DIREITO

FISCAL

2018/2019 | 2º semestre | Profª Rita Calçada Pires

PEDRO MIGUEL SILVA
 fiscais, o sujeito ativo da relação jurídica fiscal) e o
contribuinte (aquele que é o sujeito passivo da
relação jurídica fiscal, que tem a obrigação de pagar
14 FEV 2019 o imposto). Por um lado, temos um privado que,
desejavelmente, não quer ver reduzido o seu
património; do outro o Estado, que precisa de ir
retirar ao património daquele privado recursos que
permitam gastar (para cumprir com as suas tarefas
Sumário: Introdução; programa; método de fundamentais constitucionalmente consagradas).
avaliação; bibliografia; contexto do imposto; pressão
fiscal e esforço fiscal; bases de tributação e justiça;
Por que é que é importante esta visão? Porque,
infelizmente, não é incomum encontrarmos na
prática formas de pensar os impostos e, por
consequência, o direito fiscal demasiado
autoabsorvidas.

Introdução
Exemplo: pense-se numa pessoa demasiado
autocentrada. Esta pessoa, muitas vezes, não é
Pensar o direito público é diferente de pensar o capaz de um olhar objetivo sobre a realidade e do
direito privado. A área público-económico-financeira impacto das suas ações sobre os outros, que podem
apresenta especificidades. Passando da Economia ser negativas.
Pública para as Finanças Públicas, compreendemos
que estamos a tentar perceber um modelo de
pensamento que tem a ver com uma intervenção do Se pensarmos o imposto desta forma autocentrada,
Estado e a forma como o Estado regula a sua corremos o mesmo risco. O que RCP propõe é não
intervenção e como arranja os meios para financiar pensar o imposto de forma autocentrada, e sim
a intervenção circunscrito a um modelo de contextualizada. O contexto é o seguinte: o imposto
pensamento estruturado, com regras específicas (há é uma das receitas públicas significativamente a
uma espécie de autolimitação). Nas Finanças mais importante do ponto de vista orçamental mas
Públicas, olhámos para a consequência de termos tem de ser sempre pensada de acordo com a big
um Estado e de ele ter de intervir. picture, o espaço em que se se situa, de maneira a
evitar o mais possível a ocorrência de problemas,
conflitos, tensões entre o aplicador (AT) e o
Agora, aprofundaremos a compreensão de como o
contribuinte. Nós (juristas) não nos podemos
Estado atua, pensa, estrutura e regula a forma como
esquecer que temos uma formação duplamente
obtém receita. Situar-nos-emos no lado da receita;
orientada:
especificamente, na receita fiscal.
(relações substantivas), há outra perspetiva: se este
quadro normativo não corre como devia, haverá
litígio e conflito. Ora, parte do papel do direito é
Além da ideia do direito público e do direito público também saber resolver estes conflitos. Enquanto
económico-financeiro, a segunda ideia fundamental juristas, temos de saber o que acontece quando os
é nunca encarar o Direito Fiscal como um ser intervenientes colidem nas suas pretensões. O
extraterrestre e algo autónomo. O direito fiscal e, direito tem de ser capaz de resolver o litígio. Cada
portanto, o imposto para ser bem pensado e bem vez mais há uma ênfase para privilegiar, porém, o
compreendido tem de ser sempre visto levando em caráter preventivo; um dos grandes objetivos do
atenção que estamos a estudar um dos meios de direito é que não haja litígio. Espera-se que o litígio
obtenção de receita pública. É o mais relevante do seja o último dos recursos. E aqui voltamos ao que
ponto de vista orçamental / quantitativo e isso dissemos antes: há que pensar bem o direito fiscal,
significa que, quando olhamos para uma norma o que passa por saber pensar bem as normas
fiscal, além do eminente caráter técnico, precisamos fiscais. E parte desse saber pensar bem é ficar
de compreender que as opções que o legislador sempre na nossa mente o contexto do imposto. Ele
tomou do ponto de vista fiscal são fruto de procurar não deve ser visto ao contrário do que julgam
angariar receita para fazer face a despesa. Com este muitos fiscalistas de uma forma
enquadramento em mente, compreendemos por descontextualizada, desprendida do seu
vezes as loucuras que a legislação fiscal contém e enquadramento nas finanças públicas, no entender
parte da complexidade a ela inerente. Se não de RCP. Deve ser visto no conjunto da variada
esquecermos que o Estado precisa receita, em face da despesa existente.
desesperadamente dos impostos para financiar
grande parte da sua ação / despesa pública,
compreendemos a pressão que existe para a
Em Finanças Públicas, vimos que o imposto é o
angariação dessa receita. E compreendemos
preço a pagar pela sociedade em que estamos
igualmente que pensar os impostos é sempre
inseridos. Isto é importante quer para o Estado, quer
pensar uma relação jurídica fiscal em tensão entre
para o aplicador do direito e, sobretudo, para o
o Estado (personificado na administração tributária /
contribuinte. É necessário compreender que o
autoridade tributária AT, quem aplica as normas

1
cumprimento do dever de pagar o imposto também sistema fiscal, feito de um conjunto de impostos
deve recorrer à justificação do porquê da sua variado, com regras distintas e próprias para cada
existência: o preço a pagar pela sociedade que um deles. Mas, como sistema, ele está interligado.
temos institucionalizada (mas não só Há que saber caracterizar o sistema fiscal
aprofundaremos mais tarde esta noção). português, reconhecer os tipos de impostos e as
características dominantes de cada imposto e
analisar a forma como a UE (e também o espaço
internacional) influencia a construção do sistema
O que RCP quer na nossa cabeça: fiscal português.

i) Estudar agora o direito fiscal é acumular

conhecimento jurídico sobre a forma como o Estado
intervém do ponto de vista económico-financeiro.

ii) Estudar direito fiscal e compreender o imposto Um dos aspetos das regras das finanças públicas foi
deve sempre implicar não perder de vista o seu tornar claro que as regras da UE têm implicação nas
maior contexto. Ele é um dos tipos de receita do regras nacionais sobre finanças publicas. Também
Estado e existe, em primeira linha (mas não no âmbito fiscal existem regras da UE com
exclusivamente vejam-se os três elementos de profundas implicações nos impostos. Para além do
Musgrave). Se o imposto é um tipo de receita domínio fiscal da UE, o enquadramento e a ação
inserido nas finanças públicas, e se elas existem não
internacional e estrangeira têm impacto na forma
apenas para angariação de receita, mas podem
como as regras fiscais são construídas, aplicadas e
servir também para estabilização macroeconómica
e redistribuição, percebe-se que o imposto pode, e alteradas. Quando RCP se refere aos aspetos
irá certamente, servir para cumprir com esta tripla internacionais, refere-se ao trabalho de certas
missão. organizações internacionais no âmbito fiscal e que
tem implicação nacional (ex.: OCDE). Também se
refere à forma como os Estados negoceiam e
aprovam acordos para eliminar a dupla tributação,
instrumento internacional que condiciona a
Nota: Direito das Obrigações é uma precedência aplicação das normas fiscais nacionais. Pelo art.º 8º
recomendada para esta cadeira (além de Economia da CRP, a propósito da hierarquia das fontes,
Pública e Direito Financeiro e Fiscal) porque a sabemos que o direito internacional vincula as
relação jurídica fiscal é, no fundo, obrigacional. normas nacionais. Logo, também estes acordos
para evitar a dupla tributação vão condicionar as
normas fiscais nacionais.

Programa Quando RCP se refere já não ao plano internacional,

mas sim ao plano estrangeiro, está a referir-se a
normas fiscais de outros Estados, outros países. O
que é que as normas fiscais da Tailândia ou dos
Devemos reconhecer como sendo diferentes os EUA têm a ver com as nacionais? A resposta é
tipos de tributo - impostos, taxas e contribuições sobretudo (não exclusivamente) explorada quando
financeiras. Iremos identificar os objetivos do pensamos que o capital é móvel e, face às novas
imposto, e teremos de estar bem cientes do quadro tecnológicas, se deslocaliza num ápice em
que a CRP oferece ao imposto. Veremos em que segundos de uma jurisdição para outra. O que tem
consiste a Constituição fiscal e qual o seu papel. E isso a ver com a tributação? Uma das bases de
veremos a relação entre o regime dos impostos e os tributação é precisamente o capital. Se o capital vai
dados financeiros (questão das Finanças Públicas); para outra jurisdição, kaput base de tributação.
saberemos descrever de forma expressa o impacto Quando há um kaput na base de tributação, o que
económico do imposto, e em que é que isso se acontece à receita fiscal? Desce. Ora, a receita fiscal
revela e como se projeta nos privados (para o bem é essencial para obter equilíbrio orçamental. Há um
e para o mal). Teremos de saber explicar e densificar desespero dos Estados. Há uma competição entre
cada uma das etapas do imposto. Assim, as jurisdições fiscais para captar bases de
analisaremos a teoria geral do imposto. Passando tributação. Logo, se houver um Estado que tributa
da teoria geral para o aspeto mais 0% ou tributa 1% quando a média internacional é de
técnico/específicos, precisaremos de ter a 20%, o contribuinte prefere deslocar-se para onde
consciência de que o imposto se situa no âmbito de paga menos. O Estado fica afetado; isto faz com que
um sistema por isso existe o que designamos por

2
as legislações fiscais andem todas interligadas. A momentos/etapas do cálculo da determinação do
construção de uma pode provocar um impacto na imposto, associando a cada etapa as regras
outra. Também este movimento e esta relação têm aplicáveis. Voltaremos a frisar alguns aspetos
de estar bem reconhecidos por nós, o que torna económicos (esforço fiscal e nível de fiscalidade,
ainda mais complicado reconhecer a forma como o sobretudo). Trabalharemos (perfuntoriamente) as
direito fiscal funciona. questões do planeamento fiscal, da evasão fiscal e
da fraude fiscal, identificando princípios norteadores.
Olharemos para a relação jurídica fiscal (aqui são
importantes conhecimentos de DO). Há as questões
É também fundamental saber falar sobre as normas da UE e internacional, e depois disso abordaremos
fiscais específicas num imposto. É importante IRS e IRC coleta, deduções à coleta e imposto
analisarmos impostos em especial. Para RCP, há apurado no final (a ser pago ou reembolsado).
que entrar com mais profundidade no estudo dos
impostos em especial, mas não há tempo para
estudar todos os impostos em especial. Por isso,
trabalharemos sobre os chamados impostos sobre o
rendimento. Existem vários impostos sobre o
rendimento, sobre o consumo e sobre o património; Método de avaliação
vamos começar por analisar os impostos sobre o
rendimento, significando que vamos olhar para o
IRS (imposto sobre o rendimento das pessoas
singulares) e o IRC (imposto sobre o rendimento das
pessoas coletivas). Vamos fazer cálculo da
determinação do IRS, olhando para o Código do Exame final (100%).
IRS. Faremos isto para perceber que da correta ou
ou
incorreta aplicação da norma resulta um impacto no
quantitativo a ser pago. Aqui chegamos a uma das
Oralidade nas aulas (30%) + Exame final (100%).
dificuldades do direito fiscal: a linguagem usada pelo
legislador. Ela é difícil, densa, chata. Há que
perceber como se vai de uma norma para a norma
seguinte. Há uma lógica de sistematização dos
códigos fiscais, uma preocupação em apreender a
forma como a linguagem é utilizada e descodificá-la.
Para isto é necessário compreender o processo; isto
torna muito mais simples abordar outros impostos,
inclusive impostos de outras jurisdições. A
construção do imposto é semelhante worldwide, Introdução (continuação)
pelo que é útil saber pensar o imposto, ainda que
ninguém consiga ser especialista em impostos em
vários ordenamentos jurídicos. O IRC tem um
complicómetro associado: para saber bem IRC, há Mais uma vez, vamos enfatizar o contexto em que
que saber contabilidade, algo em que os juristas não se insere o imposto e trazer por esse contexto
são especialistas. Aproximamo-nos do IRC com algumas questões económicas, como pressão fiscal
essa noção bem presente; e precisaremos de e esforço fiscal, ligando à questão dos limites à
dominar alguns conceitos contabilísticos. cobrança de juros, para depois avançarmos para a
análise do direito fiscal, distinguindo-o do direito
tributário puro e da fiscalidade. Identificaremos que,
apesar de a natureza do direito fiscal ser pública, a
As primeiras aulas são alocadas à forma de pensar forma como o imposto está a ser cada vez mais
o fiscal. Devemos, desde o início, fazer leituras para desenhado implica uma aproximação ao universo
dominarmos isto. No capítulo das fontes, privado. Vamos identificar no nosso ordenamento
percebemos onde temos de beber direito fiscal.
Além das fontes internas nacionais, e além da UE e
do aspeto internacional, mesmo dentro de Portugal, das fontes.
as orientações administrativas internas à
administração tributária (AT) são também elas
essenciais para saber pensar e aplicar o imposto.
RCP preparou um case study com a contribuição
para o audiovisual, na versão pré-intervenção do T.
Constitucional e pós-intervenção. Passaremos em
vista classificações dos impostos e

3
 Nota: a atividade financeira pública está justificada
pelas funções atribuídas constitucionalmente ao
Estado.
PARTE I PARTE GERAL: DO
IMPOSTO
Recordemos que as receitas patrimoniais têm uma
importância contextualizada, cada vez mais na
contemporaneidade, na resolução de défices
1. NOÇÕES INICIAIS orçamentais. As receitas creditícias são importantes
para gerar liquidez, estabilização macroeconómicas
e, acima de tudo, obter receita para fazer face a
défices orçamentais. Estas receitas estão orientadas
receitas
tributárias tenham uma importância inequívoca, por
I-1. - O PAPEL DOS TRIBUTOS NA SOCIEDADE serem aquelas que, de um ponto de vista
E NA ATIVIDADE PÚBLICA orçamental, tendem a garantir (pretende-se que
garantam) a cobertura da despesa pública. São a
primeira linha; as receitas a que o Estado primeiro
O contexto do imposto nunca pode ser esquecido. recorre. Isto liga-se à função tradicional. Também no
âmbito das receitas creditícias podemos ter de emitir
receita para obter liquidez (tesouraria) e para fazer
uma intervenção macroeconómica. Mas na visão
tradicional, a primeira linha de obtenção de receita
pública é a das receitas tributárias. E podemos
afirmar que a primeira função das receitas tributárias
é a arrecadação de receita.

I-2. - DIREITO TRIBUTÁRIO VS. DIREITO FISCAL

VS. FISCALIDADE: CONCEITOS PRÉVIOS E
DISTINÇÕES

Vimos que as receitas tributárias podem assumir um

de três rostos: imposto, taxa e contribuição
financeira (sendo esta figura mais contemporânea).
Quando falamos em tributo, referimo-nos
potencialmente a qualquer um deles. Em direito
tributário, falamos de normas que regulam quer o
imposto, quer a taxa, quer aas contribuições
financeiras. Se nos quisermos cingir à análise do
imposto, já estamos a falar daquilo que é designado
como direito fiscal o direito que estuda os
impostos, já ultraespecializado dentro do direito
fiscal. Isto já significa que será importante distinguir
imposto de taxa e de contribuição financeira, visto
que o regime jurídico de cada um é diferente. Em
consequência, os princípios norteadores também
serão diferentes. O certo é que,
contemporaneamente em Portugal e não só cabe
aos impostos a primeira linha de arrecadação de
receita para fazer face à despesa pública.

Esta conclusão abre as portas a uma reflexão

exterior. Se os impostos são a forma primeira que o

4
Estado tem de arrecadar receita, e se os Estados elevado nível de fiscalidade resulte um elevado nível
sociais contemporâneos têm níveis de despesa de esforço fiscal. Se houver um nível de esforço
pública muito elevados, o que é que isso implica fiscal muito elevado, então o Estado deve ter a
para a quantidade de impostos arrecadados? Que noção de que não existe mais espaço para
sejam muito elevados. É, então, importante, quando sobrecarregar os contribuintes com impostos e
avaliamos a questão da quantidade (diferente da que, se não descer a despesa, tornar-se-á
qualidade) de impostos arrecadados, para necessário ir buscar a taxas, contribuições
percebermos bem do que falamos e das implicações financeiras, crédito ou património.
que uma tão grande dependência dos impostos
pode implicar, precisamos de levar em atenção dois Se tivermos de falar em política fiscal, e em todas as
conceitos económicos importantes a pressão fiscal decisões que o Estado/executivo (Governo, AR) tem
e o esforço fiscal. Estes conceitos são, sobretudo, de tomar sobre a distribuição da receita a arrecadar,
trabalhados por economistas e não juristas. não pode / não deve fazer

Estado carregará mais depende de saber se há um

ou não um nível de fiscalidade elevado e que
impacto existe na relação com a capacidade
contributiva, provocando ou não um elevado esforço
I-2.a) - Pressão fiscal e esforço fiscal fiscal.

Na pressão fiscal, relacionamos o PIB (i.e., a riqueza Isto faz-nos suscitar a procura de algo de que
produzida numa economia) com a totalidade dos falámos em finanças públicas: saber se há ou não
impostos cobrados. Relacionamos aquilo que foi um limite à tributação. Nessa busca, é importante ter
produzido com o valor dos impostos cobrados. Isto a noção de como o Estado, mesmo que queira e
também se designa por nível de fiscalidade. precise desesperadamente de impostos, não pode,
sem mais, continuar a aumentar, aumentar,
aumentar, aumentar. É que dizem-nos os
economistas haverá um ponto onde, mesmo que o
Este critério é importante porque:
Estado crie as normas jurídicas coercivas que
obrigam à contribuição, das duas uma:

i) Ajuda a saber que tipo de Estado nós

temos (que dependência o nosso
>> ou já não há capacidade contributiva;
Estado tem dos privados para
alimentar a sua despesa, percebendo >> ou, havendo-a, os agentes económicos optam
qual o equilíbrio ou desequilíbrio entre pela evasão fiscal ou pela fraude fiscal (são
funções públicas e privadas). conceitos diferentes).

ii) A partir do nível de fiscalidade /

pressão fiscal, relacionando com a
capacidade contributiva, obtém-se o
esforço fiscal i.e., o peso que o
pagamento dos impostos produz nos
contribuintes.

Isto dá indicação quanto ao limite ou não de o

Estado avançar para exigir mais ou menos impostos.
Não é certo que de um nível de pressão fiscal
elevado resulte automaticamente um nível elevado
de esforço fiscal. Não é obrigatório que por um
Estado cobrar muitos impostos em face daquilo que
é o PIB que, automaticamente, o esforço fiscal seja I-2.b) Bases de tributação e justiça
elevado. Significa isto que, em certos casos, pode
haver espaço para aumentar a carga tributária por
forma a financiar a despesa pública e não recorrer
nem à receita creditícia, nem à receita patrimonial. Além deste juízo macro, de impostos com um todo,
Noutras circunstâncias, pode acontecer que de um há que fazer um juízo numa perspetiva micro, dentro
dos vários impostos existentes. Já sabemos que

5
existem três tipos de bases de tributação: contemporâneas, tal tem implicação na forma como
rendimento, consumo e património. Naturalmente, o Estado também vai, do ponto de vista qualitativo,
atendendo a esta multiplicidade, o Estado também desenhar o sistema fiscal e conseguir equilibrar os
opta por apostar numa destas bases de tributação interesses em presença, privilegiando capital em
do que noutras. Ou seja, embora possamos ter esta detrimento de trabalho, privilegiando consumo em
reflexão sobre o imposto em geral, sobre o nível de detrimento de capital, etc.
fiscalidade, o esforço fiscal e os limites à quantidade
do imposto (e a ideia de o Estado retirar meios à
economia privada), a verdade é que, também
quando olhamos para as três bases de tributação, o Assim, a aposta do Estado em sobrecarregar mais
Estado decidirá carregar mais numa em vez de aqui ou ali não é feita por o Estado gostar de ser
outra. Atualmente, os impostos que mais receita mau, e há que ter atenção a elementos quantitativos
fiscal produzem em Portugal são os impostos sobre e elementos qualitativos. Quando pensamos em
o consumo e não os impostos sobre o rendimento qualidade do imposto, podemos tender a pensar
ou o património. Dentro dos impostos sobre o num imposto justo, como juristas bem-intencionados
consumo, destaca-se o IVA. Isto coloca a seguinte que somos. Mas o certo é que pode haver problemas
questão: será o imposto sobre o consumo o mais na questão da justiça, havendo elementos que
justo? Entramos num nível qualitativo, de justiça influenciam a construção e implementação das
fiscal. Tem-se que os impostos sobre o consumo são opções fiscais.
proporcionais, ou seja, iguais para todos ao
contrário do que ocorre nos impostos sobre o
rendimento, que tendem a ser progressivos. No IRS,
temos uma tabela de taxa de imposto que varia por
escalões, consoante o rendimento for maior ou
menor: quanto menor o rendimento, menos imposto
se paga; quanto maior o rendimento, mais impostos
E quanto é que é isto? Não soa uma sineta a dizer
se paga. Mas são os impostos sobre o consumo os
quando devemos parar. Nem os economistas nos
que mais arrecadam. E mais: nos impostos sobre o
sabem dar uma resposta. Há conceitos que são
rendimento, entre IRS e IRC, o que mais receita
indeterminados. RCP ouviu o então presidente do T.
oferece é o IRS. Isto parece um pouco estranho:
Contas, Oliveira Martins, dizer que tínhamos
normalmente as pessoas coletivas trabalham com
atingido o nível máximo de fiscalidade e de esforço
valores muito superiores àquilo que a maioria dos
fiscal, e o prof. Bagão Félix disse que deveríamos
indivíduos tem, e ainda assim são os indivíduos que
procurar constitucionalizar um limite ao nível de
É isto justo? E por que é que acontece?
fiscalidade / pressão fiscal. Mas o facto é que, mal
Tem a ver com o impacto que as normas
ou bem, estamos todos cá e o nível continua muito
estrangeiras fiscais tem nas nossas normas
semelhante não se afastou tanto como se poderia
internas. Ao contrário do capital que é a base da
pensar. Lembremos a tendência crescente da
construção de uma pessoa coletiva e da sua ação
despesa; a receita tem de continuar a suportá-la. O
lucrativa muitas das pessoas singulares não têm a
que temos é um problema de habituação, pois,
mobilidade que o capital tem. Não se deslocalizam
quando o Estado aumenta impostos,
para outra residência com o puff! de uma
tendencialmente eles não retrocederão de forma
transferência bancária, em instantes. Assim, tende a
significativa. Olhando aos dados estatísticos que
tributar-se menos pesadamente o capital e mais
comparam a pressão fiscal portuguesa com a da UE,
pesadamente aquilo que não tem mobilidade.
ainda estamos aquém, por estranho que pareça.
Porquê? O imposto é a via privilegiada para obter
receita para financiar níveis elevados de despesa
pública. O Estado não pode prescindir dela; por isso,
sobrecarrega quando sabe que a vai conseguir. Isto Quando olhamos para as normas fiscais, há que não
não é símbolo de muita justiça fiscal. esquecer que o Estado, quando as constrói, tem isto
na cabeça. Isto é visível até nas normas
aparentemente mais insignificantes, micro.
O imposto é a receita privilegiada para o Estado
obter verbas para financiar a sua despesa pública, o
que faz com que haja uma pressão fiscal elevada, Exemplo: quando o Estado cria (no âmbito do IRC)
podendo gerar níveis elevados de esforço fiscal, um pagamento especial por conta sobre outras
mas é igualmente atendendo à questão do esforço retenções na fonte previamente feitas, ainda que
fiscal uma receita que tem limites quantitativos. depois permita deduções no imposto final a pagar,
Além dos limites quantitativos, não nos devemos ao exigir o pagamento suplementar, faz entrar
esquecer de que, precisamente por esta nuvem de dinheiro nos cofres do Estado - mesmo que possa
quantidade elevada que é o imposto nas sociedades ter de haver um reembolso passado algum tempo.

6
 Isto acontece, sobretudo, porque o Estado percebeu
que necessita de criar uma relação equilibrada com
Isto pode acontecer em normas substantivas de o contribuinte. É que é dessa relação equilibrada que
criação de suplementos, mas também em normas haverá uma maior adesão da parte do contribuinte a
procedimentais por exemplo, dizer que o Estado, um cumprimento voluntário, afastando-se a
tendo de reembolsar e reembolsando fora do prazo, litigiosidade fiscal. Mas isto também acontece
não tem de pagar juros (quando nós, quando porque o Estado percebe que, em face da
pagamos fora do prazo, precisamos de pagar juros). mobilidade dos fatores de produção e a busca que
estes fatores de produção fazem (questão da
competividade fiscal), o Estado precisa de aderir a
exigido interna e externamente e tem impacto junto um espaço de maior atratividade na norma fiscal.
das organizações internacionais e junto dos São, então, introduzidos alguns elementos na
credores. É mesmo preciso fazer face a um eventual relação jurídica fiscal que permitem algum consenso
défice ou iliquidez de tesouraria. entre contribuinte e administração tributária. Existe,
portanto, uma dupla dinâmica.
Nota: se o Estado tem dúvidas, mas quer interpretar
uma norma mais acerrimamente, forçando uma
liquidação de imposto que eventual gera litígio, no
período que medeia, o Estado fica com o recurso, o
que pode ser importante para a gestão das contas
públicas. Nota: existe, contudo, o princípio da
indisponibilidade do crédito tributário, segundo o
qual a AT nunca pode abdicar daquilo que a lei diz
ser devido ao Estado.
Nota 2: veja-se como o imposto é manipulável. Não
é simples compreender tudo isto; há densidade e
complexidade, há nuances embutidas. RCP nunca
quereria ser ministra das Finanças.

Exemplo 1: cada vez mais o Estado tende a

privatizar o procedimento de liquidação fiscal.
I-2.c) - Consciente de que o número de contribuintes é
muito grande, e consciente de que não há um polícia
para cada cidadão, a Administração Tributária e
Aduaneira, para liquidar o imposto, precisa das
A propósito da questão da justiça, é bom ter a ideia
declarações dos contribuintes significando que,
de que, quando falamos em direito fiscal (situando-
para apurar o imposto a pagar, a Administração
nos no âmbito impositivo do imposto, ao contrário da Tributária e Aduaneira precisa que alguém lhe diga
fiscalidade, em que pensamos numa vertente
económica), e quando pensamos no imposto que,
queiramos ou não, é obrigatório (a coercividade está
que, todos os anos, existe a declaração de IRS e,
embutida no conceito de imposto)
todos os anos, existe a declaração de IRC, as duas
automaticamente tendemos a ligar o direito fiscal a
feitas de maneira diferente. Enquanto que a
um direito público. Sendo direito público, com esta
declaração de IRS se resume à identificação de
lógica de obrigatoriedade e meios de coercividade,
valores por parte do contribuinte, a declaração de
somos levados a uma noção tradicional de imposto: IRC implica que o sujeito passivo liquide o IVA, ou
o Estado determina, a AT cobra, ponto final. seja, não só determinando os valores, mas também
Contudo, pensar no imposto e verificar a forma como
calculando o que é devido ao Estado. Assim, na
o direito fiscal constrói o imposto já não é
exatamente tão linear quanto isso. Significa que,
de que a lei obriga a que os contribuintes declarem
apesar de o direito fiscal ser efetivamente direito
as suas bases de tributação visível nas
público (sem a menor sombra de dúvida), tal como
declarações anuais de IRS e IRC. Todavia, mesmo
em muitos outros ramos de direito público, o direito neste domínio, há diferenças: no IRS, a declaração
fiscal tem cedido algum espaço a uma que a pessoa singular faz é apenas uma indicação
privatização dos montantes recebidos e das despesas efetuadas;
ao contrário, no âmbito do IRC, não estamos perante
um >> imposto heteroliquidável (digo os valores e
outrem o Estado liquida), e sim um >> imposto

7
autoliquidável (é o próprio sujeito passivo que
determina / liquida o imposto). Não só declara, como
I-2.c) -
aplica a lei fiscal, determinando o imposto devido (continuação)
pagar ao Estado ou que tem de ser reembolsado.

Nota: pode haver inspeções tributárias aleatórias, Depois de contextualizado o imposto e identificado
para haver algum controlo disto. que este imposto é trabalhado essencialmente como
um elemento público / em que o Estado tem poder
coercivo (e, por isso, identificado, como o objeto de
estudo do Direito Fiscal, sendo este um direito
Exemplo 2: vimos que as retenções na fonte
público), tal não significa que não tenhamos já nas
traduzem uma relação fiscal triangular. O Estado,
normas fiscais nacionais elementos que
por saber que não pode controlar tudo, depende de
tradicionalmente são assumidos como estranhos
alguns privados para fazerem o seu trabalho.
para um direito público.
Introduz a figura do substituto tributário. A retenção
na fonte, feita pelo terceiro, é mais um exemplo da
privatização do procedimento de liquidação do
imposto. Veja-se o seguinte esquema, recuperado Exemplo 1 (continuação): O primeiro exemplo que
de Direito Financeiro e Fiscal: demos foi o da privatização do processo de
liquidação. Vimos que o Estado, em face de um
número muito elevado de contribuintes,
precisa/depende da informação que estes
contribuintes lhe dão para proceder à liquidação do
imposto inclusivamente, apontámos que, se é
verdade que em alguns impostos o Estado recorre
ao contribuinte para ter acesso à informação que lhe
permite (ao Estado) liquidar o imposto
heteroliquidação em outros tipos de impostos (ex.:
IRC), o Estado não só recorre ao próprio contribuinte
para declarar / identificar os rendimentos obtidos,
mas igualmente para o próprio contribuinte liquidar o
imposto autoliquidação.

Exemplo 2 (continuação): Falámos, também, na

possibilidade que a legislação fiscal concede ao
Estado para recorrer a terceiros para fazerem
cumprir a obrigação tributária em seu nome a
figura da retenção na fonte. De finanças públicas,
temos a ideia de que, em certos momentos, o Estado
pede a um terceiro para, quando paga ou coloca à
Exemplos 3, 4 e 5: criação de uma unidade de
disposição certo pagamento, esse pagador
grandes contribuintes; existência da arbitragem
reter/retirar uma parte do valor empregue e entregar
fiscal; contratos fiscais.
ao Estado como imposto devido.

Exemplo 3: a unidade dos grandes contribuintes é

um exemplo que está próximo, mas tende a assumir
alguma autonomia. Qual o contexto disto? Quando
pensamos em imposto, pensamos numa carta a

15 FEV 2019 preocupação do Estado em se colocar perto do

contribuinte; não há um paralelismo de posições.

dos tempos, os agentes económicos têm

Sumário:
(continuação). conseguido demonstrar ao Estado (mal ou bem,
dependendo das circunstâncias) que o Estado tem
também o seu poder fiscal, de alguma maneira,
fragmentado ou fragilizado. Há alguma tendência

8
para nivelar as posições na relação jurídica fiscal esta parte que paga a maior quantidade de receita
Estado / contribuinte. Nem sempre o Estado aparece fiscal; são as grandes empresas. Face à importância
como o suprassumo que impõe, sem mais, ao que as grandes empresas representam nos cofres
contribuinte a sua posição. Isto é visível se do Estado, há esta tentativa de criar uma relação
pensarmos em multinacionais, em capital, em jurídica mais equalizadora daí a criação de uma
mobilidade, em tecnologia. Se o contribuinte não unidade dos grandes contribuintes.
gostar de certa forma de tributar e do impacto que
isso tem no rendimento ou no consumo, pode
deslocalizar-se: procurar outra jurisdição fiscal que
lhe seja mais vantajosa. Nota: nestes exemplos, não se abdica de qualquer
das características do imposto. Não se retira
qualquer regra impositiva de indisponibilidade do
crédito tributário. Está, sim, a perceber-se que a
Obviamente que, para o Estado, isto são más existência de uma espécie de private banking é
notícias; é algo que coloca em risco a obtenção da importante para estes contribuintes no âmbito do
receita fiscal. Então, tem-se percebido que uma das processo fiscal.
formas que o Estado tem de tentar garantir que o
contribuinte adere voluntariamente ao cumprimento,
e sendo que há igualmente uma preocupação por
parte do Estado em atender às especificidades do Exemplo 4: existem contratos fiscais. Recordemos
agente económico (contribuinte), uma das imagens que o imposto é imposto; se não for cumprido
passa por tentar estabelecer uma relação jurídica voluntariamente, existem no OJ mecanismos que
fiscal como algo mais próximo de uma relação obrigam a esse cumprimento. O ato de liquidação é
cliente / provedor. um tipo executivo, permitindo à administração fiscal
executar automaticamente a sua dívida. Porém, na
sequência de se perceber que a mobilidade dos
agentes económicos pode gerar uma fragmentação
Um exemplo no nosso OJ é a chamada unidade dos muito grande e uma redução consequente muito
grandes contribuintes. Olhe-se para a LGT, art.º 68º- elevada das bases de tributação (tendendo aí o
B. Estado a perder receita fiscal), significa isto que a
legislação fiscal pode ser utilizada como elemento
de atração ao investimento, garantindo criação de
investimento na economia nacional com o
consequente aumento de receita fiscal, entende-se
que, em certas circunstâncias, deve a AT poder
negociar a obrigação fiscal. Isto pode parecer
Lei Geral Tributária (LGT) estranho. Se olharmos para o 37º da LGT,
encontramos uma norma que determina a
possibilidade circunscrita de serem construídos
Decreto-Lei n.º 398/98 contratos fiscais. Estes contratos fiscais atuam no
âmbito dos benefícios fiscais ou seja, estamos a
pensar numa alteração do regime normal de
tributação. Os contratos fiscais, tendo como base a
tributação normal de determinado rendimento,
Está prevista a criação de um acompanhamento consumo ou património, podem criar desvios a essa
permanente a estes contribuintes no processo de tributação normal, através da concessão de
gestão tributária. O Estado como que abre uma loja benefícios fiscais contratuais / contratualizados.
do cidadão fiscal especializada para estes Durante muito tempo, não tivemos espaço normativo
contribuintes; como se fôssemos a um banco e que nos explicasse de forma mais concreta esta
tivéssemos um gestor de conta dedicado. Há uma realidade. A tese de mestrado do prof. Casalta
preocupação de tentar nivelar as relações jurídicas, Nabais (Coimbra) incidiu sobre este tema. Hoje em
procurando estabelecer uma relação jurídica fiscal o dia, existe o Código Fiscal do Investimento,
mais pacífica possível. aprovado em 2014. Neste diploma verificamos que
aqui está estabelecido o regime dos benefícios
fiscais contratuais ao investimento produtivo. Não é
mau olharmos para o art.º 2º deste diploma, a
Quando pensamos em IRC, a maioria do IRC pago propósito deste tipo de benefícios; e para os arts. 3º
é-o como conjunto muito reduzido de empresas, o e 4º.
que parece contrastar com o nosso tecido
empresarial, pois mais de 90% das empresas
portuguesas são PMEs inclusive, muitas delas são
pequenas empresas ou microempresas. Mas não é

9
 norma fiscal se deva relacionar de forma diferente
com estes tipos de investimento.
Código Fiscal do Investimento

Decreto-Lei n.º 162/2014 Note-se que o elemento fiscal tende a aparecer em

4º ou 5º lugar de importância nos investimentos
produtivos; é apenas um elemento, não o único
elemento decisivo. Isto faz com que os contratos
fiscais tenham mais margem para avançar. Partindo
Da leitura destes artigos resulta o seguinte: o que o de um regime de tributação normal, estabelece-se
Estado pretender garantir aqui é que, quando o um caminho alternativo que beneficie o investimento
investimento tiver em causa milhões de euros produtivo.
envolvidos, criação de postos de trabalho, criação
de valor acrescentado efetivo à economia nacional,
então, como contrapartida, deve ser possível existir
um regime fiscal mais vantajoso para a tributação de
quem desenvolve esses projetos de investimento.
Nesta circunstância, o contrato fiscal aparece a
quebrar a chamada regra da neutralidade (não deve
ser pelo elemento fiscal que o agente económico Nota 1: há aqui impacto extrafiscal. O VA do
toma a sua decisão de investir ou não investir), mas investimento produtivo é catalisador do crescimento
utilizar o elemento fiscal para tornar mais atrativa a económico. Tende a criar-se um conjunto de
decisão do agente económico de investir, e de ferramentas que o Estado possa utilizar para
investir em projetos produtivos. Em finanças beneficiar o investidor, atendendo à sua
públicas, olhámos para dois tipos de investimento: o circunstância concreta e ao impacto positivo que
que é capaz de produzir e reproduzir valor aquele investimento vai produzir no funcionamento
acrescentado, e aquele que não tem por detrás nem do país. Não se deve retirar daqui que os Estados
a criação de infraestruturas, nem de impacto no não querem o outro tipo de investimento. Está a
mercado de trabalho, novos produtos, etc, mas beneficiar-se um tipo; não significa que não se
única e exclusivamente tornar rentável capital queira o outro tipo. Aliás, quer-se; quando
aplicado. É diferente comprar uma obrigação e criar analisamos as taxas de tributação dos rendimentos
uma fábrica para desenvolver componentes para a de capital, em comparação com o valor de tributação
criação de robôs com inteligência artificial. Esta dos rendimentos de trabalho, tem-se que a
diferença faz com que, do ponto de vista fiscal, tributação do rendimento de capital tende a ser
também faça sentido proceder a um tratamento inferior. Será é injusto? Sim. Mas há dois aspetos a
diferenciado daí a necessidade destes contratos considerar. Tradicionalmente, tínhamos produção e
fiscais. A tendência é que os contratos fiscais capital remunerado se a produção funcionasse.
ocorram para beneficiar o investimento produtivo. Atualmente, já não é bem assim. Na última crise
Percebe-se porquê: os resultados de impacto na financeira, parte do problema foi esse. O
economia e de impacto social são muito superiores correspondente à produção é muito pouco. As
ao de um investimento que não seja produtivo. exigências do consumo são diferentes, as
tecnologias impõem um nível diferenciado, a
criatividade humana multiplicou-se e existe
efetivamente a mancha do capital direto sobre a
Quando um investidor tem como projeto um função produtiva, mas uma grande mancha está nos
investimento produtivo, o elemento fiscal será derivados investimento sobre o investimento, em
inevitavelmente um dos elementos a ser cadeia. E tudo isto assenta na expetativa de que a
considerado, mas não é dizem-nos as estatísticas pequena quota-parte da produção funcione. Se a
o principal. Se quero construir e dependo da produção não funciona tão bem como devia, toda a
construção de infraestruturas, vou ter em atenção pirâmide cai. Os derivados são como que uma
não apenas o imposto, mas igualmente todas as ilusão; não são reais, usando os nossos padrões.
outras circunstâncias das quais vai depender o
sucesso do investimento (ex.: ligação à Internet de
alta velocidade). Diferente é a relação com o imposto
de um investidor que não tem um investimento
produtivo; esse apenas quererá saber com que
rendimento líquido fica após o investimento, sendo o
imposto o fator determinante, o catalisador da
decisão do agente económico. Isto faz com que a

10
 extrafiscal. Um investimento produtivo/reprodutivo é
aquele que, no processo de criação de valor, utiliza
múltiplos elementos ou interesses, e produz
múltiplos impactos.
Derivados

Exemplo: se RCP for para Trás-os-Montes, comprar

Capital um mega-terreno e construir uma fábrica de robôs
de nova geração com inteligência artificial, que será
Produção a fábrica mais desenvolvida do planeta,
necessariamente a fábrica vai dar um boost à
economia regional. Tradicionalmente requer mão-
de-obra local; e se vier mão-de-obra especializada,
as pessoas precisarão de casa, de ir ao
supermercado, ir ao ginásio, etc. Naturalmente,
Há aqui muitos milhões envolvidos, e o Estado recordando conhecimentos de procura/oferta,
continua a querer atrair o capital, seja ele de haverá um desenvolvimento. O universo produtivo
qualquer forma. Mas se puder escolher o que lhe é de investimento produtivo tende a rentabilizar, a criar
mais vantajoso em termos de impacto económico- um valor acrescentado. Do ponto de vista fiscal, o
social, escolherá a produção. Mas a função legislador pensa em utilizar o imposto para captar
produtora tradicional física está a ir para outros este tipo de investimento, pelo que contratualizada
sítios. O que fica nas sociedades ditas tradicionais benefícios fiscais, isto é, tratamento fiscal
ocidentais? Capital e, sobretudo, derivados. E há privilegiado para este tipo de investimento. Por outro
também a questão do digital. lado, se RCP não criar qualquer fábrica e se limitar
a fazer um contrato de swap, ou seja, um contrato
financeiro sobre outro financeiro, nada acontece
diretamente à região. O Estado não desenvolverá
Veja-se que, enquanto o rendimento do capital é aqui tanto um espaço para benefícios fiscais, o que
acontece porque resultados são diferentes; o Estado
noutro sítio), o rendimento do trabalho (tirando os não é cego ao impacto económico-social. Todavia, o
trabalhadores móveis, apesar de estarem em Estado desenvolver um espaço para investimento
crescendo) não é móvel. Onde é que o Estado vai produtivo não significa que o Estado não queira
fazer incidir as suas normas tributárias de sujeição? saber do investimento não produtivo. Esse mercado,
Sobretudo nos rendimentos não móveis; no fator hoje em dia, mexe muitos milhões; é importante a
trabalho, e não no fator capital, pois aí perderia base atração desses milhões, ainda que produzam coisas
de tributação e, portanto, receita fiscal. Esta virtuais ou aparentes.
complexidade pode criar uma certa injustiça, mas
percebe-se a diferenciação de tratamento. Os
Estados tendem a ficar agrilhoados quanto ao que
tributar e quanto tributar.

Nota 2: uma das vertentes que começa a aparecer Exemplo 5: há arbitragem fiscal. Estamos
como relevante em RSE é o pagamento de uma fair habituados a pensar o imposto como algo coercivo.
share de impostos. Por que é que há uma loucura Se não concordar em pagar, o que acontece? Se
com os GAFA (Google, Apple, Facebook e ainda puder usar mecanismos de procedimento
Amazon)? Não pagam impostos na proporção da fiscal, utilizo; se já não puder ou não quiser, posso
sua efetiva capacidade contributiva. E, por isso, a utilizar mecanismos de processo fiscal. Se tenho um
questão fiscal começa a ser utilizada como parcela litígio com a AT, posso resmungar para a AT ou para
associada à RSE. A UE tem um projeto para os tribunais. Se resmungo para os tribunais, o que
tributação das grandes tecnológicas. aparece? Há demora, e um espaço preocupante de
impacto negativo para o contribuinte tanto em
justiça individual, como de justiça coletiva de
impacto económico vantajoso pela retirada de
determinadas verbas. Porque a justiça fiscal é
demorada, criou-se a arbitragem fiscal. A arbitragem
é um dos instrumentos alternativos na resolução de
Nota 3: se se faz a distinção entre dois tipos de
litígios. A vertente fiscal foi introduzida em Portugal
investimento e a sua diferença em termos de
em 2011. Apesar de o imposto e de a AT não poder
tratamento fiscal, estamos a valorizar um elemento

11
dispor do crédito fiscal, permite-se que, na resolução se existem ou não limites a obtenção do imposto.
de litígios, em vez de um tribunal tradicional intervir, Concluímos que sim, o que coloca uma maior
seja um tribunal arbitral a fazê-lo, significando isto pressão nas outras formas de obtenção de receita
que são nomeados árbitros especificamente para o pública. Há que ter uma leitura integrada do imposto
caso concreto, resolvendo o litígio fiscal em causa. com as finanças públicas. A crescente importância
Esta forma de resolver litígios não é tradicional para das contribuições financeiras e das taxas, bem como
o direito público. É algo desenvolvido no âmbito do a importância das receitas creditícias, e o papel das
direito privado, porque pressupõe que as duas receitas patrimoniais em tentativas de estabilização,
partes estão em igualdade de circunstâncias e surge aqui.
permitem que um terceiro / terceiros resolvam o seu
conflito terceiros esses que não são tribunais ou
juízes tradicionais, e sim um tribunal feito,
geralmente, de especialistas na área. É mais um Também verificámos que, ainda que o imposto e a
sinal que demonstra um espaço para a abertura ao ciência que o estuda do ponto de vista jurídico
privado no âmbito fiscal. (direito fiscal, diferente da ciência que o estuda
economicamente, a fiscalidade) implica uma lógica
de assumir o Estado as suas vestes de imposição
(ius imperii), tal não deve afastar a noção de que
também o direito fiscal - e, portanto, também o
imposto revelam abertura a elementos privados.

21 FEV 2019 Estávamos a compreender que, apesar de olharmos

o direito fiscal com um direito público (com todas as
características tradicionais/clássicas que daí
advêm), tal não deve significar um recusar de
Sumário: Direito tributário vs. Direito fiscal vs. alguma abertura deste direito fiscal a alguns
Fiscalidade: conceitos prévios e distinções. elementos privados. Trabalhávamos sobre a
identificação e compreensão perfuntória destes
elementos.

Falámos na privatização do procedimento de

I-3. DIREITO FISCAL liquidação. Um primeiro exemplo: as declarações
(que dão conhecimento à AT dos factos que
I-3.a) Natureza e características do direito fiscal
permitem a liquidação) são crescentemente da
responsabilidade do sujeito passivo (que pode ser o
substituto v. 18º, 2. LGT).
Contextualizámos o direito fiscal no quadro das
finanças públicas. Isto é importante para nortear o
nosso pensamento, nunca esquecendo que o
Nota: falamos em contribuinte nuns casos e sujeito
imposto, para ser compreendido, requer ter em
passivo noutros, e não cidadão, até porque pode
atenção a circunscrição nas finanças públicas, no
haver relações jurídicas fiscais triangulares. É
âmbito das várias receitas públicas; sendo aí a
necessário ter atenção à linguagem.
receita fiscal aquela que quantitativamente detém o
pódio em termos de receita arrecadada.

Vimos, também, a retenção na fonte. Em que

Ainda que estes sejam os dados estatísticos, é consiste? Há um substituto; substitui-se ao
importante ter em atenção que estes dados contribuinte (mas também é sujeito passivo na
quantitativos devem ter em conta o facto de relação jurídica fiscal).
representarem economicamente quer para a riqueza
do país (PIB), quer para os contribuintes em
concreto considerados, pressão fiscal / nível de
fiscalidade e esforço fiscal. Trabalhámos a existência da unidade dos grandes
contribuintes (art.º 68º-B LGT). Certos contribuintes,
pelo facto de assumirem uma certa importância no
contributo impositivo, têm espaço para uma lógica
Olhando para a relação nível de fiscalidade / pressão diferente de acompanhamento. Há uma lógica de
fiscal e esforço fiscal, preocupámo-nos em verificar

12
abertura, uma relação jurídica que de certa forma abrem espaço para maior impacto económico
trata o contribuinte como cliente uma espécie de responsável), pode questionar-se se não devo criar
direito privado. mecanismos fiscais (através de contratos fiscais, por
exemplo) para investimento social.

Outro exemplo que identificámos foi o dos contratos

fiscais. Identificámos uma norma genérica na LGT, Infelizmente, o social washing lavagem de uma
o art.º 37º, e verificámos que esse art.º 37º colocava reputação social pelas empresas também está
os contratos fiscais no âmbito dos benefícios fiscais. muito presente. No espírito, não há no ADN das
Na lei fiscal portuguesa, os contratos fiscais apenas empresas a verdadeira preocupação com o impacto
podem surgir no âmbito dos benefícios fiscais. Há social, e sim apenas uma preocupação com a
um Código Fiscal de Investimento, onde logo nos imagem. O direito é crescentemente chamado a
primeiros artigos se identifica a regulação desta intervir para mudar o modelo da intervenção e
contratualização de benefícios fiscais no caso de crescimento económico. Rema contra a maré, mas
investimento produtivo (por oposição ao é também uma responsabilidade do direito, para
investimento não produtivo/reprodutivo, ainda que RCP. Em Portugal, financiado por fundos europeus
este também seja almejado pelos Estados). Assim, do processo 14/20, há uma iniciativa chamada
há uma tributação mais reduzida do que a aplicada Portugal Inovação Social, que criou 4 mecanismos
aos rendimentos do trabalho isto está ligado a uma de investimento social, que estão a ser
mobilidade do capital, embora a mobilidade do fator desenvolvidos e têm um grau de complexidade
trabalho esteja cada vez mais presente no mercado muito elevado. Falamos de títulos de impacto social
(é hoje mais fácil deslocalizar trabalho). O que é o e o impacto que isso tem em medir o impacto social
investimento produtivo? Para RCP, deve falar-se em das atividades. À partida, não há qualquer regime
impacto económico-social. O investimento produtivo jurídico-fiscal de incentivo a estas práticas.
tem impacto económico; vai tendencialmente
desenvolver as atividades económicas circundantes
àquele investimento, fale-se na região ou no país, e
também tenderá a gerar um impacto social. É
preciso ter em atenção que impacto económico é
uma coisa e impacto social é outra, que Nota: a responsabilidade social empresarial (RSE)
crescentemente deve ser individualizada. Quando também pode ser conhecida por triple bottom line
falamos em índices de bem-estar e felicidade, em approach. Há que ver que a RSE tem três vertentes:
função das políticas públicas, em responsabilidade económica, social e ambiental. Assim, quando há
social empresarial todos elementos que dizem a uma intervenção económica por pate de um agente
quem age na economia (seja Estado, seja privado) económico, se ele for responsável socialmente, tem
que devem ter em atenção o impacto que criam não de atentar a que a sua intervenção tem um impacto
só em termos de crescimento e desenvolvimento económico, social e ambiental. Deve escolher as
económicos, mas em termos de crescimento e práticas mais adequadas de forma a garantir que
desenvolvimento sociais. É algo que tem a ver mais este impacto é o menos negativo possível,
com um retorno social do investimento efetuado, que potenciando vantagens económicas, sociais e
pode não significar um retorno financeiro. RCP abre ambientais (abster-se de produzir impacto negativo,
este parêntesis porque é importante ficarmos com promovendo impacto positivo perspetiva negativa
esta ideia. Este boom também vem por impulso de e positiva).
legislação da UE. Há cada vez mais espaço para
desenvolver aquilo que se chama um mercado
social, i.e., um mercado de investimento social, que O investimento social pode intervir nas três
alia, além do retorno financeiro, o retorno social; ou vertentes, ou só numa ou outra. Um dos
melhor, mais do que o retorno financeiro, promove o instrumentos que a RSE tem à sua disposição é o
retorno social, o que faz com que se deva começar
investimento social. Estas não são realidades
a saber medir o impacto social. Não são só palavras sobrepostas, mas sim conexionadas. Toda esta
vãs; há toda uma lógica científica a querer apropriar- construção tem base normativa comunitária (UE)
se desta realidade e a demonstrar o impacto social. seja alguns partes por comunicação da Comissão,
Uma das questões que se pode colocar é saber se seja por diretivas, seja por regulamentos.
a legislação fiscal também deve avançar de forma a
integrar auxílios (benefícios) fiscais a este tipo de
investimento com elevado impacto social. Na
legislação fiscal portuguesa ainda não temos esse Nota: não significa que não deva existir uma
reconhecimento, mas é algo que poderá vir a responsabilidade social desenvolvida pelos
acontecer. Se privilegio fiscalmente através de indivíduos, por e sobretudo por entidades não
contratos fiscais os investimentos produtivos (que lucrativas. Quando falamos em cidadãos, isto tem a

13
ver com uma lógica de cidadania ativa. Quando (TAF). Além de problemas administrativos gerais, há
falamos em entidades não lucrativas, secções alocadas às questões tributárias. Os
tendencialmente estamos a falar em entidades Tribunais Centrais Administrativos (TCA) norte e sul
pertencentes ao chamado setor social. também têm secções fiscais, e o próprio STA
também tem uma secção ligada à questão tributária.

Na nossa CRP, nos três setores económicos, vemos

que existem: (i) setor público, (ii) setor privado e (iii) Contudo, um dos aspetos que normalmente está
setor cooperativo e social. Isto parece associado à justiça tradicional é a demora na
desatualizado, mas numa lei de bases da Economia solução dos litígios. É precisamente porque a
social, há poucos anos, falou-se em setor social questão fiscal envolve, muitas vezes, vários
(corresponde à versão atual do setor cooperativo e recursos que poderiam ou não estar alocados na
social). economia; porque a questão fiscal é relevante para
efeitos de investimento (é um dos elementos
relevantes para o investimento, embora não o
único), teve-se em atenção, face aos níveis de
Nota: ideologicamente, alguns pensam na pendência de processos fiscais nos tribunais, que se
cooperativa como uma forma superior às outras poderia, em certas circunstâncias, abrir a porta à
formas sociais. Na própria legislação, a questão existência de arbitragem tributária. Dentro do quadro
política e ideológica está presente. Como juristas, da RAL que tem vários instrumentos possíveis o
não escapamos a estas realidades. legislador fiscal português, e aqui fomos
mundialmente inovadores, aceitou trazer a
arbitragem fiscal para o quadro normativo e judicial
fiscal nacional. Assim, permite-se que a solução de
Estamos a falar do setor social, que é feito de
alguns dos litígios existentes entre sujeito ativo e
cooperativas, mutualidades, associações,
sujeito passivo possa ocorrer em sede de
fundações, misericórdias, IPSS, uma multiplicidade
arbitragem.
de instituições que têm a lógica social no seu ADN.
Apesar de, quando falamos em SER estarmos a
pensar no privado lucrativo e em juntar ao impacto
lucrativo a questão económica, ambiental e social,
também no âmbito individual e não lucrativo de
organização da sociedade civil, com certas formas
jurídicas (muitas vezes em associações), há espaço
para esta responsabilidade. A lógica de impacto
social é sempre o objetivo primeiro e último.
Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria
Isto surge a propósito da identificação do terceiro Tributária
exemplo que demonstra, no quadro legislativo fiscal
nacional, a abertura a certos elementos do privado.
Mas introduzimos, ainda, um quarto exemplo a DL n.º 10/2011, de 20 de Janeiro
arbitragem fiscal. Verificamos que, ainda que no
âmbito do direito público e, especificamente, no
âmbito do direito fiscal é muito importante já ter em
consideração que, para lá da forma tradicional de
resolução de litígios entre sujeito ativo e sujeito
passivo existe uma forma alternativa de resolução
A questão da arbitragem tributária vem regulada
desses litígios. Tradicionalmente, estas formas
num diploma específico: o DL 10/2011. RCP
alternativas de resolução de litígios são típicas do
aconselha uma leitura em casa. Neste diploma da
direito privado, onde as partes envolvidas se
arbitragem, tem-se que:
encontram em situações de elevado paralelismo,
coisa que tendencialmente não ocorre no âmbito da
relação jurídica fiscal (marcada pela coercibilidade;
o Estado tem mecanismos de cumprimento forçado >>> Nem todos os casos de litígio contribuinte/AT
na execução fiscal, para quando não há podem ser levados a arbitragem; só alguns.
cumprimento voluntário). O mecanismo forçado
tende a conduzir ao recurso a vias jurisdicionais. Se
não se resolve o litígio no âmbito procedimental,
tendencialmente resolver-se-á no âmbito >>> Continua a apostar-se na imparcialidade dos
jurisdicional. E existe uma jurisdição especializada árbitros. Para isso, foi criado o Centro de Arbitragem,
no âmbito fiscal: os tribunais administrativos e fiscais onde surgiram inscrições de especialistas em

14
matéria tributária, com análise curricular e a decisão Nota 3: não há aqui arbitragem necessária; é sempre
de quem fará parte de uma lista de potenciais por escolha do contribuinte.
árbitros. Face a essa lista, que é pública, o
contribuinte se tiver a possibilidade de recorrer à
arbitragem tributária e assim decidir fazer pode
escolher o seu árbitro. Nesse caso, a AT escolhe
também o seu arbitro. Se não chegarem a acordo
quanto a um arbitro presidente, é o CAD (centro) que
faz a designação. Mas o contribuinte pode não
escolher o árbitro, determinando que seja o A propósito da natureza do direito fiscal,
presidente do centro deontológico do CAD que faça percebemos que, ainda que seja um âmbito público
a seleção do árbitro. Nesse caso, a AT também não e efetivamente público é certo que, em face da
escolhe. importância crescente do imposto na sociedade, do
impacto do imposto na economia e da necessidade
de balanceamento das posições do sujeitos da
relação jurídica fiscal, há alguma abertura na nossa
>>> Um terceiro aspeto: o tempo de resolução é OJ fiscal ao elemento privado - quer por
muito curto, comparativamente aos tribunais necessidade (ex.: liquidação) quer para garantir
tradicionais. A taxa de arbitragem é algo elevada, o atratividade económica de investimento e RSE (ex.:
que é criticado ainda hoje como não permitindo uma contratos fiscais), quer para garantir uma maior
situação de igual para igual em todos os efetividade e proteção dos direitos dos contribuintes
contribuintes só os que têm alguns recursos (ex.: através da criação da arbitragem fiscal).
podem recorrer à arbitragem e não ficar na
pendência dos tribunais tradicionais.

Essencialmente as coisas são feitas por escrito (há Olharemos para as fontes do direito fiscal,
possibilidade de oralidade nas testemunhas, mas é identificando os aspetos essenciais que temos de
tudo muito restrito) e não há, regra geral, a conhecer necessariamente, sejam elas fontes
possibilidade de recurso da decisão arbitral com internacionais ou internas. Vamos aqui enfatizar dois
duas exceções: prismas:

Uma questão de inconstitucionalidade, que O prisma UE, o impacto efetivo que a UE

deve seguir para o TC. tem no quadro fiscal nacional e o impacto
internacional das CDTs (convenções de
Se houver oposição quanto à mesma dupla tributação);
questão fundamental de direito (mérito)
com um acórdão proferido pelo TCA (sul ou No âmbito interno, em primeiro lugar, a
norte) e STA, poderá haver recurso para questão dos elementos essenciais e a sua
uniformização de jurisprudência. proteção via princípio da legalidade, e,
sobretudo, a importância das orientações
administrativas (o chamado direito circular)
no quadro do direito fiscal. Falaremos de
Nota 1: a prática tem demonstrado que se recorre uma realidade que não consta da posição
para o TC só porque sim, porque não se concorda, clássica da hierarquia de fontes e da
e o legislador está em processo de alteração da definição de fonte de direito, por vincular
norma. única e exclusivamente a administração
tributária, mas é de extrema importância no
quadro fiscal para antecipar litígios e
garantir um cumprimento efetivo das
Nota 2: é difícil dizer se estes métodos são mais ou obrigações fiscais.
menos dispendiosos do que as taxas de justiça. Por
vezes, dependendo das matérias e do grau de
complexidade, podem gastar-se aqui grandes
fortunas. Não há aqui uma ideia de democraticidade; Esta preocupação com o cumprimento efetivo das
a vantagem está na rapidez (e, para RCP, tem obrigações fiscais, num quadro empresarial, é
havido uma tendência para se decidir mais a favor crescentemente uma realidade de grande
importância. Já ouvimos falar de compliance
(cumprimento). Há departamentos de compliance; a
questão jurídica está em crescendo. Nesses
departamentos de compliance, há uma

15
multiplicidade de regras. A questão fiscal é muito abordagem? Enquanto que o objeto imposto no
importante. A preocupação em garantir o direito fiscal está sobretudo ancorado numa lógica
cumprimento devido do quadro normativo é de justiça e equidade, no elemento fiscalidade está
determinante, e para isso há uma importância enquadrado numa lógica económica, financeira.
crescente das orientações administrativas.

Nota 2: recordámos o início da semana anterior e

dissemos que, quando pensamos o imposto e a
quantidade que ele representa, devemos ter em
atenção o nível de fiscalidade / pressão fiscal, e o
impacto que esse nível de fiscalidade tem no esforço
Depois de termos passado pela qualificação da fiscal. Estes dois conceitos são conceitos de direito
natureza do direito fiscal público e de termos fiscal? Não; eles são conceitos de fiscalidade.
identificado alguns elementos privados já assumidos Todavia, tal não significa que não influenciem o
pela nossa legislação no quadro fiscal, há que direito fiscal e que não tenham de ser considerados
perceber a importância do imposto no quadro das por ele.
finanças públicas e as suas limitações foi o nosso
ponto de partida, e, para RCP, isto (o contexto) tem
de estar sempre na nossa cabeça.

Segundo passo: estamos a estudar o direito fiscal,

como ciência jurídica que trabalha sobre o imposto. Qualificámos o direito fiscal como natureza pública,
Para isto, devemos ter em atenção que estamos a e fazemo-lo para trazer à colação o que
estudar uma área do saber que é direito público. identificámos todo o manancial numa relação
jurídica que tem assimetrias. Não podemos esperar
encontrar normas fiscais que reconheçam uma
paridade de comportamento entre o contribuinte e o
Quando pensamos em direito público e fazemos a Estado. Isso é importante ter na nossa cabeça,
distinção direito público/privado, fazemo-la porquê? tornando segunda grande consequência que
Ao qualificarmos uma área do saber como sendo haja também na nossa cabeça uma preocupação
direito público ou direito privado, qual a em fazer uma análise crítica e compreender em que
consequência? A valoração de uma das partes face medida, face a normas que provocam esta
à outra. Leva-nos a procurar um desnível nas assimetria, se demonstre a preocupação e garantir
normas, mas tendo em atenção também os abusos de direitos, de encontrar equilíbrio na assimetria
de poder e garantir os direitos dos cidadãos. Não senão, questões de justiça não ficam
estamos a pensar como no direito privado, em que o salvaguardadas.
objetivo é eliminar assimetrias. No público, sabemos
que as assimetrias fazem parte da relação.

Por outro lado, acrescentámos uma outra

preocupação, que foi dizer: ainda que seja direito
Ao definirmos o campo de análise do imposto no público, e que este nosso saber de encaixar o
âmbito do direito fiscal por oposição ao direito público vs. o privado tenha de estar ativo, tal não
tributário (tiramos do saco uma série de tributos, significa que, em face do desenvolvimento do direito
tornando isto mais restrito), e à fiscalidade (retirando em resposta a sociedade e à forma como o Estado
uma série de preocupações económicas que não se organiza e se relaciona com o cidadão, não tenha
olhamos como núcleo duro da nossa análise), reconhecido a necessidade de abrir a porta, quer por
vemos que o direito fiscal é qualificado como direito necessidade quer por vontade de reforçar garantias
público. Isto já deve pôr na nossa cabeça um a aspetos privados. Por isso, identificámos que
conjunto de aspetos que devem ser evidenciados. existe já na legislação nacional e esta é uma
tendência global uma aceitação por parte do
legislador fiscal da introdução de elementos
privados neste domínio maioritariamente público.
Nota: o direito fiscal e a fiscalidade têm o mesmo
Demos quatro exemplos dessa introdução do
objeto: o imposto. Ao deixarmos de fora o direito
elemento privado quer por necessidade, por
tributário, estamos a circunscrever o nosso objeto de
aprofundamento ode densificação de garantias que
estudo. Podemos olhar para o imposto como uma
demonstram esta tentativa de gerir a assimetria
moeda: a mesma realidade, com duas faces. A
como garantia de direitos.
contraface é a fiscalidade. Qual é a diferença de

16
Neste exercício, para além da visão de conjunto do
direito fiscal, também está embutida do ponto de
vista pedagógico a preocupação em lançar
conceitos e complexidade desta área de saber. Não
só estamos a aproximar-nos a uma linguagem
técnica em que usamos linguagem diferente do
normal, simultaneamente compreendemos que este
vário vocabulário novo e complexo traduz-se, na
prática, numa conexão entre ele, aumentando o
nível de complexidade. Há que absorver conceitos e
apreender a aplicar, antes de começar a olhar para
os códigos. É preciso antes aprender a pensar o
fiscal, compreender o fiscal. Parte da complexidade
do sistema fiscal passa por não ser estável; está em
contínua mudança. É que há o enquadramento das
finanças públicas e da atividade financeira do
Estado, e dos limites qualitativos e quantitativos.
Para sabermos direito fiscal, mais do que artigos do
CIRC e do CIRS, é preciso ter isto em mente.

I-3.b) Fontes: o plano nacional, o plano

internacional e o plano da União Europeia.
Identificação e o seu relacionamento

I-3.b)-i. - Dinâmica europeia

O direito fiscal é autónomo, tem um grau de
autonomia. Depois de identificado e caracterizado o
núcleo do direito fiscal, é essencial identificar qual as
bases de onde parte e a que regressa o direito fiscal. Ao longo da nossa formação, já compreendemos
Há que determinar de onde é que ele nasce, de onde que o elemento UE é um elemento determinante
aparece. De onde vem a norma fiscal? Está onde? quanto aos conteúdos do direito nacional, em
múltiplas áreas. No âmbito do direito fiscal, tal
acontece também. Identificámos que isto já deveria
ser uma decorrência, pois os limites quantitativos ao
défice e à dívida tinham origem na UE, para lá de
outras tantos exemplos dessa influência e
condicionamento que a UE faz ao direito financeiro
público. Também nesta receita pública específica, o
DUE surge com impacto. Contudo, não com o
mesmo grau; não com a mesma densidade.
Porquê? Porque ainda que as matérias fiscais sejam
objeto de regulação por parte do TFUE a área
fiscal está contida como matéria relevante no
processo europeu no âmbito do TFUE.

Até ao momento tem-se entendido que, para que

haja avanço na área da integração fiscal, tem de
haver unanimidade. Como podemos calcular, não é
fácil atingir a unanimidade, sobretudo quando na
cabeça dos políticos ainda está muito enraizada a
ideia de que o imposto ainda é o último reduto da

17
sua soberania, a soberania fiscal é aquilo a que fiscais dos vários EM meramente coexistam;
ainda se conseguem agarrar e de que não querem queremos que se harmonizem e se uniformizem
abdicar. Falamos de receita pública, e da receita (nota: também há comunicações muito relevantes
pública mais significativa para o financiamento da na área fiscal, mas não têm valor vinculativo).
atividade do Estado.

Ainda que a matéria fiscal faça parte integrante do

processo europeu, uma vez que o tratado contém
ainda a regra da unanimidade para o espaço fiscal,
tal dificulta o desenvolvimento de processos de
harmonização e uniformização fiscal.

Ponto 2: todavia, dentro dos vários tipos de

impostos, existe um tipo de imposto onde a
uniformização e/ou harmonização é mais sentida: o
Em direito fiscal da UE, vamos encontrar, além do
IVA.
tratado, regulamentos e diretivas.

O que é que nos ressalta destas intervenções? O

Quando identificámos fontes de direito fiscal da UE,
tratado está ancorado em quatro liberdades. Todo o
indicámos TFUE, regulamentos e diretivas. Agora
processo de integração assenta em quatro
vamos perceber por que é que há diretivas e
liberdades. Toda a construção normativa da UE está
regulamentos, e em que tipo de impostos é que
a garantir que essas quatro liberdades existem e são
fazem e não fazem sentido.
efetivas. Essas quatro liberdades têm de ser
garantidas. Também o elemento fiscal influencia as
quatro liberdades e a sua concretização. Por isso é
que, no TFUE, a temática fiscal é uma temática Pensemos no mapa-múndi e no comércio
necessariamente integrada, porque vai também internacional. Pensemos numa das razões que
condicionar a concretização das quatro liberdades. levaram à criação da UE. Face ao comércio
O que é que o tratado faz? Dá-nos uma norma a internacional, olhando para o mapa do mundo, a
dizer que a questão fiscal é uma questão de criação da UE apareceu porquê? Face aos EUA (e
integração, e deve haver uma harmonização e/ou face, de certa forma, também à Rússia). Pensou-se
uma uniformização fiscal entre os EM. Para que tal na criação de um bloco regional de intervenção
aconteça, tem de haver unanimidade. Isto explica o comercial internacional. Fez sentido e continua a
que o fiscal está a introduzir no TFUE; a regra da fazer sentido, face a este objetivo - criar-se uma
unanimidade explica o porquê de o fiscal não estar barreira física em torno da região UE, face ao resto
tão desenvolvido. do mundo. Quer isto dizer, do ponto de vista fiscal,
que a questão aduaneira é uma questão relevante.
Aquilo que os bens dos EUA têm de pagar de tarifa
aduaneira para entrarem na UE, por forma a não
privilegiar a não entrada na Holanda e a entrada pela
Holanda, pela França, por Portugal ou por Itália, seja
toda igual. Para que não haja a escolha pelo regime
Coexistência vs. Harmonização e uniformização das tarifas aduaneiras, vamos uniformizar o que é
conhecido por pauta aduaneira comum. Na relação
UE/exterior/comércio internacional, é indiferente
entrar por qualquer um dos países, porque a tarifa
Harmonização instrumento: diretivas aduaneira vai ser exatamente a mesma. Foi a
primeira abordagem na área fiscal em termos de
Uniformização instrumento: regulamento uniformização. Percebe-se porquê: queria-se a
criação de um bloco regional económico comercial.
Criou-se esse bloco uniforme na relação com o
exterior. Todavia, começou-se a compreender que,
além desta questão de relações comerciais com o
exterior, internamente, nas operações chamadas
RCP utilizou dois conceitos: harmonização e intracomunitárias, era essencial ter também um
uniformização. Não queremos que os sistemas

18
espaço comum, de regulação, sobretudo ao nível da Há algumas áreas, muito reduzidas e específicas,
tributação da base consumo. É por isso que aparece onde se acordou a harmonização, havendo um
o IVA imposto sobre o valor acrescentado. Este espaço muito lato para cada Estado decidir como
imposto existe em todos os EM. A regulação é feita construir o seu imposto.
uma parte por regulamentos, outra por diretivas há
uma mistura consoante as matérias. O IVA
demonstra que é fundamental a questão fiscal
concreta, a tributação sobre o consumo para a
dinamização de um mercado interno, assente nas
quatro liberdades, e que, por isso, se vão
compatibilizando os regimes dos sistemas fiscais
dos vários Estados através ora de regulamentos, ora
através de diretivas.
Dentro das bases de tributação, a que mais
tem tido espaço para harmonização e
alguma uniformização é a tributação do
Nota: há a questão da neutralidade como princípio consumo. O IVA é o paradigma, mas os
norteador fundamental a tributação não ser aquilo IECs também estão consagrados nas
que gera a decisão de intervir economicamente. normativas europeias.
Tendo de haver, há a tentativa de criar mecanismos
de neutralidade dentro da tributação efetiva. No âmbito da tributação do rendimento, há
uma grande retração dos Estados em
assumir e aceitar essa retração. Ainda
assim, existem algumas diretivas sobre a
Nota: no IVA, há quadros norteadores comuns, mas matéria, determinado sobretudo um a
certos aspetos foram deixados à discricionariedade intervenção em áreas muito especificas,
dos Estados, tendo em atenção que o IVA prevê três nomeadamente nas sociedades (tributação
tipos de taxa: taxa máxima (normal), taxa intermédia das pessoas coletivas), o que implica uma
e taxa reduzida (e, em tempos, houve a taxa zero transposição para as OJ dessas diretivas.
abdicámos
português pró- a
comissão quer que seja tudo pela taxa máxima, até
porque parte do financiamento europeu vem de uma
parcela do IVA dos Estados

Uma das formas que a União tem encontrado para

Exemplo: Bruxelas está a exigir taxa normal para as contornar a regra da unanimidade e assim densificar
fraldas, o que, para RCP, é estranho a o impacto do direito UE no direito fiscal nacional tem
considerações de taxa de natalidade, poder de sido através daquilo que é conhecido por
compra, etc. harmonização negativa. Quem é o ator principal da
harmonização negativa?

O IVA é o imposto, até ao momento, onde mais

espaço para harmonização e alguma uniformização
existe. No âmbito dos impostos sobre o rendimento,
a tendência é para um reduzido quadro normativo de Harmonização positiva >>> diretivas
harmonização (RCP nem fala em uniformização). Os
Estados têm permanentemente rejeitado avanços Harmonização negativa >>> TJUE
na tributação direta. Ainda assim, ela ocorre: tanto
na tributação direta individual, mas sobretudo na
tributação direta das pessoas coletivas.

Na harmonização positiva, há um ato normativo UE

Existe uma diretiva para sociedades-mães e a regular determinada situação, e harmoniza-se a
sociedades-filhas e as formas como a tributação de legislação dos EM de uma forma normativa
dividendos deve ocorrer, com normas internas que específica, onde há uma parte imposta e uma parte
absorvem o conteúdo da diretiva. Temos diretivas em que há dado um espaço ao Estado para
sobre juros, poupança e a forma como devem ser implementação.
tributados. E sobre as fusões e cisões de empresas.

19
 Se, pelo contrário, não for considerado residente em
Portugal do ponto de vista fiscal, a tributação será
A harmonização negativa baseia-se no caso pelo rendimento bruto, por retenção na fonte. Não
concreto. Pode haver casos, em várias áreas e no haverá obrigação de declarar o que quer que seja, e
fiscal é determinante em que quem faz a o imposto devido é retirado do rendimento bruto,
harmonização não é o legislador comunitário e sim sem atenção às circunstâncias individuais do
o TJUE, a jurisprudência comunitária. contribuinte. Não há dedução possível ao
rendimento ilíquido.

O que é que este artigo vem dizer? Se um residente

Tem sido esta a via para ultrapassar os bloqueios na UE, mas não residente fiscal em PT (seria, à
que a regra da unanimidade produz. Se os Estados partida, tributado pelo rendimento bruto) obtiver
não chegam a acordo, o TJ avança. E isto tem sido mais de 90% dos seus rendimentos totais pode,
construído através de jurisprudência do TJUE, que aqui, escolher ser tributado como residente,
utiliza as quatro liberdades para criação podendo, portanto, fazer as deduções devidas no
jurisprudencial fiscal. Isso cria impacto. quadro da legislação nacional. É o que nos diz o art.º
17º-A; ele criou um regime que procura não tratar de
maneira diferente os residentes UE,
independentemente de serem ou não residentes
Exemplo: art.º 17º-A do CIRS. Foi introduzido
fiscais no Estado.
diretamente como consequência de jurisprudência
do TJUE. Esta norma ou melhor, uma norma
equivalente tende a existir em todos os Estados da
UE, com valores diferenciados, mas equivalente Nota: no âmbito fiscal, 99% das vezes, não se fala
existe, e foi por via de jurisprudência. em nacionalidade. O que há é residência fiscal ou
não residência fiscal. O tipo de tributação varia
consoante sejamos ou não residentes fiscais. A
residência fiscal, 99% das vezes, não tem que ver
com a nacionalidade.
Código do IRS (CIRS)

Exemplo: por que é que é importante o regime dos

Lei n.º 82-E/2014
vistos gold? Porque dá entrada no âmbito da UE e a
um conjunto de direitos, incluindo os fiscais.

A norma tem este específico conteúdo: estamos a Para determinar a residência fiscal, o critério não
determinar quem é sujeito de IRS, e estamos a dizer tem a ver com a nacionalidade, e sim com a
que quem é residente em Portugal vai ser tributado permanência física no território. Passei mais de 183
pela totalidade dos seus rendimentos (worldwide dias em território português, mas sou do
income). Há a ideia de que quem é residente do Bangladesh? Naquele ano concreto, sou tributado
ponto de vista fiscal é tributado pela totalidade dos em Portugal (17º CIRS).
seus rendimentos, onde quer que tenham sido
obtidos. Isso pode ser vantajoso. É que se eu for
residente e for tributado por todo o meu rendimento,
Isto é determinado pela legislação, embora certos
faço anualmente uma declaração de rendimentos e
Estados (ex.: Irlanda) permitam a opção sobre a
não sou tributado pelos valores brutos que recebo
residência fiscal. Isto não impede que possa ser
valores ilíquidos mas faço um conjunto de
considerado residente fiscal em dois ou mais
deduções, retirando valores que o legislador
estados, e tem de haver formas de resolver isso,
considera essenciais para obter esses rendimentos,
pois não vou ser tributado duas vezes pelo
e a tributação é feita sobre um rendimento diferente
rendimento total.
do rendimento bruto. A taxa de imposto incidirá
sobre 600; e é diferente ser tributado por 1000 ou
por 600, obviamente. Se for tributado por 600,
pagarei menos. Há uma redução que tem em Além da residência, outro elemento de conexão é a
consideração a situação individual do contribuinte. fonte. O legislador diz também: se não fores
considerado residente fiscal cá, mas tiveres cá
obtido rendimentos, vou tributar-te por rendimentos
que cá obtiveste como não residente porque sou o

20
estado da fonte, da origem dos rendimentos. Aqui é Dissemos também que, quanto ao conteúdo fiscal
só pelos rendimentos cá obtidos. normativo (as regras em concreto e a propósito das
bases de tributação em concreto), a maioria do
processo de integração ocorria nos impostos sobre
o consumo. Foi aqui que, desde o início, houve
Mas se a maioria dos rendimentos obtidos forem cá, espaço para uniformização e harmonização,
e eu for UE, então posso escolher ser tributado como sobretudo ao nível do IVA, mas também dos IECs
os residentes em Portugal (tenho de manifestar essa (têm bases UE).
vontade para isso acontecer).

Além da questão do consumo, tem-se que o

rendimento e o património (sobretudo o rendimento)
também são objeto de uma preocupação de
A harmonização dos impostos diretos ocorre cá, UE. integração. Essa integração tem sido feita por via de
Demos o exemplo do 17º-A - um artigo só. O diretivas em que tipo de rendimento? Uma das vias
exemplo do 17º-A do CIRS é um caso em que houve que tem sido encontrada para estimular e
harmonização negativa; em que o conteúdo da aprofundar a integração, sobretudo por via da
norma fiscal nacional nasceu de uma construção da harmonização, tem sido utilizar jurisprudência do
UE - não de uma diretiva, mas de um acórdão do TJUE para conseguir a tal harmonização negativa. E
TJUE. aqui sim, surge o rendimento das pessoas
singulares. Isto por jurisprudência do TJUE (a via
das diretivas está mais no âmbito das pessoas
coletivas).

Vimos um exemplo concreto de um acórdão do

TJUE que deu origem a que, internamente, os EM
alterassem a sua norma fiscal para compatibilizarem
com a interpretação feita por esse tribunal. Demos o
22 FEV 2019 caso do 17º-A do nosso CIRS.

Sumário: Fontes do direito fiscal (continuação). É importante ter atenção a normas internacionais
condicionadas por construção UE, que tanto pode
ser de harmonização como de uniformização. A
tendência é uma ultravalorização da harmonização
seja ela harmonização positiva ou negativa.
Vemos que existem casos concretos na nossa
Vamos continuar a identificação das fontes do direito legislação com impacto real e efetivo. Volte-se a
fiscal. Estávamos no tratamento do direito fiscal da frisar que se entende que as quatro liberdades têm
UE. Tínhamos dito que a temática fiscal surge, impacto na forma como as normas fiscais nacionais
desde logo, no TFUE, quer determinando que o devem ser desenhadas e interpretadas.
conteúdo fiscal é parte do conteúdo objeto de
integração portanto, eminentemente e
intimamente ligado às quatro liberdades mas
também afirma que o procedimento de integração Como fonte de direito fiscal, temos o direito fiscal
deste processo de construção fiscal deve passar por europeu, onde encontraremos diretivas,
uma regra de unanimidade. regulamentos e pelo impacto que tem na forma
como as normas nacionais são criadas
jurisprudência do TJUE. Já aqui há um manancial de
orientações que condicionam a construção nacional.
Verificámos que esta regra de unanimidade dificulta
muitíssimo a construção efetiva de um espaço de
integração fiscal. Dissemos que esta integração
ocorre por via de uma harmonização, mas em alguns Mais uma referência: há que ter em atenção que,
domínios também por via de uma uniformização. apesar de o que referimos ser hard law, não significa
Significa isto que encontramos matérias fiscais um desvalorizar de instrumentos de soft law. Como
reguladas por diretiva e matérias fiscais reguladas RCP já invocou, as comunicações da Comissão
por regulamento. sobre matéria fiscal são muito importantes e
influenciam comportamentos. A temática e a
discussão que existem no internacional entre hard

21
law e soft law, transposta para o nacional e que
existe transversalmente à UE como um todo, é um
aspeto também a ser atendido no fiscal. Há
mecanismos de soft law fiscais europeus. Têm uma
forma mais robusta: existe um código fiscal. Não é I-3.b)-iii. - Dinâmica internacional
um código normativo, não tem valor vinculativo) para
o comportamento fiscal das empresas), aprovado
por comunicação. Aquilo que a UE produz em
Abaixo da Constituição, temos o direito internacional
termos fiscais não se fica pela tradicional hard law;
fiscal. Aqui, estamos a falar de certas normas*
também temos soft law. Ela influencia
internacionais que procuram resolver problemas de
comportamentos, quer no desenho das normas dos
plurilocalização.
Estados, quer no comportamento dos agentes
económicos, quer na pressão que coloca nos
sistemas fiscais e relações internacionais fiscais.

A chave aqui é plurilocalização. Isto implica duas

coisas:
I-3.b)-ii. - Dinâmica interna

>>> Por um lado, implica ter consciência de que o

poder tributário de um Estado está circunscrito a um
Além do direito fiscal UE, também é fonte de direito
território. No news, mas é o ponto de partida. Assim,
fiscal UE a Constituição. Existem artigos específicos
esse Estado só vai tributar aquilo que tiver conexão
da CRP sobre a temática fiscal, que, como vimos
com o seu território. Que elementos de conexão
afloram nas Finanças Públicas. Vejam-se os arts.
fiscal existem?
103º e 104º. Neles encontramos o núcleo duro da
chamada Constituição fiscal. Todavia, além dos arts.
103º e 104º, também são importantes o 165º, 1., i).
O critério de conexão pessoal reconhecido
internacionalmente como gerando poder de tributar
é a residência. Portanto, um Estado, para tributar um
indivíduo, uma empresa, um sujeito passivo, seja ele
Embora só mencionar estes artigos seja talvez pessoa singular ou pessoa coletiva, só o pode fazer
redutor, em termos de sumo de construção de norma se - hipótese 1 - o sujeito for residente.
fiscal substantiva, o 103º, o 104º e o 165º, 1, i) são
o núcleo duro da Constituição fiscal. Dela retiramos,
por exemplo, finalidades do imposto (103º, 1.). No
103º, 2. vemos a importância do princípio da
legalidade do ponto de vista da substância dos
elementos essenciais do imposto. No nº 3., vemos a >>> Por outro lado - hipótese 2 - o Estado, mesmo
importância do princípio da não retroatividade. que aquele indivíduo ou aquela empresa / pessoa
coletiva não tenha residência fiscal no seu território,
ainda assim terá competência tributária se for o
designado Estado da fonte. Falamos em fonte do
Quando olhamos para o 104º da CRP, encontramos rendimento, local onde ocorre o consumo ou local
as razões de ser e os princípios norteadores de cada onde está situado o património.
base de tributação em concreto. Se olharmos para o
nº 1 e o nº 2, vemos os impostos sobre o rendimento
pessoal e das pessoas coletivas. No nº 3,
encontramos a base de tributação património; e o nº Quando o Estado quer determinar a sujeição ao
4, a base de tributação consumo. imposto, a sujeição é aferida pela residência ou não
residência e pela fonte.

Temos aqui orientações quer em termos de

finalidade, quer em termos de princípios 1ª etapa identificação dos elementos que dão
orientadores, quer em termos de conteúdo que as origem ao poder de tributar (residência e fonte).
regras devem concretizar. É importante ter já esta
2ª etapa o Estado pode, numa situação em
noção de Constituição fiscal.
concreto, fazer coincidir os dois critérios. Pode ser o

22
Estado da residência e o Estado da fonte. Nessa 3 Significa então que há uma potencialidade muito
circunstância, tendencialmente, não há lugar a grande de ocorrer dupla tributação. Quando falamos
plurilocalização, porque é uma situação interna, com em dupla tributação, esta situação é uma chamada
conexão com apenas um território fiscal. Só ativa os dupla tributação jurídica internacional (outros tipos
elementos de conexão naquele território. de dupla tributação existem lá chegaremos).

Porém, pode ocorrer e hoje é comum que

aconteça, e a tendência é isto multiplicar-se que,
face à mobilidade dos agentes económicos e fatores Há o mesmo sujeito passivo, o mesmo rendimento,
de produção, a conexão com os territórios fiscais mas dupla tributação. É um problema de justiça
possa ser múltipla, plural, e que dessa conexão com fiscal, e temos de procurar uma forma de o resolver
vários territórios resulte ativação de várias regras através do direito. Que direito? O direito
fiscais nacionais. Ou seja, mobilidade dos agentes e internacional fiscal. Temos, então, de identificar a
dos fatores de produção tenderá a gerar forma como o direito resolve estes problemas de
plurilocalização, fazendo com que possam ser dupla tributação jurídica internacional; é através
ativadas várias regras nacionais que identifiquem a desta fonte.
conexão com o território fiscal.

A forma como tradicionalmente, entre os anos 1890

e agora, a tradição tem feito com que o instrumento
principal utilizado para resolver estas situações de
dupla tributação jurídica internacional sejam as
convenções para evitar e eliminar a dupla tributação
CDTs, que têm sido, em 99,8% das vezes,
bilaterais, ou seja Estado a Estado (ex.: Estado A
3ª etapa então, se são ativadas várias normas com Estado B, Estado A com Estado C, etc.). Tudo
nacionais que dão poder tributário, imagine-se a dois tem assentado na construção de redes para solução
Estados, dizendo-se estes dois Estados dos problemas de dupla tributação jurídica
competentes para tributar o mesmo sujeito e o internacional. Assim, sob a forma internacional de
mesmo rendimento, o que acontece? Dupla um tratado, negociado Estado a Estado, estabelece-
tributação jurídica internacional. se um conjunto de regras que tentam resolver as
situações de dupla tributação jurídica internacional.

Por isso, quando pensamos em fontes do direito

fiscal, também é extraordinariamente importante
conhecermos a existência destas convenções.
Tantas mais teremos quanto mais o Estado for
proativo e quiser alargar o núcleo das relações
internacionais económico-fiscais.

Percebemos agora por que é que também esta área

Recapitulando: é uma área científica especializada. Outro semestre
não chegaria para dominar o direito internacional
fiscal; não basta decorar o conteúdo das
convenções.

1 - Para averiguar da sujeição a imposto, os Estados

utilizam dois elementos de conexão residência e Atenção: estas CDTs condicionam a aplicação
fonte. Cada Estado determina as suas regras nacional da lei fiscal. Podemos ter uma norma fiscal
próprias quanto à ativação da residência e da fonte. a dizer que vamos tributar o rendimento X da pessoa
Y (a norma nacional diz que o Estado tem direito a
2 - Se existir mobilidade dos agentes económicos tributar aquele rendimento daquela pessoa), mas,
e/ou dos fatores de produção, acontece pela convenção que o Estado tem com o país do
potencialidade elevada de serem ativadas várias lado ou de outro canto do mundo, na negociação
legislações fiscais de sujeição, determinando bilateral, para eliminar a dupla tributação, o Estado
residência ou fonte. abdica de tributar. Portanto, ainda que haja uma

23
internacionalmente o Estado assume o
compromisso de, naquela situação concreta, não O modelo de convenção, que é soft law (e não hard
efetivar a tributação. Muda tudo. A construção e law, como as convenções aprovadas e absorvidas
aplicação da norma nacional fica condicionada, no nosso OJ) apresenta esta dupla vertente:
alterada. orientação na organização dos poderes tributários
reconhecidos (organização dos artigos e dos
conteúdos desses artigos, mera recomendação não
vinculativa que pode oscilar nas convenções
individuais), e simultaneamente inclui um conjunto
de comentários aos artigos que ajuda à sua
Nota: quando procuramos identificar a fonte de interpretação (dos artigos do modelo de convenção).
direito fiscal que influencia a aplicação do nosso Há uma grande discussão doutrinária e
direito fiscal nacional a fonte é a convenção para jurisprudencial quanto ao valor desses comentários
eliminar a tributação específica. Se temos uma se são efetivamente vinculativos para a AT ou não,
situação com o Japão, tem-se que, em primeiro em que medida têm ou não impacto.
caso, a nossa fonte interna é a convenção Portugal-
Japão. Não é, no caso do Japão, a convenção
Portugal-Brasil; essa nada me interessa. As
convenções bilaterais são diferentes: posso ter Ou seja, também no internacional fiscal, a par da
acordado uma coisa com o Brasil e outra com o hard law (CDT específicas), também existe soft law.
Japão. Uma negociação internacional é feita de Exemplo dessa soft law (não único) é a questão do
equilíbrios. Podemos ter uma preocupação Portugal- modelo de convenção da OCDE para eliminar a
Japão mais com os rendimentos de capital, e dupla tributação, que contém não apenas corpo
Portugal-Brasil mais com os rendimentos normativo indicativo do conteúdo e das opções
profissionais. Isto faz com que na negociação haja efetivamente tomadas pelos Estados na distribuição
especificidades próprias daquela negociação. Tal do poder tributário, como também contém
provocará necessariamente desigualdade, mas é comentários que ajudam a interpretar as opções
uma desigualdade negociada. É diferente Portugal normativas desse modelo de convenção.
negociar com os EUA e com as Ilhas Maurícias (e
temos CDTs com os dois). Os EUA querem uma
coisa, têm mais poder, menos curvatura do que nós,
e naturalmente aparece a ideia de uma distinção de
tratamento.
Questão suplementar: porque se compreende que
há impacto negativo nesta ideia de mera
bilateralidade e de criação da tal discriminação, está
Todavia, para tentar criar um espaço comum e a discutir-se (não será amanh
atenção a RCP não usar a expressão uniformizado construção de convenções multilaterais para tentar
a OCDE (Organização para a Cooperação e evitar a dupla tributação, o que resolveria parte do
Desenvolvimento Económicos) tem, já desde os problema da diferenciação de tratamento. O
anos 60, um modelo de convenção que inspira as exemplo mais desenvolvido disso, que está à espera
negociações bilaterais. Este modelo de convenção de ser ratificado por muitos Estados, é, no quadro da
da OCDE contém a estrutura normativa usual, com OCDE e na sequência de um megaprojeto que
as opções recomendadas pela OCDE, que os ocupou os últimos anos da BEPS a criação deu
Estados devem incorporar nas suas convenções uma organização multilateral para alterar as CDTs
concretas. São recomendações. Também a ONU bilaterais todas de uma só vez, em bloco, para
tem um modelo de convenção semelhante, mas combater a fraude e evasão fiscal, e o planeamento
com algumas alterações para favorecer os países fiscal agressivo.
em desenvolvimento. Mas isto ainda complica: o
modelo de convenção da OCDE, além do normativo
que aconselha com as opções determinadas
naquele modelo, tem ainda aprovado em apenso Veja-se que, quanto mais mobilidade os agentes
um conjunto daquilo que é chamado de tiverem para escolher a jurisdição, tendo uma rede
comentários aos artigos, onde os Estados foram de acordos bilaterais diversificados, significa que
acordando interpretações aos artigos, à tal proposta quem tem mobilidade vai estudar os acordos e
de normativo do modelo de convenção por ex., deslocalizar-se para certa jurisdição para ficar com
quer sobre o que se entende pelo conceito de aquele acordo. É o que normalmente se apelida de
direção efetiva, quer sobre o que se deve entender treaty shopping. Uma das formas de combater isto é
por sociedade transparente e as implicações para a ter uma visão multilateral. De alguma maneira, o
dupla tributação. Há um grande grau de treaty shopping fica impossibilitado face a uma
complexidade que pode haver. harmonização das opções consideradas.

24
 Nota 5: ainda que vejamos os poderes a tomar
certas opções, tal não significa que seja o caminho
mais vantajoso. Enquanto juristas, devemos
questionar certos aspetos. O facto de algo ser o
Nota: esta convenção pretende introduzir alterações natural e o normal é o adequado? O que pode ser
em certos aspetos, e que todos os membros da feito? RCP acha que não nos devemos demitir da
OCDE adotem isto. A ideia é alterar em bloco, mas responsabilidade. Isso tem de ser pensado,
não o total, apenas parcelas. estruturado e integrado.

Nota 2: BEPS quer dizer base erosion profit shifting.

O que significa isto? Erosão das bases de tributação,
diminuição das mesmas. O profit shifting significa
uma deslocalização dos lucros empresariais para
jurisdições fiscalmente relevantes. Isto acaba na
redução das receitas fiscais dos Estados. Houve um
projeto, culminado em 2016, em que se promoveram
certo tipo de alterações em aspetos específicos de 28 FEV 2019
tributação internacional.

Sumário: Fontes do direito fiscal (continuação).

Nota 3: há que perceber que o modelo do
internacional fiscal, que é um modelo de cooperação
baseado em acordos bilaterais, é insuficiente para
fazer face às especificidades do hoje (evasão e
fraude fiscal), e é necessário, mais do que I-3.b) Fontes do direito fiscal (continuação)
multilateralidade para RCP a questão da
globalidade. Talvez esta seja uma questão para os
trisnetos de RCP, mas há a ideia de um direito global Estamos a analisar as fontes do direito fiscal, ou
fiscal, que passa por uma ideia de harmonização, se seja, estamos a identificar quais os instrumentos
não uniformização das regras fiscais (face ao hoje, normativos que temos de ter em atenção quando
isto não é exequível). O problema da evasão e da estamos perante um caso de direito fiscal. Apesar de
fraude fiscal acontece essencialmente porque os aquilo que vamos trabalhar ao longo do semestre ser
sistemas fiscais são diferentes, indo os agentes essencialmente direito fiscal nacional, ainda assim,
económicos à procura dos sistemas fiscais que lhes temos de ter consciência de que este direito fiscal
são vantajosos. Se não houver diferença, acaba a nacional, quer nos instrumentos normativos
questão do elemento fiscal como catalisador da identificados, quer nos conteúdos previstos, também
competividade, daí ser vantajoso ponderar uma é influenciado e condicionado por fontes normativas
lógica de globalidade. da UE e por fontes normativas internacionais.
Portanto, o que fizemos até ao momento foi
Nota 4: há a possibilidade, altamente condenada determinar que existe um direito fiscal da UE, que
internacionalmente, mas feita persistentemente significa, em primeira linha, TFUE (normas
pelos EUA, que é a questão de, mesmo que tenha abrangentes que explicam e determinam que a
negociado internacionalmente um tratado, criar uma matéria fiscal também faz parte do processo de
norma interna completamente contrária a esse integração, dando-nos uma resposta quanto ao
compromisso internacional, norma essa que procedimento de aprovação), e, do ponto de vista de
derrogará a norma internacional. Connosco não norma concreta de regime fiscal, diretivas e
funciona (v. art.º 8º da CRP); podemos até ter a regulamentos (harmonização positiva), mais
norma interna, que ela não suplanta a internacional. jurisprudência do TJUE (harmonização negativa).

Exemplo: há uma legislação norte-americana que RCP volta a frisar: o que estamos a identificar são
impõe deveres de comunicação internacionais, e instrumentos normativos. Dentro de cada um dos
impõe-nos unilateralmente aos agentes instrumentos normativos, temos também conteúdos
económicos. Isto existe e é aplicado. veja-se a separação. Identificámos os
instrumentos. E os conteúdos? Os regulamentos
atuam sobretudo no âmbito dos impostos indiretos
(sobre o consumo), impostos sobre o consumo
esses que também têm diretivas, sendo que as

25
diretivas são claramente a opção assumida no plurilocalizada, cuidado: não posso aplicar a norma
âmbito dos impostos diretos (sobre o rendimento). nacional sem mais. Tenho de procurar saber se
Vimos que as diretivas da UE, em termos de existe ou não um CDT para saber como resolvo a
tributação do rendimento, atuam sobretudo no situação, uma vez que a norma fiscal nacional
âmbito da tributação das pessoas coletivas cederá em face do conteúdo do CDT. Mas estas
(sociedades) dividendos, juros, fusões, cisões. convenções, que são ainda bilaterais, significam que
Outras matérias suplementares podem ver a luz do o Estado está na necessidade de construir uma rede
dia no direito fiscal da UE, mas há a discussão se de CDTs; está a nascer uma lógica de
são verdadeira fonte de direito, porque não têm multilateralidade para certas situações em concreto.
caráter vinculativo: soft law, comunicações da Isto é hard law. Existem, ainda assim, certos
Comissão que até podem ser importantes (por ex.: instrumentos de soft law no âmbito internacional. O
tributação das empresas). exemplo mais importante, em face desta visão
bilateral e desta rede de convenções, foi perceber se
não havia qualquer instrumento que pudesse servir
de suporte a estas convenções.
Ponto 1: ao falarmos de fontes, estamos a identificar
instrumentos, mas a cada tipo normativo
corresponde um conteúdo, em termos de regime
construído. Identificámos o direito fiscal da UE como Há o modelo de convenção da OCDE sobre as
um direito que influencia o direito interno e a que, por CDTs. Este modelo é composto quer por um
isso, precisamos de ter atenção. Há formas conjunto de articulados (com conteúdos tributários,
jurídicas, fontes, mas cada forma tem um conteúdo determinação de competências tributárias
próprio, dentro da temática de cada tipo de imposto. consoante os tipos de rendimento), mas também é
texto corrido com comentários. Tem um aspeto
normativo, que influencia a organização e a tomada
de opções no âmbito dos CDT bilaterais, e tem um
Depois analisámos que, na nossa Constituição, conjunto de considerações tomadas pelos Estados
temos também um conjunto de normas que quanto às interpretações daquilo que é tido por regra
trabalham sobre a temática fiscal, a que a doutrina nos artigos. Também existe um conjunto de
normalmente apelida Constituição fiscal. O núcleo construção doutrinal de uma organização
duro desta está nos arts. 103º, 104º e 165º, i). Estes internacional sobre estas matérias do internacional
três artigos contêm princípios norteadores do fiscal. Falámos na questão de ser vinculativo ou não;
imposto, que desenvolveremos ao longo do dissemos que a maioria da jurisprudência e dos
semestre. Temos um texto constitucional com um autores não tem atendido aos comentários como
conjunto de conteúdos importantes no âmbito fiscal. algo vinculativo.
A fonte é a Constituição.

Vimos que a dupla tributação assentava na

Identificámos que também é muito importante o existência de dois elementos de conexão territorial
direito internacional fiscal. Percebemos que o que os Estados assumiam como determinantes:
internacional fiscal surge como uma imperiosidade residência e fonte. Para aferir a sujeição a um
quando pensamos na globalização, na mobilidade e imposto num determinado território, teremos sempre
na tecnologia, porque estas situações levam a que de encontrar uma ligação entre o indivíduo ou
ocorra deslocalização das bases de tributação, que pessoa coletiva e aquele território. Essa ligação é
dá origem a plurilocalização. E, havendo feita pela residência e pela fonte.
plurilocalização, a tendência é, como consequência,
a dupla tributação jurídica internacional, i.e., o
mesmo sujeito passivo e o mesmo rendimento
serem tributados duas vezes. Ora, quer por razões Como vimos, não aparece aqui a nacionalidade. Ela
de justiça, quer por razões económicas de não não é o critério escolhido para aferir da ligação
entrave ao crescimento e desenvolvimento das territorial, e, portanto, da ligação ao imposto
operações plurilocalizadas, tem o direito a tirando EUA e Filipinas, os outros países do mundo
necessidade de resolver essas situações. Daí que a olham à residência e à fonte (e mesmo os EUA estão
primeira fonte do internacional fiscal sejam as a ponderar deixar a nacionalidade de lado).
convenções para evitar e eliminar a dupla tributação
(CDTs).

Quando pensamos em dupla tributação, pensamos

num Estado (que se diz ser o Estado da residência)
Este instrumento normativo tem de estar na mente e noutro (que se diz ser o Estado da fonte). Quer o
do legislador fiscal. Se tiver uma situação Estado da residência, quer o Estado da fonte

26
querem tributar o mesmo sujeito e o mesmo Hipótese 2 inclui, não isenta, mas no cálculo do
rendimento. Temos uma situação de dupla imposto final permite que se deduza o imposto pago
tributação jurídica internacional. Isto pressupõe uma no estrangeiro.
unidade: só pode haver uma residência e só pode
haver uma fonte. Todavia, porque as normas fiscais
que determinam a residência são muito semelhantes
no mundo todo, há um espaço crescente com a
mobilidade e a tecnologia ainda mais para haver
dupla residência, ou seja, um indivíduo ou uma Nota: a dupla residência dá origem a dupla
empresa ser residente em dois sítios. Isto não pode tributação. Qual é o conceito de dupla tributação
ocorrer. As convenções também resolvem este (jurídica internacional que vimos)? O mesmo sujeito
problema de dupla residência, dizendo qual é o passivo ser tributado duas vezes sobre o mesmo
território que tem a ligação mais forte, e onde, rendimento. Quando é que isto pode acontecer? Em
portanto deve ter primazia como Estado da uma de duas situações. A situação mais comum é
residência. quando existe um Estado da residência e existe um
Estado da fonte, e ambos se assumem como Estado
com competência fiscal que tributam o mesmo
sujeito pelo mesmo rendimento. Mas também pode
Exemplo: um piloto de aviões comerciais que acontecer porque existem dois Estados que se
trabalha para a SATA, pela lei fiscal portuguesa assumem como Estados da residência o mesmo
como tem um contrato de trabalho com a SATA, que sujeito e mesmo rendimento são, também aqui,
é portuguesa é considerado residente fiscal, tributados duas vezes, mas com elementos de
podendo viver, por exemplo, nas Canárias e conexão diferenciados. No primeiro caso, residência
deslocando-se para cumprir com o seu trabalho. Há e fonte; neste caso, residência.
uma regra fiscal portuguesa que diz que, se os
pilotos a 31 de dezembro têm contrato com uma
empresa nacional, são cá residentes. A
consequência é serem tributados pela totalidade dos Nota 2: pelos critérios nacionais que definem a
seus rendimentos. Qual é o Estado que tem residência porque RCP é móvel e está a localizar-
efetivamente competência? Há que ir ao CDT se e a agir em várias jurisdições pode ativar
Portugal-Espanha e verificar se existe uma norma normas fiscais de residência em mais do que um
que resolve esta situação. E ela existe; essa norma Estado. Se ativa normas de residência em mais do
diz, com um conjunto de critérios, qual o Estado que um Estado, é tributada como residente nesses
prevalente, a que deve ser dada primazia na dois Estados. O que seria injusto, pois seria uma
tributação. Resolvemos aqui o problema da dupla pessoa com o mesmo rendimento a ser tributada
residência através de um instrumento internacional. duas vezes.
Se só Portugal tributava, ou só as Canárias,
tínhamos o problema resolvido; mas se os dois
tributavam, seria necessário ir a uma norma
suplementar para resolver o problema, uma norma
de método de eliminação da dupla tributação. É que
Quando falamos em residência, falamos em
em certas circunstâncias, tanto o Estado da fonte
residência fiscal. Imagine-se que RCP tem poços de
como o da residência são reconhecidos como
petróleo, é milionária e globetrotter. Tem uma casa
competentes para tributar. Mas se se reconhece os
no Dubai, em Quioto, nas Canárias, em Paris, em
dois, temos dupla tributação na mesma temos de
Londres, em Boston, em Vancouver. Tem estas
resolver. Existe uma norma interna das convenções
casas todas; tem uma ligação com todos estes
que diz que o Estado da residência deve eliminar a
territórios. Onde será tributada? Depende das
dupla tributação. Como o faz? Dependendo do CDT,
normas fiscais. É a norma fiscal de cada uma das
de uma de duas formas:
jurisdições que diz se é ou não assumida como
residente fiscal no território. E não basta ter uma
casa; ou pode bastar o Estado é que decide o que
Hipótese 1 isenta aqueles rendimentos obtidos no entende como relevante do ponto de vista fiscal.
estrangeiro de serem tributados, e, ao isentar, RCP pode ter casas nos vários sítios, ou não ter e
resolve, porque não os inclui na declaração de viver em hotéis, ou ter casas arrendadas não
rendimento anual e por isso não são considerados interessa o título de propriedade, vale a substância
para efeitos de tributação. sobre a forma. O que releva é o que a norma fiscal
determina. Como RCP passa por várias jurisdições,
pode calhar dentro da esfera de uma norma fiscal de
residência. Calhando, tem de perceber se há outro
Estado em que pode ser considerada fiscalmente
residente ou não. Qual é a consequência de RCP

27
ser considerada fiscalmente residente? Torna-se já, há apenas que ficar com a ideia de que existe
sujeito passivo de imposto. Em que medida? esta figura. Esta é uma ideia de internacional fiscal.
Internacionalmente aceita-se que RCP seja
tributada pela totalidade do rendimento obtido,
independentemente da origem worldwide income.
Ou seja, independentemente de ter obtido aquele Nota: as empresas podem ir para o estrangeiro e
rendimento no estado da residência ou de tê-lo criar PJ própria lá específica (filial) ou podem ir para
obtido todo fora, é, por regra, tributada pela o estrangeiro atuar sem personalidade jurídica
totalidade. Se RCP tem residência fiscal em dois própria (através do estabelecimento estável, que é
Estados, wow tudo é tributado duplamente. Não uma ficção). Mas não fiquemos com a ideia de que
bate certo. Tem de haver uma norma internacional a a fonte é só o estabelecimento estável isso é para
dizer qual dos Estados da residência deve ter o rendimento das empresas. Há outros critérios.
prevalência, e deve ser só ele a tributar.

Fonte tem a ver com onde é pago o rendimento.

Atenção: quando falamos em dupla residência, Posso não ter uma atividade económica continuada,
demos exemplos de pessoas singulares, mas ela mas ser-me pago um rendimento em dado território.
também pode ocorrer com pessoas coletivas. Posso E o território a partir do qual é pago será fonte. E
ter uma empresa com sede estatutária em Portugal, fonte será também onde está um imóvel. Se tenho
mas gestão efetiva (atos de gestão qualificada) no uma casa, o local onde está essa casa também é
Vietname. O CDT ajuda a resolver. fonte. Imagine-se que tenho a casa arrendada. E se
acontece uma operação de consumo, o local onde
esse consumo ocorre é fonte (usando aqui todas as
bases de tributação).

Há espaço para haver dupla fonte? Sim. Também

em certas legislações pode haver coincidência de
normas a dizer que a pessoa tem fonte naquele
território, e também ter no outro. Isto pode
tendencialmente ocorrer, mas também há normas
para determinar o que se entende por fonte do
rendimento. E, portanto, resolve-se parte do
problema dessa forma.

Na questão da fonte, há uma figura que

trabalharemos com um pouco mais de prioridade
quando chegarmos ao IRC a figura do Há a possibilidade de várias serem as jurisdições a
estabelecimento estável. Isto é importante para os
rendimentos empresariais, porque existem várias quando falamos do digital, onde há cada vez mais
formas jurídicas que uma pessoa coletiva pode uma diluição dos espaços envolvidos e uma
assumir. Mesmo quando há uma intervenção multiplicação desses mesmos espaços. Que
internacional ou seja, uma deslocalização e um jurisdição é a fonte? A tese de doutoramento de RCP
começo de ação no estrangeiro por parte de uma foi, em parte, sobre isso. Há uns anos atrás, RCP
empresa, ela pode estar lá fisicamente ou dizia que o local onde o consumidor digital / o local
digitalmente. E mesmo fisicamente, pode estar lá onde intermediário financeiro está são elementos
com uma filial (filha da sociedade-mãe, empresa preponderantes na construção de valor, que têm de
especificamente criada lá com a forma jurídica que ser assumidos como relevantes para a questão da
nesse território é permitida), ou assumir uma forma determinação da fonte.
jurídica sem personalidade própria, sem autonomia
jurídica, o estabelecimento estável (uma sucursal,
um armazém). E, portanto, o que acontece? Se
estivermos perante rendimentos empresariais, só há Assim, a determinação da fonte pode ser um
tributação se houver estabelecimento estável. Para exercício muito simples e imediato em realidades
normais. Quanto mais plurilocalização e

28
digitalização envolvermos, maiores são as isento, vai ser tributado, mas depois, quando
dificuldades e as situações de dupla fonte. tivermos o valor do imposto a pagar (coleta), é
permitida a dedução do imposto que foi pago na
fonte. E então, à coleta, retira-se o valor do imposto
pago lá fora, pagando-se os 195. Numa perspetiva,
Nota: as CDTs são bilaterais, o que pode não atua-se sobre o rendimento e desconta-se ao
permitir eliminar a dupla tributação, no limite. E pode rendimento total o obtido no estrangeiro; na
ocorrer, infelizmente, mesmo numa relação bilateral. dedução, o rendimento é o total, não se atua sobre
Quanto mais plurilocalização existir, mais provável ele, e o que se faz é ir à coleta, depois de calculado
será não conseguir eliminá-la. o imposto devido, e determinar a dedução do que foi
pago no estrangeiro.

Nota 1: é no estado de residência que se faz a

declaração de rendimentos total, com a radiografia
completa dos rendimentos obtidos e da
Veja-se que há dois métodos, duas formas. Ou possibilidade de fazer a dedução. Não há retenção
isentando, ou não isentando, permito a dedução do na fonte naquele momento, há um cálculo específico
imposto pago no estrangeiro é esta a versão anual que permite calcular esses valores.
simplificada.

Nota 2: na dupla residência, o contribuinte tem de

Imagine-se que há um Estado a dizer que é fonte um dirigir à AT de um dos Estados, dar nota da situação
Estado a dizer que é residência. Tradicionalmente, a de dupla residência e os dois Estados entre si, de
regra é que é o Estado da fonte vai tributar quando acordo com a norma internacional que aprovaram
esse rendimento é pago, através da retenção na determinam qual o estado da residência.
fonte. Paga-se 100, e por retenção na fonte há que
suportar 5. Numa versão simplificada, no ano
seguinte, imaginando que RCP tem um rendimento
total de 1000, calculou todo o imposto (sobre a
totalidade dos 1000) e tem uma coleta de 200. É
permitido que à coleta vá retirar 5, pagando apenas
195. O que já pagou na fonte quando recebeu foi
eliminado do imposto devido. I-3.b)-ii. - Dinâmica interna (continuação)

Entramos depois no âmbito das fontes internas.

Aqui, temos, em primeira linha, a lei e o DL (tal como
identificamos no âmbito genérico do direito). Mas
atenção: apesar de lei e DL poderem ter o mesmo
valor hierárquico, no âmbito fiscal, há espaço para a
lei poder estar acima do DL. Tem tudo que ver com
o art.º 103º, 2. da CRP, que gera o princípio da
legalidade fiscal em termos de conteúdo, onde os
elementos essenciais do imposto (sujeição
[=incidência], taxa, benefícios fiscais e garantias dos
contribuintes).

O que é que o Estado da residência tem de fazer

para eliminar a dupla tributação? Uma de duas Estas quatro matérias têm necessariamente que ser
coisas. Ou isenta e o rendimento total do worldwide aprovadas por lei da AR, exceto se olhando ao
income é 1000, e, como tenho uma isenção do 165º, 1, i) da CRP houver autorização, mas a lei
rendimento sobre o qual incide o imposto, o que tem de balizar muito bem estes quatro elementos
acontece é que aos 1000 se tira 100, o que dá 900, essenciais.
e sobre esses 900 é que depois se calcula o
rendimento; ou então o legislador diz: não está

29
Há o mesmo valor, mas é preciso ter em atenção Abordemos agora o patamar dos regulamentos
estes aspetos dos elementos essenciais e ao fiscais. Isto é importante para termos a noção de que
princípio da legalidade fiscal. eles são um elemento fundamental do sistema fiscal.

Aqui há que apelar aos nossos conhecimentos de

DA no que toca aos regulamentos de execução e
regulamentos independentes.

Um ato normativo muito importante neste domínio Qual a necessidade dos regulamentos? A ideia é
hierárquico é a chamada Lei Geral Tributária que, conforme vamos descendo na hierarquia
(LGT), que utilizaremos muitas vezes aliás, já normativa, vamos encontrando normas cada vez
começámos a fazê-lo. Ela tenta ser uma espécie de mais técnicas, mais específicas, mais densificadas.
lei de bases no âmbito da tributação, determinando E os regulamentos podem ser de dois tipos:
um conjunto de regras que têm de ser observadas
na relação jurídica fiscal, no início, no período de
vida, na extinção. Trabalha sobre princípios, sobre
conteúdos e sobre procedimentos, ainda que não -Regulamentos independentes*;
seja autónoma. Mas não é autossuficiente. Por isso
é que precisamos do CIRS, do CIRC, do CIVA, do -Regulamentos de execução.
CIEC para os impostos em particular e seu regime
jurídico, tal como precisamos do EBF para
determinar regras fundamentais e identificar certos
benefícios fiscais concretos em determinadas Há uma grande discussão doutrinária acerca do que
matérias, tal como precisamos do chamado CPPT isto significa. Quando falamos em regulamentos
(Código do Procedimento e Processo Tributário) independentes* -
com o conjunto de normas administrativas e judiciais vêm criar
que norteiam a relação no caso de haver conflito algo. Quando falamos em regulamentos de
fiscal. execução, falamos de um normativo que
densifica/desenvolve um ato legal prévio e que se
vai circunscrever àquele ato, densificando-o. Há
uma lógica fechada aqui, que não está nos
É ponto assente que a LGT é a base normativa em regulamentos independentes, onde há um espaço
termos de início infraconstitucional, infra-UE, infra- muito mais aberto de criatividade, onde se colocam
internacional. questões de margem de livre apreciação e de
conceitos indeterminados. Tudo tem a ver com
quem tem competência naquela matéria para
regulamentar.

No âmbito fiscal, * os regulamentos são todos de

Identificaremos a questão dos (i) regulamentos execução. Não há regulamentos independentes em
fiscais, dando alguns exemplos de diplomas direito fiscal. Porquê? Princípio da legalidade fiscal.
importantes com esta forma jurídica. A seguir para Este é o primeiro aspeto importante.
RCP isto é muito importante - falaremos das (ii)
resoluções administrativas. Não são classicamente
fonte de direito, pois vinculam apenas a AT.
Contudo, face à importância que na antecipação de Depois: o que é o regulamento de execução fiscal?
conflito e na promoção do cumprimento devido Pode ter duas formas: a) portarias e b) decretos
(compliance), assumem um papel preponderante. regulamentares. Note-se que as portarias são
regulamentos. As portarias e decretos
regulamentares existem no fiscal como
regulamentos de execução.

Exemplo 1: a arbitragem fiscal foi aprovada por um

1 REGULAMENTOS FISCAIS DL. Mas, na sequência, foi aprovada uma portaria,
chamada uma portaria de vinculação, onde a AT se
vinculou a este regime de arbitragem. Há um ato

30
legislativo, que depois será executado também por e microtemas dentro desse tipo de imposto. Esta
uma portaria, que se chama uma portaria de informação não é vinculativa para os contribuintes,
vinculação. mas é vinculativa para a AT. Dá espaço para
compreender como a AT faz as suas interpretações
da lei fiscal, tentando antecipar conflitos e promover
um cumprimento adequado. Há graus de
Exemplo 2: recorde-se a contribuição para o setor complexidade acrescidos: não só implica, muitas
bancário. Há quem diga que é imposto, há quem vezes, recurso a conceitos de outros ramos de
diga que é contribuição financeira. direito (e aí vincula a interpretação dada no outro
ramo do direito), mas igualmente utiliza várias
realidades e cruzamento de competências, o que
pode dar grandes dores de cabeça. Uma das formas
Exemplo 3: a densificação foi feita por portaria
que temos de antecipar conflitos e perceber como
também. Menos usuais são os decretos
cumprir de acordo com o entendimento da
regulamentares, mas ainda assim são importantes
Autoridade Tributária e Aduaneira é olhar para estas
vejam-se as amortizações. A regulamentação fiscal
resoluções administrativas. Têm de ficar claras a
das amortizações é feita por decreto regulamentar.
quantidade e a importância delas.

Nota: num ano, é possível ter 100 ou 10 resoluções

existem outras, como a c) resolução do Conselho de
administrativas; depende.
Ministros. É também um regulamento e tem espaço
para existir, no âmbito fiscal, na delimitação da luta
contra a fraude e evasão fiscais. As formas de
combater a evasão e a fraude são determinadas por
resolução do CM.
Este é um trabalho interno da Adm. Tributária e
Aduaneira. Mas também há um papel importante da
jurisprudência tributária em verificar se as
Em algumas situações encontramos d) despachos interpretações fazem ou não sentido, são corretas
normativos pouco comuns. Um exemplo são as ou erradas. Posso não concordar com a AT e entrar
declarações periódicas para reembolso do IVA. em litígio; em última instância, isto é decidido em
tribunal (seja ele arbitral ou fiscal). E a jurisprudência
não deve ser menosprezada. A mais importante
jurisprudência no domínio fiscal é a do STA (topo da
hierarquia especializada no tributário) e o CAD
(tribunais arbitrais). Não nos devemos esquecer de
que nem todas as causas são suscetíveis de recurso
2 RESOLUÇÕES ADMINISTRATIVAS de uma instância para a outra. Além do STA, os TCA
(tribunais centrais administrativos sul e norte) podem
ter jurisprudência relevante no âmbito fiscal.

Chegamos então à base da pirâmide as

resoluções administrativas. Veja-se que esta não é
efetivamente, na forma tradicional, uma fonte de
direito tal e qual é estudada na introdução, porque
Nota: sempre que tivermos um caso à nossa frente
só vincula a AF é circunscrito o seu poder
(válido em todos os ramos do direito), a primeira
vinculativo (chamado direito circular). Porém, no
valorização que devemos ter é a lei, e a
âmbito fiscal, é extraordinariamente importante por
interpretação intrassistemática (espírito da lei para
forma a garantir segurança e certeza jurídicas
aquela norma em concreto e também o espírito do
fiscais. Aqui RCP destaca dois casos que são muito
sistema, contrapondo com normas que podem ser
relevantes.
paralelas e mostrar a diferenciação do legislador nas
opções tomadas). Partimos da lei. Obviamente que
o bom jurista acumula a esta primeira análise
Há um manancial de interpretações internas à (extraordinariamente essencial), no caso fiscal,
Administração tributária. É muito, e vem de anos e resoluções administrativas sobre a matéria e
anos atrás. E muito disto perdura, não é só para o jurisprudência que possa existir e doutrina que
próprio ano. Quando falamos em resoluções ocorra sobre a matéria. Existindo conflito, se a nossa
administrativas, não são duas ou três: são muitas interpretação da lei é contrária ao da Adm.
realidades específicas consoante o tipo de imposto, Tributária, podemos (e devemos) levá-la em diante.

31
 a análise diferenciada do caso concreto pode dar
é importante ao jurista ter um manancial da origem a várias posições dentro da ATA sobre o
argumentação contrária, para destruí-la mesmo tema, podem surgir problemas.
antecipadamente. Um exercício de interpretação
complexo envolve a norma em concreto, a relação
da norma com as que lhe são paralelas para
perceber o espírito e a opção nítida do legislador Note-se que, em DA, passámos em revista a forma
fiscal, cumulando com a interpretação da como a AP se organiza. Dentro da administração
administração fiscal, com a interpretação que os direta, há serviços. Temos várias hierarquias. E os
tribunais fazem (STA, TCA e CAD) e doutrina. Mas serviços podem ser descentralizados. Parte dessa
isto sempre com a base legal. E no caso fiscal, a descentralização é regional. Mesmo dentro da
base legal é inultrapassável. Há um acumular de regional, pode haver desconcentração. Em Lisboa,
elementos interpretativos, mas nunca existem vários bairros fiscais, vários serviços. A
desvalorizando a lei. Na interpretação forma como a organização está feita, e como vai
intrassistemática, podemos ter uma norma nacional, interpretar o direito e aplicar no caso concreto, pode
relacioná-la com as normas paralelas nacionais e ter dar azo a interpretações díspares. Há necessidade
normas de UE ou internacionais envolvidas. O de garantir que essa uniformização/unidade é
emaranhado pode ser densificado. construída, daí que vários âmbitos jurídicos próprios
tenham estes instrumentos. No âmbito fiscal, há as
orientações genéricas.

Veja-se a quantidade de resoluções administrativas

que estão em causa, e acumule-se a densidade que
oferecem. É grande a importância que estas Há que ter em atenção esta figura e o
resoluções administrativas incorporam para o direito enquadramento que tem. O 68º-A diz que apesar de
fiscal. existirem estes instrumentos, deve haver a
preocupação de a AT unificar ou uniformizar essa
informação. Este 68º-A e agora vemos um
exemplo concreto de que a LGT precisa de mais
normas legislativas de suporte, não sendo autónoma
compatibiliza-se com o CPPT (Código de
Procedimento e Processo Tributário), art.º 55º.

Dentro desta matéria, RCP destaca dois

instrumentos concretos no âmbito das legislações
administrativas que o legislador promove um O 55º do CPPT vai esclarecer o 68º-A da LGT. Há
exclusivamente interno e que promove uma uma compatibilização. E aliás, no nº 2, reforça-se o
harmonização que possa ter valia para o que já tínhamos visto na LGT. Não falamos de
contribuinte, e outro de que o contribuinte pode contribuintes, quem é vinculado é exclusivamente a
lançar mão para prevenir litígios e saber com o que AT. Mas há que ficar claro como a legislação se
pode efetivamente contar. complementa, e como podemos ter de ir de um lado
para o outro.

Existem:

Segundo ponto: voltando ao 68º-A da LGT, veja-se

Orientações genéricas; agora como também é importante ter em
Informações vinculativas. consideração o 68º-A, 2. O que é que nos diz?

Este número é muito curioso. Dissemos que as

orientações genéricas, que fazem parte deste direito
circular, só vinculam a AT. Os contribuintes não
estão vinculados. Neste nº 2, porem, reconhece-se
LGT 68º-A este artigo diz-nos, em grande medida, que os contribuintes vão assumir, como tendência
o que acabámos de ver sobre o que significam de aplicação e cumprimento devido, a interpretação
resoluções administrativas no âmbito fiscal. Temos que a AT tenha feito através das orientações
aqui duas realidades: existem vários instrumentos a genéricas. Isto faz-nos perguntar: são ou não fonte
que a administração está vinculada. Todavia, porque de direito? Se o contribuinte usa essas

32
interpretações para estabelecer o seu plano de Nota: uma coisa que RCP diz sempre é: sempre que
cumprimento fiscal, a AT não pode mudar sem mais trabalharmos numa norma concreta fiscal a aplicar,
nem menos. Se naquele momento a interpretação nunca devemos ficar no nº 1. Nunca se deve confiar
era feita de certa forma, deve ser mantida. Há uma no nº 1; há que ler o artigo todo.
espécie de abertura à qualificação como fonte
normativa. Se a administração trocar as voltas, não

protegido, de certa forma, o contribuinte, o que não O que é a informação vinculativa? Tendo em
bate certo com não estar vinculado o contribuinte. atenção a complexidade da norma fiscal, e, muitas
Atendendo à importância que estes atos têm, o vezes, a dificuldade que o contribuinte tem em saber
legislador fiscal criou esta figura mista, intermédia, qual o comportamento adequado para cumprir os
sui generis. Há que proteger o contribuinte que deveres fiscais, o legislador criou esta figura das
confiou que a orientação da AT era a devida para ter informações vinculativas, que mais não é um pedido
um cumprimento com a lei. feito pelo contribuinte concreto face à sua dúvida,
dúvida essa que coloca à AF (é feita uma pergunta),
a AF analisa a situação, emite a tal informação
vinculativa e transmite ao contribuinte.
Aspeto suplementar: olhe-se ao nº 4 do 68º-A. Há
pouco RCP indicou a importância da jurisprudência
fiscal. Também aqui o legislador reflete essa
relevância, impondo uma obrigação Assim, o conceito de informação vinculativa é:
(não é pode, mas deve). A AT está persistentemente instrumento à disposição do contribuinte em caso de
a atualizar a sua interpretação da lei fiscal de acordo dúvida de como agir/cumprir a sua obrigação fiscal.
com a jurisprudência fiscal. O objetivo é criar uma Antes de cumprir, pergunta à AT o que fazer naquele
ideia de unidade, um sistema fluido, harmónico,
onde os conceitos são entendidos de forma igual /
maneira transversal. Já isto deixa antever as posse.
dificuldades de interpretar as normas fiscais. Quer-
se que haja sempre um andamento paralelo entre o
que os tribunais decidem e o que a administração
Nota suplementar 1: esta informação vinculativa
fiscal interpreta.
qualquer uma só vincula o caso concreto. Só é
válida para aquela situação em concreto. O sr. B
pode ter exatamente a mesma situação do sr. A,
Nota: que elemento essencial do imposto está aqui mas a AT só está vinculada para o caso do sr. A.
a ser salvaguardado? As garantias do contribuinte. Mas claro, há uma preocupação com uniformizar
Está a funcionar aqui essa preocupação, daí isto ser (embora isto possa ocorrer).
feito por lei (LGT).

Precisamente porque se entende a necessidade de

O que vimos a propósito do elenco das orientações uniformização, há obrigação legal de conversão das
genéricas, e da sua consulta online, também é informações vinculativas em circular administrativa -
determinado no art.º 56º do CPPT, onde se diz isto está no 68º-A, 3. sempre que a informação
mesmo que há uma base de dados vinculativa tenha sido decidida no mesmo sentido
permanentemente atualizada contendo as em 3 decisões concretas.
orientações genéricas. O 68º-A da LGT também é
complementado no 56º do CPPT, quanto à
divulgação da informação em permanência e do
Nota: o 68º trabalha a figura das informações
acesso pelo contribuinte a essa informação.
vinculativas. Diz quando se pode fazer o pedido, se
se tem de pagar, qual o prazo de decisão da AT
(questões procedimentais). Todavia, o que estamos
a dizer é já um segundo passo: no caso de haver 3
informações vinculativas sobre 3 situações em
concreto paralelas, decididas no mesmo sentido, o
68º-A, 3. obriga a que a Administração converta
Um instrumento muito importante é o que vem essas três informações vinculativas numa
disposto na LGT, art.º 68º. É isto a que o legislador orientação genérica sendo que depois se colocam
chama informações vinculativas. todas as questões das orientações genéricas que
vimos atrás.

33
Nota 2: o contribuinte pode opor-se, mas por que é Nota/dúvida: nas informações, atende-se ao art.º
que os contribuintes fogem dos litígios com a AT? 68º, 14., mesmo quando a circular é mais favorável
Time is money. Muitas vezes, o agente económico ao contribuinte.
não quer aborrecer-se e cumpre mesmo
discordando.

Olhe-se ao 68º, 14. Duas coisas: a primeira

realidade é que é a Administração que fica
vinculada, naquele caso concreto e só para aquele
caso concreto. Só pode afastar a informação 1 MAR 2019
vinculativa se houver uma decisão judicial a dizer:
não é válido neste caso concreto.

Sumário: Especificidades regionais e locais das

fontes.
É preciso ter em atenção que este artigo determina
as questões procedimentais quem tem o poder de
pedir a informação vinculativa, pode ter caráter de
urgência ou não, o pagamento é diferenciado
consoante esse caráter, os valores, o prazo máximo
de decisão e a forma como a administração tem de Como vimos ontem, os dois instrumentos que temos
notificar quem requereu essa informação vinculativa. de ter em consideração no fiscal quando pensamos
Este é um artigo que tem o instrumento e o conjunto em resoluções administrativas como meio para
de procedimentos para fazer o pedido efetivo por antecipar conflitos, promover o cumprimento
parte da Administração tributária e aduaneira. voluntário e garantir certeza e segurança jurídicas
são as orientações genéricas e as informações
vinculativas. Para o prático fiscal, as informações
vinculativas são de muita importância, pois
Cada vez mais na AT há uma tentativa de permitem, em casos complexos, antecipar a posição
uniformização. Daí que seja importante a da administração tributária.
identificação da existência deste instrumento, que só
vincula a administração e simultaneamente diz
desde que haja três decisões iguais sobre a mesma
situação, isto deve ser transformada em orientação
genérica para ser aplicado por toda a administração.

3 ESPECIFICIDADES REGIONAIS E LOCAIS

Nota: há pouco falámos da residência e de que a lei DAS FONTES
nacional fala do que é residência. Uma das figuras
nas normas nacionais é a da habitação permanente.
O legislador não define. Isto pode dar azo a
diferenças. A informação vinculativa surge da Faremos agora uma breve referência para o facto
necessidade de o contribuinte saber como é que, na de, no fiscal, haver algumas especificidades
situação concreta, deve proceder ao cumprimento regionais e locais quanto às fontes de direito fiscal.
dos deveres fiscais. A pergunta que o contribuinte
faz para obter essa informação pode partir da
necessidade de não saber conjugar as várias
normas fiscais ou estar incluída no mesmo conceito. Em finanças públicas, na fase final, fizemos uma
breve identificação de que havia finanças regionais
e locais, ou seja, normas financeiras específicas
para as RA e para as autarquias locais. No quadro
Atenção: no 68º, 1., tem de haver a descrição dos dessas especificidades, encontramos poderes
factos. Temos de saber se a situação é qualificada tributários específicos de cada uma delas, o que
tributariamente. dará origem à existência de certas fontes que podem
ser específicas das RA e das autarquias.

34
 ninguém e ser só uma caixa onde está a
correspondência, que vai para a sede, onde está
(1) Há que ter em atenção que a possibilidade de as localizada a atividade substantiva, sendo a zona
regiões autónomas (isto em relação às RA em franca aproveitada só para fins fiscais.
concreto, não às autarquias) terem impostos
exclusivos à sua região é reconhecida, mas que, na
prática, até ao momento, nem Madeira nem Açores
aproveitaram essa possibilidade. Não existem
impostos específicos das RA. Todavia, se olharmos
à Lei das Finanças Regionais (LFR) art.º 59º -
vemos que há a possibilidade de existir uma
adaptação do sistema fiscal nacional às (2) No âmbito local, olhe-se à Lei das Finanças
especificidades regionais. Locais (LFL). Alguns artigos preveem poder
tributário próprio das autarquias locais.

Parte dessa adaptação, que é permitida, pode

passar por diminuir taxas de imposto nacional. Por Em relação ao município, atenda-se ao 18º da LFL,
isso é que os residentes das RA têm IRS, IRC e IVA que prevê a derrama municipal, que é um imposto
mais baixos do que o continente. Está no âmbito das que as empresas pagam sobre o seu lucro tributável
suas competências a possibilidade de reduzir e e que é para os municípios. Quem decide a taxa da
adaptar o seu sistema fiscal à sua especificidade derrama municipal é o próprio município.
regional portanto, existem normas nacionais
fiscais que são adaptadas em face da especificidade
regional. Um tipo dessas normas passa,
Depois, quanto a poderes tributários, há que ter em
precisamente, pela diminuição das taxas de
atenção que é possível os municípios escolherem
imposto, designadamente IRS, IRC, IVA e alguns
conceder benefícios fiscais, mas não podem criar
IECs.
impostos próprios, como as RA. O que podem é criar
taxas

São visíveis alguns benefícios fiscais temporários

condicionados para aquela RA em concreto.
As freguesias têm também algum poder em termos
Permitiu-se, por enquanto num modelo algo
de receita de impostos e taxas e podem, como os
diferente do original a existência da antiga zona
municípios, criar taxas específicas, o que faz com
franca da Madeira, atual Centro Internacional de
que os atos normativos criadores sejam fonte de
Negócios. Também há uma zona franca dos Açores,
direito fiscal. Esta é a lógica que complementa a
em Santa Maria. Quem estiver situado nesse
nossa pirâmide: especificidades regionais
território circunscrito tem um tratamento fiscal mais
especificidades locais. Nas regionais, não existe
vantajoso do que o regime normal. Há uma
qualquer imposto exclusivamente regional (embora
adaptação das normas fiscais nacionais pelas
seja permitido), apenas uma adaptação do sistema
regiões autónomas.
fiscal nacional à especificidade regional
(designadamente através de taxas mais reduzidas e
regimes fiscais próprios). Nas autarquias locais, há
Por isso, a par de lei e DL, temos decretos espaço para os municípios criarem a derrama e
legislativos regionais e decretos regulamentares decidirem a taxa dessa derrama, que é receita sua,
regionais. Se estivermos a falar de residentes na RA e podem criar taxas e tem alguma receita fiscal.
Açores ou RA Madeira, pode haver a necessidade Freguesias só podem criar taxas e têm acesso a
de procurar diplomas regionais contendo adaptação alguma receita fiscal.
das normas regionais.

Nota: as zonas francas são formas de atração de

investimento, para as empresas ali se localizarem. Assim, se quisermos ter em atenção as fontes do
Veja-se que a Madeira não é a zona franca. No direito fiscal, em primeira linha, temos de nos
território da RA Madeira, há um outro território socorrer das fontes normativas. Aqui temos fontes
circunscrito apelidado de Centro Internacional de europeias (UE), fontes internacionais e fontes
Negócios. Quem ali estiver fisicamente localizado internas. Esta será sempre a base para
tem acesso às vantagens. O problema disto são os determinação do regime fiscal aplicável. Porém, não
P.O. Boxes, os apartados, as caixinhas. Não estar lá esquecer que também um espaço importante deve

35
ser conferido à jurisprudência fiscal para auxiliar a
interpretação destas normas fiscais.
Quando nos questionamos onde vamos buscar o
direito fiscal, a base será sempre a norma fiscal
que pode ser UE, internacional e nacional, tendo
Já sabemos que a jurisprudência fiscal, em Portugal, impacto na forma como interpretamos estas normas
tem dois tipos: e na forma como elas são construídas a
jurisprudência seja nacional ou UE.

ou é a jurisprudência judicial tradicional

produzida pelos tribunais especializados Nota: o TC procede anualmente a um conjunto de
tributários (1ª instância, TAF, STA); recomendações ao Governo. Essas recomendações
também existem no âmbito fiscal, mas são só isso
ou é a jurisprudência arbitral (tribunais recomendações. De resto, há competências no caso
arbitrais do CAD). concreto, que têm a ver com a aplicação na norma e
se os serviços tiveram a interpretação adequada ou
não. Não há o impacto que têm o CAD, o STA e os
TCA.

Trabalhámos o DL 10/2011 como exemplo da

introdução de um elemento tradicionalmente privado
no domínio fiscal. A jurisprudência arbitral também
é, hoje, muito relevante para auxiliar na
I-3.c) Interpretação, integração e aplicação da
interpretação do quadro normativo fiscal. lei fiscal: aspetos fundamentais

Há que, igualmente, ter em atenção a importância do Se falamos em direito fiscal e, portanto, de uma
Tribunal Constitucional (TC). Também no domínio ciência que estuda os impostos - depois de
fiscal o TC tem peso significativo, como veremos. O identificarmos as fontes e toda a dimensão que isto
TC tem feito a sua intervenção na ordem tributária representa, é também essencial ter consciência se
sobretudo na distinção entre tributos (impostos e existe ou não alguma especificidade quanto à
contribuições financeiras), nos limites à interpretação, integração de lacunas e aplicação
dedutibilidade dos gastos em IRC (nota: o gasto desta lei fiscal. Como juristas a começar a estudar
pode ou não ser tido como relevante para deduzir no um novo âmbito, uma nova área jurídica, vamos
lucro da pessoa coletiva ou não; o TC tem intervindo socorrer-nos obviamente do que sabemos e
aqui), na área das presunções em termos de fixação conhecemos, e vamos apreendendo e melhorando
de matéria tributável e teve um grande impacto na em termos de regras de interpretação, integração e
jurisprudência da crise houve uma análise de aplicação. Em qualquer ramo de direito específico,
opções normativas dos OE vistas à lupa pelo TC de temos de perguntar-nos se existe alguma
modo integrado para dizer se a opção seria ou não especificidade a ser considerada. Em seguida, não
contrária à CRP. Ainda que tenha havido muita recordaremos os conhecimentos básicos já
análise de outras medidas de redução da despesa, adquiridos, mas identificaremos aspetos que sejam
a tendência e a leitura integrada dos vários acórdãos de mais-valia e devam ser considerados no âmbito
deu mote para se afirmar que o TC defendeu apostar fiscal.
no aumento da receita fiscal em detrimento de uma
redução da despesa. Isso tem um impacto na forma
como o legislador desenha a norma fiscal; há ênfase
para o lado da tributação em detrimento de uma
redução da despesa. I-3.c)-i. Interpretação

Quando pensamos em fontes de direito fiscal, há

que recordar tudo o que vimos a propósito da nossa Em relação à interpretação, olhemos à LGT. O art.º
pirâmide. Falamos de uma tipologia alargada, de 11º, 1. não nos dá qualquer novidade; remete para
várias fontes. Para além das fontes normativas as regras gerais de interpretação jurídica.
(podemos ter soft law e hard law) temos também o
impacto da jurisprudência, seja ela judicial, arbitral
ou constitucional.

36
Todavia, há aqui quatro questões que, para RCP, faz
sentido enfatizar.

(i) Olhe-se ao 11º, 2. Há o reconhecimento da

importância da importação de conceitos de outros
ramos do direito e uma remissão para o valor desses
conceitos no seu habitat normal. Se o legislador
fiscal usar a terminologia swap (contrato financeiro
derivado), vamos buscar ao âmbito financeiro o
significado disto (não o que para o
fiscal significa swap). Há uma absorção da forma
comos os conceitos são interpretados naquele ramo
do direito, o que faz com que o fiscalista possa ter
de procurar fora do âmbito fiscal.

(ii) Outra questão, a do realismo económico, vem

prevista no nº 3. O que está aqui a transmitir-se é
que tem de haver sempre a prevalência da
substância sobre a forma. No fiscal, a forma pouco
interessa. O que interessa é a realidade
efetivamente assumida pelo facto. Vejamos que, por
isso, não é de estranhar o que vem expresso no art.º
10º da LGT.

Não se quer saber da origem do rendimento; se há

rendimento que interessa como base de tributação,
está abrangido pela sujeição, independentemente
da ilicitude da obtenção desse rendimento. Isto
decorre do que vimos no 11º, 3.: substância sobre a
forma. Nota: estamos a demonstrar como todo este
esquema está revelado na nossa legislação, para
pensarmos este ramo de direito.
(iii) Em igual medida, o 11º, 3. está reproduzido no
espírito do 38º da LGT a chamada cláusula geral
anti-abuso.

O que o 38º, 2. nos diz é: não quero saber se a

pessoa arranjou uma artificialidade para fugir ao
imposto se eu, AT; descobrir a artificialidade,
desconsiderarei a forma e olharei para a substância.
Negarei valor à forma e tributarei como logo Quando procuramos identificar especificidades ao
inicialmente se devia ter tributado. nível da interpretação, já vimos no 11º, 1. que não
há a criação de regras totalmente
diferentes/divergentes das regras tradicionais. Há
uma remissão para as regras do CC, mas com
algumas anotações. Em primeiro lugar, vimos que o
nº 2 é o reconhecimento da necessidade de olhar
para os conceitos que nascem de outros ramos de
direito com os conteúdos desses ramos de direito.
Vimos, depois, o realismo económico (11º, 3.) se
tivermos um confronto entre substância e forma, no
direito fiscal, é sempre a substância que prevalece.

37
 dificuldades que tivemos para distinguir analogia de
interpretação extensiva.
Ex: 10º da LGT o facto de haver ilicitude na
obtenção de rendimentos em nada retira a
possibilidade de tributação desses rendimentos.
Na incidência, por exemplo, não está prevista uma
não possibilidade.

De seguida, olhámos para o 38º, 2. - cláusula geral Para RCP, a possibilidade de interpretações
anti-abuso. Nela, no caso de alguém ter criado extensivas pode ser problemática para as garantias
artificialmente um facto para ser menos tributado e dos contribuintes. Há um acórdão muito estranho de
afastar a tributação normal, sendo descoberto, a um TCA que nega este artigo dos EBF, dizendo que
administração tributária ou o tribunal vai não é possível, por causa das garantias dos
desconsiderar a forma e aplicar a substância contribuintes. Mas também é estranho um acórdão
(regime normal). dizer o contrário da lei, para RCP.

Qual é o 4º aspeto? Não fiquemos com a ideia de que os benefícios

fiscais estão todos no EBF. Pode havê-los em
normas avulsas de outra legislação, nos códigos do
imposto especificamente considerado e haver outros
(iv) Recordar e reforçar o que vimos a propósito das diplomas contendo benefícios fiscais para além do
resoluções administrativas e a sua importância para próprio estatuto por exemplo, o Código Fiscal do
a interpretação daí devermos dominar as Investimento (que analisámos a propósito dos
orientações genéricas e as informações vinculativas. contratos fiscais).

Por que é que RCP distinguiu normas avulsas? É

que há diplomas que regulam coisas que nada têm
a ver com o fiscal. Não são diplomas fiscais, têm
outro âmbito, mas contêm uma norma fiscal.
I-3.c)-ii. Integração

Exemplo: as IPSS instituições particulares de

Em relação à integração de lacunas, temos uma solidariedade social, nas suas aquisições, têm, em
especificidade que vem do nº 4º do 11º da LGT (v. certa medida, de pagar IVA e não têm possibilidade
supra). Estão aqui abrangidas as lacunas do art.º de ver-lhes devolvido essa IVA. Pagam e suportam.
165º, 1. i) incidência, taxas, benefícios fiscais e Todavia, existe uma norma, que foi revogada e
garantias dos contribuintes elementos essenciais depois repristinada e continua ainda em vigor
do imposto. A regra no fiscal é que a analogia é que diz que, se as IPSS tiverem despesas na
permitida, exceto se estiver em causa um elemento reconstrução das suas instalações com finalidades
essencial do imposto. sociais, o IVA cobrado nessas obras pode uma
parte dele ser devolvido. Esta é uma norma avulsa
de um diploma que nada tem a ver com o aspeto
fiscal. Isto dá-nos, mais uma vez, a dimensão da
complexidade que o fiscal pode ter. Não sabemos
Quanto à interpretação extensiva, nada é dito na onde está tudo; por vezes, temos surpresas. RCP
LGT, mas, indo ao EBF art.º 10º - é dito recomenda estarmos atentos. Isto para não falar nas
expressamente que não há interpretação analógica, mudanças persistentes.
mas há interpretação extensiva quanto aos
benefícios fiscais. Note-se que isto é só quanto aos
benefícios fiscais.

Nota: os benefícios fiscais são um dos elementos

essenciais do imposto. Isto traz à colação as

38
O que é que agora temos de analisar? A lei fiscal no
tempo e a lei fiscal no espaço.
Note-se que na residência se mantém o princípio da
territorialidade, pois a minha residência é naquele
território, mas a amplitude da minha obrigação
Nota: a RCP não interessa a história dos acórdãos, tributária é mais vasta e abrange os rendimentos
e sim a construção que o TC faz do princípio da obtidos fora do território, o que dá azo ao que
retroatividade fiscal. Interessa-nos o que significa, trabalhámos: uma possibilidade de dupla tributação
para o TC haver uma lei fiscal retroativa; o que é e a necessidade de a resolver, havendo recurso aos
que, para o TC, representa retroatividade, assim CDTs convenções para eliminar e evitar a dupla
como o que significa um novo conceito chamado tributação. Quando aplicamos a lei fiscal no espaço,
retrospetividade, e como é que o princípio da não há ou não dupla tributação ou CDT para ser
retroatividade fiscal passa a ser interpretado. aplicado? É uma questão que se coloca.

I-3.c)-iii. Aplicação da lei fiscal no espaço

7 MAR 2019
Atendamos, agora, à aplicação da lei fiscal no
espaço. O que é que aqui releva? Que Sumário: Aplicação da lei fiscal no tempo.
especificidade existe para aplicação da lei fiscal no
espaço?

Quando queremos aplicar a lei fiscal no espaço

I-3.c) Interpretação, integração e aplicação da
tendo em atenção o elemento geográfico, espaço
lei fiscal: aspetos fundamentais (continuação)
o que temos de específico? Há um princípio da
territorialidade fiscal a lei fiscal só se aplica no
território do Estado que a criou. Vamos hoje terminar o bloco inicial sobre direito
fiscal, avançando depois para a temática do imposto
conceito, distinção face a outros tributos e
subsequente matéria. Aquilo que nos falta ver a
Todavia, para ativar a aplicação do princípio da
propósito destes aspetos iniciais é a aplicação da lei
territorialidade, o que é preciso? A nossa lei fiscal é
no tempo.
ativada pelos elementos de conexão, que são:

Fonte;
Residência. O que encontrámos de específico na interpretação?
É certo que se aplicam as regras normais, mas há
um reconhecimento de conceitos de outras áreas, e
há uma prevalência da substância sobre a forma
Quando pensamos em aplicação da lei fiscal no
(realismo económico). Isto será útil para interpretar
espaço, há sempre a ideia do princípio da
muitas normas fiscais e compreender o porquê
territorialidade fiscal, sendo que a conexão ao
dessas opções. E, na integração, está proibida a
território, do ponto de vista fiscal, é aferida por uma
analogia dentro dos elementos essenciais do
de duas formas: residência e fonte.
imposto.

Se o elemento de conexão for a residência, uma vez

que a residência dá origem a uma obrigação fiscal
ilimitada (worldwide income), tal significa que
mesmo os rendimentos obtidos fora do território são
considerados para efeitos de tributação interna.

39
 de propriedade e o dever de contribuir para o erário
público aquilo que as normas fiscais também
procuram daí que haja o princípio da legalidade
fiscal, com os elementos essenciais a serem
protegidos e a terem de passar pelo órgão de
representação parlamentar. Daí que se tenha esta
regra da proibição da analogia nos elementos
essenciais, que revela uma preocupação em
garantir um equilíbrio entre este direito e este dever.

Nota: um elemento não essencial do imposto é, por

Por que é que o legislador teve a necessidade de, exemplo, a liquidação. O que é liquidar? Determinar.
no âmbito do direito fiscal, dizer que os elementos Liquidar o imposto significa, na prática, saber quanto
essenciais do imposto não podem ser objeto de é que aquela pessoa em concreto deve, isto é,
analogia? determinar quanto é o imposto devido, sendo que,
depois de liquidar, ainda há que pagar. É a mesma
realidade, mas com sujeitos diferenciados. A
liquidação é um elemento do imposto, a cobrança é
A necessidade de proteger o contribuinte, que será
outro elemento do imposto.
imprescindível para garantir a estabilidade, tem por
detrás o facto de o imposto ir contra o quê? O
imposto vai contra que direito do cidadão? O facto
de o imposto ser uma subtração do património do Ainda temos de identificar especificidades no
contribuinte leva a que haja uma necessidade de domínio da aplicação. Temos especificidades no
salvaguarda tão elevada e profunda. É um retirar de domínio da aplicação no tempo e no espaço.
parte do património. A pessoa não quer desfazer-se,
mas o Estado precisa, e é o preço a pagar pela
sociedade. O que está em análise é o imposto ser
uma subtração ao património do contribuinte. No espaço, que especificidades temos? Há o
princípio da territorialidade fiscal, que significa que
as normas tributárias se aplicam apenas aos factos
ocorridos no território de um determinado Estado.
Não se pretendendo que o nosso Estado seja Há um condicionamento do poder tributário
totalitário ou autoritário e sim um Estado de direito portanto, da soberania tributária ao território físico.
há uma necessidade de criar equilíbrio entre os
direitos e as garantias desses direitos.

Porém, onde estão as maiores especificidades? Os

elementos de conexão escolhidos são a fonte e a
O Estado passa a estar habilitado a exigir o residência e, no âmbito da residência, o que ocorre
contributo, porém tem de garantir que esse retirar é a criação de uma obrigação fiscal ilimitada. O
está equilibrado com as finalidades e a proteção Estado está habilitado a tributar todos os
devida a esse direito de propriedade. rendimentos obtidos pelos seus residentes (não
estamos a falar necessariamente de nacionais),
tenham eles sido obtidos dentro do território ou fora.
Lembrando os limites quantitativos do imposto, um
dos que vimos foi a questão da capacidade
contributiva. Mas se pensarmos na perspetiva do A fonte está habilitada a tributar apenas (tem uma
imposto como uma subtração à propriedade do obrigação fiscal limitada) os rendimentos obtidos no
contribuinte, o que acontece se o Estado for para lá seu território. Mas vimos que, precisamente por esta
daquilo que é tido e considerado como aceitável? especificidade de criar uma lógica de ligação
Confisco ir para lá daquilo que é devido. Significa territorial, pode haver espaço à ocorrência de dupla
que o equilíbrio entre o direito de propriedade e o tributação jurídica internacional. Quando aplicamos
direito ao imposto para financiamento da ação a lei fiscal no espaço, temos de passar pelas
pública está em profundo desequilíbrio, atingiu um convenções para evitar e eliminar a dupla tributação
âmago dos direitos do contribuinte que não é (CDTs). Assim, a aplicação da lei fiscal no espaço
suposto ser atingido. Ou seja, não podemos deixar pode implicar a existência, consulta e consequente
de atender ao facto de o direito de propriedade ser a aplicação de uma convenção.
base do imposto; e, sendo o equilíbrio entre o direito

40
Apenas uma referência suplementar: e se não existir
convenção para evitar e eliminar a dupla tributação?

A questão é, se houver um problema de dupla

tributação jurídica internacional, qual deverá ser o
primeiro impulso? Procurar se existe ou não uma
CDT. Havendo, é esse o recurso a utilizar, pois
ditará quais as regras para a competência tributária.
Todavia, como as CDTs são negociadas e são
tratados bilaterais, pode ocorrer que com dado
Estado não haja uma CDT. A pergunta é: quid juris? I-3.c)-iv. Aplicação da lei fiscal no tempo
Há interesse, para os Estado que querem atrair e
manter capital e ser atrativos. Mesmo que não haja
CDTs, os Estados podem aprovar unilateralmente
normas fiscais que resolvem ou pelo menos tentam Quanto à aplicação no tempo, há especificidades? O
atenuar a dupla tributação. Se não existir CDT (e só nosso ponto de partida é o 103º, 3. da CRP.
se não existir), então procura-se, na legislação Determina a proibição da retroatividade fiscal.
interna, se existe ou não uma norma unilateral do
Estado que resolva a situação. No caso português, Estamos a tentar apurar o que é retroatividade fiscal.
isto existe. Já percebemos que só o 103º, 3. da CRP não chega;
precisamos da jurisprudência do TC. O que estamos
aqui a procurar saber é, do ponto de vista do TC, o
que é que é retroatividade fiscal. Assuma-se que o
Olhe-se ao 81º do CIRS. conceito base que conhecemos de retroatividade é
haver uma situação que está no passado, à qual se
aplica uma norma que não existia no momento em
que ocorreu a situação. É este o nosso conceito de
Remete-se para o que se passa na convenção; mas, retroatividade. Qual é a especificidade do fiscal? Se
não havendo, aplica-se o artigo, permitindo-se uma RCP recebeu uma herança, um X de dinheiro, for à
eliminação da dupla tributação unilateralmente. Ora, bolsa comprar ações e passado algum tempo
isto é importante. E será importante para quando vender as ações, teve um ganho. E quando vendeu
falarmos em fraude, evasão e planeamento fiscal. as ações, vendeu-as porque achava que não seriam
Há interesse aos Estados em garantir competividade tributadas, por haver uma norma que a isentava. E
dos seus sistemas fiscais. Um problema de dupla RCP passou a estar a ser tributada. E passou a
tributação tem impacto económico e social nefasto; sabê-lo já depois do facto consumado. A nova norma
não permite desenvolver as relações económicas de é retroativa?
maneira devida. A reação inteligente do agente
-
Assim, também há vantagem para os Estados em
desenvolver normas internas que resolvam Exemplo: RCP foi à livraria comprar um livro;
situações internacionais. Há uma distinção que pode comprou-o; não pagou IVA; e, passado um mês, sai
parecer pouco relevante entre direito internacional uma norma que diz que tem de pagar IVA sobre a
fiscal e direito fiscal internacional. A norma do 81º é compra e aplica-se às compras nos últimos 6 meses.
um exemplo de uma norma de fiscal internacional: é A norma é retroativa.
uma norma interna e unilateral que procura resolver
um problema onde há plurilocalização conexão
com vários territórios, dando azo a várias
possibilidades de tributação do mesmo sujeito e do Exemplo 2: RCP tinha dinheiro a mais, lançou os
mesmo facto tributário. dados na bolsa, obteve uma mais-valia dessa
venda. Na altura dessa venda não havia tributação;
6 meses depois, sai uma lei a dizer que as mais-
valias daquele ano passam a ser tributadas. Esta
nova norma é retroativa? Nos dois casos que
demos, o TC considera que o caso do livro é
retroativo, mas o caso das mais-valias (ações e
alienações e do ganho da alienação), não é
retroativo, mas meramente retrospetivo. Por ser
meramente retrospetivo, o 103º da CRP não proíbe,

41
pelo que pode acontecer. Vamos especificar mais O caso das mais-valias foi um caso concretamente
um pouco, mas a nossa visão pode esbarrar com visível e analisado pelo TC, tendo dado azo a toda
esta especificidade no âmbito fiscal. esta transformação na interpretação. O que se
passava? A 1 de janeiro, havia uma norma fiscal de
isenção de certas mais-valias. Em junho do mesmo
ano, veio uma norma fiscal a dizer que há uma
sujeição sem isenção. Termina a isenção e passa a
mais-valia a ser tributada; revoga-se a norma
O início é o 103º, 3. não podem ter natureza anterior, criando um novo regime. Neste esquema,
retroativa. O que significa ter natureza retroativa no imagine-se RCP a vender as ações em agosto; não
âmbito da lei fiscal? A resposta é: depende do tipo tem problema nenhum, pois já sabe que está sujeita.
de imposto. É verdade que retroatividade é e será Nem se coloca uma questão de retroatividade ou
sempre lei nova aplicada a facto passado; não retrospetividade, pois nenhum facto consumado há
estamos a inventar nada de novo, esse princípio na nossa cabeça a que se aplique a lei nova. Porém,
também se aplica no domínio fiscal. O que o TC diz imagine-se que RCP tinha vendido as ações em
é que o 103º, 3. da CRP proíbe a chamada fevereiro. Assim, as ações foram vendidas quando
retroatividade autêntica, ou seja, norma nova achava que estavam isentas, e vem em junho uma
aplicada a facto consumado. Todavia, se olharmos norma a dizer que estão sujeitas e não isentas,
para os tipos de impostos existentes, verificamos aplicando-se a todas as operações ocorridas desde
que temos dois tipos: 1 de janeiro.

Para o TC, à partida, isto não tem de representar

uma retroatividade. Isto é apenas uma
Tipo 1 - facto tributário ocorre num só retrospetividade. Sendo retrospetividade ou, como
momento, e extingue-se nesse momento alguns lhe chamam, retroatividade não autêntica -
ex.: IVA. não há inconstitucionalidade.

Tipo 2 formação
sucessiva
criado/gerado ao longo de um período
temporal alargado ex.: IRS.

Nota: olhe-se ao CIRC, art.º 8º, nº 9.

O que é que o TC nos vai dizer? Para os impostos
em que o facto gerador ocorre num único momento,
não é difícil apurar a existência ou inexistência de
retroatividade. Ou no momento em que facto ocorre Para o legislador, o imposto sobre o rendimento só
temos uma lei a sujeitar ou a isentar ou a não sujeitar está consumado a 31 de dezembro o último dia do
ou não isentar, ou uma lei que permite deduzir 10 ou facto gerador. Por isso é que o TC tem a visão
20. Mas diferente deve ser o raciocínio quando alargada de formação sucessiva. O facto vai
estamos perante impostos de formação sucessiva. ocorrendo ao longo do ano, terminando
Neste caso, os impostos são criados entre 1 de normalmente a 31 de dezembro sendo que o TC
janeiro e 31 de dezembro, sendo que o legislador insiste que, por existir esta norma, o que interessa é
olha para o momento final desse período para o regime a 31/12, e não o regime anterior. Logo, pela
estabilizar as regras fiscais. Portanto, apenas a 31 construção do TC, esta norma de junho aplicando-
de dezembro é que se considera que o facto gerador se a 1 de janeiro não é retroativa, não violando o
está cristalizado. Logo, diz-nos o TC que tudo o que 103º, 3. da CRP. Qualifica-se como mera
se passar neste período de alteração, de retrospetividade, sendo permitida
transformação não significa que seja classificado constitucionalmente.
automaticamente como retroatividade autêntica,
podendo ser qualificado como retrospetividade.
Sendo qualificado como retrospetividade, não é
retroativo; logo, não é proibido constitucionalmente. Nota: RCP é altamente crítica da posição do TC.

42
Quando é que isto aconteceu? Aconteceu numa construção do TC, retroativa fiscalmente.
altura em que o Governo estava apertado de contas Ela será meramente retrospetiva, não
públicas, em combate contra falta de receita e contrariando a proibição constitucional da
aumento elevado de despesa, com pressão UE e retroatividade fiscal.
com necessidade desesperada de aumentar o erário
público. Por isso, eliminou a tal norma de isenção e
ativou a sujeição. E o TC foi ainda que não o tenha
escrito nos acórdãos sensível a isso. Muitas vezes,
a interpretação pode ser uma faca de dois gumes.
Na jurisprudência da crise, o TC não foi tão
aceitável. Note-se que a maioria dos juízes do TC
Todavia, mesmo que estejamos perante uma
tinha sido nomeada pelo partido que estava no
retrospetividade, ela, para ser válida / estar
governo (PS).
conforme à Constituição (mas não tem a ver com
retroatividade, e sim princípios de segurança
jurídica), tem de passar um teste. A existência de
Este tipo de jurisprudência criativa (RCP chama-lhe retroatividade assenta em quatro elementos:
assim porque, na sua visão, há aqui retroatividade,
ao contrário do que diz o TC) faz-nos compreender
que as águas da separação de poderes, os limites
das atuações e a justificação para aceitação
legislativa são adaptáveis, têm oscilações. É (i) Criação de expetativas o Estado
importante enquanto juristas sabermos interpretar (mormente o legislador) tenha
estas normas e conhecermos o porquê de tudo. encetado comportamentos capazes de

continuidade;
Nota: esta jurisprudência foi assumida daí para a
frente; mantém-se.
(ii) Devem tais expectativas ser legítimas,
justificadas e fundadas em boas
razões;

Qual é o patamar seguinte? Apesar de podermos

com isto dizer que esta norma nova se aplica atrás
(iii) Devem os privados ter feito planos de
não é, nas palavras do TC, retroativa mas antes
vida tendo em conta a perspetiva de
retrospetiva e, portanto, admissível em termos
constitucionais (não contraria o princípio
estadual;
constitucional da não retroatividade fiscal), o TC,
mesmo nos casos de retrospetividade, exige que
seja feito um teste a quatro elementos para aferir,
ainda assim, da viabilidade da medida. (iv) É ainda necessário que não ocorram
razões de interesse público que
justifiquem, em ponderação, a não
continuidade do comportamento que
Patamar 1 o texto constitucional diz-nos
gerou a situação de expectativa.
que há uma proibição da retroatividade
fiscal.

Patamar 2 o conceito de retroatividade

fiscal tem de ser desdobrado, na
construção do TC, em retroatividade
autêntica e em retrospetividade. A
retrospetividade só surge a propósito de
impostos de formação sucessiva (sobre o
rendimento, são continuados). No caso de
se estar num imposto de formação
sucessiva em que ocorra uma alteração
legislativa durante o ano fiscal que altere o
tipo de tributação naquele ano fiscal, tal
norma não significa que seja, na

43
 103º, 3. da CRP proibição da retroatividade fiscal.
O que é que a CRP proíbe quando se fala em
retroatividade fiscal? Retroatividade autêntica ou
absoluta. O que significa isso? Lei nova não se
aplica a facto passado. Todavia, quando falamos de
impostos de formação sucessiva, o conceito de lei
nova a facto passado só é visível no último dia do
período de tributação regra geral, 31 de dezembro,
o que faz com que todas as alterações para trás não
sejam consideradas retroativas, mas antes
retrospetivas.

Todavia, mesmo que a retrospetividade não viole o

princípio da retroatividade constitucional, tal não
significa que ela seja sempre de admitir. Caso
patamar 5 a retrospetividade viole o princípio da
confiança, ela não é admissível, e deve ser afastada
ou seja, na prática, a norma dita retrospetiva não
pode vigorar na OJ.

Como é que RCP sabe que há ou não proteção da

confiança? Passar o teste dos 4 elementos. Tem de
ser criada uma expetativa pela atuação do legislador
numa lógica de continuidade, elas têm de ser
legitimas, justificadas e fundadas, os privados têm
de ter decidido tendo por base a assunção da
continuidade, e não pode haver interesse público
que se sobreponha a estes interesses do
contribuinte.
Estes quatro requisitos são cumulativos; têm de
estar verificados. Se estiverem todos verificados há
uma retrospetividade indevida. O que está em causa
é a proteção do princípio da confiança. Caso este teste seja positivo os quatro verificando-
se a norma retrospetiva não pode vigorar, porque
viola o princípio da confiança. Não estamos na
questão da retroatividade, ela já foi. Falamos do
Veja-se que, sendo os quatro critérios cumulativos, princípio da confiança. Se não se verificar o teste,
mesmo que os três primeiros se verifiquem na esfera um dos critérios falha e é muito provável o
jurídica do contribuinte, se o interesse público o interesse público falhar - a norma retrospetiva
exigir, há uma sobreposição. Ou seja, se houver a mantém-se na OJ e é aplicada. Isto porque a
necessidade imperiosa de receita e a estabilidade confiança não está tutelada constitucionalmente.
das finanças públicas o exigir, há uma cedência. Por
isso é muito difícil assumir que o interesse público
se verifique. Ele dificulta muito uma situação de
retrospetividade. O que está em causa? Saber se uma norma
retrospetiva pode ou não manter-se na OJ. Já vimos
que, pelo princípio da não retroatividade fiscal, ela
mantém-se. Não constitui retroatividade, logo não se
Quando é que há necessidade de os critérios sejam viola esse princípio. Para não deixar uma porta
cumulativos? Para que haja tutela dos contribuintes. aberta, o TC determina que, se o contribuinte tiver
Para que a norma nova seja inconstitucional. expetativas legítimas, justificadas, fundadas, tiver
Significa isto que se algum dos critérios não for decidido com base nelas e na continuidade do
cumprido, não há tutela da confiança regime e não existir um interesse público que se
constitucionalmente imposta, e a norma pode sobreponha à sua visão individual, deve a
subsistir. Constituição proteger o contribuinte e afastar a
norma retrospetiva.

44
Pelo contrário, se os quatro critérios não se
verificarem, o que acontece? A tutela da confiança
não é constitucionalmente protegida, e, portanto, a
norma retrospetiva mantém-se no OJ. Na prática, a
tributação efetiva-se.

Nota: o que acabámos de ver não está em qualquer

norma.

A jurisprudência do TC determina a admissibilidade

da retrospetividade para o caso dos impostos de
formação sucessiva, sendo isto admitido porque não
há violação do princípio da não retroatividade fiscal.
Todavia, mesmo que haja admissão da
retrospetividade, há que passar o teste do princípio
da confiança.

Se nesse teste se verificarem cumulativamente os 4

requisitos, há proteção do contribuinte, e a norma
retrospetiva tem de abandonar a OJ. Mas se falhar
um critério, a norma mantém-se. RCP volta a frisar:
a única norma jurídica aqui é o 103º, 3. Esta é uma
jurisprudência criativa.

Nota: não há qualquer norma na interpretação do TC

que diga que isto só vigora quando é
favorável/desfavorável ao contribuinte. Não há nada
disto no fiscal; é uma proibição da retroatividade
absoluta, ao contrário do que acontece no direito
penal. Todavia, é possível encontrar alguns autores
a defender a possibilidade de normas retroativas no
caso de combate à fraude e evasão fiscal. Mas isto
é só posição doutrinária não há norma a permitir
nem jurisprudência a dizer que seja válido. Isto é
válido igualmente para a interpretação. Poder-se-ia
ter a noção de que a interpretação da lei fiscal está
ancorada em, no caso de haver incerteza, ter-se um
in dubio pro contribuinte. Não existe. E também não
existe um in dubio pro fisco.

Acórdão 617/2012 (Inês)

Houve um agravamento da taxa de tributação

aplicável aos encargos dedutíveis relativos a
despesas de representação e relacionados com

45
viaturas ligeiras ou mistas, motos ou motociclos, contribuintes em relação a factos tributários que não
sendo que tal agravamento, por força da retroação ocorreram totalmente no domínio da lei antiga e
de efeitos prevista no artigo 5.º, n.º 1, da referida lei, continuam a formar -se, ainda no decurso do mesmo
é aplicável aos encargos e despesas já realizados ano fiscal, na vigência da nova lei.
pelos contribuintes no período de 1 de janeiro de
2008 até à data de início de vigência da lei.

O tribunal recorrido recusou a aplicação da norma

do 5º, 1. por violação do princípio da proibição da
retroatividade fiscal consagrado no 103º, 3. da Acórdão 85/2010 (Inês)
Constituição. Esta norma constitucional dispõe que
«Ninguém pode ser obrigado a pagar impostos que
não hajam sido criados nos termos da Constituição,
que tenham natureza retroativa ou cuja liquidação e Remissão para a jurisprudência do acórdão
cobrança se não façam nos termos da lei». 128/2009.

Para que o Estado possa cobrar um imposto, ele terá No Acórdão n.º 287/90, de 30 de outubro, o Tribunal
que ser previamente aprovado pelos representantes estabeleceu já os limites do princípio da proteção da
do povo e terá que estar perfeitamente determinado confiança na ponderação da eventual
em lei geral e abstrata, só assim se evitando que inconstitucionalidade de normas dotadas de
esse poder possa ser exercido de forma abusiva e
arbitrária, indigna de um verdadeiro Estado de procedeu à distinção entre o tratamento que deveria
direito.

Por outro lado, o mesmo princípio da legalidade não -se, tutelados apenas
poderá deixar de impedir que a lei tributária disponha à luz do princípio da confiança enquanto decorrência
para o passado, com efeitos retroativos, prevendo a do princípio do Estado de direito consagrado no
tributação de atos praticados quando ela ainda não artigo 2.º da Constituição.
existia, sob pena de se permitir que o Estado
imponha determinadas consequências a uma De acordo com esta jurisprudência sobre o princípio
realidade posteriormente a ela se ter verificado, sem da segurança jurídica na vertente material da
que os seus atores tivessem podido adequar a sua confiança, para que esta última seja tutelada é
atuação de acordo com as novas regras. A lei, numa necessário que se reúnam dois pressupostos
atitude de lealdade com os seus destinatários, só essenciais:
deve reger para o futuro, só assim se garantindo
uma relação íntegra e leal entre o cidadão e o a) A afetação de expectativas, em sentido
Estado. desfavorável, será inadmissível, quando constitua
uma mutação da ordem jurídica com que,
Com a alteração constitucional não se visou razoavelmente, os destinatários das normas dela
explicitar uma simples refração do princípio geral da constantes não possam contar; e ainda
proteção da confiança dos cidadãos, inerente a toda
a atividade do Estado de direito democrático, mas b) Quando não for ditada pela necessidade de
sim expressar uma regra absoluta de definição do salvaguardar direitos ou interesses
âmbito de validade temporal das leis criadoras ou constitucionalmente protegidos que devam
agravadoras de impostos, prevenindo, assim, a considerar-se prevalecentes (deve recorrer -se,
existência de um perigo abstrato de grave violação aqui, ao princípio da proporcionalidade,
daquela confiança. explicitamente consagrado, a propósito dos direitos,
liberdades e garantias, no n.º 2 do artigo 18.º da
O Tribunal Constitucional tem vindo a seguir o Constituição).
entendimento que esta proibição da retroatividade,
no domínio da lei fiscal, apenas se dirige à Os dois critérios enunciados são, no fundo,
retroatividade autêntica, abrangendo apenas os reconduzíveis a quatro diferentes requisitos ou
casos em que o facto tributário que a lei nova -
pretende regular já tenha produzido todos os seus
efeitos ao abrigo da lei antiga, excluindo do seu primeiro lugar, que o Estado (mormente o legislador)
âmbito aplicativo as situações de retrospetividade ou tenha encetado comportamentos capazes de gerar
de retroatividade imprópria, ou seja, aquelas
situações em que a lei é aplicada a factos passados devem tais expectativas ser legítimas, justificadas e
mas cujos efeitos ainda perduram no presente, fundadas em boas razões; em terceiro lugar, devem
como sucede quando as normas fiscais que os privados ter feito planos de vida tendo em conta
produziram um agravamento da posição fiscal dos
estadual; por último, é ainda necessário que não

46
ocorram razões de interesse público que justifiquem, público que prevalecessem sobre o valor da
em ponderação, a não continuidade do segurança jurídica, as normas retroativas seriam
comportamento que gerou a situação de intoleráveis e, consequentemente,
expectativa. constitucionalmente ilegítimas

Retroatividade própria ou autêntica: aplicação de lei Uma vez expresso no texto da Constituição a
nova a factos anteriores à entrada em vigor da lei proibição da retroatividade em matéria fiscal, o
nova. Tribunal passou a ler esta proibição já não numa
dimensão subjetiva (dependendo, em concreto, do
contexto dos sujeitos da relação tributária resultante
da aplicação da lei) mas antes numa dimensão
objetiva. Diz o Tribunal, a este propósito, que à
proibição expressa da retroatividade da lei fiscal

de objetividade e autovinculação do Estado pelo

Acórdão 128/2009 (Inês)
consagrado que está o princípio geral de
irretroatividade da lei fiscal, a mera natureza
retroativa de uma lei fiscal desvantajosa para os
Da proibição da retroatividade da lei fiscal: particulares é sancionada, de forma automática,
pela Constituição, qualquer que tenha sido, em
Foi na revisão constitucional de 1997 que o
concreto, a conduta da administração fiscal ou do
legislador constituinte tomou a opção de consagrar,
particular tributado. Por outras palavras, o juízo de
no n.º 3 do artigo 103.º da Constituição, o princípio
inconstitucionalidade decorre apenas da mera
geral de proibição de cobrança, pelo Estado, de
análise dos dados normativos, não dependendo, em
impostos retroativos. Explicitou -se, aqui, diz a
nenhum momento, da averiguação de quaisquer
doutrina, algo que já decorria do princípio da
elementos circunstanciais que resultem da
proteção de confiança e da ideia de Estado de direito
condição, em concreto, de uma certa relação
nos termos do artigo 2.º da CRP.
jurídico-tributária.
Decorre deste preceito constitucional que qualquer
Como se disse já, a retroatividade proibida no nº 3
norma fiscal desfavorável (não se entrando aqui na
do artigo 103º da Constituição é a retroatividade
questão de saber se normas fiscais favoráveis
própria ou autêntica. Ou seja, proíbe-se a
podem, e em que medida, ser retroativas) será
retroatividade que se traduz na aplicação de lei nova
constitucionalmente censurada quando assuma
a factos (no caso, factos tributários) antigos
natureza retroativa, sendo a expressão
(anteriores, portanto, à entrada em vigor da lei nova).
«retroatividade» usada, aqui, em sentido próprio ou
autêntico: proíbe-se a aplicação de uma lei fiscal
nova, desvantajosa, a um facto tributário ocorrido no
âmbito da vigência da lei fiscal revogada (a lei
antiga) e mais favorável.

As decisões do Tribunal, até 1997, assentavam no

seguinte argumento: uma lei fiscal seria
inconstitucional (por violação do princípio da
confiança) apenas quando imposta a retroatividade

frustrem as expectativas fundadas dos

II. TEORIA GERAL DO IMPOSTO
Tribunal que a retroatividade das leis fiscais seria
constitucionalmente legítima sempre que não ferisse

confiança na ordem jurídica dos cidadãos por ela Depois de detetados estes aspetos nucleares como
afetados; ou que não trai[sse], de forma arbitrária e analisar o imposto (olhámos para a forma como
injustificada, as expectativas juridicamente tuteladas devemos tratar o imposto), vamos passar para o
e criadas na esfera jurídica dos cidadãos ao abrigo estudo da figura especificamente considerada.
das disposições vigentes à data da ocorrência dos Vamos tentar estabelecer aquilo que conhecemos
como teoria geral do imposto. Vamos tentar
necessariamente fluida, levaram a que, em diversos sistematizar um conjunto de conceitos que já fomos
arestos, o Tribunal viesse dar como boas leis fiscais identificando nas finanças públicas e que já fomos
retroativas. Noutros casos, ao invés, o Tribunal abordando ao longo destas semanas. No fundo,
entendeu que, por inexistirem razões de interesse vamos tentar arrumar esta matéria e densificar. Não

47
vai ser um capítulo em que apareça tudo de novo. Nota: a extrafiscalidade não significa que a função
Mais uma vez, vamos pegar em aspetos já fiscal seja afastada; elas podem ser cumuladas.
trabalhados e densificá-los. Vamos reconfigurar a
nossa abordagem em termos de fundamento e
funções do imposto, recapitular as classificações do
imposto.
Toda esta realidade, como vimos, evidencia uma
ideia de para que serve o imposto e caracteriza o
imposto em termos da sua composição. Os
I-1. O imposto elementos da capacidade contributiva e
unilateralidade e são os elementos que vão ser os
distintivos do imposto com outros tributos.

I-2. O imposto como um tipo de tributo:

conceito e diferenciação dos outros tributos -
Imposto vs. Taxa vs. Contribuição Financeira.
Ainda a figura da Contribuição Especial

Vamos olhar para a relação jurídica fiscal e depois

para a fraude e a evasão.

Passamos à questão do imposto o conceito. Há

que recordar imposto como prestação, elemento
objetivo. Esta prestação é patrimonial, coerciva,
definitiva e unilateral. É exigida pelo Estado a quem
detém capacidade contributiva. A capacidade
contributiva é aferida tendo em conta as bases de
tributação rendimento, património e consumo. Esta
prestação é necessária (elemento finalístico) para,
por um lado, garantir receita para a intervenção
pública (arrecadação de receita) mas também pode
ser usada como instrumento de política económica
e/ou social. Já por qui é importante fixar que a
finalidade do imposto vai para lá da mera
arrecadação de receita. Ou seja, o imposto serve,
em primeira linha, para obter receita, mas também é
um dos instrumentos ao dispor do poder público para
cumprir com a sua função. Recorde-se o que vimos
em finanças públicas acerca das funções da
atividade financeira do Estado. Assentava em
arrecadação da receita, mas também redistribuição
e estabilização macroeconómica. Assim, qualquer
instrumento de finanças públicas e um imposto é
um desses instrumentos serve para cumprir com
essas funções: arrecadar ou modelar. Se for para
arrecadar, temos um imposto fiscal, cujo objetivo
primeiro/principal é arrecadação de receita. Se, por
outro lado, uma das normas que compõem aquele
imposto tiver carater extrafiscal, significa que o
objetivo primeiro será modelação de
comportamentos.

48
 seja material ou imaterial), o facto é que a
potencialidade pode estar presente numa taxa. A
Identificámos a existência do imposto, a taxa e as questão da voluntariedade não tem de ser assumida
contribuições financeiras. Qual é a base legal que como característica inevitável da taxa, assim como
justifica esta tripartição dos tributos? Onde é que o o benefício pode também não estar presente. O que
legislador apresenta a existência destes tributos? é que RCP está a dizer? Quando pensamos na taxa,
CRP, art.º 165º, i). e LGT, 3º, 2. este último por oposição ao imposto, pensamos no pagamento
número distingue impostos das taxas e das demais de uma quantia para receber algo em troca. Ao dizer
contribuições financeiras. isto, o que se está a assumir? Tendencialmente,
assume-se que há uma ideia de voluntariedade (só
pago o que quero); efetividade (recebo efetivamente
alguma coisa em troca no pagamento); benefício
(porque não sou tonto, vou receber um benefício).
Por que é que há necessidade de distinguir? Veja-
se o 3º da LGT. Há regras próprias para a criação
de taxas e contribuições financeiras. Porém, se começarmos a escamotear a
configuração das taxas hoje, e por que é que o
Estado cobra taxas, percebemos que isto não é bem
verdade ou melhor, não é sempre verdade.
Note-se que nem as taxas, nem as contribuições
financeiras têm este regime aprovado em Portugal.
A única coisa que existe é o regime das taxas locais
(municípios), onde há um regime próprio. Quanto às Caso 1 um processo judicial que não foi
contribuições financeiras, a única coisa que existe da iniciativa de RCP, mas em que RCP é
são diplomas aprovando contribuições. Temos arguida, correndo as taxas de justiça por
normas avulsas específicas para cada tipo de conta de RCP. Isto é uma taxa.
contribuição.

Caso 2 propinas. O número 1 milhão

A diferença do imposto para as contribuições inscreveu-se e pagou as propinas, mas
financeiras e para a taxa vai estar ancorada nestes nunca veio às aulas, nunca fez um exame,
dois elementos. A unilateralidade é total no imposto, e às tantas desistiu. Pagou uma taxa pela
e o princípio norteador do imposto é o princípio da potencialidade para aproveitar o serviço de
capacidade contributiva. educação. O dinheiro não vai ser
reembolsado.

Pelo contrário, as taxas são marcadas,

aparentemente, pela bilateralidade, e regidas pelo Se RCP tiver uma casa de férias, e não vai lá nunca
chamado princípio da equivalência. Estas porque não tem tempo, continua a ter de pagar todas
contribuições financeiras vão ter uma bilateralidade as taxas, incluindo, por exemplo, a do saneamento,
difusa (de grupo / setorial) e há aqui o princípio da apesar de nem utilizar. Mesmo sem precisar de
equivalência. ativar o serviço. E tem de o fazer. Isto significa que,
quando uma taxa é paga, pode ocorrer uma ideia de
mera potencialidade, afastando a ideia de
efetividade.
Veja-se que tudo isto é obrigatório. Se não forem
cumpridas voluntariamente, são coercivas. Uma vez
verificada uma taxa ser devida, ela é devida; se não
for paga, há execução, e o mesmo com a Tal como a questão da obrigatoriedade também
contribuição financeira. É verdade que este é o pode aparecer na figura da taxa. Somos obrigados a
desenho simplificado, porque configurar, na prática, ter cartão de cidadão; e somos obrigados a pagar
o que é taxa pode ser mais difícil do que aparenta. A uma taxa para o ter.
base para começar a compreender o que é taxa está
na LGT art.º 4º, 2., que determina os tipos de taxa
existentes.
Imagine-se que RCP tem um cão. É preciso ir à junta
de freguesia pagar uma taxa para a sua existência.
Isto para demonstrar que, quando temos de ter a
Todavia, se é verdade que daqui a ideia de noção do que é uma taxa ainda que a ideia base
sinalagma resulta (pago e obtenho algo em troca,

49
seja bilateralidade nem sempre tais características taxa, o valor da taxa ser aferido por esses elementos
têm de estar presentes. Pode haver lugar a (os custos envolvidos). Se pensarmos, tudo tem um
exigência de taxas que contrariem esta dinâmica. custo.
Esse é o aspeto que RCP queria fazer passar.

O valor da taxa é apurado tendo uma relação direta

A taxa tem as vertentes do 4º, 2. da LGT; implicaria entre o que é prestado e o custo envolvido nessa
receber sempre a coisa em troca? Pode haver prestação. Pelo contrário, na equivalência de
apenas a possibilidade de ter a coisa em troca, benefício, havendo benefício, a taxa pode estar
mesmo não a recebendo efetivamente. Isto é uma ligada a um benefício obtido pelo contribuinte,
tentativa de desmistificar o conceito de taxa, por devendo o valor da taxa ser calculado tendo em
oposição à figura do imposto. conta o benefício gerado. São dois modelos
completamente diferentes.

Outro aspeto relevante, que tem a ver com a ideia

de equivalência: equivalência significa uma Quando pensamos no princípio da equivalência
correspondência entre o que pagamos e o que como princípio norteador da taxa, estamos a dizer
obtemos. Quando se fala na equivalência, podemos que o valor da taxa deve ser determinado ou
ter um de dois tipos de equivalência. Podemos atendendo ao custo, ou atendendo ao benefício.
adotar:

Imagine-se, todavia, que se fôssemos pelo custo

>>> Equivalência de custo. poderíamos chegar ao ponto em que uma licença
poderia representar, imagine-
>>> Equivalência de benefício afastar a possibilidade de aceder a algo. E se
seguirmos o critério do benefício, sem mais,
poderíamos chegar a um problema: como quantificar
o benefício individual? Um benefício
000 000 para outra pessoa. Por
isso, a equivalência tem de ser integrada com a
Na equivalência de custo, não havendo lugar a um
proporcionalidade. Pense-se nas taxas
benefício (e já vimos que pode haver taxas sem
moderadoras. Se forem de acordo com o princípio
benefício), o valor da taxa deve ser determinado
da equivalência na sua vertente custo, o que poderia
tendo em conta o custo provocado pela atuação
acontecer em última instância? Muitos cidadãos
pública ou seja, o valor da taxa é determinado
poderão ficar excluídos, e o objetivo da taxa não é
atendendo àquilo que custa intervir para satisfazer
esse. A equivalência tem de ser interligada com a
aquilo para que a taxa serve.
lógica da proporcionalidade.

Isto é importante para a determinação do valor da

taxa.

08 MAR 2019
Exemplo, equivalência de custo: RCP quer uma
licença de caça e faz o pedido. Um funcionário
analisa a situação. Teve de haver uma impressão de
um papel com o comprovativo da licença, outro Sumário: Imposto, taxa e contribuição financeira
papel de comprovativo do pagamento da taxa, a (continuação).
sala, etc. Tudo nesta vida, infelizmente, tem um
custo. Há um conjunto de fatores que são os custos,
os gastos existentes para a obtenção daquele
produto ou a prestação daquele serviço. Todos os
valores são considerados. Portanto, uma das vias de I-2. O imposto como um tipo de tributo:
implementação do princípio da equivalência, não conceito e diferenciação dos outros tributos -
havendo benefício, e tendo em atenção os custos Imposto vs. Taxa vs. Contribuição Financeira.
exigidos para a prática pública decorrente daquela

50
Ainda a figura da Contribuição Especial
(continuação)
Também há no valor da taxa aspetos extrafiscais ,
extratributários . Ou seja, a tal modelação de
comportamentos também na questão da taxa pode
Verificámos que o apuramento de valor da taxa era ser tida em consideração e estar presente. Portanto,
feito tendo em atenção o princípio da equivalência e verifica-se neste regime geral das taxas das
identificámos que esta equivalência poderia ter uma autarquias locais que pode haver a introdução de
de duas formas: equivalência custo e equivalência valores superiores aos tidos como adequados,
benefício, dependendo dessa maneira a cumprindo a equivalência e a proporcionalidade,
construção/identificação do preço/valor da taxa para desincentivar determinado comportamento.
efetivado. Isto é importante para termos a noção de que o
imposto e, neste caso, a taxa são também
assumidos como instrumento de intervenção e ação
pública. Eles efetivamente têm a função primeira e
central de arrecadar receita, mas também podem ter
finalidades diferentes.

acesso que não se pretende elitista aos serviços, ao

domínio público em causa. Por isso, também na
quantificação da taxa deve ser atendido o princípio Quando pensamos no imposto, estamos a pensar
da proporcionalidade. Equivalência também está para o bem e para o mal, incentivo ou desincentivo.
ligada a proporcionalidade, ou seja, tem de haver Na taxa devemos ter o mesmo pensamento. Sendo
algo minimamente proporcional. Se não houver que neste diploma se fala especificamente no
correspondência entre aquilo que é prestado e desincentivo.
aquilo que é pago como taxa, o que acontece na
prática? Deve haver uma requalificação da taxa
como imposto. Se passar a ser requalificada como
imposto, tem de se atender a que princípio? Nota: não é propriamente correto falar aqui em
Capacidade contributiva, reajustando o seu valor.
imposto. RCP não se recorda de uma expressão
arrecadação de

O que se está a dizer? Ainda que a equivalência seja

o princípio norteador da taxa e é tenha-se em
atenção que também a questão da
proporcionalidade tem de ser atendida e, se não
existir proporcionalidade, não há espaço para
aquela taxa ser efetiva. A parte que não for O outro tributo que encontrámos no âmbito da CRP
proporcional será imposto. e da LGT foi o das contribuições financeiras. De
finanças públicas já ficámos com uma ideia da
dificuldade que é definir contribuição financeira. Este
tributo de terceiro género está a assumir
Pensar as taxas implica pensar a equivalência, mas crescentemente um papel. Quando a contribuição
ligando-a à questão da proporcionalidade. E essa financeira começa a aparecer e se reconhece a sua
ligação pode dar espaço a reconversão de valores existência, está a ter-se em consideração alguma
que não estejam de acordo com essas névoa no processo, o que não ajuda à delimitação
circunstâncias. exata das fronteiras entre os vários tributos.

Como RCP disse, não temos em Portugal um regime Todavia, podemos tentar identificar alguns aspetos,
geral das taxas, como deveríamos ter (a CRP assim face à prática existente do que é qualificado como
o determina). O que temos é um regime geral das contribuição financeira, que nos podem auxiliar.
taxas das autarquias locais (um tipo específico de
taxas), que está aprovado na lei 53-E/2006, e que
pode ser útil para passar em revista o diploma,
porque nele encontramos estas preocupações, Nota: isto seria mais fácil se houvesse um regime
sobretudo a questão da equivalência (no art.º 4º) geral das contribuições financeiras, que a CRP
como princípio norteador.

51
exige. RCP acha que o legislador tem receio de o
fazer porque as fronteiras são difíceis de definir.
Por outro lado, estamos a falar numa ideia de certos
bens, certos serviços a circunscrever. Já não é um
imposto geral, aproxima-se da taxa porque é mais
Um critério que podemos usar para identificar a individualizado, mas não é uma taxa porque não é
contribuição financeira é o das prestações -to- espécie de lógica de bens de
presumidas. Isto vem de uma construção de raiz clube). É uma prestação presumida e, ao mesmo
alemã. Parte-se da ideia de que há certas tempo, não conseguimos individualizar; há uma
prestações que apenas podem presumivelmente ser pertença a um grupo, com bens/serviços de clube.
concedidas a certos indivíduos ou grupos que
apenas presumivelmente serão aproveitadas por
esses grupos. Não há uma certeza efetiva de que
terão o benefício, de que se aproveitarão de Isto tem dado espaço a que se tenha procurado dar
determinada prática, comportamento, serviço, etc. exemplos do que, na prática, pode incorporar o
cumprimento destas duas características: ser uma
(i) prestação presumida e (ii) não individualizada,
Desta forma, a ligação que existe entre a obtenção pertencente a um grupo.
efetiva de um benefício na nossa esfera, uma
prestação, não é nítida. Podemos estar na mera
possibilidade, e não num efetivamente receber. O
que é que RCP está a dizer? Há uma mera
potencialidade. É presumível que RCP vá aceder
àquele benefício, mas não tem a certeza. Não é um

Além da questão do ser presumido, segunda

característica: é muito difícil nestas contribuições
estabelecer uma relação individualizada, coisa que
existe na taxa -
se sempre em grupo, em conjunto. Não há uma
facilidade em individualizar aquela potencialidade
naquele indivíduo em concreto. O indivíduo pertence
a um grupo, a um tipo de atividade. Há uma
tendência e presume-se que vai ter determinado
benefício. Nestas circunstâncias de fluidez, dá-se
espaço para se criar estas contribuições. O primeiro caso habitualmente indicado são as taxas
de regulação económica. O Estado pode assumir as
vestes de empresário, produzindo bens/serviços e
pondo-os no mercado. Este modelo empresarial não
tende a existir já internacionalmente, por múltiplas
razões. O que tende a existir é aquilo a que se
Nota: RCP assume que isto é insuficiente, mas é
chama um Estado regulador. Quando o Estado
mesmo assim. Vamos tentar concretizar com
assume o seu primeiro papel em termos de
exemplos.
regulação económica não é ser o prestador do
serviço ou o produtor do bem, mas antes garantindo
aos privados a estabilidade e a concorrência para o
Pergunta: quando pago um imposto, o que tenho em exercício da atividade económica, ele torna-se o
troca? Pago individualmente, mas obtenho um chamado Estado regulador. E o Estado regulador
benefício em grupo. É possível, só pelos impostos, tem várias vestes. O Estado legislador, ao legislar,
compreender que pode haver uma ligação individual também está a regular: está a estabelecer regras,
que dá origem a um aproveitamento em grupo. Mas barreiras de atuação. Mas, além de legislar (e aqui
estes dados trazidos agora são relevantes. O que há uma discussão sobre ser um smart regulator), há
estamos a fazer, na verdade, é circunscrever a um a via da criação de entidades que têm de ser
grupo e não à generalidade. Por isso, as independentes que procurem salvaguardar a
contribuições financeiras distinguem-se do imposto estabilidade de funcionamento do mercado. Estas
ainda que se aproximem do imposto, por serem entidades independentes que pertencem à
individuais mas terem uma lógica de grupo Administração Pública (independente) são
associada. conhecidas como entidades reguladoras.

52
 salvaguardada. Não conseguimos encaixar no
imposto nem na taxa, mas encaixamos nas
Existem dois tipos de entidades reguladoras / tipos contribuições financeiras.
de regulação:

Nota: será que as contribuições para a Segurança

Regulação transversal / global do mercado; Social são contribuições financeiras? Há doutrina
Regulação setorial (setor a setor de que diz que sim, e há doutrina que diz que não. O
atividade). que é que está em causa?

Na regulação transversal, no caso português, temos

o exemplo da Autoridade da Concorrência. Ela olha
para as regras da concorrência nacionais e UE e
garante que elas são respeitadas pelos privados. A
sua existência e ação está especificamente Quando estamos perante o sistema contributivo
orientada para garantir a regulação do mercado; aquele em que pago para poder ter uma proteção
garantir que a lógica da concorrência funciona. social quando precisar dela isto implica o
pagamento de uma taxa social única (TSU). Esta
taxa social única é composta de duas partes: parcela
1 quotização; parcela 2 contribuição. A
Por outro lado, podem existir muitas outras quotização é do trabalhador (é a parte que o
entidades setoriais, tantas quantas o Estado quiser. trabalhador paga do seu vencimento); a contribuição
No caso português, pense-se na eletricidade e na é do empregador.
ERSE (entidade reguladora do setor energético), na
ERC (entidade reguladora da comunicação).

Estas entidades precisam de dinheiro para

funcionar. Parte do financiamento pode ser via
transferência do OE, é verdade; mas, para garantir
a independência, é muito importante que as vias de
financiamento sejam sobretudo muito assentes
numa lógica interna, autónoma. Por isso, a estas
entidades atribuíram-se as receitas obtidas com as
chamadas taxas de regulação económica, em que
os operadores específicos pagam X para que essa
entidade desenvolva essa atividade e consiga
garantir a regulação e estabilidade do setor.

Estas verbas são usualmente consideradas como

sendo um exemplo de contribuição financeira. Não
são impostos porque não são pagos por todos, nem
são pagos de acordo com a capacidade contributiva.
Mas também não há uma verdadeira taxa, porque há
uma lógica difusa no benefício que é obtido e na
potencialidade.

Há, portanto, uma preocupação de

responsabilização dos agentes regulados, o que faz
com se permita grupo, e com esse grupo a
possibilidade de presunção do benefício. Porque se
a entidade cumprir com a sua atividade, e cumprir
bem, a tendência é o mercado funcionar às mil
maravilhas e tudo ser fantástico, estando a lógica

53
 s, tivermos
uma incapacidade, parentalidade, ficarmos
desempregados, etc. A forma como o sistema está
pensado para o trabalhador por conta de outrem faz-
nos pensar numa taxa. Porém, o caso complica-se
porque a forma como o sistema previdencial é
gerido, quanto ao seu financiamento, introduz
distorções nesta relação de bilateralidade
individualizada entre aquilo que pagamos e aquilo
que obtemos.

RCP não teria qualquer problema se o sistema fosse

gerido em chamado regime de capitalização, onde

aplicado numa conta individualizada e que estaria à

espera quando RCP precisasse de ir buscar,
havendo relação direta entre aquilo que paga e
aquilo que vai obter. Só que este regime de gestão
financeira não é o regime prioritário no sistema de
segurança social. Apesar de existir uma parte que
tem esta preocupação, o regime base de gestão é o
de repartição
pago, entra no somatório das disponibilidades do
sistema e este automaticamente atribui aos

continuará a contribuir e a financiar os beneficiários

daquela altura (que há de vir). Ou seja, é atenuada
muitíssimo a relação direta entre o que pagamos e
aquilo que obtemos. O que há é um registo de
contabilidade, um registo informático. Entre aquilo
que pagamos e o que obtemos, a individualização
não está tão demonstrada.

Assim, podemos dizer que é ou um imposto, ou uma

contribuição financeira. Depende da posição que
tomarmos. Existe doutrina que coloca no imposto
porque não tenho a certeza de quanto vou ter, se
vou ter, e pago porque tenho de pagar. Mas se
atendermos a uma ideia de grupo e de presunção
Qual é a natureza jurídica de cada uma delas? É que e à ideia de que, cada vez que há um desconto
não se pode olhar para a TSU sem mais. Onde não mensal, eu tenho a minha esfera jurídica robustecida
parece suscitar dúvidas é na parcela da TSU que é com um direito legalmente protegido. Como
composta pela contribuição do empregador. Ele pertenço ao grupo dos que pagam, e ainda que não
paga porque a lei exige que pague como haja direta individualização, digo que há uma
consequência de uma relação de trabalho, e ele não contribuição financeira.
vai, à partida, ter qualquer benefício daquele
pagamento. O que acontece? Unilateralidade. Logo,
será um imposto.
Assim, tudo depende de como interpretar a
volatilidade desta questão. Mesmo na questão das
quotizações para a Segurança Social não está
Na quotização é que podemos discutir se ela é cristalizada a classificação. E RCP tem muitas
imposto, se é taxa, se é contribuição financeira. Se dúvidas. Muita doutrina que acha que estamos
pensarmos na forma como o sistema de segurança perante um imposto também não lhes chama
social está construído, RCP diria que a quotização é propriamente imposto, e fala em parafiscalidade.
uma taxa. Porquê? Pagamos para mais tarde, Face a este reconhecimento de alguma
quando precisarmos, virmos a ter a proteção. Este especificidade, então há doutrina que deita tudo fora
mais tarde pode ser muito mais tarde na velhice e encaixa as quotizações na contribuição financeira.

54
Cada vez mais é difícil dizermos com a certeza e a
convicção
tantas que já não bate certo com a característica
clássica que norteava a figura quando ela foi criada. 14 MAR 2019

Constitucionalmente, é dito é reconhecido pelo TC é Sumário: Teoria geral do imposto (continuação).

que o que está constitucionalmente salvaguardado
é um direito à pensão, não a um quantitativo
específico da pensão. Posso estar a descontar a

800, e isto não é inconstitucional. Há que recordar que o que estamos a fazer é
apropriarmo-
para isso, convém apreender as suas características
e, face ao modelo que tem sido utilizado no fiscal,
-
parte desse processo implica confrontarmos a figura
Há uma liquidez. Não há uma pureza de conceção
tes taxa
aqui subjacente. Isso faz com que haja dificuldade
(tradicional) e, cada vez mais utilizada, a figura da
nas categorias jurídicas muitas vezes em causa. Por
contribuição financeira.
isso é que continua a haver litígios, e continuará
sempre a haver.

Estamos, portanto, a apelar à apropriação da

caracterização da figura imposto. Além de termos
identificado os elementos compósitos desta figura,
aprofundámo-la, distinguindo-a das taxas e das
Imposto >>> unilateralidade [benefício indireto]
contribuições financeiras. Neste exercício, ficou
patente que, ainda que os nossos quadros mentais
Contribuição financeira >>> bilateralidade
devam fazer a identificação do padrão, tal não
difusa/grupo -----[presumida]
significa que não haja um espaço para uma fluidez
Taxa >>> bilateralidade / individualização nas distinções. Cada vez mais essa fluidez está em
cima da mesa e, portanto, quando queremos
distinguir as três figuras, podemos ter casos em que
ficam circunscritas no padrão. Assim, as
Imposto >>> capacidade contributiva características fundamentais ficam enquadradas.
Mas também podemos ter casos de difícil
Contribuição financeira >>> equivalência caracterização. Daí que distinguir taxa de
contribuição financeira ou contribuição financeira de
Taxa >>> equivalência imposto pode ser dúbio e suscitar muitas questões.

Mas o valor da quotização é apurado em função de I-2. O imposto como um tipo de tributo:
quê? Do rendimento que temos. Isto não bate certo conceito e diferenciação dos outros tributos -
com a ideia da equivalência. Imposto vs. Taxa vs. Contribuição Financeira.
Ainda a figura da Contribuição Especial
(continuação)

RCP não assume a quotização como uma taxa;

olha-a como imposto parafiscal, mas reconhece que
há espaço para assumir que é uma contribuição Olhe-se ao art.º 4º da LGT. Veja-se o nº 3.
financeira. RCP não consegue entrar na Dissemos que a Constituição distinguia imposto,
contribuição financeira de cabeça, porque ainda há taxa e contribuição financeira. Mas aqui o legislador
elementos a ligar ao imposto. fala de contribuições especiais. Temos aqui uma
nova categoria de que o legislador constitucional se
esqueceu? A resposta é não. Apesar de se falar no
art.º 4º, 3. em contribuições especiais, as categorias

55
de tributos continuam a ser: imposto, taxa e o Estado não fez isto. O que fez foi reconhecer a
criação de valor e dizer que sobre esta vantagem
será requerida uma participação nos custos
por determinação legal, na figura impostos. Assim o públicos, mas exigindo isso só quando o valor for
primeiro aspeto é: apesar de o legislador introduzir concretizado. Imagine-se que só acontece em 2019;
então, só no momento em que há a venda/alienação
é que tal contribuição é efetivada.
figura é encaixada pela lei na figura imposto.

Imagine-se que há uma casa construída na década

Qual é o passo seguinte? Quando apelamos à figura de 1980. Fazemos obra, modernizamos e tornamos
das contribuições especiais, de que estamos a falar? o espaço muito mais apetecível. É óbvio que o
O legislador português inspirou-se numa figura espaço fica valorizado. Independentemente de ter
anglo-saxónica, que são certos tributos exigidos a havido ação pública, a nossa própria ação como
alguns contribuintes por uma situação que os proprietários pode valorizar o imóvel. Mas não
abrangeu especificamente. Já aqui se vê uma certa estamos a falar disso: nas contribuições especiais
crítica: alguns em situação específica, o que por melhoria, o que estamos a dizer é que há um
normalmente levaria a uma qualificação diferente. O investimento público grandioso que implica um
Estado intervém na sociedade através, por exemplo, aumento exponencial do valor das propriedades.
de obras públicas. Dessas obras públicas Este aumento, que não teve gasto algum da parte do
pensadas com uma estrutura geral e abstrata para proprietário, faz com que se legitime a exigência da
atingir toda a comunidade e não certos grupos de participação nos gastos públicos. Estamos a falar de
indivíduos pode resultar um benefício para grupos duas realidades distintas: a valorização dos bens
de contribuintes em especial. Então, exige o Estado pode ocorrer sem ação pública. Mas pode ocorrer
que haja uma participação desses contribuintes pela ação pública específica uma valorização da
beneficiados na despesa pública. É como que uma propriedade de um ou vários contribuintes; e, se
forma de incorporar uma externalidade; são as houver essa ligação, pode o Estado, através da
chamadas contribuições por melhoria. figura das contribuições especiais
designadamente, a contribuição por melhoria
exigir uma participação do contribuinte nos gastos
públicos que ocorreram e deram origem àquela
Exemplo: a ponte Vasco da Gama. Ela foi construída valorização.
na ligação das duas margens. Os terrenos e imóveis
envolventes tiveram uma valorização, sendo que a
ponte não foi feita para os proprietários daqueles
terrenos ou imóveis. Então, exige o Estado que Podemos criticar a opção que o legislador assumiu
esses proprietários que foram beneficiados por ao qualificar as contribuições especiais como
aquele efeito positivo da construção da ponte impostos. Verifica-se uma lógica de bilateralização,
contribuam para o erário público pelos benefícios em mais próxima até da lógica difusa das contribuições
si causados. Aconteceu isto também com a Expo. financeiras.

Como é que o legislador fez isto? Não foi a casa de O que estas contribuições especiais pretendem é
cada um dos contribuintes a exigir que pagasse X. cristalizar o que se passou no momento em que, de
Determinou-se um regime. Se e quando fosse uma ação pública, ocorre uma valorização da esfera
alienada a propriedade, obtendo as mais-valias privada. E isto tendo em conta que a valorização
vindas da valorização do imóvel, a ideia era que pode ocorrer com obras no imóvel pelo proprietário.
contribuíssem para o erário público com aquele Há um diploma próprio com um regime próprio que
ganho obtido. Há um diferimento da contribuição obedece a regras próprias; não se confunde com a
para o momento da realização. O que estamos a valorização pelo proprietário.
dizer? Há um momento em que houve a construção
de uma ponte, a qual valorizou uma propriedade.
Esta valorização ocorreu como externalidade; foi
uma consequência não desejada. Isto faz com que Mas qual é a crítica que se pode fazer, para RCP?
haja uma valorização individual de dada Olhar para a figura como imposto, suscitando a
propriedade. O que poderia acontecer de forma mais legalidade fiscal e a capacidade contributiva quando
imediata? O Estado enviar uma carta aos esta figura está subjacente a um benefício. RCP
proprietários, que teriam de pagar automaticamente acha que não tem muito sentido um encaixe da
X de contribuição especial (no caso, por melhoria), figura no imposto. A LGT qualifica-a como imposto,
participando eles também na partilha de gastos. Mas quando na sua génese o que encontramos é uma

56
lógica de benefício e não de capacidade Há que acrescentar que, além de existirem as
contributiva. Onde está um argumento a favor da contribuições especiais por melhoria (betterment
capacidade contributiva? Só se operacionaliza esta tax), também podem existir contribuições especiais
tributação no momento em que haja a realização. por maior desgaste (ou despesa), ligadas a
Assim, só quando há a obtenção do valor externalidades negativas. O caso mais visível não
representativo desta mais-valia é que temos na existe em Portugal. Pensemos nos megacamiões e
nossa esfera jurídica a concretização daquele valor no desgaste suplementar que provocam nas vias
obtido da ação pública. Por isso é que há uma públicas quando circulam; ele faz com que devam
necessidade de diferir o prazo de concretização e participar no gasto nas vias públicas. Assim, pode
pagamento devido da contribuição especial para o ser criada uma contribuição especial por maior
momento da realização daquele benefício. O que despesa ou maior desgaste nestas circunstâncias.
podemos questionar é o legislador ter incluído isto
na figura do imposto.

Nota: a questão ambiental, porém, tende a ter um

tratamento especializado. Existe um princípio
Nota: o imposto tem a maior proteção, e a taxa a internacionalmente reconhecido de direito do
menor. Se algo que é qualificado como imposto é ambiente: o princípio do poluidor-pagador. Este
uma taxa, não há grande problema, mas se um princípio faz com que se ative a necessidade de uma
imposto for qualificado como taxa, poderá haver responsabilização por parte daquele que polui. Isto
problemas. De um ponto de vista substantivo, pouco faz com que, internacionalmente (mas a
importa que o legislador utilize certa designação. competência fiscal é interna ao Estado), os Estados
Todavia, há que atender a que, neste caso tenham desenvolvido um quadro. Há um ramo
específico, ao contrário de outras circunstâncias, o específico do direito fiscal que trabalha sobre esta
art.º 4º, 3. expressamente faz uma qualificação. E tributação ambiental; assim, há um conjunto de
há a questão da capacidade contributiva. É mais um tributos ambientais (nuns Estados são mais, noutros
caso que demonstra que, muitas vezes, podemos menos) que tenta dar corpo à lógica do poluidor-
estar perante situações que não encaixam no pagador. Assim, não há que qualificar logo estas
padrão. Ligando às finanças públicas e ao início do figuras no âmbito das contribuições especiais.
semestre, verificámos que o imposto tem limites Muitas delas são taxas e outras são impostos
quantitativos, para além de limites qualitativos, e a ambientais. Um exemplo conhecido do nosso
forma como a gestão política exige que se tenha em quotidiano é o dos sacos de plástico. Aliás, é
atenção a qualificação e a mensagem que passa exemplo também de extrafiscalidade: o tributo é
para a opinião pública (falámos da anestesia fiscal criado para obtenção de receita, mas o primeiro
de tirar o máximo de penas sem que o ganso objetivo desses tributos tende a ser a
gritasse muito), tudo isto auxilia e complexifica o responsabilização ambiental e o combate ao
exercício de ponderar se estamos perante uma impacto nefasto no ambiente. Assim, os tributos
coisa ou outro. Muito mais estará interessado o ambientais não têm necessariamente de ser
Estado em não chamar imposto, mas sim contribuições especiais.
contribuição, pois dá a ideia de que não é para todos
e sim só para alguns. Lembre-se que nos OE desde
o período da crise quais as figuras tributárias
maioritariamente criadas, com mais significado em Nota 2: quando aprendemos a pensar o fiscal,
termos de quantidade: as contribuições financeiras. estamos muitas vezes preocupados com o imposto
Quais é que são muito importantes no erário em especial, e, dentro dele, com a norma concreta.
público? Setor energético, bancário, farmacêutico. Fazemos uma análise da medida fiscal, que até
Estas três representam milhões. Há que tentar que pode ser um conjunto de normas. Falámos numa
haja uma equidade na partilha dos gastos públicos. medida para tributar mais pesadamente os
Em simultâneo, temos uma opção por figuras megacamiões. Do ponto de vista do criador, tudo
setoriais, no sentido de não sobrecarregar mais os bate certo: temos um objetivo concretizado pelas
impostos. Por isso, a forma tende a não ser medidas 1, 2 e 3. A abordagem pode ser olhar para
relevante, mas atenção: ela pode ser atendida. Não a medida e fazer um destaque do resto do sistema.
é por acaso que as contribuições são aprovadas em Porém, como sabemos que os contribuintes,
OE. Segundo a CRP, o regime geral das enquanto agentes económicos e sociais são reativos
contribuições tem de ser aprovado pela AR, mas não a este tipo de medidas por isso é que dizemos que
as contribuições em si. Mas elas têm sido aprovadas os impostos podem ter o objetivo de modelar
pela AR; se houvesse um problema de qualificação, comportamentos, e, mesmo que não o tenham,
estariam salvaguardadas mesmo que fossem, na acabam por implicar na tomada de decisão pelos
realidade, impostos. agentes é importante termos uma abordagem
integrada do sistema fiscal como um todo. Albano
Santos fala no sistema fiscal como uma constelação

57
de estrelas. No fundo, o que se está a dizer é que é sistema fiscal. Há que ver o que significa política
um conjunto integrado. Não deve ser fiscal e o que é expectável que ela inclua.
individualizado; tem de estar em ligação. Como é
que ela é feita? Através do que é conhecido por
política fiscal, em que o decisor, com poder político,
legislativo, executivo tem de olhar para o sistema e No caso dos camiões, um estudo deveria provar por
conseguir casar cada uma das opções A+B a existência um desgaste suplementar
individualmente consideradas. Elas têm de bater acentuado. A externalidade deveria ser incorporada
certo. Isto exige o que é conhecido como análise no sistema, estando demonstrado este aspeto.
custo-benefício. Raramente uma medida é uma win- Todavia, isso significa que, no fiscal, a questão da
win situation; raramente uma medida implica apenas igualdade fiscal não é bem um princípio absoluto. Tal
benefícios. Pode implicar também custos, que têm como aprendemos nas outras áreas do direito, mais
de ser identificados e ponderados com os benefícios do que a igualdade, o direito pretende a equidade.
Ao estabelecer o valor equidade, o que é que
identificado um benefício maior do que o custo, ou o naturalmente estamos a permitir que o legislador
contrário. Ao ponderarmos o impacto da medida, a faça? Uma análise diferenciada. E isto pode levar a
análise económica do direito também deve ser desigualdade. Assim, pensar o fiscal não significa
considerada e, por isso, esta análise custo- que todos sejamos e devamos ser iguais. Todos
benefício é fundamental. somos iguais se estivermos em situações
equiparadas; mas se não estivermos, deveremos ter
tratamento diferenciado. Na questão dos camiões,
estando comprovado um desgaste suplementar, há
a possibilidade de tratar a situação de forma
diferenciada, do ponto de vista fiscal.

O direito à saúde é um direito fundamental, mas não

um direito político civil e sim um direito social. Não
podemos ir contra o direito à liberdade, e isso não
A legística é uma ciência que trabalha sobre a forma depende do OE. Mas o direito à saúde e à habitação
como a norma jurídica incorporada na lei deve seguir exigem uma intervenção pública, o que dará origem
de um ponto de vista procedimental e substantivo. às finanças públicas. Logo aí já há um
Esta área do saber é imensamente estudada (nem condicionamento. Assim, há uma necessidade de
tanto em Portugal, mas mesmo aqui na faculdade solidariedade fiscal: todos temos de participar nos
tivemos ativo um observatório de legística). Esta gastos públicos. Todos temos o dever de contribuir
matéria deve auxiliar à construção do direito. Há para o erário público com os nossos impostos. A
procedimentos identificados como adequados, e forma como participamos é que pode ser
regras de avaliação de impacto, que é o que nos diferenciada, em função da capacidade contributiva.
interessa. O que quer isto dizer? Que cada diploma Muitas vezes, as contribuições sociais não são
que se aprova deve incorporar uma análise do seu impostos: têm inerente a questão do gasto
impacto. Pede uma análise custo-benefício. Há um acentuado. O conceito de solidariedade fiscal é que
conjunto de critérios qualitativos e quantitativos a ser dá azo ao conceito de capacidade contributiva como
analisados: o impacto orçamental da medida, a expressão da equidade: todos têm o dever de pagar
promoção da igualdade de género e da inclusão, etc. impostos na medida da sua capacidade contributiva.
No caso português, cada diploma aprovado tem Assim, solidariedade é algo que está profundamente
apenso um estudo legislativo sobre a medida (mas integrado com equidade (que permite diferenciação
para RCP as coisas não se fazem como se deviam de tratamento).
fazer).

Isto significa que há no âmbito interno a

preocupação de esta visão simplificada e integrada
casarem, e fazer-se esta análise custo-benefício. Tal
não significa que os resultados sejam efetivados. O
interesse político pode condicionar tudo. O que Outra questão subjacente, ainda mais interessante,
muitas vezes verificamos é que a política deturpa a é: face à DUDH, ou à CEDH, ou à CRP, tendemos a
construção deste tipo de raciocínio. Na prática, as pensar num circuito fechado. Mas hoje em dia está
medidas são feitas de forma simplificada e não tendo a ser operada uma transformação daquilo que deve
em atenção a análise custo-benefício no corpo do ser o direito protegido, alargado. Será que a
mobilidade, o direito ao esquecimento ou silêncio

58
digital são direitos fundamentais? O quadro de
direitos em causa, e, portanto, de valores
protegidos, oscila. Onde é que RCP quer chegar
com isto? Se a mobilidade é importante, podemos 15 MAR 2019
fazer um pacote de medidas fiscais que suporte esta
questão. Mas isso tem de ser pensado com a
integração do sistema e o impacto nos custos e
benefícios. Pode uma prestação de serviços de Sumário: Teoria geral do imposto (continuação).
transporte ter a mesma proteção e dignidade que a
minha necessidade de ser móvel no território
nacional completo? Terá o mesmo grau de
dignidade e o mesmo tipo de comportamento,
assumindo que há custos que demonstram o I-2. O imposto como um tipo de tributo:
desgaste suplementar destes meios de transporte, conceito e diferenciação dos outros tributos -
que vai condicionar a utilização das vias por todos Imposto vs. Taxa vs. Contribuição Financeira.
os outros? A equação fica mais complexa; há que Ainda a figura da Contribuição Especial
casar com o resto. (continuação)

Imagine-se um sistema de ação pública e todo o

corpo normativo existente, e o facto de se saber que
o imposto tem implicação na decisão do agente, ACTC 307/99
sendo um dos instrumentos à disposição, podendo
deitar por terra ou valorizar decisões que não têm ACTC 354/98
implicações fiscais (ou não pretendem ter ligação
fiscal). O Estado não se limita a intervir do ponto de Lei 30/2003
vista fiscal; havendo mais intervenção pública, há
que coordenar e olhar às implicações de rede, à DL 167-A/2005
complexidade que deve ser atendida.
DL 107/2010

Nota: quando pensamos a intervenção fiscal como

instrumento de ação pública, isso impactará em
todas as decisões com que aquela medida fiscal
estiver ligada: mobilidade, proteção de dados, até na
equidade na sociedade. Está em discussão Case study (audiovisual)
internacionalmente uma tributação específica para
os GAFA (gigantes tecnológicos). Nos modelos de
negócio e criação de valor estão em transformação;
estes quatro transformam a cada dia a criação de O que é que ressalta de relevante da leitura feita,
valor e a criação de rendimento associado. Parte que nos auxilia a criar a identificação de mais
dessa criação de valor não é tributada; eles não elementos que ajudam a parametrizar a distinção
participam no esforço de consolidação das contas entre imposto e outros tributos?
públicas e na ação pública subsequente. Então,
surge a questão da tributação dos GAFA como uma
forma de criar um equilíbrio, com normas uma circunscrição segundo a qual só aqueles que
específicas, numa ideia de solidariedade social e de utilizassem o serviço fossem tributados, haveria a
tornar mais responsável a utilização dos dados por lógica de bilateralidade mas, aqui, a ideia do
estas entidades, o que se liga também a uma sinalagma não está relacionada com a utilização do
questão democrática, e está relacionado com os serviço de radiodifusão.
avanços e recuos da sociedade. A big picture é
assustadora; as fake news são apenas uma ponta
do icebergue. O elemento fiscal tem incorporada
uma visão mais complexa, e que pode ter impacto Qual foi a forma jurídica para a criação da taxa de
no processo. radiodifusão? Foi por DL. Se foi qualificado como
imposto e não como taxa, o que é que isso significa?
Fere o princípio da legalidade fiscal, por não ter sido
uma lei da AR. Assim, se há uma requalificação do
tributo, tenderá a ter que se atender se as regras
desses tributos (e os princípios) passam a ser os

59
observados nomeadamente a questão da
legalidade fiscal (no taxation without representation)
e a questão de ser por DL e não por lei da AR. Nota: também na taxa há a questão de não obstar a
uma utilização dos bens de domínio público ou de
acesso ao serviço público pela ausência de
capacidade contributiva (ou melhor, capacidade
O que aconteceu de seguida? Foi aprovada a lei monetária), também a taxa, quando se determina o
30/2003. A questão da isenção é importante? Não seu valor, pode e deve ter isso em consideração.
há uma relação direta entre o consumo de energia Também tem de existir uma justiça na taxa; não se
elétrica e a utilização daquele serviço. 000 000 quando o custo-benefício
não o justifica; e, mesmo quando justifica, não se
pode cobrar demasiado ao ponto de pôr em causa a
democratização do serviço.
A contribuição para o audiovisual é qualificável como
quê? Há que fazer uma interpretação sistemática,
evolutiva, tendo em conta as alterações feitas ao
regime. Olhe-se à lei 30/2003. O que é que diz o art.º Nota 2: como se compatibiliza o 4º, 2. com a ideia de
1º, 2.? que seria um imposto? Se é um imposto, há o
princípio da capacidade contributiva, e não o da
equivalência. A questão da isenção estará
relacionada com a capacidade contributiva ou a
Do ponto de vista das finanças públicas, isto significa equivalência?
uma consignação de receita específica a certa
despesa. Este é um dado relevante que pode ser
usado para fundamentar uma posição.
Nota 3: um elemento legal pode ter vários espaços
de interpretação.

Depois, veja-se o art.º 1º, 3. Dentro do serviço

público de radiodifusão, há uma especificidade para
a questão da televisão. O que é essencial é que se entenda que o facto de
o valor da taxa/contribuição ser determinado tem em
atenção a necessidade de não excluir da utilização
do serviço público de radiodifusão quem possa não
ter disponibilidade financeira para pagar e aceder a
esse serviço pode ser uma das características
No art.º 2
eminentes da taxa não temos de passá-la
-se que a contribuição para o
automaticamente para a caracterização do imposto.
audiovisual tem em atenção as necessidades
Para RCP, é essencial entender isto. Não temos de
globais de financiamento do serviço nacional de
dizer que é capacidade contributiva; é algo diferente.
radiodifusão e televisão, devendo respeitar os
Também a taxa, através da determinação do seu
princípios da transparência e da proporcionalidade.
valor pela proporcionalidade, pode continuar a ser
Ajusta-se o montante à necessidade de
taxa e revelar o princípio da equivalência.
financiamento. Isto pode ser usado como argumento
para puxar em parte para o lado da taxa.

Nota: face ao tipo de valor em causa, há

proporcionalidade associada. Fazendo contas pela
Por outro lado, este art.º 2º, 1. também de se
ideia de custo, claramente o valor seria muito
relacionar com o art.º 3º, 1. a contribuição para o
superior. Por isso é que o legislador sente
audiovisual constitui o correspetivo do serviço
necessidade das indemnizações compensatórias;
público de radiodifusão e televisão, assentando num
tem noção de que o financiamento só pela via das
princípio geral de equivalência. Mas o nº 2 diz que a
contribuições não chega.
contribuição incide sobre o fornecimento de energia
elétrica para uso doméstico (aqui já favorece a
posição do imposto e não da taxa). Seja como for,
ao não se mencionar capacidade contributiva, Para RCP, o que existe é uma ligação entre o
parecemos estar mais próximos da taxa, apesar de compromisso de quem tendencialmente, por ter
algumas figuras que nos permitam uma energia elétrica e um consumo mais elevado de
aproximação ao imposto. energia elétrica, poderá revelar uma maior utilização
deste serviço público. Mais uma vez se assume uma
ideia de potencialidade. Uma coisa seria pagar na

60
medida em que se utiliza o serviço (por moedas ou para todos (os consumidores de energia elétrica).
contabilização online), é aí a bilateralidade é Este poderia ser um argumento a favor do imposto.
indiscutível. Mas o que verificamos é que não é a Mas, em 2010, cria-se um art.º 4º, 2. novo, que, no
verdadeira utilização do serviço, mas a final, isenta do pagamento da contribuição para o
potencialidade de utilização do serviço que é audiovisual os consumidores não domésticos de
cobrada. É cobrado X a quem consome energia energia elétrica (volta-se atrás aí) cuja atividade se
elétrica, porque é deste consumo de energia elétrica inclua numa das descritas. Aqueles que consumirem
que se obtém acesso ao serviço. A palavra-chave é energia elétrica num âmbito não doméstico e tiverem
potencialidade. RCP admite que isto é discutível e contadores específicos que permitam a
que não é resposta única; mas faz reconhecer que a individualização/separação inequívoca da utilização
potencialidade pode ser característica da taxa. Não (económica ou não económica) ficam de fora, o que
temos de obter efetivamente o objetivo ou resultado permite criar uma maior bilateralidade, afastando a
da ação pública para ter de pagar uma taxa. lógica do imposto.

Será que RCP concorda com esta construção? Aí

talvez responderia que não, argumentando com a
pureza dos princípios. Mas tem havido uma liquidez
total dos conceitos envolvidos. Quando olhamos
para estas figuras, vemos elementos que nos podem
ajudar a pender para uma ou outra qualificação, não Os avanços e recuos do legislador mostram que (i)
havendo uma resposta efetivamente certa. É algo a classificação é um pouco periclitante e (ii) tem a
casuístico, e aquilo que é valorizado por uns pode ver com a lógica de precisar ou não de arrecadar
não ser tao valorizado por outros. E o somatório dos receita.
vários elementos pode fazer valorizar um lado e não
o outro. Consciente disto, o legislador tomou as
precauções devidas: aprovou a contribuição para o A relação jurídica fiscal está sempre em tensão. O
Estado quer garantir um cumprimento voluntário.
mas colocou o princípio da equivalência a imperar, Esta tentativa de apaziguamento é sempre feita de
dando um pouco a nota de que quer continuar com muitos exercícios micro e macro. Quando a
o regime inicial da taxa de radiodifusão, embora
atividade económica vê que há algo a incidir sobre
reconhecendo que a proporcionalidade tem de
Mas
temperar essa equivalência e, também, que a qual é a maioria do nosso tecido empresarial?
potencialidade deve estar implicada. Pequenas, médias e microempresas. Tudo tem
impacto. O facto de o Estado chamar taxa, imposto
ou contribuição tem um valor por detrás. Há um
Se quisermos destruir isto tudo, podemos dizer que, papel da linguagem jurídica que é fundamental para
apesar de haver a forma e o legislador ter indicado surgir como auxiliar da decisão e da mensagem
que o princípio norteador geral é o da equivalência, política. É triste, mas é verdade, para RCP: o
o facto é que não havendo uma relação embrulho conta, e os políticos querem uma
sinalagmática entre o consumo de energia e a linguagem que se adapte a estas maleabilidade e
utilização do serviço de radiodifusão, a figura é mais estas preocupações. Claro que, por detrás destas
identificada com o imposto do que com a taxa ou alterações, se procura argumentação consentânea
contribuição financeira. Assim, não há uma resposta com qualificação para a taxa e não como imposto.
líquida e imediata. Olhando para o texto normativo Daí a história das isenções: apesar de a base não
em si, o que identificamos? Temos, sobretudo, uma permitir uma bilateralidade inequívoca, todo o resto
prevalência da figura taxa. O legislador quis dar uma do regime é consentâneo com essa ideia de
tendência de utilização direta, de um sinalagma. bilateralidade.
Todavia, se formos ao âmago, há uma ideia de não
ser necessariamente real que quem consome
energia elétrica terá acesso e usufruirá da prestação Nota: RCP reconhece que a exclusão talvez
do serviço público de radiodifusão.
devesse ser mais ampla.

O que RCP acha mais importante é que, se Nota 2: a questão do valor da taxa está ligada a uma
olharmos para o art.º 3º, 2. do diploma original de lógica de proporcionalidade, a via taxa é insuficiente
2003, vemos que a contribuição incide sobre daí ser uma via, associada à via genérica do OE.
consumo de energia elétrica para uso doméstico
(para alguns). Quando, em 2005, houve uma
alteração legislativa, a contribuição passou a ser

61
 evolutivo de algo autoritário, mais parecido com um
preço (em que há a lógica da aceitação) para hoje
I-3. Fundamento do imposto passar a ser visto numa ideia de solidariedade. Daí
haver cada vez mais a expressão de cada um pagar
a sua fair share. Isto é fundamental para as grandes
fortunas e a atividade económica, o que está
Nem sempre o imposto foi encarado como relacionado com os contribuintes não móveis.
justificado da mesma forma. A origem do imposto
remonta praticamente à origem do Homem em
sociedade. Na Antiguidade e, sobretudo, na Idade
Média o imposto era visto de uma forma autoritária.
Ou seja, o imposto era algo inquestionável. Era
imposto por quem tinha propriedade, e tinha,
consequentemente, poder como forma de garantir a
quem não tinha propriedade e poder uma proteção
física (segurança). Esta ideia do senhor feudal com 21 MAR 2019
o poder, dando proteção aos outros, tem como
consequência a imposição de um tributo, um
imposto. Os impostos mais importantes eram os
impostos sobre o património. Quando Montesquieu Sumário: Fundamento e objetivos do imposto;
e Adam Smith (séculos XVIII e XIX) intervêm e criam Principais classificações; sistematização dos
uma dinâmica diferente na distribuição da riqueza e princípios; etapas do imposto.
na organização do poder político, no formato como
a sociedade e o poder político responsável pela
organização da sociedade e forma como o poder
económico se relaciona com a maneira como o
poder político deve ser operacionalizado, percebe-
se que o imposto não pode ser uma coisa puramente
autoritária. Ainda que mantenha o caráter obrigatório I-3. Fundamento do imposto (continuação)
e coercivo, tem de estar ligado a um consentimento.

Quanto à questão do fundamento do imposto, na

Assim, a par destas transformações, o imposto é aula passada, foi importante identificarmos o
cada vez mais visto como algo que necessita de autoritarismo (o imposto nasceu como figura
consentimento. Daí a importância do poder autoritária), passando para a conceção de imposto
parlamentar no imposto (no taxation without como preço a pagar pela segurança apresentada
representation). Aí deu-se o passo subsequente pelo poder político. Hoje já não estamos nesse
para se ver o imposto não apenas como o preço a domínio; estamos numa fase em que se olha para o
pagar por uma sociedade organizada (não obstante imposto como tendo o seu fundamento numa ideia
esta ideia ser verdadeira); o imposto passa a ser de solidariedade fiscal. Quando pensamos em
visto como uma forma própria da organização social, solidariedade fiscal, estamos a apelar à existência
como algo solidário. O que está em cima da mesa é de um dever fundamental de pagar impostos; à ideia
pensar o imposto numa conceção solidária, não de um dever de cidadania fiscal, associado à
numa conceção autoritária ligada apenas ao poder capacidade contributiva. Há, portanto, uma lógica de
impositivo; não pensar o imposto apenas como um equidade. Quem tem contribui, e fá-lo na medida do
prémio de seguro/segurança em que o Estado nos que pode efetivamente contribuir. Quem pode mais
assegura, mas sim como um elemento de contribui mais, nesta ideia de solidariedade e
solidariedade. equidade.

Hoje, o imposto tem agregada uma conceção de É isso que fundamenta o imposto. Se fizermos,
solidariedade daí que se fale em dever porém, uma análise de avaliação do fator equitativo
fundamental de pagar o imposto como nas sociedades contemporâneas, muitos são os
consequência de uma lógica de cidadania ativa e estudos que demonstram que existe uma
responsável, mas introduzindo a necessidade da desproporção entre a equidade nas sociedades. Há
capacidade contributiva: pago, mas pago na medida um fosso equitativo dentro das sociedades
do que posso. Quem pode pagar mais, paga mais; contemporâneas. Quem tornou isto um boom foi T.
quem pode pagar menos, paga menos; quem não Piketty, com ; falou na
pode pagar, não paga e não deixa de ter acesso à desigualdade persistente na sociedade, e trabalhou
atividade pública. Assim, o imposto teve um caráter o papel do imposto em combater as desigualdades

62
(quando pode, simultaneamente, promovê- . económicas para o imposto; também o imposto tem
Há o relatório da Oxfam (ONG), que trata da questão de ter em atenção o seu impacto económico, e, além
da desigualdade. Estamos a falar dos dois tipos de disso, tem de projetar estes valores de emprego,
desigualdade: entre norte e sul (países poupança, investimento socialmente relevante,
desenvolvidos e subdesenvolvidos) e em competitividade e internacionalização. Assim, pela
sociedades ditas desenvolvidas. análise destas duas funções acumuladas à função
financeira do imposto (social e económica),
compreendemos que o legislador assume como
realmente relevante a extrafiscalidade. Assim, além
O imposto hoje assume-se como um instrumento da função primeira (fiscal arrecadação de receitas
que tenta combater esta lógica de desigualdade, para fazer face à atividade financeira), também o
através da redistribuição. Essa ideia de imposto tem função social e função económica,
redistribuição assenta numa lógica de solidariedade sendo essas funções o que podemos apelidar de
e capacidade contributiva. função extrafiscal. Falamos do impacto extrafiscal
do imposto; a modelação de comportamentos. É isto
que está aqui a ser revelado. Não é só uma
construção doutrinal; isto é revelado e absorvido
Por isso, quando olhamos para a legislação fiscal e
pela legislação fiscal.
encontramos a lógica da capacidade contributiva, a
progressividade no imposto, estas regras fiscais são
demonstrativas desta preocupação inerente ao
fundamento do imposto. Há a ideia da solidariedade O imposto também tem de ser visto, portanto, como
fiscal como base/fundamento do imposto. um instrumento de política pública. Quando o Estado
como é que posso
intervir para ter o objetivo B, tendo os instrumentos

isso, faz sentido pensar o imposto como normas

reveladoras do imposto como um instrumento de
I-4. Objetivos do imposto
atividade pública. O Estado quer atingir objetivos
usando o imposto como ferramenta.

Em Finanças Públicas detetámos que a atividade

financeira, segundo Musgrave, representaria três
Esta realidade da extrafiscalidade seja no impacto
funções. Ora, o imposto é instrumento da atividade
social, seja no económico faz-nos suscitar uma
financeira, pelo que é normal que estas três funções
também sejam encontradas no imposto. questão muito relevante quando pensamos no
imposto. Um dos princípios fundamentais que se diz
dever nortear o imposto é o princípio da neutralidade
fiscal. O que significa isto? Significa que, em teoria,
A função primeira do imposto é a dita fiscal o imposto não deve nunca ser assumido como a
arrecadação de receitas, prevista no art.º 5º, 1. da razão que justifica uma opção de um cidadão. Ou
LGT seja, de acordo com a neutralidade fiscal, na sua
visão absoluta, o imposto tem de ser neutral; e um
à atividade pública. imposto será neutral se não influenciar o
comportamento.

Isto até pode ser colocado para discussão num

Continuando a leitura, porém, lemos plano teórico, mas se, como acabámos de ver, o
legislador defende que o imposto tem uma função
financeira mas também pode ter funções extrafiscais
solidariedade do imposto; justifica-se uma função (e tê-las-á, naturalmente), o imposto irá
social do imposto, uma lógica de redistribuição que necessariamente influenciar comportamentos. Há,
encaixa com a atividade financeira ser redistributiva. portanto, aqui, uma quebra da neutralidade. Não
devemos encarar o princípio da neutralidade fiscal
como um princípio absoluto, mas apenas como uma
indicação relativa, contextualizada. Deve ser
interpretado da seguinte maneira: o imposto não
deve ser utilizado para, regra geral, influenciar
No art.º 7º da LGT, acrescentam-se mais fatores. O comportamentos; todavia, a partir do momento em
nº 1 o nº 2 dão a entender a existência de funções que passa a ser utilizado para, além de arrecadar

63
receita, modelar comportamentos, a neutralidade garantir a neutralidade fiscal no caso de fusão
está afastada, e não deve ser afastada esta societária. É uma forma de mostrar que o imposto
possibilidade. Há uma lógica de neutralidade relativa continua a assumir o princípio da neutralidade fiscal
e não absoluta, e que por vezes só é encontrada em como algo fundamental, mas não em todo o sistema
regras muito concretas e específicas nos códigos apenas em aspetos circunscritos do imposto.
impositivos. Não é algo que norteie todo o sistema
fiscal, pois as próprias funções afastam isso, mas
não pode ser esquecido. E faz sentido ser usado
para justificar dadas opções do legislador em termos
micro e concretas.

Exemplo: fusões e cisões das empresas. A gestão

societária pode levar a tomar decisões de marketing I-5. Principais classificações de impostos:
e publicidade, para captar mais consumidores, mas diferentes objetos e diferentes funções
também pode implicar decisões de fundo, de
reestruturação das empresas. Ela pode consistir em
despedimentos ou contratações dentro da própria
1 BASES DE TRIBUTAÇÃO
empresa; mas também pode, como forma de ganhar
quota de mercado, implicar que uma empresa
adquira uma empresa concorrente, absorvendo-a
(fusão) para criar mais impacto no mercado. Ou a São várias as classificações. A primeira
empresa pode achar que há divergências internas e classificação importante, que já conhecemos, é a
faz sentido dividir-se (cisão). Estas questões podem que nos apresenta as três bases de tributação:
surgir ao longo da vida de uma determinada
sociedade. No ano económico em que ocorre uma
fusão, há uma empresa com um lucro de 100 e a
nova empresa fica com 200 e tem uma Impostos sobre o rendimento;
megatributação? Estes processos podem ter vários Impostos sobre o património;
custos associados. Pelo efeito fiscal, o que poderia Impostos sobre o consumo.
acontecer? O gestor pode não querer a fusão porque
isto suscitaria muitos gastos fiscais que anulam as
vantagens. O legislador fiscal criou um regime
específico para os casos de fusão de sociedades,
criando normas fiscais que tentam afastar este
impacto fiscal nefasto. Há uma regra específica para Dependendo da base de tributação, teremos
contabilizar o lucro a ser tributado, no ano em que impostos diferenciados, e, consequentemente,
há fusão, para que o imposto não seja o elemento regras diferenciadas.
que faz o agente económico que decida a fusão ou
não fusão das sociedades. Não estamos a falar do
sistema fiscal como um todo ser neutral; estamos a
falar de um imposto em especial (IRC), de uma
situação em concreto que ocorre na vida das
1-A IMPOSTOS SOBRE O RENDIMENTO
empresas e num ano concreto da sua existência. Aí
há regras específicas que tentam criar uma
neutralidade fiscal para a fusão.
Já sabemos que o que se entende por rendimento é
tudo aquilo que acresce ao nosso património, sendo
que, em Portugal, o que é adotado é a chamada
Quando falamos nas funções do imposto, vemos
teoria do rendimento acréscimo (significa isto
que a função principal é a financeira; mas o
mesmo), não sendo necessária a ideia de repetição.
legislador reconhece as funções extrafiscais (social
De acordo com a teoria da fonte, já teríamos de fora
e económica). Isto pode ter um impacto fiscal na
muitos outros rendimentos, que não se tenderiam a
neutralidade fiscal vista de forma absoluta, por isso,
repetir. Em Portugal, ainda que só tenha aquele
ao referir estas especificidades, pensamos em
rendimento uma vez na vida, ele pode ser tributado;
neutralidade fiscal como uma forma relativa e
segundo a teoria da fonte, ele não poderia ser
circunscrita a regras específicas e a regimes
tributado.
microfiscais específicos - como no exemplo das
sociedades em processo de fusão, cisão e extinção).
Assim, existe um regime fiscal específico para tentar

64
Mas há um desvio à teoria do rendimento acréscimo 2 IMPOSTOS DIRETOS E INDIRETOS
em Portugal. Se jogarmos ao Euromilhões e
ganharmos, de acordo com a teoria do rendimento
acréscimo, esse valor é rendimento? Sim, e deveria
ser, supostamente, tributado em sede de IRS. Mas
não o é. Será tributado em sede de imposto do selo,
que é um imposto não sobre o rendimento, e sim Esta classificação não tem definição ou uma
sobre o património. Há um desvio concetual aqui. Há apresentação na LGT, nem na CRP. Ela nasce, pelo
a mesma questão nas heranças. O que há é o contrário, na LOE. É uma classificação legal
imposto do selo. É algo que também está fora da orçamental.
tributação do imposto sobre o rendimento.

Quando falamos de tributação direta, referimo-nos a

rendimento e património; quando falamos de
impostos sobre o consumo, falamos de impostos
1-B IMPOSTOS SOBRE O PATRIMÓNIO indiretos.

O património tem a ver com uma lógica de plus e

menos; ativo e passivo. Tudo o que está na minha
esfera jurídica tende a ser património. O património 3 IMPOSTOS REAIS E PESSOAIS
líquido é a diferença entre ativos e passivos.

Quando qualificamos um imposto como real,

Já dissemos que poderia ter existido a opção pelo estamos a dizer que irá atingir a matéria coletável
imposto global sobre o património (imposto sobre a sem atender às circunstâncias pessoais,
fortuna). Portugal não tem isto; França, por exemplo económicas ou sociais do obrigado.
tem (o BE costuma apresentar propostas neste
sentido). Discute-se se deve ou não ser introduzido
um imposto sobre a fortuna; em Portugal, porém, Pelo contrário, quando pensamos em impostos
não existe essa opção. O que existe é a tributação pessoais, pensamos em impostos cujo cálculo da
de aspetos patrimoniais a propriedade de imóveis matéria tributável e a tributação atende às
(IMI por termos a propriedade, temos capacidade circunstâncias pessoais, sociais e económicas do
contributiva e dever de contribuição), IUC, imposto
obrigado fiscal.
de selo (revelamos capacidade contributiva por um
ato sobre uma propriedade nossa). Há impostos que
tributam microaspetos do património; não temos um
imposto global. 000 ou

sobre o consumo, independentemente da nossa

situação individual. Pelo contrário, se formos
1-C IMPOSTOS SOBRE O CONSUMO
tributados pelo rendimento, fazemos uma
declaração de rendimento e é perguntado se somos
solteiros, casados, que despesas tivemos, etc.
Consumo é entendido como a utilização do circunstâncias individuais (temos um imposto
rendimento e do património na aquisição de bens e pessoal). A forma como a norma jurídica é
serviços. Sobre esse ato de aquisição incide a construída nos impostos reais e pessoais é
tributação daí falarmos em imposto sobre o diferente.
consumo. No caso português, existem o IVA e os
IECs (impostos especiais sobre o consumo).
Nos impostos pessoais, há uma personalização da
situação do contribuinte; nos impostos reais, eles
são completamente cegos à individualidade daquele
contribuinte em concreto. Não significa isto dizer que
os impostos reais são injustos. Ainda assim, na
construção dos impostos reais, eles ainda assim
podem ter em atenção elementos económicos e
sociais. Não são elementos económicos e socais

65
individualizados do contribuinte a pagar em tributação, ela servirá para calcular o adicionamento.
concreto, porém. Quando os bens de primeira Assim, existe adicionamento independentemente de
necessidade estão encaixados na taxa reduzida, existir imposto principal.
tem-se que o IVA não é um imposto real, mas, ao
admitir isto, está a ter em atenção aspetos de justiça
social. Não quer dizer que um imposto real, em
regra, seja injusto. Um imposto pessoal tem muito Exemplo: existe a chamada derrama municipal. No
mais atenção à capacidade contributiva e à art.º 14º da LFL (nota: RCP recomenda colocar este
realidade individual, tendo um grau de equidade artigo na legislação), vemos que uma das receitas
maior; mas isso não quer dizer que um imposto real fiscais das autarquias é a derrama. A derrama é um
não tenha atenção à justiça e à equidade. valor de imposto calculado sobre o lucro tributável
das empresas que tenham residência naquele
município ou seja, a derrama municipal é um
adicionamento, pois é calculada sobre o IRC, mas
não sobre o valor do IRC devido, e sim sobre uma
parte da matéria coletável do IRC, que é o lucro
4 - IMPOSTOS PRINCIPAIS E ACESSÓRIOS tributado.

Os impostos principais são devidos com Exemplo 2: 1º, o IRC implica determinação da
independência de qualquer outro imposto existente. matéria coletável; 2º, vai-se à matéria tributável
Temos a base de tributação, regras de incidências, determinar a taxa do IRC; 3º, determina-se a coleta;
regras específicas, aplica-se, ponto final. Há aqui 4º, à coleta deduzem-se certas despesas; 5º,
total independência existem por si e não precisam chegamos ao IRC a pagar. Se a derrama fosse um
de outros para existirem ou serem determinados. adicional, o que se faria? Apurar-se-ia qual o valor
do IRC a pagar e pagar-se-ia a taxa que a autarquia
dizia ser necessário pagar. No final, tendo de pagar
IRC, aplica-se a taxa da derrama e temos a derrama
O contrário é poderem existir impostos cuja a pagar. O que é o que o adicionamento faz? Não
existência e determinação dependem de outros olhamos ao valor do imposto, e sim mais atrás, à
impostos ou para existirem, ou para serem matéria coletável. É sobre esse valor que se aplica
calculados. a taxa da derrama. O adicional implica sempre um
imposto principal efetivo que seja pago; mas, se
estiver perante um adicionamento, pode não haver
Dentro dos impostos acessórios, existem dois imposto principal a pagar, e ainda assim ter
subtipos adicionais e adicionamentos. adicionamento a pagar.

>>> Adicional este imposto é calculado tendo por

base o valor de um imposto principal.

>>> Adicionamento ao contrário, implica que o seu

cálculo é feito tendo por base a matéria coletável do
imposto principal.

No caso do adicional, se este é calculado tendo por Nota: se a empresa tiver muitos prejuízos, pode não
base o imposto a pagar X, o que significa isto? Que ter matéria coletável sequer para ser tributada em
o adicional só existe se existir imposto efetivo a IRC; mas, como tem lucro tributável, será tributada
pagar X. Se o imposto não existir, o adicional não é em derrama.
devido.

Nota 2: no caso da derrama municipal, a base de

Ao contrário, no adicionamento, no final do cálculo, tributação é o lucro tributável. Portanto, havendo
o imposto principal pode não existir e não ser devido, lucro tributável, aplica-se a taxa dada pelo município
mas, por haver matéria tributável ou base de e temos o valor da derrama pagar. Um contribuinte

66
que tenha de pagar derrama municipal pode não ter Enquanto que, nos impostos fiscais, há uma ideia de
de pagar IRC. Pode dar-se o caso de ter muitos que servem para arrecadar receita, ponto, tem-se
prejuízos fiscais (embora hoje existam algumas que, nos impostos parafiscais, ainda que sirvam
limitações a isto); não havendo matéria tributável, para arrecadar receita (ex.: quotizações da
não há maneria de pagar IRC, mas paga-se derrama Segurança Social), há:
na mesma, pois há lucro tributável (=/= lucro
contabilístico). Em tempos, a derrama já foi sobre o
IRC; agora, é sobre o lucro tributável, pois isto gera
mais receitas, garantindo uma autonomia de Lógica difusa (aproximação às
financiamento dos municípios, para o Estado não contribuições financeiras);
transferir mais dinheiro para os municípios.
Podemos questionar, para RCP, a justiça desta Consignação (também há aqui
medida há quem questione, montes de vezes vai aproximação às contribuições financeiras);
a tribunal.
Afastamento da generalidade e abstração
que os impostos têm a si associadas.

5 IMPOSTOS FISCAIS E EXTRAFISCAIS

7 IMPOSTOS DE QUOTA FIXA E QUOTA
VARIÁVEL

Impostos fiscais a função primeira é a obtenção de

receita.
Quota fixa - Como o próprio nome indica, o
legislador opta por determinar um montante
concreto do imposto a pagar. Se a
Impsotos extrafiscais a função primeira é a contribuição para o audiovisual for um
modelação de comportamentos (sociais ou imposto, ela tem quota fixa (X euros);
económicos).
Quota variável o apuramento do imposto
é feito tendo em atenção a aplicação de
uma taxa à matéria coletável. Têm taxa no
seu regime; uma taxa concreta a aplicar a
6 IMPOSTOS FISCAIS E PARAFISCAIS uma matéria coletável para apurar o valor
do imposto devido.

Nota: alguns autores falam de impostos parafiscais

como contribuições financeiras; não assumem,
portanto, esta classificação.
Todavia, é necessário fazer mais uma subdivisão
dentro dos impostos de quota variável. Existem,
assim:
A diferença aqui é qual?

Impostos proporcionais cuja taxa de

Impostos fiscais têm como objetivo imposto é proporcional;
primeiro a obtenção de receita;
Impostos progressivos cuja taxa de
Impostos parafiscais ainda que continue imposto é progressiva;
a ser este o objetivo (obtenção de receita),
têm consignação associada e
especificidades que fazem afastá-los dos Impostos regressivos cuja taxa de
outros impostos. imposto é regressiva.

Esta classificação baseia-se na taxa de imposto.

67
Os impostos regressivos não existem no ativo. Têm Há uma coluna contendo rendimentos, e uma coluna
taxa regressiva. Quanto maior a matéria coletável, contendo a taxa aplicável. Há uma variação
menor a taxa de imposto. Isto significa que, quando consoante o montante do rendimento apelidado de
mais se tem, menos imposto se paga. Isto é coletável. Olhe-se à coluna da taxa normal: ela vai
completamente contrário à capacidade contributiva, aumentando conforme aumenta o rendimento
e à equidade por ela revelada. Não significa que não coletável. O conceito de progressividade da taxa
possa haver discussão sobre o efeito regressivo de está aqui revelado.
certos impostos.

Por que é que o legislador coloca nesta tabela uma

Pelo contrário, quando falamos num imposto taxa normal e uma taxa média? Esmiucemos esta
progressivo (com taxa progressiva), estamos a dizer temática. Imagine-se que o rendimento coletável é
que, quanto maior for a matéria tributável, maior será 000. Olhamos para a coluna do rendimento
a taxa de imposto. coletável; onde o encaixamos? No primeiro escalão
051). Aplica-se a taxa normal de 14,5%.
Todavia, imagine-se que o rendimento sujeito a
000. O que fazemos? Para ser
Quando falamos em imposto proporcional, existe uma verdadeira taxa progressiva por escalões, se
uma única taxa de imposto, que é aplicada 000,
indistintamente à matéria coletável. Significa o que deveríamos fazer para ser verdadeiramente
igualmente que, quanto maior matéria coletável progressivo, atendendo que cada montante de
existe, mais imposto é pago mas não é rendimento tem uma taxa associada? Tendo só a
progressivo. taxa normal, encaixaríamos o remanescente em
cada escalão e aplicaríamos a taxa normal,
progressivamente (os primeiros X euros no escalão
A a certa taxa, os seguintes Y euros já no escalão B
a uma taxa mais elevada, etc., e chegaríamos a um
somatório, que seria o valor do imposto a pagar).
Nota: primeiro falamos no conceito abstrato; só
depois no exemplo concreto.

O que está em causa, na primeira linha, é perceber

como é que calculamos um imposto progressivo.
Posto isto, o legislador criou a tabela média. Por
Exemplo de taxa progressiva: IRS. forma a só terem de ser feitas duas operações, o que
se faz? Imagine-se que o rendimento é de 000.

25 000; uma parcela tem taxa de 35%. Mas não é a

No art.º 68º do CIRS, vemos a forma como o 000 (escalão imediatamente
imposto progressivo é determinado. Há dois cálculos anterior), aplica-se a taxa média de 18%. Ao
a fazer. 000, aplica-se a taxa
normal de 35%.

68
Leia-se o art.º 68º, 2. Quando o rendimento é mais E há a questão do limite à tributação em certos
do que o primeiro escalão, é dividido em duas partes momentos da História, até foi debatida a questão de
há duas operações a fazer. Uma das partes é igual haver um limite de 50%. Não faria sentido, assim,
ao limite do maior dos escalões que nele couber, à 000.
qual se aplica a taxa da coluna B correspondente a
esse escalão. A outra parte é igual ao excedente, a
que se aplica a taxa da coluna A correspondente ao
escalão imediatamente superior. Nota 2: Portugal ainda está aquém da média de
tributação, mesmo com estes valores. Quando
falamos em escalões, falamos em números e limites.
Vai sempre haver um limite, sob pena do efeito
Sei que terei de aplicar duas taxas a dois valores substituição, e sob pena de fraude, evasão ou
distintos: a um aplica-se a taxa média, a outro a taxa planeamento fiscal agressivo. Há questões de
normal. Qual é a primeira preocupação? Saber qual aceitação pela sociedade, cumprimento voluntário
000. Onde é ou não, endividamento público, questões
que eles encaixam na totalidade? Isto significa que intergeracionais (menos impostos e mais dívida
000 que vai ter uma taxa de pública prejudica as gerações vindouras), etc.
35%. O truque é ver onde encaixar, e aí ver a taxa
normal. Mas não se aplica 35% a tudo. Há que ir ao
escalão imediatamente anterior, e a esse valor
261) aplicar a taxa dos Nota: há a questão da fatura social. As pessoas não
000. Estes vão têm bem noção do que recebem do Estado. Há,
ser tributados a 35%. A taxa média da coluna B é, também, a questão do universal basic income
então, aplicada ao valor mais significativo; o (rendimento básico universal) que possibilitasse a
remanescente estará na taxa normal. quem quiser escolher uma carreira profissional, sem
a corda ao pescoço, tendo aquele suplemento.

Este exercício que fizemos para saber o que

Nota: falámos da igualdade fiscal na perspetiva da significa uma verdadeira taxa de imposto
equidade revelada na capacidade contributiva. Mas progressiva fica já arrumada; mas voltaremos a
a capacidade contributiva também suscita a estas questões mais tarde.
igualdade no imposto e perante o imposto. O que
quer isto dizer? Se estivermos em situações
idênticas, devemos ser tratados da mesma forma.
Porém, a diferença também deve ter de ser
revelada. Todos os contribuintes devem estar
perante o imposto sem diferenças, mas isso não
pode significar que, no imposto especificamente
daquele contribuinte, não possa haver diferenças
atendendo às especificidades. Numa taxa 22 MAR 2019
verdadeiramente progressiva, e atendendo à nossa
real capacidade contributiva (mas numa lógica
progressiva), os primeiros X euros têm de ser
Sumário: Princípios.
tributados da mesma forma que os X euros de
alguém que só recebe aquilo. O excedente é aquilo
que tive a mais em relação àquela pessoa; é
tributado de outra maneira. Na ligação com os outros
contribuintes, temos de ter um tratamento I-6. Alguns dos princípios fundamentais
equiparado face aos valores em causa. Naquilo que orientadores do imposto
estamos acima dos outros, temos de ser tributados
mais pesadamente, mas apenas naquilo em que
estamos acima dos outros. Caso contrário, poderia 1 PRINCÍPIO DA SOLIDARIEDADE FISCAL
haver uma lógica de efeito substituição. Isso poderia
ser aplicável aqui, no fator trabalho se pagamos
tanto, pode não compensar trabalhar, substituindo- O primeiro princípio para que alertaremos como
se por tempo de lazer. Ou então, há mais trabalho sendo estruturante é o princípio da solidariedade
para ter um rendimento líquido adequado às fiscal. Faz sentido integrarmos como norteador do
expetativas. Numa relação perante o imposto e no imposto este princípio, que apela à existência de um
imposto com uma lógica o mais neutral possível, a dever fundamental de pagar impostos. E há a
progressividade deve ser vista desta forma efetiva. questão de isto implicar uma solidariedade

69
geracional, que está conectada com a questão da
(boa) utilização da receita fiscal arrecadada. Aquilo
que legitima a cobrança do imposto (a exigência RCP está a introduzir o raciocínio:
dele) tem necessariamente que ver e também não
apenas com a norma legal, mas a existência dessa
norma também é legitimada pela boa utilização dos
recursos arrecadados pela via do imposto. Receita fiscal

<-> Montante necessário de financiamento efetivo

para o montante específico despesa pública
Quanto melhor o Estado aplicar a receita fiscal,
maior legitimidade terá para a exigir/arrecadar. <-> Alternativa de receita (creditícia).

Como é que ligamos isto coma questão geracional?

Há que atender a que, na aplicação destes recursos
fiscais e na existência da solidariedade do imposto, Assim, o montante da arrecadação deve ser o
tem de entrar a preocupação com a arrecadação necessário para fazer funcionar a despesa pública
efetiva da receita necessária para aquele momento naquele período. Isto deve ser feito depender o
em concreto, não fazendo depender de receitas menos possível da receita creditícia, que constitui
vindouras (gerações futuras) o impacto no um imposto diferido. A ideia de solidariedade fiscal é
financiamento público. Falámos nisto a propósito da de dever de pagar impostos face ao imposto. Não
questão da ligação da solidariedade com a obtenção nos podemos eximir porque não nos apetece ou
efetiva de receita fiscal e a possibilidade de o razões que não são intrínsecas ao interesse público
legislador a reduzir e apostar antes numa receita passar às gerações vindouras o custo da atividade
creditícia, reduzindo no imediato a carga tributária e que está a ocorrer agora.
transferindo o financiamento da atividade pública
para gerações vindouras.

Quando falamos em solidariedade fiscal, o primeiro 2 PRINCÍPIO DA LEGALIDADE FISCAL

impacto é a necessidade de todos contribuirmos,
isto na medida da possibilidade, o que faz com que
não tenha capacidade contributiva não contribua,
Significa que a atividade tributária está submetida à
mas possa ter os benefícios; ou que quem tenha
lei. Em que medida? Vimos que este princípio está
pouca capacidade contribua na medida dessa
consagrado na Constituição (165º, 1., i)) e 103º, 2.
capacidade, mantendo o acesso aos benefícios. Há
Dizemos que o princípio da legalidade fiscal tem
uma lógica de solidariedade entre os contribuintes:
uma dupla componente: componente formal e
dever fundamental de pagar/contribuir
material.
(universalidade), numa lógica de solidariedade
ligada à ideia de capacidade contributiva e ao
princípio da equidade fiscal.
(i) Componente formal princípio da
supremacia de lei ou reserva de lei
para a criação impositiva.
Todavia, há que introduzir um plus: a segunda
perspetiva a ser tida em consideração quando O que se está aqui a dizer? Tem de ser a AR,
trabalhos sobre esta ideia de solidariedade fiscal é ou DL devidamente autorizado ou balizado, a
equacionar a questão geracional. Aqui, o que tem se criar o imposto. No taxation without
de dizer é que o momento de imposto projetado na representation; há uma ideia de
relação com o montante da despesa pública não autoconsentimento. O imposto é objeto de um
deve esquecer que, se não houver o efetivo autoconsentimento. Pagamos impostos porque
financiamento atual, e se recorrer a receita creditícia consentimos em pagá-los, democraticamente.
para compensar uma redução da carga tributária Quem elegemos é que faz a criação do imposto.
imediata (por motivos eleitoralistas ou por não se
querer aumentar uma carga já próxima do limite),
temos um problema intergeracional, o qual não pode
ser descurado quando olhamos para a solidariedade
fiscal.

70
 (ii) Componente material olhe-se ao
103º, 2.: aquilo que tem de ser
efetivamente criado por lei são os Nota: o conceito indeterminado é mais circunscrito;
elementos essenciais (incidência, a margem de livre apreciação é mais ampla.
taxa, garantias dos contribuintes e
benefícios fiscais).

Há algum direito que ressalte automaticamente para

a utilização livre de discricionariedade e margem de
Do ponto de vista material ou substancial, o que o livre aplicação? O que é que o imposto contraria na
princípio da legalidade fiscal exige é que incidência, esfera jurídica privada? Qual é o direito contrariado
taxa, benefícios fiscais e garantias dos contribuintes pelo imposto? Propriedade. Para o direito de
sejam criados por lei da AR. É uma lógica de reserva propriedade ser afetado, o que tem de vir para cima?
de conteúdo. A solidariedade fiscal, mas esta redução tem de ter
garantias. Elas são essenciais nos quatro elementos
essenciais da CRP. O contribuinte tem de saber com
que pode efetivamente contar.
Nota: há que atender a que, de acordo com o texto
constitucional, liquidação e cobrança não são Lembremos o raciocínio a propósito da aplicação da
matérias que tenham de ser objeto de tratamento por lei fiscal no tempo, com a retroatividade e a
lei da AR. Porquê? Porque não consta do 103º, 22. retrospetividade. Na retrospetividade, chocava-nos
da CRP que tenham o conteúdo que precisa a ideia de não sabermos com que contar. Aqui, o
efetivamente de ser aprovado por lei da AR. Por que princípio é o mesmo.
é que isto é importante? Olhe-se para a LGT, art.º
8º, 2., a). Note-se que a LGT não tem valor
reforçado.
Quando se atinge o direito de propriedade, há que
garantir que o impacto provocado tem de estar
circunscrito e tem de ter por trás um espaço de
Já em 2001 o TC se pronunciou sobre esta matéria. segurança e certeza jurídica. Isto vai contra o quê?
Veja-se o acórdão 63/01: a liquidação e a cobrança O princípio do Estado de direito. Isto acaba por
não devem estar abrangidas pela matéria de encarrilar, e vai sendo escamoteado e aplicado com
conteúdo. circunscrições.

Mas a afirmação muda de figura se a norma de Num Estado de direito, mesmo que sejam boas as
liquidação e cobrança (uma ou outra) afetar as intenções e mesmo que adequados sejam os
garantias dos contribuintes. Aí, ainda que possa ser mecanismos, o que é que o legislador procura
na etapa de liquidação ou na etapa de cobrança, sempre fazer? Criar balizas, limites de atuação. O
como tem impacto nas garantias dos contribuintes, que é que aqui se está a focar, a tentar perceber?
a mudança tem de acontecer por via de lei da AR. Se, em face do princípio da legalidade fiscal, faz
sentido assumir que não há problema algum, nunca,
em aceitar a introdução de conceitos indeterminados
ou margem de livre apreciação nas normas fiscais
ou, se pelo contrário, se para assegurar a certeza ou
segurança jurídica, ou o facto de por vezes haver
Há uma pergunta suplementar que ainda temos de abusos, não fará sentido como forma de garantia
fazer a propósito das bases do princípio da que nos quatro elementos essenciais não possa
legalidade. Será que este princípio da legalidade haver conceitos indeterminados ou margem de livre
fiscal permite a utilização de conceitos apreciação, mas fora ela possa acontecer? Ou seja,
indeterminados e admite poder discricionário ou ainda que, do ponto de vista normativo, e na ratio
margem de livre apreciação? Será que pode haver legis, esteja uma posição adequada para a utilização
normas fiscais admitindo poderes discricionários ou de conceitos indeterminados ou para conferir
margem de livre apreciação? Haverá limitações margem de livre apreciação, atendendo à
impostas pelo princípio da legalidade fiscal? preocupação do autoconsentimento e ao princípio
suplementar da segurança e certeza jurídicas,
quanto aos quatro elementos essenciais balizados
pela CRP, não deverá existir a introdução nos quatro
Não há justificação para negar a utilização de
elementos essenciais de conceitos indeterminados
conceitos indeterminados no direito fiscal. A questão
e margem de livre apreciação. Esta é a posição
é: há alguma limitação a essa utilização?

71
sufragada pelo TC. Ac. 756/95, de 20/12, e o daquela determinação, ainda que possa haver
acórdão 70/2004, de 07 certos juízos.

Estes acórdãos dizem que há possibilidade de se Nota: poderia haver uma argumentação com suporte
admitir um certo grau de indeterminação quando não no princípio da plena concorrência, não só
são definições em remodelação dos elementos salvaguardado por lei nacional como também pelo
essenciais do imposto com mas não se aceitam TFUE. A alteração significativa do mercado é um
normas que atribuam à Administração poder conceito com balizas legais e sobretudo
arbitrário de concretização quanto aos elementos jurisprudenciais europeias e nacionais agregadas,
essenciais. Aí têm de haver necessariamente que faz com que não haja uma tendencial
tratamento fiscal completo. discricionariedade tão elevada.

Há um certo grau de indeterminação, mas não para Já havíamos visto, mas densificámos mais
a definição ou regulamentação destes quatro aprofundadamente o princípio da legalidade.
elementos essenciais aí tem de haver completo
tratamento legal.

definido. Se olharmos para o CIVA, veja-se o art.º

11º. O que diz este artigo? O ministro das Finanças
pode aqui retirar um benefício fiscal. Está aqui um
elemento essencial.
28 MAR 2019
Olhemos à LGT, art.º 51º, 9., nº 3, alínea i).
Sumário: Princípios (continuação); momentos do
imposto.

E veja-se ainda a figura dos contratos fiscais 37º

da LGT. E mesmo o 36º, 5. da LGT. Há espaço aqui
para adaptações, personalizações.
I-6. Alguns dos princípios fundamentais
orientadores do imposto (continuação)

Aquilo que a interpretação do 103º da CRP,

conjugada com a maioria doutrinária e sobretudo
3 PRINCÍPIO DA SEGURANÇA E CERTEZA
com os acórdãos do TC é que elementos essenciais
JURÍDICAS
não têm espaço para consagração de conceitos
indeterminados, ou para margem de livre
apreciação. Contudo, exemplos existem na
legislação, ainda que circunscritos, onde, a Quanto ao princípio da segurança e certeza
propósito desses elementos, se admite espaço de jurídicas, já trabalhámos sobre esta temática a
discricionariedade. propósito da aplicação da lei fiscal no tempo.

Por exemplo, em relação aos contratos fiscais, a O que está em causa, em primeira linha, é uma
norma do 37º transformou se, tendo de se ligar rejeição do arbítrio e, simultaneamente, a exigência
com o Código Fiscal do Investimento. De um ponto de transparência nas normas fiscais.
de vista crítico, o 36º, 5. e o 37º lidam
integradamente com o CFI, e os critérios
estabelecidos nos arts. 2º e segs. já tendem a Quanto à lei fiscal, este princípio tem reflexo na regra
salvaguardar a questão da legalidade fiscal. Neste da não retroatividade fiscal (103º); devemos remeter
caso concreto, RCP diria que há um espaço de para o que significa retroatividade fiscal. Há que ter
discricionariedade natural à aplicação em concreto em atenção que o princípio constitucional é um

72
princípio absoluto: proibição total da retroatividade vimos a propósito de informações vinculativas e das
fiscal. Quanto a este princípio e a regra que o revela, próprias orientações genéricas.
há que notar que temos de a conjugar com o tipo de
imposto, sendo que a distinção fundamental é entre
imposto de formação sucessiva ou imposto como
ato de formação única, pois o TC (que dá conteúdo
ao princípio e o densifica) interpreta que, no caso E existe um direito de assistência ao contribuinte
dos impostos de formação sucessiva, pode haver 59º, 3. LGT - onde se verifica que o contribuinte deve
algo que, à partida, seria assumido como ser auxiliado pela Administração ao cumprimento
retroatividade, mas que, na verdade, não é mais do voluntário caso queira esse apoio.
que retrospetividade. Essa retrospetividade é
permitida, caso não se verifique a violação do teste
da confiança (com os seus quatro níveis).
Todos estes exemplos são reveladores de uma
Assim, o princípio da certeza e segurança jurídicas preocupação de a Administração, na relação jurídica
fiscal determina, em termos de norma fiscal, uma fiscal, dar suporte e ficar vinculada às opiniões que
proteção do contribuinte, garantindo que não ocorra emite quanto a esse suporte ao contribuinte, para
retroatividade. Contudo, o conceito de retroatividade que este saiba com o que pode efetivamente contar.
fiscal depende, também, de construção
jurisprudencial do TC. E, nesse caso, está em causa
a distinção entre retroatividade da lei fiscal e
retrospetividade da lei fiscal, sendo que esta
distinção apenas faz sentido quando identificamos
normas que digam respeito a impostos de formação
sucessiva. Em relação a impostos como ato de 4 PRINCÍPIO DA PROIBIÇÃO DO EXCESSO OU
formação única, não se coloca esta necessidade DA PROPORCIONALIDADE FISCAL
distinção. Nos impostos de formação sucessiva,
pode haver espaço para normas fiscais retrospetivas
(=/= retroativas), mas, mesmo no caso da
retrospetividade, exige o TC que o teste da proteção Esta é, também, uma lógica da proteção do
da confiança seja feito. E se houver espaço para contribuinte. Isto está intimamente ligado com o
admitir que as expetativas são legítimas e devem ser princípio do não confisco.
protegidas, a retrospetividade não deve ocorrer.

O princípio orientador do imposto é a capacidade

Nota: como vimos, quando uma norma é contributiva; O princípio da equivalência, onde está
retrospetiva, ela só se pode manter na OJ se pelo subjacente uma proporcionalidade, surge também
menos um dos quatro elementos que vimos falhar. como distintivo. A parte desproporcional deveria ser
Criticámos muito a questão do interesse público, que caracterizada como imposto.
dá azo a retrospetividade em quase todos os casos.

Apesar de no imposto o fundamental ser a

capacidade contributiva, a proporcionalidade
também deve ser atendida.

A propósito da questão da segurança e certeza

jurídicas, há que ter a ideia de que este princípio
também deve ser visível em termos da relação O Estado poder decidir quanto de imposto quer do
jurídica fiscal entre o contribuinte e a Adm. cidadão enfrenta aspetos limitativos a essa
Tributária. Ele é revelado pela proibição da pretensão de obter receita fiscal. Falámos da
retroatividade; aí olhamos para a relação com a possibilidade de existirem limites qualitativos, além
norma jurídica fiscal. Mas esta segurança e certeza dos quantitativos. O primeiro elemento limitador do
também têm de estar patentes na relação quantum de imposto a obter é a própria capacidade
contribuinte-administração fiscal. Isso é visível em contributiva. Mas recorde-se a curva de Laffer. Esta
muitos artigos do nosso ordenamento fiscal. Pense- evidencia não apenas a questão da capacidade
se no direito à consulta e na vinculação que a contributiva, mas também uma forma de reação a
Administração tem a essa consulta. Recordemos, níveis elevados de tributação lembremos o
neste contexto, as informações vinculativas: a problema da fraude e da evasão. Isto, precisamente,
Administração diz que neste caso se deve fazer X, e dá a entender que o Estado não pode ou melhor,
fica vinculada na sua esfera jurídica. As normas que não deve ir buscar todas as receitas aos privados.

73
Esta ideia nasce de uma proibição do excesso, de A própria construção de benefícios fiscais é
proporcionalidade fiscal, de haver limites à reveladora disso: os benefícios fiscais diferenciam;
tributação. Quando relacionámos receita e despesa, são uma quebra à igualdade fiscal.
vimos que a receita está legitimada pela despesa; e
só deve haver receita pública na medida da
necessidade de despesa. Ora, isto aplica-se na
questão do imposto. Tem de haver um A igualdade fiscal é muito relevante em dois
condicionamento, não se pode ir a todo o domínios/sentidos:
rendimento, todo o consumo e tributar
penosamente. Tem de haver uma ideia de
necessidade daquele tributo e uma adequação dos
Igualdade formal - universalidade da
meios daquele tributo, sendo que, numa análise
tributação
custo-benefício, os benefícios da tributação devem
ser superiores aos seus impactos negativos.
pagar impostos.

Igualdade material: é o que nos interessa

Se esta ideia de proibição do excesso / sobretudo, a ideia da capacidade
proporcionalidade fiscal não for atendida, onde contributiva. Há uma ideia de equidade,
vamos parar? À questão do confisco estamos a que permite diferenciar o que é diferente;
pensar numa lógica de retirar aquilo que é indevido, aqui, temos a capacidade contributiva
para além do que é permitido / legítimo retirar. Este como elemento máximo norteador.
princípio do não confisco não tem consagração
expressa em qualquer norma, mas, quer em termos
jurisprudenciais, quer em própria construção do
TEDH. No TEDH, esta questão fiscal é muito
trabalhada, tendo em atenção que nenhum artigo na
convenção existe que diga que o Estado não pode
provocar situações de confisco. Há, porém,
protocolos, e estas temáticas têm sido recuperadas. 6 PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA
Não é de somenos importância a questão dos limites
à tributação proporcionalidade fiscal, ligada a uma
ideia de confisco, do ponto de vista fiscal, é também
algo a ter em consideração. A capacidade contributiva está prevista no 4º, 1. da
LGT, e simboliza a possibilidade de se poder
efetivamente contribuir, ser objeto de tributação.

Esta ideia de capacidade contributiva tem uma dupla

componente: tanto revela uma ideia de justiça como
5 PRINCÍPIO DA IGUALDADE também revela uma ideia (muito cara aos
economistas) de eficácia. De que valeria à
administração
Outro princípio a enfatizar é a questão da igualdade
fiscal. Apesar de o princípio da igualdade fiscal não concretização de um objetivo, é um esforço inglório.
estar expressamente previsto na CRP, o princípio Usar-se-iam instrumentos da máquina
geral constitucional da igualdade também deve ser administrativa e da máquina legal em favor de uma
reportado à dinâmica fiscal. Portanto, o 13º da CRP impossibilidade.
deve ser tido como relevante e considerado a base
concretizadora do princípio da igualdade fiscal.
Note-se que esta lógica de capacidade contributiva
está incorporada em regras específicas do imposto.
Quando determinamos que há impostos sobre o
rendimento, património e consumo, estamos a
Mas importante do que a igualdade é, porém, a evidenciar a existência de capacidade contributiva.
equidade fiscal. Também no domínio fiscal importa Quando identificamos normas com taxas
tratar o igual como igual e o diferente como diferente. progressivas, estamos também a revelar este
princípio da capacidade contributiva.

74
 Já temos pilares fortes para perceber as normas
fiscais, mas temos agora de perceber que o imposto
é fruto de um procedimento e de um processo. É
Assim, apesar de estarmos a identificar princípios (e fruto de vários momentos e de várias etapas. Em
aqueles que são os princípios norteadores e cada etapa há objetivos e conceitos específicos. A
fundamentais do imposto), todos eles estão nossa preocupação será determinar as várias
revelados em regras fiscais. etapas por que o imposto passa (como figura
genérica, mas isto estará visível nos impostos em
especial).

RCP volta a frisar: não significa que os princípios - Vamos identificar quais são essas etapas e,
e, neste caso, a questão da equidade tenha de ser simultaneamente, qual é o tipo de legislação que
absoluta, plena em todas as circunstâncias. Há, teremos de procurar para respondermos às
muitas vezes, conflitos entre princípios. O que perguntas em cada etapa.
acontece aí? Há um que prevalece. Na questão da
equidade, as normas que concedem benefícios
fiscais a certos contribuintes ou certas bases de
tributação, está em causa afastar-se o princípio da O primeiro objetivo é ter a noção de qual é
equidade fiscal. Quem tem capacidade contributiva procedimento para a determinação do imposto,
deveria ser tributado na sua medida, mas pode quais as fases subjacentes; o segundo objetivo é
haver um valor ou mais que suplante essa questão ficar bem claro o tipo de terminologia que devemos
da capacidade contributiva e há uma redução do que utilizar para nos referirmos a cada uma das etapas
o sujeito tem de tributar. Os princípios fiscais não especificamente, e, simultaneamente, quais são os
têm de ser absolutos. Uma exceção é, porém, a não tipos de normas jurídicas que estão subjacentes a
retroatividade: essa é absoluta, não pode nunca cada uma das etapas. Este quadro é transponível
haver uma norma fiscal retroativa (para o TC, pode para qualquer imposto; a lógica é comum a todos os
haver uma norma fiscal retrospetiva, mas isso não é códigos de impostos em especial.
retroatividade autêntica).

ESQUEMA ENORME INÊS

Nota: já sabemos o que é retroatividade fiscal e o
que é retrospetividade. E a anterioridade fiscal? Em
Portugal, não temos a consagração e o
reconhecimento desta ideia de anterioridade fiscal. A primeira pergunta que devemos fazer é: (i) o que
Mas o Brasil tem. A Constituição brasileira diz que gera tributação? Temos o facto económico esse
as alterações feitas à norma fiscal a meio do ano facto é ou não gerador de tributação?
fiscal não são passíveis de ser aplicadas a esse ano
de alteração. Só entram em vigor e só têm aplicação
no início do ano fiscal seguinte; a aplicação da
Depois, queremos perceber (ii) quem é que está
norma fiscal alterada só inicia a sua vigência a 1 de
sujeito a tributação.
janeiro. Esta lógica da anterioridade fiscal dá muito
mais certeza e segurança; em Portugal não temos
isto. Pela interpretação que o TC faz, ficamos com
Mas também é importante, depois disto, saber (iii)
quanto é objeto de tributação.

Isto faz com que depois tenhamos de (iv)

concretizar. Se temos norma que são abstratas,
queremos, em relação a um facto concreto, uma
I-7. Os momentos do imposto: dos
pessoa em concreto e um valor concreto, saber
pressupostos objetivos e subjetivos à
quanto é que temos de pagar.
determinação do quantum e ao devido
cumprimento

75
Uma vez feita a concretização, há o (iv) sujeição; temos o momento em que se ativa o facto
cumprimento da obrigação fiscal. gerador; e temos a determinação do valor que está
sujeito a tributação.

O imposto passa pela identificação de normas que

são abstratas; passa por um momento de
concretização efetiva face a um rendimento
específico, a um sujeito específico e a um valor A resposta aos aspetos objetivo e subjetivo (facto
concreto, e passa por um momento em que há que gerador e sujeito passivo) encontra-se nas
chamadas [N1] normas de incidência/sujeição.
implica o que se pode chamar a a) fixação do Estas dizem-nos quem e o quê está sujeito; os
pressuposto objetivo do imposto, o que faz com o códigos começam sempre com normas de
b) fixação do pressuposto incidência. O apuramento do imposto a pagar inicia-
subjetivo do imposto c) fixação se sempre com normas de incidência.
do quantum de sujeição.

Porém, logo aqui na determinação do facto

gerador e do sujeito passivo - ainda que estes sejam
os primeiros tipos de normas em causa temos de,
após identificar estas normas ir à procura das
chamadas [N2] normas de isenção. Lembremo-nos
Quando pensamos na a) fixação do pressuposto do ovo estrelado. O primeiro tipo de normas
objetivo, estamos a pensar em: corresponde àquelas que nos dizem o que está
sujeito e o que não está sujeito. A frigideira, o que
está fora do ovo estrelado, é a não sujeição. As
normas de incidência estabelecem um perímetro
A1) Aspeto material - tem a ver com o quid a base
onde a norma fiscal atua; onde existe facto gerador,
de tributação. Temos um rendimento, um bem ou
onde existe sujeito passivo de imposto. Assim, a
ato.
primeira distinção é entre o que não tem nada a ver
A2) Aspeto espacial a questão da aplicação da lei com o fiscal/tributação e o que vai ser objeto de
no espaço, haver ou não ligação com mais de uma tributação. Mas outro tipo de normas pode vir a ser
jurisdição fiscal. Aqui falamos na residência, na ativada subsequentemente (pressupõe-se sempre a
fonte, etc. Podem ser ativados regras internacionais existência de sujeição a imposto) as normas de
de tratados. isenção, que são a gema do ovo, estando dentro da
clara. Pode haver situações em que, apesar de
A3) Aspeto temporal, em que há a ideia da fixação haver um facto gerador ou um sujeito passivo, há
pela lei do momento em que há o facto gerador. Isto características que levam o legislador fiscal a
será visível quando trabalharmos com o IRS e IRC. determinar que não serão efetivamente tributados
totalmente ou parcelarmente. RCP frisa: isto implica
quando é que passamos a estar sujeitos a sempre sujeição a imposto não podemos estar
tributação? Qual é o momento que releva para isentos se não estivermos sujeitos. Tem de haver
efeitos tributários? O espaço temporal é relevante, e sujeição; após a sujeição, pode haver norma fiscal
temos normas que nos dão essa resposta; que isente ou aquilo que gerou a sujeição, ou o
sujeito passivo. Dizemos, assim, que as normas de
A4) Aspeto quantitativo-valorativo pensemos no isenção podem ser de dois tipos:
apuramento daquilo que é tido como rendimento
bruto ou ilíquido.

Normas de isenção reais têm a ver com o

rendimento, o património ou o consumo,
que deixam de ser efetivamente tributados.

Normas de isenção pessoais têm a ver

com a qualidade do sujeito passivo (não
com a base de tributação ou o facto
gerador).
Temos aspetos que têm a ver com a identificação da
base de tributação; temos o local onde ocorre esse
facto económico a ser relevante de determinar para
efeito de aplicação das normas adequadas e da

76
 Quando procuramos fixar o quantum de sujeição,
temos de encontrar [N4] normas que fixam taxas do
imposto e [N3+N5] normas que preveem deduções
ao valor objeto de tributação.

Quando olhamos para o que gera a tributação,

identificámos aspeto material, espacial e temporal,
mas também falámos numa vertente qualitativa ou
valorativa. Olhe-se à base de tributação rendimento;
tem a ver com o que se chama rendimento bruto ou
Exemplo 1: RCP publicou livros e são-lhe devidos ilíquido. Porém, convém ter em atenção que, apesar
direitos de autor. Estes direitos qualificam-se (no de a norma de incidência determinar um quantum
quadro do art.º 3º do CIRS) como rendimento sujeito que vai ser objeto de tributação (está sujeito), tal não
a tributação. Há uma norma de incidência que diz significa que não possa haver redução do valor que
que os rendimentos obtidos com os direitos de autor é efetivamente objeto de tributação.
estão sujeitos a tributação. Mas, no EBF (art.º 58º),
é dito que os rendimentos derivados de direitos de
autor só vão ser tributados em 50%; não se fala do
autor, e sim do tipo de rendimento, dizendo-se que Até agora, qual é a nossa versão simplificada de
uma parte daquele rendimento não será objeto de como chegar ao imposto a pagar? Temos de saber
tributação. a taxa do imposto e a matéria coletável. A norma de
000, a norma que fixa a
taxa do imposto que diz que é 10% e o imposto a
egar àquilo a que se
Exemplo 2: por outro lado, no CIRC, existe uma chama matéria coletável aquilo a que a taxa do
norma art.º 10º - que diz que as IPSS (terceiro imposto é aplicável tem-se que a matéria coletável
setor setor da economia social) estão isentas de pode ser:
IRC. Não se está a falar nos rendimentos que elas
obtiveram, e sim na qualidade daquele sujeito
passivo. Porque é IPSS, está isento não será
objeto de tributação. Igual ao rendimento bruto (aplicamos a
taxa do imposto e obtemos o valor).

Um rendimento líquido, sobre o qual se

aplicará a taxa do imposto (muitas vezes,
e sobretudo em relação ao rendimento,
Assim, as normas de isenção podem ser ativadas ou
temos isto).
para o facto gerador, ou para o sujeito passivo.
Todas as normas de isenção implicam a existência
de uma norma de incidência; só vamos à norma de
isenção depois de detetarmos que estamos na clara
do ovo no âmbito de incidência, sujeição do
imposto.

A isenção, normalmente quando for real, não tem de

implicar uma isenção a 100% / total. Ela pode ser
uma isenção parcial. Vimos o caso do 58º do EBF,
em que 50% dos rendimentos não são tributados (os
outros 50% são-no, portanto). Aqui, diz-se que 50%
Se nada fosse dito, poderíamos ter incidência e não
dos rendimentos estão isentos e 50% estão sujeitos.
isenção no rendimento da sra. Clotilde e na sra.
000; a norma diz

Porém, aquilo a que se tem de ter atenção no

rendimento (não sempre, mas em muitos casos) é
que ao rendimento ilíquido o legislador permite que
sejam deduzidas certas despesas que foram
necessárias para a obtenção daquele rendimento.
Imagine-

77
os 50%); mas, para escrever aquele livro, comprou norma que fixa a taxa do imposto, podem ainda
um computador, utilizou eletricidade, comprou 15 existir [N4] normas que preveem deduções à coleta
livros de investigação, pagou uma base de dados apurada.
com acesso a revistas científicas, etc. Assim, RCP
teve um conjunto de despesas a expressão correta
é gastos necessárias para poder produzir aquele
rendimento. O legislador, atendendo à existência Pensemos na vertente objetiva (rendimento). Há um
desses gastos, cria normas onde lhes atende e rendimento bruto, que é objeto de sujeição e não
permite a sua dedução, total ou parcial. Existem [N3] isenção. A este rendimento bruto, vamos deduzir
normas que fixam a dedução passível de ser feita ao certos gastos fiscalmente relevantes, obtendo, por
rendimento ilíquido/bruto, que fazem com que a consequência, o rendimento líquido. Ao rendimento
norma que determina a taxa de imposto não se líquido, que se tenderá a apelidar de matéria
aplique ao rendimento bruto, mas antes ao coletável (não significa que seja assim exatamente,
rendimento líquido. mas é esta a versão simplificada por agora),
aplicamos a taxa do imposto, taxa essa associada a
uma norma que determina o seu valor. Da aplicação
da taxa à matéria coletável obtemos o que se apelida
Nota: qual é a lógica das deduções parciais? Prevê- de coleta. Significa isto que pode existir outro tipo de
se que todo o gasto seja fiscalmente relevante ou normas que preveem deduções à coleta. Assim,
assume-se como fiscalmente relevante apenas uma existem mais gastos fiscalmente relevantes que vão
parcela do gasto. Podemos ter comprado o ser deduzidos e há normas que dizem quais são
computador e a base de dados, somando ao tod esses gastos e em que medida podem ser
2 000, mas o legislador, na norma de dedução, só deduzidos, na totalidade ou em parte. E daqui
000 sejam considerados. obtém-se o imposto a pagar.

Uma primeira norma no quantum são as que

permitem deduzir gastos fiscalmente relevantes
para a determinação do rendimento. No caso do
IRS, são normas de dedução específicas; no IRC,
são normas de apuramento do lucro tributável.
Assim, depois de apurado o valor bruto, pode Temos uma norma de incidência. Há que verificar se
acontecer que automaticamente se passe para a existe alguma isenção. Se existir e ela for total,
determinação da norma que indica a taxa de apesar de estar sujeito, estou isento e não há
imposto. Mas há, também, a possibilidade de o tributação. Não havendo norma de incidência ou
legislador, antes da aplicação da taxa de imposto, sendo ela parcial, o que fica sujeito e não isento
permitir a dedução de certos gastos aos avança para efetivar a tributação. Devemos procurar
rendimentos brutos. Essas normas de dedução aos se existe para aquele caso concreto uma norma que
rendimentos brutos podem conter deduções totais determine que certos gastos tidos para a obtenção
ou deduções parciais tudo depende do que o daquele rendimento podem ser deduzidos. Assim,
legislador determinar como relevante fiscalmente. teremos normas que permitem (ou não), total ou
parcialmente, retirar/deduzir gastos que o legislador
considera como relevantes e que têm de baixar o
valor do rendimento obtido a ser efetivamente
Feitas estas deduções ao rendimento bruto, tributado. Depois dessas normas, há que verificar a
obtemos o rendimento líquido. A esse rendimento norma que se aplica no caso e que determina a taxa
líquido poderá ser aplicada a taxa do imposto, que do imposto.
surge numa norma específica, como o 68º do CIRS,
onde se aplica a taxa específica àquele rendimento
coletável. É por isso que o legislador fala em matéria
coletável ou rendimento coletável, que pode ou não Ao rendimento líquido, que tenderá a ser a matéria
ser igual a rendimento bruto (não tem coletável, aplica-se a taxa de imposto e obtém-se a
necessariamente de o ser). coleta. Nesta coleta temos de apurar se existem
normas que preveem a dedução de certos gastos
fiscalmente relevantes, que não são os mesmos que
ocorreram a propósito do apuramento do rendimento
líquido. São outros; não há aqui duplicação. Há
gastos que, diz o legislador, são para ser atendidos
Desta forma, uma vez aplicadas as normas de na etapa do imposto a pagar. São gastos diferentes;
deduções aos rendimentos ilíquidos, procuramos a RCP reitera: não há duplicação da mesma natureza
norma que fixa a taxa de imposto. Determinada a de gastos. Alguns têm de ser deduzidos à base de

78
tributação (rendimento, no caso); outros têm de ser efetivamente àquele agregado familiar, tendo em
deduzidos à coleta, diz o legislador. Da dedução conta a sua efetiva capacidade contributiva. Não é
destes gastos à coleta tenderá a haver a um juízo seco ou linear. Quando o TC analisa esta
determinação do imposto a pagar. questão, faz estas ponderações. Houve uma
alteração em que o legislador determinou que, entre
os 18 e 25 anos, não se podia ser beneficiário de
RSI. A norma foi julgada inconstitucional. No juízo de
Na composição da norma, é dito expressamente que inconstitucionalidade, a justificação foi não ter sido
há dedução ao rendimento bruto/ilíquido; nas outras criada ou apresentada uma norma que garantisse
normas, é dito expressamente que há gastos a uma proteção efetiva daquela franja da população.
serem deduzidos à coleta. Como não havia uma norma de proteção social
alternativa, a revogação foi declarada
inconstitucional.
Olhe-se ao art.º 25º, 1. do CIRS. E olhe-se também
ao 78º, 1. Fala-
norma fiscal determina a que é que se vai proceder Nota 3: se as deduções estiverem no rendimento
a dedução: no momento identificado, faz-se essa líquido, o que acontece à matéria coletável? Reduz-
dedução. se, e o imposto a pagar será muito menor. Por isso,
o legislador prefere a existência de muitas mais
deduções à coleta.
Nota: Quando o legislador prevê normas de

uma diferença entre gasto real e gasto fiscalmente

relevante. Porquê? Poderiam estar incluídas
despesas não relevantes; esta é uma forma de
combater mecanismos fraudulentos de utilização
indevida das deduções, de querer reduzir
artificialmente a carga tributária. Mas há outra razão: Tudo isto significa que há necessidade concretizar.
o Estado precisa de receita. Se olharmos à Há normas que dizem o que é tributado, quem e
sequência de alterações normativas, a tendência como; mas quando há a necessidade de
tem sido clara. personalizar e aqui pensamos no indivíduo / sujeito
passivo em concreto passamos para algo de que
já falámos: a etapa da liquidação de imposto (lato
sensu). Portanto, além das normas de incidência, as
Nota 2: olhe-se ao 104º, 1. da CRP. A interpretação normas de isenção, às normas de dedução, as
de RCP da parte final deste artigo fá-la avançar para normas da taxa do imposto, as outras normas de
a afirmação de que não poderá o legislador revogar dedução, vamos encontrar aquilo a que se chama
as normas das deduções à coleta, pura e [N6] normas de liquidação. Ou seja, há que
simplesmente (falamos das despesas familiares determinar como é que há o apuramento efetivo do
há, também, pagamentos por conta e retenções na imposto a pagar. Essas são as normas de
fonte, como veremos). São normas que permitem liquidação.
este grau de personalização; mas ele também é
atribuído pela taxa de imposto e pela
progressividade dessa mesma taxa. Não havendo
resposta imediata, RCP seria mais a favor de não Tradicionalmente, a doutrina gosta de distinguir,
haver uma anulação direta dessa possibilidade. Mas dentro das normas de liquidação, as:
isto depende. Podemos não conseguir deduzir estas
despesas, mas o Estado passa a garantir em tempo
útil os serviços de saúde adequados, ou passa a
garantir um acesso inequívoco a um ensino público Normas de lançamento têm a ver com a
de qualidade. Não é possível o TC fazer um juízo aplicação das normas de incidência e de
isolado de uma redução drástica daquilo que é o isenção.
montante dedutível, contrariando a CRP; há que ter
mais normas em consideração. E se se acaba com Normas de liquidação stricto sensu são
as deduções à coleta, mas aumentam-se as as normas da taxa e das deduções.
específicas? Não há, ou não deve haver, para RCP,
uma afirmação escorreita/seca. Tudo depende da
existência de normas que compensem dentro do
próprio imposto e daquilo que é garantido

79