature et d’apports d’une procédure spécifique de contrôle (rapport d’un commissaire aux apports, Code de
en numéraire, vous commerce, art. L. 223-9).
devez distinguer
deux catégories de Exemple
comptes d’apports ◗◗Deux personnes, MM. Louan et Liam, conviennent de constituer le 1er janvier N une société
spécifiques, comme à responsabilité limitée au capital de 60 000 € (600 parts sociales de 100 €).
dans le cadre des M. Louan apportera :
SNC.
–– un fonds de commerce : 24 000 € ;
–– un matériel : 10 000 € ;
–– des stocks : 16 000 €.
M. Liam apportera 10 000 € en numéraire.
01/01/N
45611 Associé Louan, compte d’apport en nature 50 000
45615 Associe Liam, compte d’apport en numéraire 10 000
Constitution de la SARL Louan et Cie
207 Fonds commercial 24 000

45611 Associé Louan, compte d’apport en nature 50 000
Apport de Louan
512 Banque 10 000

45615 Associé Liam, compte d’apport en numéraire 10 000
Apport de Liam
196 EXERCICE 4
4 La constitution de la société anonyme (SA)

Définition
Une société anonyme est une société dont le capital est divisé en actions et les asso-
ciés ne supportent les pertes qu’à concurrence de leurs apports. Le nombre des asso-
ciés ne peut être inférieur à deux (Code de commerce, art. L. 225-1).
A La libération du capital
Deux types d’apports peuvent être distingués lors de la constitution d’une société ano-
nyme : les apports en nature et les apports en numéraire. Les apports en nature doivent Les apports
en industrie ne sont
être libérés immédiatement alors que seule la moitié des apports en numéraire est libé- pas autorisés en SA
rée obligatoirement lors de la constitution, le solde devant être appelé dans un délai ne (voir le programme
pouvant excéder cinq ans (Code de commerce, art. L. 225-3). du DCG 2).
Pour une SAS, la libération du capital peut être étalée dans le temps. Cependant, au moins
la moitié de l’intégralité des apports doit être versée à l’immatriculation de la société.
Exemple
◗◗ La société Montat a été constituée le 1er janvier N–5 au capital de 320 000 € (actions de
200 €). Les apports ont été effectués par :
–– M. Montat qui a apporté un immeuble évalué 200 000 € (dont 40 000 € pour le terrain) ;
–– six autres actionnaires qui ont promis chacun d’apporter 20 000 €, le versement immé-
diat de chacun d’entre eux étant fixé à 10 000 € (soit le minimum légal).
Le compte 101 « Capital social » est subdivisé en 1011 « Capital souscrit – non appelé »,
1012 « Capital souscrit – appelé, non versé » et 1013 « Capital souscrit – appelé, versé ».
Les écritures comptables suivantes ont été enregistrées au moment de la constitution :
01/01/N–5
45611 Associés, comptes d’apport en nature 200 000
45615 Associés, comptes d’apport en numéraire (10 000 × 6) 60 000
109 Actionnaires : capital souscrit – non appelé 60 000
1011 Capital souscrit – non appelé 60 000
1012 Capital souscrit – appelé, non versé
(200 000 + 60 000) 260 000
Promesses d’apport
211 Terrain 40 000

45611 Associés, comptes d’apport en nature 200 000
Apports de M. Montat
512 Banque 60 000

45615 Associés, comptes d’apport en numéraire 60 000
Apports en numéraire et frais
1012 Capital souscrit – appelé, non versé 260 000

1013 Capital souscrit – appelé, versé 260 000
Constatation de l’apport et des versements
197
Partie 3 Passif
B Les frais d’établissement ou de constitution

Des frais d’établissement peuvent être supportés lors de la constitution. Ces frais (hono-
raires, commissions, droits d’enregistrement éventuels…) doivent être comptabilisés :
–– soit directement en charges (méthode de référence) ;
–– soit en immobilisation incorporelle amortissable au compte 2011 « Frais de constitu-
tion » sur une durée maximale de 5 ans.
Exemple
◗◗ Le montant des frais d’établissement (frais d’actes) lors de la constitution de la société
Montat s’est élevé à 10 000 € (pas de TVA). Elle a décidé d’enregistrer ces frais selon la
méthode de référence.
01/01/N–5
6227 Frais d’actes 10 000

Frais de constitution
Si la société Montat avait décidé de comptabiliser les frais de constitution en frais d’éta-
blissement, elle aurait passé l’écriture suivante :
01/01/N–5
512 Banque 50 000

2011 Frais de constitution 10 000
Apports en numéraire et frais
C Le cas des versements anticipés

Lors de l’appel du 3e quart, soit 6 x 5 000 € = 30 000 €, un actionnaire décide de verser
la totalité de son apport, soit un versement anticipé de 20 000 € × 1/4 = 5 000 €.
Exemple (suite)
Si l’on reprend le cas de la société Montat, les écritures à passer sont les suivantes :
45621 Actionnaires – Capital souscrit et appelé, non versé 30 000

109 Actionnaires : capital souscrit – non appelé 30 000
Appel 3e quart

e
Appel 3 quart
198
512 Banque (30 000 + 5 000) 35 000

45621 Actionnaires – Capital souscrit et appelé, non versé
(6 × 20 000 × 1/4) 30 000
4564 Associés – Versements anticipés 5 000
Versements

Constatation des versements
Le compte « Associés – Versements anticipés» sera régularisé lors de l’appel du qua-

trième quart.
D La situation des actionnaires retardataires ou défaillants

Lorsque l’actionnaire ne respecte pas les délais donnés par la société pour faire face
à la libération des apports, il sera qualifié d’actionnaire retardataire ou d’actionnaire
défaillant.
Lorsqu’il régularise la situation avec retard, il est qualifié d’actionnaire retardataire et
devra supporter des intérêts de retard et des frais de relance.
Lorsqu’il ne régularise pas la situation malgré une relance faite par la société, les titres
peuvent être vendus à un autre actionnaire de la société ou à un tiers. Il est qualifié d’ac-
tionnaire défaillant et sera porté en compte 4566 « Actionnaire défaillants ».
Exemple
◗◗ La société Altus a été créée le 1er janvier N avec un capital en numéraire de 200 000 €.
Deux associés ayant chacun souscrit respectivement au capital à hauteur de 20 000 €
(associé 1) et de 32 000 € (associé 2) ont versé le 3e quart appelé, mais font défaut pour le
4e quart appelé le 1er juin N+1 et à verser au plus tard le 1er juillet N+1. Les autres associés
respectent les versements demandés.
Elle a décidé de demander le remboursement aux associés en plus d’intérêts de retard :
–– l’associé 1 a finalement payé avec un mois de retard (intérêts réclamés = 24 €) ;
–– l’associé 2 ne paiera pas et l’entreprise vend les actions pour 26 100 € le 1er septembre
N+1 (intérêts de retard = 134 €) ;
–– la société a engagé 42 € HT de frais pour chaque associé défaillant afin de tenter de
recouvrer les montants dus.
Appel du 4e quart
01/06/N+1

109 Actionnaires, capital souscrit non appelé 50 000
Appel 4e quart (200 000 × 1/4)
199
Partie 3 Passif

Appel 4e quart du capital (200 000 × 1/4)
01/07/N+1
512 Banque 37 000
45621 Actionnaires – Capital souscrit et appelé, non versé
(50 000 – 5 000 – 8 000) 37 000
Versements associés
01/08/N+1
512 Banque 5 024
45621 Actionnaires, capital souscrit et appelé, non versé
(actionnaire retardataire) 5 000
76 Produits financiers 24
Versement de l’actionnaire retardataire (associé 1)
L’actionnaire défaillant
est l’actionnaire 01/09/N+1
qui ne répond pas 4566 Actionnaires défaillants 8 000
à l’appel de fonds
afin de libérer son apport.
Actionnaire défaillant (associé 2 – 4e quart)
512 Banque 26 100

4566 Actionnaires défaillants 26 100
Vente des actions de l’associé 2
4566 Actionnaires défaillants 134

76 Produits financiers 134
Intérêts facturés à l’actionnaire défaillant (associé 2)
4566 Actionnaires défaillants (26 100 – 8 000 – 134) 17 966

512 Banque 17 966
Remboursement associé 2

Libération 4e quart (200 000 × 1/4)

101 Capital 50 000
Le capital entièrement libéré est porté au compte 101 « Capital ».

200
1 Quiz
Vrai Faux
1. Dans les entreprises individuelles, le compte 101 « Capital »

□ □
n’est pas utilisé.
2. Dans les SNC, la loi ne fixe pas de durée pour libérer les apports. □ □
3. Dans toute création de société, il faut distinguer la promesse
□ □
d’apport de la réalisation des apports.
4. Les associés d’une SARL peuvent toujours libérer le capital social

□ □
partiellement.
5. En SARL, le délai maximum de libération du capital est de 3 ans. □ □

6. La méthode de référence pour les frais d’établissement consiste
□ □
à les comptabiliser dans le compte 201.
7. Tant que les frais d’établissement ne sont pas totalement amortis,

□ □
la société ne peut procéder à une distribution de dividendes.

2 Constitution d’une entreprise individuelle ★★★
Compétences attendues • Exposer et appliquer les règles relatives aux opérations

de variation des capitaux propres des sociétés selon leur
forme juridique
• Évaluer et comptabiliser les variations de capitaux
propres dans les comptes individuels
L’entreprise Lavi a été constituée le 1er janvier N. M. Lavi a apporté un terrain estimé
8 000 €, un bâtiment estimé 60 000 €, un matériel industriel de 15 000 € et 20 000 €
versés en banque destinés à des acquisitions notamment pour 12 000 € TTC de stocks
de matière première le 9 janvier N.
Comptabilisez les écritures de création au journal de Lavi pour le mois de janvier.
201
3 Constitution d’une SNC ★★★

forme juridique
MM. Trith et Léger, commerçants, décident de s’associer avec effet au 1er juillet N.
M. Trith apporte son entreprise estimée 90 000 € (40 000 € de matériels, 30 000 € de
stocks de marchandises, 34 000 € de créances clients et 14 000 € de dettes fournisseurs).
M. Léger apporte des liquidités déposées en banque, soit 40 000 €.
1. Analysez les apports de MM. Trith et Léger et déduisez-en le capital social.
2. Comptabilisez la création de la SNC Trith et Léger.
4 Constitution d’une SARL ★★★

forme juridique
Deux personnes, MM. Paul et Pierre, conviennent de constituer le 1er janvier N une
société à responsabilité limitée au capital de 80 000 € (800 parts sociales de 100 €).
M. Paul apportera :
– un fonds de commerce : 15 000 € ;
– un matériel : 20 000 € ;
– des stocks : 25 000 €.
– des créances d’une valeur d’apport de 5 000 €, mais d’un nominal de 8 000 €, dont
l’une est dépréciée à hauteur de 3 000 €
M. Pierre apportera 15 000 € en numéraire.
1. Analysez la valeur d’apport de la créance.
2. Présentez les écritures de constitution.
3. Présentez le bilan à l’issue de cette constitution.
4. Présentez l’annexe comptable afférente au capital.
202
5 Analyse du capital d’une SA ★★★

forme juridique
La société Ninon est une société anonyme au capital de 100 000 € (1 000 actions de
100 €) qui a été constituée le 1er janvier N par la société Norbert, laquelle avait sous-
crit 400 actions, et d’autres actionnaires. La constitution était prévue sans apports en
nature.
Afin de suivre le capital, les dirigeants de la société Ninon ont décidé d’analyser le
compte capital en sous-comptes significatifs.
Les versements minima relatifs à la constitution ont été effectués en janvier N.
En juillet N, la société Ninon décide d’effectuer l’appel d’un quart supplémentaire du
capital et l’ensemble des versements est effectué au cours du mois d’août N.
Présentez les écritures correspondant à ces opérations dans les livres de la société Ninon et
dans ceux de la société Norbert.

6 Cas pratique : société Natacha ★★★ 60 min

forme juridique
Trois amis, Marc, Marie et Martin, envisagent de créer une société anonyme destinée à
commercialiser des logiciels comptables. Avec l’aide de quatre membres de leur famille,
ils décident de créer la société Natacha au 1er janvier N.
• Marc apportera un fonds de commerce estimé 20 000 €, des stocks estimés 18 000 €,
16 000 € de créances estimées 14 000 € et 12 000 € de dettes fournisseurs.
• Marie apportera un matériel estimé 10 000 €, ainsi qu’un apport en numéraire de
26 000 € libéré du minimum légal.
• Martin apportera un terrain estimé 6 000 € et une construction estimée 30 000 €.
203
• Enfin, les quatre autres actionnaires apporteront le numéraire nécessaire afin de por-
ter le capital de départ à 150 000 € (soit 750 actions de 200 €). Ces apports seront
libérés du minimum légal.
Les frais de constitution, soit 4 000 €, seront réglés en février N. Ces frais seront portés
à l’actif du bilan.
En juin N, la société décide de faire appel du troisième quart des apports en numéraire.
La date limite de versement est fixée au 1er juillet et des intérêts au taux de 12 % courent
à compter de cette date pour les actionnaires défaillants.
Marie décide de verser par anticipation également le quatrième quart. En revanche, l’un
des quatre autres actionnaires, porteur de 50 actions, est défaillant et ne peut s’exécuter.
Ses actions seront vendues de gré à gré et le montant perçu le 30 septembre N est de
7 200 €, soit 144 € pour une action libérée des trois quarts.
Mission
En vous appuyant sur le document ci-après, présentez les écritures qui vous semblent
nécessaires en janvier N, février N, juin N, septembre N et octobre N.
Extrait du PCG
Document
45. Groupes et associés

451. Groupe
455. Associés – Comptes courants
4551. Principal
4558. Intérêts courus
456. Associés – Opérations sur le capital
4561. Comptes d’apports en société
45611. Apports en nature
45615. Apports en numéraire
4562. Apporteurs – Capital appelé, non versé
45621. Actionnaires – Capital souscrit et appelé, non versé
45625. Associés – Capital appelé, non versé
4563. Associés – Versements reçu sur augmentation de capital
4564. Associés – Versements anticipés
4566. Actionnaires défaillants
4567. Associés – Capital à rembourser
457. Associés – Dividendes à payer
458. Associés – Opérations faites en commun et en GIE
4581. Opérations courantes
4588. Intérêts courus
204
SYNTHÈSE
Comptabilisation du capital lors de la constitution des entités
Établissement et constitution de la société
• Promesse d’apports
Débit Crédit
45611 – Associés – Apports 1011 – Capital souscrit – non
en nature appelé
45615 – Associés – Apports 1012 – Capital souscrit – appelé,
en numéraire non versé
109 – Actionnaires : capital
souscrit – non appelé
• Réalisation des apports

Débit Crédit
1012 – Capital souscrit – appelé, 1013 – Capital souscrit – appelé,
non versé versé
Divers comptes d’actifs 45611 – Associés – Apports
en nature
45615 – Associés – Apports
en numéraire
• Appel des apports en numéraire

Débit Crédit
45621 – Actionnaires – capital 109 – Actionnaires : capital
souscrit et appelé, non versé souscrit – non appelé
1011 – Capital souscrit – non 1012 – Capital souscrit – appelé,
appelé non versé
• Réalisation des quarts supplémentaires

Débit Crédit
1012 – Capital souscrit – appelé, 1013 – Capital souscrit – appelé,
non versé versé
512 – Banque 45621 – Actionnaires – capital
souscrit et appelé, non versé
205
Associés et actionnaires
• Versements anticipés
Débit Crédit
512 – Banque 4564 – Associés – Versements
anticipés
• Actionnaires défaillants
Débit Crédit
4566 – Actionnaires défaillants 45621 – Actionnaires – Capital
souscrit et appelé, non versé
206
CHAPITRE
12 Comptabilisation
de la variation
des capitaux propres
PROGRAMME

• Exposer et appliquer les règles relatives • Variations du capital : augmentations
aux opérations de variation des capitaux de capital, réduction de capital,
propres des sociétés selon leur forme amortissement du capital
juridique • Cas particuliers : droits préférentiels
• Évaluer et comptabiliser les variations de souscription et droits d’attribution,
de capitaux propres dans les comptes bons de souscription d’actions
individuels
en annexe
PLAN DU CHAPITRE
COURS : 1. L’augmentation de capital, les droits préférentiels de souscription
et d’attribution • 2. La réduction de capital • 3. L’amortissement de capital
SYNTHÈSE
P our financer des investissements l’entreprise a besoin de capitaux. Dans le cadre

d’une augmentation de capital, elle peut faire appel aux associés ou actionnaires pour
apporter des fonds supplémentaires. Elle peut également réduire ou amortir son capital
dans des circonstances très particulières telles que la réalisation de pertes comptables ou
un capital trop important.
MOTS-CLÉS
Action en capital • Action en jouissance • Apport en numéraire • Augmentation
de capital • Bon de souscription d’actions • Droit préférentiel d’attribution •
Droit préférentiel de souscription • Intérêt statutaire • Réduction de capital •
Remboursement anticipé • Superdividende
Partie 3 Passif
1 L’augmentation de capital, les droits préférentiels

de souscription et d’attribution
Comme pour la constitution du capital, les variations du capital peuvent être envisagées
dans l’entreprise individuelle ou dans l’entreprise sociétaire.
A Les variations de capital dans l’entreprise individuelle

Dans l’entreprise individuelle, les variations de capital se présentent soit lors d’apports
complémentaires, soit lors de la répartition des bénéfices.
Exemple
◗◗L’entreprise Laurent a été constituée en janvier N. Sur le bénéfice de l’année N, M. Laurent
a décidé de maintenir en capital une somme de 20 000 €.
01.N+1
120 Résultat de l’exercice 20 000

Affectation d’une partie du résultat
B Les variations de capital dans l’entreprise sociétaire

L’augmentation de capital permet à une société de bénéficier de financements supplé-
mentaires ou de consolider son capital par l’incorporation de réserves.
On peut concevoir trois types d’augmentation de capital dans une société :
–– l’augmentation par apports nouveaux ;
–– l’augmentation par incorporation de réserves ;
–– l’augmentation par compensation de créances (conversion de créances simples ou
d’obligations dites convertibles en actions).
Les deux premiers types d’augmentation impliquent généralement l’utilisation :
–– soit d’un droit préférentiel de souscription (DPS) ;
–– soit d’un droit préférentiels d’attribution (DPA).
1. La valorisation des DPS et DPA
Droit préférentiel de souscription (DPS). Conformément à l’article L. 225-132 du Code
de commerce, chaque actionnaire a le droit de souscrire, dans le cadre d’une augmenta-
tion de capital par apports en numéraire ( chapitre 11), un nombre d’actions nouvelles
déterminé en proportion de sa participation dans le capital (fig. 12.1). Ce droit est d’ordre
public (il s’impose aux parties). Il est également protégé pénalement. Il ne peut être
réduit : aussi est-il appelé « droit de souscription à titre irréductible ».
208
Chapitre 12 Comptabilisation de la variation des capitaux propres
Pendant toute la durée

de la souscription
→ Négociation du DPS
détaché d’actions elles-mêmes
négociables
Pendant toute la durée

de la souscription
→ Cession possible du DPA
attaché aux actions,
dans les mêmes conditions
que les actions
Figure 12.1. Négociation des DPS et DPA pendant la durée de la souscription
Droit d’attribution. Dans le cadre d’une augmentation de capital par incorporation

de réserves, le droit ainsi conféré est également négociable ou cessible (art. L. 228-99,
fig. 12.1). Nous dénommerons ce droit « droit d’attribution ».
La valeur théorique du droit de souscription à titre irréductible (comme la valeur théo-
rique du droit d’attribution) est, en principe, égale à la perte de valeur que subit chaque
action ancienne suite à l’émission d’actions nouvelles.
Exemple
◗◗Il est possible de considérer deux cas de figure pour la société Léonce, société anonyme au
capital de 300 000 € (3 000 actions de 100 € de nominal) :
●● Premier cas : augmentation de capital en numéraire suivie d’une augmentation de
capital par incorporation de réserves. Le 1er janvier N, Léonce envisage d’augmenter

son capital par apports nouveaux en numéraire. Le capital sera porté à 400 000 € (il sera
créé 1 000 actions nouvelles de 100 € de nominal qui seront émises à 150 € : la prime
d’émission, c’est-à-dire la différence entre la valeur d’émission et la valeur nominale est
de 50 € par action). La valeur de l’action avant l’augmentation de capital est de 210 €.
La valeur de l’action après l’augmentation de capital peut être déterminée comme suit :
Quantité Valeur unitaire Valeur totale
Actions anciennes 3 000 210 630 000
Augmentation par
1 000 150 150 000
apports nouveaux
Total 4 000 195 780 000
Après l’augmentation, la valeur moyenne est de 195 € (780 000 / 4 000).

La perte de valeur qu’a subie l’action ancienne est donc de 210 € – 195 €, soit 15 €. Ces
15 € correspondent à la valeur théorique du droit préférentiel de souscription.
Examinons la situation d’un actionnaire nouveau devant acquérir des droits de sous-
cription pour pouvoir souscrire une nouvelle action : il lui faut ici acquérir 3 droits de
souscription par action (en effet, les droits sont attachés aux anciennes actions qui sont
au nombre de 3 000 contre 1 000 nouvelles actions). Le coût d’une action souscrite est
donc pour lui de : 150 € (prix d’émission) + 3 × 15 € (valeur des droits), soit 195 €.
209
Partie 3 Passif
Il y a donc équivalence entre la valeur de l’action possédée par l’actionnaire ancien et

celle de l’action possédée par l’actionnaire nouveau.
Après cette augmentation de capital par apports nouveaux, on décide le 15 janvier N
d’attribuer 1 000 actions gratuites, en effectuant une augmentation de capital par
incorporation de réserves, aux porteurs des 4 000 actions existantes. On peut détermi-
ner une nouvelle valeur de l’action grâce au tableau suivant :
L’incorporation de Augmentation par
réserves ne change 1 000 Néant Néant
incorporation réserves
pas le montant des
capitaux propres mais Total 5 000 156 780 000
change le montant du
capital. Cela a pour Après l’augmentation, la valeur moyenne est devenue 156 €.
effet une amélioration La perte de valeur qu’a subie l’action ancienne est donc de 195 € – 156 € = 39 €. Ces 39 €
du gage des créanciers correspondent à la valeur théorique du droit d’attribution.
sociaux et la réalisation
Examinons la situation d’un nouvel actionnaire devant acquérir des droits d’attribution
par création d’actions
nouvelles gratuites, pour pouvoir obtenir des actions gratuites : il lui faut ici acquérir 4 droits d’attribution
ou l’augmentation de par action (en effet, les droits sont attachés aux anciennes actions qui sont au nombre
la valeur nominale de de 4 000 contre 1 000 nouvelles actions). Le coût d’une action nouvelle est donc pour
chaque action / part lui de 4 × 39 € (valeur des droits), soit 156 €.
sociale ancienne.
Il y a donc équivalence entre la valeur de l’action possédée par l’actionnaire ancien et
l’action possédée par l’actionnaire nouveau.
●● Deuxième cas : augmentations simultanées de capital en numéraire et par incor-
poration de réserves. Supposons maintenant que les deux augmentations de capital
sont simultanées (on aurait aussi pu concevoir que l’augmentation par incorporation
de réserves précède l’augmentation par apports nouveaux : les valeurs théoriques des
droits de d’attribution et des droits de souscription auraient alors été respectivement de
52,50 € et de 1,50 €). Dans ce cas, seuls les titulaires des 3 000 actions existant avant
le 1er janvier N ont droit à la fois de souscrire à l’augmentation par apports nouveaux et
de participer à l’attribution d’actions gratuites. La détermination de la valeur de l’action
après la double augmentation de capital peut être déterminée par le tableau suivant :

Augmentation par
1 000 150 150 000
apports nouveaux
Augmentation par
1 000 Néant Néant
incorporation réserves
Total 5 000 156 780 000
On retrouve bien entendu la même valeur d’action qu’après la seconde augmentation

dans la première hypothèse.
Quant au calcul des valeurs théoriques des droits de souscription et d’attribution, il ne
peut s’effectuer qu’en analysant la situation de l’actionnaire nouveau :
–– L’actionnaire nouveau qui veut souscrire en numéraire une action nouvelle devra se pro-
curer 3 droits préférentiels de souscription (il y a 3 000 actions anciennes et l’augmen-
tation est de 1 000 actions, le droit étant attaché à l’action ancienne) : pour avoir une
210
action dont la valeur est de 156 €, il lui faudra verser à la société 150 € (valeur d’émission
de l’action) et débourser 6 € en acquisition de droits, soit 2 € par droit.
–– L’actionnaire nouveau qui veut se voir attribuer gratuitement une action nouvelle devra
se procurer 3 droits d’attribution (il y a 3 000 actions anciennes et l’augmentation est
de 1 000 actions, le droit étant attaché à l’action ancienne) : pour avoir une action dont
la valeur est de 156 €, il ne versera certes rien à la société, mais il devra débourser 156 €
en l’acquisition de droits, soit 52 € par droit.
–– L’actionnaire ancien qui a vendu ses droits gardera une action qui aura perdu 210 €
– 156 € = 54 €, ce qui correspond à la valeur cumulée du droit de souscription et du droit
d’attribution, soit 2 € + 52 € = 54 €.
Il y a donc aussi équivalence entre la valeur de l’action possédée par l’actionnaire ancien
et l’action possédée par l’actionnaire nouveau. ◗
2. La comptabilisation des augmentations de capital

Dans le cadre des augmentations de capital par apport en numéraire, l’apport peut être
libéré en plusieurs fois. Le minimum fixé par l’article L. 225-144 du Code de commerce
est d’un quart au moins de leur valeur nominale et la totalité de la prime d’émission.
La libération du capital doit s’effectuer dans les cinq ans à compter de l’augmentation.
Les frais d’augmentation de capital sont amortis selon un plan et dans un délai maxi-
mum de cinq ans. Aussi longtemps que cet amortissement n’est pas achevé, l’entreprise,
lorsqu’elle revêt une forme sociétaire, ne peut procéder à une distribution de dividendes
sauf s’il existe des réserves libres dont le montant est au moins égal à la valeur nette de
ces frais (Code de commerce, art. R. 123-87).
Les frais d’augmentation de capital peuvent être inscrits à l’actif en frais d’établis
sement. Leur imputation sur les primes d’émission constitue néanmoins la méthode
de référence ; en cas d’insuffisance, ces frais sont comptabilisés en charges.
Exemple
◗◗ Au 1er janvier N, la société Léa a effectué les cinq augmentations de capital suivantes :
–– apports nouveaux en numéraire : 300 actions nouvelles de 200 € de nominal émises à
240 € et libérées du minimum légal (soit 25 % du nominal) ;
–– augmentation de capital réservée aux salariés (stock-options) : 100 actions nouvelles de
200 € émises à 220 € et libérées totalement ;
–– incorporation de réserves par distribution de 400 actions gratuites ;
–– conversion d’une créance fournisseur de 60 000 € par attribution de 200 actions émises
à 300 € ;
–– conversion de 750 obligations convertibles de 200 € de nominal en 500 actions nou-
velles (rapport de 3 obligations pour 2 actions).
Les frais d’augmentation de capital se sont élevés à 4 000 €.
Les enregistrements suivants seront constatés en janvier N.
211
Partie 3 Passif
01.N
4563 Associés – Versements reçus sur augmentation 27 000

de capital [(240 – 150) × 300]
Le compte 101 « Capital 109 Actionnaires : capital souscrit – non appelé (150 × 300) 45 000
social » peut être 101 Capital social (200 × 300) 60 000
subdivisé en 1011
1041 Prime d’émission (40 × 300) 12 000
« Capital souscrit – non
appelé », 1012 « Capital Augmentation par apports nouveaux
souscrit – appelé, non
versé » et 1013 « Capital
souscrit – appelé, 4563 Associés – Versements reçus sur augmentation
versé ». de capital (100 × 220) 22 000
1041 Prime d’émission 2 000
Augmentation de capital réservée aux salariés (options
de souscription)
1068 Autres réserves 80 000

Incorporation de réserves (400 × 200)

101 Capital social (200 × 200) 40 000
1041 Prime d’émission (100 × 200) 20 000
Conversion créance
161 Emprunts obligataires convertibles (750 × 200) 150 000

101 Capital (500 × 200) 100 000
1044 Primes de conversion d’obligations en actions
(500 × 100) 50 000
Conversion emprunt
512 Banque 23 000

4563 Associés – Versements reçus sur augmentation
de capital 27 000
Versements et frais
Si la société Léa avait décidé de comptabiliser ses frais d’augmentation de capital en frais
d’établissement, on aurait passé l’écriture suivante :
212
512 Banque 23 000

2013 Frais d’augmentation du capital 4 000
4563 Associés – Versements reçus sur augmentation
de capital 27 000
Versements et frais
Si les frais d’augmentation de capital sont inscrits en prime d’émission, ils sont
immédiatement déductibles (on procède à une déduction extra-comptable sur le
tableau 2058 A).
S’ils sont comptabilisés en frais d’établissement, ils ne seront déductibles qu’au fur et
mesure des amortissements.
Pour l’augmentation de capital réservée aux salariés, on débitera un compte 424 de parti-
cipation des salariés ou un compte de trésorerie par le crédit du compte 4563. ◗
3. Les bons de souscription d’actions (BSA)

Définition
Un bon de souscription d’actions (BSA) est une valeur mobilière, qui permet d’ache-
ter une action de société à un prix déterminé à l’avance, appelé « prix d’exercice », et
jusqu’à une certaine date dénommée « l’échéance ».
Les BSA sont émis par la société elle-même et permettent souvent à des start-up ou à
des sociétés en croissance de bénéficier de financements. C’est également une possibi-
lité pour les entreprises de rémunérer leurs salariés (stock-options).
Les BSA sont des bons autonomes qui permettent de participer à l’avenir à une aug-
mentation de capital. Le montant reçu est inscrit dans le compte 104 « Primes liées au
capital social », et ce jusqu’à la péremption des bons.
L’annexe comptable précise les modalités d’émission, le nombre de bons exercés, de
bons rachetés, en circulation, les montants correspondants…, ainsi que l’effet sur le
bénéfice par action.
Exemple
◗◗La société Prisca a émis le 1er juillet N 20 000 bons de souscription d’actions (BSA) au prix
de 1 €. Chaque bon permettra de souscrire le 1er juillet N+2, à raison d’une action pour un
bon, à des actions de valeur nominale 200 € émises à 440 €.
01/07/N
512 Banque 20 000

104 Primes liées au capital social 20 000
Émission de 20 000 BSA.
XERCICE 3 • EXERCICE 4 • EXERCICE 5 • EXERCICE 6 • CAS PRATIQUE 9

E
• CAS PRATIQUE 10
213
Partie 3 Passif
2 La réduction de capital d’une société

La réduction du capital dans une société peut être motivée par :
–– un capital devenu trop important ;
–– la nécessité de compenser les pertes.
A La réduction d’un capital devenu trop important

La réduction de capital peut s’effectuer :
–– soit par un remboursement des actions ;
–– soit par rachat en Bourse.
Dans le cadre de sa politique financière, une entreprise peut être conduite à procéder
à des opérations de rachat d’actions suivies d’une réduction de capital. C’est le cas,
par exemple, d’une entreprise qui désire modifier sa structure de financement en rem-
plaçant des actions ordinaires par des dettes. Cette politique permet également de
redistribuer les actifs aux actionnaires au-delà des contraintes légales en matière
de distribution de résultat.
Exemple
◗◗ La société Louis envisage en N+1 de réduire son capital de 20 000 € en remboursant
50 actions (actions de 200 €) et en en rachetant 50 autres. Le rachat s’effectue pour
9 600 €. On enregistrera les opérations suivantes :
N+1

4567 Associés – Capital à rembourser 10 000
Remboursement
4567 Associés – Capital à rembourser 10 000

512 Banque 10 000
Remboursement
2772 Actions propres en voie d’annulation 9 600

512 Banque 9 600
Rachat

2772 Actions propres en voie d’annulation 9 600
104 Primes liées au capital social 400
Annulation des titres rachetés
214
B La compensation des pertes

En cas de perte des capitaux propres au moins égale à la moitié du capital social, la
société anonyme est obligée, dans un délai de trois ans, de reconstituer ses capitaux
propres (après annulation des associés / actionnaires ayant décidé d’écourter la dis-
solution anticipée). Dans le cas où cette reconstitution n’a pu être réalisée, le capital Article 225 à 248
doit être réduit d’un montant au moins égal à celui des pertes non imputables sur les du Code de commerce :
www.legifrance.gouv.fr
réserves. À défaut de régularisation donc de reconstitution des capitaux propres dans
le délai, la sanction est que tout intéressé peut demander que la dissolution anticipée
soit prononcée par le tribunal de commerce (qui peut accorder un délai supplémentaire
maximal de 6 mois).
Exemple (suite)
◗◗ La société Louis envisage également de réduire son capital en N+1 de 20 000 € par com-
pensation de 20 000 € de pertes inscrites en « Report à nouveau ».
Dans le cadre d’une opération de restructuration avec rachat par des investisseurs, l’apport
de nouveaux capitaux est souvent précédé d’une opération de réduction de capital qui per-
met d’assainir la situation financière (opération dite du « coup d’accordéon »).
N+1

119 Report à nouveau 20 000
Compensation de pertes
APPLICATION 2 • EXERCICE 7
3 L’amortissement du capital dans une société

Les statuts (ou l’assemblée générale extraordinaire) peuvent prévoir (ou décider) un
remboursement anticipé, total ou partiel, du capital. Ce remboursement s’effectue à
partir des bénéfices mis en réserves.
Le capital remboursé (amorti) ne donne pas lieu au versement du premier dividende, ou
« intérêt statutaire ». Les actions de capital sont remplacées par des actions de jouis-
sance qui ne donnent plus droit à l’intérêt statutaire ni à la répartition du capital en cas
de liquidation. Le droit au superdividende est maintenu.
Définition
Le superdividende est un dividende versé aux actionnaires à titre exceptionnel, en
sus du dividende ordinaire.
215
Partie 3 Passif
Exemple
◗◗ La société Lydie (capital 400 000 €) envisage en N+2 d’amortir son capital social de
60 000 € par imputation sur les réserves libres. Les écritures comptables suivantes seront
comptabilisées en N+2 :
N+2
4567 Actionnaires, capital à rembourser 60 000
Imputation amortissement du capital
4567 Actionnaires, capital à rembourser 60 000

512 Banque 60 000
Remboursement

10131 Capital non amorti 340 000
10135 Capital amorti 60 000
Ventilation du capital social
EXERCICE 7
216
1 Quiz
Vrai Faux
1. Le capital dans les entreprises individuelles ne varie pas. ∙ ∙

2. Seuls les apports en numéraire ou en nature augmentent
∙ ∙
les capitaux propres.
3. Théoriquement, la valeur des droits préférentiels de souscription

∙ ∙
compense la perte de valeur subie par les actions anciennes.
4. Les droits de souscription concernent les augmentations

∙ ∙
par incorporation de réserves.
5. Il peut y avoir des droits de souscription et d’attribution

∙ ∙
pour une même augmentation de capital.
6. Il y a une méthode de référence pour la comptabilisation des frais

∙ ∙
d’augmentation de capital.
7. La prime d’émission est le coût supporté par l’entité pour émettre

∙ ∙
une action.
8. Un bon de souscription d’actions est une valeur mobilière

∙ ∙
qui permet d’acheter une action à prix déterminé à l’avance.
9. Le coup d’accordéon est une forte réduction de capital qui va faire

∙ ∙
du « bruit ».
10. L’amortissement du capital ne donne plus lieu au versement

∙ ∙
du premier dividende.
2 Perte de la moitié du capital social ★★★

Après un résultat déficitaire important pour l’année N, le total des capitaux de la SA
Vamal est devenu inférieur à la moitié du capital social de 50 000 €.
Énumérez les obligations légales de la SA Vamal.
217

3 Augmentation de capital en numéraire ★★★

forme juridique
er
Le 1 janvier N, la société Varsud, société anonyme au capital de 300 000 € (3 000 actions
de 100 € de nominal), envisage d’augmenter son capital par apports nouveaux en numéraire.
Le capital sera porté à 400 000 € (il sera créé 1 000 actions nouvelles de 100 € de
nominal qui seront émises à 150 € : la prime d’émission, c’est-à-dire la différence entre
la valeur d’émission et la valeur nominale est de 50 € par action). La valeur de l’action
avant l’augmentation de capital est de 210 €.
Les actions sont libérées intégralement à la souscription.
M. Varest, qui détient 300 actions Varsud, souscrit à 100 actions nouvelles.
1. Déterminez la valeur du droit de souscription.
2. Présentez les écritures correspondant à ces opérations dans les livres de la société
Varsud et dans ceux de la société Varest.
3. Présentez l’annexe légale sur la composition du capital social à fournir dans les comptes
annuels de l’année N de la société Varsud.
4 Augmentation de capital par incorporation de réserve ★★★
Compétence attendue Évaluer et comptabiliser les variations de capitaux propres

dans les comptes individuels
La société Valencia, dont le capital est divisé en 50 000 actions de 100 €, procède à une
augmentation de capital le 15 juin N par attribution de 5 000 actions gratuites. Avant
cette opération, la valeur de l’action Valencia était égale à 148,50 €.
La société Marie détient 25 % des actions Valencia pour une valeur d’acquisition de
1 600 000 €, avant toute augmentation.
1. Calculez la valeur théorique du droit d’attribution.
2. En supposant que la société Marie veuille maintenir son taux de détention à 25 % :
a. Calculez la dépense à prévoir.
b. Indiquez l’écriture comptable à enregistrer le 15 juin N.
218
5 Double augmentation de capital : enregistrement comptable ★★★

forme juridique
La société Nestor a été constituée le 1er juillet N–4 avec un capital de 100 000 € (actions
de 100 €). Le 1er juillet N–1, elle a effectué une double augmentation de capital :
– une incorporation de réserves de 30 000 € ;
– une émission en numéraire de 500 titres au prix de 120 €, libérés de moitié.
Les frais d’émission se sont élevés à 2 € (hors taxes) par titre et n’ont pas été portés à
l’actif du bilan. Le 1er avril N, la seconde moitié du capital est appelée et aucun incident
n’est constaté.
1. Présentez les écritures comptables au 1er juillet N–1, au 31 décembre N–1 et au 1er avril N.
2. Recalculez la valeur des droits de souscription et des droits d’attribution.
6 Bons de souscription d’actions ★★★

Compétence attendue Exposer et appliquer les règles relatives aux opérations de
variation des capitaux propres des sociétés selon leur forme
juridique
La société Babysit a émis 20 000 BSA au prix de 1 €. Chaque bon permet de souscrire le
1er juillet N+2, à raison d’une action pour un bon, à des actions de valeur nominale 200 €
émises à 440 €. À l’émission des actions, 19 000 bons ont été exercés.
La société François a souscrit à 100 BSA le 1er juillet N. Elle a exercé 85 BSA.
Comptabilisez, chez l’émetteur et le souscripteur, les opérations des exercices N et N+2.
7 Réduction et amortissement du capital ★★★

forme juridique
• Analyser les conséquences d’un choix de compta-
bilisation, notamment sur la présentation des comptes
La société Nicolas, société au capital de 100 000 € (actions de 200 €), a été créée en
N–15.
219
Au 30 juin N, après affectation de la perte de l’exercice N–1, la rubrique « Capitaux

propres » de la société se présentait comme suit :
• Capital : 100 000 €
• Réserve légale : 10 000 €
• Autres réserves : 96 000 €
• Report à nouveau : – 20 000 €
• Provisions réglementées : 12 000 €
Malgré les pertes de l’exercice précédent et compte tenu de la diminution des besoins
en fonds de roulement de la société, la trésorerie de l’entreprise est restée à un niveau
très élevé (plus de 60 000 €).
Confrontés à une chute brutale de l’activité de l’entreprise et compte tenu du niveau de
la trésorerie, les dirigeants de la société décident :
– de ramener le capital à 50 000 € en y imputant le report à nouveau et en effectuant
un remboursement anticipé des actions pour le surplus (le nominal des actions étant
ramené à 100 €) ;
– d’amortir le capital de 50 000 € d’un montant de 40 000 € en effectuant une impu-
tation sur les autres réserves.
Présentez les écritures relatives à ces opérations dans les livres de la société Nicolas.

8 Cas pratique : société Narcisse ★★★ 35 min

forme juridique
La société Narcisse était une SA au capital de 100 000 € (actions de 40 €) constituée
au 1er janvier N–4. En janvier N, la société Narcisse a décidé de porter son capital à
200 000 € en incorporant 40 000 € de réserves libres et en émettant des actions de
numéraire libérées de moitié au prix d’émission de 52 €. La valeur de l’action Narcisse au
1er janvier N avant augmentation de capital était de 84 €.
Missions
1. Calculez la valeur théorique du droit de souscription et du droit d’attribution attachés à
chacune des actions, les deux augmentations étant simultanées.
2. Présentez les écritures de janvier N.
220
3. Présentez les écritures de janvier N+1 et d’avril N+1, l’appel de la seconde moitié des actions
de numéraire intervenant un an après l’émission et 300 actionnaires n’ayant effectué leur
versement qu’en avril avec trois mois de retard (un intérêt de 8 % l’an leur est décompté).
9 Cas pratique : société Vartens ★★★ 40 min

forme juridique
Le dirigeant de la société Vartens, Lionel Best, vous communique un extrait du procès-

verbal (PV) de l’assemblée générale extraordinaire du 1er décembre N–1. En vous
appuyant sur le document, il vous demande de traiter les problèmes suivants.
Missions
1. Présentez les écritures comptables de janvier N.
2. Identifiez une méthode alternative de comptabilisation des frais d’augmentation de capi-
tal que la société aurait pu appliquer. Comptabilisez les frais selon cette autre méthode.
3. Précisez la mention à faire figurer dans l’annexe légale.
Extrait du PV de l’AGE du 1er décembre N–1 : résolutions

Document
Le 1er décembre N–1, les associés de la société Vartens se sont réunis en assemblée
générale extraordinaire.
Première résolution
Le 1er janvier N, la société Vartens procédera aux augmentations de capital suivantes :
– apports nouveaux en numéraire : 100 actions nouvelles de 50 € de nominal émises
à 90 € et libérées du minimum légal ;
– incorporation de réserves par distribution de 200 actions gratuites ;
– conversion d’une dette diverse de 18 000 € par attribution de 200 actions émises
à 90 € ;
– conversion de 250 obligations convertibles de 200 € de nominal en 500 actions
nouvelles (rapport de une obligation pour deux actions).
Deuxième résolution
La société utilise la méthode de référence pour la comptabilisation des frais
221
SYNTHÈSE
Comptabilisation de la variation des capitaux propres
Augmentation de capital
• Méthode :
– augmentation du nominal ou émission d’actions ou de parts sociales (droit de souscription)
– incorporation de réserves (droit d’attribution)
• Objectifs :
– intégration de nouveaux associés
– financement d’investissements ou d’opérations de croissance externe
– amélioration de la situation financière
– recapitalisation (en cas de pertes conséquentes)
Amortissement de capital
• Remboursement, partiel ou total, des actionnaires par un prélèvement sur les réserves
• Montant du capital et actionnaires inchangés
• Remplacement des actions de capital par des actions de jouissance, avec maintien
du superdividende
Réduction de capital
• Soit à l’initiative de l’entreprise

• Soit légale pour les SA et les SARL si les capitaux propres deviennent inférieurs à la moitié
du capital social
Obligation de reconstitution du capital. La réduction de capital est un moyen de reconstituer
les capitaux propres lorsque ceux-ci sont inférieurs à la moitié du capital social mais
pas négatifs (car s’ils sont négatifs, alors il faudra la coupler avec une augmentation
de capital en amont).
222
CHAPITRE
13 Affectation du résultat
PROGRAMME

• Exposer et appliquer les règles relatives Affectation du résultat, y compris les cas
aux opérations de variation des capitaux particuliers du paiement des dividendes en
propres des sociétés selon leur forme actions et du versement d’acomptes sur
juridique dividendes
individuels
de comptabilisation, notamment sur
la présentation des comptes annuels,
en annexe
LIEN AVEC LE DCG 2 LIEN AVEC LE DCG 9

§ 2. Les principaux types de sociétés § 4.2. Détermination du résultat comptable
PLAN DU CHAPITRE
COURS : 1. L’affectation du résultat • 2. Les dividendes payés en actions
• 3. Les acomptes sur dividendes • 4. Le résultat ou bénéfice par action
SYNTHÈSE
Q uelles sont les obligations de la société en matière d’affectation du résultat ? Quelle

est la part distribuable aux associés ou actionnaires ? Sous quelle forme peut-on
distribuer le dividende ?
MOTS-CLÉS
Acompte sur dividende • Bénéfice distribuable • Entreprise individuelle • Entreprise
sociétaire • Intérêt statutaire • Premier dividende • Réserve facultative • Réserve
légale • Réserve statutaire • Résultat par action • Superdividende
Partie 3 Passif
1 L’affectation du résultat
L’affectation du résultat, dans l’entreprise individuelle et dans l’entreprise sociétaire,
doit respecter des obligations légales et/ou des contraintes statutaires.
A L’affectation des résultats dans l’entreprise individuelle

Dans l’entreprise individuelle, le résultat est affecté soit au capital s’il est appelé à être
maintenu dans l’entreprise, soit au compte de l’exploitant dans le cas contraire.
Si le compte de l’exploitant était débiteur, soit du fait de prélèvements, soit du fait de
pertes antérieures non compensées, il doit préalablement être soldé.
Exemple
◗◗ L’entreprise Louise a réalisé pour l’année N un bénéfice de 70 000 € alors que l’exercice
N–1 était déficitaire de 6 000 €.
M. Louise a prélevé au cours de l’exercice une somme de 30 000 € pour ses besoins per-
sonnels.
Il décide de laisser dans l’entreprise, sur le bénéfice de l’année N, une somme de 20 000 €
et de porter le solde en compte courant pour un prélèvement éventuel.
Ce solde s’élèvera à : 70 000 – 6 000 – 30 000 – 20 000 = 14 000 €.
Écriture comptable

1089 Compte – Exploitant, report à nouveau antérieur 6 000
1081 Compte – Exploitant, prélèvements 30 000
1082 Compte – Exploitant, RAN positif 14 000
Affectation bénéfice N
B L’affectation des résultats dans l’entreprise sociétaire

1. Le cadre général
Dans l’entreprise sociétaire, la décision d’affectation du résultat de l’exercice appar-
tient à l’assemblée générale, sur proposition des dirigeants, et intervient après l’appro-
bation des comptes de l’exercice. Les conditions de cette affectation suivent des règles
à la fois légales et statutaires.
En ce qui concerne les sociétés par actions et la société à responsabilité limitée, le Code
de commerce prévoit, dans ses articles L. 232-10, 232-11 et 232-16, l’affectation d’une
partie des bénéfices en réserves, la détermination d’un bénéfice distribuable et le calcul
d’un premier dividende, ou intérêt statutaire dont le taux est fixé par les statuts
( chapitre 12).
On peut ainsi trouver, dans les réserves d’une société, les comptes suivants :
•• 1061 « Réserve légale » : réserve affectée conformément à l’article L. 232-10 du
Code de commerce. Ce compte peut être subdivisé en 10611 « Réserve légale propre-
ment dite » et 10612 « Plus-values nettes à long terme ».
224
Chapitre 13 Affectation du résultat
•• 1062 « Réserves indisponibles » : par exemple, réserves pour actions propres et

parts propres.
•• 1063 « Réserves statutaires ou contractuelles » : réserves obligatoires prévues par
les statuts ou un contrat particulier.
•• 1064 « Réserves réglementées » : par exemple, réserves réglementées de plus-
values à long terme (compte 10641) et réserves consécutives à l’octroi de subventions
d’investissement (compte 10643).
•• 1068 « Autres réserves », dont les réserves de propre assureur (compte 10681) et les
réserves diverses, appelées aussi « réserves facultatives » (compte 10688).
Les dividendes, quant à eux, peuvent être payés en espèces, mais aussi en actions. Des
acomptes peuvent également être versés. Les frais de constitution
doivent être amortis
Définition avant toute distribution
Le bénéfice distribuable est constitué par le bénéfice de l’exercice, diminué des de bénéfices et, au
plus tard, dans un délai
pertes antérieures et des sommes à porter en réserve en application de la loi ou des de cinq ans (C. com.,
statuts et augmenté du report bénéficiaire. art. L. 232-9, al. 1).
2. La répartition du bénéfice dans la société en nom collectif (SNC)

Exemple
◗◗On vous demande de procéder à l’affectation du bénéfice de l’année N d’une société en
nom collectif, Charpentier & Cie, au capital de 50 000 € (500 parts sociales de 100 €)
réparti de la façon suivante :
●● Mme Lisa Charpentier : 200 parts sociales.
●● M. Léo Charpentier : 150 parts sociales.
●● Mme Sandrine Charpentier : 150 parts sociales.
Le bénéfice de l’année N est de 93 500 €.

Les trois associés ont décidé de ne pas opter pour le régime de l’impôt sur les sociétés.
L’assemblée ordinaire des associés en date du 14 juin N+1 a décidé :
●● Une mise en réserve statutaire de 25 % du résultat comptable net.
●● Une mise en réserve facultative pour un montant de 6 490 €.
●● L’attribution d’un dividende pour le solde non mis en réserves (arrondi au millier d’euros
inférieur) à répartir entre les associés proportionnellement aux parts sociales détenues.
●● Le report à nouveau du solde.
Bénéfice à répartir 93 500

Report à nouveau antérieur (N–1) –
Réserve statutaire 23 375
Bénéfice distribuable 70 125
Réserve facultative 6 490
Dividende 63 000
Report à nouveau N 635
225
Partie 3 Passif
Le dividende sera réparti entre les trois associés proportionnellement au nombre de parts
détenues.
Écriture comptable
14/06/N+1
Participation
dans une société
de personnes (BOFiP) : 1063 Réserve statutaire 23 375
1068 Réserve facultative 6 490
45511 Mme Lisa Charpentier – compte courant 25 200
45512 M. Léo Charpentier – compte courant 18 900
45513 Mme Sandrine Charpentier – compte courant 18 900
http://dunod.link/
qim0r8t 110 Report à nouveau créditeur (N) 635
Affectation du résultat N
3. La répartition du bénéfice dans la société anonyme (SA)

La répartition de bénéfices dans une société anonyme (SA) s’effectue en fonction des
statuts mais également en fonction des dispositions légales. La SA doit notamment
constituer une réserve légale.
Exemple
◗◗ Le résultat net comptable de l’exercice N de la société anonyme Lucien est de 60 000 €.
La société Lucien avait, le 1er janvier N, augmenté son capital de 200 000 € à 300 000 €
par souscription de 1 000 actions de 100 € libérées de moitié. La libération du solde est
intervenue en N+1.
Les statuts de la société Lucien prévoient une mise en réserve de 25 % du résultat net
comptable et l’attribution d’un premier dividende (intérêt statutaire) de 5 % du capital
appelé et non amorti.
L’assemblée générale ordinaire qui s’est déroulée le 29 mai N+1 a décidé d’arrondir le
superdividende au décime inférieur et de porter en réserve supplémentaire un montant
égal à 11 000 €. Le report à nouveau de l’exercice N–1 était de 500 €.
Tableau de répartition des bénéfices
Bénéfice à répartir 60 000
Réserve légale (5 % × 60 000 €) 3 000
Report antérieur N–1 + 500
Réserve statutaire (60 000 × 25 %) 15 000
Bénéfice distribuable 42 500
Premier dividende (ou intérêt statutaire)
– sur actions anciennes (2 000 × 100 × 5 %) 10 000
– sur actions nouvelles libérées de moitié (5 % × 1 000 actions × 100 € × 1/2) 2 500
Solde 30 000
Réserve ordinaire 11 000
226
Superdividende théorique par action (si le report à nouveau est nul)

(30 000 – 11 000)/3 000 = 6,333333
– Superdividende réel (6,3 × 3 000) 18 900
– Report à nouveau 100
Les dividendes définitivement attribués sont donc :

●● Actions anciennes : (5 + 6,3) × 2 000 = 22 600 €
●● Actions nouvelles : (2,5 + 6,3) × 1 000 = 8 800 €
Soit au total : 31 400 €
29.05.N+1

110 Report à nouveau 500
1061 Réserve légale 3 000
1063 Réserve statutaire 15 000
110 Report à nouveau 100
457 Dividendes aux actionnaires 31 400
Répartition du bénéfice N
EXERCICE 2 • EXERCICE 3 • EXERCICE 4 • EXERCICE 5 • CAS PRATIQUE 9
2 Les dividendes payés en actions

L’article L. 232-18 du Code de commerce permet à l’assemblée générale d’accorder
à chaque actionnaire une option entre le paiement du dividende en numéraire ou en
actions. Un certain nombre de règles doivent être respectées, notamment en matière :
•• De prix d’émission des actions. Il ne peut être inférieur au nominal.
•• Si les actions sont admises aux négociations sur un marché réglementé, le prix d’émis-
sion ne peut être inférieur à 90 % de la moyenne des cours cotés aux vingt dernières
séances de Bourse précédant le jour de la décision de la mise en distribution (diminuée
du montant net du dividende).
•• Dans les autres sociétés, le prix d’émission est fixé, au choix de la société :
–– soit en divisant le montant de l’actif net calculé d’après le bilan le plus récent par le
nombre de titres existants,
–– soit à dire d’expert désigné en justice à la demande du conseil d’administration ou
du directoire, selon le cas. L’application des règles de détermination du prix d’émis-
sion est vérifiée par le commissaire aux comptes qui présente un rapport spécial à
l’assemblée générale.
•• Lorsque le montant des dividendes ou des acomptes sur dividendes auquel il a droit
ne correspond pas à un nombre entier d’actions, l’actionnaire peut recevoir le nombre
d’actions immédiatement inférieur complété d’une soulte en espèces ou, si l’assem-
blée générale l’a demandé, le nombre d’actions immédiatement supérieur, en versant
la différence en numéraire.
227
Partie 3 Passif
Exemple (suite)
◗◗ La répartition du bénéfice de la société Lucien a attribué aux actionnaires de la société un
dividende de 34 700 € soit 12,40 € par action. L’assemblée a accordé à chaque actionnaire
La soulte est la somme ancien une option entre paiement du dividende en numéraire et paiement en actions.
que celui qui se trouve
favorisé dans une
Les 1 200 actionnaires acceptant cette modalité recevront 48 actions de 200 € émises à
opération réalisée 300 €. Ils recevront une soulte de 480 €.
en commun (partage, Pour ces actionnaires, on passera l’écriture d’affectation suivante :
échange, etc.) doit payer
à un autre pour rétablir
l’égalité. 457 Dividendes aux actionnaires (1 200 × 12,4) 14 880
101 Capital social (48 × 200) 9 600
1041 Prime d’émission (48 × 100) 4 800
512 Banque (soulte versée) 480
Paiement du dividende en actions
EXERCICE 6
3 Les acomptes sur dividendes

En cours d’exercice, des acomptes sur dividendes peuvent être versés (Code de com-
merce, art. L. 232-12).
Au moment de la décision, le bilan, certifié par un commissaire aux comptes, doit faire
apparaître un bénéfice distribuable au moins équivalent à l’acompte versé.
Exemple
◗◗ Après l’établissement et la certification du bilan du premier semestre de l’exercice, la
société Lionne a décidé le 18 octobre N d’attribuer aux porteurs des 2 000 actions de la
société un acompte sur dividende de 5 € par action.
On passera les écritures suivantes :
18.10.N
1209 Résultat affecté en acomptes sur dividendes 10 000

457 Associés – Dividendes à payer 10 000
Acomptes (2 000 × 5)
457 Associés – Dividendes à payer 10 000

512 Banque 10 000
Versements aux actionnaires des acomptes
À la fin de l’exercice, le bénéfice de la société Lionne est de 36 000 € ainsi affecté :

●● Réserve légale : 1 800 €
●● Autres réserves : 10 200 €
●● Dividendes (acomptes à déduire) : 24 000 €
228
On passera l’écriture de répartition des bénéfices suivante :

1209 Résultat affecté en acomptes sur dividendes 10 000
457 Dividendes aux actionnaires (24 000 – 10 000) 14 000
Affectation du bénéfice N
EXERCICE 7
4 Le résultat ou bénéfice par action

Le résultat par action (ou bénéfice par action) est couramment utilisé dans la commu-
nication financière des entreprises au travers de leurs comptes annuels, des prospectus
auprès de l’AMF ou encore des avis financiers insérés dans la presse. Ce chiffre retient
l’attention car il est généralement considéré comme révélateur de la capacité bénéfi-
ciaire et de la santé financière de l’entreprise.
Dans les comptes individuels, la publication du bénéfice par action est prévue par les
articles R. 225-81, R. 225-83 et R. 225-102 du Code de commerce.
Exemple
◗◗ La société Lion est une société anonyme au capital de 4 000 000 € (40 000 actions de
100 €). Elle comprend deux catégories d’actions :
●● 30 000 actions ordinaires A ;
●● 10 000 actions B dites « de préférence » bénéficiant d’un dividende prioritaire.
Chaque action A et B possède un droit égal sur les réserves et le bénéfice de l’exercice est de
295 000 €. Il a été distribué un premier dividende de 5 € par action A et de 7,50 € par action B.
Le superdividende partagé est de 30 000 € à répartir proportionnellement entre les
actions A et B :
Actions non
Actions ordinaires A Total
ordinaires B
Premier dividende 150 000 75 000 225 000
Superdividende 22 500 7 500 30 000
Résultat non distribué 30 000 10 000 40 000
Résultat total 202 500 92 500 295 000
Nombre d’actions 30 000 10 000 –
Résultat par action 6,75 9,25 –
Détermination du résultat par action :
Actions A Actions B
Résultat distribué 5,75 8,25
Résultat non distribué 1,00 1,00
Total 6,75 9,25
EXERCICE 8
229
1 Quiz
Vrai Faux
1. Les sociétés de personnes n’ont pas de réserves légales. □ □

2. Le bénéfice distribuable est égal au résultat de l’exercice augmenté
□ □
du report déficitaire.
3. Si le montant des réserves libres est au moins égal aux dividendes

à distribuer, qu’importe l’existence de frais d’augmentation □ □
de capital non amortis.
4. Les actions sans droit de vote doivent représenter au maximum

□ □
la moitié du capital dans les sociétés cotées.
5. Dans une entreprise individuelle, le résultat est toujours affecté

□ □
dans le capital pour les associés.
6. L’affectation en réserve légale est facultative en cas d’insuffisance

□ □
du résultat.
7. Il existe des actions à droit de vote double. □ □

8. Les acomptes sur dividendes sont enregistrés au débit du compte
□ □
« Résultat de l’exercice (perte) » (compte n° 1209).
9. Le paiement de dividende en actions est possible en SARL. □ □

10. Le tableau de suivi du dividende par actions est obligatoirement
□ □
présenté à l’assemblée générale d’affectation des résultats.
230

2 Affectation du résultat d’une SNC ★★★
Compétence attendue Exposer et appliquer les règles relatives aux opérations

forme juridique
On vous demande de procéder à l’affectation du bénéfice de l’année N d’une société en

nom collectif, Lion & Cie, au capital de 60 000 € (600 parts sociales de 100 €) réparti
de la façon suivante :
• Anne Lion : 300 parts sociales.
• Bernard Lion : 150 parts sociales.
• Catherine Lion : 150 parts sociales.
Le bénéfice de l’année N est de 100 000 €.
Les trois associés ont décidé de ne pas opter pour le régime de l’impôt sur les sociétés.
L’assemblée ordinaire des associés en date du 14 juin N+1 a décidé :
• Une mise en réserve statutaire de 40 % du résultat comptable net.
• Une mise en réserve facultative pour un montant de 4 500 €.
• L’attribution d’un dividende pour le solde non mis en réserves (arrondi au millier d’euros
inférieur) à répartir entre les associés proportionnellement aux parts sociales détenues.
• Le report à nouveau du solde.
1. Présentez le tableau de répartition des bénéfices.
2. Comptabilisez l’affectation du résultat.
3 Répartition de bénéfices en SA ★★★

juridique
La société Nadège est une société au capital de 160 000 € (actions de 100 €).
L’exercice N s’est terminé avec un bénéfice de 29 600 € alors que l’exercice N–1 s’était
conclu avec une perte de 5 200 €. Le montant de la réserve légale de N–1 est de 14 000 €.
Les statuts de la société Nadège prévoient un premier dividende par actions de 5 %.
L’assemblée générale réunie le 30 mai N a décidé de mettre en réserve libre une somme
égale à 30 % du dividende global versé, celui-ci étant arrondi à l’euro pour chacune des
actions et le solde étant reporté.
1. Présentez le tableau de répartition de bénéfices de l’exercice N–1.
2. Présentez, au 30 mai N, l’écriture comptable correspondant à cette répartition.
231
4 Répartition de bénéfices avec premier dividende ★★★

juridique
Le bénéfice de l’exercice N–1 de la société Vermondois était de 280 000 € alors que
l’exercice N–2 s’était soldé par une perte de 36 000 € reportée à nouveau.
Les statuts de la société Vermondois prévoient le versement d’un intérêt de 5 % au titre
de premier dividende, une réserve de 15 % du bénéfice et le versement aux actionnaires
d’un dividende arrondi à l’euro inférieur.
Le capital est composé de 5 000 actions de 100 €.
L’assemblée générale réunie le 29 juin N a décidé d’affecter en réserves dites « libres »
une somme de 42 000 €.
1. Présentez le tableau de répartition de bénéfices de l’exercice N–1.
2. Présentez, au 29 juin N, l’écriture comptable correspondant à cette répartition.
5 Reconstitution de bénéfices ★★★

forme juridique
• Analyser les conséquences d’un choix de comptabilisation,
Le 1er janvier N, la Société PETITLUX a augmenté son capital par incorporation de
réserves au capital et apports nouveaux en espèces.
Avant cette double augmentation simultanée, le capital de la Société était de 100 000 €
(actions de 20 €). L’augmentation de capital a été de 7 000 actions nouvelles dont 3 000
provenant de l’incorporation de réserves.
Seuls 50 % de l’augmentation de capital par apports nouveaux ont été appelés, l’appel
du solde étant effectué en N+1.
Reconstituez et comptabilisez la répartition du bénéfice N sachant que :
– le bénéfice N est de 56 000 € ;
– le taux de l’intérêt statutaire est de 6 % ;
– il est prévu une réserve statutaire égale à 5% du capital social ;
– le compte « Report à nouveau » après affectation du résultat N–1 était créditeur de
800 € ;
– le superdividende alloué aux actionnaires (arrondi au décime inférieur pour chacune
des actions) sera égal aux trois quarts de la réserve dotée par l’assemblée générale.
232
6 Dividendes payés en actions ★★★

forme juridique
À l’AGO du 30 juin N+1, les actionnaires de la société Fresh Air se sont vu attribuer un
dividende de 60 000 €, soit 30 € par action. L’assemblée a accordé à chaque actionnaire
ancien une option entre paiement du dividende en numéraire et paiement en actions.
Les 10 actionnaires acceptant cette option recevront 100 actions de 100 € émises à
250 €. Ils recevront une soulte de 500 €.
Présentez les écritures de versement du dividende en action et en numéraire.
7 Acomptes sur dividendes en SARL ★★★

forme juridique
En cours d’exercice, des acomptes sur dividendes peuvent être versés (Code de com-
merce, art. L. 232-12).
La SARL Mac a décidé, le 1er avril N, d’attribuer aux porteurs des 4 000 actions de la
société un acompte sur dividende de 2 € par action.
À l’AGO du 30 juin N+1, le bénéfice de la société Lionne est de 40 000 € ainsi affectés :
• Dividende pour solde : 28 000 €
1. Listez les conditions à remplir visées par le Code de commerce pour procéder à la distri-
bution d’un acompte.
2. Présentez l’écriture de versement de l’acompte.
3. Présentez l’écriture d’affectation du résultat du 30 juin N+1.
8 Résultat par action ★★★

forme juridique
La société Noli est une société anonyme au capital de 1 000 000 € (20 000 actions de
50 €). Elle comprend deux catégories d’actions :
– 10 000 actions ordinaires A ;
– 10 000 actions B dites « de préférence » bénéficiant d’un dividende prioritaire.
233
Chaque action A et B possède un droit égal sur les réserves et le bénéfice de l’exercice
est de 100 000 €. Il a été distribué un premier dividende de 2 € par action A et de 3 €
par action B.
Le superdividende partagé est de 40 000 € à répartir proportionnellement entre les
actions A et B.
Présentez le tableau de détermination du résultat par action, ainsi que le tableau d’ana-
lyse du résultat, qui pourrait être mentionné dans l’annexe des comptes annuels de l’année
N+1, exercice postérieur à l’affectation du résultat.

9 Cas pratique : société Vermert ★★★ 30 min

forme juridique
La société Vermert est une société anonyme au capital de 1 000 000 € (actions de
1 000 €).
À l’origine, son capital était de 250 000 € et 40 % de celui-ci avaient été amortis avant
diverses augmentations.
En N, la société a augmenté son capital de 300 000 € par apports nouveaux avec effet
au 1er avril N.
Les actions nouvelles avaient été libérées de moitié, le versement complémentaire a été
effectué le 1er octobre N.
Son bilan au 31 décembre N présentait les soldes suivants :
• Capital social non amorti : 900 000 €
• Capital social amorti : 100 000 €
• Réserve statutaire : 130 000 €
• Report à nouveau (débiteur) : 40 000 €
• Résultat de l’exercice : 184 100 €
Les statuts de la société prévoient le versement d’un premier dividende égal à 6 % du capital
libéré et non amorti et la constitution d’une réserve statutaire égale à 10 % du bénéfice.
L’assemblée générale qui s’est tenue le 29 mai N a décidé de mettre 12 000 € en réserve
libre, de distribuer un superdividende qui sera arrondi au demi-euro inférieur et de repor-
ter le solde à nouveau.
Missions
1. Présentez le tableau de répartition des bénéfices.
2. Présentez l’écriture comptable de répartition au 29 mai N+1.
234
SYNTHÈSE
Affectation du résultat
Règles juridiques Modalités de comptabilisation

Le résultat de l’exercice (bénéfice ou perte) ••Si l’exercice s’est soldé par un bénéfice,
est affecté en totalité dans le compte on débite le compte 120 « Résultat
Entreprise individuelle
de l’exploitant. L’entrepreneur individuel de l’exercice (bénéfice) » et on crédite

n’est pas tenu de constituer des réserves. le compte 108 « Compte de
l’exploitant » en contrepartie.
••En cas de constatation d’une perte,
on crédite le compte 129 « Résultat
de l’exercice (perte) » et on débite le
compte 108 « Compte de l’exploitant »
en contrepartie.
••Une partie du résultat (5 %) doit être On débite le compte 120 « Résultat

affectée en réserve légale si la société de l’exercice (Bénéfice) ».
est une SARL ou une société par actions, On crédite (selon la décision d’affectation
jusqu’à ce que la réserve légale soit prise) les comptes :
au moins égale à 10 % du capital social ••1061 « Réserve légale » (dans la limite
de la société : de 10 % du capital social).
Sociétés de capitaux
–– si les statuts le prévoient, les réserves ••1063 « Réserves statutaires »

statutaires doivent être dotées confor- (si les statuts prévoient la dotation
mément aux dispositions statutaires ; d’une réserve particulière).
–– le solde des bénéfices peut être mis en ••1064 « Réserves réglementées ».
réserves, en report à nouveau et/ou ••1068 « Autres réserves » (ces réserves
distribué sous forme de dividendes aux sont dites « facultatives »).
associés en proportion de leurs droits
••110 « Report à nouveau »
dans les bénéfices sociaux, qui sont
(solde créditeur).
définis dans les statuts de la société.
••457 « Associés – Dividendes à payer ».
••En cas de déficit, la perte de l’exercice
doit être portée en report à nouveau et/
ou être imputée sur des réserves.
Le traitement est le même que dans L’écriture est la même que dans les sociétés
Sociétés de personnes
les sociétés de capitaux avec toutefois de capitaux, mais les dividendes sont
quelques remarques : portés dans des comptes courants
••Les distributions de dividendes sont ici d’associés nominatifs.
sans objet.
••Les associés peuvent effectuer des
prélèvements d’avance sur les bénéfices.
••Il n’y a pas d’obligation de constituer une
réserve légale.
235
CHAPITRE
14 Provisions
réglementées
PROGRAMME

• Exposer et appliquer les règles relatives Provisions réglementées : définition
aux opérations de variation des capitaux et principes de comptabilisation
propres des sociétés selon leur forme
juridique
individuels
en annexe
LIEN AVEC LE DCG 4

§4. L’imposition du résultat de l’entreprise
PLAN DU CHAPITRE
COURS : 1. Les provisions réglementées : principes • 2. Les schémas
de comptabilisation
• Prépare l’épreuve
SYNTHÈSE
L a législation fiscale offre l’opportunité à l’entreprise de déduire une charge comptabi-

lisée sous la forme d’une provision (risque ou charge dont l’objet est nettement pré-
cisé mais dont l’échéance ou le montant ne peut l’être). Il s’agit d’une déduction fiscale
et non d’une perte de valeur potentielle pour l’entreprise. Qu’est-ce qu’une provision
réglementée ? Pourquoi une entreprise comptabilise-t-elle ce type de provision ?
MOTS-CLÉS
Amortissement dérogatoire • Provision • Provision réglementée • Relevé
des provisions
Chapitre 14 Provisions réglementées
1 Les provisions réglementées : principes

Définitions
• Une provision correspond à une obligation probable ou certaine à la date de clô-
ture de l’exercice tout en revêtant un caractère éventuel au titre de son montant
ou de son échéance.
Avec le temps,
• Une provision réglementée est une provision qui ne correspond pas à l’objet nor- le nombre de provisions
mal d’un tel élément. Elle est comptabilisée en application de dispositions légales. réglementées va
décroissant.
On distingue :
•• Les provisions réglementées proprement dites : provisions relatives aux immobilisa-
tions, aux stocks (provisions pour hausse des prix), à d’autres éléments d’actif.
•• Les provisions assimilées à des provisions réglementées : amortissements déroga-
toires, provision spéciale de réévaluation, plus-values réinvesties.
A Les provisions réglementées relatives aux immobilisations

1. Provisions pour investissement (participation des salariés) :
compte 1424
Il s’agit des provisions constituées dans le cadre de la participation des salariés aux résul-
tats de l’entreprise ou d’un abondement dans le cadre de l’intéressement. Elles sont
dotées à la clôture de l’exercice au cours duquel les fonds sont utilisés. Les provisions
pour investissement ont cessé d’être admises en déduction des résultats imposables
constatés au titre des exercices clos à compter du 17 août 2012, sauf pour les sociétés
coopératives de production (SCOP). Les provisions déjà constituées sont, comme aupa-
ravant, rapportées au résultat imposable si elles ne sont pas utilisées, dans les deux ans
de leur constitution, à compter de l’acquisition ou de la création d’une immobilisation.
2. Provisions exceptionnelles des entreprises de presse : compte 1425
Elles sont prévues par le guide comptable à l’usage des entreprises de presse. Il s’agit de
provisions constituées par les entreprises exploitant un journal (quotidien ou hebdoma-
daire) ou une revue d’information politique et générale.
B Les provisions réglementées relatives aux hausses de prix

des stocks
Inscrite au compte 1431, cette provision permet une déduction fiscale et donc de réduire
la charge d’impôt. Il s’agit de provisions constituées par les entreprises qui constatent
des hausses de prix supérieures à 10 % au cours d’une période ne pouvant excéder deux
exercices successifs. On retient le prix le plus faible entre N–1 et N–2. Si le prix retenu
est le prix N–2, on retranche la dotation aux provisions de l’année précédente (fig. 14.1).
237
Partie 3 Passif
Prix N (PN)
OUI Provision
PN > 110 % PN–2 ?
suffisante ?
OUI
NON Dotation = 0
NON
Dot.N = [(PN – 110 % PN–2) × QN – Dot.N–1]
PN > 110 % PN–1 ?

OUI
NON Dot.N = (PN–1 – 110 % PN–1) × QN
Dotation = 0
Figure 14.1. Provisions réglementées relatives aux hausses de prix des stocks
Exemple
◗◗La société des Textiles Gaël a été créée en N–3. Elle compte 70 salariés. Elle transforme
deux catégories de laine en produits élaborés classés P1, P2, P3 et P4 destinés aux marchés
français et belge.
Les données suivantes vous sont fournies sur les inventaires N–3, N–2, N–1 et N.
N–3 N–2 N–1 N

Q PU Q PU Q PU Q PU
Produit P1 6 000 108 6 500 115 7 000 120 4 000 130
Produit P2 7 200 115 7 800 110 9 000 125 10 000 128
Produit P3 8 600 128 9 000 130 9 500 140 13 400 146
Produit P4 9 400 132 10 000 130 10 800 150 12 000 149
Les provisions pour hausse de prix sont ainsi calculées :

Provision N–1
●● P1 : 7 000 × (120 – 108 × 1,10) = 8 400
●● P2 : 9 000 × (125 – 110 × 1,10) = 36 000
Lorsque la hausse de prix ●● P3 : 9 500 × (140 – 128 × 1,10) = 0
est inférieure à 10 %,
●● P4 : 10 800 × (150 – 130 × 1,10) = 75 600
aucune provision
n’est à prévoir. 120 000
238
Chapitre 14 Provisions réglementées
Provision N
●● P1 : 4 000 × (130 – 115 × 1,10) – 8 400 = 5 600
●● P2 : 10 000 × (128 – 110 × 1,10) – 36 000 = 34 000
●● P3 : 13 400 × (146 – 130 × 1,10) – 0 = 40 200
●● P4 : baisse de prix donc pas de provision 0
79 800
C Les provisions réglementées pour prêts d’installation

à d’anciens salariés
Inscrites au compte 144, les provisions pour prêts d’installations à d’anciens salariés La loi de finances pour
(essaimage) sont constituées par les entreprises qui accordent ce type de prêt. Les 2019 a supprimé ce
entreprises passibles de l’IS ou relevant de l’IR selon un régime d’imposition peuvent type de provisions pour
déduire une provision à raison des prêts consentis aux salariés qui créent une entre- les exercices ouverts à
partir du 1er janvier 2019.
prise ou à raison des souscriptions de capital de sociétés créées par ces personnes (CGI, La règle reste néanmoins
art. 39 quinquies H). applicable aux provisions
La provision est égale à 50 % des sommes effectivement versées au titre du prêt et, si existantes.
l’aide est consentie sous la forme d’une souscription au capital de l’entreprise, à 75 %
du montant effectivement versé.
La provision (autrefois plafonnée à 46 000 €) doit être rapportée par tiers aux résultats
imposables des exercices clos au cours des cinquième, sixième et septième années sui-
vant celle de sa constitution.
Les sommes déduites du bénéfice d’un exercice, au titre de la provision spéciale,
ne peuvent excéder 25 % du bénéfice net imposable de l’exercice précédent.
Exemple (suite)
◗◗ En N, la société des Textiles Gaël a également prêté à deux de ses salariés respectivement
160 000 et 65 000 € pour leur permettre de créer une petite entreprise individuelle.
Son bénéfice imposable N–1 était de 300 000 €.
La provision ne peut excéder, pour un même salarié de l’entreprise prêteuse, ni la moitié
des sommes effectivement versées au titre du prêt, ni la somme de 46 000 €.
La dotation au titre d’un exercice ne peut excéder, par ailleurs, le quart du bénéfice net
imposable de l’exercice précédent.
●● Provision pour le premier salarié : 160 000/2 = 80 000 limitée à : 46 000

●● Provision pour le second salarié : 65 000/2 = 32 500
●● Provision totale 78 500
Limitée à 300 000/4 = 75 000
239
Partie 3 Passif
D Les provisions assimilées à des provisions réglementées

Définition
Pour tout savoir
sur l’amortissement
Le PCG (article 214-8) définit les amortissements dérogatoires comme des amor-
dérogatoire : tissements ou fractions d’amortissement ne correspondant pas à l’objet normal d’un
amortissement pour dépréciation et comptabilisés en application de textes particuliers.
Le plus souvent, l’amortissement dérogatoire correspond à la différence entre :

http://dunod.link/ – l’amortissement autorisé sur le plan fiscal ;
cc776sz – l’amortissement pour dépréciation prévu par le plan d’amortissement.
EXERCICE 2 • EXERCICE 3 • CAS PRATIQUE 4
2 Les schémas de comptabilisation

Les provisions réglementées doivent être créées suivant un mécanisme analogue à celui
des provisions proprement dites, l’octroi d’un régime fiscal qui leur est propre étant
subordonné à une telle comptabilisation.
Elles sont donc soumises au même formalisme que les autres provisions : elles doivent
être effectivement comptabilisées et figurer sur le relevé des provisions :
• La dotation de l’exercice aux comptes de provisions réglementées est enregistrée au
débit de la subdivision du compte 687 (6872, 6873 ou 6874) par le crédit de l’un des
comptes 142 à 148.
• Les reprises sur provisions réglementées sont enregistrées au crédit de la subdivision
compte 787 (7872, 7873 ou 7874) par le débit de l’un des comptes 142 à 148.
Exemple
◗ La société Greenwich avait constitué en N–6 une provision pour hausse de prix de 12 000 €
qu’elle doit reprendre en N. L’évolution des prix de l’année N lui permet de constater une
provision de 20 000 €.
31.12.N
6873 Dotations aux provisions réglementées (stocks) 20 000

1431 Provisions pour hausse de prix 20 000
31.12.N
1431 Provisions pour hausse de prix 12 000

7873 Reprises sur provisions réglementées (stocks) 12 000
Reprise de l’exercice
240
1 Quiz
Vrai Faux
1. Les provisions réglementées sont surtout comptabilisées en raison

□ □
de textes fiscaux.
2. Une provision pour hausse de prix peut être constituée lorsque

l’entreprise constate une variation des prix supérieure à 10 % □ □
d’un exercice à l’autre.
3. Le principe de permanence des méthodes s’applique aux provisions

□ □
réglementées.
4. Les provisions pour hausse des prix doivent faire l’objet d’une
□ □
reprise à la clôture du 5e exercice suivant leur constitution.
5. La provision pour investissement a été supprimée

□ □
pour toutes les sociétés.

2 Amortissement dérogatoire ★★★

Compétences attendues • Analyser les conséquences d’un choix de comptabilisa-
La société Bertin acquiert un matériel informatique le 15 avril N pour un prix HT de

120 000 € (TVA : 20 %). L’achat est réalisé à crédit. La mise en service du matériel a eu
lieu le 1er mai N.
Ce matériel est amortissable en dégressif sur 5 ans (coefficient dégressif : 1,75) et éco-
nomiquement sur une durée de 8 ans en linéaire.
241
1. Calculez le montant de la provision pour amortissement dérogatoire à la fin de l’exer-

cice N+3.
2. Présentez le tableau de l’annexe comptable sur l’évolution de la provision pour amortis-
sement dérogatoire.
Poste Au 1/1/N+2 Dotations Reprises Au 31/12/N+3

Amortissements
dérogatoires
3 Provisions pour hausse de prix ★★★

forme juridique
Dans le bilan au 31 décembre N de la société Odile, les provisions réglementées com-

prennent une provision pour hausse de prix de 277 100 € se décomposant ainsi :
• Provision pour hausse de prix N–6 : 64 000 €
L’entreprise désire procéder à la dotation maximale pour N.
L’inventaire des stocks fournit les informations suivantes :
Coût unitaire Quantités

Matières Dotations
et produits Fin N–3 Fin N–2 Fin N–1 Fin N Fin N–1 Fin N N–1
M1 60 59 69 75 2 100 1 800 8 610
M2 36 48 55 54 5 200 6 900 80 080
M3 75 77 70 78 500 9 000 0
P1 101 117 116 126 2 800 3 200 3 610
P2 300 330 350 400 3 100 4 000 62 000
154 300
Présentez les écritures nécessaires au 31 décembre N.
242

4 Cas pratique : Textiles Oméga ★★★ 35 min

forme juridique
La société des Textiles Oméga est une société coopérative de production (scop) créée en L’article 237 bis A § 3
al. 1 du CGI stipule que le
N–3. Elle compte 70 salariés. Elle transforme deux catégories de laines (laine en suint et
montant de la provision
laine peignée) acquises en Australie (Bourse de Sydney) en produits élaborés classés P1, pour investissement que
P2, P3 et P4 destinés aux marchés français et belge. les sociétés coopératives
Les données suivantes vous sont fournies sur notamment les inventaires N–1 et N : ouvrières de production
peuvent constituer en
franchise d’impôt à la
• Provision pour hausse de prix N : 79 800 € clôture d’un exercice
La société des Textiles Oméga distribue par ailleurs une participation des salariés aux est au plus égal à celui
des sommes portées
résultats de l’entreprise. à la réserve spéciale
La participation attribuée par la société des Textiles Oméga a été de 4 000 € en N–3, de de participation au titre
6 000 € en N–2, de 5 000 € en N–1 et de 7 000 € en N. du même exercice.
Cette société avait comme solde des amortissements dérogatoires au 1/1/N,
210 000 euros. Les dotations de l’exercice s’élèvent à 55 000 euros.
Missions
1. Enregistrez les écritures comptables concernant les provisions réglementées au
31 décembre N.
2. Présentez le tableau de l’annexe des provisions devant figurer dans l’annexe légale.
Au 1/1/N Dotations Reprises Au 31/12/N
Provision pour
hausse de prix
Provision pour
investissement
Provision pour
amortissements
dérogatoires
Total
243
SYNTHÈSE
Provisions réglementées
Prix N (PN)
OUI Provision
PN > 110 % PN–2 ?
suffisante ?
OUI
NON Dotation = 0
NON
Dot.N = [(PN – 110 % PN–2) × QN – Dot.N–1]
PN > 110 % PN–1 ?

OUI
NON Dot.N = (PN–1 – 110 % PN–1) × QN
Dotation = 0
Investissement (participation) :
compte 1424
Immobilisations
Entreprises de presse :
compte 1425
Provisions pour hausse de prix des stocks :

Stocks
compte 1431
Opérations Provisions pour prêts d’installations à d’anciens salariés :

d’essaimage compte 144
Amortissements
Provisions assimilées à des provisions réglementées
dérogatoires
244
CHAPITRE
15 Comptabilisation
des passifs externes
PROGRAMME

• Caractériser les différentes catégories • Définition, catégories de passifs
de passif externes et conditions d’inscription :
• Exposer et appliquer les conditions provisions, dettes, charges à payer,
d’inscription au passif passifs éventuels
• Évaluer et comptabiliser les opérations • Cas particuliers de provisions :
portant sur certains passifs à leur entrée provisions pour retraites
et postérieurement à leur entrée et obligations similaires ; provisions
• Analyser les conséquences d’un choix pour restructuration ; limitation
de comptabilisation, notamment sur de la provision pour perte de change,
la présentation des comptes annuels, coûts de démantèlement, d’enlèvement
dans une situation donnée et de remise en état de site ; provisions
• Présenter les informations à fournir pour gros entretien ou grandes révisions
en annexe • Engagements financiers et passifs
financiers
LIEN AVEC LE DCG 9

§3. Analyse comptable des opérations courantes
PLAN DU CHAPITRE
COURS : 1. Les critères de comptabilisation des passifs externes • 2. Le cas particulier
des provisions pour risques et charges • 3. La provision pour perte de change
• 4. Les engagements financiers et passifs éventuels
SYNTHÈSE
Q u’est-ce qu’un passif externe ? Comment distinguer les différentes catégories de

passifs externes ? Quelles solutions apporter aux problèmes d’évaluation et de
comptabilisation des passifs externes ?
MOTS-CLÉS
Avantage postérieur à l’emploi • Dette • Engagement financier • Passif • Passif
éventuel • Passif externe • Provision pour perte de change
Partie 3 Passif
1 Les critères de comptabilisation des passifs externes

Le PCG distingue les dettes, les provisions et les passifs éventuels
A La notion de passif externe

Définitions
• Défini par l’article 321-1 du PCG, un passif est « un élément du patrimoine ayant
une valeur économique négative pour l’entité, c’est-à-dire une obligation de l’en-
tité à l’égard d’un tiers dont il est probable ou certain qu’elle provoquera une sor-
tie des ressources au bénéfice de ce tiers, sans contrepartie au moins équivalente
attendue de celui-ci. »
• L’ensemble de ces éléments est aussi dénommé « passif externe » par le PCG.
Quatre conditions sont donc nécessaires pour qu’un passif soit constaté (fig. 15.1) :
•• Il faut qu’une obligation lie l’entité à l’égard des tiers.
•• Cette obligation doit exister à la date de clôture.
•• Cette obligation entraîne une sortie de ressources probable ou certaine au bénéfice
de tiers.
•• Cette sortie de ressources doit être sans contrepartie équivalente attendue.
Sortie Absence de
Obligation Existence de ressources contrepartie
à l’égard des tiers à la clôture probable ou équivalente
certaine attendue
Passif
Figure 15.1. Critères d’existence d’un passif
Exemple
◗◗ Si l’on examine les critères liés à la définition d’un passif pour une dette fournisseur, on
pourrait présenter l’analyse suivante :
Dette fournisseur
Questions Réponses
Y a-t-il une obligation de l’entité Oui, l’entité a une obligation contractuelle envers
à l’égard d’un tiers ? son fournisseur de lui payer la somme correspondant
aux marchandises ou prestations reçues.
Cette obligation existe-t-elle Oui. L’obligation de l’entité est née avec la livraison
à la date de clôture ? ou la réalisation de la prestation antérieure à la clôture.
246
Chapitre 15 Comptabilisation des passifs externes
Questions Réponses
Cette obligation entraîne-t-elle Oui. Pour éteindre son obligation envers son fournisseur,
une sortie de ressources probable l’entité devra le payer.
ou certaine au bénéfice d’un tiers ?
Cette sortie est-elle sans Oui. La contrepartie de la sortie de ressources

contrepartie équivalente est la marchandise déjà livrée ou la prestation déjà
attendue ? réalisée. L’entité n’attend plus aucune contrepartie de
son fournisseur.
Les quatre critères étant satisfaits, la dette fournisseur peut être considérée comme un
passif. ◗
1. La notion de dette
Définition
Une dette est un passif certain dont l’échéance et le montant sont fixés de façon
précise.
Exemple
◗◗Sont des dettes :
–– la somme due à un fournisseur correspondant à des livraisons effectuées par celui-ci, les
échéances étant fixées à un terme précis (30 jours fin de mois après la livraison) ;
–– la somme due à la banque et relative à un emprunt de 120 000 € remboursable en
60 mensualités (avec les intérêts courus). ◗
2. La notion de passif éventuel
Définition
Un passif éventuel est :
– soit une obligation potentielle de l’entité à l’égard d’un tiers résultant d’événe-
ments dont l’existence ne sera confirmée que par la survenance, ou non, d’un ou
plusieurs événements futurs incertains qui ne sont pas totalement sous le contrôle
de l’entité ;
– soit une obligation de l’entité à l’égard d’un tiers dont il n’est pas probable ou cer-
tain qu’elle provoquera une sortie de ressources sans contrepartie au moins équiva-
lente attendue de celle-ci.
Exemple
◗◗ Constitue un passif éventuel la dette probable liée à la caution apportée par une entité à
l’un de ses clients dans le cadre d’un emprunt effectué par ce client auprès d’une banque.
Si l’emprunt n’est pas remboursé par le client, l’entité qui a accordé sa caution devra se
substituer au client et rembourser la banque. ◗
247
Partie 3 Passif
FOCUS Distinction entre passif et provision

La distinction entre passif éventuel et provision ( chapitre 14) n’est pas toujours
aisée. Une provision revêt un caractère éventuel, au titre de son montant ou de son
échéance, mais correspond à une obligation probable ou certaine à la date de clôture
de l’exercice. En revanche, le passif éventuel n’est, comme son nom l’indique, pas tou-
jours avéré à la clôture.
B Les critères de comptabilisation des passifs externes

Selon l’article 322-1 du PCG, un passif est comptabilisé lorsque l’entité a une obligation
à l’égard d’un tiers et qu’il est probable ou certain que cette obligation provoquera une
sortie de ressources au bénéfice de ce tiers sans contrepartie au moins équivalente
attendue de celui-ci.
Dans les cas exceptionnels où le montant de l’obligation ne saurait être évalué avec une
fiabilité suffisante, ou le cas des engagements pour retraites, pensions et versements
assimilés, un passif est comptabilisé. De même, à la clôture de l’exercice, un passif est
comptabilisé si l’obligation existe à cette date et s’il est probable ou certain, à la date
d’établissement des comptes, qu’elle provoquera une sortie de ressources au bénéfice de
tiers sans contrepartie au moins équivalente attendue de ceux-ci après la date de clôture.
Exemple
◗◗ Une dette à l’égard d’un fournisseur est comptabilisée lorsque, conformément à une com-
mande de l’entité, la marchandise a été livrée ou le service rendu. Par contre, elle n’a pas
à être comptabilisée, même si l’engagement de commande est irrévocable, si la marchan-
dise n’est pas livrée ou le service rendu. ◗
La date d’enregistrement, le « fait générateur », la date de livraison ou celle à laquelle
le service est rendu. Elle n’est ni la date de commande, ni la date de facturation, ni la
date de paiement.
2 Le cas particulier des provisions pour risques

et charges
A Les conditions de comptabilisation
Une provision est comptabilisée pour les risques et charges nettement précisés quant à
leur objet et dont l’échéance ou le montant ne peut être fixé de façon précise (fig. 15.2).
Ainsi :
•• Une perte sur un contrat doit être provisionnée dès qu’elle devient probable.
•• Les coûts de restructuration constituent un passif, s’ils résultent d’une obligation de
l’entité vis-à-vis de tiers, ayant pour origine la décision prise par l’organe compétent,
matérialisés avant la date de clôture par l’annonce de cette décision aux tiers concer-
nés, et à condition que l’entité n’attende plus de contrepartie de ceux-ci. Les coûts
d’une restructuration conditionnée par une opération financière telle qu’une cession
248
d’activité ne peuvent être provisionnés tant que l’entité n’est pas engagée par un
accord irrévocable.
•• Les pertes d’exploitation future, ne répondant pas à la définition d’un passif, ne sont
pas provisionnées.
Échéance
Obligation Sortie Pas de ou montant
Existence
à l’égard de ressources contrepartie non fixé
à la clôture
des tiers probable équivalente de façon
précise
Provision
Figure 15.2. Critères de comptabilisation d’une provision
Exemple
◗◗ La société Marcelle a décidé de restructurer l’activité de son usine de Martigues dans les
Bouches-du-Rhône.
Le coût de l’abandon de l’usine de Martigues est estimé à 250 000 € et s’analyse comme suit :
●● Coût du licenciement du personnel non gardé : 150 000 € ;
●● Coût de reconversion du personnel gardé : 60 000 € ;
●● Dépenses d’harmonisation des systèmes d’information : 20 000 € ;
●● Coût de déménagement des actifs qui ne seront plus utilisés et seront vendus : 5 000 € ;
●● Coût de déménagement des actifs qui seront réutilisés dans d’autres activités : 15 000 € ;
●● Plus-value sur les cessions d’actifs : 10 000 € ;
●● Indemnités de rupture de contrat versées aux fournisseurs : 10 000 €.
Ne pourront être comptabilisés en provision pour restructuration que les éléments sui-
vants :
●● Coût du licenciement du personnel non gardé : 150 000 € ;
●● Coût de déménagement des actifs qui ne seront plus utilisés et seront vendus : 5 000 € ;
●● Indemnités de rupture de contrat versées aux fournisseurs : 10 000 €.
Soit au total : 150 000 + 5 000 + 10 000 = 165 000 €.

Le coût de formation du personnel gardé, les dépenses d’harmonisation des systèmes d’in-
formation, le coût de déménagement des actifs qui seront réutilisés dans d’autres activités
ont une contrepartie (dans l’activité future de la société) et pourront dégager des res-
sources : ils ne peuvent pas faire l’objet d’un passif. ◗
B Le cas d’un ensemble d’obligations

Lorsqu’il existe un grand nombre d’obligations similaires (ex. : garantie sur les produits
ou contrats similaires), la probabilité qu’une sortie de ressources soit nécessaire à
249
Partie 3 Passif
l’extinction de ces obligations est déterminée en considérant cet ensemble d’obliga-

tions comme un tout. Même si la probabilité de sortie pour chacun des éléments consi
dérés isolément est faible, il est probable qu’une sortie de ressources soit nécessaire
pour éteindre cet ensemble d’obligations.
C Les informations de l’annexe

Dans l’état des provisions de l’annexe, pour chaque catégorie de provision, une informa-
tion est fournie sur :
–– la valeur comptable à l’ouverture et à la clôture de l’exercice ;
–– les provisions constituées au cours de l’exercice ;
–– les montants utilisés au cours de l’exercice ;
–– les montants non utilisés repris au cours de l’exercice.
Concernant les risques et charges provisionnés pour des montants individuellement
significatifs, une information est fournie sur :
–– la nature de l’obligation et l’échéance attendue des dépenses provisionnées ;
–– les incertitudes relatives aux montants et aux échéances de ces dépenses ;
–– le montant de tout remboursement attendu.
EXERCICE 2
3 La provision pour perte de change

À la clôture de l’exercice, les créances et les dettes en monnaies étrangères sont conver-
ties et comptabilisées en monnaie nationale sur la base du dernier cours du change.
Lorsque l’application du taux de conversion à la date de clôture de l’exercice a pour
effet de modifier les montants en monnaie nationale précédemment comptabilisés, les
différences de conversion sont inscrites à des comptes transitoires, en attente de régu-
larisations ultérieures.
En cas de pertes latentes liées à l’évaluation de créances ou dettes en monnaie étran-
gère, il faut comptabiliser une provision pour pertes de change (compte 1515) :
–– à l’actif du bilan pour les différences correspondant à une perte latente (compte 476
« Différences de conversion – Actif ») ;
–– au passif du bilan pour les différences correspondant à un gain latent (compte 477
« Différences de conversion – Passif »).
En raison de l’application du principe de prudence, les pertes de change latentes
entraînent la constitution d’une provision pour risques équivalente. Les gains latents
n’interviennent pas dans la formation du résultat (fig. 15.3).
Définitions
Dans l’hypothèse d’une dette ou d’une créance, lorsque le cours de la monnaie étran-
gère a diminué ou augmenté à la clôture de l’exercice par rapport au cours de la mon-
naie à la facturation, on constate, conformément au principe de prudence, une perte
latente et donc une provision pour perte de change.
250
Diminution Augmentation
Créance
du taux de change du cours de la devise
Augmentation Diminution
Dette
du taux de change du cours de la devise
Différence Différence
de conversion de conversion
Actif Passif
Provisions
pour perte
de change
Figure 15.3. Analyse des écarts de conversion des créances et des dettes
Exemple
◗◗ La société Brice a reçu le 1er octobre N une facture de 10 000 $ de son fournisseur Australia
(cours du dollar australien 1 € = 1,7305 AUD) et une facture de 5 000 £ de son fournisseur
English (cours de la livre : 1 € = 0,6285 GB£).
La société Brice a enregistré dans ses comptes ces deux dettes pour respectivement :
●● Australia : 10 000/1,7305 = 5 778,68 €.
●● English : 5 000/0,6285 = 7 955,45 €.
Au 31 décembre N, les cours respectifs du $ et de la £ sont de 1,7220 AUD et 0,6390 GB£

pour 1 €.
Compte tenu de ces cours, les dettes doivent être réajustées au 31 décembre N aux niveaux
suivants :
●● Australia : 10 000/1,7220 = 5 807,20 €.
●● English : 5 000/0,6390 = 7 824,73 €.
Ce qui permet de dégager :

●● Une perte latente : 5 807,20 – 5 778,68 = 28,52 € sur la dette en dollars australiens.
●● Un gain latent : 7 955, 45 – 7 824,73 = 130,72 € sur la dette en livres.
La perte latente doit être provisionnée.

Les écritures comptables suivantes seront enregistrées au 31 décembre N.
251
Partie 3 Passif
31.12.N
476 Différences de conversion – Actif 28,52
401 Fournisseur Australia 28,52
5 807,20 – 5 778,68
401 Fournisseur English 130,72

477 Différences de conversion – Passif 130,72
7 955,45 – 7 824,73
6815 Dotations aux provisions d’exploitation 28,52

1515 Provisions pour pertes de change 28,52
Provisions pour pertes de change
Si, en N+1, au moment des règlements, les cours respectifs du dollar australien et de la
livre sterling sont de 1,7175 AUD et 0,6415 GB£ pour 1 €, les sommes à payer seront de :
●● Australia : 10 000/1,7175 = 5 822,42 €.
●● English : 5 000/0,6415 = 7 794,23 €.
La perte effectivement réalisée sur la dette en dollars australiens est de 5 822,42 – 5 778,68,
soit 43,74 € et le gain réalisé sur la dette en livres de 7 955,45 – 7 794,23, soit 161,22 €.
Les règlements seront comptabilisés comme suit :
N+1
401 Fournisseur Australia 5 778,68

656 Perte de change sur dettes commerciales 43,74
512 Banque 5 822,42
Règlement du fournisseur Australia
401 Fournisseur English 7 955,45

756 Gains de change sur dettes commerciales 161,22
512 Banque 7 794,23
Règlement du fournisseur English
Il faudra par ailleurs extourner (ou contrepasser) les opérations enregistrées à l’inventaire,
le 31 décembre N.
N+1
401 Fournisseur Australia 28,52

476 Différences de conversion – Actif 28,52
Reprise opération d’inventaire
252
477 Différence de conversion – Passif 130,72

401 Fournisseur English 130,72
Reprise opération d’inventaire

7815 Reprises sur provisions d’exploitation 28,52
Reprise sur provision d’exploitation
Lorsque les circonstances suppriment en tout ou partie le risque de perte, les provisions Lorsque l’opération
sont ajustées en conséquence. Cet ajustement est obligatoire dans les couvertures de traitée en devises est
assortie par l’entité d’une
change et les différences de change sur emprunts en devises destinés à l’acquisition opération symétrique
d’immobilisation. Il est optionnel dans les différences de change relatives à des opéra- destinée à couvrir les
tions dont les termes sont suffisamment voisins, les différences de change relatives à conséquences de la
un emprunt qui aurait été contracté en monnaie nationale et les différences de change fluctuation du change,
appelée couverture de
relatives à des opérations affectant plusieurs exercices. change, la provision
Exemple n’est constituée qu’à
concurrence du risque
◗◗La société Brigitte a consenti à son client American une créance de 50 000 $ (cours du non couvert.
dollar : 1,2758 USD pour 1 €) le 1er octobre au 31 décembre N, le cours du dollar s’élève à
1,2884 USD pour 1 €.
Au 31 décembre N, la société Brigitte comptabilisera une perte latente de change de
50 000/1,2758 – 50 000/1,2884, soit 383,27 € dans un compte de « Différence de conver-
sion – Actif ». La provision à constituer est de 383,27 €.
31.12.N
4761 Différences de conversion – Actif –

Diminution des créances 383,27
411 Client American 383,27
Perte latente

1515 Provision pour perte de change 383,27

253
Partie 3 Passif
Rendez-vous
MÉTHODE
Comptabiliser une éventuelle provision pour perte de change
Les comptes 476 « Différences de conversion – Actif » et 477 « Différences de conver-
sion – Passif » enregistrent les différences de conversion résultant de la comptabili-
sation ou de la détermination, au taux de change de fin d’exercice, des comptes de
créances et de dettes libellées en monnaies étrangère :
•• Le compte 476 « Différences de conversion – Actif » est débité des pertes latentes
par le crédit des comptes de créances ou des comptes de dettes selon qu’elles
correspondent à une diminution des créances ou à une augmentation des dettes.
•• Le compte 477 « Différences de conversion – Passif » est crédité des gains latents
par le débit des comptes de créances ou des comptes de dettes selon qu’elles
correspondent à une augmentation des créances ou à une diminution des dettes.
Le calcul de la provision suit trois étapes :
1. À la date du contrat ou de la facturation :
–– les factures reçues et émises sont libellées en monnaie étrangère ;
–– la conversion doit être effectuée en euros selon le cours du jour.
2. À la date d’arrêté des comptes, lors des travaux d’inventaire :
–– les créances et dettes sont évaluées selon les cours à la date de l’inventaire ;
–– un gain latent ou une perte latente de change sont enregistrés. Dans le cas d’une
perte latente, une dotation aux provisions est comptabilisée.
3. À la date du contrat ou de la facturation :
–– les paiements des factures reçues et les encaissements des factures émises sont
enregistrés selon le cours du jour du règlement ;
–– gain ou une perte de change réalisé est constaté.
un
EXERCICE 5
4 Les engagements financiers et passifs éventuels

Définition
Le PCG (article 948-80) définit les engagements financiers comme les droits et obli-
gations dont les effets sur le montant ou la composition du patrimoine sont subordon-
nés à la réalisation de conditions ou d’opérations ultérieures (ex. : cautions ou com-
mandes). Les engagements recouvrent notamment les passifs éventuels.
A Les différentes formes d’engagements

On peut distinguer, parmi les engagements « hors bilan », les engagements de garantie
donnés ou reçus et les engagements réciproques :
•• Les engagements de garantie donnés (avals, cautions, garanties) ont pour objet de
garantir un tiers créancier contre la défaillance éventuelle de son débiteur.
•• Les engagements de garantie reçus ont pour objet de garantir l’entreprise en cas de
mise en cause de la responsabilité d’un tiers ou en cas d’insolvabilité d’un tiers.
254
•• Les engagements réciproques se rapportent à une obligation restant à exécuter.

Ils comportent toujours :
–– un engagement donné par l’entreprise à son cocontractant ;
–– un engagement reçu par l’entreprise de ce même cocontractant.
Ils peuvent être :
–– habituels (opérations courantes d’exploitation telles que commandes fournisseurs,
commandes clients, etc.) ;
–– exceptionnels (commandes d’immobilisations, etc.).
B La comptabilisation des engagements et des passifs éventuels

Conformément à l’article 322-5 du PCG, un passif éventuel n’est pas comptabilisé au
bilan, mais simplement mentionné en annexe.
Dans l’annexe, à moins que la probabilité d’une sortie de ressources soit faible, les infor-
mations suivantes doivent être données pour chaque catégorie de passif éventuel à la
date de clôture :
–– la description de la nature de ces passifs éventuels ;
–– l’estimation de leurs effets financiers ;
–– l’indication des incertitudes relatives au montant ou à l’échéance de toute sortie de
ressources ;
–– la possibilité pour l’entité d’obtenir un remboursement.
Le montant des engagements en matière de pensions, de compléments de retraite, d’in-
demnités et d’allocations en raison du départ à la retraite ou d’avantages similaires des
membres ou associés de son personnel et de ses mandataires sociaux est également
indiqué dans l’annexe (Code de commerce, art. L. 123-13).
Exemple
◗◗ La société Clémence a constaté les engagements suivants au 31 décembre N :
●● Aval accordé par le PDG de la société pour une couverture de 20 000 €.
●● Effets escomptés non échus : 65 400 €.
●● Hypothèque accordée sur immeuble en garantie d’un emprunt bancaire : 25 000 €.
●● Intérêts restant à courir sur emprunt auprès de la société mère : 16 000 €.
●● Commandes d’immobilisations en cours : 44 000 €.
●● Commandes de marchandises en cours auprès d’une filiale : 60 000 €.
●● Crédit-bail en cours relatif à un matériel industriel : le contrat, souscrit le 1er janvier N–1,
prévoit une redevance payable chaque début de trimestre de 6 000 € pendant 4 ans.
Le matériel aurait pu être acquis pour 72 000 € et amortissable linéairement en 5 ans.
Ces engagements peuvent être constatés dans une comptabilité en partie double.
L’aval accordé est un engagement reçu :
31.12.N
8021 Avals, cautions, garanties reçus 20 000
80921 PDG, créditeur pour avals, cautions, garanties
reçus 20 000
Aval accordé par le PDG
255
Partie 3 Passif
Les effets escomptés sont à la fois des engagements donnés (engagement de tout endos-
seur de la lettre de change de payer le porteur) et des engagements reçus (engagement
du tiré ou des précédents endosseurs de payer la société Clémence en cas de recours du
porteur contre celle-ci) :
31.12.N
80914 Banque, débiteur pour effets circulant sous l’endos
de l’entreprise 65 400
8014 Effets circulant sous l’endos de l’entreprise 65 400
Effets escomptés non échus
d°
8024 Créances escomptées non échues 65 400

80924 Clients, créditeurs pour créances escomptées
non échues 65 400
Effets escomptés non échus
L’hypothèque est un engagement donné (il s’agit également d’une créance assortie de
garantie) :
31.12.N
80911 Banque, débiteur pour avals, cautions, garanties 25 000
donnés
8011 Avals, cautions, garanties donnés 25 000
Hypothèque accordée sur immeuble
Le montant des intérêts restant à payer est un engagement donné :

31.12.N
809181 Société mère, débiteur pour intérêts à payer 16 000
80181 Intérêts à payer 16 000
Intérêts restant à payer
Les commandes en cours d’immobilisations et de marchandises sont des engagements

réciproques (engagements reçus d’être livré, engagements donnés de payer) :
31.12.N
80282 Immobilisations à recevoir 44 000

80182 Fournisseurs d’immobilisations pour
immobilisations à payer 44 000
Commande d’immobilisations
d°
80283 Marchandises à recevoir 60 000

80183 Filiale, marchandises à payer
Commande de marchandises 60 000
256
La commande en cours d’immobilisation est un engagement réciproque exceptionnel, la

commande en cours de marchandises un engagement réciproque habituel.
L’opération de crédit-bail est un engagement reçu pour les redevances restant à payer
(soit 2 × 4 × 6 000 = 48 000 €) et un engagement donné pour la valeur nette du matériel Les engagements
à la fin de l’exercice (soit 72 000 – 72 000 × 20 % × 2 = 43 200 €). de crédit-bail font l’objet
de tableaux spécifiques.
31.12.N
80916 Société de crédit-bail, débiteur pour redevance 48 000
de crédit-bail restant à courir
80161 Redevances de crédit-bail mobilier restant 48 000
à courir
d° NOTRE CONSEIL
80261 Engagements reçus pour utilisation en crédit-bail 43 200 N’oubliez pas
mobilier que les engagements
80926 Société de crédit-bail, créditeur pour utilisation 43 200 de crédit-bail
en crédit-bail mobilier font l’objet d’une
Société de crédit-bail, créditeur pour utilisation information
en crédit-bail mobilier particulière
et qu’il n’y a pas
d’obligation
à communiquer
Les informations à fournir dans l’annexe concernent :
les engagements
–– l’emprunt assorti de garantie (application de l’article 831-2 al. 8 du PCG) ; réciproques habituels.
–– les engagements financiers (application de l’article 831-4 du PCG).
Les tableaux suivants pourront être présentés :
Engagements donnés
Au profit de
Catégories
Total Autres entreprises
d’engagements Dirigeants Filiales Participations Autres
liées
Avals, cautions garanties 25 000 25 000
Effets circulant sous 65 400 65 400

endos
Intérêts à payer 16 000 16 000
Total 106 400 16 000 90 400
257
Partie 3 Passif
Engagements reçus
Accordés par
Catégories Autres
Total
d’engagements Dirigeants Filiales Participations entreprises Autres
liées
Avals, cautions,
20 000 20 000
garanties
Créances escomptées
65 400 65 400
non échues
Total 85 400 20 000 65 400
Engagements réciproques
Effectués avec
Catégories Autres
Total
d’engagements Dirigeants Filiales Participations entreprises Autres
liées
Immobilisations
44 000 44 000
à recevoir
Marchandises
60 000 60 000
à recevoir
Total 104 000 60 000 44 000
C L’engagement à long terme envers le personnel

De nombreuses entreprises attribuent à leurs salariés, au moment de leur départ en
retraite ou pendant celle-ci, des avantages particuliers qu’elles servent elles-mêmes en
complément des avantages servis par les caisses de retraite auxquelles elles cotisent.
Article 324-1 du PCG
■■Les passifs relatifs aux engagements de l’entité en matière de pensions, de compléments
de retraite, d’indemnités et d’allocations en raison du départ à la retraite ou avantages
similaires des membres de son personnel et de ses associés et mandataires sociaux
peuvent être, en tout ou en partie, constatés sous forme de provision.
La constatation de provisions (art. 324-1 du PCG) pour la totalité des engagements

à l’égard des membres du personnel actif et retraité, conduisant à une meilleure informa-
tion financière, est considérée comme la méthode de référence.
Le 5 novembre 2021, le Collège de l’ANC a modifié sa recommandation en introduisant un
choix entre deux méthodes (dénommées « méthode 1 » et « méthode 2 ») de répartition
258
des droits à prestation applicables aux régimes à prestations définies et conditionnant

l’octroi de la prestation, selon deux critères (fig. 15.4) :
–– en fonction de l’ancienneté, à un montant maximal plafonné ;
–– au fait qu’un membre du personnel soit employé par l’entité lorsqu’il atteint l’âge de
la retraite.
Ces nouvelles dispositions entrent en vigueur pour l’exercice ouvert à la date de publica-
tion de cette recommandation modifiée.
Embauche antérieure à la date à partir de laquelle Sortie

le salarié pourrait bénéficier de l’indemnité maximum des effectifs
Date à partir de laquelle chaque année Retraite : date à laquelle

Date de prise de service compte pour l’acquisition des droits à prestation, les services additionnels
de service c’est-à-dire date avant laquelle les services rendus rendus cessent de générer
(« embauche ») par le membre du personnel n’affectent ni le montant des droits à prestations
ni l’échéance des prestations additionnelles significatives
Nombre d’années correspondant au plafond de l’indemnité

années
Méthode n° 1
Méthode n° 2
N.B. : Cas d’un régime, exigeant qu’un membre du personnel soit toujours employé à l’âge de la retraite, pour lequel aucune ancienneté
minimum n’est exigée, et dont l’indemnité (prestation) est fonction de l’ancienneté pour une montant plafonné (à un nombre d’années
d’ancienneté maximum) et pour lequel l’acquisition des droits est progressive jusqu’à l’âge de la retraite.
Figure 15.4. Exemple de présentation des deux méthodes de répartition des droits

à prestation
Si l’entité ne comptabilise pas les engagements de retraite, ceux-ci doivent être obliga-
toirement mentionnés en annexe (PCG, art. 831-4).
D L’estimation du montant des engagements de retraite

Selon la recommandation 2013-02 du 7 novembre 2013 de l’ANC, de nombreuses
variables (ex. : salaires de fin de carrière, mortalité et rotation du personnel, évolution
des coûts médicaux et, pour un régime financé, rendement des actifs du régime) peuvent
influer sur le coût final des engagements d’un régime dit « à prestations définies ».
Le coût final du régime est incertain et cette incertitude est appelée à persister dura-
blement. Pour évaluer la valeur actualisée des obligations au titre des avantages posté-
rieurs à l’emploi et le coût correspondant des services rendus, il faut :
259
Partie 3 Passif
– appliquer une méthode d’évaluation actuarielle ;

– attribuer les droits à prestations aux périodes de service ;
– faire des hypothèses actuarielles.
Facteur
Probabilité
d’actualisation
Dette Engagement Ancienneté actuelle à l’âge actuel
= × × × de l’âge actuel
actuarielle futur Durée totale d’atteindre l’âge
jusqu’à l’âge
de la retraite
de la retraite
Exemple
◗ La société Félicité attribue à chaque salarié une indemnité de départ à la retraite et a mis
en place à la fin de l’exercice N un système de comptabilisation de provision pour pensions
et obligations similaires. La durée résiduelle moyenne d’activité des salariés de l’entreprise
est estimée à 15 ans.
Au 31 décembre N–1, les droits des salariés peuvent être estimés à 174 000 €.
Au 31 décembre N, ces droits peuvent être estimés à 184 000 €.
Au cours de l’exercice N, la société Félicité a versé 19 400 € à d’anciens salariés.
Les versements ont été comptabilisés au débit du compte 6414 « Indemnités et avantages
divers », compte de charges de personnel, même si les bénéficiaires ne font plus partie du
personnel.
Comme cette charge avait été provisionnée, on aurait pu effectuer une reprise de pro-
vision de 19 400 €, puis passer une dotation de 29 400 €. Il est également possible de
comptabiliser une dotation nette de 10 000 € qui serait ainsi comptabilisée :
31.12.N
6815 Dotations aux provisions d’exploitation 10 000

153 Provisions pour pensions et obligations similaires 10 000
Provision N (184 000 – 174 000)
EXERCICE 3 • EXERCICE 4 • EXERCICE 5 • EXERCICE 6 • CAS PRATIQUE 7
260
1 Quiz
Vrai Faux
1. Une perte sur un contrat doit être provisionnée dès qu’elle
□ □
devient certaine.
2. La provision pour perte de change est comptabilisée dans le cas
□ □
de pertes liées à l’acquisition d’immobilisations corporelles.
3. Pour qu’une provision pour restructuration soit comptabilisée,
□ □
une annonce doit être faite avant la clôture de l’exercice.
4. Un état récapitulatif des provisions doit figurer en annexe. □ □
5. Les engagements financiers recouvrent les passifs éventuels. □ □
6. Les engagements en matière de retraites sont visés par une
□ □
méthode de référence.
7. La première comptabilisation de la prévision d’indemnité
de départ à la retraite s’effectue au débit du compte 129 □ □
« Résultat de l’exercice (perte) ».
8. Une société fille dont la mère s’est portée caution pour elle doit
□ □
constater un engagement reçu.
9. Un passif éventuel n’est pas comptabilisé. □ □

2 Provision pour risques et charges ★★★
Compétences attendues • Caractériser les différentes catégories de passif

• Évaluer et comptabiliser les opérations portant sur cer-
tains passifs à leur entrée et postérieurement à leur entrée
La SA Alban, dont l’exercice coïncide avec l’année civile, vous présente les informations
suivantes avant inventaire et vous demande d’effectuer les régularisations comptables
qui vous semblent nécessaires au 31 décembre N :
261
a. Un salarié licencié a demandé une indemnité devant le conseil de prud’hommes.

La société a estimé qu’elle aurait à payer la somme de 15 000 €.
b. L’entreprise commercialise des articles pour lesquels elle donne une garantie d’un an ;
le coût de cette garantie pour les ventes de l’exercice N est estimé à 35 000 €.
Effectuez les régularisations comptables qui vous semblent nécessaires au 31 décembre N.
3 Comptabilisation de l’engagement de retraite du personnel ★★★

• Exposer et appliquer les conditions d’inscription au passif
La société Varux attribue depuis 10 ans une indemnité de départ à la retraite lors du
départ à la retraite de ses salariés. Elle en faisait mention dans l’annexe légale.
Au 31 décembre N–1, les droits des salariés sont estimés à 344 000 €.
Dès le 1er janvier N, l’entreprise Varux souhaite appliquer l’article 324-1 du PCG. Elle
constate que le coût total de l’engagement estimé au 31 décembre N est de 512 000 €.
En N+1, l’entreprise a versé 45 000 € à des salariés partis à la retraite et constate des
droits nouveaux pour 57 000 €.
1. Indiquez quelle est l’obligation contenue dans l’article 324-1 du PCG.
2. Précisez si l’entreprise a la possibilité de changer de méthode et déterminez-en les
conséquences.
3. Présentez les écritures qu’il vous semble utile de comptabiliser en N.
4. Indiquez les informations devant figurer en annexe au 31 décembre N.
5. Proposez un tableau pour l’annexe.
6. Présentez l’écriture à comptabiliser au 31 décembre N+1.
4 Provision pour restructuration ★★★

La société Danièle a décidé de restructurer ses usines de Y et de Z dans l’Aude et les

Pyrénées-Orientales et a prévu, à partir de N+1, l’abandon de son activité « Estampage ».
La décision de cet abandon et son plan détaillé ont été annoncés le 15 décembre N
pour l’usine Y par la direction de la société Danièle, qui l’a donc communiquée avant le
31 décembre N à son personnel, ses clients et fournisseurs. En revanche, le plan n’a été
262
accepté pour l’usine Z par le conseil d’administration de la société qu’en sa séance du

28 décembre N et n’a pu être communiqué au public avant le 31 décembre N.
Au moment de l’établissement des états financiers N, aucune déclaration publique suf-
fisamment explicite n’est venue confirmer la décision du conseil d’administration du
28 décembre N.
Le coût de l’abandon de l’usine Y est estimé à 160 000 € et s’analyse comme suit :
• Coût du licenciement du personnel non gardé : 95 000 €.
• Coût de reconversion du personnel gardé : 50 000 €.
• Dépenses d’harmonisation des systèmes d’information : 8 000 €.
• Coût de déménagement des actifs qui ne seront plus utilisés et seront vendus :
6 000 €.
• Coût de déménagement des actifs qui seront réutilisés dans d’autres activités :
10 000 €.
• Plus-value sur les cessions d’actifs : 12 000 €.
• Indemnités de rupture de contrat versées aux fournisseurs : 3 000 €.
Le coût de l’abandon de l’usine Z est estimé à 140 000 € et s’analyse comme suit :
• Coût du licenciement du personnel non gardé : 65 000 €.
• Coût de reconversion du personnel gardé : 36 000 €.
• Dépenses d’harmonisation des systèmes d’information : 6 000 €.
• Coût de déménagement des actifs qui ne seront plus utilisés et seront vendus :
8 000 €.
• Coût de déménagement des actifs qui seront réutilisés dans d’autres activités :
10 000 €.
• Moins-value sur les cessions d’actifs : 5 000 €.
• Indemnités de rupture de contrat versées aux fournisseurs : 10 000 €.
1. Analysez ces opérations et présentez, au 31 décembre N, les écritures qui semblent

nécessaires.
2. Indiquez les informations que l’entité doit fournir dans les notes annexes à ses états
financiers sur les événements présentés ci-avant.
5 Provision pour perte de change ★★★

L’état des créances et dettes en devises de la société Donald se présente ainsi au

31 décembre N (voir page suivante) :
263
Montant
Numéro Date Montant Date
enregistré
de compte de la facture en devises d’échéance
en euros
Clients
Davy 41120 2.11.N 10 000 £ 15 480 31.01.N+1

Fournisseurs
Dahar 40109 25.11.N 50 000 $ 39 100 31.01.N+1

Dorobo 40160 8.12.N 200 000 ¥ 1 684 28.02.N+1
À la date du 31 décembre N, le solde créditeur du compte 1515 « Provisions pour pertes

de change » d’un montant de 300 € correspond à la dotation à la clôture de l’exercice
précédent.
À la date du 31 décembre N, le solde débiteur du compte 5314 « Caisse en devises » est
égal à 7 350,50 €, soit un montant en devises de 9 000 $ acquis le 19 décembre N.
Au 31 décembre N, les cours (croisés) des devises sont les suivants :
– 1 $ = 0,82 € ; – 1 £ = 1,50 € ; – 100 ¥ = 0,80 €.
1. Rappelez les règles générales d’évaluation et de comptabilisation applicables aux

créances et dettes en devises :
– à leur date d’inscription dans les comptes ;
– à l’arrêté des comptes.
2. Déterminez le montant global de la provision pour perte de change à constituer à la date
du 31 décembre N, ainsi que les différences de conversion, en prenant soin d’expliquer
précisément votre raisonnement. Arrondissez les résultats à l’euro le plus proche en cas
de besoin.
3. Présentez les écritures de régularisation nécessaires, à la date du 31 décembre N.
6 Coût de démantèlement et provisions pour grande révision ★★★

La société Thêta a fait l’acquisition d’une machine pour 60 000 € HT qu’elle compte uti-
liser de manière linéaire sur une durée de 12 ans. Sur cette dernière, une grande révision
doit intervenir tous les 4 ans, le coût estimé de la première révision étant de 10 000 € HT.
Par ailleurs, les frais de dépollution engendrés par ce matériel sont estimés à 6 000 € HT.
264
La société Thêta ne pratique pas les amortissements par composants de seconde caté-
gorie, mais les provisions pour grandes révisions.
1. Procédez à l’écriture d’acquisition de l’immobilisation par la banque le 1er janvier N.
2. Enregistrez les écritures nécessaires au 31 décembre N.
La révision, dont le coût final est de 10 500 € HT, intervient le 1er janvier N+4.
3. Passez les écritures au 1er janvier N+4.

7 Cas pratique : société Diane ★★★ 45 min

La société Diane a constaté un certain nombre de faits en N et N+1.

Elle désire qu’il lui soit précisé s’il y a lieu, dans les différents cas, de constater une pro-
vision.
1. L’entreprise Diane provoque une catastrophe avant la clôture de l’exercice et n’est
pas en mesure, à la date d’établissement des comptes, d’estimer le coût de la remise
en état qui lui incombe.
2. Un jugement a été rendu par le tribunal judiciaire de Strasbourg. La société Diane a
été condamnée à 30 000 € de dommages et intérêts. Compte tenu de l’appel formé,
le jugement est exempt d’exécution provisoire.
3. La société Diane s’est engagée à reprendre après la période de Noël certains articles
invendus par ses clients les plus importants. L’ensemble des facturations correspon-
dant à ces invendus est estimé à 120 000 €.
265
4. La société Diane a conclu 500 contrats d’entretien et de maintenance sur des

machines de 2 000 €. Ces contrats de garantie courent sur 5 ans moyennant des
redevances annuelles à 100 € pour chaque contrat. Compte tenu de l’expérience
passée, on peut estimer que les dépenses de réparation seront de 100 000 € et
que, du fait de l’importance du coût de la réparation entraîné par certaines pannes,
l’entreprise aura à remplacer 5 % du parc des machines.
5. Un plan de licenciements est annoncé par la direction au comité d’entreprise avant la
clôture de l’exercice. L’estimation des indemnités dues est de 90 000 €.
6. La société Diane envisage l’arrêt d’une branche d’activité.
7. La société Diane a décidé fin de l’année N de changer la structure d’encadrement
d’entreprise en supprimant un niveau hiérarchique. Cette suppression entraînera
la libération de certains locaux qui pourront être vendus avec profit. Ce profit est
estimé à 80 000 €.
8. La société Diane doit tous les 5 ans arrêter son activité durant quinze jours pour
remettre en état les sites de production. Le coût de la remise en état est estimé à
120 000 €.
9. La société Diane a donné sa caution à la société Daniel. Le montant de la dette
cautionnée est de 50 000 €.
10. La société Diane a pris la décision de lancer en N+1 une campagne de publicité.
Celle-ci est évaluée à un coût total de 40 000 €.
Mission
Indiquez, pour chacun des dix cas, s’il est possible de constituer une provision, la nature de
la provision en question et les éléments de son évaluation.
266
SYNTHÈSE
Comptabilisation des passifs externes
Catégories de passifs
Définitions Exemples
Passif certain dont l’échéance et le ••Emprunts et dettes assimilées
Dettes
montant sont fixés de façon précise. ••Fournisseurs et comptes rattachés

••Personnel, rémunérations dues
••État, impôt sur les bénéfices…
Passif dont l’échéance ou le montant ••Provisions pour risques

Provisions
n’est pas fixé de façon précise. ••Provisions pour pensions et

obligations similaires
••Provisions pour impôts…
Passif certain dont il est parfois ••Fournisseurs, factures non

Charges à payer
nécessaire d’estimer le montant parvenues

ou l’échéance avec une incertitude ••Personnel, charges à payer
moindre que s’agissant de provisions. ••Organismes sociaux, charges à
payer
••État, charges à payer…
Obligation de l’entité à l’égard ••Avals, cautions, garanties données,

d’un tiers : autres engagements financiers…
–– résultant d’événements dont l’exis- ••Le passif éventuel n’est pas inscrit
tence ne sera confirmée que par la au bilan mais dans l’annexe.
Passif éventuel
survenance, ou non, d’un ou plu-

sieurs événements futurs incertains
qui ne sont pas totalement sous le
contrôle de l’entité
–– dont il n’est pas probable ou cer-
tain qu’elle provoquera une sortie
de ressources sans contrepartie
au moins équivalente attendue de
celle-ci.
267
Engagements financiers et passifs éventuels
Fonctionnement des comptes

Les comptes 801 et 802 enregistrent respectivement la situation éventuellement
débitrice et créditrice de l’entreprise vis-à-vis des tiers :
Le compte 801 est crédité par le crédit du compte 8091.

Engagements
donnés
Le compte 802 est débité par le crédit du compte 8092.

Engagements
reçus
Les comptes 801 et 802 sont crédités et débités réciproquement.

Engagements
réciproques
268
CHAPITRE
16 Emprunts obligataires
PROGRAMME

• Exposer et appliquer les règles relatives Emprunts obligataires, dans leur forme
aux opérations de variation des capitaux ordinaire, non convertibles,
propres des sociétés selon leur forme avec ou sans prime de remboursement :
juridique. – émission, service de l’emprunt,
• Évaluer et comptabiliser les variations régularisations d’inventaire ;
– émission de bons de souscription
individuels.
d’obligations ;
– annulation par l’entité de ses propres
sur la présentation des comptes obligations.
annuels, dans une situation donnée.
en annexe.
LIEN AVEC LE DCG 6

§ 2. La politique d’investissement
PLAN DU CHAPITRE
COURS : 1. Les caractéristiques de l’emprunt obligataire • 2. La comptabilisation
de l’emprunt obligataire à l’émission • 3. La comptabilisation des opérations de fin
d’exercice liées à l’emprunt obligataire • 4. La comptabilisation des opérations
relatives au service de l’emprunt obligataire • 5. Le traitement comptable des bons
de souscription d’obligations • 6. L’annulation par l’entité de ses propres obligations
SYNTHÈSE
L orsqu’une société anonyme décide de faire appel à de nouveaux capitaux pour

assumer le financement de ses investissements, en dehors de ses capitaux propres, et
qu’elle accède au marché financier, elle peut émettre un emprunt obligataire ou emprunt
obligataire.
MOTS-CLÉS
Bon de souscription d’obligation • Dette • Emprunt obligataire • Obligation • Prime
de remboursement
Partie 3 Passif
1 Les caractéristiques de l’emprunt obligataire

L’emprunt obligataire peut être simple ou avec prime d’émission :
•• Emprunt obligataire simple (dit classiques) : l’entreprise émet des obligations, non
convertibles en actions. C’est une dette qui contractualise un taux d’intérêt et une durée.
•• Emprunt obligataire avec prime d’émission (dit composés) : lors d’un emprunt obli-
gataire, au moment de l’émission de nouvelles obligations, une entreprise peut pré-
voir une prime d’émission. Les investisseurs peuvent souscrire à un prix plus bas que
la valeur nominale. Cette technique est utilisée pour attirer des investisseurs lors de
l’émission de nouvelles obligations.
Tableau 16.1. Caractéristiques des emprunts obligataires
Durée Elle est actuellement de 5 à 30 ans.
Le revenu de l’obligation est fixe (il existe cependant

Intérêt des obligations indexées et des obligations participantes
à revenu variable) : il est calculé en appliquant le taux d’intérêt
à la valeur nominale du titre.
Il représente le prix à verser par le souscripteur au moment

Prix d’émission de l’émission et peut être inférieur à la valeur nominale
de l’obligation.
Il est au minimum égal à la valeur nominale de l’obligation,

Prix mais il peut être supérieur. La différence entre le prix
de remboursement de remboursement et le prix d’émission d’une obligation
constitue la prime de remboursement.
Le remboursement de l’emprunt obligataire peut être effectué :

–– en bloc (in fine) à la fin de la période d’emprunt ;
–– par la méthode de l’amortissement constant, une fraction
Modalités égale de l’emprunt étant remboursée périodiquement ;
d’amortissement –– par la méthode de l’annuité constante, une même somme
étant consacrée chaque année au service global
de l’emprunt, c’est-à-dire au paiement de son intérêt,
et à son remboursement ; dans cette méthode, le nombre
d’obligations à rembourser croît à chaque échéance.
2 La comptabilisation de l’emprunt obligataire

à l’émission
Grâce à l’intervention des banques, les émissions d’emprunts obligataires sont généra-
lement entièrement souscrites. Il est cependant d’usage de comptabiliser séparément la
souscription de l’emprunt et le versement des fonds.
Des frais d’émission sont engagés au moment de l’émission. Ils peuvent être répartis sur
la durée de l’emprunt (PCG, article 212-11) d’une manière appropriée aux modalités de
270
Chapitre 16 Emprunts obligataires
remboursement de l’emprunt. Néanmoins, il est possible de recourir à une répartition

linéaire lorsque les résultats obtenus ne sont pas sensiblement différents de la méthode
précédente.
Quant au montant des primes de remboursement d’emprunt, il doit être amorti (PCG,
article 212-10) systématiquement sur la durée de l’emprunt soit au prorata des intérêts
courus, soit par fractions égales. Toutefois, les primes afférentes à la fraction d’emprunt
remboursée sont toujours amorties.
Exemple
◗◗ La société Marc a émis le 1er avril N un emprunt de 10 000 obligations de 200 € nominal,
prix d’émission : 196 €, taux d’intérêt 6 % remboursable en dix ans, par amortissements
constants.
Les frais d’émission, de 1 € par titre (plus une TVA de 20 %), seront répartis sur la durée de
l’emprunt.
On enregistrera les écritures suivantes :
01.04.N
471* Obligataires, comptes d’émission 1 960 000

169 Primes de remboursement des obligations 40 000
(200 – 196) × 10 000 On peut directement
163 Emprunts obligataires 6 % 2 000 000 comptabiliser en compte
banque plutôt
Émission d’un emprunt de 10 000 obligations de 200 € qu’en compte
à 196 € obligataire, compte
d° d’émission.
512 Banque 1 948 000

6272 Commissions et frais sur émission d’emprunts 10 000
471 Obligataires, comptes d’émission 1 960 000
Versement des fonds
d°
4816 Frais d’émission des emprunts 10 000
791 Transfert de charges d’exploitation 10 000
Frais d’émission
EXERCICE 2
3 La comptabilisation des opérations de fin d’exercice

liées à l’emprunt obligataire
En fin d’exercice, il y a lieu de constater les intérêts courus sur l’emprunt et d’amortir les
frais d’émission et les primes de remboursement.
271
Partie 3 Passif
Exemple (suite)
◗◗ Pour l’emprunt obligataire de la société Marc constaté ci-dessus, il y avait lieu au
31 décembre N d’enregistrer les opérations suivantes. Les frais d’émission et les primes de
remboursement s’amortissent linéairement sur la durée de l’emprunt.
31.12.N
6611 Intérêts des emprunts et dettes 90 000

1688 Intérêts courus 90 000
Comptabilisation des intérêts courus en fin d’exercice
2 000 000 × 6 % × 9/12
d°
6812 Dotations aux amortissements des charges 750
d’exploitation à répartir
4816 Frais d’émission des emprunts 750
Amortissement des frais (10 000 × 1/10 × 9/12)
d°
6861 Dotations aux amortissements des primes 3 000
de remboursement des obligations
169 Prime de remboursement des obligations 3 000
Amortissement des primes (40 000 × 1/10 × 9/12)
4 La comptabilisation des opérations relatives

au service de l’emprunt obligataire
Ces opérations concernent :
–– le paiement des intérêts ;
–– le remboursement des obligations.
Exemple (suite)
◗◗Dans le cadre de l’exemple précédent, on comptabilisera les opérations suivantes :
31.03.N+1

472 Obligations, intérêts à payer 120 000
Intérêts (2 000 000 × 6 %)
d°
163 Emprunts obligataires 6 % 200 000
473 Obligations, obligations à rembourser 200 000
Remboursement de l’emprunt (2 000 000 / 10)
272
A La prime d’émission considérée comme une prime

de remboursement
Chez l’émetteur, l’emprunt est comptabilisé dans le compte 163 « Autres emprunts
obligataires » pour sa valeur de remboursement et la prime au compte 169 « Prime de
remboursement des obligations ».
Chez le souscripteur, la différence entre le prix d’émission et le prix de remboursement
est constatée en comptabilité au moment du remboursement du capital emprunté.
Exemple
◗◗ La société Marion a émis, le 1er janvier N, 10 000 obligations à coupon zéro. Les obligations Une obligation à coupon
sont émises à 20 € et remboursables à leur valeur nominale de 22,05 € à échéance de 2 ans. zéro est un titre
souscrit à un prix
La société Marina a souscrit 200 obligations. en deçà de sa valeur
Enregistrement chez l’émetteur faciale, laquelle ne sera
payée qu’à l’échéance
01.01.N du contrat.
512 Banque 200 000

163 Autres emprunts obligataires 220 500
Émission de l’emprunt
31.12.N
de remboursement
Amortissement de la prime au prorata de la durée
de l’emprunt (20 500/2)
01.01.N+2
512 Banque 220 500
Remboursement
Enregistrement chez le souscripteur

01.01.N
2721 Obligations 4 000

512 Banque 4 000
Souscription de 200 titres à 20 €
01.01.N+2
512 Banque 4 410
7621 Revenus des titres immobilisés 410
Remboursement
273
Partie 3 Passif
B La prime d’émission assimilée à des intérêts composés

L’emprunt est comptabilisé dans le compte 163 « Autres emprunts obligataires » pour
le prix d’émission. À la clôture de l’exercice, les intérêts courus sont portés en charges
financières et en complément de la dette au passif.
Exemple (suite)
Le taux actuariel est ◗◗ Reprenons l’exemple précédent.
le taux de rendement Calcul du taux actuariel : 20 × (1 + i)2 = 22,05, d’où i = 5 %
d’une obligation
(d’une somme d’argent) Enregistrement chez l’émetteur
placée pendant une
certaine période 01.01.N
et générant un revenu.
512 Banque 200 000
Emission de l’emprunt (10 000 × 20)
31.12.N
661 Charges d’intérêt 10 000
Intérêts courus (200 000 × 5 %)
31.12.N+1
661 Charges d’intérêt 10 500
Paiement des intérêts (200 000 + 10 000) × 5 %
01.01.N+2
512 Banque 220 500
Remboursement (200 000 + 10 000 + 10 500)
Enregistrement chez le souscripteur

01.01.N

512 Banque 4 000
Souscription de 200 titres à 20 €
31.12.N
2768 Intérêts courus 200
Comptabilisation du produit financier (200 × 20 × 5 %)
31.12.N+1
2768 Intérêts courus 210
Intérêts à recevoir (4 000 + 200) × 5 %
274
01.01.N+2
512 Banque 4 410

7621 Intérêts courus (200 + 210) 410
Remboursement
EXERCICE 2 • EXERCICE 3 • EXERCICE 6
5 Le traitement comptable des bons de souscription

d’obligations
Les bons de souscription d’obligations sont des bons autonomes qui permettent à leur
porteur de participer à un futur emprunt obligataire.
Le CNC recommande une comptabilisation :
•• Dans la comptabilité de l’émetteur, ces bons doivent être comptabilisés dans le
compte 487 « Produits constatés d’avance ».
•• Jusqu’à la péremption des bons de souscription d’obligations, l’entreprise doit men-
tionner dans l’annexe des informations et notamment les modalités d’émission et le
nombre de bons restants. Si les bons sont exercés, le compte de produits constatés
d’avance sera repris en résultat sur la durée de l’emprunt, s’ils ne sont pas exercés
par les souscripteurs il faudra virer le montant des bons non exercés au compte de
résultat.
•• Dans la comptabilité du souscripteur ou de l’acquéreur, ces bons doivent être
comptabilisés dans le compte « Valeurs mobilières de placement ». Lors de
l’exercice des bons, les obligations sont enregistrées dans le compte « Valeurs
mobilières de placement » pour leur prix d’acquisition augmentée de la valeur des
bons ; lors de la péremption, il convient de virer le montant des bons non exercés
en charges financières.
Exemple
◗◗ Le 1er juillet N–2, la société Michel avait émis 2 500 bons de souscription d’obligations au
prix de 8 € en vue de l’émission d’un emprunt de 2 500 obligations de 100 € au taux de 6 %
remboursables en bloc au bout de 8 ans émises à 96 € le 1er juillet N.
La société Monique avait souscrit 300 de ces bons.
Le 1er juillet N, la société Michel effectue l’émission d’emprunt projetée et limite celui-ci
à 2 200 obligations, un certain nombre de bons n’étant pas présentés. Elle le complétera
par un autre emprunt.
La société Monique souscrit à 280 obligations qu’elle classe en titres immobilisés.
275
Partie 3 Passif
Dans la société Monique (le souscripteur), les écritures suivantes doivent être enre
gistrées :
01.07.N–2
5082 Bons de souscription 2 400

512 Banque 2 400
Acquisition de BSO (300 × 8)
01.07.N
272 Obligations [280 × (96 + 8)] 29 120
512 Banque (280 × 96) 26 880
5082 Bons de souscription (280 × 8) 2 240
Acquisition de 280 obligations
668 Autres charges financières 160

5082 Bons de souscription 160
Bons périmés (20 × 8)
Dans la société Michel (l’émetteur), les écritures suivantes doivent être enregistrées :
01.07.N–2
512 Banque 20 000

Émission de 2 500 bons à 8 €
01.07.N
471 Obligataires, comptes d’émission 211 200
163 Emprunts obligataires 6 % 220 000
Émission d’un emprunt de 2 200 obligations de 100 €
émises à 96 €

768 Autres produits financiers 2 400
Bons non exercés (300 × 8)
Au 31 décembre de l’année N, il sera également nécessaire de comptabiliser d’une part les

charges financières de l’emprunt, et d’autre part une quote-part des produits constatés
d’avance rapportés au résultat.
31.12.N

Charges d’intérêts courus (220 000 × 6 % × 6/12)
276
487 Produits constatés d’avance 880

768 Autres produits financiers 880
Reprise du compte produits constatés d’avance 2 200 ×
8/10 × 6/12
6 L’annulation par l’entité de ses propres obligations

Lorsque cela est possible, l’entreprise peut trouver intérêt à racheter ses propres titres
avant l’échéance (ex. : lorsque le cours de Bourse est inférieur au prix de rembourse-
ment).
Les titres rachetés figurent au compte 505 « Obligations et bons émis par la société et
rachetés par elle ». Ces obligations rachetées par la société émettrice sont en principe
annulées et ne peuvent être remises en circulation (C. com., art. L 228-74).
L’annulation entraîne la constatation d’un produit exceptionnel au cours de l’exercice de
rachat, à inscrire au compte 7783 « Bonis provenant du rachat par l’entreprise d’obliga-
tions émises par elle-même » ou une charge à comptabiliser au compte 6783 « Malis
provenant du rachat par l’entreprise d’obligations émises par elle-même ».
Exemple
◗◗ La société Marc avait émis un emprunt obligataire de 10 000 obligations au prix émission
de 50 € au 1er janvier N. Ces obligations ont été enregistrées dans le compte 161 emprunt
obligataire.
Au 1er janvier N+3, la société dispose d’une trésorerie très importante et souhaite procéder
au remboursement des 6 000 obligations restantes.
Après le paiement du coupon N, la société rachète les obligations restantes cotées en
Bourse au prix unitaire de 45 €.
Dès leur rachat, ces obligations sont annulées : (50 – 45) × 6 000, soit 30 000 € de produit
exceptionnel.
1.1.N+3
505 Obligations émises par la société et rachetées par elle 270 000
512 Banque 270 000
45 × 6 000 (rachat en Bourse)
d°
1/01/N+1
161 Emprunt obligataire 300 000
505 Obligations émises par la société et rachetées par elle 270 000
7783 Bonis provenant du rachat par l’entreprise d’obligations 30 000
(50 – 45) × 6 000 : boni
277
Partie 3 Passif
Rendez-vous
MÉTHODE
Maîtriser les outils mathématiques relatifs aux emprunts obligataires
Emprunts remboursables en une seule fois
Dans ce type d’emprunt, en fin d’exercice, seul un intérêt calculé sur le montant initial est
payé par l’emprunteur. À l’échéance de la dernière année, l’intérêt de la dernière année est
versé en même temps que le remboursement de l’emprunt.
Exemple
Supposons que la société Gwladys, au lieu de faire un emprunt bancaire, ait souscrit un
emprunt obligataire du même montant, soit 1 000 obligations de 200 €. Cet emprunt a été
émis le 1er janvier N au taux de 6 %. Il est remboursable, en bloc, au 31 décembre N+4.
Le tableau d’amortissement de cet emprunt obligataire, pourrait se présenter comme suit :
Obligations
Échéances Intérêt Remboursement Annuité
vivantes
31.12.N 1 000 12 000 – 12 000
31.12.N+1 1 000 12 000 – 12 000
31.12.N+2 1 000 12 000 – 12 000
31.12.N+3 1 000 12 000 – 12 000
31.12.N+4 1 000 12 000 200 000 212 000
Total 60 000 200 000 260 000
Emprunts à amortissement constant

Si, au lieu d’effectuer un remboursement en bloc en fin de période, on effectuait un amor-
tissement constant, l’intérêt serait calculé chaque année sur la somme restant à rembour-
ser en début d’exercice. Comme pour les emprunts remboursables en une seule fois, les
tableaux d’amortissement d’emprunts indivis ou d’emprunts obligataires se présentent avec
les mêmes données.
Exemple
Supposons que la société Gatien ait emprunté 300 000 € au taux de 6 % l’an le 1er janvier N.
Cet emprunt est remboursable par amortissement constant à la fin de chaque année (de l’an-
née N à l’année N+4, soit durant 5 ans). L’amortissement constant sera donc de 300 000/5 =
60 000 €. Le tableau d’amortissement pourra se présenter comme suit :
Montant Remboursements
Échéances Intérêts (€) Annuités (€)
de la dette (€) (€)
31.12.N 300 000 18 000 60 000 78 000
31.12.N+1 240 000 14 400 60 000 74 400
Les annuités sont en 31.12.N+2 180 000 10 800 60 000 70 800
progression arithmétique
décroissante de raison 31.12.N+3 120 000 7 200 60 000 67 200
3 600 : (78 000 – 3 600 31.12.N+4 60 000 3 600 60 000 63 600
= 74 400 ; 74 400 –
3 600 = 70 800 ; etc.). Total 54 000 300 000 354 000
278
Emprunts à annuités constantes

Dans de nombreux pays et notamment en France, on amortit les emprunts par annuités
constantes. Les sommes à débourser par l’emprunteur (intérêts + remboursement de capi-
tal) ne varient donc pas d’un exercice à l’autre. Dans le cas d’emprunts obligataires, se pose
le problème des arrondis.
Exemple
Supposons que la société Gildas ait emprunté le 1er janvier N une somme de 400 000 €,
sous la forme de 1 000 obligations de 400 € au taux de 6 % l’an remboursable par annuités
constantes sur 5 ans.
Les remboursements doivent être des multiples de 400 € (on ne peut pas rembourser des
« morceaux » d’obligation) et les intérêts doivent être des multiples de 400 × 6 %, soit 24 €.
Plusieurs méthodes permettent d’établir le tableau d’amortissement :
–– À partir d’un tableau d’amortissement d’un emprunt indivis, arrondir au plus proche le
nombre d’obligations amorties. On obtiendrait ainsi : 70 958,56/400 = 177,39 arrondis
à 177, puis 75 216,07/400 = 188, puis 79 729,04/400 = 199, puis 84 512,78/400 = 211,
puis 89 583,55/400 = 224. Le total donne : 177 + 188 + 199 + 211 + 224 = 999. On ne
trouve pas 1 000 et il faut alors modifier l’un des chiffres, par exemple celui dont l’ar-
rondi est le plus large. Ainsi, on amortirait 178 actions dans la première année.
–– Toujours à partir d’un tableau d’amortissement indivis et du total des amortissements
effectués, arrondir au plus proche et calculer l’amortissement annuel par différence :
ainsi, pour la seconde année, le total des amortissements calculés sur un emprunt indi-
vis équivalent est de 70 958,56 + 75 216,07 = 146 174,63. Il faudrait donc à la fin de
La méthode
la seconde année avoir remboursé 365,43 obligations à arrondir à 365, ce qui fera un – informatisable – de la
amortissement de 365 – 177 = 188 pour la seconde année. Pour la troisième année, le soulte capitalisée ne doit
total des amortissements calculé sur un emprunt indivis est de 146 174,63 + 79 729,04 pas donner d’écart au
= 225 903,67 soit 564,79 obligations. On arrondira donc le total à 565 et on rembour- moment
du dernier versement
sera 565 – 365, soit 200 obligations.
(ou simplement un écart
–– Enfin, le procédé dit de la soulte « capitalisée » consiste à calculer une soulte égale à la dif- limité à un ou deux
férence entre l’amortissement « théorique » calculé sur un emprunt indivis équivalent et centimes en raison
le montant à capitaliser jusqu’au prochain amortissement la soulte au taux de l’emprunt. des arrondis).
•• Premier procédé : arrondi effectué au nombre le plus proche des obligations

amorties
Nombre Nombre
Intérêts Amortissement
d’obligations d’obligations
(24 € par (400 par
Échéances vivantes en amorties Annuité
obligation obligation
début de durant la
vivante) amortie)
période période
31.12.N 1 000 24 000 178 71 200 95 200
31.12.N+1 822 19 728 188 75 200 94 928
31.12.N+2 634 15 216 199 79 600 94 816
31.12.N+3 435 10 440 211 84 400 94 840
31.12.N+4 224 5 376 224 89 600 94 976
Total 74 760 1 000 400 000 474 760
279
Partie 3 Passif
•• Deuxième procédé : arrondi effectué sur le cumul des amortissements

Nombre Nombre
Intérêts Amortissement
d’obligations d’obligations
(24 € par (400 par
Échéances vivantes en amorties Annuité
obligation obligation
début de durant la
vivante) amortie)
période période
31.12.N 1 000 24 000 177 70 800 94 800
31.12.N+1 823 19 752 188 75 200 94 952
31.12.N+2 635 15 240 200 80 000 95 240
31.12.N+3 435 10 440 211 84 400 94 840
31.12.N+4 224 5 376 224 89 600 94 976
Total 74 808 1 000 400 000 474 8
•• Troisième procédé : soulte capitalisée

Nb d’obliga
Amortis
tions vivantes Annuité Soulte
Intérêts sement
Échéances en début théorique capitalisée
théorique
de période
a b c = a × 24 d=b–c e = i(-1) × 1,06

31.12.N 1 000 94 958,56 24 000 74 958,56 –
31.12.N+1 823 94 958,56 19 752 75 206,58 168,07
31.12.N+2 635 94 958,56 15 240 79 718,56 185,13
31.12.N+3 436 94 958,56 10 464 84 494,56 321,91
31.12.N+4 224 94 958,56 5 376 89 582,56 17,45
Total 74 832
Nombre
Amortissement Amortissement
d’obligations Soulte Annuité
Échéances disponible effectif
amorties
f =d +e g = f/400 h = 400 × f i=f–h j=c+h
31.12.N 74 958,56 177 70 800 158,56 94 800
31.12.N+1 75 374,65 188 75 200 174,65 94 952
31.12.N+2 79 903,69 199 79 600 303,69 94 840
31.12.N+3 84 816,47 212 84 800 16,47 95 264
31.12.N+4 89 600,01 224 89 600 0,01 94 976
Total 400 000 474 832
280
Il peut arriver que la valeur de remboursement soit une valeur différente de celle sur laquelle
est calculé l’intérêt. Il y a lieu, dans ce cas, de calculer un taux d’intérêts que l’on pourrait
qualifier « d’effectif » par rapport à la valeur de remboursement.
Exemple
La société Gilles a effectué, le 1er janvier N, un emprunt de 1 000 obligations de 500 € au taux
de 5,25 % remboursables à 525 € en 8 ans.
Le taux effectif est de 500 × 5,25 % = 5 %. C’est avec ce taux qu’il faut calculer l’annuité théo-
525
0,05
rique, soit 525 × 1 000 × = 81 228,95 €. La première ligne du tableau d’amortissement
1 – 1,05–8
se présentera ainsi (selon le premier procédé exposé ci-avant).
Nombre Intérêts Nombre

Amortissement
d’obligations (5,25 × 500 d’obligations
(525 € par
Échéance vivantes en = 26,25 par amorties Annuité
obligation
début de obligation durant la
amortie)
période vivante) période
31.12.N 1 000 26 250 105 55 125 81 375
FOCUS Taux de rendement et taux de revient

En vue de faciliter, lors de l’émission d’un emprunt, le placement de leurs obligations,
les sociétés sont amenées à émettre leurs titres à des valeurs inférieures à la valeur sur
laquelle est effectué le calcul de l’intérêt (et souvent le remboursement). Aussi, le taux de
rendement pour l’obligataire (taux également appelé « taux actuariel brut ») est-il différent
du taux d’intérêt nominal. Par ailleurs, pour la société émettrice, compte tenu de la prime
de remboursement, mais aussi de frais d’émission, le taux de revient des obligations émises
est plus élevé que taux nominal de l’emprunt.
Exemple
◗◗ La société Gélase vient d’émettre un emprunt obligataire (remboursable en 10 annuités
constantes) de 5 000 obligations de 300 € au taux de 5 % l’an. Ces obligations sont émises
à 290 € (prime de remboursement 10 €). Les frais d’émission sont de 0,5 % de l’emprunt,
soit 7 500 €.
0,05
L’annuité (constante) d’amortissement peut se déterminer ainsi : 5 000 × 300 ×
= 194 257 €. 1 – 1,05–10
Les obligataires ont versé, lors de l’émission de l’emprunt, une somme de 5 000 × 290
= 1 450 000 €.
Le taux de rendement (ou taux actuariel brut) est le taux pour lequel la valeur actuelle des
annuités est de 1 450 000 €.
281
Partie 3 Passif
On peut donc écrire que (si le taux actuariel est égal à t) :

1 – (1 + t)–10 1 – (1 + t)–10
1 450 000 = 194 257 × ce qui donne = 7,464338
t t
–10
Le taux est compris entre 5,50 % et 5,75 % : à 5,50 % 1 – (1 + t) = 7,537626 et à 5,75 %
t
1 – (1 + t)–10 = 7,448054.
t 7,537626 – 7,464338
Par interpolation, on trouvera 5,50 + 0,25 × = 5,70 %.
7,537626 – 7,448054
L’entreprise qui a émis les titres a reçu en définitive une somme de 5 000 × 290 – 7 500
= 1 442 500 €.
Le taux de revient est le taux pour lequel la valeur actuelle des annuités est de 1 442 500 €.
On peut donc écrire que (si le taux de revient est égal à r) :
–10 –10
1 442 500 = 194 257 × 1 – (1 + r) ce qui donne : 1 – (1 + r) = 7,425730
t t
–10
Le taux est compris entre 5,75 % et 6 % : à 5,75 % : – (1 + r) = 7,448054 et à 6 % :
1
1 – (1 + r)–10 = 7,360087. t
t
7,448054 – 7,425730
Par interpolation, on trouvera 5,75 + 0,25 × = 5,81 %.
7,448054 – 7,360087
En conclusion, le taux moyen de rendement pour l’obligataire est de 5,70 % alors que le
taux de revient pour la société Gélase est de 5,81 %. ◗
EXERCICE 4
282
les compétences l’épreuve
TENCES
les savoirs
1 Quiz
Vrai Faux
1. Une obligation est un droit de propriété sur l’entreprise. ∙ ∙
2. Les intérêts sont calculés sur la valeur d’émission de l’obligation. ∙ ∙
3. La prime de remboursement d’une obligation est la différence
∙ ∙
entre sa valeur de remboursement et le nominal.
4. Les primes de remboursement sont inscrites à l’actif du bilan. ∙ ∙
5. Les frais d’émission sont obligatoirement comptabilisés
∙ ∙
en charges.
6. Le principe de permanence des méthodes s’applique pour les frais
∙ ∙
d’émission d’obligations.
7. Pour une obligation remboursable in fine, les intérêts sont
∙ ∙
comptabilisés et payés lors du remboursement de l’obligation.
8. Les primes de remboursement sont exclusivement amorties
∙ ∙
sur la durée de l’emprunt.
9. Une société peut racheter ses propres obligations sur les marchés
∙ ∙
financiers.
10. Les bons de souscription d’obligations (BSO) sont comptabilisés
∙ ∙
en charges constatées d’avance.
11. Les obligations doivent avoir une valeur nominale minimum
∙ ∙
de 10 €.
12. La valeur de remboursement d’une obligation ne peut être
∙ ∙
inférieure à sa valeur nominale.
13. Il est possible d’admettre des obligations avec bons
∙ ∙
de souscription.
283

2 Emprunt obligataire ordinaire ★★★

forme juridique.
propres dans les comptes individuels.
Le 1er juillet N–1, la société Odette avait émis un emprunt au taux de 7,5 % de 10 000 obli-
gations de 100 € au prix d’émission de 98 €. L’amortissement de cet emprunt (amor-
tissement constant) était prévu en 10 ans. Les frais d’émission (hors TVA 20 % en sus)
étaient de 6 000 € à amortir également sur la durée de l’emprunt.
Présentez toutes les écritures relatives à cet emprunt au 1er juillet N–1, au 31 décembre N–1
(date de clôture de l’exercice) et au 1er juillet N.
3 Conversion d’un emprunt obligataire ★★★

forme juridique.
propres dans les comptes individuels.
La société Olivier a émis, le 1er janvier N–2, un emprunt obligataire de 10 000 obliga-
tions de 200 €, au taux de 7 % au prix de 196 €, amortissable en 10 ans (amortissement
constant). Les frais avaient été comptabilisés en charges.
Au 1er janvier N, la société Olivier envisage de convertir la totalité des 8 000 obliga-
tions existantes en 8 000 obligations de 200 €, au taux de 5,5 %, remboursables au
prix de 202 €, sur une durée de 8 ans. Le montant des frais de conversion de 6 000 € HT
sera lui aussi étalé. Compte tenu des économies de charges d’intérêts, la société décide
de conserver et d’étaler les primes de remboursement initiales restant dues. Toutefois,
2 000 obligataires demandent le remboursement et 6 000 acceptent la conversion.
1. Présentez toutes les écritures au journal d’Olivier entre le 1er janvier N–2 et le
1er janvier N.
2. Justifiez le solde du compte 169.
284
4 Conversion d’un emprunt obligataire avec parité ★★★

La société Laurier a émis, le 1er juillet N–2, un emprunt obligataire de 6 000 obliga-
tions de 200 € de nominal émises au pair, au taux de 7 %, et convertibles en actions au
1er juillet N à raison de trois obligations pour quatre actions de 100 €. 4 800 obligataires
acceptent cette conversion.
Présentez les écritures de conversion au 1er juillet N.
5 Bons de souscription d’obligations ★★★

forme juridique
La société Prisca a émis, le 1er juillet N, 20 000 bons de souscription d’obligations (BSO)
au prix de 1,5 €. Chaque bon permet de souscrire le 1er juillet N+2 au prix de 450 € une
obligation de valeur nominale 470 €, remboursable au pair sur 8 ans. Le 1er juillet N+2,
18 000 bons ont été exercés, les autres sont en péremption.
La société Pollux a souscrit 100 BSO le 1er juillet N. Le 1er juillet N+2, elle décide de n’en
exercer que 90.
1. Passez les écritures nécessaires chez Prisca.
2. Passez les écritures nécessaires chez Pollux.

6 Cas pratique : Elitis ★★★ 45 min

forme juridique
La société anonyme Elitis faisant appel public à l’épargne émet un emprunt obligataire
classique dont les caractéristiques sont les suivantes :
285
• Date d’émission : 1er avril N

• Prix d’émission : 1 200 €
• Prix de remboursement : 1 300 €
• Valeur nominale : 1 300 €
• Durée de remboursement : 10 ans
• Taux : 4 %
• Versement des sommes au Crédit Lyonnais : le 15 avril N
• Premier remboursement : 1er avril N+1 par amortissements constants
• Nombre de titres émis : 9 000
• Amortissements des primes de remboursement proportionnellement à la durée de
l’emprunt
• Frais d’émission de l’emprunt : 180 000 € HT – Étalement sur 3 ans
Missions
1. Enregistrez l’émission de l’emprunt.
2. Passez au 31 décembre N toutes les écritures d’inventaire nécessaires.
3. Présentez les extournes au 1er janvier N+1.
4. Enregistrez l’échéance au 1er avril N+1.
7 Cas pratique : société Oswald ★★★ 45 min

forme juridique
La société Oswald avait décidé d’émettre le 1er juillet N–3 un emprunt obligataire de
1 000 obligations de 200 € nominal à bons de souscription d’obligations, émises à 194 €
au taux de 6 %, remboursables en bloc en 10 ans et donnant droit à la priorité à une
émission en juillet N–1 d’un second emprunt obligataire de 1 000 obligations de 200 €
émises également à 194 € au taux de 8 %, remboursables par annuités constantes sur
8 années.
Les frais d’émission de chacun des emprunts se sont élevés à 1,2 € hors taxes par titre,
imputables sur la durée des emprunts.
Tous les porteurs de droits de souscription ont souscrit au deuxième emprunt.
Le taux d’intérêt actuariel pour l’exercice N–3 peut être estimé à 7,5 %.
Missions
1. Présentez les écritures d’émission de l’emprunt N–3 et celles de l’emprunt N–1.
2. Présentez les écritures relatives à ces deux emprunts au 31 décembre N.
286
SYNTHÈSE
Emprunts obligataires
Opérations Comptes débités Comptes crédités
Émission 471 – Obligataires, comptes

d’un emprunt d’émission 163 – Autres emprunts
obligataire 169 – Prime de remboursement obligataires
ordinaire des obligations
512 – Banque
6272 – Commissions et frais
Versements 471 – Obligataires, comptes
d’émission sur emprunts
des fonds d’émission
44566 – État, TVA déductible
sur autres biens et services
1013 – Capital souscrit –

appelé, versé
Conversion 1044 – Primes de conversion
d’un emprunt 161 – Emprunts obligataires
d’obligations en actions
obligataire convertibles
169 – Primes
en actions
de remboursement
des obligations
Acquisition de bons
de souscription 5082 – Bons de souscription 512 – Banque
d’obligations
Émission 471 – Obligataires, comptes
163 – Autres emprunts
d’obligations d’émission
obligataires
avec bons 169 – Primes
487 – Produits constatés
de souscription de remboursement
d’avance
d’obligations des obligations
287
PASSIF
1 Constitution, capital non libéré, versements anticipés,

actionnaires défaillants
La société anonyme LINCOLN a été constituée le 5 janvier N–5. Ses statuts ont été
déposés au Tribunal de Commerce de Perpignan. Messieurs A. B. et C. ont été désignés
comme membres du conseil d’administration, Monsieur A. en étant le président.
Le capital de cette société est de 100 000 € décomposé en 500 actions de 200 €.
Ont été attribuées les actions suivantes les actions 1 à 200 à Monsieur A. pour un apport
de fonds de commerce comprenant :
–– du matériel évalué 20 000 € ;
–– des marchandises évaluées 12 000 €;
–– des éléments incorporels évalués 16 000 € ;
–– des créances clients d’un montant de 15 000 € ;
–– des dettes fournisseurs d’un montant de 14 000 € ;
• les actions 201 à 400 à Monsieur B. propriétaire des locaux occupés par Monsieur A.
Ces locaux sont évalués 40 000 € (dont 5 000 € pour le terrain) ;
• les actions 401 à 420 à Monsieur C. pour un apport en numéraire de 4 000 € ;
• les actions 421 à 440 à Monsieur D. pour un apport en numéraire de 4 000 €
• les actions 441 à 460 à Monsieur E. pour un apport en numéraire de 4 000 € ;
• les actions 461 à 480 à Monsieur F. pour un apport en numéraire de 4 000 € ;
• les actions 481 à 500 à Monsieur G. pour un apport en numéraire de 4 000 €.
Les apports en espèces ont été libérés de moitié à la constitution, les fonds ayant été
déposés entre le 1er et le 5 janvier N–5 à la Banque BSD. Monsieur C. a toutefois apporté
tout de suite la totalité des fonds promis. Les frais de constitution se sont élevés à
3 660 € (frais de notaire et droits d’enregistrement) dont 60 € de TVA récupérable. Ces
frais ne seront pas comptabilisés en charges.
Le 5 janvier N–4, il est fait appel de la seconde moitié des fonds promis. Messieurs D. et
E. versent ces fonds. Par contre Messieurs F. et G. se montrent défaillants.
En fait, Monsieur F. s’exécutera en mars N–4 en acceptant de payer un intérêt calculé au
taux de 12 % l’an sur 3 mois sur la somme due.
Quant à Monsieur G. ses actions ont dû, sur décision de justice, être vendues à Mon-
sieur H. pour une somme de 3 400 €. Les frais relatifs à cette opération ont été payés
par chèque le 12 avril N–4 et ont été de 80 €.
Mission
Enregistrez ces opérations dans les livres de comptes de la société en janvier N–5, janvier
N–4, mars N–4, avril N–4.
288
2 Reconstitution des bénéfices

La Société LINCOLN est une société anonyme au capital de 100 000 € (actions de 40 €).
Au cours de l’exercice N, elle a réalisé (le 1er avril N) une double augmentation de capital
en portant celui-ci de 60 000 € à 100 000 € par émission de 500 actions en numéraire
(actions libérées de moitié, l’appel des deux quarts manquants devant être effectué en
N+1 et N+2) et incorporation de réserves pour le surplus.
Les statuts de la société prévoient l’attribution d’un premier dividende calculé sur le
capital appelé non amorti au taux de 6 % ainsi que la constitution d’une réserve de 20 %
du bénéfice distribuable.
L’assemblée générale qui s’est réuni le 29 juin N+1 a décidé d’attribuer aux 1 500 action-
naires anciens un dividende total de 4 € et de constituer une réserve supplémentaire
égale aux trois quarts du superdividende.
Le report à nouveau (créditeur) de l’exercice N–1 était de 522 €, alors que celui de
l’année N sera de 360 €.
Mission
2.1. Reconstituez le tableau de répartition des bénéfices.
2.2. Présentez l’écriture comptable de répartition au 29 juin N+1.
3 Conversion d’un emprunt obligataire

La société LINCOLN a émis deux emprunts obligations.
Le 1er juillet N–3 un emprunt convertible en actions de 4 000 obligations de 200 €
émises à 198 € au taux d’intérêt de 6 %. La conversion devait être effectuée en N et
le remboursement des obligations non converties par annuités constantes de N+1 à
N+7. L’amortissement de la prime de remboursement est prévu a priori sur 10 années.
Le 1er juillet N, après paiement des intérêts, une double conversion est offerte aux obli-
gataires :
–– conversion des obligations en actions (à raison de 3 actions de nominal 100 € pour
2 obligations) ;
–– conversion des obligations en un autre emprunt obligation (obligations émises au
pair) toujours au taux de 6 % mais remboursables en 20 ans par annuités constantes.
2 400 obligataires acceptent la conversion en actions, 1 200 obligataires acceptent la
conversion dans l’autre emprunt. Quant aux 400 obligataires restants, ils demandent le
remboursement anticipé et il sera donc nécessaire de faire appel à 400 nouveaux obli-
gataires. Les frais de conversion (payés par banque) s’élèvent à 4 000 € (plus 800 € de
TVA) pour la conversion en actions et 3 000 € (plus 600 € de TVA) pour la conversion
en obligations.
289
Mission
3.1. Présentez les écritures qui vous semblent nécessaires au 1er juillet N.
3.2. Présentez les écritures qui vous semblent nécessaires au 31 décembre N, les frais
d’émission des emprunts étant répartis au prorata des intérêts calculés.
4 Engagement de retraites
Les salariés de la société LINCOLN peuvent bénéficier, au moment de leur départ en
retraite, d’indemnités de départ.
• Au 31 décembre N, l’évaluation de ces indemnités s’élève à 1 250 000 €.
• Au 31 décembre N -1, le montant correspondant était de 1 120 000 €.
Mission
4.1. Indiquez quelles sont les obligations de l’entreprise en matière d’information comp-
table relatives aux pensions et obligations similaires. Est-il, en particulier, absolument
nécessaire de comptabiliser une provision ?
4.2. Présentez le mode de calcul à envisager pour la détermination des engagements en
indemnités de départ en retraite à la fin de l’année N.
4.3. Présentez les écritures qu’il semble utile de comptabiliser durant l’exercice N, la
société LINCOLN ayant décidé au 1er janvier N de constater sous forme de provisions
ces engagements.
4.4. Présentez les écritures de comptes d’engagements au 31 décembre N.
4.5. Indiquez les informations devant figurer en annexe au 31 décembre N.
290
CHAPITRE
17 Contrats
à long terme
PROGRAMME

• Exposer et appliquer les traitements Contrats à long terme
comptables relatifs au rattachement
des charges et des produits
• Évaluer et comptabiliser les opérations
citées et plus particulièrement
celles se déroulant sur plusieurs exercices
en annexe
LIEN AVEC LE DCG 11

§ 2.1. La construction des modèles de coûts
PLAN DU CHAPITRE
COURS : 1. Les méthodes de constatation des résultats sur les contrats à long terme
• 2. La méthode à l’achèvement • 3. La méthode à l’avancement
SYNTHÈSE
L es contrats à long terme recèlent des situations variées. Deux méthodes de comptabi-
lisation coexistent : la méthode à l’achèvement et la méthode à l’avancement. Selon
que le contrat est bénéficiaire ou non, la méthode de référence du PCG varie. Quels sont
les principaux types de contrats à long terme et quelle est la méthode de comptabilisa-
tion à retenir en fonction du contexte ?
MOTS-CLÉS
Contrat à long terme • Contrat bénéficiaire • Contrat déficitaire • Méthode
à l’achèvement • Méthode à l’avancement • Perte « à terminaison » • Perte latente
• Pourcentage d’avancement
1 Les méthodes de constatation des résultats

sur les contrats à long terme
Définition
Conformément au PCG (art. 622-1), on entend par contrat à long terme « un contrat
d’une durée généralement longue, spécifiquement négocié dans le cadre d’un projet
unique portant sur la construction, la réalisation ou, le cas échéant, la participation
en qualité de sous-traitant à la réalisation d’un bien, d’un service ou d’un ensemble
de biens ou services fréquemment complexes, dont l’exécution s’étend sur au moins
deux périodes comptables ou exercices. Le droit de l’entité à percevoir les revenus
contractuels est fonction de la conformité au contrat du travail exécuté ».
Le contrat à long terme satisfait quatre conditions :

•• Le contrat doit être spécifiquement négocié.
•• Le contrat doit porter sur la construction, la réalisation d’un bien ou d’un ensemble de
biens et services marqués par une complexité certaine.
•• Le contrat doit ouvrir droit, pour le prestataire, à la perception de revenus contrac-
tuels à condition que le contrat soit exécuté.
•• L’exécution du contrat doit concerner au moins deux exercices comptables.
Exemple
◗◗ La construction d’ouvrages d’art ou certains projets du BTP relèvent, par définition, du
contrat à long terme. ◗
Selon le PCG (article 622-2), « un contrat à long terme est comptabilisé soit selon la
méthode à l’achèvement, soit selon la méthode à l’avancement ».
Définitions
• La méthode à l’achèvement consiste à comptabiliser le chiffre d’affaires et le
résultat au terme de l’opération. En cours d’opération, qu’il s’agisse de prestations
de services ou de production de biens, les travaux en cours sont constatés à la clô-
ture de l’exercice à hauteur des charges qui sont enregistrées.
• La méthode à l’avancement consiste à comptabiliser le chiffre d’affaires et le
résultat au fur et à mesure de l’avancement des contrats.
Parce qu’elle conduit à une meilleure information, la méthode à l’avancement est la

méthode de référence du PCG (art. 622-7). Elle implique de distinguer :
–– les contrats bénéficiaires ;
–– les contrats déficitaires.
Pour les contrats déficitaires, le PCG (art. 622-6) précise que, quelle que soit la
méthode utilisée par l’entité (méthode à l’achèvement ou méthode à l’avancement),
« la perte globale probable est provisionnée, sous déduction des pertes éventuelle-
ment constatées ».
292
Chapitre 17 Contrats à long terme
2 La méthode à l’achèvement
Dans cette méthode, les produits sont constatés seulement quand le contrat est
terminé (ou dans le cas où le contrat présente un degré substantiel d’avancement,
c’est-à-dire lorsque seules des opérations d’importance mineure restent à réaliser).
Les coûts s’accumulent dans les comptes pendant le déroulement du contrat, mais le
profit n’est dégagé qu’au moment où le contrat est terminé. Ainsi :
–– les charges sont neutralisées par la constatation d’une production stockée de même
montant ;
–– les charges qui ne font pas partie du coût de production sont annulées par le biais de
« charges constatées d’avance » ;
–– les produits comptabilisés sont portés au compte « Clients, avances et acomptes
perçus » ou au compte « Produits constatés d’avance » selon leur nature.
A Le cas des contrats bénéficiaires

Le coût d’un contrat permet de dégager un bénéfice ou une perte. Les écritures en comp-
tabilité doivent tenir compte du résultat dégagé sur chaque contrat.
Exemple
◗◗ La société Fiacre a lancé en juillet N un chantier de travaux qui doit se terminer en N+1.
Le produit attendu de ce chantier est estimé à 350 000 €.
Au 31 décembre N, les charges engagées et celles qui restent à engager sur ce chantier
peuvent être estimées comme suit :
Année N Année N+1

Charges directes de production 80 000 100 000
Charges indirectes de production 40 000 56 000
Charges de distribution 24 000
Quote-part de frais généraux 20 000 40 000
Total 140 000 220 000
Si l’on considère que le contrat est marginal (et que d’autres contrats peuvent absorber les
frais généraux), le coût de revient du chantier peut être estimé à :
●● Dépenses N : 80 000 + 40 000 = 120 000
●● Dépenses N+1 : 100 000 + 56 000 + 24 000 = 180 000
300 000
Le contrat est donc bénéficiaire. Au 31 décembre N, le coût de production du chantier en
cours est estimé à 80 000 + 40 000, soit 120 000 €. On comptabilise alors l’écriture de
variation de stock suivante :
31.12.N
335 Travaux en cours 120 000

71335 Variation de stocks. Travaux en cours 120 000
Stock de fin d’exercice
293
En N+1, les coûts réels seront comptabilisés pour 350 000 € et on contrepassera l’écriture
de variation de stock enregistrée en N (120 000 €). ◗
B Le cas des contrats déficitaires

Un contrat à perte signé avant la clôture de l’exercice est générateur d’une obliga-
tion à fournir au client une prestation pour une valeur supérieure au prix qu’il paiera.
La différence constitue un passif et doit être provisionnée. La provision à constituer doit
comprendre une provision pour dépréciation des travaux en cours et une provision pour
perte « à terminaison », c’est-à-dire la perte encourue lors des exercices futurs. Cette
provision correspond aux conditions posées par les articles 321-1 et suivants du PCG
( chapitre 15) : obligation de l’entité à l’égard des tiers, existence à la date de clôture,
sortie de ressources probable ou certaine au bénéfice de tiers, sortie de ressources sans
contrepartie équivalente attendue.
La perte latente constatée en clôture d’exercice doit être comptabilisée en dépréciation
de travaux en cours ; le supplément de perte évaluable à la clôture de l’exercice doit être
comptabilisé pour son intégralité en provision pour risques.
Exemple (suite)
◗◗ Supposons maintenant que le contrat de la société Fiacre ait été négocié à 270 000 €.
La charge totale étant estimée à 300 000 € (le contrat est qualifié de marginal), le contrat
est déficitaire.
La perte totale peut s’élever à 300 000 – 270 000 = 30 000 € et se répartir en :
30 000 × 120 000
–– dépréciation des travaux en cours : = 12 000 €;
300 000
30 000 × 180 000
–– provision : = 18 000 €.
300 000
La répartition
de la provision totale Les écritures suivantes seront enregistrées :
de 30 000 € entre
dans la dépréciation 31.12.N
du stock et la provision
pour perte à terminaison
6817 Dotations aux dépréciations de l’actif circulant 12 000
peut être effectuée 3935 Dépréciation des travaux en cours 12 000
selon d’autres Provision pour stock
méthodes, notamment
la répartition selon
le coût de production et 6815 Dotations aux provisions d’exploitation 18 000
l’imputation des charges
1518 Autres provisions pour risques 18 000
de distribution
à la provision pour
Provision pour perte « à terminaison »
pertes.
Si l’on considère que le contrat n’est pas marginal, le coût de revient sera estimé
à 140 000 + 220 000, soit 360 000 €, et la perte totale à 360 000 – 270 000, soit
90 000 €.
Dans ce cas, la provision pour risque à comptabiliser s’élèvera à 90 000 – 12 000, soit
78 000 €. ◗
EXERCICE 3
294
Chapitre 17 Contrats à long terme
3 La méthode à l’avancement
Dans cette méthode, les produits sont constatés au fur et à mesure de l’avancement des
opérations. À ces produits, doivent être rattachées les charges supportées, ce qui se tra-
duit par la constatation d’un profit affecté à la partie déjà réalisée des travaux. La méthode
du pourcentage d’avancement est autorisée par le Code de commerce.
■■Peut être inscrit, après inventaire, le bénéfice réalisé sur une opération partiellement
exécutée et acceptée par le cocontractant lorsque sa réalisation est certaine et qu’il est
possible, au moyen de documents comptables prévisionnels, d’évaluer avec une sécurité
suffisante le bénéfice global de l’opération.
Le PCG (articles 622-3 et suivants) présente les conditions d’application de la méthode.
PCG
■■Article 622-3. Si l’entité retient la méthode de l’avancement et est en mesure d’estimer
de façon fiable le résultat à terminaison, le résultat est constaté en appliquant au résultat
à terminaison le pourcentage d’avancement.
Ce pourcentage est déterminé en utilisant la ou les méthodes qui mesurent de façon fiable,
selon leur nature, les travaux et services exécutés et acceptés. Peuvent être retenus :
–– le rapport entre le coût des travaux exécutés à la date de clôture et le total prévisionnel
des coûts d’exécution du contrat ;
–– les mesures physiques ou études permettant d’évaluer le volume des travaux ou ser-
vices exécutés.
Par travaux et services exécutés et acceptés, il y a lieu d’entendre ceux qui peuvent être
considérés comme entrant, avec une certitude raisonnable, dans les conditions d’accepta-
tion prévues par le contrat.
À la date de clôture, les produits contractuels sont comptabilisés en chiffre d’affaires
puis régularisés le cas échéant, à la hausse comme à la baisse, pour dégager le résultat à
l’avancement.
■■Article 622-4. Si l’entité retient la méthode à l’avancement mais n’est pas en mesure
d’estimer de façon fiable le résultat à terminaison, aucun profit n’est dégagé. À la date
de clôture, le montant inscrit en chiffre d’affaires est limité à celui des charges ayant
concouru à l’exécution du contrat.
A Les contrats bénéficiaires

Un gain global est constaté.
Exemple (suite)
◗◗ Reprenons l’exemple de la société Fiacre : le produit attendu de ce chantier est estimé à
350 000 € et le contrat est bénéficiaire.
Le degré d’avancement à la fin de l’année N peut être estimé à 120 000/300 000, soit 40 %
(il peut être aussi déterminé en fonction des coûts de production ou du volume des travaux
effectués).
Le chiffre d’affaires à constater correspondant est donc de 350 000 × 40 % = 140 000 €,
ce qui permettra de dégager une marge de 140 000 – 120 000 = 20 000 €.
295
On passera donc l’écriture suivante :

31.12.N
4181 Clients, facture à établir 168 000

704 Travaux 140 000
44587 État, TVA sur factures à établir 28 000
Travaux à l’avancement
Aucune écriture de variation de stock n’est à passer. En N+1, la facture définitive sera
comptabilisée ; l’écriture enregistrée ci-avant, contrepassée. ◗
B Les contrats déficitaires

Une perte globale est constatée.
Exemple (suite)
◗◗ Reprenons l’exemple de la société Fiacre : le produit attendu de ce chantier est cette fois-ci
estimé à 270 000 €. Le contrat est déficitaire et la perte globale attendue est de 300 000
– 270 000 = 30 000 €.
Le degré d’avancement étant toujours de 40 %, le chiffre d’affaires à constater corres-
pondant est donc de 270 000 × 40 % = 108 000 €, ce qui donne une marge négative de
120 000 – 108 000 = 12 000 €.
On passera donc l’écriture suivante :
31.12.N
4181 Clients, facture à établir 129 600

704 Travaux 108 000
Travaux à l’avancement
Il faut aussi comptabiliser une perte à terminaison de 30 000 – 12 000, soit 18 000 €, pour
laquelle on passera l’écriture suivante :
31.12.N

1518 Autres provisions pour risques 18 000
18 000
296
1 Quiz
Vrai Faux
1. L’exécution d’un contrat à long terme doit concerner au moins
∙ ∙
3 exercices.
2. Ne constituent pas des contrats à long terme les contrats
∙ ∙
de séries ou dits en régie.
3. Il y a une méthode de référence pour les contrats à long terme. ∙ ∙
4. La méthode à l’achèvement consiste à étaler les profits
∙ ∙
sur plusieurs exercices.
5. La méthode à l’achèvement consiste à comptabiliser chaque
∙ ∙
année en stock les coûts réalisés sur le contrat.
6. Dans la méthode à l’avancement, la perte à terminaison donne
∙ ∙
lieu à la constitution d’une dépréciation.
7. Le taux d’avancement peut être déterminé par le rapport entre
le coût des travaux réalisés et le coût total estimé ou encore ∙ ∙
à partir du suivi d’unités d’œuvre pertinentes.
8. La méthode à l’avancement ne peut pas être utilisée lorsque
∙ ∙
le résultat à terminaison ne peut être déterminé de façon fiable.
9. La méthode à l’avancement donne une meilleure information
∙ ∙
financière que celle à l’achèvement.
10. Il n’est pas tenu compte de la TVA à régulariser dans la méthode
∙ ∙
à l’achèvement.
2 Work in progress ★★★

M. Bernier, dirigeant de la SAS Barnier & Fils, a 25 contrats commerciaux à son actif.
Il comptabilise le chiffre d’affaires de ceux-ci lorsque les chantiers sont terminés.
Précisez la méthode d’évaluation des travaux en cours pratiquée par M. Barnier.
297

3 Méthode à l’achèvement ★★★
Compétences attendues • Exposer et appliquer les traitements comptables relatifs

au rattachement des charges et des produits
• Évaluer et comptabiliser les opérations citées et plus
particulièrement celles se déroulant sur plusieurs exercices
Une société de travaux publics, Gola, participe à un chantier d’un montant de 2 700 000 €.
Au 31 décembre N–1, le chantier n’est pas terminé, la comptabilité de gestion commu-
nique les informations suivantes, soit un montant prévisionnel de 2 400 000 € :
N–1 N
Matières premières 800 000 400 000
Charges directes production 600 000 200 000
Charges indirectes production 200 000 100 000
Charges de vente 100 000 0
Passez les écritures nécessaires au 31 décembre N–1, sachant que l’entreprise a retenu la
méthode de l’achèvement.
4 Méthode à l’avancement ★★★

L’entreprise Gola opte désormais pour la méthode à l’avancement.

1. Identifiez les conditions requises pour appliquer cette méthode.
2. Déterminez le pourcentage d’avancement au 31 décembre N–1 suivant la méthode à
l’avancement.
3. Comptabilisez l’écriture nécessaire.
298
5 Contrat à l’avancement ★★★

La société Élisée a entrepris une opération de longue durée avec un client asiatique pour
un prix ferme de 60 000 € ; l’opération est à terminer en N+1. Cette opération étant
importante, la société Élisée décide de comptabiliser ses résultats selon la méthode à
l’avancement autorisée par l’article L. 123-21 du Code de commerce.
Le tableau suivant vous fournit les informations analytiques de N et les données prévi-
sionnelles de N+1 :
Éléments au 31.12.N Montants Prévisions N+1 Montants

Matières utilisées 10 000 Matières utilisées 8 000
Frais directs 5 000 Frais directs 6 000
Quote-part de frais indirects Quote-part de frais indirects
9 000 11 000
de production de production
Quote-part de frais indirects
800
Quote-part de frais indirects d’administration
1 200
d’administration Quote-part de frais indirects
1 000
de distribution
Enregistrez les écritures nécessaires au 31 décembre N.

6 Cas pratique : société Édito ★★★ 40 min

La société Édito comptabilise ses produits sur les contrats à long terme en tenant
compte des dispositions de l’article L. 123-21 du Code de commerce et en utilisant la
méthode de l’avancement développée par le PCG.
299
Au 31 décembre N, deux contrats, A et B, sont en cours et vous obtenez, à leur sujet, les
renseignements suivants :
Éléments relatifs aux contrats Contrat A Contrat B

Prix de vente ferme 80 000 € 70 000 €
Dépenses engagées en N et imputables en comptabilité analytique
Matières premières consommées 24 400 € 23 000 €
Charges directes de production 16 600 € 15 000 €
Charges indirectes variables de production 7 600 € 6 800 €
Charges indirectes fixes de production 12 000 € 8 000 €
Charges indirectes fixes d’administration générale 5 000 € 3 400 €
Intérêts courus sur emprunts pendant la période de fabrication 1 500 € 1 200 €
Coût prévisionnel imputable en N+1
Coût de production 25 800 € 12 000 €
Coût de distribution 3 900 € 200 €
Vous constatez que le niveau d’activité de l’atelier chargé de la fabrication ne sera que
de 85 % en N.
Missions
1. En vous appuyant sur le dossier documentaire, précisez les règles d’évaluation des pro-
ductions en cours retenues par le PCG, si la société décide d’utiliser la méthode à l’achè-
vement :
–– à la date d’inscription des productions en cours dans les comptes de l’entreprise ;
–– à l’inventaire ;
–– pour l’arrêté des comptes.
2. Présentez, au 31 décembre N, les écritures comptables relatives à ces productions en
cours, sachant que la société Édito souhaite maximiser ses résultats.
Article L. 123‑21 du Code de commerce

Document
Seuls les bénéfices réalisés à la date de clôture d’un exercice peuvent être inscrits
dans les comptes annuels. Peut être inscrit, après inventaire, le bénéfice réalisé sur
une opération partiellement exécutée et acceptée par le cocontractant lorsque sa
réalisation est certaine et qu’il est possible, au moyen de documents comptables
prévisionnels, d’évaluer avec une sécurité suffisante le bénéfice global de l’opération.
300
SYNTHÈSE
Contrats à long terme
Méthode Méthode
à l’achèvement à l’avancement
Contrat Contrat
déficitaire ? déficitaire ?
NON OUI NON OUI
Évaluer le stock Évaluer le stock Évaluer le produit Évaluer le produit

en coût en coût en degré en degré
de production : de production : d’avancement d’avancement
• Débiter Stock • Débiter Stock • Débiter Clients, • Débiter Clients,
travaux en cours travaux en cours factures à établir factures à établir
• Créditer • Créditer • Créditer • Créditer
Variation de stock Variation de stock Travaux et État, Travaux et État,
• Constater TVA sur factures TVA sur factures
une dépréciation à établir à établir
de stock • Constater
et une provision une provision
pour risques pour risques
et charges et charges
Comptabilisation des contrats à long terme
301
CHAPITRE 18 Dispositifs associant
le personnel
aux performances
de l’entreprise
PROGRAMME

• Exposer et appliquer les traitements Dispositifs associant le personnel
comptables relatifs au rattachement aux performances de l’entreprise
les opérations citées et plus
particulièrement celles se déroulant
sur plusieurs exercices
LIEN AVEC LE DCG 3

§ 3.3. L’association des salariés aux performances de l’entreprise
PLAN DU CHAPITRE
COURS : 1. La participation des salariés aux résultats de l’entreprise
• 2. Le supplément de réserve spéciale de participation (RSP) • 3. L’intéressement des
salariés • 4. L’octroi de droits de souscription ou d’achat d’actions (stock-options)
• 5. Le plan d’épargne salariale
SYNTHÈSE
Q uelles sont les obligations de l’entreprise en matière d’association des salariés aux
performances ? Comment comptabiliser l’intéressement, la participation et autres
dispositifs d’épargne d’entreprise ?
MOTS-CLÉS
Abondement • Forfait social • Intéressement • Participation • Plan d’épargne entreprise
• Plan d’épargne retraite • Réserve spéciale de participation
Chapitre 18 Dispositifs associant le personnel aux performances de l’entreprise
1 La participation des salariés aux résultats

de l’entreprise
Mise en place par l’ordonnance du 17 août 1967 (remplacée depuis par l’ordonnance du
CHIFFRES-CLÉS
21 octobre 1986), la participation des salariés aux résultats de l’entreprise est obliga-
toire dans les entreprises employant habituellement plus de 50 salariés. Cette participa- En 2018, ce sont
tion redistribue une partie du bénéfice de l’année aux salariés de l’entreprise. plus de 19 Mds €
Les fonds attribués aux salariés restent indisponibles (sauf cas particuliers, dont le qui ont été versés
à 9 millions
mariage ou la naissance d’un enfant) pendant une durée de cinq ans. Dans certains
de salariés du privé,
cas (provisions constituées par les sociétés coopératives de production ou SCOP), les hors secteur
entreprises peuvent constituer en franchise d’impôt une provision pour investisse- agricole, au titre
ment égale à un pourcentage déterminé par la législation de la participation attribuée de la participation
( chapitre 14). (Dares, 2019).
A Le calcul de la réserve spéciale de participation

Dans les accords de droit commun, le montant de la réserve spéciale de participa-
tion (RSP) s’obtient en appliquant la formule suivante :
1 S
RSP = ( B – 5 % C) ×
2 VA
avec :
B = Bénéfice net de l’exercice, déduction faite de l’impôt correspondant.
C = Capitaux propres de l’entreprise.
S = Salaires de l’entreprise.
VA = Valeur ajoutée de l’entreprise.
Les divers éléments permettant de calculer la participation sont déterminés comme

suit :
•• B, le bénéfice net, est égal au bénéfice fiscal, déduction faite de l’impôt correspon-
dant. Il est éventuellement majoré de la dotation à la provision pour investissement.
Il n’est pas tenu compte des contributions supplémentaires.
•• C, les capitaux propres, comprennent le capital, les primes liées au capital social, les
réserves, le report à nouveau, les provisions qui ont supporté l’impôt, ainsi que les
provisions réglementées constituées en franchise d’impôts : leur montant est retenu
d’après les valeurs figurant au bilan de clôture de l’exercice au titre duquel la parti-
cipation est calculée. Ne sont pas à prendre en compte, cependant, le capital non
appelé, la réserve et la provision dégagée par la réévaluation légale de 1976, les amor-
tissements dérogatoires. En pratique, ne sont prises en compte que les provisions
non déductibles, uniquement sur les exercices autres que celui de leur constitution
et susceptibles de rester plusieurs exercices au bilan sans être renouvelées à chaque
exercice.
•• S, les salaires à retenir, sont ceux qui servent de base aux calculs des différentes taxes
assises sur les salaires. En pratique, il convient de retenir les rémunérations déclarées
dans la déclaration sociale nominative (DSN) du dernier mois de l’exercice clôturé.
303
•• VA, la valeur ajoutée, est déterminée en calculant le total des postes du compte de
résultat énumérés ci-après, pour autant qu’ils concourent à la formation d’un bénéfice
réalisé en France métropolitaine et dans les départements d’outre-mer (les bénéfices
réalisés à l’étranger ne sont pas compris dans le résultat fiscal) :
–– charges de personnel ;
–– impôts, taxes et versements assimilés, à l’exclusion des taxes sur le chiffre d’affaires ;
–– charges financières ;
–– dotations de l’exercice aux amortissements ;
–– dotations de l’exercice aux dépréciations et provisions, à l’exclusion des dotations
figurant dans les charges exceptionnelles ;
–– résultat courant avant impôts.
La loi Pacte a supprimé, à compter du 1er janvier 2019, le forfait social prélevé sur la
participation (20 %) déductible pour les entreprises de moins de 250 salariés.
Exemple
◗◗ La société Félix est une société anonyme au capital de 1 000 000 € qui emploie 550 salariés.
La comptabilité de cette entreprise, pour l’exercice N, vous fournit les éléments suivants.
Éléments comptables (extrait de la balance après inventaire)
101 Capital social 1 000 000
1053 Réserve de réévaluation 100 000
1068 Autres réserves 1 540 000
131 Subventions d’investissement 100 000
139 Subventions d’investissement inscrites au compte de résultat 30 000
1431 Provision pour hausse de prix 50 000
63 Impôts, taxes et versements assimilés 7 800 000
64 Charges de personnel 80 000 000
66 Charges financières 400 000
681 Dotations aux amortissements, dépréciations et provisions –
Charges d’exploitation 600 000
Charges financières 40 000
Charges exceptionnelles 100 000
Vous avez appris que le montant des salaires buts déclarés dans la DSN s’élève à
50 177 000 €.
Vous avez pu déterminer le résultat courant avant impôt de cette société qui s’élève à
5 000 000 € et le montant de l’impôt sur les sociétés qui s’analyse comme suit :
●● Résultat fiscal imposé au taux normal (25 %) 1 860 000
●● Impôt brut au taux normal : 1 860 000 × 25 % 465 000
304
Calcul de B
●● Résultat fiscal imposé au taux normal (25 %) 1 860 000
●● Forfait social à déduire 0,2P
●● Impôt calculé sur le résultat fiscal – (465 000 – 0,2P × 25 %)
1 395 000 – 0,2P × 75 %
Calcul de C
●● Capital social 1 000 000
●● Prime d’émission 200 000
●● Réserve légale 80 000
●● Autres réserves 1 540 000
●● Report à nouveau 5 000
●● Provision pour hausse de prix 50 000
2 875 000
Calcul de S
●● Salaires bruts issus de la DSN 50 177 000
Calcul de VA
●● Impôts et taxes et versements assimilés 7 800 000
●● Charges de personnel 80 000 000
●● Charges financières 400 000
●● Dotations aux amortissements, dépréciations et provisions –
Charges d’exploitation 600 000

●● Dotations aux amortissements, dépréciations et provisions –
Charges financières 40 000

●● Résultat courant avant impôt 5 000 000
93 840 000
Calcul de réserve spéciale de participation
1 50 177 000
RSP = × [(1 395 000 – 0,2P × 75 %) – (2 875 000 × 5 %)] ×
2 93 840 000
= 321 342 €
B La comptabilisation de la participation des salariés

1. Les principes
•• La participation est un élément de détermination du résultat de l’exercice au titre
duquel les salariés ont effectivement travaillé ; il convient donc de constater en
comptabilité la participation à la clôture de l’exercice au cours duquel le droit du sala-
rié est né.
•• participation est une dette certaine quant à son existence. Son montant peut être
La
déterminé avec une précision suffisante. En conséquence, elle est constatée sous forme
de charge à payer. Après l’approbation des comptes par l’assemblée générale des action-
naires, ou à la date de validité du contrat si elle est postérieure à celle de l’assemblée
générale, la dette est inscrite en « Réserve spéciale de participation » (RSP).
•• Par la suite, cette réserve alimente l’utilisation des fonds prévus par les textes.
305
2. Les schémas de comptabilisation

Étape 1. À la clôture de l’exercice au titre duquel les droits des salariés sont nés (à partir
de l’exemple ci-avant)
31.12.N
691 Participation des salariés aux résultats de l’entreprise 321 342

645 Charges de sécurité sociale et de prévoyance (forfait 64 268
social de 20 %)
4284 Dettes provisionnées pour participation
des salariés aux résultats de l’entreprise
(321 342 – 321 342 × 9,7 %) 290 172
431 Urssaf (retenue CSG – CRDS + forfait social
(9,2 % + 0,5 % + 20 %) 95 438
Participation
Étape 2. Lorsque le montant de la participation a été approuvé par l’assemblée générale

des actionnaires, ou à la date de validité du contrat si elle est postérieure à l’assemblée
générale
Courant N+1
4284 Dettes provisionnées pour participation des salariés 290 172

aux résultats de l’entreprise
4246 Personnel – Participation des salariés aux résultats
de l’entreprise – Réserve spéciale 290 172
Affectation participation
Les ajustements nécessaires sont effectués par le débit ou le crédit d’une subdivision du
compte 691 (et le débit ou le crédit du compte 4246).
Étape 3. Lors de l’utilisation des fonds :
•• En cas d’attribution d’actions (ou de coupures d’actions) par incorporation de réserves
au capital :
4246 Personnel – Participation des salariés aux résultats X

de l’entreprise – Réserve spéciale
101 Capital social X
1041 Prime d’émission X
Attribution d’actions
•• En cas d’actions rachetées par l’entreprise :

4246 Personnel – Participation des salariés aux résultats X
de l’entreprise – Réserve spéciale
502 Actions propres X
Attribution actions rachetées
306
•• En cas de création d’un fonds dans l’entreprise :

de l’entreprise – Réserve spéciale X L’éventuel reliquat
de fonds non attribué,
1662 Participation des salariés aux résultats de
en raison des plafonds
l’entreprise – Fonds de participation X de chaque bénéficiaire,
Création d’un fonds est maintenu
au compte 4246.
•• En cas de versement à des organismes de placement étrangers à l’entreprise ou en

cas d’achats d’actions de Sicav ou de versement au dépositaire d’un FCP, dans le cadre
d’un plan d’épargne entreprise (PEE) :

de l’entreprise – Réserve spéciale X
512 Trésorerie X
Versement
Lorsque les fonds deviennent disponibles, la dette inscrite au compte 166 (1661 ou
1662) est transférée au compte 4248 « Personnel – Participation aux résultats de
l’entreprise – Comptes courants ».
C Les informations à faire figurer dans l’annexe

Il convient en particulier de mentionner dans l’annexe :
–– le montant des actions non négociables de l’entreprise détenues par les salariés dans
le cadre de leur participation aux bénéfices ;
–– le montant de la part de la « Réserve spéciale » de participation utilisée hors de
l’entreprise au cours de l’exercice.
2 Le supplément de réserve spéciale de participation (RSP)

Depuis la loi du 30 décembre 2006 (Code du travail, art. L. 3324-9), les entreprises
pourvues d’un accord de participation et/ou d’intéressement peuvent verser un supplé-
ment de participation et/ou d’intéressement au titre d’un exercice clos, sur décision du
conseil d’administration, du directoire ou du chef d’entreprise. S’il existe une obligation L’abondement par
l’employeur du plan
à la date de clôture, une charge et un passif doivent être comptabilisés. Si l’entreprise ne d’épargne salariale
s’est pas engagée de manière explicite ou implicite, le supplément de participation ne dans le cadre
sera comptabilisé que lors de son versement. de l’intéressement
demeure, quant
Depuis le 1er janvier 2019, l’intéressement n’est pas soumis au forfait social dans les à lui, soumis au
sociétés qui ne sont pas soumises à la participation, ni dans les sociétés de 50 à moins forfait social de 20 %
dans les entreprises
de 250 salariés. de 50 à 249 salariés.
307
3 L’intéressement des salariés

Des accords facultatifs d’intéressement du personnel (régis par les articles L. 3311-1 et
suivants du Code du travail) peuvent être assurés dans toute entreprise qui satisfait aux
obligations lui incombant en matière de représentation du personnel, quelles que soient
la nature de son activité et sa forme juridique, par un accord valable pour une durée de
trois ans.
L’intéressement permet d’associer le personnel aux résultats de l’entreprise notamment
lorsque cette dernière compte moins de 50 salariés.
Sur le plan comptable, l’intéressement, qui est déterminé sur les résultats de l’exercice,
doit être constaté à la fin de celui-ci sous forme de charge à payer. Les sommes versées
aux salariés le sont après déduction de la CSG et de la CRDS. Un forfait social de 20 %
est également dû par l’employeur (depuis le 1er janvier 2019, les entreprises de moins de
50 salariés sont exonérées du forfait social sur l’ensemble des versements d’épargne).
Exemple
◗◗ François-Xavier, société de 120 salariés, a affecté une somme de 200 000 € à ses salariés
fin N au titre de l’intéressement. Cette somme sera versée début N+1 après déduction de
la CSG et de la CRDS, soit 200 000 × 9,7 % = 19 400 €.
Les écritures suivantes seront comptabilisées en N et N+ 1 :
31.12.N
6414 Indemnités et avantages divers 200 000
431 Sécurité sociale 19 400
4286 Personnel – Autres charges à payer 180 600
Intéressement N
N+1
4286 Personnel – Autres charges à payer 180 600
421 Rémunérations dues au personnel 180 600
Intéressement N
EXERCICE 3
4 L’octroi de droits de souscription ou d’achat

d’actions (stock-options)
L’octroi de droits de souscription ou d’achat d’actions à des salariés (stock-options) n’est
pas comptabilisé dans les comptes sociaux de l’entreprise. Seul, dans les comptes conso-
lidés tenus conformément aux normes IFRS, cet octroi est comptabilisé en charges, les
capitaux propres étant crédités en contrepartie. Cet enregistrement doit être effectué à
la date d’attribution des options.
308
En normes françaises, l’enregistrement n’est effectué que lorsque les droits sont exercés
par les salariés :
–– en cas de souscription d’actions, les enregistrements sont ceux d’une augmentation
de capital ;
–– en cas d’achat d’actions (qui auront été rachetées préalablement par l’entité), les
enregistrements sont ceux d’un rachat d’actions.
Toutefois, un passif doit être enregistré dès lors que l’obligation de remise d’actions
aux employés génère, de manière probable ou certaine, une sortie de ressources sans
contrepartie au moins équivalente. Tant que la sortie de ressources n’est pas probable,
l’obligation répond à la définition d’un passif éventuel.
EXERCICE 4
5 Le plan d’épargne salariale

Le plan d’épargne salariale peut prendre la forme d’un plan d’épargne entreprise (PEE)
ou d’un plan d’épargne retraite (PER).
A Le plan d’épargne entreprise (PEE)

Régi par les articles L. 3332‑1 et suivants du Code de commerce, le PEE est un sys-
tème d’épargne collectif ouvrant aux salariés de l’entreprise la faculté de participer, avec
l’aide de celle-ci, à la constitution d’un portefeuille de valeurs mobilières. Les entre-
prises peuvent compléter les versements des salariés par un abondement.
Exemple
◗◗ Dans le cadre du plan d’épargne entreprise de la société FX Design, les salariés ont décidé
de verser la somme de 50 000 € et de transférer la totalité de leur participation et de leur
intéressement, soit respectivement 25 000 € et 13 000 €. L’abondement de l’entreprise
est fixé à 25 % de la contribution des salariés : il s’élève donc à (50 000 + 25 000 + 13 000)
× 25 %, soit 22 000 € sur lesquels seront prélevés CSG et CRDS, soit 22 000 × 98,25 %
× (9,2 + 0,5) %, c’est-à-dire 2 096 €. Un forfait social de 20 % sera également dû par
l’employeur. Le montant des frais de gestion des fonds est de 500 € HT, soit 600 € TTC.
Les écritures comptables retraçant ces opérations se présentent comme suit :
512 Banque 50 000

4246 Personnel – Participation des salariés – Réserve 25 000
spéciale (45 × 6 000, rachat en Bourse)
421 Personnel – Rémunérations dues – Intéressement 13 000
4247 Plan d’épargne d’entreprise 88 000
Constatation des versements
309
647 Autres charges sociales 22 000

645 Charges de Sécurité sociale et de prévoyance (forfait 4 400
social : 22 000 × 20 %)
431 Sécurité sociale (2 096 + 4 400) 6 496
4247 Plan d’épargne d’entreprise (22 000 – 2 096) 19 904
Abondement
628 Divers 500

44566 État – TVA déductible sur autres biens et services 100
512 Banque 600
Frais de tenue de compte du plan d’épargne
B Le plan d’épargne retraite (PER)

Le plan d’épargne retraite (PER) est un nouveau produit d’épargne retraite disponible
depuis le 1er octobre 2019. Il se décline sous trois formes :
•• Le PER individuel est ouvert à tous. Il peut être souscrit auprès d’un établissement
financier ou d’un organisme d’assurances.
•• Le PER d’entreprise collectif est un plan ouvert à tous les salariés d’une entreprise,
Pour tout savoir sans obligation de souscription. Ce nouveau produit succède au Perco, qui ne peut
sur le PER : plus être mis en place depuis le 1er octobre 2020. Les sommes affectées constituent
placement à long terme : elles restent bloquées jusqu’au départ à la retraite du salarié
(sauf cas limitatifs de déblocage anticipé).
•• Le PER d’entreprise obligatoire est un plan ouvert à tous les salariés d’une entreprise
http://dunod. ou réservé à certaines catégories de salariés. Les salariés concernés ont l’obligation de
link/0jjgmpt le souscrire.
310
1 Quiz
Vrai Faux
1. La participation est obligatoire pour les entreprises qui emploient
∙ ∙
habituellement au moins 20 personnes.
2. Les entreprises peuvent déroger à la formule légale de la participation. ∙ ∙
3. La participation se calcule sur le bénéfice comptable. ∙ ∙
4. Fiscalement, la participation est déductible dès son exercice
∙ ∙
de comptabilisation.
5. Il peut y avoir une formule d’intéressement et de participation
∙ ∙
dans la même entité.
6. L’intéressement est exonéré de CSG/CRDS. ∙ ∙
7. Un forfait social est toujours appliqué pour la participation
∙ ∙
et l’intéressement.
8. Le plan d’épargne entreprise (PEE) peut être alimenté
∙ ∙
par des versements volontaires des salariés.
9. Les sommes affectées sur le PER d’entreprise collectif sont bloquées
∙ ∙
jusqu’au départ à la retraite du salarié.
10. En normes françaises, les stocks-options ne sont enregistrées
∙ ∙
que lorsque les droits sont exercés par le salarié.
311

2 Participation des salariés ★★★

Le résultat courant avant impôt de la société Eugène s’élève à 69 200 € et le résultat net
comptable avant participation, à 128 800 €.
Les informations comptables et fiscales suivantes vous sont fournies.
Informations comptables
• 101 Capital social 160 000 €
• 1041 Prime d’émission 20 000 €
• 1052 Écart de réévaluation libre 124 000 €
• 1061 Réserve légale 16 000 €
• 1064 Réserves réglementées 32 800 €
• 1068 Autres réserves 45 200 €
• 110 Report à nouveau 3 000 €
• 1424 Provisions pour investissements 6 000 €
• 1431 Provisions pour hausse de prix 23 200 €
• 145 Amortissements dérogatoires 51 600 €
• 63 Impôts, taxes et versements assimilés 28 800 €
• 64 Charges de personnel 468 800 €
• 65 Autres charges de gestion courante 5 200 €
• 66 Charges financières 227 800 €
• 67 Charges exceptionnelles 138 000 €
• 681 Dotations aux amortissements,
dépréciations et provisions – Exploitation 65 200 €
dépréciations et provisions – Financier 4 400 €
dépréciations et provisions – Exceptionnel 25 600 €
(dont dotations aux provisions pour investissements) 1 000 €
Informations fiscales
• Salaires bruts de la DSN 298 000 €
• Bénéfice fiscal 60 000 €
• Taux de l’impôt sur les sociétés 25 %
312
En considérant que la société Eugène a choisi de payer la participation selon la formule légale :
1. Calculez et comptabilisez la participation, sans forfait social, dans l’hypothèse où la
société Eugène serait une SARL.
2. Calculez et comptabilisez la participation, sans forfait social, dans l’hypothèse où la
société Eugène serait une scop et où le compte 687 comprendrait une dotation aux pro-
visions pour investissement de 1 000 €.
3 Intéressement du personnel et plan d’épargne ★★★

La société Éluard a attribué à son personnel un intéressement aux résultats (loi du 25 juillet
1994) au titre de l’année N, soit une somme de 70 000 € à répartir de la manière suivante :
30 % de manière uniforme, 30 % en fonction du salaire et 40 % en fonction du temps de
présence dans l’entreprise.
Les sommes ont été attribuées aux salariés, après déduction de la CSG et de la CRDS
(taux respectifs de 9,2 % et 0,5 %), le 1er mars N+1. Un certain nombre de salariés a
choisi d’affecter son intéressement à un plan d’épargne salariale. Le montant affecté est
de 38 510 €.
Présentez les écritures nécessaires en appliquant un forfait social de 20 % sur
l’intéressement.
4 Stock-options ★★★
Au début de l’exercice N, la société Roxane décide d’attribuer des stock-options à ses

430 salariés. À cette fin, elle a fait l’acquisition, le 24 décembre N, de 3 500 actions
Roxane de valeur nominale 10 € à 15 €.
Les options ne pourront être exercées qu’à compter du 1er janvier N+3 et avant le
31 décembre N+4. Les bénéficiaires devront garder leurs titres deux années au moins.
Deux types d’options sont prévus :
– option à une souscription de capital de 3 000 actions de 10 € émises à 12 € ;
– option à une attribution gratuite d’actions de 2 000 actions.
La valeur estimée de l’action étant de 14 € en janvier N+3, les salariés de la société
Roxane ont décidé de faire valoir la totalité de leurs options. Compte tenu de l’acqui-
sition d’actions propres effectuée en décembre N, la société Roxane n’a augmenté son
capital que de 1 500 actions.
Présentez les écritures comptables relatives à ces opérations en décembre N et en janvier N+3.
313
5 Plan d’épargne salariale et abondement ★★★

Les salariés de la société Enna (55 salariés) ont décidé de verser une somme de 30 000 €
sur le plan d’épargne salariale de l’entreprise et d’y transférer une partie de leur partici-
pation et de leur intéressement, soit respectivement 75 000 € et 20 000 €.
L’abondement de l’entreprise est de 1 000 €, nets de CSG et de CRDS, par salarié. Les
taux de la CSG et de la CRDS sont respectivement de 9,2 % et de 0,5 %. Un forfait social
de 20 % est également dû par l’employeur.
Le montant des frais de tenue des comptes d’épargne salariale, pris en charge par la
société Enna, est de 750 € HT.
Les opérations ont toutes été enregistrées au 1er avril N.
Présentez les écritures nécessaires.

6 Cas pratique : société Varmont ★★★ 40 min

La société Varmont a un effectif de 124 salariés à qui elle verse une participation.
Son résultat courant s’élève à 286 000 €. Son bénéfice net après impôt (et forfait social
de 20 % au titre de la participation des salariés) est de 1 860 000 €. Les informations
comptables et fiscales sont les suivantes.
• Informations comptables :
63 Impôts et taxes : 850 000 €
64 Charges de personnel : 5 345 000 €
65 Autres charges de gestion courante : 26 000 €
66 Charges financières : 134 000 €
67 Charges exceptionnelles : 690 000 €
314
681 Dotations aux amortissements et provisions –

Charges d’exploitation : 326 000 €
686 Dotations aux amortissements et provisions – Charges financières : 22 000 €
687 Dotations aux amortissements et provisions –
Charges exceptionnelles : 126 000 €
781 Reprises sur amortissements et provisions – Charges d’exploitation : 54 000 €
• Salaires bruts de la DSN : 6 480 000 €
• Capitaux propres : 8 450 000 €
Mission
1. Calculez et comptabilisez la participation au 31 décembre N.
L’assemblée des actionnaires qui s’est tenue le 23 mai N+1 a validé le montant et a
décidé de l’affecter à un fonds commun.
Mission
2. Comptabilisez ces opérations en N+1.
La société Varmont souhaite à présent intéresser son personnel au capital de la société.

Le 23 juin N+1, elle a racheté, afin de les distribuer à ses salariés dans le cadre de la
participation, 1 000 de ses actions de valeur nominale 100 € et au cours de 150 €. L’at-
tribution aux salariés s’effectuera au cours de 140 €, le 1er juillet N+1, à partir du fonds
de participation précédemment mentionné. Le transfert a lieu le 1er juillet N+1, confor-
mément à l’accord des salariés qui l’ont accepté.
Mission
3. Enregistrez ces opérations de transfert dans le journal de la société Varmont en N+1.
315
SYNTHÈSE
Dispositifs associant le personnel aux performances
de l’entreprise
Participation des salariés aux résultats

• Obligatoire dès 50 salariés
• Formule légale : P = 1/2 (B − 5 %) × S/VA
• Comptabilisation :
− charge à payer à constater à la clôture de l’exercice au cours duquel
le droit est né (dette certaine)
− inscription de la dette en réserve spéciale de participation (RSP)
après approbation par l’AG des actionnaires ou à la date de validité
du contrat (si elle est postérieure)
Supplément de réserve de participation ou intéressement des salariés

• En cas d’accord de participation et/ou d’intéressement, possibilité
de versement d’un supplément de participation et/ou d’intéressement
au titre de l’exercice
• Comptabilisation lors du versement
Plan d’épargne salariale

• Plan d’épargne entreprise (PEE)
• Plan d’épargne retraite (PER)
− débit des comptes 647 (abondement) et 645 (forfait social)
− crédit des comptes 431 (forfait social majoré des CSG et CRDS)
et 4247 (abondement net + versements volontaires + participation
et/ou intéressement)
Octroi de stock-options
• Possibilité de souscription ou d’achat par le salarié d’actions
ou de certificats d’investissement à un prix d’exercice déterminé au jour
d’exercice de l’option
− en cas de souscription d’actions : enregistrement d’une augmentation
de capital
− en cas d’achat d’actions préalablement rachetées par l’entité :
enregistrement d’un rachat d’actions
316
CHAPITRE
19 Aides aux entreprises :
subventions, aides,
abandons de créance
et remises de dette
PROGRAMME

• Exposer et appliquer les traitements Aides aux entreprises : subventions, aides
comptables relatifs au rattachement à l’emploi, abandons de créance
en annexe
LIEN AVEC LE DCG 2 LIENS AVEC LE DCG 4

§5. Prévention et traitement des difficultés §4. Imposition du résultat de l’entreprise
PLAN DU CHAPITRE
COURS : 1. Les subventions • 2. Les aides à l’emploi • 3. Les abandons de créances
et les remises accordées • 4. Les mesures exceptionnelles de l’État dans le cadre
de la Covid
SYNTHÈSE
C omment distinguer les subventions, les aides, les abandons de créance et les remises
accordées aux entreprises ? Comment comptabiliser les différentes formes prises par
l’aide aux entreprises ?
MOTS-CLÉS
Abandon de créance • Clause d’inaliénabilité • Clause de retour à meilleure fortune
• Clause résolutoire • Clause suspensive • Remise de dette • Subvention d’équilibre
• Subvention d’exploitation • Subvention d’investissement
1 Les subventions
Les subventions regroupent les aides de toute nature, justifiées par un intérêt général,
attribuées de manière facultative par les administrations, les établissements publics ou
d’autres organismes chargés de la gestion d’un service public administratif.
Le PCG distingue trois types de subventions :
–– les subventions d’équilibre ;
–– les subventions d’exploitation ;
–– les subventions d’investissement / d’équipement.
A Les subventions d’équilibre

Définition
Les subventions d’équilibre sont des subventions dont bénéficie l’entreprise pour
compenser, en tout ou partie, la perte globale constatée si cette subvention n’avait
pas été accordée.
Exemple
◗◗ La société Fernand a reçu une subvention d’équilibre de sa filiale, la société Fidèle, d’un
montant de 50 000 €.
Écriture comptable dans la société Fidèle
512 Banque 50 000

7715 Subvention d’équilibre 50 000
Subvention reçue
Écriture comptable dans la société Fernand
6715 Subventions accordées 50 000

512 Banque 50 000
Subvention attribuée
B Les subventions d’exploitation

Définition
Les subventions d’exploitation sont des subventions dont bénéficie l’entreprise pour
lui permettre de compenser l’insuffisance de certains produits d’exploitation ou de
faire face à certaines charges d’exploitation. Elles peuvent être soumises à TVA.
318
Chapitre 19 Aides aux entreprises : subventions, aides, abandons de créance et remises de dette
1. La comptabilisation des subventions d’exploitation

Exemple
◗◗ La société Firmin a reçu de son client X une subvention destinée à couvrir certains frais de
recherche préalables à une fabrication. Montant : 50 000 € (TVA : 10 000 €).
Écriture comptable dans la Société Firmin
411 Client X 60 000

74 Subventions d’exploitation 50 000
Subvention accordée par le client X
2. Les subventions remboursables en cas de succès : retour à meilleure

fortune
Certaines subventions (souvent d’exploitation, parfois d’investissement) sont rembour-
sables aux donateurs en cas de succès. Tant que cette condition n’est pas survenue,
cette subvention doit être comptabilisée dans un compte d’emprunt.
Exemple
◗◗ La société Firmin a obtenu du conseil régional une subvention destinée à l’aider pour le
lancement d’un nouveau produit. Cette subvention d’un montant de 60 000 € sera rem-
boursable en cas de réussite.
Au moment de la promesse de subvention, l’écriture comptable suivante sera enregistrée :
4417 État et autres collectivités publiques, subventions 60 000

d’exploitation à recevoir
1674 Avances de l’État et autres collectivités publiques 60 000
Subvention remboursable en cas de succès
Le compte 4417 sera ensuite crédité par le débit d’un compte de trésorerie :
●● En cas de réussite de l’opération, le remboursement de la subvention sera enregistré

comme suit :

512 Banque 60 000
Remboursement
319
●● En cas d’échec de l’opération, la subvention devient définitivement acquise :

Attribution définitive de la subvention
C Les subventions d’investissement

Définition
Les subventions d’investissement sont des aides financières accordées aux entre-
prises à titre définitif, en général par des collectivités publiques et sans obligation de
remboursement, destinées à financer des investissements (bâtiments, matériels…).
Une entreprise bénéficie de subventions d’investissement en vue d’acquérir ou de créer

des valeurs immobilisées (subvention d’équipement) ou de financer des activités à long
terme. Le plus souvent, les subventions d’investissement sont imposables sur plusieurs
exercices. Elles ne sont généralement pas soumises à TVA.
1. La comptabilisation des subventions d’investissement
Exemple
◗◗ La société Flavien a obtenu une subvention de 50 000 € destinée à aider à l’acquisition
d’un équipement. Cet octroi de subvention sera ainsi comptabilisé dans les livres de la
société Flavien :
4411 État, subvention d’investissement à recevoir 50 000

131 Subvention d’équipement 50 000
Octroi d’une subvention
Au moment du versement effectif, le compte 4411 sera crédité par le débit d’un compte
de trésorerie. ◗
2. L’imputation au résultat de l’exercice de la subvention
d’investissement
L’imputation de la subvention d’investissement peut s’effectuer sur l’exercice de ver-
sement (assez rare). Ce peut être le cas de certaines subventions spécifiques (compta-
bilisées au compte 138 « Autres subventions d’investissement ») s’apparentant à des
subventions d’exploitation.
Le plus souvent, l’imputation s’effectuera sur plusieurs exercices. Ainsi, dans le cas d’une
subvention attribuée afin de financer partiellement (ou totalement) une immobilisation :
•• La reprise de la subvention d’investissement qui finance une immobilisation amor-
tissable s’effectue sur la même durée et au même rythme que l’amortissement de la
valeur de l’immobilisation acquise ou créée au moyen de la subvention.
320
•• La reprise de la subvention d’investissement qui finance une immobilisation non

amortissable est étalée sur le nombre d’années pendant lequel l’immobilisation est
inaliénable aux termes du contrat. À défaut de clause d’inaliénabilité, le montant de
la reprise de chaque exercice est égal au dixième du montant de la subvention. Une clause
d’inaliénabilité vise
Exemple (suite) à empêcher un associé
de céder ses actions
◗◗ Ainsi, si la société Flavien a obtenu sa subvention pour financer un matériel de 100 000 € qui
ou parts sociales
sera amorti de 12 500 € au 31 décembre N, la reprise de la subvention sera comptabilisée : pendant une période
de 10 ans maximum.
31.12.N
1391 Subvention d’équipement inscrite au compte de 6 250
résultat
777 Quote-part des subventions d’investissement 6 250
virée au résultat de l’exercice
Reprise au compte de résultat :
50 000 × (12 500/100 000) = 6 250
Au bilan au 31 décembre N, dans la rubrique « Capitaux propres », le poste « Subvention

d’investissement » figurera pour 50 000 – 6 250 = 43 750 €.
Lorsque la subvention sera totalement reprise, les comptes 1391 et 131 seront soldés l’un
par l’autre. ◗
3. La cession d’une immobilisation financée par une subvention
En cas de cession d’une immobilisation acquise à l’aide d’une subvention, le solde de la
subvention doit être rapporté au résultat de l’exercice.
Exemple
◗◗La société Fernande avait acquis, le 1er avril N–5, un ensemble immobilier d’une valeur
de 500 000 € (dont 100 000 € pour le terrain) amortissable (durée d’usage et d’utilisa-
tion) en 20 ans (valeur résiduelle au bout des 20 ans : 80 000 € pour la construction).
Cet ensemble avait été subventionné à hauteur de 30 %, soit 150 000 €.
La société Fernande a vendu cet ensemble immobilier pour 700 000 € le 1er octobre N.
Les amortissements « comptables » constatés sont de
(400 000 – 80 000) × 5 % × 5 ans 1/2 = 88 000 €.
Les amortissements dérogatoires constatés sont de
400 000 × 5 % × 5 ans 1/2 – 88 000 = 22 000 €
La quote-part de subvention virée au résultat est de :
●● pour le terrain : 100 000 × 30 % × 10 % × 5 ans 1/2 = 16 500 €
●● pour la construction : 400 000 × 30 % × 5 % × 5 ans 1/2 = 33 000 €
49 500 €
01.10.N
Cession immeuble
321

211 Terrains 100 000
Valeur nette

7872 Reprises sur provisions réglementées 22 000
(immobilisations)
Reprise amortissements dérogatoires

de résultat
777 Quote-part de subventions d’investissement virée 100 500
au compte de résultat
Solde de la subvention non rapportée
(150 000 – 49 500)
131 Subventions d’équipement 150 000

de résultat
Pour solde des comptes de subventions
2 Les aides à l’emploi

La prise en charge par l’État de certaines rémunérations et charges sociales en tout ou
partie dans le cadre de l’aide à l’emploi peut prendre des formes différentes :
•• L’exonération (totale ou partielle) de charges patronales, versements directs de
l’État aux salariés et stagiaires. Dans ce cadre, aucun enregistrement comptable n’est
effectué dans l’entreprise.
•• Les aides assimilées à des subventions d’exploitation. Il en est ainsi, par exemple,
des contrats de professionnalisation, des contrats initiative-emploi, des contrats
uniques d’insertion, des contrats d’avenir, des contrats de génération, etc. Les primes
versées (forfaitairement) sont comptabilisées au crédit du compte 74 « Subventions
d’exploitation » : elles sont imputables au résultat de l’exercice.
•• Les aides assimilées à des subventions d’investissement. Elles peuvent être étalées
sur plusieurs exercices et sont comptabilisées au crédit du compte 13 « Subventions
d’investissement ». Il en est ainsi, notamment, pour la prime d’aménagement du ter-
ritoire et les primes régionales à la création d’entreprise ou à l’emploi.
322
•• Les remboursements forfaitaires. Ils représentent la prise en charge forfaitaire de frais

de personnel engagés par l’entreprise. Ils sont à comptabiliser au crédit du compte 791
« Transfert de charges d’exploitation » par le débit du compte 443 « Opérations par-
ticulières avec l’État » ou d’un compte de trésorerie. Ils concernent particulièrement
les indemnités de formation des apprentis, les conventions Fonds national de l’emploi
(FNE) ou Unedic…
•• Les remboursements de sommes précises. L’État rembourse en totalité ou en partie
une charge bien précise que l’entreprise a supportée.
Exemple
◗◗ Les indemnités de chômage partiel, de congé-formation ou encore les allocations de
retraite progressive sont inscrites au compte 6414 « Indemnités et avantages divers », ce
compte étant crédité par le débit du compte 443 « Opérations particulières avec l’État ». ◗
3 Les abandons de créance et les remises accordées

A Les abandons de créance
Définition
Un fournisseur peut préférer abandonner une partie de ses créances plutôt que perdre
la totalité si l’entreprise est en procédure de redressement judiciaire.
L’abandon de créance constitue une charge pour la société qui le consent et un produit
pour la société qui en bénéficie. Cette pratique se rencontre essentiellement deux cas :
–– les relations intergroupes ;
–– la procédure de conciliation ou la procédure de redressement ou de liquidation
judiciaire.
L’abandon de créance peut être assorti d’une clause suspensive ou résolutoire :
•• En cas de clause suspensive, seule une provision doit être constituée.
•• En cas de clause résolutoire (clause de retour à meilleure fortune), l’abandon est
comptabilisé comme un abandon définitif. Lorsque l’abandon de créance est assorti
d’une clause de retour à meilleure fortune, cette mention doit figurer dans l’annexe
comptable.
La législation fiscale implique de distinguer :
–– les abandons de créance à caractère commercial ;
–– les abandons de créance à caractère financier.
1. Les abandons de créance à caractère commercial
Définition
L’abandon de créance présente un caractère commercial lorsque la créance trouve son
origine dans les relations d’affaires qui unissent deux partenaires et que la décision
est motivée par l’intérêt que présente la poursuite de ces relations (débouchés…).
L’abandon de créance à caractère commercial est, pour sa valeur totale (hors taxes),
une charge (ou un produit) pour l’entreprise.
323
2. Les abandons de créance à caractère financier

L’abandon de créance présente un caractère financier lorsque la créance abandonnée est
de nature financière (prêt, avance), que les liens entre les deux partenaires sont exclusifs
de tout aspect commercial et que les motivations de l’abandon présentent un caractère
strictement financier. Ces aides ne se conçoivent qu’au sein des groupes, la société mère
participant au soutien de sa filiale en l’absence de toute relation de nature commerciale
entre les deux sociétés.
3. L’exonération de TVA
Comptablement, l’abandon de créance, qu’il soit à caractère commercial ou financier,
est considéré comme une charge.
Exemple
◗◗ La société Christian a consenti deux abandons de créance au cours de l’année N. Un abandon
de 59 800 € à la société Christiane et un abandon de 60 000 € dans la société Christine dont
elle possède 80 % du capital. La situation nette de la société Christine était négative de
20 000 €. Le second abandon est considéré comme financier.
●● Premier abandon de créance
Le premier abandon étant considéré comme commercial, la TVA est récupérable par la
société Christian. On comptabilisera cette opération de la manière suivante :
Dans les livres de la société Christian
6788 Charges exceptionnelles diverses 50 000

4458 État, TVA à régulariser 10 000
411 Client Christiane 60 000
Abandon de créance
Dans les livres de la société Christiane
401 Fournisseur Christian 60 000

4458 État, TVA à régulariser 10 000
Abandon de créance
●●Second abandon de créance

Le second abandon étant considéré comme financier, on comptabilisera cette opération
de la manière suivante :
Dans les livres de la société Christian
664 Pertes sur créances rattachées à des participations 60 000

267 Créances rattachées à des participations 60 000
Abandon de créance
324
Dans les livres de la société Christine
171 Dettes rattachées à des participations 60 000

Abandon de créance
B Les remises de dette

Dans le cadre du règlement des difficultés des entreprises, les lois du 1er mars 1984 et
du 25 janvier 1985, modifiées par la loi n° 2005-845 du 26 juillet 2005 dite de sauve-
garde des entreprises, ont prévu la possibilité de remises accordées à un débiteur par ses
créanciers (conciliation et procédures collectives). Ces remises de dette sont octroyées
sous condition résolutoire du respect des engagements financiers par le débiteur.
Définition
Définie par le droit des obligations, la remise de dette est un acte aux termes duquel
un créancier libère son débiteur de tout ou partie de son obligation de remboursement.
Lors de la procédure de conciliation, un rééchelonnement ou une remise de dette peut NOTRE CONSEIL
être acté, ce qui s’exprime comptablement par :
Souvenez-vous
•• Le maintien des dettes en exploitation, sans possibilité de les reclasser en dettes que, d’un point
financières en cas de rééchelonnement. de vue comptable,
•• La comptabilisation du produit correspondant au montant de la remise au compte 771 le rééchelonnement
« Produits exceptionnels sur opérations de gestion » en cas de remise de dette, le des dettes est sans
respect par le débiteur de ses engagements constituant une condition résolutoire. effet.
Exemple
◗◗ La société Christophe, en état de cessation de paiement, avait des dettes respectives de
50 000 € et 10 000 € vis-à-vis des sociétés Claire et Clarisse. La société Claire a accepté, au
moment de la décision du tribunal, une remise de 20 000 €. Quant à Clarisse, elle n’a pas
déclaré sa créance dans le délai prescrit. La société Christophe enregistrera ces opérations :
401 Dettes Claire 20 000

401 Dettes Clarisse 10 000
7718 Produits exceptionnels sur opérations de gestion 30 000
Remise de dette et dette non déclarée
6875 Dotations aux provisions exceptionnelles 20 000

151 Provisions pour risques 20 000
Provision
325
4 Les mesures exceptionnelles de l’État dans le cadre

de la Covid
L’Autorité des normes comptables (ANC) a émis un certain nombre de recommanda-
tions et d’observations relatives à la prise en compte des conséquences de l’événement
Covid-19 dans les comptes et situations établis depuis le 1er janvier 2020 (tab. 19.1).
Tableau 19.1. Mesures exceptionnelles de l’État dans le cadre de la Covid
Enregistrement comme un emprunt

Prêt participatif (compte 1675) assorti de conditions
avec soutien de l’État (PPSE) particulières et classé parmi les dettes
à plus d’un an
Aides de l’État
Aide au paiement Comptabilisation en subventions
des cotisations et contributions sociales
Aide au paiement des cotisations Comptabilisation au crédit du compte 645
et contributions sociales « Charges de sécurité sociale
et de prévoyance »
Aide dite « aux coûts fixes » Comptabilisation dans le compte 74
« Subvention d’exploitation »
Rabais ou concessions de loyers Réduction de la facture ou compte RRR
accordés obtenus
326
1 Quiz
Vrai Faux
1. La subvention d’équilibre destinée à compenser la perte
globale est comptabilisée dans le compte 74 « Subvention ∙ ∙
d’exploitation ».
2. Les subventions ne sont jamais soumises à TVA. ∙ ∙
3. Les remboursements d’aides à l’emploi concernant des sommes
précises, comme des indemnités de chômage, sont comptabilisés ∙ ∙
dans le compte 74 « Subventions d’exploitation ».
4. En cas de cession d’immobilisation, le solde de la subvention
doit être rapporté au résultat de l’exercice. ∙ ∙
5. L’entreprise peut choisir ne pas étaler une subvention

d’investissement. ∙ ∙
6. Les abandons de créance ne concernent que des sociétés liées

juridiquement. ∙ ∙
7. Un abandon de créance est à caractère financier lorsque

la nature de la créance abandonnée est notamment un prêt ∙ ∙
ou une avance exclusif de tout aspect commercial.
8. Un abandon de créance à caractère financier est enregistré
en produits financiers chez la société bénéficiaire. ∙ ∙
9. Une clause optionnelle de retour à meilleure fortune existe pour

les abandons de créance. ∙ ∙
10. Chez le débiteur, l’enregistrement de créances non déclarées

s’effectue en produits lorsque la demande en relevé de forclusion ∙ ∙
a été formée et rejetée.
327

2 Subvention d’exploitation et d’investissement ★★★

Un jeune chef d’entreprise a souhaité créer, le 1er janvier N, une société d’aide à la per-
sonne et bénéficie à ce titre d’une aide à la création d’entreprise des collectivités terri-
toriales. Une subvention de 1 500 €, allouée pour l’achat de son équipement, et 3 000 €
au titre de sa première année d’exploitation sont reçus le 30 juin N.
Enregistrez ces deux subventions reçues à la date du 30 juin N.
3 Aides à l’emploi ★★★

La société Daniel a embauché le 1er septembre N :

– trois jeunes salariés sous contrat dit de professionnalisation (ces recrutements per-
mettent de toucher, pour chaque salarié, une prime de 1 400 € associée à des contrats
de 24 mois) ;
– cinq jeunes de moins de 26 ans pour lesquels elle pourra bénéficier d’une aide forfai-
taire de 200 € par mois ;
– deux salariés chômeurs de longue durée dont l’embauche est éligible à une aide de
400 € par mois.
Le 31 décembre N, aucune de ces aides n’a encore été versée.
Présentez, dans les livres de la société Daniel, les écritures qu’il vous semble nécessaire de
comptabiliser au cours de l’année N.
328
4 Subvention d’investissement ★★★

La société Mastigue a bénéficié de la part de l’État d’une subvention d’équipement de

30 000 € versée le 1er juillet N en vue de contribuer au financement d’une machine auto-
matique dont le prix d’achat s’élève à 90 000 €. L’achat a lieu le 15 mai N et la mise en
service le 1er juin suivant ; la subvention a été octroyée le 15 mai N. L’utilisation du bien
correspond à une consommation des avantages économiques attendus en linéaire sur
10 ans, mais, pour des raisons de gestion fiscale, l’entreprise désire bénéficier de l’amor-
tissement dégressif sur une durée de 10 ans. La société est structurellement bénéficiaire.
1. Identifiez la quote-part de subvention qui sera virée au compte de résultat pour l’année N.
2. Comptabilisez les opérations de N.
5 Abandon de créance ★★★

La société Gertrude vient de consentir un abandon de créance de 60 000 € à la société

Géraud, sa filiale. Avant abandon, la situation nette de la filiale était négative.
En considérant :
• Que la situation nette de la société Géraud au 31 décembre N, après comptabilisation
de l’abandon de créances examiné, est de 10 000 € et s’analyse ainsi :
Capital 100 000 €
Réserves 20 000 €
Report à nouveau – 70 000 €
Résultat de l’exercice – 40 000 €
• Que les titres Géraud avaient été dépréciés fin N–1 par Gertrude pour 55 % de leur
valeur d’acquisition au nominal, soit 44 000 €.
Enregistrez l’abandon de créance dans les comptes des sociétés Gertrude et Géraud.
329
6 Créances non déclarées et réductions accordées ★★★

La société Jan a été mise en redressement judiciaire le 15 juillet N–1. Quatre de ses four-
nisseurs, les sociétés Jana, Janaëlle, Janus et Jaspert, ont une créance, respectivement de
6 000 €, 14 400 €, 12 000 € et 18 000 € TTC (TVA 20 %) sur la société Jean au moment
du jugement d’ouverture de la procédure.
La forclusion marque La société Jana n’a présenté aucune demande en relevé de forclusion. La demande de for-
la fin du délai clusion émise par la société Janaëlle le 15 décembre N–1 (avec dépréciation de créance
de prescription de 50 %) a été rejetée par le tribunal le 15 février N.
et l’extinction
de toute possibilité La société Janus a accepté (à l’amiable) le 15 octobre N–1, sous condition résolutoire,
d’action en justice une remise de 30 % de sa créance. La société Jaspert a accepté la même remise, mais
(voir le programme sous condition suspensive. Les deux sociétés ont touché respectivement 8 400 € et
de l’UE 2 du DCG).
12 600 € le 15 juin N.
Présentez, pour chacune des sociétés et pour les années N–1 et N, les écritures qui vous
semblent nécessaires.

7 Cas pratique : société Estelle ★★★ 40 min

La société Estelle a acquis le 1er juillet N–3 une machine-outil d’une valeur de 80 000 €.
Cette machine a été réglée, en partie, grâce à une subvention et s’amortit dégressive-
ment sur 5 ans (coefficient 1,75). Un amortissement dérogatoire égal à la différence entre
l’amortissement fiscal et l’amortissement linéaire est systématiquement comptabilisé.
Le 30 septembre N, la société Estelle a cédé le matériel pour 48 000 € hors taxes et la
plus-value totale de cession s’est évaluée à 38 705 €.
330
L’entreprise a décidé d’appliquer l’option consistant à ne pas comptabiliser l’amortissement

fiscal pour le mois de la cession ; ce dernier s’achève donc au début du mois de cession.
Missions
1. Retrouvez le montant de la subvention attribuée à la société.
2. Comptabilisez les écritures nécessaires de l’année N.
La société Estelle a présenté une demande de subvention auprès du Conseil régional
d’Île-de-France au titre du développement d’une nouvelle activité. Son dossier, très
argumenté, aboutissait à une demande de 100 000 €. Le Conseil régional a voté le
16 novembre N l’octroi d’une subvention de 60 %.
3. Comptabilisez le montant de la subvention attribuée à la société.
331
SYNTHÈSE
Aides aux entreprises : subventions, abandons de créance
et remises de dette
•• Débit du compte 4417 « Subventions d’exploitation à recevoir »

(ou 512 « Banque »)
Comptabilisation
de la subvention
d’exploitation
•• Crédit du compte 74 « Subventions d’exploitation »
•• Débit du compte 4418 « Subventions d’équilibre à recevoir » (ou 512 « Banque »)

Comptabilisation
de la subvention
•• Crédite du compte 7715 « Subventions d’équilibre »

d’équilibre
•• Débit du compte 512 « Banque »

Comptabilisation
d’investissement
•• Crédit du compte 131 « Subventions d’équipement »

de la subvention
•• Chez le créancier
créance à caractère
Comptabilisation
–– Débit du compte 67 « Charges exceptionnelles » et le compte 4456 « TVA déductible sur biens
de l’abandon de
commercial
et services »
–– Crédit du compte 411 « Clients »
•• Chez le bénéficiaire (l’abandon constitue un produit exceptionnel)
–– Débit du compte 401 « Fournisseurs »
–– Crédit du compte 4457 « TVA collectée » et du compte 77 « Produits exceptionnels »
•• Chez le créancier
de l’abandon de créance
–– Débit du compte 6788 « Charges exceptionnelles diverses » ou du compte 664

à caractère financier
Comptabilisation
« Pertes sur créances liées à des participations »

–– Crédit du compte de créance abandonnée (ex. : compte 274 « Prêts ») et du compte 77
« Produits exceptionnels »
•• Chez le bénéficiaire
–– Débit du compte 17 « Dettes rattachées
à des participations » ou du compte 455 « Associés – comptes courants »
–– Crédit du compte 768 « Autres produits financiers »
ou du compte 7788 « Produits exceptionnels divers »
Au retour à meilleure fortune, constatation :
retour à meilleure
Comptabilisation
de la dette avec
•• D’une charge exceptionnelle (compte 6788 « Charges exceptionnelles diverses ») ou financière

(compte 668 « Autres charges financières ») chez la société initialement bénéficiaire
fortune
de l’abandon
•• D’un produit exceptionnel (compte 7788 « Produits exceptionnels divers ») ou financier
(compte 7617 « Revenus de créances rattachées à des participations ») chez la société ayant
consenti l’abandon
332
CHAPITRE
20 Impôt
sur les sociétés
PROGRAMME

• Exposer et appliquer les traitements Impôt sur les sociétés
en annexe
LIEN AVEC LE DCG 4

§4. L’imposition du résultat de l’entreprise
PLAN DU CHAPITRE
COURS : 1. La détermination de l’impôt exigible • 2. Le paiement de l’impôt
• 3. La comptabilisation de l’impôt • 4. Les informations devant figurer en annexe
• 5. Les crédits d’impôt • 6. Le report en arrière des déficits
SYNTHÈSE
T outes les sociétés de capitaux et, sur option, les sociétés de personnes sont soumises
à l’impôt sur les sociétés. Calculé sur la base du résultat fiscal, cet impôt constitue
une charge de l’exercice ; il fait l’objet d’acomptes et d’un solde.
Comment comptabiliser la charge d’impôt sur les sociétés ? Comment comptabiliser les
versements effectués à l’État ?
MOTS-CLÉS
Bénéfice fiscal • Crédit d’impôt • Impôt exigible • Report en arrière • Résultat fiscal
1 La détermination de l’impôt exigible

Pour déterminer leur bénéfice fiscal, les sociétés doivent présenter à l’administra‑
tion fiscale le tableau 2058 A de détermination du résultat fiscal dans lequel elles
réintègrent et déduisent certains éléments :
Bénéfice fiscal = Bénéfice comptable + Réintégrations fiscales – Déductions fiscales
Pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2022 les entreprises redevables de
l’impôt sur les sociétés sont soumises au taux de 25 %. Les petites et moyennes entre‑
prises bénéficient de plein droit d’un taux réduit de 15 % dans la limite de 38 120 € de
bénéfice imposable par période de douze mois (la limite est portée à 42 500 € pour
l’imposition des résultats clos à compter du 31/12/2023).
Sont visées les PME qui réalisent au cours de l’exercice ou de la période d’imposition un
chiffre d’affaires hors taxe, ramené le cas échéant à douze mois, n’excédant pas 10 M €.
À noter : la création d’une option pour l’assimilation de l’entrepreneur individuel à une
EURL ou à une EARL entraînant, de plein droit, son assujettissement à l’impôt sur les
sociétés (IS). Ce dispositif entrera en vigueur en même temps que l’article L. 526‑22 du
Code de commerce fixant le nouveau statut unique d’entrepreneur individuel ; il per‑
mettra l’assujettissement à l’impôt sur les sociétés.
2 Le paiement de l’impôt
L’impôt sur les sociétés est payé au cours de l’année même de la réalisation des béné‑
fices et non, comme en matière d’impôt sur le revenu, l’année suivant celle de la réalisa‑
tion des revenus. Les redevables doivent :
–– calculer eux-mêmes, en fonction du dernier exercice, les acomptes à valoir sur l’impôt
de l’exercice en cours ;
–– verser, sans avertissement préalable de l’administration fiscale, le montant des
acomptes à la caisse du percepteur ;
–– liquider l’impôt en fin d’exercice, c’est-à-dire le calculer et en acquitter spontanément
le solde, sous déduction des acomptes versés.
Le paiement est effectué en quatre acomptes égaux (en principe) au quart de l’impôt sur
La CSB est les sociétés dû au titre de l’exercice précédent (non compris l’impôt sur les plus-values
une contribution à long terme).
additionnelle à l’IS
Si l’entreprise est redevable de la contribution sociale sur les bénéfices (CSB) pour le
dont le taux s’établit
à 3,3 % de l’IS financement de la sécurité sociale, les acomptes sont majorés d’un montant égal au
de la société. quart de la contribution due au titre de l’exercice précédent.
334
Chapitre 20 Impôt sur les sociétés
Tableau 20.2. Paiement de l’IS (exercice comptable : 1.01.N/31.12.N)
Dates Taux
Dates
limites avant Base (avec impôt
d’exigibilité
majoration de 25 %)
1er acompte 20.02.N 15.03.N Bénéfice fiscal N–1 6,25 %

2e acompte 20.05.N 15.06.N Bénéfice fiscal N–1 6,25 %
Solde 31.03.N+1 15.05.N+1 Bénéfice fiscal N Solde
3 La comptabilisation de l’impôt
Le compte 444 « État, impôt sur les bénéfices » est crédité du montant des impôts sur
les bénéfices dus à l’État par le débit du compte 695 « Impôts sur les bénéfices ».
Exemple
Si le bénéfice fiscal
◗◗Les bénéfices fiscaux des exercices N–2, N–1 et N de la société Geneviève (dont le chiffre
de l’année N–1 n’est
d’affaires est supérieur à 10 000 000 € mais qui ne peut bénéficier de l’impôt sur les pas connu au moment
sociétés au taux réduit de 15 %) se sont élevés à respectivement 66 000 €, 72 000 € et du versement du premier
81 000 €. Celui de l’exercice N–1 a été connu le 20 mars N. La société n’a pas dégagé de acompte, celui-ci est
plus-value à long terme. calculé sur le bénéfice
fiscal de l’année N–2.
L’impôt dû au titre de l’exercice N–1 a été calculé comme suit : Une régularisation
Impôt sur le bénéfice au taux normal = 72 000 × 25 % = 18 000 € est alors effectuée
L’impôt dû au titre de l’exercice N est calculé comme suit : au moment
du versement
Impôt sur le bénéfice au taux normal = 81 000 × 25 % = 20 250 € du deuxième acompte.
Les acomptes versés au cours de l’année N ont été respectivement de :
●● 1er acompte : 66 000 × 6,25 % = 4 125 €
●● 2e acompte et régularisation du 1er acompte :
72 000 × 6,25 % + (72 000 – 66 000) × 6,25 % = 4 875 €

●● 3e acompte : 72 000 × 6,25 % = 4 500 €
●● 4e acompte : 72 000 × 6,25 % = 4 500 €
Les écritures suivantes ont été comptabilisées :
15.03.N
444 État, impôt sur les bénéfices 4 125
512 Banque 4 125
Premier acompte
335
15.06.N
512 Banque 4 875
Deuxième acompte
15.09.N
512 Banque 4 500
Troisième acompte
15.12.N
512 Banque 4 500
Quatrième acompte
À ce moment, le compte « État, impôts sur les bénéfices » est débiteur de 18 000 €, soit
25 % du bénéfice fiscal de l’année N–1.
À la fin des écritures d’inventaire, l’impôt sur les sociétés sera calculé, puis comptabilisé :
31.12.N
695 Impôts sur les bénéfices 18 000
Impôt dû
Le solde du compte 444 redevient créditeur du solde à payer soit 2 520 €. Cette somme
figurera au passif du bilan. Lors du paiement du solde, on passera l’écriture suivante :
15.05.N+1
512 Banque 2 250
Solde (20 250 – 18 000)
Si le montant des acomptes est supérieur au montant de l’impôt dû au titre de l’exer‑

cice N, aucun solde n’est décaissé et le surplus est imputé sur le (ou les) prochains
acomptes.
336
4 Les informations devant figurer en annexe

Le Code de commerce impose aux personnes morales commerçantes qui ne sont pas
admises à présenter une annexe simplifiée de présenter « la ventilation de l’impôt entre
la partie imputable aux éléments exceptionnels du résultat et la partie imputable aux
autres éléments, avec l’indication de la méthode utilisée ».
EXERCICE 3
5 Les crédits d’impôt

La législation fiscale a édicté, au cours de ces dernières années, des mesures d’aide aux
entreprises en les faisant bénéficier de divers crédits d’impôt :
•• Les crédits d’impôt s’imputent sur l’impôt sur les bénéfices dû par l’entreprise et ne
peuvent être remboursés. Le crédit d’impôt
•• Les crédits d’impôt peuvent être comptabilisés en créditant le compte 699. pour la compétitivité
et l’emploi CICE est
Exemples remplacé, depuis
le 1er janvier 2019, par un
◗◗ La société Henri bénéficiera, pour l’exercice N, d’un crédit d’impôt formation du dirigeant allégement de charges
de 20 000 €. L’écriture suivante sera enregistrée : sociales assis sur les
rémunérations. Le collège
31.12.N de l’ANC a considéré
qu’en raison de l’objectif
444 État, impôt sur les sociétés 20 000
poursuivi par le
699 Produits – Crédit d’impôt formation du dirigeant 20 000 législateur de diminution
d’entreprise des charges de personnel,
sa comptabilisation dans
Crédit d’impôt
les comptes individuels,
au crédit d’un sous-
compte du compte 64
La société Henri bénéficie également du CICE (au taux de 6 %) pour l’année N. La masse
« Charges de personnel »,
salariale est de 200 000 €. Elle passera, au 31 décembre N, l’écriture suivante : était justifiée.
31.12.N
649 Charges de personnel – Produits d’impôt CICE 12 000
Crédit d’impôt CICE (200 000 × 6 %)
337
Rendez-vous
MÉTHODE
Comptabiliser le crédit d’impôt Recherche (CIR)
Certaines dépenses supportées dans le cadre d’opérations de recherche ou d’innova‑
tion ouvrent droit à un crédit d’impôt égal à un pourcentage des dépenses éligibles
exposées au cours de l’année. Le crédit d’impôt Recherche (CIR) s’impute sur l’impôt
de l’exercice dû au titre de l’année au cours de laquelle les dépenses de recherche ont
été exposées. La fraction excédant l’impôt dû est imputable à l’impôt sur les sociétés
(IS) des trois années suivantes puis, le cas échéant, restituée à l’entreprise.
En comptabilité, deux cas de figure peuvent se poser :
•• Le CIR vient en déduction de la charge d’IS de l’exercice.
•• Le CIR n’est pas imputé, ou partiellement imputé ; il est alors comptabilisé au
compte 699 « Produits – Crédit d’impôt Recherche » par le débit du compte 444
« État – Crédit d’impôt Recherche imputable ».
6 Le report en arrière des déficits

La loi de finances pour 1985 a offert aux entreprises soumises à l’impôt sur les sociétés la
possibilité d’option, sous certaines conditions, pour un report en arrière (ou carry back)
pour les déficits fiscaux sur les bénéfices non distribués des trois exercices précédents.
Simple option fiscale, L’option pour le report en arrière :
le report en avant –– est limitée au report du seul déficit du dernier exercice clos ;
de déficits ne génère
aucun effet comptable.
–– est plafonnée à 1 million d’euros ;
–– ne porte que sur le seul bénéfice de l’exercice précédent.
Conformément à l’avis n° 26 (1er trimestre 1985) du CNC :
•• La créance résultant du report en arrière du déficit est à rattacher à l’exercice dont le
déficit est imputé en arrière et doit être enregistrée, pour sa valeur nominale, au débit
du compte 444 « État, impôt sur les bénéfices » par le crédit du compte 699 « Pro‑
duits – Reports en arrière des déficits » créé à cet effet.
•• Une information sur les caractéristiques de cette créance (nature, montant,
échéance…) doit être fournie dans l’annexe.
FOCUS La créance sur le Trésor public

La créance sur le Trésor public est :
–– utilisable pour le paiement sur les sociétés durant cinq années ;
–– remboursable au terme des cinq années suivant celle de la clôture de l’exercice au titre
duquel l’option a été exercée ;
–– transférable sur agrément ministériel en cas de fusion ou opération assimilée interve-
nant au cours de cette période ;
–– mobilisable comme créance professionnelle auprès des établissements de crédit.
338
Exemple
◗◗ La société Honorine ayant constaté un déficit fiscal en N–1 a évalué la créance résultant
du report en arrière du déficit à 9 600 €. Au 31 décembre N, le montant de l’impôt dû au
titre de l’exercice N est de 17 800 €.
Au 31 décembre N–1, la société Honorine a constaté la créance et l’a comptabilisée ainsi :
31.12.N–1
444 État, impôts sur les sociétés 9 600
699 Produits – Report en arrière des déficits 9 600
Créance « carry back »
Le 31 décembre N, elle a constaté l’imposition relative à l’exercice N :
31.12.N
Impôt N
Au cours de l’exercice N+1 (date limite souvent fixée au 15 avril), la société Honorine effec‑
tuera le versement du solde à payer de l’impôt N à savoir 17 800 – 9 600, soit 8 200 €.
Elle aura imputé sa créance sur le montant dû :
15.04.N+1
512 Banque 8 200
Versement du solde
FOCUS La comptabilisation du report en arrière des déficits

La créance née du report en arrière du déficit constitue un produit de l’exercice déficitaire.
Elle doit être enregistrée au débit du compte 444 « État – Impôts sur les bénéfices » par le
crédit du compte 699 « Produits – Report en arrière des déficits ».
339
1 Quiz
Vrai Faux
1. Dans les sociétés de personnes, les associés payent l’impôt
□ □
sur les sociétés à titre personnel.
2. Le taux d’IS de droit commun est de 28 %. □ □
3. L’IS de N est payé le 15 avril (ou le 15 mai en cas de report)
□ □
de l’année N+1.
4. La charge d’impôt sur les bénéfices est débitée dans le compte 695. □ □
5. Pour les grandes entreprises, une annexe doit présenter l’incidence
□ □
des créances et dettes d’impôt sur les sociétés futures.
6. Le crédit d’impôt est débité dans un compte de charges spécifique. □ □
7. Les déficits reportables en avant ne sont pas comptabilisés. □ □
8. La créance d’impôt sur les sociétés sur report en arrière peut être
□ □
imputée suivant une durée illimitée.
9. Lors de la comptabilisation du carry back (report en arrière),
□ □
la créance constitue un produit imposable.
10. Il n’y a plus de plus ou moins‑values à long terme pour les sociétés
□ □
imposables à l’IS.
340

2 Impôt sur les sociétés des grandes entreprises ★★★

La société Martine clôture ses exercices le 31 décembre. Son chiffre d’affaires est
supérieur à 250 millions d’euros. Elle a réalisé pour l’année N un bénéfice fiscal de
9 000 000 €, imposable à 25 %.
1. Déterminez l’impôt sur les sociétés de l’année et passez l’écriture afférente au
31 décembre N.
2. Déterminez et comptabilisez le montant à verser au Trésor au titre de l’impôt sur les
sociétés au 15 septembre N+1.
3 Calcul et comptabilisation de l’impôt sur les sociétés et annexe ★★★

Le compte de résultat avant calcul de l’impôt sur les sociétés de la société Martin pré‑
sente les rubriques suivantes (pour l’année N) :
• Total des produits d’exploitation : 2 430 500 €
• Total des charges d’exploitation : 2 329 200 €
• Total des produits financiers : 16 400 €
• Total des charges financières : 49 000 €
• Total des produits exceptionnels : 145 500 €
• Total des charges exceptionnelles : 107 600 €
• Participation des salariés : 2 400 €
1. Présentez les calculs conduisant à la détermination de l’impôt sur les sociétés (en tenant
compte du document). Considérez le taux d’imposition de 25 % et comptabilisez cet
impôt au 31 décembre N.
2. Déterminez les éléments de l’annexe prévus à l’article 832-13 du PCG (§ 13 et 16) :
– la répartition du montant global des impôts sur le bénéfice entre le résultat courant et le
résultat exceptionnel en précisant notamment les bases et taux d’imposition ;
– le montant des dettes et créances d’impôts différées provenant des décalages dans le
temps entre le régime fiscal et le traitement comptable de produits ou de charges.
341
Informations complémentaires
Document • La contribution de solidarité N est de 3 200 €.
• La contribution de solidarité N–1 est de 2 600 €.
• La participation des salariés N est de 2 400 €.
• La participation des salariés N–1 est de 2 000 €.
• La taxe sur les véhicules de tourisme s’est élevée à 1 600 € pour l’année N.
• Les éléments pour l’annexe de l’accroissement futur de l’impôt sur les sociétés sont :
le montant de la provision pour hausse de prix qui s’élève, au bilan de l’année N,
à 18 000 €, celui des subventions d’investissement à 30 000 € et celui des amortis-
sements dérogatoires à 25 200 €.
• Le taux d’imposition présumé pour les exercices futurs sera de 20 %.
4 Report en arrière d’un déficit ★★★

• Analyser les conséquences d’un choix de comptabilisation,
La société Emmanuel a clôturé en N–1 son exercice avec une perte. Elle a, à ce titre, opté
pour un report en arrière du déficit et constaté une créance de 16 000 €.
Au 31 décembre N, la société Emmanuel constate un bénéfice fiscal de 120 000 € impo‑
sable à 25 % et une plus‑value nette à long terme de 2 000 € sur titres de sociétés à
prépondérance immobilière cotées, imposable à 19 %.
1. Présentez les écritures qui vous semblent nécessaires au 31 décembre N–1.
2. Analysez les conséquences du choix de report en arrière sur la présentation du compte
de résultat. Précisez la ligne du compte de résultat sur laquelle cette opération doit être
imputée.
3. Déterminez puis comptabilisez l’impôt sur les bénéfices de N. Indiquez les conséquences
de ce montant sur le versement de l’acompte du 15 mars N+1 et du solde du 15 avril N+1.
342

5 Cas pratique : SA Durabois ★★★ 40 min

La société anonyme Durabois a réalisé, au titre de l’année N, un résultat comptable avant

impôt de 94 865 €.
L’analyse des charges indique les montants suivants :
– charges non déductibles : 12 075 € ;
– produits non imposables : 24 110 € ;
– plus‑values à long terme sur brevet au taux de 15 % : 12 000 €.
Informations complémentaires :
– bénéfice fiscal de l’exercice N–2 : 58 500 € (taux d’IS : 28 %)* ;
– bénéfice fiscal de N–1 : 80 000 € (taux d’IS : 28 %)* ;
– date de clôture : 31 décembre.
Missions
1. Déterminez le montant de l’impôt à payer au titre de l’année N (taux d’IS : 25 %).
2. Calculez le montant des versements à réaliser au titre de l’impôt pour l’année N, sachant
que l’entreprise paie l’impôt à la date au plus tard.
3. Passez toutes les écritures qui concernent l’imposition du résultat fiscal de N.
4. Calculez le montant des versements à réaliser au titre de l’impôt pour l’année N+1,
sachant que l’entreprise paie l’impôt à la date au plus tard et que le taux applicable pour
N est de 25 %.
* Bien que non en vigueur actuellement, ce taux de 28 % est conversé pour s’entraîner aux calculs des
acomptes en cas de changement de taux d’IS.
343
SYNTHÈSE
Impôt sur les sociétés
Opérations sur les impôts et crédits d’impôt
••On débite le compte 444 « État – Impôts sur les bénéfices »

Carry back
••On crédite le compte 699 « Produits – Report en arrière
(report en arrière)
des déficits »
••On débite le compte 695 « Impôt sur les bénéfices »

Impôt sur les sociétés ••On crédite le compte 444 « État – Impôts sur
les bénéfices »
••On débite le compte 444 « État – Impôts sur les bénéfices »

Crédits d’impôt
••On crédite le compte 699 « Produits – Crédits d’impôt »
Conditions et comptabilisation des reports de déficit
• Option limitée : • Aucun effet comptable

– au report du seul déficit • Simple option fiscale
du dernier exercice clos
– plafonnée à 1 million d’euros
– au seul bénéfice
de l’exercice précédent
Report en arrière
Report en avant
(carry back)
344
CHAPITRE
21 Abonnement
des charges et produits
PROGRAMME
• Exposer et appliquer les traitements Abonnement des charges et des produits
les opérations citées et plus
particulièrement celles se déroulant
sur plusieurs exercices
en annexe
PLAN DU CHAPITRE
COURS : 1. Les principes de fonctionnement des comptes d’abonnement
• 2. Les charges et produits concernés par l’abonnement • 3. Les règles
de comptabilisation de l’abonnement
SYNTHÈSE
F acultative, la méthode de l’abonnement des charges et produits rend possible la déter-

mination d’un résultat comptable par période. Elle permet un reporting périodique.
Quels sont les charges et produits éligibles et comment en comptabiliser l’abonnement ?
MOTS-CLÉS
Abonnement • Charge de structure • Dotation aux amortissements • Reporting
financier
1 Les principes de fonctionnement des comptes

d’abonnement
Définition
Le principe de l’abonnement consiste à répartir sur une période, en principe annuelle,
une charge comptable enregistrée à une date donnée et correspondant à une période
d’utilisation, en général annuelle.
L’exemple type est la dotation aux amortissements.
A L’intérêt de l’abonnement
L’abonnement permet de mettre en place un reporting financier à échéances régulières.
Définition
Le reporting financier consiste à présenter des rapports sur les activités et les résul-
tats d’une entreprise afin de donner une image fidèle de sa situation financière.
B Les étapes de comptabilisation de l’abonnement

La comptabilisation de l’abonnement des charges et des produits s’effectue en trois
étapes (fig. 21.1) :
•• Étape 1 : abonnement de la charge ou du produit. Les comptes 4886 « Compte de
répartition périodique des charges » et 4887 « Compte de répartition périodique des
produits » enregistrent les charges et les produits dont le montant peut être connu et
fixé d’avance avec une précision suffisante et que l’on décide de répartir par fractions
égales entre les périodes comptables de l’exercice.
•• Étape 2 : en cours d’exercice. La répartition est modifiée, s’il y a lieu, en plus ou en
moins, de manière à ce que le total des sommes inscrites au débit/crédit des comptes
des classes 6 et 7 soit égal, en fin d’exercice, au montant réel de la charge/du produit.
•• Étape 3 : fin de l’exercice. Les comptes 4886 et 4887 sont soldés à la fin de l’exercice.
Abonnement de la charge ou du produit : • Compte 4886

montant prévisible réparti par fractions • Compte 4887
égales entre périodes comptables
• Comptes de la classe 6
Au cours de l’exercice : adaptation • Comptes de la classe 7
de la répartition au montant réel
• Compte 4886
En fin d’exercice : solde des comptes • Compte 4887
Figure 21.1. De l’abonnement au solde des comptes

346
Chapitre 21 Abonnement des charges et produits
2 Les charges et produits concernés par l’abonnement

De nombreuses charges et certains produits peuvent faire l’objet d’un abonnement :
il s’agit essentiellement de charges de structure (tab. 21.1).
Tableau 21.1. Exemples de charges et produits pouvant faire l’objet d’un abonnement
Charges Produits
•• Sous-traitance générale •• Redevances pour concessions, brevets,

•• Redevances de crédit-bail licences…
•• Locations •• Revenus des immeubles non affectés
•• Charges locatives et de copropriété aux activités professionnelles
•• Travaux d’entretien et de réparation •• Produits de participations
•• Primes d’assurance •• Produits des autres immobilisations
•• Études et recherches financières
•• Documentation •• Revenus des valeurs mobilières
de placement
•• Rémunérations d’intermédiaires
•• Publicité, publications, relations
publiques
•• Impôts, taxes et versements assimilés
•• Redevances pour concessions, brevets,
licences…
•• Rémunération de l’activité
des administrateurs
•• Charges d’intérêts
•• Dotations aux amortissements
3 Les règles de comptabilisation de l’abonnement

A L’abonnement de la charge
Lors de l’abonnement de la charge : on passe les écritures suivantes.
6. Compte de charge X
4886 Compte de répartition périodique des charges X
Abonnement de la charge
Lors de la régularisation de la charge : les comptes utilisés sont identiques et on

réajuste à la hausse ou à la baisse la charge.
347
Lors du paiement de la charge, on enregistre les écritures suivantes.

512 Banque X
Paiement
Lors de la clôture de l’exercice, pour solde du compte 4886, on enregistre :
6. Compte de charge X
Pour solde du compte d’abonnement
B L’abonnement du produit
Lors de l’abonnement du produit, on passe les écritures suivantes.
4887 Compte de répartition périodique des produits X

7. Compte de produit X
Abonnement du produit
Lors de la régularisation du produit : les comptes utilisés sont identiques et on réajuste

à la hausse ou à la baisse le produit.
Lors du paiement du produit, on enregistre les écritures suivantes.
512 Banque X
Paiement
Lors de la clôture de l’exercice, pour solde du compte 4887 :

7. Compte de produit X
Pour solde du compte d’abonnement
348
Chapitre 21 Abonnement des charges et produits
Exemple
◗◗ La société Guillaume a décidé d’effectuer des rapprochements mensuels entre sa comptabilité
générale et sa comptabilité analytique. Elle a décidé en conséquence de mettre en place une
comptabilité d’abonnement. Elle a estimé le 1er janvier N la taxe foncière à payer à 30 000 €.
Celle-ci a été réglée le 15 novembre N et s’est élevée en définitive à 30 760 €. Au 1er janvier N,
l’estimation prévisionnelle mensuelle de la taxe foncière s’est élevée à 30 000/12 = 2 500 €.
Chaque mois de janvier à octobre, la comptabilisation suivante a été effectuée :
31.x.N
63512 Taxe foncière 2 500
4886 Compte de répartition périodique des charges 2 500
Abonnement de la taxe foncière 30 000/12 = 2 500
Au 31 octobre N, le montant comptabilisé est de 25 000 € (10 × 2 500 €).

Au moment du paiement, le 15 novembre N, l’écriture suivante sera enregistrée.
15.11.N

512 Banque 30 760
Paiement taxe foncière
Au 30 novembre et au 31 décembre, les abonnements seront modifiés afin de solder le

30 760 − 25 000
compte 4886 et leur montant s’élèvera à = 2 880 €.
2
Les écritures suivantes seront comptabilisées :
30.11.N
Imputation novembre
31.12.N

Imputation décembre
349
1 Quiz
Vrai Faux
1. La comptabilité par abonnement est obligatoire pour les grandes

sociétés qui éditent des situations intermédiaires ou procèdent □ □
à un reporting mensuel.
2. La comptabilité par abonnement utilise des comptes spéciaux. □ □

3. Les comptes d’abonnement peuvent ne pas être soldés à la fin
□ □
de l’exercice pour gagner du temps.
4. Les paiements effectués durant l’année sont affectés

□ □
dans les comptes d’abonnement.
5. La TVA est généralement abonnée. □ □

6. La comptabilité par abonnement facilite le prévisionnel
□ □
de trésorerie.
7. La charge d’impôt sur les sociétés est toujours abonnée. □ □

8. L’abonnement des charges et produits n’est jamais modifié
□ □
en cours d’exercice.
9. C’est l’entité qui choisit la périodicité de l’abonnement (mois,

□ □
trimestre, semestre).
10. L’abonnement est particulièrement adapté pour l’étalement

□ □
des charges et produits fixes.
350

2 Abonnement trimestriel ★★★

La société Élise a décidé de mettre en place une comptabilité d’abonnement pour réa-
liser des situations à chaque fin de trimestre civil. Elle a estimé le 1er janvier N la taxe
foncière à payer à 30 000 €. Celle-ci a été réglée le 15 novembre N et s’est élevée en
définitive à 31 000 €.
1. Déterminez les abonnements sur la période jusqu’à la date de paiement.
2. Comptabilisez les abonnements jusqu’à la date de paiement.
3. Enregistrez le paiement, modifiez l’abonnement et passez l’écriture d’ajustement, le cas
échéant.

3 Cas pratique : société Érika ★★★ 30 min

Dans le but de parvenir plus facilement à l’élaboration de documents financiers mensuels,

la société Érika a adopté un système d’étalement mensuel des charges et produits qui n’ap-
paraissaient précédemment dans les comptes qu’une fois dans l’année (comme les dota-
tions aux amortissements) ou de manière discontinue (comme la taxe professionnelle).
La société Érika paie à la société Roxer une redevance de maintenance d’un photocopieur
calculée en fonction du nombre de copies effectuées ; les redevances sont payables à la
fin de chaque trimestre.
351
Afin de présenter une méthode d’abonnement des charges, votre prévision de charges
pour l’année N était au 1er janvier de 24 000 € HT (l’entreprise n’interrompt pas son
activité durant les congés). Vous l’ajusterez, pour le trimestre suivant, en avril, juil-
let et octobre, en fonction du « réalisé » et en considérant que la consommation est
constante. Au cours de l’exercice N, vous vous procurez les factures trimestrielles de la
société Érika reproduites dans le dossier documentaire (documents 1 à 4).
Missions
1. Calculez l’abonnement mensuel et comptabilisez l’écriture d’abonnement de janvier N.
2. Présentez les écritures d’enregistrement et d’abonnement de mars N et procédez, le cas
échéant, à la régularisation de l’abonnement en avril N.
3. Procédez à l’identique pour les écritures de juin, juillet, septembre, octobre et décembre N.
Facture du premier trimestre

Document 1
Société Roxer Société Érika

Maintenance T1 N HT 7 800
TVA 1 560
TTC9 360
Facture du deuxième trimestre

Document 2

TVA1 080

TTC6 480
Facture du troisième trimestre

Document 3

TVA1 440

TTC8 640
Facture du dernier trimestre

Document 4

TVA1 360

TTC8 160
352
SYNTHÈSE
Abonnement des charges et produits
Méthode et principes de comptabilisation

••L’abonnement des charges et des produits permet de mettre
en place un système de reporting financier et de connaître,
Intérêt mensuellement ou sur une autre période, la situation
de la méthode financière de l’entreprise.
••Il s’agit d’une méthode facultative.
Comptes spécifiques ••4886 Compte d’abonnement des charges

utilisés ••4887 Compte d’abonnement des produits
••En début d’exercice : comptabilisation de l’abonnement

de la charge ou du produit
Principes
••En cours d’exercice : régularisation de l’abonnement
de comptabilisation
de la charge ou du produit
••En fin d’exercice : solde des comptes d’abonnement
Étapes de comptabilisation
En début En cours
En fin
d’exercice d’exercice
d’exercice
Comptabilisation Régularisation
Solde des comptes
de l’abonnement de l’abonnement
d’abonnement
de la charge ou du produit de la charge ou du produit
353
CHAPITRE
22 Changements comptables
et événements postérieurs
à la clôture
PROGRAMME
Compétences attendues • Présenter les informations à fournir

• Exposer et appliquer les traitements en annexe
des charges et des produits Savoirs associés
• Évaluer et comptabiliser les opérations • Changements comptables
• Événements postérieurs à la clôture
LIEN AVEC LE DCG 9

§1.2. Normalisation et réglementation comptables
PLAN DU CHAPITRE
COURS : 1. Les changements de méthode comptable • 2. Les changements
d’estimation • 3. Les corrections d’erreurs • 4. Les événements postérieurs
à la clôture
SYNTHÈSE
D ans quelles circonstances l’entreprise peut-elle changer de méthode comptable ?

Quelles sont les incidences d’un tel changement sur le résultat et sur les comptes ?
Le PCG distingue les changements de méthode comptable, les changements d’estimation
et de modalités d’application (options fiscales comprises) et les corrections d’erreurs.
MOTS-CLÉS
Capitaux propres • Changement de méthode comptable • Correction d’erreurs
• Événement postérieur à la clôture • Méthode de référence • Plan d’amortissement
Chapitre 22 Changements comptables et événements postérieurs à la clôture
1 Les changements de méthode comptable

Le terme « méthode comptable » recouvre l’ensemble des méthodes et règles d’évaluation
ainsi que les méthodes et règles de présentation des comptes.
Définition
Un changement de méthode comptable résulte :
––soit du remplacement d’une méthode comptable par une autre réalisé à l’initiative
de l’entité, lorsqu’une option implicite ou explicite existe. Cela constitue un chan-
gement de méthode comptable stricto sensu ;
––soit d’un changement de réglementation.
Un changement de méthode à l’initiative de l’entité n’est possible que s’il existe un
choix entre plusieurs méthodes comptables pour traduire un même type d’opérations
ou d’informations : ce choix peut être implicite et résulter de la pratique en l’absence de
texte, ou être explicite et résulter de l’existence d’une option dans les textes.
Les différentes méthodes comptables applicables ne sont pas nécessairement équi-
valentes : certaines peuvent être considérées comme préférables car elles conduisent
à une information financière manifestement meilleure. Dans ce cas, le changement de
méthode comptable n’a pas à être justifié et un éventuel changement inverse ultérieur
(dans l’autre sens) doit être considéré comme quasiment impossible.
A Les méthodes de référence

Les bonnes options sont celles considérées par l’ANC, l’organisme normalisateur,
comme des « méthodes de référence » : elles offrent une meilleure information finan-
cière répondant à la définition des actifs et des passifs.
On distingue quatre méthodes de référence pour les comptes individuels (tab. 22.1).
Tableau 22.1. Méthodes de référence pour les comptes individuels
Méthode de référence (ANC) Alternative
Comptabiliser une provision Préciser le montant

Engagements de retraite
pour la totalité des engagements de l’engagement en annexe
et avantages similaires
de retraite et avantages similaires
Frais de développement Comptabiliser les frais Comptabiliser les frais en charges
et de création de sites Internet en immobilisations incorporelles
(répondant à certaines conditions)
Frais de constitution, Comptabiliser les frais en charges Comptabiliser les frais à l’actif
de transformation et de premier
établissement
Droits de mutation, honoraires Comptabiliser les frais à l’actif Comptabiliser les frais en charges
ou commissions et frais d’actes
liés à l’acquisition de l’actif
355
B Les changements de réglementation

À la différence des changements de méthode, qui sont opérés à l’initiative de l’entre-
prise, les changements de réglementation s’imposent à elle. Un changement de régle-
mentation est décidé par une autorité compétente en la matière ; il n’a pas à être justi-
fié par l’entreprise. Lors de changements de réglementation, des dispositions spéciales
peuvent être prévues soit par le règlement proprement dit de l’ANC, soit par le CRC.
C Le mode de calcul
Afin d’assurer la bonne lisibilité de l’information financière future, l’effet (après impôt)
de la nouvelle méthode doit être calculé rétrospectivement, comme si cette méthode
avait toujours été appliquée.
Dans certains cas, l’estimation de l’effet à l’ouverture ne peut être réalisée de façon
objective. Le changement de méthode doit alors être appliqué de façon prospective.
Exemple
◗◗Depuis la création de l’entreprise, la société Green comptabilisait ses contrats à long terme
selon la méthode de l’achèvement. Elle décide, à compter de l’année N, de comptabiliser
ces contrats à l’avancement, cette méthode conduisant à une meilleure information.
Si la société Green applique la méthode rétrospective (l’option doit s’appliquer à tous
les contrats), elle doit déterminer rétrospectivement les produits, calculés selon le degré
d’avancement, et les charges sur les contrats en cours au 31 décembre N–1.
Si la société Green n’est pas capable de déterminer les produits, notamment en l’absence de
décomposition possible des coûts, calculés selon le degré d’avancement pour les contrats en
cours, elle adoptera une méthode prospective, n’appliquant l’avancement qu’aux contrats
postérieurs au 1er janvier N. ◗
D Les conditions de comptabilisation

L’application de la nouvelle méthode aux opérations en cours ne peut avoir pour effet
de modifier les comptes des exercices antérieurs. Le bilan du dernier exercice clos avant
le changement de méthode ne peut être affecté par celui-ci (principe de l’intangibilité
du bilan d’ouverture).
La décision de changer de méthode est une décision de l’exercice et ce sont donc les
comptes de cet exercice qui doivent en retracer les conséquences. Il convient alors de
déterminer si le montant des charges et/ou produits résultant de la correction doit
affecter le compte de résultat ou les capitaux propres à l’ouverture de l’exercice suivant.
E L’ajustement des capitaux propres

L’impact du changement déterminé à l’ouverture, après effet d’impôt, est imputé en
report à nouveau dès l’ouverture de l’exercice. Toutefois, en raison de l’application de
règles fiscales, l’entreprise peut être amenée à comptabiliser l’impact du changement
dans le compte de résultat pour ses comptes individuels (ex. : comptabilisation d’amor-
tissements).
356
Exemple
◗◗ La société Gérard applique un changement de méthode qui a pour résultat de diminuer une
provision pour risques de 12 000 €. Elle comptabilisera ce changement dans ses comptes à
l’ouverture de l’exercice et portera la contrepartie dans le compte « Report à nouveau ». Sur
le plan fiscal, le montant qui augmente les capitaux propres fait l’objet d’une réintégration
dans le tableau 2058 A, le montant de l’impôt dû est débité du « Report à nouveau » et cré-
dité dans le compte « État, impôt sur les sociétés » et une information complète est passée
dans l’annexe.
01.01.N

Retraitement des provisions
d°
Retraitement de la charge d’impôt sur la provision
12 000 × 28 %
Si, au contraire, le changement de méthode a pour résultat d’augmenter la provision de

12 000 €, la société Gérard, si elle souhaite bénéficier de la déduction de la charge, doit
comptabiliser le changement de méthode en charges de l’exercice. Aucune écriture spéci-
fique n’est à passer pour la dette envers l’État (elle sera automatiquement déterminée lors
du calcul de l’impôt à payer) et une information sera insérée dans l’annexe.
01.01.N

Retraitement des provisions
F Le traitement lors des exercices ultérieurs

Lorsque les changements ont conduit à comptabiliser des provisions sans passer par
le compte de résultat, la reprise de ces provisions se fait directement par les capitaux
propres, pour la partie de la reprise de ces provisions qui n’a pas trouvé sa justification.
Exemple
◗◗ La société Géraldine a, du fait d’un changement de méthode comptable, corrigé en N–1
des provisions pour risques non déductibles fiscalement. Ces provisions qui étaient de
15 000 € fin N–2, ont été portées à 20 000 € le 1er janvier N–1. Le risque n’étant plus effec-
tif en N, la provision totale est reprise au 31 décembre N.
357

En N–1
01.01.N–1

Correction provisions
En N
31.12.N

7815 Reprise sur provision d’exploitation 15 000
Reprise provisions
G L’information comparative
Pro forma signifie Des comptes pro forma des exercices antérieurs présentés sont établis suivant la nou-
« pour la forme ». velle méthode afin d’assurer la comparabilité.
Les comptes pro forma
sont les états financiers
historiques de la société H L’annexe comptable
ou les états financiers
consolidés (groupe) Toutes les informations nécessaires à la compréhension du changement de méthode ou
retraités afin d’autoriser de réglementation sont fournies dans l’annexe, notamment sa justification et les effets
des comparaisons
sur les résultats et les capitaux propres des exercices précédents.
à périmètre comparable
dans le temps. Exemple
◗◗ La société Garry a décidé d’immobiliser ses frais de développement sans contrepartie spé-
cifique à compter de l’exercice N. Deux projets sont en cours et les dépenses suivantes ont
été engagées :
Projets Dépenses antérieures à N Dépenses N

Projet A 10 000 7 000
Projet B Néant 12 000
Pourront être constatées à la fois les dépenses de l’année N mais aussi celles des années
précédentes. Les dépenses des années précédentes devront être amorties (au moins par-
tiellement). On passera ainsi les écritures suivantes :
01.1.N
203 Frais de développement 10 000

Retraitement des frais de développement antérieurs
358
d°
2803 Amortissement des frais de développement 2 000
Amortissement frais du projet A : 10 000 / 5
(par hypothèse)
d°
155 Provision pour impôts (ou État, impôt
(ou 444) sur les sociétés) 2 240
Correction de l’impôt (10 000 – 2 000) × 28 %
31.12.N
203 Frais de développement 19 000

Frais de développement de l’exercice
La société Garry a également décidé de constater, à compter de l’exercice N, ses engage-

ments en matière de retraite du personnel sous forme de provisions. Les engagements à la
fin de N–1 étaient de 540 000 €, ils sont de 580 000 € fin N.
La méthode rétrospective doit être utilisée. Les provisions doivent être présentées au bilan
comme si elles avaient toujours été comptabilisées. La contrepartie à la fin de l’année N–1
sera constatée dans le compte « Report à nouveau ».
1.1.N

Provision retraite du personnel
31.12.N

Cette opération
est dénuée d’effet fiscal
Provision N car la provision n’est pas
déductible et la méthode
utilisée en matière
Enfin, la société Garry a décidé d’enregistrer ses contrats à long terme selon la méthode de comptes individuels
de l’avancement. Trois contrats sont concernés, dont les données sont présentées dans le est celle de l’impôt
tableau suivant : exigible.
359
Stock Résultat Stock Résultat

Contrats
au 31.12.N–1 au 31.12.N–1 au 31.12.N au 31.12.N
Contrat A 15 000 3 000 0 Terminé
Contrat B 20 000 4 000 30 000 6 000
Contrat C 0 Non 25 000 5 000
commencé
On passera l’écriture suivante au 1er janvier N (pour les contrats A et B, le chiffre d’affaires
en cours est égal au total du stock en cours majoré du résultat en cours). Il faudra aussi
tenir compte d’un impôt différé sur le profit partiel au 31 décembre N–1. Cet impôt dif-
féré sera imputé sur le report à nouveau. Nous le calculerons au taux de 28 % (sans tenir
compte d’une éventuelle contribution exceptionnelle).
La provision sera
reprise en fin d’exercice,
le bénéfice fiscal 01.01.N
de l’année N tenant
4181 Clients, factures à établir
compte du profit partiel
(15 000 + 3 000 + 20 000 + 4 000) × 1,20 = 42 000 × 1,20 50 400
à la fin de N–1 et non
constaté en N–1. 335 Stock de travaux en cours (15 000 + 20 000) 35 000
110 Report à nouveau (3 000 + 4 000) 7 000
44587 État, TVA sur factures à établir (42 000 × 20 %) 8 400
Contrats à long terme fin N–1
d°
155 Provisions pour impôts 1 960
7 000 × 28 %
Au 31 décembre N, on passera les écritures suivantes :
31.12.N
704 Travaux 42 000

4181 Clients, factures à établir 50 400
Contre-passation de l’écriture censée être passée fin N–1
d°
4181 Clients, factures à établir 79 200
704 Travaux (30 000 + 6 000 + 25 000 + 5 000) 66 000
44587 État, TVA sur factures à établir (66 000 × 20 %) 13 200
Contrats B et C
EXERCICE 2
360
2 Les changements d’estimation

L’application des méthodes et principes comptables passe par des modalités pratiques
choisies au cas par cas par l’entreprise. Les changements d’estimation résultent :
–– d’un changement de circonstances sur lesquelles l’estimation était fondée ;
–– de nouvelles informations ;
–– d’une meilleure expérience (ex. : test d’un produit).
A L’incidence comptable
Les changements d’estimation n’ont, par définition, d’effets que prospectifs. L’incidence
du changement correspondant à l’exercice en cours est enregistrée dans les comptes de
l’exercice et se retrouve dans différentes lignes du compte de résultat et du bilan.
Un exemple de traitement de changement d’estimation est donné dans le cadre de la
révision du plan d’amortissement ( chapitre 5).
Le règlement ANC
n° 2018-01 du
B L’annexe comptable 20 avril 2018, relatif
aux changements
Toutes les informations nécessaires à la compréhension des changements d’estimation, comptables,
de modalité d’application ou d’option fiscale sont fournies dans l’annexe. a supprimé la notion
de « changement
Les changements d’option fiscale ne concernent que les comptes individuels de d’option fiscale ».
l’entreprise. Ces changements n’ont aucune incidence sur le résultat courant, car Il limite ainsi les options
fiscales aux traitements
ils se rapportent aux enregistrements comptabilisés dans le compte 14 « Provisions
comptables dérogatoires
réglementées ». prévus spécifiquement
par un texte fiscal.
EXERCICE 3
3 Les corrections d’erreurs

Définition
Les corrections d’erreurs résultent d’inexactitudes, d’omissions matérielles ou
d’interprétations erronées. Constitue également une erreur l’adoption par l’entité
d’une méthode comptable non admise.
A L’incidence comptable
Les corrections d’erreurs portent par nature sur la comptabilisation d’opérations anté-
rieures. Les corrections sont comptabilisées dans le résultat de l’exercice au cours
duquel elles sont constatées, sauf s’il s’agit de corriger une écriture ayant été direc-
tement imputée sur les capitaux propres. Dans ce dernier cas, le compte de report à
nouveau doit être mouvementé car l’opération corrigée porte sur un exercice comptable
précédent. L’erreur est comptabilisée lorsqu’elle est découverte.
361
Exemple
◗◗ La société Garcia a oublié de comptabiliser en N–1 une vente de marchandises à l’expor-
tation au Brésil : le montant de la vente était de 100 000 €, le stock comptabilisé en fin
d’exercice était de 70 000 €.
La correction d’erreur se comptabilisera comme une vente effectuée en cours d’exercice
(l’impôt étant de 25 %).
« Extourne » 411 Client Brésilien 100 000

et « contrepassation » 707 Ventes de marchandises 100 000
sont synonymes. Vente
6037 Variation de stock de marchandises 70 000

Extourne du stock
6951 Impôts sur les bénéfices : (100 000 – 70 000) × 25 % 7 500

444 État, impôts sur les bénéfices 7 500
Impôt sur les bénéfices
Ces trois écritures sont intégrées dans les écritures courantes. Si l’on voulait dégager l’effet
de la correction d’erreur dans une ligne spéciale du compte de résultat, on pourrait passer
l’écriture de régularisation suivante :
707 Ventes de marchandises 100 000

6037 Variation de stock de marchandises 70 000
772 Produits exceptionnels sur exercices antérieurs 22 500
Correction : 100 000 – 70 000 – 10 000 = 20 000
B L’annexe comptable
Les rapports pro La nature des erreurs corrigées au cours de l’exercice doit être indiquée dans l’annexe. Si les
forma excluent erreurs corrigées sont relatives à un autre exercice présenté, il convient d’indiquer pour cet
les mouvements
exercice les postes du bilan directement affectés et de présenter sous forme simplifiée le
spécifiques
(cas particuliers) compte de résultat retraité. Les informations comparatives fournies dans l’annexe doivent
ou non récurrents. également être retraitées pro forma lorsqu’elles sont affectées par l’erreur corrigée.
Ils offrent une vision plus
réaliste de la situation EXERCICE 4
de l’entreprise,
notamment
aux actionnaires
et partenaires.
362
4 Les événements postérieurs à la clôture

Définition
Les événements postérieurs à la clôture de l’exercice interviennent au cours de ce
dernier ou d’un exercice antérieur. Ils ne sont néanmoins connus qu’entre la date
de clôture de l’exercice de référence et celle de l’arrêté des comptes (par le conseil
d’administration ou tout autre organe assimilé, dans le cadre de sociétés).
PCG, art. 513-4

■■Le résultat tient compte des risques et des pertes qui ont pris naissance au cours de
l’exercice ou d’un exercice antérieur même s’ils sont connus entre la date de clôture de
l’exercice et celle de l’établissement des comptes annuels.
La prise en compte des événements postérieurs pour la détermination du résultat de

l’exercice doit respecter les trois principes comptables suivants :
•• Séparation des exercices : seuls sont rattachables les événements qui répondent aux
critères de rattachement à l’exercice clos.
•• Prudence : seuls doivent être pris en compte (Code de commerce, art. L. 123-20 et
PCG, art. 513-4) les événements susceptibles de générer une diminution du résultat
(risque ou perte). Les événements susceptibles de générer un produit sont ignorés.
Code de commerce, art. L. 123‑20
■■Les comptes annuels doivent respecter le principe de prudence. Pour leur établissement,
le commerçant, personne physique ou morale, est présumé poursuivre ses activités.
Même en cas d’absence ou d’insuffisance du bénéfice, il doit être procédé aux amortisse-
ments, dépréciations et provisions nécessaires.
Il doit être tenu compte des passifs qui ont pris naissance au cours de l’exercice ou d’un
exercice antérieur, même s’ils sont connus entre la date de la clôture de l’exercice et celle
de l’établissement des comptes.
•• Continuité de l’exploitation : la détermination du résultat annuel doit être effectuée NOTRE CONSEIL
dans le cadre du principe de continuité. En cas de gravité
De plus, les événements postérieurs à la clôture de l’exercice doivent être pris en compte exceptionnelle,
s’ils sont connus avant l’arrêté des comptes (tab. 22.2 et fig. 22.1) : vous devez
prendre en compte
•• Si l’événement modifie l’état de l’actif ou du passif ou permet une estimation plus les événements
juste de la situation de l’entreprise à la date de clôture de l’exercice, les comptes de postérieurs
l’exercice doivent être ajustés. Cet ajustement consiste, en général, en l’enregistre- jusqu’au moment
ment d’une provision. de l’approbation
des comptes.
•• Si l’incidence de cet événement n’est pas mesurable, mais s’il peut néanmoins avoir
une influence sur les jugements des destinataires de l’information sur l’activité et la
situation financière de l’entreprise, l’ajustement des comptes n’a pas à être effectué,
mais une information doit être fournie en annexe.
363
Tableau 22.2. Principaux événements postérieurs à la clôture
••Immobilisations
–– Détermination définitive du prix d’achat d’un bien réceptionné
avant la clôture
–– Expertises, évaluations, cessions amenant à dégager
une valeur inférieure à celle constatée en comptabilité
••Titres
Éléments d’évaluation tels que perspectives de réalisation
ou de rentabilité récentes, modification de conjoncture
••Stocks
–– Prix de vente de produits en stock à la clôture
Événements
–– Information conduisant à déprécier ou modifier
ayant une incidence
la dépréciation de travaux en cours
••Clients
–– Révélation de la situation compromise d’un débiteur rendant
la créance correspondante douteuse
–– Retours de marchandises livrées avant la clôture
••Débiteurs divers
Indemnités obtenues au terme de négociations ou de dossiers
en cours à la clôture.
••Achats
Ristournes
••Pertes futures de participations

••Émission de titres
••Prise de participation, souscriptions
••Fusions, scissions, apports partiels d’actif
••Sinistres survenus après la clôture
Événements
sans incidence ••Licenciements postérieurs à la clôture
••Licenciements prévus suite à un projet de loi postérieur
à la clôture
••Ouverture ou fermeture de branches d’activité
••Fluctuation de cours et de conjoncture sur les marchés
de l’entreprise
364
Événement
Non Absence de prise
susceptible de générer
un risque ou une perte en compte
Non
Oui Non
Lien Événement connu

de causalité entre l’événement après la date d’établissement
et la situation des comptes mais avant
à la clôture leur approbation
Oui
Non
Événement
connu entre la date de clôture
et la date d’établissement Oui
des comptes
Oui
Gravité
Estimation fiable
exceptionnelle
Non Oui
Oui
Non
Modification des comptes Information en annexe
Figure 22.1. Arbre de décision des événements postérieurs à la clôture de l’exercice
CAS PRATIQUE 5
365
1 Quiz
Vrai Faux
1. Les changements de méthode s’appliquent aux méthodes,

□ □
mais pas aux règles de présentation des comptes.
2. Les changements de réglementation concernent des règles

□ □
extérieures qui s’imposent à l’entité.
3. L’impact des changements de méthode et de réglementation

□ □
est présenté en annexe.
4. Les changements d’estimation résultent d’un changement

de circonstances sur lesquelles l’estimation était fondée, □ □
d’une nouvelle information ou d’une meilleure expérience.
5. La modification d’estimation peut être rétrospective. □ □

6. Une correction d’erreur est toujours enregistrée au compte
□ □
de résultat.
7. Une correction d’erreur doit être présentée dans l’annexe. □ □

8. La date d’arrêté des comptes est le jour où l’organe de direction
□ □
met fin aux écritures comptables du bilan et du compte de résultat.
9. Le principe de prudence s’applique jusqu’à la date d’arrêté

□ □
des comptes.
10. Un événement postérieur à la date de clôture non quantifiable

□ □
sera néanmoins mentionné dans l’annexe.
366

2 Changements de méthodes comptables ★★★

La société Égée a décidé d’immobiliser ses coûts de développement sans contrepartie

spécifique à compter de l’exercice N.
Deux projets sont en cours. Ils ne seront amortis qu’à la fin du projet de développement.
Les dépenses suivantes ont été engagées :
Projets Dépenses antérieures à N Dépenses N

Projet A 16 000 12 000
Projet B Néant 20 000
Elle a également décidé de constater, à compter de l’exercice N, ses engagements en

matière de retraite du personnel sous forme de provisions. Les engagements fin N–2 se
montaient à 600 000 €, fin N–1 de 640 000 € ; ils sont de 690 000 € fin N.
Elle a aussi décidé de ne pas inscrire à l’actif, dans l’année N, les charges de logiciels des-
tinés à un usage interne car ceux-ci n’ont pas de chances de réussite technique assurée.
Les dépenses effectuées en N sont de 8 000 €.
La société Égée a par ailleurs décidé d’enregistrer ses contrats à long terme selon la
méthode de l’avancement (alors qu’ils l’étaient précédemment selon la méthode de
l’achèvement). Trois contrats sont concernés :
Stock au 31.12.N–1 Résultat au 31.12.N–1 Stock au 31.12.N Résultat au 31.12.N

Contrat A 30 000 6 000 0 Terminé
Contrat B 40 000 8 000 60 000 12 000
Contrat C 0 Non commencé 50 000 6 000
Il n’y avait aucun contrat en cours au 1er janvier N–1.
367
L’impôt sur les sociétés est calculé au taux de 25 %.

1. Présentez, en les justifiant, les écritures qui vous semblent nécessaires (au 1er janvier N
et au 31 décembre N).
2. Présentez les informations devant figurer en annexe.
3 Changements d’estimation et changements d’option fiscale ★★★

La société Érode a décidé à la fin de l’année N les changements suivants :

• Changement dans les modalités de calcul des coûts de produits finis. Il est tenu
compte, dans le calcul de ces coûts, d’une sous-activité de 20 % de l’appareil de pro-
duction. Le tableau suivant vous donne les évaluations des stocks de produits finis
(au 1er janvier N et au 31 décembre N) selon les deux méthodes :
Stock Stock
au 1er janvier N au 31 décembre N
Évaluation en tenant compte de la sous-activité 123 000 156 000
Évaluation en ne tenant pas compte de la sous-activité 136 000 171 000
• Abandon de l’amortissement d’une marque de fabrique, protégée juridiquement et

acquise pour 180 000 € en janvier N–4. L’amortissement constaté à la fin de l’exer-
cice N–1 était de 48 000 €.
• Modification du mode de calcul des dépréciations pour créances clients. Le tableau sui-
vant vous donne les évaluations des dépréciations des comptes clients (au 1er janvier N
et au 31 décembre N) selon les deux méthodes :
Dépréciation Dépréciation
au 1er janvier N au 31 décembre N
Évaluation selon l’ancienne méthode 47 000 56 000
Évaluation selon la nouvelle méthode 54 000 65 000
• Abandon de l’amortissement dérogatoire. Le montant des amortissements déroga-

toires au 31 décembre N était de 59 000 €.
• Reprise anticipée de la provision pour hausse de prix : 15 000 €.
1. Présentez au 31 décembre N, en les justifiant, les écritures qui vous semblent nécessaires.
2. Mentionnez les informations devant figurer en annexe.
368
4 Corrections d’erreurs ★★★

À la fin de l’année N, la société Épicure n’avait pas constaté dans ses comptes la mise
en service le 1er juillet N–3 d’un atelier de stockage dont elle avait elle-même assuré la
fabrication.
Cet atelier avait un coût de 80 000 € et une durée d’usage estimée de 10 ans.
Un redressement fiscal a été notifié sur ce point à la société Épicure en septembre N.
Aucun impôt n’a été dû car la société Épicure est en déficit depuis N–4 et seul le mon-
tant des déficits fiscaux reportables a été redressé.
1. Présentez au 31 décembre N, en les justifiant, les écritures qui vous semblent nécessaires.
2. Mentionnez les informations devant figurer en annexe.

5 Cas pratique : société Édison ★★★ 60 min

Nombre d’événements sont survenus dans la société Édison après la clôture de l’exer-
cice, le 31 décembre N comme en atteste le dossier documentaire.
Missions
1. Analysez l’ensemble des opérations.
2. Enregistrez les écritures nécessaires.
369
Événéments postérieurs à la clôture chez Édison

Document
• Acquisition en mars N+1 de l’ensemble des droits de propriété industrielle et commerciale d’un produit.
• Inscription à l’actif de frais de développement. Des informations connues en mars N+1 laissent penser que
le produit visé par cette recherche ne pourra être commercialisé.
• Détermination de manière définitive du prix d’achat d’un bien réceptionné avant la clôture.
• Expertise permettant de dégager une valeur inférieure à celle constatée en comptabilité. Cessions d’im-
mobilisations effectuées après la clôture permettant de faire apparaître une valeur inférieure à la valeur
comptable à la clôture.
• Cession début N+1 d’un immeuble de bureaux engendrant une plus-value.
• Connaissance, au cours du premier trimestre N+1, d’éléments d’évaluation liés à des perspectives de réalisa-
tion ou de rentabilité récentes et des modifications de conjoncture faisant apparaître une baisse de la valeur
des titres de participation. Réception, postérieurement à la clôture, d’états financiers et d’autres informations
concernant une filiale mettant en évidence une diminution permanente de la valeur de l’investissement.
• Baisse de façon substantielle par rapport à la valeur d’inventaire du cours de Bourse de titres immobilisés
autres que participations.
• Chute de prix en raison de l’abondante production des produits finis. La valeur de réalisation des stocks
au 31 mars N+1 devient inférieure à celle du 31 décembre N.
• Dépôt de bilan d’un client, en février N+1 (créance née au cours de l’exercice N).
• Apparition en février N+1 de pertes potentielles liées aux commandes et non encore entrées dans le cycle
de production au 31 décembre N.
• Baisse de façon substantielle par rapport à la valeur d’inventaire du cours de Bourse de valeurs mobilières
de placement.
• Décision en février N+1 de procéder à une augmentation de capital en numéraire.
• Condamnation en mars N+1 par le conseil des prud’hommes à verser une indemnité à un salarié pour
licenciement abusif en N (la société n’a pas fait appel et a versé l’indemnité).
• Connaissance en janvier N+1 d’un dommage subi par un client en décembre N et provoqué par un
produit fabriqué par la société.
• Dépôt du bilan en février N+1 du principal fournisseur de la société qui lui livrait une matière première
dont il détenait le quasi-monopole.
• Annulation, à la suite de la réalisation de la condition survenue en janvier N+1, d’une vente conclue sous
condition résolutoire en décembre N.
• Début d’une grève en décembre N et poursuite jusqu’en février N+1. Perte consécutive à la grève.
• Réception en février N+1 d’une notification de redressement suite à un contrôle fiscal portant sur les exer-
cices N et antérieurs.
• Brusque retournement de conjoncture en début de l’année N+1 laissant prévoir des difficultés dans un
avenir prévisible.
• Sinistre en mars N+1 dans l’un des établissements de la société. Le contrat d’assurance n’a pas été révisé.
• Un mouvement de baisse sensible des prix d’un produit fini stocké, qui s’était amorcé au 31 décembre N,
s’est accéléré en janvier et février N+1, ce qui se traduit par une moins-value latente de 327 160 €. Il avait
été doté une dépréciation de 138 000 €.
• Un important sinistre, en février N+1, a détruit un atelier. Les dommages sont estimés à 1 325 000 € ; ils ne
seront que faiblement couverts par l’assurance. Il faut s’attendre à un ralentissement très net de la branche
d’activité concernée.
• La société est en litige avec un client important. Sur les conseils de son avocat, le comptable a doté une
provision pour risques de 100 000 € au 31 décembre N. Au début du mois de mars N+1, la société est condam-
née à payer 280 000 € de dommages-intérêts à la partie adverse. L’avocat estime qu’il est inutile de faire appel.
370
SYNTHÈSE
Changements comptables et événements
postérieurs à la clôture de l’exercice
Changements comptables
Changement de méthode Changement d’estimation

• Choix implicite ou explicite • Choix au cas par cas
• Choix à justifier dans l’annexe • Origine : évolution contextuelle,
ou non (si irréversible) informations nouvelles, expérience
• Méthodes de référence de l’ANC • Effets strictement prospectifs
à privilégier pour les comptes
individuels : engagements de retraites
et assimilés ; frais de développement
Correction d’erreurs
et de création de sites Internet ; frais
de constitution, de transformation • Inexactitudes, omissions
et de premier établissement ; droits ou interprétations erronées
de mutation, honoraires • Comptabilisation dans l’exercice
ou commissions et frais d’actes liés en cours au moment de la découverte
à l’acquisition de l’actif de l’erreur (sauf corrections portant
• Enregistrement d’un RAN en début sur les capitaux propres)
d’exercice suivant • Nature des erreurs à détailler
dans l’annexe
Événements postérieurs à la clôture de l’exercice
• Trois principes comptables à respecter :

– Séparation des exercices
– Prudence
– Continuité de l’exploitation
• Prise en compte de l’événement postérieur, uniquement s’il est connu avant l’arrêté
des comptes, par l’enregistrement d’une provision ou une information dans l’annexe
371
CHARGES ET PRODUITS
1 Opérations à long terme – Achèvement – Avancement

L’entreprise de mécanique automatique Kador s’est engagée par contrat à fournir un
outillage spécialisé à l’un de ses clients. Le contrat signé en juillet N–2 prévoit la livrai-
son du bien en mai N, les principales étapes de réalisation de l’ouvrage sont les suivantes
(document 1) :
Les informations relatives aux contrats en cours au 31 décembre N–1 et au 31 décembre N
sont fournies dans le dossier documentaire (document 1).
Mission
1.1. Précisez les règles d’évaluation des productions en cours retenues par le Plan comp-
table général, si la société avait décidé d’utiliser la méthode à l’achèvement :
–– à la date d’inscription des productions en cours dans les comptes de l’entreprise ;
–– à l’inventaire ;
–– à l’achèvement du contrat.
1.2. Présentez les écritures comptables relatives à ce contrat, l’entreprise ayant finalement
décidé d’appliquer les dispositions de l’article L. 123-21 du Code de commerce et en
utilisant la méthode de l’avancement développée par le Plan comptable général.
2 Dispositifs associant le personnel aux performances de l’entreprise

a. La société Kador (251 salariés) avait constitué, au titre de l’année N, une dette de
120 000 € provisionnée pour participation des salariés aux résultats. 70 000 € seront affec-
tés à un plan d’épargne salariale, le solde étant affecté à un fonds créé dans l’entreprise.
b. La société Kador a également octroyé à son personnel un intéressement aux résul-
tats (loi du 25 juillet 1994), au titre de l’année N, pour une somme de 100 000 €.
Les sommes ont été attribuées, sous déduction de CSG et de CRDS, aux salariés au
1er avril N+1. Soixante salariés ont choisi d’affecter leur intéressement à un plan d’épargne
salariale, pour un montant total de 30 000 €.
c. Pour les sommes versées sur le plan d’épargne salariale, soit respectivement 70 000 €
et 30 000 €, l’abondement total de l’entreprise, net de CSG et de CRDS, est de 1 000 €
par salarié. Le montant des frais de tenue des comptes d’épargne salariale, pris en charge
par la société Kador, est de 1 000 € HT, soit 1 200 € TTC.
Mission
Présentez, en N et N+1, les écritures correspondant aux opérations a à c et incluant le for-
fait social de 20 % ainsi que le prélèvement de la CSG et de la CRDS au taux de 9,7 %.
372
3 Événements survenant après la clôture d’un exercice

Le comptable de la société Kador est préoccupé par les événements importants survenus
entre la date de clôture du dernier exercice (31 décembre N) et la prochaine r éunion du
conseil d’administration qui se prononcera sur les comptes.
Les faits sont les suivants :
–– un mouvement de baisse sensible des prix d’un produit fini stocké, qui s’était amorcé
au 31 décembre N, s’est accéléré en janvier et février N+1, ce qui se traduit par une
moins-value latente de 327 160 €. Il avait été doté une dépréciation de 138 000 €.
–– un important sinistre, en février N+1, a détruit un atelier. Les dommages sont estimés
à 1 325 000 € ; ils ne seront que faiblement couverts par l’assurance. Il faut s’attendre
à un ralentissement très net de la branche d’activité concernée.
–– la société est en litige avec un client important. Sur les conseils de l’avocat de la
SA Adeline, le comptable a doté une provision pour risques de 100 000 € au
31 décembre N. Au début du mois de mars N+1, la société est condamnée à payer
280 000 € de dommages-intérêts à la partie adverse. L’avocat de la société Adeline
estime qu’il est inutile de faire appel.
Mission
3.1. Rappelez les principes du traitement des événements postérieurs à la clôture.
3.2. En application de ces principes, proposez au comptable de la SA Adeline la solution à
adopter lors de la clôture de l’exercice N, dans chacun des trois cas évoqués.
3.3. Présenter les écritures nécessaires.
4 Contrôle fiscal
La société Kador a fait l’objet d’un contrôle fiscal concernant les années N–3 à N–1.
La mise en recouvrement est parvenue à l’entreprise le 3 décembre N et comporte les
redressements suivants, acceptés par la société :
–– redressement d’impôt sur les sociétés 46 720 €
–– insuffisance de déclaration de TVA 1 200 €
–– redressement de contribution économique territoriale 11 200 €
–– pénalités 6 500 €
L’insuffisance de TVA concerne une facture de 8 000 € adressée fin N–1 à un client habi-
tuel, sur laquelle la TVA avait été calculée au taux de 5,5 % au lieu de du taux de 20 %.
Le redressement d’impôt sur les sociétés est dû, entre autres, à la comptabilisation en
charges d’une imprimante mise en service le 15 septembre N–2, acquise d’occasion pour
le prix de 5 000 € hors taxes. L’amortissement aurait dû être effectué sur trois ans.
373
Mission
4.1. Présentez les écritures qui vous semblent nécessaires, concernant le redressement fis-
cal et ses conséquences.
4.2. Présentez les écritures qui vous semblent nécessaires au 31 décembre N–1, 31 décembre
N, 15 mars N+1 , 15 avril N+1, 15 juin N+1.
Contrats en cours à la fin des exercices N–1 et N

Document
La société Kador est soumise à l’IS au taux de 25 %.

5 juillet N–2 : signature du contrat :
• prix de vente révisable : 1 200 000 € HT ;
• coût de revient estimé : 950 000 € HT.
31 décembre N–2 : clôture de l’exercice :
• coût de production de l’en-cours : 323 000 € HT.
25 juin N–1 :
• acompte versé par le client : 500 000 €.
31 décembre N–1 :
• coût de production de l’en-cours : 817 000 € HT.
15 mai N : livraison et facturation de la commande :
• prix de facturation : 1 380 000 € HT ;
• coût de revient définitif : 1 150 000 € HT.
374
CHAPITRE
23 Comptabilité
des collectivités
territoriales
PROGRAMME

• Exposer les spécificités propres Collectivités locales : cadre légal et
aux collectivités territoriales réglementaire ; principe de séparation
• Citer les principales particularités de l’ordonnateur et du comptable public
comptables des collectivités territoriales et leurs fonctions ; notions de budget
• Évaluer et comptabiliser les principales et d’équilibre budgétaire ; principales
opérations comptables ; contrôle
opérations
des comptes
PLAN DU CHAPITRE
COURS : 1. La comptabilité des communes • 2. La comptabilité des départements
• 3. La comptabilité des régions
SYNTHÈSE
A vec l’élargissement des compétences des collectivités locales et la libéralisation de

leur financement, les élus doivent disposer d’informations et d’indicateurs fiables
et précis sur l’impact financier de leur action. La modernisation des plans comptables,
qui a commencé par les communes (instruction budgétaire et comptable M14), s’est
poursuivie notamment par les départements (instruction M52) et les régions (instruction
M71).
MOTS-CLÉS
Budget primitif • Instruction M14 • Instruction M52 • Instruction M71 • Ordonnateur
des dépenses • Séparation des fonctions • Receveur
1 La comptabilité des communes

La loi n° 94-504 du 22 juin 1994 prévoit notamment que le budget des communes de
plus de 10 000 habitants est voté :
–– soit par nature : il comporte alors également une présentation fonctionnelle ;
–– soit par fonction : il comporte alors également une présentation par nature.
Cette loi a également rendu obligatoire la comptabilisation d’amortissements et de pro-
visions dans les communes d’au moins 3 500 habitants.
Définition
L’instruction budgétaire et comptable M14 relative à la comptabilité communale
met en place un système d’information visant à améliorer la transparence financière
des communes en leur appliquant les principes fondamentaux du PCG.
L’instruction M14 réaffirme le principe fondamental de l’organisation financière des per-

sonnes morales de droit public : la séparation des fonctions de l’ordonnateur (celui
qui décide de la dépense, qui est habilité à apprécier l’opportunité d’une dépense ou à
constater l’existence d’une recette) et des comptables. Elle analyse tout spécialement
les documents de synthèse obligatoires – documents budgétaires et documents comp-
tables – et présente une nomenclature de comptes.
A Les documents budgétaires

Ils concernent le budget primitif et les décisions modificatives.
1. Le budget primitif
Document de base, le budget primitif comprend :
–– les informations générales sur la commune (population, données financières) ;
–– le budget proprement dit, composé de deux sections, la section de fonctionnement et
La balance générale
permet de vérifier
la section d’investissement ;
l’équilibre du budget. –– les budgets annexes, ainsi que la balance générale.
2. Les décisions modificatives
Ces décisions interviennent pour faire face à des dépenses urgentes et imprévues.
Elles sont prises par le conseil municipal dans le cadre d’une délibération à caractère
financier en équilibre réel sans document particulier.
B La présentation du budget
La partie destinée au vote du conseil municipal se décompose en :
•• Une section d’investissement. Elle retrace les dépenses et les recettes relatives à des
opérations qui se traduisent par une modification de la consistance ou de la valeur du
patrimoine de la commune ou d’un tiers bénéficiant d’une subvention de la commune.
•• Une section de fonctionnement. Elle retrace les dépenses et les recettes nécessaires
au fonctionnement courant des services municipaux et à l’exercice des missions qui
leur sont dévolues.
376
Chapitre 23 Comptabilité des collectivités territoriales
FOCUS Section de fonctionnement et section d’investissement

La section de fonctionnement comprend essen- produits des placements autorisés et les gains de
tiellement : change constatés, les libéralités et subventions
• En dépenses, les achats de fournitures et pres- exceptionnelles reçues.
tations de service, les charges de personnel et À ces opérations, s’ajoutent celles qui concourent
frais assimilés, et les contributions, participations à l’autofinancement dégagé par la section de fonc-
et subventions versées. Les charges financières tionnement (amortissements, virements de la
comprennent les intérêts des emprunts et dettes, section de fonctionnement à la section d’investisse-
les intérêts payés sur les lignes de trésorerie réali- ment, etc.), déduction faite des reprises effectuées
sées, les pertes de change, les intérêts moratoires (reprises au compte de résultat des subventions
et pénalités sur marchés, les amendes fiscales et d’investissements reçues, etc.).
pénales, les dots et prix accordés, et les subventions La section d’investissement comprend :
de fonctionnement exceptionnelles. • En dépenses, les frais relatifs aux équipements
• En recettes, les impôts et taxes perçus et les communaux, c’est-à-dire les opérations ayant trait à
dotations et participations reçues (dotations des équipements dont la commune est propriétaire
d’État, compensations diverses et participations ou qui lui ont été affectés ou mis à disposition, et les
d’autres collectivités, organismes publics ou pri- dépenses destinées à financer des équipements non
vés et fonds européens), ainsi que les ventes, les communaux (subventions d’équipement versées).
redevances et produits d’utilisation du domaine, • En recettes, les subventions d’équipement reçues,
les produits des services rendus, les locations l’emprunt, l’autofinancement et les ressources
diverses. Les produits financiers comprennent les propres.
1. Le budget voté par nature

Pour faciliter la gestion des crédits :
•• En investissement, le Conseil municipal peut décider de voter la section du budget
par opérations.
Exemple
◗◗ La construction d’un gymnase est traitée au chapitre 001 de l’instruction M14 (article
2313.001). ◗
•• En fonctionnement, le Conseil municipal peut globaliser certaines opérations,

à caractère général.
Exemple
◗◗ Les opérations relevant des comptes 60, 61, 62 (sauf 621), 63 (sauf 631 et 633) et 713
peuvent être traitées globalement. De même, les charges de personnel peuvent être envi-
sagées sous l’angle des traitements et salaires (comptes 621, 631, 633 et 64). ◗
2. Le budget par fonction

Le chapitre et l’article budgétaires de l’instruction M14 sont déterminés à partir d’un
code à deux chiffres complété par une nomenclature fonctionnelle.
377
Tableau 23.1. Présentation synthétique d’un budget voté par fonction

Section d’investissement
Opérations d’équipement (90)
900 – Services généraux des administrations publiques locales
901 – Sécurité et salubrité publiques
902 – Enseignement – Formation
903 – Culture
904 – Sport et jeunesse
905 – Interventions sociales et santé
906 – Famille
907 – Logement
908 – Aménagement et services urbains, environnement
909 – Action économique
Opérations non ventilées (91)
910 – Opérations patrimoniales
911 – Dettes et autres opérations financières
912 – Dotations, subventions et participations non affectées
913 – Taxes non affectées
914 – Transferts entre sections
Section de fonctionnement
Services individualisés (92)
920 – Services généraux des administrations publiques locales
921 – Sécurité et salubrité publiques
922 – Enseignement – Formation
923 – Culture
924 – Sport et jeunesse
925 – Interventions sociales et santé
926 – Famille
927 – Logement
928 – Aménagement et services urbains, environnement
929 – Action économique
Services communs non ventilés (93)
931 – Opérations financières
932 – Dotations et participations non affectées
933 – Impôts et taxes non affectées
934 – Transferts entre sections
Le code varie pour un même objet selon que l’on considère une dépense d’investisse-
ment ou de fonctionnement.
378
Exemples
◗◗ Construction d’un gymnase (investissement)
Code 90 – Fonction 4 – Rubrique 451 – Chapitre 904 – Article 90.451
Entretien du gymnase (fonctionnement)
Code 92 – Fonction 4 – Rubrique 451 – Chapitre 924 – Article 92.451 ◗
C Les documents comptables

Le budget, une fois voté, est exécuté. Cette exécution est le fait de deux intervenants
(principes de séparation des fonctions) :
–– le maire, qui est l’ordonnateur des dépenses ;
–– le receveur municipal (comptable public), qui est le comptable.
1. Les recettes
Le maire ordonne les recettes votées par le conseil municipal à partir d’un titre de
recettes. Le receveur, sous la tutelle du ministère des Finances publiques, prend en
charge les titres de recettes et réalise l’encaissement et l’enregistrement comptable.
2. Les dépenses
Le maire engage, liquide et mandate les dépenses votées par le conseil municipal.
Les titres de paiement sont transmis pour exécution après qu’ont été précisées l’impu-
tation budgétaire (chapitre), l’imputation comptable (nature) ainsi que les références du
créancier et des pièces justificatives.
Le receveur municipal prend en charge les ordres de paiement et réalise le paiement
après avoir contrôlé la légalité financière et la régularité budgétaire des opérations ci-
après :
–– contrôle de la qualité de l’ordonnateur (signature) ;
–– contrôle de la régularité de la dépense (pièce) ;
–– contrôle de la bonne imputation de la dépense (chapitre – budget) ;
–– contrôle de la disponibilité des crédits (au chapitre budgétaire concerné) et de l’enre-
gistrement comptable.
Tableau 23.2. Schéma du traitement des recettes et dépenses budgétaires
Recettes budgétaires Dépenses budgétaires
1. Liquidation 1. Engagement
2. Émission du titre de recette 2. Liquidation
3. Recouvrement 3. Mandatement
4. Paiement
Un compte administratif est tenu par l’ordonnateur et un compte de gestion est tenu
par le comptable public.
379
Exemple
◗◗ Le montant des crédits disponibles est de 70 000 € dans le chapitre « Opérations à carac-
tère général » pour la commune d’Anor.
Il existe un contrat d’entretien des locaux municipaux annuel réalisé par le prestataire de
services Armand : coût annuel de 36 000 €
Le 6 janvier : émission d’un bon de commande pour l’achat de fournitures administratives
au fournisseur Arnold pour une valeur de 3 800 € TTC.
Le 10 janvier : la facture d’Arnold parvient à la commune pour un montant de 3 420 €
(obtention d’une remise de 10 %). La livraison a lieu le 12 janvier. La commune mandate
la dépense le 15 janvier.
Le 16 janvier : émission d’un bon de commande pour l’acquisition d’un petit outillage
auprès du fournisseur Annie pour un montant de 2 400 € TTC.
Le 20 janvier : réception de la facture d’Annie pour un montant de 2 450 €. La livraison
intervient le 22 janvier et la dépense est mandatée le 28 janvier.
Une comptabilité d’engagement (en partie simple) est tenue par l’ordonnateur et présente
le compte 6-1 « Opérations à caractère général » sous la forme présentée ci-après.
Tenue d’une comptabilité d’engagement par l’ordonnateur
Chapitre 6-1
Opérations à caractère général
N° enreg. Date Nature de l’engagement Désignation créancier
1 01.01 Provision contrat entretien Armand
2 06.01 Commande fournitures Arnold
3 10.01 Rectificatif à engagement n° 2 Arnold
4 16.01 Commande petit outillage Annie
5 20.01 Engagement complémentaire Annie
Suivi des crédits ouverts

Montant des crédits affectés : 70 000 €
N° bon de
Montant Cumul Crédits
N° enreg. commande
engagement engagement disponibles
ou marché
1 36 000 36 000 34 000
2 1 3 800 39 800 30 200
3 – 380 39 420 30 580
4 2 2 400 41 820 28 180
5 50 41 870 28 130
380
Engagement
Suivi des opérations de mandatement
juridique
N° eng. Montant Cumul N°
Date service N° Date
du des engag.
fait mandat mandat
mandat mandats compl.
1
2 12.01 1 15.01 3 420 3 420 3
3
4 22.01 2 28.01 2 450 5 870 5
5
D La nomenclature des comptes

Elle comprend une liste de comptes (classes 1 à 8) conformes aux comptes du PCG.
Un certain nombre de libellés d’intitulés sont, bien entendu, adaptés à la gestion com-
munale. Parmi les comptes de produits, il y a lieu de noter les comptes 73 « Impôts et
taxes » et 74 « Dotations et participations ».
2 La comptabilité des départements

Comme pour les communes (avec la M14), la comptabilité des départements est régie
par l’instruction budgétaire et comptable M52. Elle est mise à jour chaque année pour
tenir compte de l’évolution du contexte législatif et réglementaire.
Cette instruction, qui offre certaines similitudes avec la M14, comprend :
–– un cadre comptable (avec une nomenclature par nature et une nomenclature par
fonction) ;
–– un cadre budgétaire (analysant l’établissement du budget, les protocoles informa-
tiques, l’exécution budgétaire et la tenue des comptabilités) ;
–– une présentation des documents budgétaires (présentés par nature d’une part et par
fonction d’autre part) comprenant le budget primitif, le budget supplémentaire et le
compte administratif du budget voté.
3 La comptabilité des régions

La comptabilité des régions est régie par l’instruction budgétaire et comptable M71,
laquelle offre également de nombreuses similitudes avec les instructions M14 et M52.
Elle est mise à jour chaque année pour tenir compte de l’évolution du contexte législatif
et réglementaire.
381
1 Quiz
Vrai Faux
1. L’instruction administrative pour la comptabilité des communes
□ □
est la M71.
2. Le receveur principal est l’ordonnateur. □ □
3. Les collectivités territoriales comptent trois sections budgé-
□ □
taires : primitive, fonctionnement, investissement.
4. Les intérêts moratoires à payer par une commune sont
□ □
des dépenses de fonctionnement.
5. Les dépenses budgétaires doivent être traitées dans l’ordre suivant :
□ □
1. Mandatement, 2. Paiement, 3. Engagement, 4. Liquidation.
6. Les subventions d’équipement font partie de la section investis-
□ □
sement et sont enregistrées en recettes.
7. Une nomenclature peut être utilisée par fonction budgétaire. □ □
8. L’équilibre budgétaire suit trois règles. □ □
9. Le budget d’une commune correspond au bilan pour une entreprise. □ □
10. Le comptable de la collectivité territoriale est un salarié embauché
□ □
par la communauté territoriale.
2 Choix de section entre fonction et investissement ★★★

Déterminez les sections budgétaires auxquelles se rapportent les opérations suivantes
effectuées par la commune de Montfrin (Bouches-du-Rhône) :
• Achat de fournitures administratives pour l’état civil.
• Paiement des salaires de la chargée d’état civil.
• Achat d’une tondeuse professionnelle pour le jardinier de la ville.
• Travaux de voirie pour la rue communale Louis Pasteur.
• Impôts encaissés sur la taxe foncière.
382

3 Application de la M14 ★★★
Compétences attendues • Exposer les spécificités propres aux collectivités territo-

riales
• Citer les principales particularités comptables des collec-
tivités territoriales
• Évaluer et comptabiliser les principales opérations
Vous êtes appelé(e) à participer à la gestion comptable de la commune de Saint-

Hippolyte (Haut-Rhin). Un certain nombre d’opérations vous sont présentées :
1. Prise en charge de titres de recettes avant encaissement des fonds :
• 25 octobre N : location d’une salle pour 1 000 €, TVA facturée 200 € (régime dit des
débits).
2. Prise en charge de titres de recettes après encaissement des fonds :
• 28 octobre N : encaissement des fonds venant d’un emprunt de nominal 1 000 €,
commission 20 €, perçu 980 €.
• 4 novembre N : émission d’un titre de recettes pour le nominal de l’emprunt et d’un
mandat pour le montant des frais.
3. Prise en charge de mandats de paiement avant règlement de la dépense :
• 6 novembre N. : achat de mobiliers pour 1 000 € TTC.
• 8 novembre N : règlement de primes d’assurances d’un montant de 500 € TTC.
4. Prise en charge de mandats après règlement de dépenses : annuité d’un emprunt auprès
de la Caisse des dépôts et consignations d’un capital de 1 000 €, intérêts 400 € ; règle-
ment de redevances de machines à affranchir le courrier : 50 €.
• 9 novembre N : règlement.
• 12 novembre N : prise en charge des mandats de paiements.
5. Rattachement des produits de la section fonctionnement à l’exercice – produits à
recevoir :
• Loyer payable à terme échu, dû pour la période du 1er novembre N au 31 janvier N+1 :
300 €.
6. Rattachement des charges de la section fonctionnement à l’exercice – charges à payer :
travaux d’entretien dont le service a été fait avant le 31 décembre N et qui n’a pas pu
donner lieu à facturation avant le 31 janvier N+1 :
• 31 décembre N : engagement : 1 000 €.
• 31 janvier N+1 : facture : 1 050 €.
Présentez, en respectant la nomenclature des comptes de la M14 (document ci-après),
les écritures comptables correspondant à ces opérations.
383
Extrait de la nomenclature de comptes (instruction M14)

Document
164 Emprunts auprès des établissements de crédit

2184 Mobilier
4011 Fournisseurs – Exercice courant
4012 Fournisseurs – Exercice précédent
4041 Fournisseurs d’immobilisations – Exercice courant
408 Fournisseurs – Factures non parvenues
414 Locataires acquéreurs et locataires
4181 Redevables – Produits non encore facturés
44571 TVA collectée
47133 Recettes perçues avant émission de titres – Fonds d’emprunts
47211 Dépenses réglées sans mandatement préalable – Remboursements d’annuités d’emprunts
47218 Autres dépenses réglées sans mandatement préalable
4728 Autres dépenses à régulariser
515 Compte du Trésor
615 Entretien et réparations
616 Primes d’assurances
6261 Frais d’affranchissement
627 Services bancaires et assimilés
661 Charges d’intérêts
752 Revenu des immeubles

4 Cas pratique : commune de Saint-Augustin ★★★ 45 min
Compétences attendues • Exposer les spécificités propres aux collectivités territo-

riales
• Citer les principales particularités comptables des collec-
tivités territoriales
M. Jean Marie, vient d’être élu maire de Saint-Augustin, commune de 4 000 habitants.
Au début de son mandat, il se pose un certain nombre de questions et vous demande de
le conseiller.
Trois questions essentielles se posent à lui :
• Quelle est la mission du maire pour ce qui concerne d’ordonnancement des dépenses
publiques et quel est le rôle du comptable public ?
• La comptabilisation des amortissements (qui ne sont pas des dépenses) est-elle obli-
gatoire ?
384
• Le budget qui est présenté (dossier documentaire) est-il équilibré et, dans la négative,
que faut-il faire ?
Ce budget reprend, par anticipation, les résultats de l’exercice précédent.
Missions
1. Rappelez brièvement les missions respectives de l’ordonnateur à la mairie de Saint-
Augustin et du comptable public.
2. Dans un court rapport, présentez :
–– la portée de l’obligation d’amortir ;
–– les bases de calcul et les méthodes à retenir ;
–– le problème posé par les subventions d’investissement.
3. En supposant que les prévisions sont sincères, précisez si le budget primitif N+1 est
équilibré. Justifiez votre réponse.
4. Expliquez le fonctionnement des comptes d’opérations d’ordre entre sections.
5. À partir des informations relatives aux reports, montrez que la règle d’affectation du
résultat n’a pas été correctement appliquée.
6. Rétablissez l’équilibre du budget en agissant : en fonctionnement, sur le niveau des
charges à caractère général ; en investissement, sur les emprunts et dettes.
Règles d’équilibre budgétaire (simplifiées) applicables aux communes

Document 1
• Le total des recettes et celui des dépenses doivent s’équilibrer.

• Les remboursements prévus d’emprunts doivent pouvoir être effectués à partir des ressources propres
ou assimilées de la commune.
• Le résultat de fonctionnement de clôture d’un exercice doit être affecté en réserves au cours de l’exer-
cice suivant au minimum à hauteur du besoin de financement de la section d’investissement.
385
Budget primitif N+1

Document 2
Dépenses Recettes
011. Charges à caractère général 25 000 70. Produits des services et du domaine 1 800
012. Charges de personnel 13 200 73. Impôts et taxes 26 000
65. Autres charges de gestion courante 2 000 74. Dotations et subventions 13 000
6611. Charges d’intérêts 2 500 75. Autres produits de gestion courante 700
67. Charges exceptionnelles 1 300 77. Produits exceptionnels 1 500
Total des dépenses réelles 44 000 Total des recettes réelles 43 000
023. Virement à la section d’investissement 3 000
042. Opérations d’ordre de transfert entre 1 500 042. Opérations d’ordre de transfert entre 1 800
sections sections
dont : 68. Dotation aux amortissements 1 500 dont : 78. Reprises de provisions 1 800
Total des dépenses d’ordre 4 500 Total des recettes d’ordre 1 800
Total des dépenses de l’exercice 48 500 Total des recettes de l’exercice 44 800
Reste à réaliser N–1 Reste à réaliser N–1
Résultat reporté (déficit) 0 Résultat reporté (excédent) 3 700
Total des dépenses de fonctionnement 48 500 Total des recettes de fonctionnement 48 500
cumulées cumulées
Dépenses Recettes
16. Remboursement d’emprunt 5 500 10222. Fonds de compensation TVA 2 000
20, 21, 23. Dépenses d’équipement 10 000 13. Subventions d’investissement affectées 3 000
16. Emprunts et dettes 7 500
024. Produits de cessions 500
Total des dépenses réelles 15 500 Total des recettes réelles 13 000
021. Virement de la section fonctionnement 3 000
040. Opérations d’ordre de transfert entre 1 800 040. Opérations d’ordre de transfert entre 1 500
sections sections
dont : 15. Provisions pour risques 1 800 dont : 28. Amortissement des immobilisations 1 500
Total des dépenses d’ordre 1 800 Total des recettes d’ordre 4 500
Total des dépenses de l’exercice 17 300 Total des recettes de l’exercice 17 500
Reste à réaliser N–1 4 000 Reste à réaliser N–1 2 100
Solde d’exécution reporté (déficit) 0 Solde d’exécution reporté (excédent) 1 300
Affectation en réserves (Compte 1068) 400
Total des dépenses d’investissement 21 300 Total des recettes d’investissement 21 300
cumulées cumulées
386
SYNTHÈSE
Comptabilité des collectivités territoriales
Construction du budget d’une collectivité territoriale
Dépenses
de fonctionnement
Recettes
Autofinancement de
dégagé au profit fonctionnement
de la section
d’investissement
Autofinancement
dégagé au profit de
Dépenses la section d’investissement
d’investissement
Recettes
d’investissement
Traitement des recettes et dépenses budgétaires
Recettes budgétaires
Émission du titre
Liquidation Recouvrement
de recette
Dépenses budgétaires
Engagement Liquidation Mandatement Paiement
387
CHAPITRE
24 Comptabilité
des associations
PROGRAMME

• Exposer les spécificités propres Associations : cadre légal
aux associations et réglementaire ; principales sources
• Citer les principales particularités de financement et obligations
comptables des associations d’information liées ; principales opérations
• Évaluer et comptabiliser les principales comptables ; documents de synthèse
opérations
LIEN AVEC LE DCG 2

§3. L’économie sociale et solidaire et le monde des affaires
PLAN DU CHAPITRE
COURS : 1. Le cadre légal et réglementaire applicable au secteur associatif
• 2. Les principales sources de financement et les obligations afférentes
• 3. Les principales opérations comptables • 4. Les documents de synthèse
SYNTHÈSE
L es associations sont des entités à but non lucratif. Pour autant, elles sont soumises,
comme tout groupement juridique, a des obligations comptables. Comment leurs res‑
sources sont‑elles comptabilisées ? Quelles sont les dispositions applicables aux legs et
dons dont elles peuvent bénéficier ?
MOTS-CLÉS
Apport • Association • Changement de méthode • Concours publics • Contribution
volontaire en nature • Contribution financière • Cotisation • Don • Droit de reprise
• Fondation • Fonds dédiés • Fonds propres • Legs • Plan comptable du secteur
associatif • Prêt à usage • Produit résultant d’une activité commerciale • Report
à nouveau • Subvention d’exploitation • Subvention d’investissement
Chapitre 24 Comptabilité des associations
1 Le cadre légal et réglementaire applicable au secteur

associatif
Pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2020, le règlement ANC n° 2018‑06 CHIFFRE-CLÉ
du 5 décembre 2018 abroge et remplace le règlement CRC n° 99‑01. Un nouveau plan
La France compte
comptable n° 2018‑06 du 5 décembre 2018, relatif aux comptes annuels des personnes
1,5 million
morales de droit privé à but non lucratif, est applicable aux associations concernées d’associations
depuis le 1er janvier 2020. La présentation des documents de synthèse – bilan et compte (Associathèque,
de résultat –, permet notamment aux organismes sans but lucratif de mieux structurer 2020).
leur communication financière.
Les dispositions du nouveau règlement s’appliquent à toutes les personnes morales de
Pour tout savoir sur
droit privé non commerçantes, à but non lucratif, qu’elles aient ou non une activité éco‑ le plan comptable du
nomique, lorsqu’elles sont tenues d’établir des comptes annuels. Elles sont dénommées secteur associatif :
« entités » dans le règlement, lequel comporte :
–– les dispositions communes à l’ensemble des entités du secteur non lucratif ;
–– des dispositions spécifiques à certaines entités (ex. : fonds de dotation).
La première application du plan comptable du secteur associatif doit être traitée http://dunod.link/
comme un changement de méthode. nr4w3a8
2 Les principales sources de financement

et les obligations afférentes
On peut distinguer quatre catégories de ressources financières alimentant le secteur
associatif : les cotisations, les dons et legs, les subventions et les produits résultant
d’une activité commerciale (tab. 24.1).
Tableau 24.1. Type de ressources et caractéristiques associées
Ressources Caractéristiques
Cotisations •• Ressource première de l’association
•• Versement par les membres de l’association,
montant illimité
Dons et legs Donation (du vivant du donateur) ou legs (écrit
sur le testament) : libéralités
Subventions Origine : collectivités publiques, État ou autres
entités
Produits d’activité économique Vente de biens ou de services comptabilisés
dans des comptes de produits et soumis
à la réglementation commerciale
Les ressources des associations et assimilées peuvent être classées en deux catégories :
•• Les fonds propres de l’entité correspondent aux apports, affectations et excédents
acquis à l’entité. Ils regroupent les ressources mises à la disposition de l’entité ainsi
que certaines ressources présentant un caractère durable, c’est-à-dire :
389
–– les ressources mises à la disposition de l’entité de façon définitive ou conditionnelle

(fonds propres sans ou avec droit de reprise, écarts de réévaluation, réserves, report
à nouveau – RAN – et excédent ou déficit de l’exercice) ;
–– les ressources à caractère durable et stable permettant de financer les investis‑
sements nécessaires aux activités de l’entité et d’alimenter sa trésorerie (fonds
propres consomptibles, subventions d’investissement et provisions réglementées).
•• Les fonds dédiés recoupent la partie des ressources affectées par des tiers financeurs
à des projets définis qui, à la clôture de l’exercice, n’a pu être utilisée conformément à
l’engagement pris à leur égard. Cette fraction est comptabilisée au compte de passif
« Fonds dédiés » avec, pour contrepartie, une charge imputée au compte « Reports
en fonds dédiés ».
3 Les principales opérations comptables

Le plan comptable des associations, adaptation du PCG, a été abrogé le 31 décembre
2019. Un nouveau plan comptable, issu du règlement ANC n° 2018-06 du 5 décembre
2018 relatif aux comptes annuels des personnes morales de droit privé à but non lucra‑
tif, est applicable aux associations depuis le 1er janvier 2020.
A Les fonds associatifs

Les comptes de fonds associatifs enregistrent les mouvements relatifs au « capital » de
l’association. Il y a lieu de distinguer :
•• Les fonds propres sans droit de reprise (compte 102), constitués de fonds qui ne
peuvent être repris par les membres de l’association ou, s’il s’agit d’une fondation, de
la dotation statutaire constitutive de celle-ci et par des subventions d’investissements
affectées à des biens renouvelables.
•• Les fonds propres avec droit de reprise (compte 103), constitués des apports des
membres qui peuvent être repris dans les conditions prévues par la convention d’ap‑
port, et des subventions d’investissement affectées à des biens renouvelables.
Les apports à une association sans droit de reprise impliquent la mise à disposition d’un
bien au profit de l’organisme. Pour être inscrit en fond propre, cet apport doit corres‑
pondre à un bien durable utilisé pour les besoins propres de l’association. Dans le cas
contraire, il est inscrit dans le compte de résultat.
Les apports avec droit de reprise impliquent la mise à disposition provisoire d’un bien
au profit de l’association. La convention d’apport fixe les conditions et les modalités de
reprise du bien.
Exemple
◗◗ D’après la convention, les biens peuvent être repris en l’état, repris en valeur à neuf. ◗
En fonction des modalités de reprise, l’association doit enregistrer les charges et provi‑
sions lui permettant de remplir ses obligations par rapport à l’apporteur.
390
FOCUS L’amortissement des biens apportés avec droit de reprise

Les biens apportés, devenant la propriété de l’association, de la fondation ou du fonds de
dotation, ils sont enregistrés à l’actif du bilan : la contrepartie est comptabilisée dans des
subdivisions du compte « Fonds associatifs avec droit de reprise » (compte 103). Les amor-
tissements sont comptabilisés conformément au PCG.
Dans l’hypothèse où le bien ne serait pas renouvelé par l’organisme, la contrepartie de la
valeur d’apport inscrite aux « Fonds associatifs avec droit de reprise » devrait être diminuée
d’un montant égal à celui des amortissements, par le crédit du compte 75 « Autres produits
de gestion courante ».
B Les fonds dédiés

La partie des ressources dédiées par des tiers financeurs à des projets définis qui, à la clô‑
ture de l’exercice, n’a pu être utilisée conformément à l’engagement pris à leur égard est
comptabilisée au compte de passif « Fonds dédiés » avec, pour contrepartie, une charge
comptabilisée dans le compte 6894 « Reports en fonds dédiés ». Ainsi, sont compta‑
bilisés, à la clôture de l’exercice, dans les comptes de fonds dédiés, les montants non
utilisés pendant l’exercice des ressources suivantes :
–– les subventions d’exploitation ;
–– les contributions financières reçues d’autres personnes morales de droit privé à but
non lucratif ;
–– les ressources liées à la générosité du public comprenant les dons manuels, le mécé‑
nat, les legs, donations et assurances-vie.
Les sommes inscrites au passif en « Fonds dédiés » sont rapportées en produit au
compte de résultat au cours des exercices suivants, au fur et à mesure de la réalisation
du projet défini, par le crédit du compte 7894 « Utilisations de fonds dédiés ».
Lorsque les ressources dédiées à un projet défini n’ont pas été totalement utilisées alors
même que le projet est terminé et que l’organe habilité décide de transférer le solde du fonds
dédié à un autre projet défini avec l’accord du tiers-financeur, une information est mention‑
née dans l’annexe des comptes, au titre des transferts réalisés au cours de l’exercice.
Exemple
◗◗ L’association Venhenpoup a notamment pour objet de réunir régulièrement des grands
sportifs spécialistes de la mer. Un grand projet de rassemblement de skippers est prévu en
N+1 et l’association travaille sur le projet dès l’année N.
Afin de les soutenir dans cette action, le Conseil régional a attribué à cette association
une subvention de 60 000 €. Cette subvention est versée en deux temps : une première
tranche de 10 000 € au mois de juin N et le solde, soit 50 000 €, au mois d’octobre N.
L’association a pris l’engagement de consommer 12 000 € de dépenses de publicité pour
mettre en valeur la région.
Fin novembre N, des ennuis de santé du président de l’association ont ralenti la prépara‑
tion de l’événement. Seuls des frais de publicité de 8 000 € ont été engagés et payés. Au
31 décembre N, il reste à engager 4 000 €.
Sachant que l’exercice comptable de l’association coïncide avec l’année civile, les écritures
de l’exercice N se présentent ainsi :
391
Comptabilisation des fonds dédiés

L’association a pris l’engagement de consommer 12 000 € au titre de dépenses de publicité.
Ces sommes n’ont pu être dépensées qu’à hauteur de 8 000 €. L’engagement d’emploi res‑
tant (soit 4 000 €) pris à l’égard du financeur doit être inscrit sur un compte de fonds dédiés.
Décembre N
31.12.N
6894 Reports en fonds dédiés sur subventions d’exploitation 4 000

194 Fonds dédiés sur subventions attribuées 4 000
Quote-part non utilisée de la subvention
Au cours de l’exercice N+1

1.01.N+1
194 Fonds dédiés sur subventions attribuées 4 000

7894 Utilisation des fonds dédiés sur subventions
d’exploitation 4 000
Utilisation de la quote-part non utilisée de la subvention
C La comptabilisation des ressources de l’association

Une association fonctionne avec des ressources qui proviennent notamment de subven‑
tions mais également de dons qui présentent des particularités comptables.
1. La comptabilisation des subventions d’exploitation
La subvention d’exploitation est comptabilisée en produit lors de la notification de
l’acte d’attribution de la subvention par l’autorité administrative.
La fraction d’une subvention pluriannuelle rattachée à des exercices futurs rentre dans
la catégorie des « Produits comptabilisés d’avance » (compte 487).
Exemple
◗◗ Une association a reçu, en N, de la municipalité de Vienne (Isère) une somme de 20 000 €
dédiée à un projet particulier. Au 31 décembre N, une partie de la subvention, soit 5 000 €
n’a pas été utilisée et se trouve être reportable sur les exercices à venir. En N+1, 4 000 €
ont été utilisés. Les écritures suivantes seront comptabilisées :
N
512 Banque 20 000

Versement de la subvention par la ville de Vienne
392
31.12.N
74 Subvention d’exploitation 5 000

Quote-part non utilisée de la subvention de la ville
de Vienne
1.1.N+1

Extourne du produit constaté d’avance
31.12.N+1
74 Subvention d’exploitation 1 000

Quote-part de la subvention non utilisée en N
2. La comptabilisation des subventions d’investissement

Le nouveau cadre légal supprime le traitement comptable spécifique du secteur pour les
subventions d’investissement ; les dispositions du PCG s’appliquent à la comptabilisation
des subventions d’investissement.
Les subventions d’équipement dont bénéficie l’entité pour acquérir ou créer des immo‑
bilisations sont inscrites au compte 131 « Subventions d’équipement ». Les autres
subventions d’investissement dont bénéficie l’entité pour financer des activités à long
terme sont inscrites au compte 138 « Autres subventions d’investissement ».
Le compte 139 « Subventions d’investissement inscrites au compte de résultat » est
débité par le compte 777 « Quote-part des subventions d’investissement virée au résul‑
tat de l’exercice ».
3. La comptabilisation des concours publics
Les concours publics comprennent :
–– les contributions financières d’une autorité administrative qui ne s’apparentent pas à
des subventions ;
–– les reversements de participations, contributions ou taxes par un organisme
collecteur.
Les concours publics sont comptabilisés en produit au compte 73 du plan comptable
« Concours publics », en fonction des modalités propres au dispositif concerné.
4. La comptabilisation des legs, dons et donations
Les dons sont comptabilisés en produits dans le compte 7541 « Dons manuels ».
Au compte de résultat, les dons sont comptabilisés dans les produits d’exploitation,
dans la rubrique « Dons manuels ». Si le don est affecté à un projet défini, alors ce sont
les règles des fonds dédiés qui s’y appliquent.
Les montants relatifs aux biens reçus par legs ou donation non encore réalisé inscrits en
hors-bilan doivent être reclassés dans les comptes de bilan concernés.
393
Exemple
◗◗ Une association a reçu le 1er mars N, comme stipulé dans le testament de M. Joncourt, un
immeuble évalué 500 000 € (dont 100 000 € de terrain). Le testament précise que l’immeuble
est mis à la disposition de l’association sans aucune possibilité de cession par cette dernière et
sans droit de reprise.
L’écriture suivante doit être comptabilisée :
01.03.N
211 Terrain 100 000

213 Construction 400 000
102 Fonds propre sans droit de reprise 500 000
Remise du bien en legs
Exemple
◗◗ Le 1er janvier N, M. Yann a mis à la disposition de l’association Les Petits Mitrons du maté‑
riel de bureau pour une valeur de 5 000 € amortissable linéairement en 5 ans. Ce matériel
n’est pas appelé à être renouvelé après usage.
Les écritures suivantes doivent respectivement être comptabilisées au 1er janvier N et
31 décembre N :
1.01.N
2183 Matériel de bureau et matériel informatique 5 000

1034 Autres fonds propres avec droit de reprise 5 000
Apport de matériel par M. Yann
31.12.N

corporelles
28183 Amortissements des matériels de bureau 1 000
et informatiques
d°
1034 Autres fonds propres avec droit de reprise 1 000

758 Produits divers de gestion courantes 1 000
Reprise sur dotation
5. Le mécénat
Le montant octroyé au titre d’une convention de mécénat est comptabilisé en produit
dans un compte 7542 « Mécénats » à la signature de la convention.
Ce principe ne s’applique que pour le mécénat financier. Pour les autres formes de
mécénat (de matériel, de nature et de compétences), la comptabilisation est prévue à
l’article 211‑1 du règlement ANC n° 2018‑06 du 5 décembre 2018, relatif aux contribu‑
tions volontaires en nature (CVN).
394
Plan comptable du secteur associatif, art. 211‑1

■■Une contribution volontaire en nature est l’acte par lequel une personne physique ou
morale apporte à une entité un travail, des biens ou des services à titre gratuit. Ceci cor‑
respond à :
–– des contributions en travail : bénévolat, mises à disposition de personnes ;
–– des contributions en biens : dons en nature redistribués ou consommés en l’état ;
–– des contributions en services : mises à disposition de locaux ou de matériel, prêt à usage,
fourniture gratuite de services.
Si la convention est pluriannuelle, il faudra comptabiliser, dans le compte 487 « Pro‑

duits constatés d’avance », les versements déjà reçus à rattacher à des exercices futurs.
6. Les contributions financières reçues

Définition
Une contribution financière est un soutien facultatif octroyé par une autre entité
qu’un mécène ou une autorité publique. Ces contributions ne constituent pas la
rémunération de prestations ou de fournitures de biens.
À réception d’une contribution financière, deux cas de figure se présentent :

•• Si la contribution concerne l’activité courante, on comptabilise la contribution au cré‑
dit du compte 755 « Contributions financières ».
512 Banque – Compte de trésorerie X

755 Contribution financière X
Contribution financière
•• Si la contribution ne relève pas de l’activité courante, on comptabilise la contribution

au crédit du compte 77 « contributions financières exceptionnelles ».
512 Banque – Compte de trésorerie X

77 Produits exceptionnels X
Contribution financière exceptionnelle
7. Le traitement des contributions volontaires en nature (CVN)

Les contributions volontaires en nature sont valorisées et comptabilisées si deux condi‑
tions sont réunies (fig. 24.1).
395
La nature
et l’importance
des contributions
volontaires en nature
sont des éléments
essentiels
à la compréhension
de l’activité
de l’entité
Valorisation
et comptabilisation
des contributions
volontaires en nature
L’entité est en mesure

de recenser et de valoriser
les contributions volontaires
en nature (CVN)
Figure 24.1. Conditions cumulatives de valorisation et de comptabilisation des CVN
Les contributions volontaires en nature doivent nécessairement être comptabilisées

lorsqu’elles respectent les deux conditions cumulatives précédentes. La comptabilisa‑
tion s’effectue alors :
•• Au débit, en contrepartie, leurs emplois selon leur nature (secours en nature, mises à
disposition gratuite de locaux, prestations, personnel bénévole) :
Compte 86. Emplois des contributions volontaires en nature
Sous-compte 860. Secours en nature
Sous-compte 861. Mises à disposition gratuite de biens
Sous-compte 862. Prestations
Sous-compte 864. Personnel bénévole
•• Au crédit, les contributions volontaires par catégories (dons en nature consommés ou
utilisés en l’état, prestations en nature, bénévolat) :
Le traitement comptable Compte 87. Contributions volontaires en nature
des commodats est Sous-compte 870. Dons en nature
similaire à celui prévu Sous-compte 871. Prestations en nature
pour les contributions
volontaires en nature.
Sous-compte 875. Bénévolat
Ces éléments sont présentés au pied du compte de résultat dans la partie « Contribu‑
tions volontaires en nature » (tab. 24.2).
396
Tableau 24.2. Évaluation des contributions volontaires en nature

(présentation du compte de résultat)
Charges Produits
Secours en nature Bénévolat
Mise à disposition gratuite Prestations en nature
de biens et services Dons en nature
Personnel bénévole
Total Total
Exemple
◗◗ Pour l’année N, ont été estimées comme contributions volontaires de l’association Les
Petits Paniers de Claudine, chargée de distribuer des produits alimentaires à des personnes
en difficulté :
–– 30 000 € de produits alimentaires collectés lors de diverses opérations en partenariat
avec des supermarchés ;
–– 1 000 heures de travail par des bénévoles estimées à 10 € de l’heure ;
–– la mise à disposition durant 5 jours d’un véhicule automobile par une entreprise estimée
à 300 € par jour.
L’écriture suivante pourra être comptabilisée à la fin de l’exercice N :
8601 Secours en nature alimentaire 30 000

8612 Mise à disposition gratuite de biens matériels (300 × 5) 1 500
864 Personnel bénévole (1 000 × 10) 10 000
870 Bénévolat 10 000
871 Prestations en nature 1 500
875 Dons en nature 30 000
Contribution financière
8. La comptabilisation de l’affectation du résultat

Le résultat d’une entreprise peut être affecté en réserve, en report à nouveau ou être
distribué. Dans le cadre d’une association, la distribution est impossible légalement.
Toutefois, après l’affectation du résultat aux réserves prévues par les statuts, le solde
peut être ventilé en tout ou partie sur un projet associatif.
Exemple
◗◗ Une association a réalisé un résultat de 10 000 € en N. Ses statuts prévoient la constitu‑
tion d’une réserve statutaire à hauteur de 20 % et, après affectation au projet associatif
de N+1 (lequel nécessitera un budget de 5 000 €), l’assemblée décide de la répartition du
solde pour moitié en réserves et pour moitié en report à nouveau.
397
L’écriture de répartition suivante sera comptabilisée :
120 Résultat 10 000

1063 Réserves statutaires 2 000
10682 Affectation au projet associatif 5 000
Répartition de bénéfices N
4 Les documents de synthèse

A Les obligations comptables
Pour tout savoir De nouveaux modèles sont prévus dans le règlement n° 2018-06 de l’ANC pour le bilan,
sur les obligations le compte de résultat et le contenu de l’annexe des personnes morales de droit privé à
comptables
des associations :
but non lucratif. Le nouveau règlement de l’ANC liste d’une façon générale beaucoup
plus d’informations spécifiques à fournir dans l’annexe en comparaison du règlement
CRC n° 99-01 abrogé.
Une information relative aux fonds dédiés est donnée dans l’annexe par projet ou caté‑
http://dunod.
gorie de projet selon les rubriques comportant les montants suivants :
link/81vu68z –– les sommes inscrites à l’ouverture et à la clôture de l’exercice en « fonds dédiés » ;
–– les reports en fonds dédiés ;
–– les fonds dédiés utilisés comprenant les remboursements aux tiers financeurs ;
–– les transferts entre fonds dédiés ;
–– les fonds dédiés correspondant à des projets pour lesquels aucune dépense significa‑
tive n’a été comptabilisée au cours des deux derniers exercices.
B Le compte d’emploi des associations et fondations faisant

appel à la générosité publique
Le compte d’emploi annuel des ressources collectées auprès du public par des orga‑
nismes faisant appel à la générosité publique doit comporter les rubriques suivantes :
•• En ressources :
–– les dons manuels (espèces, chèques, virements) ;
–– les legs et autres libéralités (comptabilisés à la valeur portée dans l’acte de libéralité) ;
–– les produits de la vente des dons en nature ;
–– les produits financiers ;
–– les autres produits liés à l’appel à la générosité publique ;
–– le report des ressources non utilisées des campagnes antérieures.
398
•• En emplois :
–– les dépenses opérationnelles ou missions sociales (avec une ventilation par type
d’action ou par pays et une ventilation entre achats de biens et services, distribution
directe de secours et subventions, etc.) ;
–– les coûts directs d’appel à la générosité publique (publicité, publication, frais pos‑
taux…), y compris les frais de traitement des dons ;
–– les frais de fonctionnement de l’organisme, y compris les frais financiers ;
–– les ressources restant à affecter.
•• annexe doivent figurer des compléments d’information destinés à éclairer le
En
compte d’emploi :
–– une note présentant les modalités de répartition du financement des emplois entre
les ressources collectées auprès du public et les autres produits de l’organisme,
Les annexes sont
ou présentation du compte d’emploi intégré dans la totalité des ressources et des obligatoires,
emplois de l’organisme. Pour les organismes qui sont soumis à des obligations mais ne sont renseignées
comptables, les différentes rubriques des emplois et des ressources devront être que s’il y a lieu.
renseignées selon les rubriques de leur plan comptable ;
–– la nature et quantité des ressources en nature de l’organisme ;
–– l’état des effectifs bénévoles en cas d’appel public au bénévolat ;
–– une indication de la valeur des immobilisations, des stocks de produits à distribuer
et des titres de placement.
Rendez-vous
MÉTHODE
Établir le compte annuel d’emploi des ressources collectées auprès du public
Chaque année, la direction de l’association faisant appel à la générosité publique communique à l’organise
délibérant, l’assemblée générale, un compte d’emploi des ressources (CER).
Les emplois répondent à la nature ou à l’origine des ressources charges du compte de résultat selon plu‑
sieurs rubriques :
Exercice Exercice Exercice Exercice

Emplois par destination Ressources par origine
N N–1 N N–1
EMPLOIS DE L’EXERCICE RESSOURCES DE L’EXERCICE

1. Missions sociales 1. Ressources liées à la générosité
1.1. Réalisées en France du public
Actions réalisées par l’organisme 1.1. Cotisations sans contrepartie
Versements à un organisme central 1.2. Dons, legs et mécénats
ou d’autres organismes agissant en – Dons manuels
France – Legs, donations et assurances-vie
1.2. Réalisées à l’étranger – Mécénats
Actions réalisées par l’organisme 1.3 Autres ressources liées
Versements à un organisme central à la générosité du public
ou d’autres organismes agissant à
l’étranger
399
Exercice Exercice Exercice Exercice

Emplois par destination Ressources par origine
N N–1 N N–1
2. Frais de recherche de fonds

Frais d’appel à la générosité du public
Frais de recherche d’autres ressources
3. Frais de fonctionnement
Total des emplois Total des ressources
4. Dotations aux provisions 2. Reprises sur provisions
et dépréciations et dépréciations
5. Reports en fonds dédiés 3. Utilisations des fonds dédiés
de l’exercice antérieurs
Excédent de la générosité Déficit de la générosité
du public de l’exercice du public de l’exercice
Total Total
Ressources reportées liées
à la générosité du public en début
d’exercice (hors fonds dédiés)
(+) Excédent ou (–) insuffisance
de la générosité du public
(–) Investissements et (+)
désinvestissements nets liés
à la générosité du public de l’exercice
Ressources reportées liées
à la générosité du public
en fin d’exercice (hors fonds dédiés)
Fonds dédiés liés Exercice Exercice

à la générosité du public N N–1
Fonds dédiés liés

à la générosité
du public en début d’exercice
(–) Utilisation
(+) Report
Fonds dédiés
liés à la générosité
du public en fin d’exercice
400
C Le bilan et compte de résultat

Le bilan d’une association (avant répartition) doit être présenté comme suit (tab. 24.3).
Tableau 24.3. Modèle de bilan d’une association
ACTIF PASSIF
ACTIF IMMOBILISÉ FONDS PROPRES
Immobilisations incorporelles Fonds propres sans droit de reprise
Immobilisations corporelles Fonds propres avec droit de reprise
Bien reçus par legs ou donations destinés Écarts de réévaluation
à être cédés
Immobilisations financières Réserves
Report à nouveau
Excédent ou déficit de l’exercice
Situation nette
Fonds propres consomptibles
Subventions d’investissement
Provisions réglementées
Fonds reportés et dédiés
ACTIF CIRCULANT DETTES
Stocks et en-cours Emprunts obligataires
Créances Emprunts et dettes auprès
des établissements de crédit
Créances reçues par legs ou donations Emprunts et dettes financières diverses
Dettes fournisseurs et comptes rattachés
Valeurs mobilières de placement Dettes des legs ou donations
Instruments de trésorerie Dettes fiscales et sociales
Disponibilités Dettes sur immobilisations et comptes
rattachés
Charges constatées d’avance Autres dettes
Frais d’émission des emprunts Instruments de trésorerie
Primes de remboursement des emprunts Produits constatés d’avance
Écarts de conversion – Actif Écarts de conversion – Passif
TOTAL GÉNÉRAL TOTAL GÉNÉRAL
Le compte de résultat doit être présenté comme suit (tab. 24.4).
401
Tableau 24.4. Modèle de compte de résultat d’une association

PRODUITS CHARGES
PRODUITS D’EXPLOITATION CHARGES D’EXPLOITATION
Cotisations Achats de marchandises
Ventes de biens et services Variation de stock
Ventes de biens Autres achats et charges externes
dont ventes de dons en nature Aides financières
Ventes de prestations de services Impôts, taxes et versements assimilés
dont parrainages Salaires et traitements
Produits de tiers-financeurs Charges sociales
Concours publics et subventions Dotations aux amortissements
d’exploitation et aux dépréciations
Versements des fondateurs ou consom‑ Dotations aux provisions
mations de la dotation consomptible
Ressources liées à la générosité du public
Dons manuels
Mécénats
Legs, donations et assurances-vie
Contributions financières
Reprises sur amortissements, dépréciations, Reports en fonds dédiés
provisions et transferts de charges
Utilisations des fonds dédiés
Autres produits Autres charges
CHARGES FINANCIÈRES
RÉSULTAT FINANCIER
CHARGES EXCEPTIONNELLES
RÉSULTAT EXCEPTIONNEL
Participation des salariés aux résultats
Impôts sur les bénéfices
Total des produits Total des charges
EXCÉDENT OU DÉFICIT
CONTRIBUTIONS VOLONTAIRES EN NATURE (CVN)
Dons en nature, prestations en nature, Secours en nature

bénévolat Mise à disposition gratuite de biens
Prestations en nature
Personnel bénévole
TOTAL TOTAL
CAS PRATIQUE 4
402
1 Quiz
Vrai Faux
1. L’obligation de tenir une comptabilité s’applique à toutes

∙ ∙
les associations.
2. Une association peut nommer un commissaire aux comptes. ∙ ∙

3. Le résultat positif d’une association s’appelle le bénéfice. ∙ ∙
4. La rubrique « fonds dédiés » reflète la quote-part de subvention
∙ ∙
de fonctionnement non encore utilisée à la clôture.
5. Les opérations bénévoles n’apparaissent pas dans les comptes

∙ ∙
de l’association.
6. Comme pour les collectivités territoriales, les associations

∙ ∙
perçoivent des subventions de fonctionnement et d’investissement.
7. Les legs et donations, qui correspondent à des biens durables

mis à la disposition de l’association pour la réalisation de son objet ∙ ∙
social, sont considérés comme des apports au fonds associatif.
8. Si le bien apporté par l’organisme financeur ne doit pas être

∙ ∙
renouvelé, le schéma comptable est alors une simple dotation.
9. Les associations ne sont pas assujetties à la TVA. ∙ ∙

10. Les biens prêtés à une association ne sont pas enregistrés. ∙ ∙
2 Fonds dédiés ★★★

L’association Les amis du Touage a reçu le 1/1/N une subvention de fonctionnement de
15 000 € de la région pour l’entretien de la berge du canal. Le 31 décembre l’associa‑
tion a payé l’entreprise Toutpropre pour 7 500 €. Elle constate par ailleurs qu’il reste la
moitié des berges à terminer l’année suivante. Il est à noter que l’association n’est pas
assujettie à la TVA.
1. Rappelez la définition d’un fonds dédié.

2. Comptabilisez les opérations.
403

3 Écritures comptables dans une association ★★★
Compétences attendues • Exposer les spécificités propres aux associations

• Citer les principales particularités comptables des asso‑
ciations
Vous êtes amené à comptabiliser pour l’année N, les dons et subventions attribuées à
l’association Astrolabe :
• Subvention de fonctionnement accordée par la région : 120 000 €. Cette subvention
couvre la période du 1er avril N au 31 mars N+1. La subvention accordée en N–1 était
de 100 000 €.
• Subvention de fonctionnement accordée en avril N par la ville de Puteaux (à la
condition que l’association organise en fête en mars N+1) : 20 000 €. Il semble, au
31 décembre N, que l’organisation de cette fête soit compromise.
• Subvention de fonctionnement reportable attribuée par le département en janvier N :
60 000 €, destinée à couvrir des dépenses de personnel spécifiques (embauche de
jeunes) : les dépenses constatées en N se sont élevées à 55 000 €.
• Dons exceptionnels en espèces effectués par le public ; 8 000 €.
• Dons courants en nature utilisés pour les besoins de son activité : 12 000 €.
• Appartement provenant d’une succession et attribué, sans stipulation, à l’association
pour ses besoins administratifs : 120 000 €.
• Subvention d’investissement de 100 000 € (somme appelée à l’acquisition d’un bien
non renouvelable par l’association) destinée à la mise en place d’une installation au
coût de 120 000 € amortissable en 20 ans et mise en service le 1er juillet N.
• Apport le 1er janvier N par la ville de Louveciennes d’un matériel sans droit de reprise :
estimation du matériel 30 000 € (amortissement en 5 ans).
• Apport le 1er janvier N par la ville de Louveciennes d’un autre matériel avec droit de
reprise : estimation du matériel 100 000 € (amortissement en 10 ans) ; le bien sera
repris en l’état.
• Mise à disposition gratuite d’un immeuble : valeur de l’immeuble : 150 000 €. Le loyer
annuel estimé est de 10 000 €
En vous appuyant sur le document ci-après, présentez les écritures comptables relatives à
ces dons et subventions.
404
Extrait du plan comptable des associations

Document
10. FONDS ASSOCIATIFS ET RÉSERVES

102. Fonds associatifs sans droit de reprise
1021. Valeur du patrimoine intégré
1022. Fonds statutaires (à éclater en fonction des statuts)
1024. Apports sans droit de reprise
1025. Legs et donations avec contrepartie d’actifs immobilisés
1026. Subventions d’investissement affectées à des biens renouvelables
103. Fonds associatifs avec droit de reprise
1034. Apports avec droit de reprise
13. SUBVENTIONS D’INVESTISSEMENT AFFECTÉES À DES BIENS NON
RENOUVELABLES
131. Subventions d’investissement
138. Autres subventions d’investissement
139. Subventions d’investissements inscrites au compte de résultat
19. FONDS DÉDIÉS
194. Fonds dédiés sur subventions de fonctionnement
195. Fonds dédiés sur dons manuels affectés
197. Fonds dédiés sur legs et donations affectés
22. IMMOBILISATIONS MISES EN CONCESSION
44. ÉTAT ET AUTRES COLLECTIVITÉS PUBLIQUES
4419. État, subventions sous conditions suspensives
47. COMPTES TRANSITOIRES OU D’ATTENTE
475. Legs et donations avec contrepartie d’actifs immobilisés
68. DOTATIONS AUX AMORTISSEMENTS, DÉPRÉCIATIONS, PROVISIONS
ET ENGAGEMENTS
6894. Reports en fonds dédiés sur subventions d’exploitation
6895. Engagements à réaliser sur dons manuels affectés
6896. Engagements à réaliser sur legs et donations affectés
75411. DONS MANUEL
75432. Legs ou donations
7713. LIBÉRALITÉS REÇUES
78. REPRISES SUR AMORTISSEMENTS, DÉPRÉCIATIONS, PROVISIONS
ET ENGAGEMENTS
7894. Utilisation des fonds dédiés sur subventions d’exploitation
7895. Report des ressources non utilisées des exercices antérieurs sur dons
manuels affectés
7896. Report des ressources non utilisées des exercices antérieurs sur legs et
donations affectés
405
•••
8. CONTRIBUTIONS VOLONTAIRES
86. Emplois des contributions volontaires en nature
861. Mises à disposition gratuite de biens
87. Contributions volontaires en nature
871. Prestations en nature

4 Cas pratique : association Artémise ★★★ 40 min
Compétences attendues • Exposer les spécificités propres aux associations

• Citer les principales particularités comptables des asso‑
ciations
L’association Artémise a pour objet la collecte de denrées alimentaires qui seront ensuite
distribuées aux personnes en difficulté, par le biais d’associations agréées.
Pour l’exercice N, elle a relevé un certain nombre d’informations, qui n’ont pas été
comptabilisées dans son bilan et son compte de résultat :
• Stock en début de période : 103 174 kg
• Produits reçus à distribuer : 2 367 122 kg
• Produits distribués aux associations : 2 242 610 kg
• Stocks de produits en fin de période : 226 764 kg
• Valorisation moyenne des produits 2,56 € le kg
• Évaluation des loyers et charges locatives de locaux mis à disposition gratuite par la
Chambre de commerce : 33 000 €
• Évaluation des transports de biens effectués par les villes de V. et D. : 10 878 €
• Évaluation du gasoil attribué gratuitement par une grande surface et utilisé pour le
chauffage : 7 622 €
• Évaluation des affiches imprimées et financées par une banque : 6 098 €
• Nombre d’heures estimées de bénévolat : 10 255 heures
• Évaluation du coût moyen de l’heure de bénévolat : 12 €
Mission
Remplissez le tableau ci-après (annexe) figurant dans l’annexe des comptes annuels.
406
Tableau annexé aux comptes annuels

Annexe
N° N°
Emplois/ Charges Valeurs N Produits Valeurs N
Compte Compte
86010 Produits 87510 Produits reçus
alimentaires à distribuer
distribués
aux associations
86030 Stock de produits 87530 Stock
en fin d’exercice de produits
en début
d’exercice
Écart sur stock
Sous-total Sous-total
86100 Mise à disposition 870 Bénévolat
gratuite des biens
86130 Loyers et charges 871 Prestations
locatives en nature
86140 Autres
86200 Mise à disposition

de services
86210 Électricité
– chauffage
86240 Transports de biens
8650 Autres
864 Personnel bénévole
Total Total
407
SYNTHÈSE
Comptabilité des associations
Règlement CRC Depuis le Application du règlement ANC n° 2018-06

n° 99-01 abrogé 1er janvier 2020 du 5 décembre 2018 relatif aux comptes annuels
des personnes morales de droit privé
à but non lucratif
Dispositions spécifiques
Dispositions communes
à certaines entités
à l’ensemble des entités
(ex. : fonds
du secteur non lucratif
de dotation)
408
ENTITÉS SPÉCIFIQUES
Vous êtes l’un(e) des collaborateur(trice)s du cabinet d’expertise comptable Akel.

L’expert-comptable vous confie deux missions relatives à des comptabilités spécifiques.
1 Comptabilité des collectivités territoriales

Le maire de la commune de Maliko souhaite que vous conseilliez le secrétaire de mai-
rie au sujet de la comptabilisation d’un certain nombre d’opérations réalisées par la
commune (document 1). Le maire met à votre disposition le plan de comptes de la M14
pour les communes de plus de 500 habitants (document 2).
Mission : comptabilisation selon la M14
Pour réaliser cette mission, vous devez, en vous appuyant sur les documents 1 et 2 :
Présenter les écritures relatives à ces opérations.
2 Comptabilité des associations

Le cabinet Akel est également l’expert-comptable de l’Association sociale de prévention
contre la maltraitance des enfants. Cette association a notamment pour mission d’or-
ganiser des conférences et des colloques afin de sensibiliser le public au problème de
l’enfance maltraitée. Elle fédère de nombreux bénévoles dont il vous semble intéressant
de constater la contribution. Par ailleurs, cette association fonctionne grâce à des sub-
ventions publiques ainsi que de nombreux dons :
• Subvention d’équipement (non renouvelable) octroyée par le Conseil général :
35 000 €.
• Subvention d’équipement (éventuellement renouvelable) octroyée par le Conseil
régional : 20 000 €.
• Subvention de fonctionnement octroyée par la Ville du Vésinet (Yvelines) : 10 000 €
• Apport de mobilier de bureau (amortissable en 10 ans) par M. X (avec droit de reprise) :
8 000 €.
• Dons privés divers : 13 000 €.
• Contributions volontaires à titre gratuit (secrétariat, administration) : 30 000 €.
• Le résultat comptable de l’exercice précédent, soit 31 000 €, est affecté à des journées
de formation d’animateurs pour 11 000 €, le solde (60 000 €) étant reporté à nouveau
à l’ouverture.
Mission : modèles d’enregistrement
Pour réaliser cette mission, vous devez, en vous appuyant sur le document 3 :
Présenter, pour chaque opération, les modèles d’enregistrement comptable.
409
Opérations à comptabiliser
Document 1
1. L’excédent de la section de fonctionnement est de 80 000 €, le compte 110 « Report

à nouveau était créditeur au 31 décembre N de 12 000 €, il est décidé de laisser
8 000 € en solde à la section de fonctionnement et d’affecter la différence en section
de fonctionnement capitalisée.
2. La commune a reçu une délibération du département lui octroyant pendant dix
ans une subvention en annuité correspondant à 40 % de l’annuité de remboursement
de sa dette. En N, il a été remboursé 100 000 € en capital et 10 000 € d’intérêts.
3. Une subvention de 38 400 € a été reçue en N pour le financement d’une camionnette
acquise 66 800 € fin N–1. Le bien est amorti sur une durée de 8 ans, à compter du
1er janvier N.
4. Un véhicule, acquis pour 25 000 € au cours de l’exercice N–5 et amortissable sur
5 ans, est cédé en N pour 3 000 €.
5. Des travaux d’agencement ont été effectués par les moyens propres de la
collectivité sur un immeuble lui appartenant : 80 000 €.
6. Le 1er janvier N, la commune acquiert un terrain pour y construire un bâtiment :
200 000 € dont 75 000 € de retenue de garantie). La réception des travaux et le
règlement de la retenue de garantie ont lieu le 31 décembre N.
Extrait du plan de comptes de la M14 pour les communes de plus de 500 habitants
Document 2
1068 Excédents de fonctionnement capitalisés

110 Report à nouveau (solde créditeur)
12 Résultat de l’exercice
131 Subventions d’équipement transférables
1383 Autres subventions non transférables départements
139 Subventions d’investissement transférées au compte de résultat
16 Emprunts
19 Différences sur réalisations d‘immobilisations
211 Terrains
213 Constructions
2182 Matériel de transport
2313 Constructions en cours
28182 Amortissement du matériel de transport
4041 Fournisseurs d’immobilisations
4047 Fournisseurs d’immobilisations – Retenues de garantie et oppositions
41 Redevables
429 Déficits et débets des comptables et régisseurs
462 Créances sur cessions d’immobilisations •••
410
•••
4671 Autres comptes créditeurs
491 Dépréciation des comptes de redevables
515 Compte au trésor
5411 Régisseur d’avances (avances)
661 Charges d’intérêts
676 Différences sur réalisations (positives) transférées en investissement
6811 Dotations aux amortissements des immobilisations corporelles et incorporelles
722 Travaux en régie – Immobilisations corporelles
7473 Participations du département
7718 Autres produits exceptionnels sur opérations de gestion
775 Produits des cessions d’immobilisations
777 Quote-part des subventions d’investissements transférées au compte de résultat
Extrait du plan comptable des associations

Document 3
102 Fonds associatif sans droit de reprise

103 Fonds associatif avec droit de reprise
191 Fonds dédiés au projet associatif « formation des animateurs »
120 Résultat de l’exercice
2184 Mobilier
28184 Amortissement du mobilier
131 Subventions d’investissements reçues
441 Subventions à recevoir
512 Banque
6811 Dotations aux amortissements des immobilisations
754 Collectes
757 Quote-part de l’apport viré au compte de résultat
7715 Subventions d’équilibre
864 Personnel bénévole
870 Bénévolat
411
SUJET TYPE D’EXAMEN CORRIGÉ
DURÉE DE L ‘ÉPREUVE
3 heures Coefficient 1
DOCUMENT AUTORISÉ MATÉRIEL AUTORISÉ

Liste des comptes du plan comptable Une calculatrice de poche à fonctionnement
général, à l’exclusion de toute autre
autonome sans imprimante et sans aucun
information. moyen de transmission, à l’exclusion de tout
autre élément matériel ou documentaire
(circulaire n° 99-186 du 16 novembre 1999,
BOEN n° 42).
AVERTISSEMENT
Si le texte du sujet, de ses questions ou de ses annexes vous conduit à formuler une
ou plusieurs hypothèses, il vous est demandé de la (ou les) mentionner explicitement
dans votre copie.
Le sujet se présente sous la forme de 4 dossiers indépendants.
PLAN DU SUJET
1 Gestion des immobilisations (6 points) 3 Frais de constitution et d’augmentation

2 Portefeuille d’obligations (4 points) de capital (4 points)
4 Conversion d’un emprunt (6 points)
1 Gestion des immobilisations

La société Léon commande, le 1er avril N, une machine-outil à un son fournisseur
Allemand DELTA (cf. Document 1). Cette machine doit être livrée en décembre N. Le jour
de la commande, elle verse un acompte de 50 000 €. Par ailleurs, à cette même date,
une commission de 1 500 € HT (TVA 300 €) est versée à l’intermédiaire JONZY.
Pour financer cette acquisition, la société Léon a fait appel à son banquier qui lui accordé
de son accord de crédit par mail (cf. Document 2).
Le 1/12/N, la facture DELTA est réglée à réception par chèque bancaire. Ce même jour,
le transporteur POLO présente une facture de 2 000 € sur laquelle il a consenti une
remise de 5 % (TVA en sus).
La machine est devenue opérationnelle le 3 décembre N.
Le 5 décembre N, toutefois, lors de la mise en route, la société Léon a dû faire intervenir
une entreprise afin de remettre en état des conduits de fumée qui avaient été détériorés
lors de l’installation de la machine-outil. La facture s’est élevée à 6 000 € TTC.
412
Missions
1.1 Le dirigeant de la société Léon souhaite maximiser le cout d’acquisition de cette
immobilisation. Il vous demande si des choix sont possibles dans ce sens, y a-t-il des
conditions ?
1.2 Évaluez et comptabilisez toutes les opérations relatives à l’acquisition de cette
machine-outil suivant les souhaits du dirigeant de Léon.
1.3 Citez les informations à fournir en annexe.
1.4. La société Léon ayant décidé de maximiser le coût d’acquisition de la machine-outil en
y intégrant les coûts d’emprunts, présentez les écritures comptables enregistrées en N
(en dehors des amortissements en fin d’exercice).
2 Portefeuille d’obligations
Au 31 décembre N–1, la société Léon avait pour son portefeuille d’obligations dressé le
tableau suivant :
Date Valeur unit.

Valeur
Nature des titres Quantité d’inventaire
d’acquisition d’achat
au 31.12.N–1
Titres immobilisés
Obligations Barbara 1.8.N–3 100 50 000 620
Valeurs mobilières de placement
Obligations Barnabé 9 % 1.4.N–1 50 25 000 535
SICAV monétaires Benoît 1.6.N–1 40 6 000 156
La société Léon a effectué en N les opérations suivantes (opérations effectuées avec la

Banque) :
Acquisitions
–– Acquisition de 50 obligations Barnabé 9% au cours de 520 € le 1er mai N : frais
d’acquisition 260 €, TVA 52 €
–– Acquisition le 1er mai N de 100 SICAV obligataires Brune: montant versé 54 600 €
augmenté des frais d’acquisition 1 % constatés en charge et de la TVA 20 % corres-
pondante.
Cessions
40 SICAV monétaires Benoît au cours de 164 € le 15 décembre N ;
Frais de cession : 60 € dont TVA 10 € ;
413
Autres informations
Les obligations Barbara ont été émises à coupon zéro à la valeur nominale soit 500 €
l’unité le 1er août N–3 : elles sont remboursables le 1er août N+5 au prix de 1 000 €, soit
avec une prime de remboursement de 500 €.
La société Léon a touché les intérêts suivants : obligations Barnabé : 2 250 € en avril
(échéance 1er avril) N.
Missions
2.1. Présentez les écritures d’acquisitions relatives au portefeuille obligations de la société
Leon pour l’année N, sachant qu’elle comptabilise les frais d’acquisition en charges.
2.2. Présentez les écritures de cessions relatives au portefeuille obligations de la société
Léon pour l’année N.
2.3. Présentez les écritures d’inventaire. La société pratique la méthode « premier entrée
– premier sorti » (cf. Document 3).
3 Frais de constitution et d’augmentation de capital

La société anonyme Léon a été constituée le 1er janvier N–3. Au moment de la constitu-
tion, ont été effectuées les dépenses suivantes :
–– rédaction des statuts par le notaire : 2 000 € + TVA 20 % ;
–– droits d’enregistrement : 500 € ;
–– frais de publicité légale : 250 € + TVA 20 %.
Au cours du premier exercice ont été effectuées notamment les dépenses suivantes
dites de premier établissement :
–– frais de prospection : 1 250 € + TVA 20 % ;
–– frais de publicité (catalogue) : 1 500 € + TVA 20 % ;
Au 1er janvier N, la société Léon a procédé à une augmentation de capital. Ont été
effectuées pour cet objet, les dépenses suivantes :
–– frais de tenue de l’assemblée générale ordinaire : 750 € + TVA 20 % ;
–– droits d’enregistrement : 500 € ;
–– frais de publicité légale : 250 € + TVA 20 %.
Missions
3.1 Rappelez les règles relatives à la comptabilisation des frais de constitution et
3.2 Expliquez en quelques lignes la justification de cette provision réglementée.
3.3 Comptabilisez ces opérations en N–3 et N selon une autre méthode autorisée
(cf. Document 4).
414
4 Conversion d’un emprunt

La société Léon a émis un emprunt de 5 000 obligations de 2 000 €, au taux de 4 %,
le 2 janvier N, au prix de 1 960 €. Des spécificités sont prévues dans l’annexe du contrat
de l’emprunt obligataire (cf. Document 5).
Pour la première fois en N + 3, 500 obligations sont converties en actions.
Mission
Passez les écritures correspondantes :
– à l’émission de l’emprunt ;
– aux opérations réalisées en N+3.
Facture de la société DELTA

Document 1
DELTA
7 rue Hosterz
Allemagne
SOCIETE Léon
Date : 1/12/N
1 Machine Outil 150 000

Acompte du 1/04/N 50 000
HT 100 000
Escompte 1 % 1 500
Net HT 148 500

TVA 20 % 29 700
Total TTC 178 200
415
Mail de la banque « BRP »

Document 2 Cher Monsieur Léon, notre banque « BRP » vous donne son accord de financement de
votre machine-outil pour un emprunt de 100 000 au taux de 6 % l’an, remboursable
in fine au bout de 5 ans, en deux de tranches :
–– Tranche 1 : un emprunt de 50 000 €, déblocage le 1er avril N ;
–– Tranche 2 : un emprunt de 50 000 €, déblocage le 1er décembre N.
Relevé de compte titres de la société Léon

Document 3
À la clôture de l’exercice N, les éléments boursiers des titres cotés sont les suivants :
Valeur cotation boursière ou liquidative
Moyenne Moyenne Moyenne

Titres Au 31.12.N
déc. N janv N+1 fév N+1
Obligations Barbara 660 656 662 664

Obligations Barnabé 542 542 544 545
SICAV Benoît 163 162 164 165
SICAV Brune 580 580 582 585
Extrait de l’article 361-1 du PCG

Document 4
« Les frais d’établissement s’amortissent sur leur durée maximum de 5 ans ».
Annexe contrat d’émission d’emprunt obligataire

Document 5
–– Possibilité de conversion, au gré, des obligataires, des obligations en actions sur

la base de 10 actions de 100 € pour 1 obligation, en décembre de chaque année ;
–– Amortissement de 625 obligations le 31 décembre de chaque année.
416
CORRIGÉ
1 Gestion des immobilisations

1.1 Le dirigeant de la société Léon souhaite maximiser le cout d’acquisition de cette
immobilisation. Il vous demande si des choix sont possibles dans ce sens, y a-t-il
des conditions ?
Le PCG laisse la possibilité de comptabiliser en charges ou en coût d’acquisition les droit
de mutation, honoraires, frais actes, commissions ou les frais de formations liés à la
mise en service de l’immobilisation. La commission versée à l’intermédiaire correspond
à cette dernière notion et sera donc intégrée au coût d’acquisition.
Le principe : les coûts d’emprunt pour financer l’acquisition d’un actif qui exige une
longue période de préparation ou de construction avant de pouvoir être utilisé peuvent
être inclus dans le coût de l’actif lorsqu’ils concernent la période de production de cet
actif, jusqu’à la date d’acquisition ou de réception définitive.
La durée de préparation de la machine-outil est supérieur à 6 mois ce qui est jugé
comme une longue période, donc les intérêts intercalaires peuvent être intégrée au cout
d’acquisition suivant le souhait du dirigeant.
1.2 Évaluez et comptabilisez toutes les opérations relatives à l’acquisition de cette

machine-outil suivant les souhaits du dirigeant de Léon.
1.4.N
238 Avances et acomptes versés sur commandes 50 000
d’immobilisations corporelles
512 Banque 50 000
Commande machine outil et versement d’acompte
512 banque 50 000

164 Emprunt 50 000
Commission à un intermédiaire JONZY
2315 Installations techniques, matériels et outillages 1 500

en cours
512 Banque 1 800
Commission à un intermédiaire JONZY
417
CORRIGÉ
1.12.N
industriels 150 000 – 150 000 × 1 %
148 500 × 20 %
404 Fournisseurs d’immobilisations 148 500 – 50 000 98 500
238 Avances et acomptes versés sur commandes 50 000
d’immobilisations corporelles
4452 État, TVA due intracommunautaire 29 700
Facture fournisseur
512 Banque 50 000

164 Emprunt tranche 2 50 000

512 Banque 98 500
Règlement facture fournisseur
3/12/N
industriels
en cours
Virement à la mise en service

industriels 2 000 – 2 000 × 5 %
512 Banque 2 280
Facture transport

industriels
796 Transfert de charges financières 2 025
Prise en compte des coûts d’emprunts
50 000 × 6 % × 243/360
5.12.N
615 Entretien et réparations 5 000

Remise en état des conduits de fumée
418
CORRIGÉ
1.3 Citez les informations à fournir en annexe.

L’annexe comporte toutes les informations d’importance significative sur la situation
patrimoniale et financière ainsi que sur le résultat de l’entreprise et comprend au moins
les informations suivantes présentées, en règle générale, sous forme de tableaux (PCG
art. 832-14) :
–– les modes d’évaluation appliqués aux divers postes des comptes annuels ainsi que les
méthodes de calcul des amortissements ;
–– les mouvements des postes des comptes relatifs aux immobilisations, aux amortisse-
ments, aux provisions et aux dépréciations ;
–– toutes les informations significatives nécessaires à la bonne compréhension des comptes.
Dans ses règles et méthodes comptables, dans la rubrique évaluation des machine-
outil, Léon devra mentionner qu’elle a opter pour cette catégorie d’immobilisation
d’incorporer a cout d’acquisition les commissions ainsi que les intérêts qui concernent
la période de préparation.
2 Portefeuille d’obligations
1) Acquisitions
Il y a lieu de constater les intérêts courus au moment de l’acquisition des obligations
Barnabé le 1er mai N : 50 × 500 × 9 % × 1/12 = 187,50
La valeur d’acquisition des obligations est donc de : 520 × 50 – 187, 50 = 25 812,50

1.05.N
508 Obligations 25 812,50
5088 Intérêts courus sur obligations 187,50
6271 Frais sur titres (achat, vente, garde) 260,00
44566 État, TVA déductible sur autres biens et services 52,00
512 Banque 26 312
Acquisition 50 obligations Barnabé
2) Cessions
15.12.N
512 Banque 6 500
508 Autres valeurs mobilières 40 × 150 6 000
767 Produits nets sur cessions de valeurs mobilières 560
de placement SICAV Benoît 40 × 164
419
CORRIGÉ
3) Dépréciations
Les dépréciations des obligations devront être régularisées au 31 décembre N.
Calcul des dépréciations au 31 décembre N
Valeur Valeur Dépréc. Dépréc.

Titres Quantité Dotat. Reprise
acquis au 31.12 nécess. existant
Barbara 100 500,00 483,76 1 624 1 624

Barnabé 100 508,12 508,25
Brune 100 546,00 578
1 624 1 624
Analyse des valeurs d’acquisition

• Obligations Barnabé
–– acquises le 1er avril N–1 : 50 × 500 = 25 000
–– acquises le 1er mai N : 50 × (520 – 500 × 9 % × 1/12) = 25 812,50
–– coût moyen : (25 000 + 25 812,50) / 100 = 508,125
Analyse des valeurs au 31 décembre N

Les titres cotés (Barnabé, Brune) doivent être évalués au cours moyen du dernier mois
(décembre). La valeur des obligations doit être calculée en tenant compte des intérêts
courus.
• Intérêts courus sur Barbara : les obligations Barbara étant des obligations à coupon
zéro, la prime de remboursement étant par ailleurs supérieure à 10 % du prix d’ac-
quisition, il y a lieu d’assimiler une quote-part de cette prime à des intérêts. Le taux
actuariel de cet emprunt est tel que : 1 000 = 500 (1 + i)8 ce qui donne i = 9,05 %
Les intérêts courus au 31 décembre N sont de 500 × 1,090541/12 – 500 = 172,24
Valeur obligation Barbara : 656 – 172,24 = 483,76

• Intérêts courus sur Barnabé : 500 × 9 % × 9/12 = 33,75
Valeur obligation Barnabé : 542 – 33,75 = 508,25
31.12.N
6866 Dotations aux dépréciations des éléments financiers 1 624
2972 Dépréciations des titres immobilisés 1 624
(droit de créance)
Dotations de l’exercice
420
CORRIGÉ
Le compte 2792 est employé car ces obligations sont comptabilisées en titres immobi-
lisés
Sur le plan comptable, enfin, il est nécessaire également d’enregistrer les intérêts courus
sur obligations au 31 décembre N.
31.12.N
5088 Intérêts courus sur obligations 3 187,50
764 Revenus des valeurs mobilières de placement 3 187,50
Intérêts courus sur obligations Barnabé
50 × 500 × 9 % × 9/12 + 50 × 500 × 9 % × 8/12
31.12.N
5088 Intérêts courus sur obligations 5 578

764 Revenus des valeurs mobilières de placement 5 578
Intérêts courus sur obligations Barbara
172,24 × 100 – (500 × 1,090529/12 – 500) × 100
Remarque
Les plus-values sur SICAV monétaires ne seront comptabilisées qu’au moment de la
cession.
3 Frais de constitution et d’augmentation de capital

3.1 Rappelez les règles relatives à la comptabilisation des frais de constitution et
Selon l’article 212-9 du PCG « Les dépenses engagées à l’occasion d’opérations qui
conditionnent l’existence ou le développement de l’entité dans son ensemble mais dont
le montant ne peut être rapporté à des productions de biens ou de services déterminées,
suivent le traitement comptable suivant :
–– les frais de constitution, de transformation, de premier établissement, peuvent être
inscrits à l’actif comme frais d’établissement. Leur inscription en compte de résultat
constitue néanmoins la méthode préférentielle ;
–– les frais d’augmentation de capital, de fusion et de scission peuvent être inscrits à
l’actif en frais d’établissement. Leur imputation sur les primes d’émission et de fusion
constitue néanmoins la méthode préférentielle ; en cas d’insuffisance, ces frais sont
comptabilisés en charges.
Les frais d’établissement sont amortis selon un plan et dans un délai maximum de
5 ans. »
421
CORRIGÉ
3.2 Comptabilisation selon la méthode préférentielle.

1.1.N–3
6226 Honoraires 2 000
6354 Droits d’enregistrement et de timbre 500
6228 Divers – frais de publicité légale 250
(2 000 + 250) × 20 %
512 Banque 3 200
N–3
6228 Divers – frais de prospection 1 250
6236 Publicité, publications, relations publiques 1 500
– catalogues et imprimés
(1 250 + 1 500) × 20 %
512 Banque 3 300
Frais de premier établissement
1.1.N
6226 Réceptions – assemblée générale 750
6354 Droits d’enregistrement et de timbre 500
6228 Divers – frais de publicité légale 250
(750 + 250) × 20 %
512 Banque 1 700
Frais d’augmentation de capital

791 Transfert de charges d’exploitation 1 500
750 + 500 + 250
Imputation des frais d’augmentation de capital
sur la prime d’émission
3.3 Comptabilisation selon autre méthode autorisée.

1.1.N–3
2011 Frais de constitution 2 000 + 500 + 250 2 750
(2 000 + 250) × 20 %
512 Banque 3 200
422
CORRIGÉ
N–3
2012 Frais de premier établissement 1 250 + 1 500 2 750
(1 250 + 1 500) × 20 %
512 Banque 3 300
Frais de premier établissement
31.12.N–3
incorporelles
28011 Amortissements des frais de constitution 2 750/5 550
28012 Amortissements des frais de premier 550
établissement 2 750/5
1.1.N
2013 Frais d’augmentation de capital 750 + 500 + 250 1 500
(750 + 250) × 20 %
512 Banque 1 700
Frais d’augmentation de capital
31.12.N
incorporelles
28011 Amortissements des frais de constitution 2 750/5 550
28012 Amortissements des frais de premier 550
établissement 2 750/5
28013 Amortissements des frais d’augmentation 300
du capital 1 500/5
423
CORRIGÉ
4 Conversion d’un emprunt

Écriture correspondant à l’émission de l’emprunt et aux opérations réalisées en N+3
 Émission de l’emprunt
2.01.N
471 Obligataires, compte d’émission (5 000 × 1 960) 9 800 000
169 Primes de remboursement des obligations 200 000
163 Emprunts obligataires (5 000 × 2 000 €) 10 000 000
Émission de 5 000 obligations à 1 960 €
512 Banque 9 800 000

471 Obligataires, comptes d’émission 9 800 000
Versement des obligataires
Écriture correspondant à la comptabilisation en N+3

Décembre N+3 : conversion de 500 obligations soit 500 × 10 = 5 000 actions
Prix d’émission de l’action : 1 960/10 = 196 €
Décembre N+3 : amortissement de 625 obligations
Décembre N+3 : paiement des intérêts de l’emprunt obligation
Déc.
N+3
161 Emprunts obligataires convertibles (500 × 2 000) 1 000 000
163 Emprunts obligataires 1 000 000
Emprunt obligataire convertible
161 Emprunts obligataires convertibles (500 × 2 000) 1 000 000

101 Capital (5 000 – 100 €) 500 000
1044 Prime de conversion d’obligations en actions 480 000
(196 – 100) 5 000
(500 × (2 000 – 1 960)
Conversion en actions de 500 obligations
163 Emprunts obligataires (650 × 2 000) 1 300 000

512 Banque 1 300 000
Amortissement de 625 obligations
424
CORRIGÉ
6611 Intérêts des emprunts et dettes 250 000

512 Banque 250 000
Paiement des intérêts : obligations vivantes
5 000 – 625 – 625 – 625 = 3 125
3 125 × 2 000 × 4 % = 250 000 €

de remboursement
Amortissement de la prime de remboursement
40 € × 625
425
QCM ET QUIZ
CORRIGÉ
Les justifications des quiz et QCM du manuel sont publiées dans un ouvrage séparé de corrigés
détaillés.
Chapitre 1. 1. a. 2. d. 3. c, d. 4. b. 5. a, b, c, d. 6. d. 7. c.
Chapitre 2. 1. b, c. 2. a, d. 3. c. 4. a, b, c, d, e. 5. c. 6. b.
Chapitre 3. Vrai : 5 (s’ils sont significatifs).
Chapitre 4. 1. b, d. 2. a, c, e. 3. c, d, e. 4. c.
Chapitre 5. 1. c. 2. c (à défaut, a). 3. b, c. 4. c. 5. b. 6. a, b (s’ils sont significatifs).
Chapitre 6. Vrai : 1, 3, 5 et 10.
Chapitre 7. Vrai : 5 et 8.
Chapitre 8. Vrai : 2 et 6.
Chapitre 10. Vrai : 1, 3, 4, 6.
Chapitre 11. Vrai : 2, 3, 7.
Chapitre 12. Vrai : 2, 3, 5, 6, 8, 10.
Chapitre 13. Vrai : 1, 3, 7, 8, 9, 10.
Chapitre 14. Vrai : 1.
Chapitre 15. Vrai : 3, 4, 5, 6, 8 et 9.
Chapitre 16. Vrai : 4, 6, 9, 12 et 13.
Chapitre 17. Vrai : 2, 5, 7, 8, 9 et 10.
Chapitre 18. Vrai : 2, 5, 8, 9 et 10.
Chapitre 20. Vrai : 4, 5 et 7.
Chapitre 22. Vrai : 2, 3, 4, 7, 8, 9 et 10.
Chapitre 24. Vrai : 2, 4, 6, 7 et 10.
426
INDEX
A B Conseil
Abandon Bilan d’ouverture 37 de normalisation des comptes publics
à caractère financier 324 Bon de souscription d’actions (BSA) 213 (CNOCP) 32
de créance 324 Brevet 124 supérieur de l’Ordre
de créance à caractère commercial des experts-comptables (CSOEC) 6
Budget primitif 376
323 Construction sur sol d’autrui 95
Abondement 309 C Continuité de l’exploitation 36
Abonnement 346 Cadre conceptuel 32 Contrat
de la charge 347 à long terme 292
Capital
des charges et produits 345 bénéficiaire 293, 295
amortissement 215
du produit 348 déficitaire 294
augmentation 208
Actif 52 Contribution
libération 197
comptabilisation 53 convention d’apport 390
réduction 214
corporel 95 financière 395
Capitaux propres
dépréciation 92 sociale sur les bénéfices (CSB) 334
ajustement 356
volontaire en nature (CVN) 394, 395
Action Carry back 338 Convention d’apport 390
partiellement libérée 173 Certificat Correction d’erreurs 361
rachat 177 d’économie d’énergie (CEE) 160 Cotisation 389
résultat 229 écologique 159 Coût
Actionnaire 199 Cession-bail 74 d’acquisition 149
Actualisation 55 Changement de production 150
Aide
de méthode comptable 355, 389 d’emprunt 53, 123
à l’emploi 322
d’estimation 361 historique 36
Amende 160
Clause unitaire moyen pondéré (CUMP) 159
Amortissement
de réserve de propriété 76, 164 Couverture de change 253
dégressif 88
de retour à meilleure fortune 323 Covid 326
dérogatoire 89, 90, 101, 139, 240
d’inaliénabilité 321 Créance
du capital 215
résolutoire 323 client 52
durée 86
suspensive 323 sur le Trésor public 338
immobilisation corporelle 86
Clôture Crédit d’impôt 337
linéaire 87, 88
d’un exercice 85 Crédit-bail 53, 72, 74, 257
mode 86
événement postérieur 363
plan 86 D
R&D 124 Commissaire aux comptes (CAC)
Déclaration sociale nominative (DSN)
Annexe 161, 250, 307, 337, 358, 361, missions 8
303
362 responsabilités 13
Déficit
Apport Commodat 396
report en arrière 338
en numéraire 208 Commune 376
reporte en avant 344
nature 196 Comptabilisation
Démarque inconnue 164
Association 388 par composants 103 Département 381
fonds dédiés 390 schéma 240 Dépréciation
fonds propres 389 Comptable des immobilisations 141
Attestation de sincérité 5 public 15 évaluation 92
Audit des comptes 4 salarié 14 Dette 247
Autorité Compte Développement
des marchés financiers (AMF) 13, 31 d’emploi des ressources (CER) 399 phase 120
des normes comptables (ANC) 30 examen limité 4 Diplôme d’expertise comptable (DEC)
Avantage postérieur à l’emploi 259 présentation 3 14
427
Index
Dividende incorporelle 52, 138 Norme 29

acompte 228 subventionnée 139 d’exercice professionnel (NEP) 18
payé en actions 227 Impôt IAS 29
premier 224 comptabilisation 335 IFRS 29
Don 389, 393 crédit 337
Donation 393 exigible 334 O
Droit paiement 334 Obligation
numérique 129 Indemnisation d’un sinistre 109 ensemble 249
préférentiel d’attribution (DPA) 179, Indépendance des exercices 37 rachat 177, 178
180, 209 Initial Coin Offering (ICO) 129 traitement comptable 180
préférentiel de souscription (DPS) Intangibilité 37 Ordre des experts-comptables (OEC) 6
179, 180, 208 Intéressement 308
Intérêt statutaire 224
P
E International Accounting Standards Participation aux performances 303
Écart de conversion 251 Board (IASB) 28 Passif
Emprunt obligataire 270, 271 International Public Sector Accounting éventuel 254
Engagement Standards Board (IPSASB) 30 externe 246
financier 254 Inventaire 174 Permanence des méthodes 36, 91
formes 254 intermittent 155 Pièce de rechange 107
Entreprise permanent 155 Plan
individuelle 194, 208, 224 comptable général (PCG) 35
sociétaire 208, 224 L comptable du secteur associatif 389
Estimation changement 361 Legs 389, 393 d’amortissement 86, 87, 91, 361
Évaluation Lettre de mission 5 d’amortissement dégressif 90
de biens fongibles 152 Libération du capital 197 d’amortissement dérogatoire 90
des dépréciations 92 Livraison à soi-même (LASM) 71 d’amortissement linéaire 90
des logiciels 124 Location-financement 72 d’épargne entreprise (PEE) 309
des stocks 154 Logiciel 124 d’épargne retraite (PER) 310
d’un site Internet 127 Loi Pacte 8 d’épargne salariale 309
d’une immobilisation 85 Pourcentage d’avancement 295
Événement postérieur à la clôture 363
M Prime
Examen limité des comptes 4 Marque 124 d’émission 274
Expert-comptable Mécénat 394 de remboursement 273
en entreprise 14 Méthode Principe 36
missions 2 à l’achèvement 292, 293 comptable 32, 363
responsabilités 7 à l’avancement 292, 295 de prééminence 36, 38
CVP 53 de prudence 37, 121
F d’amortissement 100 de permanence des méthodes 36
Fonds commercial 128 de référence 128, 355 Prix de marché 54
Forfait social 304 du taux équivalent 56 Production conjointe 54
Frais de formation 65 permanence (de) 36, 91 Provision
prospective 91 pour perte de change 250
H rétrospective 91 pour risques et charges 248
Haut Conseil du commissariat Modèle réglementée 237
aux comptes (H3C) 8 Négoce 159
Production 159 Q
I Monnaie étrangère 111 Quota d’émission de GES 159
Immobilisation
corporelle 52, 86, 108, 138 N R
dépréciée 141 Neutralité fiscale 74 Recherche et développement (R&D) 120
en monnaie étrangère 111 Non-compensation 37 Redevance annuelle 72
évaluation 85 Normalisateur 28, 30 Réduction de capital 214
428
Index
Réévaluation libre 108 Section T

Région 381 de fonctionnement 377 Taux
Régularisation de TVA 141 d’investissement 377 de rendement 281
Remboursement forfaitaire 323 Séparation des fonctions 376 de revient 281
Remise de dette 325 Services autres que la certification des Test de dépréciation 93, 128
Report comptes (SACC) 10 Titre
à nouveau (RAN) 91 Sinistre 164 financier 172
de déficit 344 Site Internet 124, 127 immobilisé de l’activité du
en arrière 338 Société portefeuille (TIAP) 176
en avant 344 à responsabilité limitée (SARL) 195 Trésor public 338
Réserve anonyme (SA) 197, 226 TVA
facultative 225
en nom collectif (SNC) 194, 225 déduction 143
légale 226
Sous-activité 70 régularisation 68, 141
spéciale de participation (RSP) 303,
Stock
307
d’approvisionnement et de V
statutaire 225
marchandises 156 Valeur
Responsabilité
de produits 156 acquise 56
du CAC 9, 22
de l’expert-comptable 7 en monnaie étrangère 155 actuelle 56, 92, 108
Résultat Stock-option 308 brute 89
affectation 224 Subvention 318, 389 d’entrée 62
par action 229 d’équilibre 318 mobilière de placement (VMP) 172,
d’exploitation 318 176
S d’investissement 320, 390 nette comptable (VNC) 92, 105
Schéma de comptabilisation 240 Superdividende 215 vénale 54
429

DCG 10 Comptabilité Approfondie

Transféré par

Droits d'auteur :

Formats disponibles

DCG 10 Comptabilité Approfondie

Transféré par

Informations du document

Titre original

Copyright

Formats disponibles

Partager ce document

Partager ou intégrer le document

Options de partage

Avez-vous trouvé ce document utile ?

Ce contenu est-il inapproprié ?

Droits d'auteur :

Formats disponibles

DCG 10 Comptabilité Approfondie

Transféré par

Droits d'auteur :

Formats disponibles

DCG 10

leader de l’expertise comptable

Maquette de couverture et maquette intérieure : Yves Tremblay

Table des sigles et abréviations ……………………………………………………………… V

Partie 1 Profession et normalisation comptables

Partie 4 Charges et produits

Chapitre 20 Impôt sur les sociétés…………………………………………………………… 333

Partie 5 Entités spécifiques

Sujet type d’examen corrigé…………………………………………………………………… 412

AMF : Autorité des marchés financiers

Exercices, applications Progressivité et

Axe 2. Gestion comptable et financière

Compétences attendues Savoirs associés

Compétences attendues Savoirs associés

•• Appliquer les règles •• Principales missions de l’expert-comptable et du commissaire aux comptes.

1.2. Normalisation comptable

Compétences attendues Savoirs associés

•• Identifier les normalisateurs internationaux et nationaux, •• Normalisateurs internationaux et principaux rôles :

2. Actif (70 heures)

2.1. Principes généraux

Compétences attendues Savoirs associés

2.2. Immobilisations corporelles et incorporelles

Compétences attendues Savoirs associés

Compétences attendues Savoirs associés

2.4. Actifs financiers

Compétences attendues Savoirs associés

Compétences attendues Savoirs associés

3. Passif (40 heures)

3.1. Capitaux propres

Compétences attendues Savoirs associés

3.2. Passif externe

Compétences attendues Savoirs associés

Compétences attendues Savoirs associés

•• Exposer et appliquer les conditions •• Cas particuliers de provisions :

4. Charges et produits (30 heures)

Compétences attendues Savoirs associés

5. Entités spécifiques (15 heures)

Compétences attendues Savoirs associés

L’axe 2 « Gestion comptable et ﬁnancière »

Le parti pris de nos manuels

Un aller-retour constant entre savoirs et compétences

Mise en œuvre des savoirs

Compétences attendues Savoirs associés

L es professions comptables peuvent s’exercer selon différents statuts : dans le cadre de

A Les missions d’assurance et les autres missions

1. La mission de présentation des comptes

Au terme de sa mission, l’expert-comptable exprime une assurance modérée sur la

Mission concourant à l’établissement des comptes annuels

2. La mission d’examen limité des comptes

3. La mission d’audit des comptes

À l’issue de ses travaux, l’expert-comptable doit revêtir d’une attestation de sincérité

◗◗ M. Nicolas, expert-comptable de la société Dragon, présente à son client une lettre de

B L’organisation professionnelle et les modalités d’exercice

Le Conseil national de l’Ordre a notamment pour missions :

C Les trois types de responsabilité de l’expert-comptable

2 La profession de commissaire aux comptes (CAC)

A Les missions et activités professionnelles du commissaire

Tableau 1.1. Cadres des missions du CAC (référentiel du CNCC)

Nature Assurance Assurance modérée Assurance définie

Chapitre 20 Impôt sur les sociétés…………………………………………………………… 333