Lições de Direito Fiscal 2007-2008
Lições de Direito Fiscal 2007-2008
Lições de Direito Fiscal 2007-2008
2007-2008
INTRODUO
CAPTULO I
O MBITO DO DIREITO FISCAL
)De collectis, de Petrus de Ubaldis, de 1586, citado por Diogo Leite de Campos e Mnica Horta
Neves Leite de Campos, Direito Tributrio, Almedina, Coimbra, 1997, p. 15.
2
) Jos Casalta Nabais, Direito Fiscal, Ed. Almedina, 2000, p. 32.
3
) Diogo Leite de Campos e Mnica Horta Neves Leite de Campos, Direito Tributrio, Almedina,
Coimbra, 1997, p. 21.
) Diogo Leite de Campos e Mnica Horta Neves Leite de Campos, Direito Tributrio, Almedina,
Coimbra, 1997, p. 31.
5
) Diogo Leite de Campos e Mnica Horta Neves Leite de Campos, Direito Tributrio, Almedina,
Coimbra, 1997, p. 34.
CAPTULO II
O CONTEDO DO DIREITO FISCAL
) Ives Gandra da Silva Martins, Aproximao dos sistemas tributrios, Scientia Iuridica, Tomo
LIV, 2005, n. 32, p. 246 e 251. O IVA um tributo de natureza regulatria do mercado
comunitrio, e tambm o mais relevante tributo de integrao comunitria.
8
) SOARES MARTNEZ, p. 59.
) Lobo Xavier, A Concretizao das Autorizaes Legislativas Fiscais, FISCO, n.67, 1994, p.21 ss.
) As normas constitucionais fixam os princpios da funcionalidade, da generalidade, da igualdade
e da capacidade contributiva e tm um carcter preceptivo e impostivo. Ver Diogo Leite de
Campos, Direito Tributrio, 2 edio, Coimbra, 2003, p. 106.
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Este Direito Penal Fiscal desdobra-se em Direito Penal Fiscal em sentido estrito e
em Direito Contra-ordenacional Fiscal. Por um lado, temos as infraces penais,
qualificadas como crimes tributrios e as correspondentes sanes penais,
constitudas pelas penas de priso e de multa, e, por outro lado, as infraces
contra-ordenacionais e as correspondentes coimas, aplicveis s ilicitudes menores
pelas autoridades administrativas tributrias.
2.9. As normas de contencioso
Esto concentradas, na quase totalidade, no CPPT aprovado pelo D-L n433/99, de
26 de Outubro e no RGIT, aprovado pela Lei n15/2001, de 5 de Junho. Trata-se
de normas que disciplinam o procedimento e processo tributrio, e o processo de
contra-ordenao fiscal.
CAPTULO III
A SOBERANIA FISCAL
1. O conceito
Por soberania fiscal entende-se o poder de criar impostos, de extingui-los, de
alargar ou restringir o seu mbito, ou de estabelecer proibies de natureza fiscal.
2. O fundamento da soberania fiscal
Segundo as concepes clssicas da soberania fiscal, o poder de tributar residiria
na ideia de troca de utilidades, de do ut des (dou para que me ds), ou de do
ut facias (dou para que me faas), defendida pela escola de List e de Adam
Simth. Para List, o imposto a remunerao dos servios prestados pelo Estado
em nome do desenvolvimento das foras produtivas. Para Adam Smith, o imposto
seria a contrapartida dos servios prestados pelo Estado para a proteco das
actividades que tornam possvel a obteno e o gozo dos rendimentos dos
particulares.
No decurso do sculo XIX, alguns autores tentaram fundamentar a soberania
fiscal em razes tico-sociais. O fundamento do poder de tributar residiria na
exigncia social de assegurar a cobertura financeira das despesas do Estado e na
prpria satisfao das necessidades pblicas, como o ensino bsico, os servios de
sade, e a segurana social.
Como outro fundamento da soberania fiscal, h ainda a concepo moderna
baseada numa ideia de troca global. A totalidade dos impostos seria do interesse de
toda a comunidade. Mas a totalidade das utilidades prestadas pelo Estado no
igual soma dos impostos por ele exigidos. Pois, nem todas as receitas pblicas so
de natureza tributria e todas se destinam a financiar utilidades comuns. O Estado
no pode criar impostos para satisfazer fins que no sejam o do interesse pblico.
CAPTULO IV
AS FONTES DO DIREITO FISCAL
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Sucede que o princpio da segurana jurdica nem sempre tem sido respeitado,
como se pode verificar no caso de caducidade do direito liquidao, previsto nos
artigos 45. e seguintes da LGT, cujo prazo era, antes da LGT, de cinco anos, e foi
reduzido para quatro anos, enquanto a lei no fixar outro prazo, conforme dispe
o artigo 45., l, da LGT.
Noutras situaes, prev-se um alargamento do prazo de caducidade, em caso de
reporte de prejuzo (artigo 45., n. 3 da LGT), que pode ser de seis anos no caso do
IRC e de cinco anos para o IRS (artigo 47 do CIRC e 55 do CIRS).
Alargou-se, igualmente, nos termos do artigo 46 da LGT, as causas de suspenso
do prazo de caducidade, o que acaba por representar um grave atentado ao direito
segurana 14 .
Resta que a nica defesa para o contribuinte a prescrio, tendo o prazo de
caducidade subido, portanto, para o prazo da prescrio que de oito anos (artigo
48. da LGT).
12
15
) Nos termos art. 81., al. b), incumbe ao Estado "promover a justia social, assegurar a igualdade
de oportunidades e operar as necessrias correces das desigualdades na distribuio da riqueza e
do rendimento, nomeadamente atravs da poltica fiscal".
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c) A tributao do patrimnio
O imposto municipal sobre imveis (IMI)
Em lugar da contribuio autrquica foi criado o Imposto Municipal sobre
Imveis, o IMI 19 .
O sistema fiscal passa a ser dotado de um quadro legal de avaliaes assente em
factores objectivos, e sem espao para a subjectividade e discricionariedade do
avaliador 20 .
Criou-se, desde modo, um novo sistema de determinao do valor patrimonial dos
imveis de forma a repartir mais justamente a tributao da propriedade
imobiliria.
Procedeu-se a uma reduo substancial dos limites das taxas, fixados em 0,4% e
0,8%, e o estabelecimento de limites ao aumento da colecta, por forma a que no
ocorra nem um agravamento exagerado e abrupto do imposto a pagar, nem uma
quebra na receita, competindo aos municpios determinar em concreto qual a taxa
a aplicar.
16
) V. Xavier de Basto, O imposto sobre as sociedades e o imposto pessoal de rendimento separao ou integrao?. Estudos em Homenagem ao Prof. Doutor J. J. Teixeira Ribeiro, n.
especial do BFDC. vol. IV. 1980. p. 390 e ss.
17
) Pois, separam-se as sociedades civis, por via de regra desprovidas de personalidade jurdica, das
sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, dotadas de personalidade jurdica.
18
) Jos Casalta Nabais, Alguns Aspectos do Quadro Constitucional da Tributao das Empresas,
Fisco, n 103/104, Junho 2002, p. 15.
19
) Cdigo do IMI aprovado pelo D-L n 287/2003, de 12 de Novembro.
20
) Prembulo do Cdigo do Imposto Municipal sobre Imveis.
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2. O Direito Comunitrio
Devemos distingue dois nveis: o direito comunitrio fiscal prprio e o direito
comunitrio fiscal interestadual.
O primeiro - o direito comunitrio fiscal prprio - o que disciplina os impostos
comunitrios prprios, em que temos: 1) a pauta aduaneira comum, 2) os impostos
niveladores agrcolas, a tributao antidumping e a tributao compensadora, e 3)
os impostos sobre os funcionrios europeus.
O segundo - o direito comunitrio fiscal interestadual comporta: 1) a disciplina
dos impostos indirectos - isto , o IVA e os impostos especiais sobre o consumo
respeitantes ao tabaco, bebidas alcolicas e produtos petrolferos -, arts. 92. e 93.
do TCE; 2) a disciplina de alguns aspectos da tributao directa das empresas,
baseada no agora art. 94. do TCE e concretizada no regime fiscal comum
aplicvel s fuses, cises, entradas de activos e permuta de aces entre
sociedades de diferentes Estados membros 22 , no regime fiscal comum aplicvel s
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22
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3. As convenes internacionais
As convenes internacionais so elaboradas para evitar a dupla tributao e lutar
contra a evaso e fraude fiscais, bem como evitar o uso, pelos seus residentes, dos
chamados parasos fiscais em que os impostos so quase inexistentes 26 .
A dupla tributao internacional afastada pelos regimes internos, como o
previsto em sede do IRC e do IRS, que consagram um crdito de imposto,
relativamente s pessoas colectivas, igual ao imposto pago no estrangeiro ou
fraco correspondente do IRC (art. 85. do CIRC); e um crdito de imposto,
relativamente s pessoas singulares no respeitantes a todos os rendimentos, igual
ao imposto pago no estrangeiro ou fraco da colecta correspondente do IRS
(art. 81. do CIRS).
4. As leis ordinrias
Alm das leis e dos decretos-leis so tambm actos legislativos os decretos
legislativos regionais, que versam sobre matrias de interesse especfico para as
respectivas regies, no podendo tais decretos regionais dispor contra as leis gerais
da Repblica.
5. Regulamentos
5.1. Noo
Os regulamentos so normas jurdicas dos rgos administrativos elaboradas no
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6. O costume
O costume poder revelar-se em certos hbitos burocrticos, dos quais no
resultam normas jurdicas com qualquer espcie de valor vinculativo. A formao
de prticas burocrticas no assume, naturalmente, o valor de normas
costumeiras. Mas o Direito Fiscal nada obsta, em teoria, formao de normas
27
) V. o art. 102. da Constituio, a Lei Orgnica do Banco de Portugal (aprovada pela Lei n. 5/98,
de 31 de Janeiro, e alterada pelo DL n. 118/2001, de 17 de Abril) e o art. 115. do Regime Geral das
Instituies de Crdito e Sociedades Financeiras (aprovado pelo DL n. 298/92, de 31 de Dezembro
e alterado por diversos diplomas posteriores entre os quais o DL n. 2001/12002, de 26 de Setembro
que o republicou em anexo).
28
) V. o art. 242. do DL n. 94-B/98, de 17 de Abril (diploma que regula as Condies de Acesso
Actividade Seguradora) e o art. 4., n. 3, do DL n. 289/2001, de 13 de Novembro (diploma que
aprovou o actual Estatuto do Instituto de Seguros de Portugal).
29
) Prescreve o art. 55., n. 3, do CPPT que essas orientaes "devem constar obrigatoriamente de
circulares administrativas".
30
) Acrescente-se que, nos termos do n. 5 do referido art. 68.. "no so invocveis
retroactivamente perante os contribuintes, que tenham agido com base numa interpretao
plausvel e de boa f da lei os actos administrativos decorrentes de orientaes genricas emitidas
pela administrao tributria". A respeito desta disposio, no parece correcta a sua insero no
art. 68. da LGT, que tem por epgrafe "informaes vinculativas", pelo que estaria melhor
localizada no artigo ou artigos relativos interpretao das normas fiscais.
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costumeiras.
7. A doutrina
Por doutrina entende-se os estudos, trabalhos, opinies, comentrios, lies e
pareceres produzidos pelos especialistas, juristas, economistas, altos funcionrios
do Ministrio das Finanas e professores universitrios especializados.
A doutrina um importante instrumento de dilogo entre a doutrina e a
jurisprudncia, tal como se pode ver nas anotaes aos acrdos do STA, TCA e
(em sede do direito constitucional fiscal) do Tribunal Constitucional. O que
significa que um parecer dum especialista de Direito Fiscal pode ter influncia nas
decises dos tribunais.
A doutrina no fonte directa de Direito Fiscal, mas pode contribuir para a
modificao do Direito Fiscal.
8. A jurisprudncia
As decises dos tribunais estabelecem o direito para o caso concreto que foi
julgado mas no vale automaticamente para outro caso, mesmo que esteja em tudo
anlogo ao primeiro, julgado no mesmo ou noutro tribunal. As decises dos
tribunais s valem para os casos em que foram proferidas.
semelhana do que tem sido tradicional relativamente ao STJ, tambm o STA
pode pronunciar acrdos de uniformizao da jurisprudncia, julgando a
oposio de acrdos 31 , ou at mesmo a oposio de sentenas dos tribunais
tributrios de l. instncia - art. 280., n. 5, do CPPT. Como acontece no direito
em geral, as decises dos tribunais administrativos e fiscais no constituem fonte
formal de direito.
9. Os contratos
Os contratos fiscais encontram-se previstos no art. 37 da LGT. Podemos
distinguir, por um lado, os contratos fiscais stricto sensu em que intervm a
Administrao Fiscal e o contribuinte, e se concretizam sobretudo na atribuio de
benefcios fiscais, mormente de incentivos ou estmulos fiscais, e, por outro lado, os
contratos em que se integram, para alm dos referidos contratos fiscais stricto
sensu, os contratos que tm por objecto o lanamento, a liquidao ou a cobrana
do imposto, em que intervm a Administrao Fiscal e o prprio sujeito passivo, ou
terceiros.
Como exemplo do primeiro tipo de contratos fiscais, temos os benefcios fiscais
contratuais, consagrados no art. 39. do EBF.
Como exemplo do segundo tipo de contratos fiscais, h ainda dois tipos: um, em
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CAPTULO V
INTERPRETAO E INTEGRAO DA LEI FISCAL
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A LGT consagrou no art. 38., n. 2 da LGT o princpio da clusula geral antiabuso, considerando que "so ineficazes no mbito tributrio os actos ou negcios
jurdicos essencial ou principalmente dirigidos, por meios artificiosos ou
fraudulentos e com abuso das formas jurdicas, reduo, eliminao ou
diferimento temporal de impostos que seriam devidos em resultados de factos,
actos ou negcios jurdicos de idntico fim econmico, ou obteno de vantagens
fiscais que no seriam alcanadas, total ou parcialmente, sem utilizao desses
meios, efectuando-se ento a tributao de acordo com as normas aplicveis na sua
ausncia e no se produzindo as vantagens fiscais referidas".
A liquidao de qualquer imposto com base em disposies anti-abuso deve
depender da abertura de um procedimento prprio que a administrao tributria
tem de seguir na aplicao das disposies anti-abuso (art. 63. do CPPT).
CAPTULO VI
A APLICAO DAS NORMAS FISCAIS
1. Aplicao das normas fiscais no tempo
1.1. Princpio
Em regra geral, as leis fiscais fixam expressamente a data da sua entrada em vigor.
No caso de no a fixarem, a entrada em vigor far-se- de acordo com os prazos de
vocatio legis.
Quanto cessao da vigncia das normas fiscais, esta verifica-se nos termos
comuns pela revogao ou pela caducidade.
A revogao pode ser expressa (quando a nova lei declara explicitamente que tal
ou tais disposies legais so revogadas) ou tcita (quando as disposies da nova
lei so incompatveis com as da lei anterior, neste caso, a lei nova predomina sobre
a lei antiga), total ou parcial (quando apenas algumas das disposies da lei
anterior so afectadas pela nova lei, conservando-se as restantes em vigor).
1. 2. A no retroactividade das leis fiscais
As normas fiscais no devem ser susceptveis de aplicao retroactiva, conforme
dispem os artigos 103, n. 3 da CRP - princpio da segurana jurdica -, e 12 da
LGT.
O princpio da aplicao imediata da lei nova aos procedimentos e processos em
curso, comporta, contudo, duas importantes excepes: por uma lado, a lei nova
no se aplica se afectar garantias, direitos ou interesses legtimos anteriormente
constitudos dos contribuintes 38 e, por outro, a lei nova no se aplica se se tratar de
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CAPTULO VII
OS IMPOSTOS
1. A noo de imposto
1.1. Definio
O imposto apresenta-se como uma prestao patrimonial, integrada numa
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relao obrigacional, imposta por lei a um sujeito, a favor de uma entidade que
exera funes pblicas, com o fim de satisfazer os seus objectivos prprios, e sem
carcter de sano 41 .
Pode ser ainda definido como toda a prestao pecuniria, singular ou reiterada,
que no apresenta conexo com qualquer contra-prestao retributiva e de que
titular uma entidade pblica que utiliza as receitas assim obtidas para a cobertura
das suas despesas 42 .
O imposto apresenta trs elementos constitutivos: um elemento objectivo, um
elemento subjectivo e um elemento teleolgico 43 . Objectivamente o imposto uma
prestao pecuniria, unilateral, definitiva e coactiva. Por sua vez,
subjectivamente, o imposto uma prestao (...) exigida a (ou devida por)
detentores (individuais ou colectivos) de capacidade contributiva a favor de
entidades que exeram funes ou tarefas pblicas. Finalmente, em termos
teleolgicos, o imposto exigido pelas entidades que exeram funes pblicas
para a realizao dessas funes, conquanto que no tenham carcter
sancionatrio 44 .
Resulta do exposto que o imposto uma prestao obrigatria, pecuniria,
unilateral, coactiva, definitiva, com vista a financiar as despesas pblicas, exigida a
detentores individuais ou colectivos de capacidade contributiva, a favor de
entidades que exeram funes ou tarefas pblicas, conquanto que no tem
carcter sancionatrio.
1.2. O carcter de prestao unilateral
O imposto uma prestao unilateral, no lhe correspondendo assim qualquer
contraprestao especfica a favor do contribuinte. A exigncia do imposto fundase unicamente no poder de tributar 45 . o que o distingue claramente dos tributos
bilaterais, nomeadamente as taxas.
1.3. O carcter obrigacional do imposto
Em geral, s tributado quem compra, vende, aceita uma herana, exerce uma
actividade, importa uma mercadoria, etc. Essa obrigao fiscal tem que ter origem
na lei, conforme dispe o artigo 103, n. 2 da Constituio.
41
) Diogo Leite de Campos e Mnica Horta Neves Leite de Campos, Direito Tributrio, Almedina,
Coimbra, 1997, p. 22.
42
) Jos Lus Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, Coimbra Editora, 2002, p. 9.
43
) V., neste sentido, A. Braz Teixeira, Princpios de Direito Fiscal, vol. I, 3. ed., Coimbra. 1985, p.
36 e ss., e O Dever Fundamental de Pagar Impostos, p. 223 e ss. De referir que a interpretao
teleolgica pode conduzir a uma maior sistematicidade no Direito Fiscal, como uma tcnica
necessariamente estruturante e atribuidora de um sentido quilo que ser de outra forma um mero
conglomerado de leis, obedecendo cada uma delas a um fim conjuntural, em potencial conflito com
todos os outros objectivos e finalidades que levaram publicao de outras leis igualmente
marcadas pela prossecuo de interesses conjunturais, Jos Lus Saldanha Sanches, Manual de
Direito Fiscal, Coimbra Editora, 2002, p. 111.
44
) Jos Casalta Nabais, Direito Fiscal, Ed. Almedina. 2000. p. 34.
45
) Diogo Leite de Campos e Mnica Horta Neves Leite de Campos, Direito Tributrio, Almedina,
Coimbra, 1997, p. 26.
24
) Diogo Leite de Campos e Mnica Horta Neves Leite de Campos, Direito Tributrio, Coimbra,
1997, p. 22.
47
) Jos Casalta Nabais, Direito Fiscal, Ed. Almedina. 2000. p. 34-35. Tanto a requisio
administrativa como a expropriao por utilidade pblica ainda se distinguem dos impostos por
no constiturem prestaes definitivas, pois do lugar a indemnizao. Sobre estas figuras, v.
MARCELLO CAETANO, Manual de Direito Administrativo, tomo 11. 9. ed., reimp. de 1980, p.
1016 e ss.: GOMES CANOTILHO/VITAL MOREIRA, Constituio da Repblica Portuguesa
Anotada, 3. ed, Coimbra, 1993, p. 334 e ss..
48
) Diogo Leite de Campos e Mnica Horta Neves Leite de Campos, Direito Tributrio, Almedina,
Coimbra, 1997, p. 24.
25
) Diogo Leite de Campos e Mnica Horta Neves Leite de Campos, Direito Tributrio, Almedina,
Coimbra, 1997, p. 25.
50
) Clotilde Celorico Palma, Da evoluo do conceito de capacidade contributiva, CTF, AbrilJunho 2001, n 402, p. 137.
26
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53
) A nossa LGT divide os tributos em impostos, taxas e demais contribuies financeiras a favor de
entidades pblicas, destacando entre estas ltimas as contribuies especiais - v. os arts. 3., n. 2, e
4., n. 3, da LGT.
54
) Cf Antnio SOUSA FRANCO, Finanas Pblicas e Direito Financeiro, vol. II, 4. ed., Coimbra,
1992, p. 59 e s., e ALFREDO J. DE SOUSA/J. SILVA PAIXO, Cdigo de Procedimento e de
Processo Tributrio Comentado e Anotado, Coimbra, 2000, p. 25 e ss.
55
) Diogo Leite de Campos e Mnica Horta Neves Leite de Campos, Direito Tributrio, Almedina,
Coimbra, 1997, 30.
56
) Jos Lus Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, Coimbra Editora, 2002, p. 29.
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4. Os elementos do imposto
O imposto divide-se em dois momentos, o momento da criao e incidncia do
imposto, e o momento da sua aplicao e administrao.
No primeiro momento, registam-se vrios elementos:
1) o facto tributrio, actividade ou situao que d origem ao imposto (o chamado
facto gerador);
2) os sujeitos activos e passivos (contribuinte, responsveis, substitutos, etc.) da
obrigao de imposto;
3) os elementos da tributao (matria colectvel, taxa ou alquota, dedues
colecta, etc.);
4) os benefcios fiscais.
No segundo momento da vida dos impostos, procede-se ao lanamento, liquidao
e cobrana dos impostos.
Pelo lanamento identifica(m)-se o(s) contribuinte(s), e determina-se a matria
colectvel e a taxa, mediante o lanamento objectivo.
Pela liquidao, por seu turno, determina-se a colecta aplicando a taxa matria
colectvel, colecta que vem a coincidir com o imposto a pagar, a menos que haja
lugar a dedues colecta, caso em que a liquidao no seu sentido amplo tambm abarca esta ltima operao.
A liquidao do IRS desdobra-se nas seguintes operaes:
1) o apuramento do rendimento bruto por categoria;
2) a deduo relativamente a cada categoria de despesas realizadas para a
obteno do respectivo rendimento, tornando este uma categoria lquida;
3) o englobamento dos diversos rendimentos lquidos apurados, obtendo assim o
rendimento lquido total;
4) os abatimentos por despesas com penses a que o sujeito passivo esteja obrigado
por sentena judicial ou por acordo judicialmente homologado, determinando-se,
deste modo, o rendimento colectvel;
5) a aplicao do quociente conjugal no caso de contribuintes casados ou em unio
de facto;
6) a determinao da taxa aplicvel;
7) a aplicao desta ao rendimento colectvel, apurando assim a colecta;
8) as dedues colecta, entre as quais justamente se contam as despesas de
carcter pessoal das famlias adstritas realizao dos direitos sociais sade,
educao, habitao e segurana social, dedues estas que, uma vez realizadas,
nos do o montante do imposto a pagar.
Atravs da cobrana voluntria (pagamento espontneo do montante liquidado) ou
cobrana coerciva (se for preciso recorrer apreenso dos bens necessrios
solvncia do dbito fiscal do devedor), o imposto vai dar entrada nos cofres do
Estado 57 .
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IMT, IRC, IVA, e outros impostos sobre o consumo, impostos de selo e impostos
aduaneiros.
Os impostos pessoais, ou subjectivos, so os que atendem predominantemente
pessoa do contribuinte, tendo em ateno a sua situao concreta, como o caso do
IRS.
No respeitante ao IRS, as caractersticas de pessoalizao residem na sua
incidncia sobre a globalidade dos rendimentos; na no tributao do mnimo de
existncia; na considerao dos encargos com a famlia do(s) contribuinte(s),
designadamente as despesas com a sade, a educao, a habitao e a segurana
social realizadas com cada um dos membros do agregado familiar (sujeitos
passivos, dependentes e ascendentes), o que anteriormente passava pelos
abatimentos ao rendimento lquido total e agora passa quase exclusivamente pelas
dedues colecta; na diviso do rendimento colectvel por 2 (quociente conjugal
ou splitting), no caso de contribuintes casados ou em unio de facto 65 para efeitos
de apuramento da taxa a aplicar; e na progressividade da sua taxa.
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CAPITULO VII
A RELAO JURDICA DE IMPOSTO
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As declaraes peridicas devem ser assinadas pelo tcnico oficial de contas nos
casos em que respeitem a sujeitos passivos que possuam ou sejam obrigados a
possuir contabilidade organizada para efeitos do IRC (art. 111, n. 3 do CIRC) ou
do IRS (art. 112, n. 6 do CIRS).
4. As isenes
A iseno um facto impeditivo do imposto, cuja verificao impede a produo
dos efeitos tpicos do facto tributrio previsto na norma tributria material. Como
bem nota Alberto Xavier, "a iseno tem a natureza jurdica de um facto
impeditivo, autnomo e originrio e no de uma simples delimitao negativa do
facto constitutivo (incidncia)" 75 . Ao contrrio da no tributao, a iseno
definida como uma excepo a uma determinada regra. Uma operao ou facto
no est sujeito a imposto quando no est abrangido pelas normas de incidncia
ou quando exclui expressamente o facto do seu mbito (casos de delimitao
negativa de incidncia).
Como exemplos de isenes, podemos indicar as isenes relativas aos prdios
destinados a habitao prpria e permanente, as isenes respeitantes s maisvalias de aces, as isenes referentes aos juros de depsitos a prazo em moeda
estrangeira, e as isenes ligadas ao mecenato cultural.
Temos, neste aspecto, os donativos concedidos ao Estado, Regies Autnomas e
autarquias locais, associaes de municpios e de freguesias, fundaes em que o
Estado, Regies Autnomas ou autarquias locais participem no patrimnio inicial,
fundaes de iniciativa exclusivamente privada que prossigam fins de natureza
social ou cultural (artigo 1., n. 3 do Estatuto do Mecenato).
H ainda as isenes resultantes de investimentos em unidades produtivas
realizados at 31 de Dezembro de 2010, de montante igual ou superior a
4.987.978,97 Euros nos sectores considerados de interesse estratgico para a
economia nacional e para a reduo das assimetrias regionais, induzam criao
de postos de trabalho e contribuam para impulsionar a inovao tecnolgica e a
investigao cientfica nacional (artigo 39. do EBF).
H ainda as isenes relativas a uma coisa certa e determinada, como, por
exemplo, um imvel de interesse artstico, ou histrico (artigo 40, n 1, al. n do
EBF), e as isenes fiscais para a proteco de actividades especialmente teis,
para o cumprimento de regras internacionais, para a proteco de grupos sociais,
etc. Essas isenes podem classificar-se em temporrias (ex.: art. 42 EBF) e
permanentes (ex.: art. 40, n l, al. c EBF); condicionais (art. 40, n l, a EBF) e
absolutas (so absolutas quase todas as isenes fiscais, por no dependerem da
verificao de qualquer facto futuro ou de qualquer condio), gerais (ex.: artigo 9
do CIRC) e individuais (artigo 35 do EBF), totais e parciais (art. 56 do EBF).
Quanto formas das isenes tributrias, distingue-se as isenes pessoais (por
75
) Manual de Direito Fiscal, p. 282. Para este autor, a "iseno d-se quando, no obstante se ter
verificado o facto tributrio em todos os seus elementos, a eficcia constitutiva deste paralisada
originariamente pela ocorrncia de um outro facto a que a lei atribui assim eficcia impeditiva.
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) Jos Lus Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, Coimbra Editora, 2002, p. 144.
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CAPTULO VIII
OS SUJEITOS DA RELAO JURDICA DE IMPOSTO
Como qualquer relao jurdica, a relao jurdica fiscal constituda por quatro
elementos: os sujeitos, o objecto, o facto jurdico e a garantia.
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2. O Estado
2.1. Os rgos da Administrao Fiscal do Estado
Para arrecadar as receitas do Estado, o Estado dispe de um sistema
administrativo centralizado no Ministrio das Finanas.
Na Administrao Fiscal, integra-se organicamente o Ministrio das Finanas, que
constitudo por mltiplos e diversificados servios. Entre os diversos servios,
temos diversos servios de administrao directa, como a Direco-Geral dos
Impostos (DGCI), a Direco-Geral das Alfndegas e dos Impostos Especiais sobre
o Consumo (DGAIEC), a Direco-Geral de Informtica e de Apoio aos Servios
Tributrios e Aduaneiros (DGITA) e a Inspeco-Geral de Finanas; o Conselho
Superior de Finanas (CSF), em que se integram, entre outros, a conhecida
Comisso de Normalizao Contabilstica (CNC) e a Unidade de Coordenao da
Luta contra a Evaso e a Fraude Fiscal e Aduaneira (UCLEFA), o Conselho de
Directores Gerais (CDG) e outros servios sob tutela.
2.2. A DGCI
Direco-Geral de Impostos cabe proceder ao lanamento e liquidao da
generalidade dos impostos portugueses, mas no cobrana, que pertence
Direco-Geral do Tesouro.
2.3. A Direco-Geral do Tesouro
A Direco-Geral do Tesouro, anteriormente Direco-Geral da Fazenda Pblica,
tem por funes administrar o patrimnio e realizar as operaes de cobrana dos
impostos lanados e liquidados pela Direco-Geral de Impostos.
Esta cobrana realizada atravs dos servios concelhios da Direco-Geral do
Tesouro, que so as tesourarias da Fazenda Pblica, as quais funcionam junto das
reparties de finanas, nos diversos concelhos ou bairros fiscais.
2.4. A DGAIEC
A DGAIEC exerce o controlo da fronteira externa da Unio Europeia e do
territrio aduaneiro nacional em termos fiscais, econmicos e de proteco da
sociedade, e administra os impostos especiais sobre o consumo.
43
44
) Diogo Leite de Campos e Teresa Nogueira, Notas sobre a capacidade jurdico-fiscal do cabea
de casal (artigo 91 e segs da LGT), CTF, Jan.-Junho 2003, n 409-410, p. 142.
45
7. A responsabilidade tributria
7.1. A solidariedade tributria
A solidariedade tributria verifica-se quando vrias pessoas assumem,
conjuntamente, a qualidade de sujeitos passivos de um mesmo vnculo tributrio
(art. 21. da LGT), isto , quando o credor do imposto exige o cumprimento
integral da dvida tributria (incluindo os juros e demais encargos legais), quer ao
devedor, quer ao responsvel ou responsveis da divida tributria.
80
46
81
) O nus da prova recai, em processo tributrio, e em caso de dvida sobre a existncia dos factos
tributrios, sobre a Fazenda Pblica. Cf. Diogo Leite de Campos e Mnica Horta Neves Leite de
Campos, Direito Tributrio, Almedina, Coimbra, 2 ed., 2000, p. 43.
82
) Jos Lus Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, Coimbra Editora, 2002, p. 159.
47
48
do CIRC.
O CIRC exclui do regime de tributao as sociedades civis que no esto
constitudas sob forma comercial, e atribui os rendimentos dessas sociedades aos
scios. o caso igualmente das sociedades de profissionais (ex: sociedade de
advogados), das sociedades de simples administrao de bens (ex: condomnio), dos
agrupamentos complementares de empresas (ACE) e dos agrupamentos europeus
de interesse econmico (AEIE) (artigo 6 do CIRC).
No que se refere s sociedades civis constitudas sob forma comercial, foi-lhes
reconhecida uma individualidade jurdica diferente da dos associados. A essa
individualidade corresponde a atribuio de personalidade tributria passiva
(CIRC, arts. 2, n l, a), 5 e 12).
10.2. Os agrupamentos complementares de empresas (ACE)
Pela Lei n 4/73, de 4 de Junho, regulamentada pelo D/L n 430/73, de 25 de
Agosto, alterado pelo D/L 157/81, de 11 de Junho e pelo D/L 36/2000, de 14 de
Maro, foi introduzido no direito portugus a figura dos agrupamentos
complementares de empresas.
Segundo a Base I, n. l, da citada Lei, as pessoas singulares ou colectivas e as
sociedades podem agrupar-se sem prejuzo da sua personalidade jurdica, a fim de
melhorar as condies de exerccio ou de resultado das suas actividades
econmicas . Mas, de acordo com o disposto na Base II, n l, os agrupamentos
complementares de empresas no podem ter por fim principal a realizao e
partilha de lucros e constituir-se-o com ou sem capital prprio , mas podem ter
por fim acessrio a realizao e partilha de lucros apenas quando autorizado
expressamente pelo contrato constitutivo.
Resulta igualmente da lei que a capacidade do agrupamento no compreende: a)
a aquisio do direito de propriedade ou de outros direitos reais sobre coisas
imveis, salvo se o imvel se destinar a instalao da sua sede, delegao ou servio
prprio; b) a participao em sociedades civis ou comerciais ou ainda em outros
agrupamentos complementares de empresas; c) o exerccio de cargos sociais em
quaisquer sociedades, associaes ou agrupamentos complementares de empresas
(art. 5 do D/L n. 430/73).
49
50
51
CAPTULO X
OS IMPOSTOS PORTUGUESES
I. O IRS
1.1. Incidncia
1.1.1. A incidncia pessoal
De acordo com os artigos 13 e segs. do CIRS, so sujeitos passivos do IRS as
pessoas singulares residentes ou no em territrio nacional.
As pessoas singulares (incluindo as empresas individuais, os EIRL e os membros
das pessoas colectivas sujeitas ao regime de transparncia fiscal, nos termos do art.
6. do CIRC) residentes em territrio nacional so tributadas pela totalidade dos
seus rendimentos, incluindo os obtidos fora do territrio nacional.
As pessoas singulares no residentes em territrio nacional so tributadas apenas
pelos rendimentos obtidos em Portugal, segundo o princpio da territorialidade.
Tratando-se de residentes, e existindo agregado familiar, o imposto devido pelo
conjunto dos rendimentos das pessoas que constituem o agregado familiar, o qual
constitudo, no caso de agregados familiares biparentais, pelos cnjuges no
separados judicialmente de pessoas e bens e pelos seus dependentes, e, no caso de
agregados monoparentais, por cada um dos cnjuges, ex-cnjuges, pai ou me
solteiros ou adoptante solteiro e seus dependentes.
1.1.2. A incidncia real
Segundo os artigos 1. a 11. do CIRS, o IRS incide sobre o valor anual dos
seguintes rendimentos, mesmo quando provenientes de actos ilcitos:
- Categoria A - "rendimentos do trabalho dependente". Nesta categoria integramse os rendimentos provenientes das remuneraes pagas ao trabalhador por conta
de outrem no mbito de uma relao jurdica de trabalho subordinado; as
remuneraes recebidas a ttulo de pr-reforma; as remuneraes auferidas pelos
membros dos rgos estatutrios das pessoas colectivas, os abonos para falhas, as
ajudas de custo, quaisquer indemnizaes resultantes da constituio, extino ou
modificao da relao jurdica de trabalho, as gratificaes, etc 84 (art. 2. do
CIRS).
- Categoria B - "rendimentos empresariais e profissionais". Esta integra os
rendimentos: 1) decorrentes do exerccio de qualquer actividade comercial,
industrial, agrcola, silvcola ou pecuria; 2) auferidos no exerccio, por conta
prpria, de qualquer actividade de prestao de servios; 3) os provenientes da
propriedade intelectual ou industrial ou das prestao de informaes respeitantes
84
) Lus Manuel Teles de Menezes Leito, A tributao dos rendimentos de trabalho dependente
em IRS, CTF, Out.-Dez. 2002, n 408, p. 9 e segs.
52
53
) Na Lei n. 30-G/2000, essa excluso era igual ao valor anual do um salrio mnimo nacional.
Todavia a LOE/2002 veio aument-la para cinco salrios mnimos, aplicando este limite
retroactivamente ao ano de 2001.
54
2006 86 .
Nas categorias E e G no h lugar a qualquer deduo especfica (a no ser, em
relao categoria G, as respeitantes s menos valias e dupla tributao
econmica) arts. 40. e 40.- A e 42. a 52..
Na categoria F a deduo especfica est limitada s despesas de manuteno e de
conservao suportadas pelo sujeito passivo e devidamente documentadas, e ao
IMI que incide sobre o valor dos prdios cujo rendimento tenha sido englobado
(art. 41.).
b) Em segundo lugar, apura-se o chamado rendimento global lquido ou
rendimento lquido total atravs do englobamento dos rendimentos das diversas
categorias. O n. l do art. 55. do CIRS prev que dedutvel ao conjunto dos
rendimentos lquidos sujeitos a tributao o resultado lquido negativo apurado em
qualquer categoria de rendimentos. Princpio da intercomunicabilidade dos
custos das diversas categorias de rendimento 87 .
c) Em terceiro lugar, efectua-se a deduo ao rendimento lquido total dos
abatimentos (respeitantes aos encargos com penses a que o sujeito passivo esteja
obrigado por sentena judicial ou acordo judicialmente homologado), apurando-se
assim o rendimento colectvel (art. 56.).
d) Finalmente, apura-se o quociente conjugal, no caso de cnjuges casados e no
separados judicialmente de pessoas e bens e dos unidos de facto que tenham
optado pela tributao conjunta, que se determine atravs da diviso por 2 do
rendimento colectvel, de modo a encontrar a taxa aplicvel a todo o rendimento
colectvel (art. 69.).
1.3.2. A determinao dos rendimentos empresariais e profissionais
Relativamente determinao do lucro tributvel das actividades empresariais e
profissionais, temos duas modalidades: o regime simplificado e o regime da
contabilidade organizada.
O regime simplificado de tributao ocorre efectivamente tanto em sede do IRS
como do IRC, mas com diferentes pressupostos e obrigaes, verificando-se,
porm, o mesmo facto: a no relevncia dos custos ou despesas para o apuramento
da matria colectvel.
No IRS, segundo o art. 28., n. 2 do CIRS, ficam abrangidos pelo regime
simplificado os sujeitos passivos que, no tendo optado pelo regime de
contabilidade organizada, no tenham ultrapassado na sua actividade, no perodo
imediatamente anterior, 149.639,37 do volume de vendas ou 99.759,58 do valor
ilquido dos restantes rendimentos empresariais e profissionais, com um prazo
mnimo de trs anos prorrogvel automaticamente por iguais perodos, excepto se
86
) O Lei do OE para 2006 penaliza os pensionistas. De facto, a deduo especfica aos rendimentos
da Categoria H foi objecto de uma reduo de 8.283 para 7.500.
87
) V. Andr Salgado de Matos, Cdigo do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares
Anotado, Instituto Superior de Gesto, Lisboa, 1999, p. 329 e s.
55
o sujeito passivo optar pelo regime de contabilidade organizada. Por ser aplicvel
apenas aos proveitos anuais inferiores a 149.639,37, o regime simplificado de
tributao visa essencialmente s micro-empresas.
Existindo, assim, um perodo de permanncia no regime simplificado, j tal no
ocorre no de contabilidade organizada, daqui resultando que, caso se pretenda a
opo por este, ter de ser exercida todos os anos 88 .
No regime simplificado - de acordo com o art. 31. do CIRS -, a determinao do
rendimento colectvel resulta da aplicao dos indicadores objectivos de base
tcnico-cientfica a aprovar pelo Ministro das Finanas para os diferentes sectores
da actividade econmica. Mas, at aprovao desses indicadores, o rendimento
colectvel o resultante da aplicao do coeficiente de 0,20 ao valor das vendas de
mercadorias e de produtos e, bem assim, do valor dos servios prestados no mbito
das actividades de hotelaria, restaurao e bebidas, e do coeficiente de 0,70 aos
restantes rendimentos, com o montante mnimo igual a metade do valor anual da
retribuio mnima mensal.
Com o regime simplificado, pretende-se dispensar a apresentao de documentos
de despesa por parte dos pequenos contribuintes, uma vez que se presume a
existncia de custos no valor de 80% e de 30% respectivamente. assumir como
custos, sem necessidade de qualquer prova documental, o correspondente a 80%
nas vendas de mercadorias ou de produtos e 30% nos restantes proveitos.
O outro problema que se coloca de estabelecer uma presuno de rendimento
mnimo, ao nvel de metade do valor anual da retribuio mnima mensal.
Ao nvel do IRC, tambm aqui, at serem aprovados os "indicadores de base
tcnico-cientfica", o lucro tributvel o resultante da aplicao do coeficiente de
0,20 ao valor das vendas de mercadorias ou de produtos e de 0,45 aos restantes
proveitos, com o montante mnimo igual ao valor anual do salrio mnimo nacional
mais elevado, sendo a taxa de IRC aplicvel de 25% (art 80 do CIRC), pelo que o
imposto liquidado ser pelo menos de 1.250 , equivalente portanto ao do
Pagamento Especial por Conta (PEC), pese embora seja este dedutvel nos lucros
futuros (art. 87. do CIRC).
Cessa assim a aplicao do regime simplificado quando o limite do total anual de
proveitos for ultrapassado em dois perodos de tributao consecutivos ou num
nico exerccio em montante superior a 25% (artigo 53, n 10 do CIRC).
A opo pelo "regime geral" de determinao do lucro tributvel vlida por um
perodo de trs exerccios, findo o qual caduca, excepto se o sujeito passivo
manifestar a inteno de a renovar nos primeiros trs meses seguintes (artigo 53.
9).
Quanto determinao dos rendimentos empresariais e profissionais com base no
regime da contabilidade organizada, o art. 32. do CIRS manda aplicar as regras
estabelecidas no CIRC para a determinao do lucro tributvel, com as adaptaes
88
56
57
58
) Prazo que ser at 31 de Agosto, caso o IRS respeite a rendimentos da categoria B e tenha sido
liquidado nos termos da al. b) do n. l do art. 76..
59
II. O IRC
2.1. A incidncia
2.1.1. A incidncia pessoal
Segundo o art. 2. do CIRC, constituem sujeitos passivos do IRC:
- as pessoas colectivas (sociedades comerciais, sociedades civis sob forma
comercial, cooperativas, empresas pblicas e demais pessoas colectivas de direito
pblico ou privado) com sede ou direco efectiva em territrio portugus
(consideradas residentes);
- as entidades desprovidas de personalidade jurdica com sede ou direco efectiva
em territrio portugus (consideradas residentes), cujos rendimentos no sejam
tributveis em IRS ou em IRC directamente na titularidade das pessoas singulares
ou colectivas, em que se incluem, designadamente as heranas jacentes, as
sociedades e associaes sem personalidade jurdica, as pessoas colectivas em
relao s quais tenha sido declarada a invalidade e as sociedades comerciais ou
civis sob forma comercial anteriormente ao registo;
- as entidades com ou sem personalidade jurdica que no tenham a sede nem a
direco efectiva em territrio portugus (consideradas no residentes) e cujos
rendimentos nele obtidos no estejam sujeitos a IRS.
2.1.2. A incidncia real
O IRC incide sobre os rendimentos obtidos, mesmo quando provenientes de actos
ilcitos, pelas entidades residentes e no residentes nos termos do art. 3. do CIRC.
Relativamente s entidades residentes, a base do imposto a seguinte:
- se exercerem, a ttulo principal, uma actividade de natureza comercial, industrial
60
61
62
) Manuel Henrique de Freitas Pereira, A periodizao do lucro tributvel, CTF, 1988, p. 52.
) Princpios que tambm so objecto de definio por parte do IASB = International Accounting
Standards Board (durante muito tempo conhecido por IASC = International Accounting Standards
Committee) na sua clebre NIC l (Norma Internacional de Contabilidade 1).
93
) O princpio da continuidade traduz a ideia de que a empresa opera continuamente, e no tem a
necessidade de entrar em liquidao ou de reduzir significativamente o seu volume de negcios.
94
) O princpio da consistncia exige que a empresa no altera as suas polticas contabilsticas de um
exerccio para o outro, devendo dar conta disso quando ocorrer uma tal situao.
95
) O principio da especializao dos exerccios estabelece que os proveitos e os custos devem ser
tomados em considerao quando obtidos ou incorridos e no quando recebidos ou pagos,
integrando-se os recebimentos e os pagamentos nas demonstraes financeiras dos perodos a que
respeitam (art. 18. do CIRC).
96
) O princpio da prudncia prev que seja integrado nas contas um grau de precauo ao fazer as
estimativas, mas sem constituir reservas ocultas ou provises excessivas.
92
63
64
) Como por exemplo, na alnea j) do art. 42 do CIRC, referente s despesas com combustveis e
ao regime de prova a que submetem o sujeito passivo.
105
) Segundo o IASB, os activos so recursos controlados pela empresa como resultado de
acontecimentos passados, dos quais se espera que para a mesma fluam benefcios econmicos, e
dividem-se em: activos imobilizados (em que temos: as imobilizaes corpreas, as imobilizaes
incorpreas e os investimentos financeiros) e activos circulantes (em que temos: as existncias, as
dvidas de terceiros e as disponibilidades). Sublinhe-se que as existncias so constitudas sobretudo
pelos stocks: as matrias primas e produtos acabados. C. Baptista da Costa/G. Correia Alves,
Contabilidade Financeira, p. 85 e ss.
106
) Nos termos do art. 28. do CIRC, so aceites como custos as reintegraes e amortizaes de
elementos do activo sujeitos a deperecimento, considerando-se como tais os elementos do activo
imobilizado que, com carcter repetitivo, sofrerem perdas de valor resultantes da sua utilizao, do
decurso do tempo, do progresso tcnico ou quaisquer outras causas. Mas no integram esse
deperecimento as meras flutuaes de ordem econmica que afectem os valores patrimoniais.
65
66
108
) No deve confundir-se com o reporte de rendimentos previsto no art. 24. do CIRS, que visa,
alis, os anos anteriores. Com efeito, dispe o n. l do referido art. 24.: "Se os rendimentos tiverem
sido produzidos nos cinco anos anteriores quele em que foram postos disposio do sujeito
passivo, poder este fazer reportar os referidos rendimentos ao ano ou anos em que foram
produzidos na base dos valores reais auferidos em cada um ou em parcelas iguais se no for
possvel a determinao daqueles valores".
109
) V. M. H. Freitas Pereira, Regime fiscal do reporte de prejuzos - princpios fundamentais, em
Estudos em Homenagem Dra. Maria de Lourdes rfo de Matos Correia e Vale, p. 2123 e ss.
67
68
jurisdies de baixa tributao, com vista fuga aos impostos, o que tem levado os
Estados a tomar medidas para combater a diminuio das receitas fiscais.
As medidas legislativas de reaco contra os preos de transferncia consistem
assim na atribuio Administrao Fiscal do poder de efectuar a correco do
valor dos preos de transferncia para aquele que teria sido aplicado se as
transaces tivessem ocorrido entre partes independentes em condies
econmicas e contratuais iguais ou similares (critrio do preo de plena
concorrncia).
O artigo 58. do CIRC pretende assim evitar, atravs dos preos, transferncias de
resultados entre entidades que mantenham entre si relaes especiais e, bem assim,
transferncias internas de resultados entre sectores da mesma entidade sujeitos a
regimes fiscais diferentes. Nas operaes comerciais efectuadas entre um sujeito
passivo e qualquer outra entidade, sujeita ou no a IRC, com a qual tenha relaes
especiais, devem ser contratados, aceites e praticados termos ou condies
substancialmente idnticos aos que normalmente seriam contratados, aceites ou
praticados entre entidades independentes em operaes comparveis.
O CIRC impe a adopo de um mtodo apropriado para cada operao ou
conjunto de operaes. Para assegurar o mais elevado grau de comparabilidade
entre as operaes, devem entrar em linha de conta um conjunto diferenciado de
factores, nomeadamente: as caractersticas dos bens, direitos ou servios, as
funes desempenhadas pelas entidades consideradas, os activos utilizados e a
repartio do risco, os termos e as condies contratuais acordadas, as
circunstncias econmicas e posio do mercado, a situao econmica e financeira
e estratgica de negcio e outras caractersticas relevantes das entidades
envolvidas.
Os mtodos utilizados encontram-se elencados no artigo 58, n. 3 do CIRC e so os
seguintes:
. O mtodo do preo comparvel de mercado 110 , que consiste na comparao entre
o preo pago por um bem, servio ou direito numa transaco com uma entidade
relacionada, com o preo pago por um bem, servio ou direito em transaces
efectuadas entre entidades independentes;
. O mtodo do preo de revenda minorado111 , nos termos do qual o preo de plena
concorrncia calculado deduzindo uma margem bruta, considerada apropriada,
ao preo de revenda praticado pela empresa com entidades independentes;
. O mtodo do custo majorado112 , segundo o qual o preo de plena concorrncia
calculado pela adio de uma margem bruta, considerada apropriada, aos custos
de produo ou realizao;
. O mtodo do fraccionamento do lucro113 , que compara o lucro de duas entidades
relacionadas entre si, e divide esse lucro entre as vrias entidades intervenientes,
com base no valor da contribuio relativa de cada uma delas nos lucros
110
69
operacionais totais;
. O mtodo da margem lquida da operao114 , que compara as margens
operacionais lquidas entre empresas independentes, para tipos de transaces
semelhantes com referncia a uma determinada base, por exemplo, custos, vendas
ou activos; e
. Outro mtodo, quando os mtodos referidos no possam ser aplicados ou,
podendo s-lo, no permitam obter a medida mais fivel das condies que seriam
normalmente praticadas entre entidades independentes.
O mtodo do preo comparvel de mercado consiste na comparao de preos e
adaptvel a qualquer tipo de unidade de negcio, desde que haja informao
comparvel. s vezes, os bens ou servios tm caracteres to especficos que no
possvel determinar o preo de mercado.
Os restantes mtodos baseiam-se na comparao de margens de lucros, embora
cada um deles seja mais indicado para determinadas actividades. O mtodo do
preo de revenda minorado adapta-se melhor, s situaes em que as entidades em
estudo exercem actividades de distribuio. O mtodo do custo majorado mais
utilizado no caso de empresas de produo ou prestadores de servios, pelo facto
de terem uma estrutura de custos relativamente previsvel e estvel. Por fim, o
mtodo da margem lquida da operao adaptvel a, praticamente, qualquer
unidade de negcio 115 .
Cada um dos mtodos adoptados tem em vista evitar, atravs dos preos,
transferncias de resultados entre entidades que mantenham entre si relaes
especiais. O n. 4 do art. 58. do CIRC, enumera, a ttulo exemplificativo, toda uma
srie de situaes em que esse poder se considera verificado a existncia de relaes
especiais.
O tratamento fiscal dos preos de transferncia tem sido objecto de acordo prvio
entre o Fisco e as empresas - os chamados advance pricing arrangements 116 tal
como prev a Portaria de preos de transferncia 117 , que veio regulamentar os
acordos celebrados entre entidades relacionadas, nomeadamente os acordos de
partilha de custos e os acordos de prestao de servios intragrupo, bom como os
requisitos documentais especficos a este tipo de acordos.
Os acordos de partilha de custos so frequentes em empresas que suportam custos
elevados com investigao e desenvolvimento, como o caso das empresas
farmacuticas ou de software. Nestes acordos, as empresas acordam em repartir
entre si os custos e os riscos de produo, desenvolvimento ou aquisio de bens,
direitos ou servios. Este tipo de acordo frequente nas Sociedades Gestoras de
Participes Sociais (SGPS).
114
70
2.4.2. A subcapitalizao
O regime da subcapitalizao visa os preos dos emprstimos e dos juros pagos por
um sujeito passivo, considerando que o endividamento e os juros suportados no
so dedutveis para efeitos de determinao do lucro tributvel.
De acordo com o art. 61. do CIRC, quando o endividamento de um sujeito
passivo para com entidade no residente em territrio portugus () com a qual
existam relaes especiais, nos termos do n. 4 do art. 58. () for excessivo, os
juros suportados relativamente parte considerada em excesso no so dedutveis
para efeitos de determinao do lucro tributvel.
considerado excessivo o endividamento quando o valor das dvidas em relao a
cada uma das entidades com os quais existam relaes especiais seja superior ao
dobro do valor da participao no capital prprio do sujeito passivo, durante o
perodo de tributao em questo.
Como o regime fiscal aplicvel ao pagamento de juros mais favorvel do que a
distribuio de lucros, h tendncia em substituir o reforo dos capitais prprios
das sociedades residentes pelo seu financiamento atravs de emprstimos.
Por este motivo, o legislador portugus optou por limitar no art. 61. do CIRC - o
nvel de endividamento das empresas residentes a um limite mximo (o dobro do
valor da participao no capital prprio), admitindo-se, porm, a possibilidade de
esse coeficiente ser excedido se o sujeito passivo apresentar razes justificativas
para esse efeito.
O contribuinte pode afastar a aplicao das regras da subcapitalizao, isto , a
no deduo como custos ao lucro tributvel dos juros resultante do
endividamento considerado excessivo, se conseguir provar que chegaria a idntico
endividamento no caso deste resultar de negociao com uma entidade
independente 118 .
2.4.3. As regras anti-abuso dos artigos 59 e 60 do CIRC
Os artigos 59 e 60 integram um conjunto de regras, ditas anti-abuso, que visam
os pases com um regime fiscal claramente mais favorvel.
Os n.os 2 do art. 59. e 3 do art. 60. do CIRC apresentam uma definio geral dos
sujeitos que beneficiam de um regime fiscal claramente mais favorvel, uma
definio alis suportada por uma lista de parasos fiscais aprovada pelo Ministro
das Finanas 119 , sendo certo que as regras anti-abuso se aplicam mesmo a pases
que, no figurando nesta lista, tenham um regime fiscal claramente mais favorvel.
O CIRC distingue, aqui, duas situaes: a) a relativa aos pagamentos a entidades
118
71
) A introduo da soluo da inverso do nus da prova no artigo 59 do CIRC foi adoptada por
inspirao do artigo 238-A do Code Gnral des Impts Francs, e do artigo 46 do Code des Impts
Belga.
121
) Lus Manuel Teles de Menezes Leito, Aplicao de Medidas Anti-abuso na Luta Contra a
Evaso Fiscal, Fisco 107/108, Maro 2003, p. 38.
72
) Lus Manuel Teles de Menezes Leito, Aplicao de Medidas Anti-abuso na Luta Contra a
Evaso Fiscal, Fisco 107/108, Maro 2003, p. 41.
123
) MAURICE H. COLLINS, Evasion and avoidance of tax at the international level, em
European taxation, vol. 28 - 1988, n. 9, p. 296 e M. A. WISELINK, Abuse of tax treaties, em
AAVV, International Tax Avoidance, Vol. A: General and conceptual material, Roterdo, Kluwer,
14979, pp. 311 e ss.
124
) Lus Manuel Teles de Menezes Leito, O controlo e combate s prticas tributrias nocivas,
CTF, Jan.-Junho de 2003, n 409-410, p. 131.
73
) OECD, Harmful tax competition: an emerging global issue, Paris, OECD, 1998, pp. 46 e ss.
) Ibidem.
127
) Ibidem, cf. Maria Teresa Veiga de Faria, Parasos fiscais: formas de utilizao e medidas de
combate evaso fiscal, CTF, Jan-Junho de 2003, n 409-410, p. 96-98.
128
) OCDE, Lvasion et la fraude fiscales internacionales, Paris, 1987, p. 27 e 66.
126
74
75
) V. sobre a tributao dos grupos de sociedades, LUS BELO, Algumas reflexes ao nvel do
impacto sobre os grupos econmicos da designada reforma fiscal, Fisco, 99/100, Outubro de 2001,
p. 67 e ss.
76
77
78
79
80
=
Lucro tributvel
Prejuzos fiscais (art. 47.)
Benef. fiscais, se forem dedues ao lucro tributvel (art. 15., n. l, al. b), 2)
=
Matria colectvel (art. 15., n. 1)
x
Taxa (art. 80.)
=
Colecta
Dedues colecta (crdito de imposto por dupla trib. interna., benef. fiscais, PEC,
reteno na fonte - arts. 83 e segs)
=
IRC a pagar
81
134
82
83
O CIVA, nos seus artigos 3. e segs., definem cada uma das operaes tributveis.
a) As transmisses de bens incluem a transferncia onerosa de bens corpreos,
como a energia elctrica, o gs, o calor, o frio e similares, desde que o transmitente
actue como um proprietrio, no se exigindo que o transmitente seja mesmo o
proprietrio do bem transferido (art. 3. do CIVA).
So tambm consideradas como transmisses de bens as situaes resultantes de
um contrato de locao com clusula de transferncia da propriedade, o contrato
de venda com reserva de propriedade, a transferncia de bens entre comitente e
comissrio, a no devoluo no prazo de um ano das mercadorias enviadas
consignao, a entrega de bens mveis produzidos ou montados sob encomenda, a
afectao permanente de bens da empresa a fins alheios actividade da prpria
empresa, etc. Embora no existem aqui verdadeiras transmisses do ponto de vista
jurdico, estas situaes podem ser assimiladas a transmisses, uma vez que
proporcionam resultados equivalentes (art. 3, n 3 do CIVA).
Mas, j no so consideradas transmisses tributveis as cesses a ttulo oneroso
ou gratuito do estabelecimento comercial, da totalidade de um patrimnio ou de
parte dele, que seja susceptvel de constituir um ramo de actividade independente,
quando, em qualquer dos casos, o adquirente seja ou venha a ser por essa
aquisio um sujeito passivo de IVA (artigo 3, n 4 do CIVA). o que pode
acontecer nas situaes de trespasse, fuso, incorporao ou ciso de sociedades.
b) Quanto s prestaes de servios, trata-se, nos termos do n. l do art. 4. do
CIVA, de todas as operaes de carcter oneroso, ou seja, decorrentes da
actividade econmica, que no sejam definidas como transmisses de bens, como
importao de bens ou como aquisio intracomunitria de bens.
c) Relativamente importao, de considerar, nos termos do n. l do art. 5. do
CIVA, a entrada em territrio nacional de: a) bens originrios ou procedentes de
pases terceiros e que no se encontrem em livre prtica ou que tenham sido
colocados em livre prtica no mbito de acordos de unio aduaneira; b) bens
procedentes de territrios terceiros e que se encontrem em livre prtica 135 .
De assinalar que, ao contrrio do que acontece em sede do IRS e do IRC, o IVA
no pode incidir sobre actividades ilcitas, e isto sobretudo porque o direito comunitrio no permite uma tal tributao.
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n.1).
Em matria de prestaes de servios, a regra geral a de tributar em Portugal as
prestaes de servios quando o seu prestador aqui tiver a sede, estabelecimento
estvel ou o seu domiclio a partir dos quais os servios sejam prestados (art.6,
n.4).
Contudo, h prestaes de servios que no so tributadas em Portugal, embora o
prestador tenha aqui a sua sede, domiclio ou estabelecimento estvel (artigo 6, n.
5), tais como as prestaes relacionadas com imveis situados fora do territrio
nacional, os trabalhos efectuados sobre bens mveis executados fora do territrio
nacional, as prestaes de servios acessrias de transporte que no tenham lugar
em Portugal, as prestaes de servios de carcter artstico, cientfico, desportivo,
recreativo, de ensino e similares e prestaes de servio acessrias que no tenham
lugar no territrio nacional.
Mas se, ao contrrio, as prestaes de servio acima referidas forem executadas em
Portugal elas sero aqui tributadas, independentemente da sede, domiclio ou
estabelecimento estvel do prestador (art. 6, n. 6).
As prestaes de servios de transporte intracomunitrio de bens so tributveis
sempre que o lugar de partida se situe em territrio nacional (art. 6, n. 7).
As prestaes de servios, cujo prestador no tenha no territrio nacional sede,
estabelecimento estvel ou domiclio a partir do qual o servio seja prestado, so
aqui tributadas desde que o adquirente seja um sujeito passivo do imposto, e cujas
prestaes dizem respeito cesso ou concesso de direitos de autor, licenas,
marcas e direitos anlogos, aos servios de publicidade, aos servios de consultores,
tratamento e fornecimento de informao, s operaes bancrias, financeiras, de
seguro e resseguro, colocao de pessoal disposio, locao de bens mveis
corpreos, com excepo dos meios de transporte, etc. (artigo 6, n. 8 do CIVA).
Mas, as mesmas prestaes de servio no sero tributadas em Portugal, ainda que
o prestador aqui seja localizado, se o adquirente for um sujeito passivo num
Estado-membro comunitrio e fizer prova dessa qualidade ou se for algum com
sede num pas terceiro (artigo 6, n. 9).
As prestaes de servio de transporte intracomunitrio de bens so tributadas em
Portugal sempre que o lugar de partida ocorra em territrio nacional (art. 6,
n.7). Mesmo que o lugar de partida no se situe em Portugal, este transporte ser
aqui tributado se o seu adquirente for um sujeito passivo nacional e este fornecer
ao transportador o seu nmero de contribuinte (artigo 6, n. 11).
Ser assim tributado em Portugal, taxa de IVA em vigor, um transportador de
mercadorias partindo de Paris com destino ao Porto, correndo por conta de um
sujeito passivo portugus que deu ao prestador do servio o seu nmero de
contribuinte. Se o prestador do servio de transporte no se encontrar estabelecido
em territrio nacional, caber ao sujeito passivo de IVA portugus a
responsabilidade pela entrega do imposto devido. A entrega ser efectuada
mediante a sua meno na declarao peridica a favor do Estado, podendo o
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feita essa opo, o sujeito passivo obrigado a permanecer nesse regime durante
pelo menos 5 anos (art. 12, n 3).
A iseno completa constitui uma iseno com direito a deduo, tambm
designada por IVA taxa zero. Neste caso, o imposto no liquidado na venda ou
na prestao de servio, mas mantm-se o direito deduo do imposto suportado
na aquisio de bens ou servios, o que faz com que a carga fiscal suportada nas
fases econmicas anteriores seja totalmente anulada. No havendo imposto a
pagar, a deduo no poder concretizar-se, devendo ser restitudo o imposto
suportado a montante. o que se verifica na iseno relativa s exportaes
(artigos 14., n. l e 20., n. l, al. b), do CIVA) e na iseno respeitante s
transmisses de bens para outros Estados membros da Unio Europeia.
Nesta situao excepcional, temos, uma iseno concretizada, no junto do sujeito
passivo do IVA, mas junto do consumidor final ou do destinatrio das prestaes
de servios, concretizada na restituio do imposto suportado por certos
adquirentes de bens e servios. Esta restituio processada pelo Servio de
Administrao do IVA a requerimento dos interessados e com base em facturas
que atinjam um certo montante includo o prprio IVA. o que ocorre na
restituio do IVA aos servios diplomticos e consulares, relativamente ao IVA
suportado nas aquisies de bens ou servios (DL n. 143/86, de 16 de Julho); s
igrejas e demais comunidades religiosas, relativamente ao IVA suportado na
aquisio de objectos destinados ao culto (DL n. 20/90, de 13 de Janeiro, que
estabeleceu esse benefcio para a Igreja Catlica, e o art. 65. da Lei da Liberdade
Religiosa, Lei n. 16/2001, que o estendeu s demais religies e comunidades
religiosas); s Instituies Particulares de Solidariedade Social, relativamente ao
IVA suportado na aquisio de bens e servios respeitantes construo,
manuteno e conservao de imveis destinados aos seus fins estatutrios (DL n.
20/90, de 13 de Janeiro); s foras armadas, servios de segurana e bombeiros,
relativamente ao IVA suportado na aquisio de certos bens e equipamentos, (DL
n. 113/93, de 5 de Abril) 136 .
Os requisitos de que dependem as isenes previstas no artigo 14 do CIVA devem
ser comprovados atravs de documentos alfandegrios ou declaraes emitidas
pelos adquirentes dos bens ou dos servios, sem o que o transmitente ou prestador
no poder deixar de liquidar o imposto (art. 28, n.os 8 e 12).
Ficam tambm isentos do IVA os sujeitos passivos que preencham os seguintes
requisitos cumulativos (artigos 53 a 59 do CIVA) :
No tenham nem sejam obrigados a possuir contabilidade organizada para
efeitos de IRS e IRC;
No pratiquem operaes de importao, exportao ou actividades conexas;
No tenham atingido, no ano civil anterior, um volume de negcios superior a
10.000 ou, no caso de pequenos retalhistas, o volume de negcios seja inferior a
12.500 no mesmo perodo.
No tendo os sujeitos passivos que liquidar imposto pelas suas operaes, no
podem, por conseguinte, deduzir o IVA suportado nas suas aquisies. Para tal,
136
) Cf. A. Carlos Santos/M. Silva Pinto, Legislao do IVA Anotada. Comentrios ao Regime das
Operaes Intracomunitrias, p. 637 e ss.
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138
) Clotilde Celorico Palma, IVA Algumas Notas sobre os Limites das Excluses do Direito
Deduo, Fisco n 115/116, Setembro de 2004, p. 62.
139
) Jos Casalta Nabais, Direito Fiscal, 2 ed., Almedina, 2003, p. 581.
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Na prtica, nem sempre possvel, o que faz com que o direito deduo seja
efectuado atravs do reporte para o perodo seguinte quando o imposto a deduzir
seja superior ao imposto liquidado pelo sujeito passivo no mesmo perodo, isto ,
quando haja crdito de imposto a favor do contribuinte.
A deduo do imposto suportado efectua-se mediante uma operao de subtraco,
podendo em cada perodo de imposto verificar-se uma das seguintes situaes:
IVA liquidado > IVA dedutvel -> H imposto a entregar ao Estado.
IVA liquidado = IVA dedutvel -> No h imposto a entregar nem h crdito de
imposto. IVA liquidado < IVA dedutvel -> H crdito de imposto a favor do
sujeito passivo.
Poder ainda o direito deduo ser efectuado atravs do pedido de reembolso
sempre que:
O crdito a favor do sujeito passivo persista durante 12 meses consecutivos e o
seu montante seja superior a 249,40 (art.22, n. 5);
O crdito a favor do sujeito passivo exceda 25 vezes o salrio mnimo nacional
mais elevado, arredondando para a centena de euros, sendo este o valor reduzido
para metade nos seis primeiros meses aps o incio da actividade e em situaes de
investimento com recurso ao crdito devidamente comprovadas (art. 22, n. 6);
Haja cessao de actividade, ou passagem a uma situao de prtica exclusiva de
operaes isentas sem direito a deduo, passagem ao regime especial de iseno
ou passagem ao regime especial dos pequenos retalhistas, qualquer que seja o montante do crdito (art. 22, n. 6).
Quando o montante a reembolsar ultrapasse 1000,00 , poder a Direco-Geral
das Contribuies e Impostos exigir cauo, fiana bancria ou outra garantia
adequada, que determinar a suspenso do prazo de contagem dos juros
indemnizatrios referidos no n. 8 do presente artigo, at prestao da mesma, a
qual dever ser mantida pelo prazo de um ano (art. 22, n. 7).
Os reembolsos devidos tero de ser efectuados pela D.G.C.l. at ao fim do terceiro
ms seguinte ao da apresentao do pedido (art. 22, n. 8).
No caso de atraso no reembolso imputvel administrao fiscal, sero devidos
juros indemnizatrios, contados dia a dia, desde o termo do prazo para o
pagamento do reembolso at data da emisso do respectivo meio de pagamento
ou da efectivao da transferncia bancria (art. 22, n. 8).
Os sujeitos passivos que efectuem predominantemente operaes isentas com
direito deduo beneficiam, em matria de reembolsos, de condies mais
favorveis conforme estabelece o Despacho Normativo n. 342/93, de 18/10,
publicado em conformidade com o disposto do art. 22, n. 9.
92
93
territrio nacional;
- A aquisio de bens expedidos ou transportados a partir de um pas terceiro e
importados noutro Estado-membro, quando, ambas as operaes forem efectuadas
pelo Estado ou pelas demais pessoas de direito pblico.
As transmisses de meios de transporte novos, a ttulo oneroso, por qualquer
pessoa a partir de Portugal para outro Estado-membro, desde que expedidos ou
transportados pelo vendedor pelo adquirente ou por conta destes (art. 1, al. e).
Relativamente incidncia pessoal, dispe o art. 2. que so sujeitos passivos de
IVA pela aquisio intracomunitria de bens:
1) as pessoas singulares ou colectivas j assim qualificados no art. 2. do CIVA que
realizem transmisses de bens ou prestaes de servios que conferem direito
deduo total ou parcial do imposto;
2) os sujeitos passivos isentos sem direito deduo (enquadrados nos arts. 9. e
53. do CIVA);
3) o Estado e demais pessoas colectivas de direito pblico, bem como quaisquer
pessoas singulares ou colectivas que realizem exclusivamente operaes isentas 141 .
E aqui de salientar que, nas aquisies intracomunitrias de bens, o imposto
devido no momento em que os bens so colocados disposio do adquirente (arts.
12. e 13. do RITI).
Em regra a exigibilidade do imposto ocorre na data da emisso da factura, s se a
factura for emitida aps o dia 15 do ms seguinte quele em que o bem foi posto
disposio do adquirente.
4.3. Isenes
Esto previstas trs grupos de isenes: as isenes nas transmisses de bens (art.
14. do RITI), as isenes nas aquisies intracomunitrias de bens (art. 15. do
RITI) e as isenes nas importaes (art. 16. do RITI).
Referindo-nos ao primeiro grupo, esto isentas de imposto:
- as transmisses de bens efectuadas por um sujeito passivo para outros Estados
membros desde que o adquirente rena as seguintes condies: 1) seja um sujeito
passivo devidamente registado para efeitos de IVA em outro Estado membro; 2)
tenha utilizado o respectivo nmero de identificao fiscal para efectuar a
aquisio; e 3) esteja abrangido por um regime de tributao das aquisies
intracomunitrias nesse outro Estado membro;
- as transmisses intracomunitrias de meios de transporte novos qualquer que
seja a qualidade do vendedor;
- as transmisses de bens que consistam na transferncia de bens de um sujeito
passivo, com destino a outro Estado membro, para as necessidades da sua
empresa;
- as transmisses de bens sujeitos a impostos especiais de consumo quando o
adquirente seja sujeito passivo isento ou uma pessoa colectiva estabelecida ou
domiciliada noutro Estado membro que no se encontre registada para efeitos de
141
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IVA.
De salientar que as isenes acabadas de referir constituem isenes completas,
pois o imposto que o sujeito passivo tenha suportado nas aquisies de bens ou
servios para a realizao das transmisses intracomunitrias dedutvel 142 .
Referindo-nos ao segundo grupo, esto isentas de imposto as aquisies
intracomunitrias de bens:
Cuja transmisso no territrio nacional seja isenta;
Importaes isentas nos termos do art.13 do CIVA;
Efectuadas por um sujeito passivo em condies de beneficiar do reembolso do
imposto previsto no Decreto-Lei 408/87, de 31 de Dezembro, em aplicao do
disposto na alnea b) do n.1 do art. 20 do CIVA e no n. 2 do art. 19 do CIVA.
Esto ainda isentas as aquisies intracomunitrias de bens cujo lugar de chegada
ou transporte se situe em territrio nacional, desde que se verifiquem em
simultneo as seguintes condies:
Efectuadas por sujeito passivo no residente, sem estabelecimento estvel em
territrio nacional e que no se encontre registado para efeitos de IVA em
Portugal;
Os bens tenham sido expedidos ou transportados a partir de um estado-membro
diferente daquele que emitiu o nmero de identificao fiscal ao abrigo do qual o
sujeito passivo efectuou a aquisio intracomunitria de bens;
Os bens tenham sido adquiridos para serem objecto de uma transmisso subsequente a efectuar no territrio nacional, por esse sujeito passivo;
A transmisso seja efectuada por um sujeito passivo registado para efeitos de
IVA em territrio nacional;
O sujeito passivo adquirente seja expressamente designado, na factura emitida
pelo vendedor, como devedor do imposto, pela transmisso de bens efectuada no
territrio nacional.
4.4. A determinao da matria colectvel e a taxa
De acordo com o disposto no art. 17., o valor tributvel das aquisies
intracomunitrias deve ser determinado de harmonia com as normas que definem
a matria colectvel nas operaes internas, isto , efectuadas no pas.
O valor tributvel das aquisies intracomunitrias acaba por ser constitudo pelos
mesmos elementos que aqueles que esto previstos no art. 16. do ClVA. Mas se os
bens estiverem sujeitos a impostos especiais sobre o consumo ou a imposto
automvel, o valor tributvel ser determinado com a incluso desses impostos,
ainda que no liquidados simultaneamente.
No que respeita taxa, no h qualquer especificidade no IVA das transaces
intracomunitrias. So de aplicar as taxas constantes do art. 18. do CIVA.
4.5. A liquidao e cobrana
142
95
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