Livro Contabilidade Publica
Livro Contabilidade Publica
Livro Contabilidade Publica
Pública
Indaial – 2022
2a Edição
Elaboração:
Prof.ª Danrlei Anderson Peyerl
Impresso por:
APRESENTAÇÃO
Caro acadêmico, seja bem-vindo à Disciplina de Contabilidade Pública. A
Contabilidade Aplicada ao Setor Público é o ramo da ciência contábil que tem como
finalidade, no processo gerador de informações, aplicar os princípios contábeis e as
normas contábeis direcionados ao controle patrimonial de entidades do setor público.
E essas entidades são: órgãos, fundos, fundações públicas e pessoas jurídicas de
Direito Público ou que, possuindo personalidade jurídica de Direito Privado, recebam,
guardem, movimentem, gerenciem ou apliquem recursos públicos, na execução de
suas atividades.
Por tudo isso, este Livro didático servirá de orientação para você começar a
construir e organizar o seu conhecimento ao longo deste período de estudos, sobre
Contabilidade Pública.
QR CODE
Olá, acadêmico! Para melhorar a qualidade dos materiais ofertados a
você – e dinamizar, ainda mais, os seus estudos –, a UNIASSELVI disponibiliza materiais
que possuem o código QR Code, um código que permite que você acesse um conteúdo
interativo relacionado ao tema que está estudando. Para utilizar essa ferramenta, acesse
as lojas de aplicativos e baixe um leitor de QR Code. Depois, é só aproveitar essa facilidade
para aprimorar os seus estudos.
ENADE
Acadêmico, você sabe o que é o ENADE? O Enade é um
dos meios avaliativos dos cursos superiores no sistema federal de
educação superior. Todos os estudantes estão habilitados a participar
do ENADE (ingressantes e concluintes das áreas e cursos a serem
avaliados). Diante disso, preparamos um conteúdo simples e objetivo
para complementar a sua compreensão acerca do ENADE. Confira,
acessando o QR Code a seguir. Boa leitura!
LEMBRETE
Olá, acadêmico! Iniciamos agora mais uma
disciplina e com ela um novo conhecimento.
REFERÊNCIAS........................................................................................................ 79
REFERÊNCIAS...................................................................................................... 163
REFERÊNCIAS..................................................................................................... 248
UNIDADE 1 -
ELEMENTOS INTRODUTÓRIOS
AO SETOR PÚBLICO
OBJETIVOS DE APRENDIZAGEM
A partir do estudo desta unidade, você deverá ser capaz de:
PLANO DE ESTUDOS
Esta unidade está dividida em três tópicos. No decorrer dela, você encontrará
autoatividades com o objetivo de reforçar o conteúdo apresentado.
CHAMADA
Preparado para ampliar seus conhecimentos? Respire e vamos em frente! Procure
um ambiente que facilite a concentração, assim absorverá melhor as informações.
1
CONFIRA
A TRILHA DA
UNIDADE 1!
Acesse o
QR Code abaixo:
2
UNIDADE 1 TÓPICO 1 -
ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA
1 INTRODUÇÃO
Para que possamos iniciar nossos estudos sobre a Contabilidade Aplicada
ao Setor Público temos que compreender os principais fundamentos e conceitos da
Administração Pública. Para isso, tomaremos como base a Constituição da República
Federativa do Brasil de 1988 e o Direito Administrativo, uma vez que a disciplina jurídica
da Administração Pública no Brasil centraliza-se no Direito Administrativo. Esse último,
é o ramo do direito público que trata de princípios e regras que disciplinam a função
administrativa e que abrange entes, órgãos, agentes e atividades desempenhadas pela
Administração Pública na consecução do interesse público e coletivo.
Em seu Artigo 2º, nossa Carta Magna divide os Poderes da União, independentes
e harmoniosos entre si: o Legislativo, o Executivo e o Judiciário, para evitar que um
dos Poderes usurpe as funções de outro. Para Medauar (2020, p. 28), “a separação dos
poderes apresenta-se como um dos pressupostos da existência do Direito Administrativo,
pois, se a Administração [Poder Executivo] não estivesse separada dos outros poderes
[Legislativo e Judiciário] do Estado, dificilmente poderia existir um direito específico que
disciplinasse sua atuação”.
Senado Federal
Federal Câmara de Deputados
Tribunal de Contas da União
PODER Assembleia Legislativa
LEGISLATIVO Estadual Tribunal de Contas do Estado
Conselhos de Contas dos Municípios
Câmara de Vereadores
Municipal
Tribunal de Contas Municipal (se houver)
Presidência e Vice-Presidência da República
Federal
Ministérios
PODER Governador e Vice-Governador do Estado
Estadual
EXECUTIVO Secretarias Estaduais
Prefeito e Vice-Prefeito Municipal
Municipal
Secretarias Municipais e Departamentos Auxiliares
Supremo Tribunal Federal
Superior Tribunal de Justiça
Superior Tribunal Militar
Tribunal Superior Eleitoral
PODER Federal Tribunal Superior do Trabalho
JUDICIÁRIO Tribunais Regionais Federais
Tribunais Regionais do Trabalho
Tribunais Regionais Eleitorais
Conselho Nacional de Justiça
Estadual Tribunal de Justiça
FONTE: Adaptado de Silva (2011, p. 28) e Brasil (1988)
4
ATENÇÃO
E o Judiciário Municipal?
Caro acadêmico, perceba que no Quadro 1, na divisão de poderes, não há Poder Judiciário
Municipal, pois os municípios não possuem um Poder Judiciário próprio. O Poder
Judiciário (Federal ou Estadual) não divide sua atuação em municípios, mas em comarcas.
Comarcas são extensões territoriais do Poder Judiciário, podendo abranger mais de uma
unidade municipal. Os juízes possuem jurisdição – poder de decidir as causas – sobre
uma comarca, não um município, ou seja, mais de um município pode estar
contido em uma única comarca.
5
Quando, na mesma pessoa ou no mesmo corpo de magistratura,
o poder legislativo está reunido ao poder executivo, não existe
liberdade; porque se pode temer que o mesmo monarca ou o mesmo
senado crie leis tirânicas para executá-las tiranicamente.
Tampouco existe liberdade se o poder de julgar [Poder Judiciário] não
for separado do poder legislativo e do executivo. Se estivesse unido
ao poder legislativo, o poder sobre a vida e a liberdade dos cidadãos
seria arbitrário, pois o juiz seria legislador. Se estivesse unido ao poder
executivo, o juiz poderia ter a força de um opressor.
Tudo estaria perdido se o mesmo homem, ou o mesmo corpo dos
principais, ou dos nobres, ou do povo exercesse os três poderes: o
de fazer as leis, o de executar as resoluções públicas e o de julgar os
crimes ou as querelas [sic] entre os particulares.
[...]
O poder executivo deve estar entre as mãos de um monarca, porque
esta parte do governo, que precisa quase sempre de uma ação
instantânea, é mais bem administrada por um do que por vários; ao
passo que o que depende do poder legislativo é com frequência mais
bem ordenado por muitos do que por um só.
Pois, se não houvesse monarca e o poder executivo fosse confiado
a um certo número de pessoas tiradas [sic] do corpo legislativo, não
haveria mais liberdade, porque os dois poderes estariam unidos,
participando as mesmas pessoas, por vezes, e podendo sempre
participar de um e de outro.
Portanto, uma vez que nossa Constituição Federal prevê que os poderes sejam
autônomos como pressuposto de legitimidade do Estado Democrático de Direito, as
ações entre os três poderes precisam ser articuladas para que juntos possam atingir
as finalidades públicas e serem harmoniosos entre si. No nosso país, a tripartição
dos poderes realiza-se através da atribuição de funções governamentais a órgãos
específicos, para isso, cada um dos três poderes possuem funções típicas e atípicas. A
função típica seria a função inerente e intrínseca a cada função devido a sua natureza,
enquanto a função atípica em virtude da natureza dessas funções pertenceria,
inicialmente, a outros órgãos, ou seja, aquela exercida com preponderância é a típica,
e a função exercida com menos preponderância é a atípica (GOUVEIA; AMARAL, 2008).
6
QUADRO 2 – FUNÇÃO TÍPICA E ATÍPICA DOS PODERES
FUNÇÃO
PODER
TÍPICA ATÍPICA
Administrativa
Normativa, na elaboração de leis
LEGISLATIVO Judicativa
e fiscalização do Poder Executivo
Controle Interno
Normativa
Administrativa, com repercussão
EXECUTIVO Judicativa
imediata na coletividade
Controle Interno
Administrativa
Judicativa, com atuação no direito
JUDICIÁRIO Normativa
objetivo e a pacificação social
Controle Interno
FONTE: Adaptado de Silva (2011, p. 3) e Medauar (2020, p. 31-32)
Por exemplo, o Poder Legislativo tem como principal função organizar, elaborar
e atualizar o ordenamento jurídico do Estado, que é sua função típica e preponderante,
mas ainda administra seus órgãos, momento em que exerce uma atividade típica do
Poder Executivo. Da mesma forma, a edição de Medidas Provisórias pelo Presidente
da República é uma função atípica do Poder Executivo, visto que sua função típica
é a prática de atos de chefia de Estado, de chefia de governo e atos administrativos.
Portanto, mesmo havendo a separação dos poderes, pode-se perceber por meio das
funções típicas e atípicas exemplificadas anteriormente a inexistência de uma separação
absoluta de funções (MEDAUAR, 2020).
7
FIGURA 1 – MODELO DE SEPARAÇÃO DOS PODERES
NOTA
Caro acadêmico, para saber mais sobre a organização dos poderes e suas
funções típicas e atípicas, sugere-se a leitura do artigo intitulado “Organização
dos poderes e suas funções típicas e atípicas segundo a Constituição
Federal de 1988” de Daniel Otávio Genaro Gouveia e Sérgio Tibiriçá Amaral.
Nesse artigo, os autores apresentam uma análise da forma como os três poderes
de organizam, descrevendo suas funções típicas e atípicas e exemplificando-as,
com base na nossa atual Constituição Federal.
8
2.1 PODER LEGISLATIVO
A Constituição Federal de 1988, no Título IV que trata da Organização dos
Poderes, no Capítulo I discorre sobre o Poder Legislativo (BRASIL, 1988). O Poder
Legislativo, de acordo com o Artigo 44 da Constituição Federal de 1988, é exercido
pelo Congresso nacional, que é composto pela Câmara dos Deputados e pelo Senado
Federal, organizando-se como um poder bicameral (nesse sistema cada uma das Casas
Legislativas inicia o processo legislativo e a outra o revisa). Nos Estados, Distrito Federal
e Municípios, o Poder Legislativo é exercido pela Assembleia Legislativa e Câmara de
Vereadores, respectivamente.
9
II- autorizar o Presidente da República a declarar guerra, a celebrar
a paz, a permitir que forças estrangeiras transitem pelo território
nacional ou nele permaneçam temporariamente, ressalvados os
casos previstos em lei complementar;
III- autorizar o Presidente e o Vice-Presidente da República a se
ausentarem do País, quando a ausência exceder a quinze dias;
IV- aprovar o estado de defesa e a intervenção federal, autorizar o
estado de sítio, ou suspender qualquer uma dessas medidas;
V- sustar os atos normativos do Poder Executivo que exorbitem do
poder regulamentar ou dos limites de delegação legislativa;
VI- mudar temporariamente sua sede;
VII- fixar idêntico subsídio para os Deputados Federais e os Senadores,
observado o que dispõem os arts. 37, XI, 39, § 4º, 150, II, 153, III, e 153,
§ 2º, I;
VIII- fixar os subsídios do Presidente e do Vice-Presidente da
República e dos Ministros de Estado, observado o que dispõem os
arts. 37, XI, 39, § 4º, 150, II, 153, III, e 153, § 2º, I;
IX- julgar anualmente as contas prestadas pelo Presidente da
República e apreciar os relatórios sobre a execução dos planos de
governo;
X- fiscalizar e controlar, diretamente, ou por qualquer de suas Casas,
os atos do Poder Executivo, incluídos os da administração indireta;
XI- zelar pela preservação de sua competência legislativa em face da
atribuição normativa dos outros Poderes;
XII- apreciar os atos de concessão e renovação de concessão de
emissoras de rádio e televisão;
XIII- escolher dois terços dos membros do Tribunal de Contas da
União;
XIV- aprovar iniciativas do Poder Executivo referentes a atividades
nucleares;
XV- autorizar referendo e convocar plebiscito;
XVI- autorizar, em terras indígenas, a exploração e o aproveitamento
de recursos hídricos e a pesquisa e lavra de riquezas minerais;
XVII- aprovar, previamente, a alienação ou concessão de terras
públicas com área superior a dois mil e quinhentos hectares.
XVIII- decretar o estado de calamidade pública de âmbito nacional
previsto nos arts. 167-B, 167-C, 167-D, 167-E, 167-F e 167-G desta
Constituição.
Art. 50. A Câmara dos Deputados e o Senado Federal, ou qualquer de
suas Comissões, poderão convocar Ministro de Estado ou quaisquer
titulares de órgãos diretamente subordinados à Presidência da
República para prestarem, pessoalmente, informações sobre assunto
previamente determinado, importando crime de responsabilidade a
ausência sem justificação adequada.
§ 1º Os Ministros de Estado poderão comparecer ao Senado Federal,
à Câmara dos Deputados, ou a qualquer de suas Comissões, por sua
iniciativa e mediante entendimentos com a Mesa respectiva, para
expor assunto de relevância de seu Ministério.
§ 2º As Mesas da Câmara dos Deputados e do Senado Federal poderão
encaminhar pedidos escritos de informações a Ministros de Estado ou
a qualquer das pessoas referidas no caput deste artigo, importando
em crime de responsabilidade a recusa, ou o não – atendimento, no
prazo de trinta dias, bem como a prestação de informações falsas.
11
ESTUDOS FUTUROS
Caro acadêmico, fique tranquilo, estudaremos com profundidade nas
próximas unidades do nosso Livro didático, os assuntos relacionados à função
de aprovação do Poder Legislativo do Plano Plurianual (PPA), Lei de Diretrizes
Orçamentárias (LDO), Lei Orçamentário Anual (LOA) e aprovação das contas
públicas. Nesse ponto, é importante entender que o papel do Poder Legislativo
é muito importante para as atividades relacionadas à Contabilidade Pública.
NOTA
Caro acadêmico, a Câmara dos Deputados representa a população dos
Estados, uma vez que é composto por representantes eleitos pelo povo (Art.
45; BRASIL, 1988), enquanto o Senado Federal representa os Estados, eleitos
segundo o princípio majoritário (Art. 46; BRASIL, 1988). Nesse sentido, exerça
seu poder de cidadão (Art. 1; BRASIL, 1988) e exija de seus representantes
eleitos tudo o que foi prometido nas campanhas eleitorais. Fique de olho!
Questione e fiscalize-os constantemente.
12
VI- dispor, mediante decreto, sobre:
a) organização e funcionamento da administração federal, quando
não implicar aumento de despesa nem criação ou extinção de órgãos
públicos;
b) extinção de funções ou cargos públicos, quando vagos;
[...]
XXIII - enviar ao Congresso Nacional o plano plurianual, o projeto de
lei de diretrizes orçamentárias e as propostas de orçamento previstos
nesta Constituição;
XXIV- prestar, anualmente, ao Congresso Nacional, dentro de
sessenta dias após a abertura da sessão legislativa, as contas
referentes ao exercício anterior;
[...] (BRASIL, 1988).
INTERESSANTE
Caro acadêmico, você sabe quais são os crimes de responsabilidade
que não podem ser cometidos pelos Chefes do Poder Executivo
Federal, Estadual e Municipal?
Nossa Constituição Federal (Art. 85; BRASIL, 1988) elenca como crimes de
responsabilidade os atos do Presidente da República que atentem contra
a Constituição Federal e, especialmente: i. a existência da União; ii. o livre
exercício do Poder Legislativo, do Poder Judiciário, do Ministério Público e
dos Poderes constitucionais das unidades da Federação; iii. o exercício dos
direitos políticos, individuais e sociais; iv. a segurança interna do País; v. a
probidade na administração; vi. a lei orçamentária (grifos nossos); e vii. o
cumprimento das leis e das decisões judiciais.
Os crimes de responsabilidade cometidos pelo Presidente da República,
Ministros de Estado e do Supremo Tribunal Federal, Governadores e
Secretários de Estado, são regulados pela Lei nº 1.079, de 10 de abril de 1950,
enquanto os cometidos por Prefeitos e Vereadores são regidos pelo Decreto-
Lei nº 201, de 27 de fevereiro de 1967.
13
2.3 PODER JUDICIÁRIO
Por fim, no Capítulo III, último do Título IV da Constituição Federal de 1988, que
trata da Organização dos Poderes, apresenta-se o Poder Judiciário (BRASIL, 1988).
Constitucionalmente, o Poder Judiciário tem a função garantir os direitos individuais,
coletivos e sociais, bem como resolver conflitos entre cidadãos, entidades e o Estado,
gozando de autonomia administrativa e financeira (Art. 99; BRASIL, 1988).
14
QUADRO 3 – ESTRUTURA DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA
VERTICAL HORIZONTAL ↔
↔
Administração Federal
Administração Estadual Administração Direta Administração Indireta
Administração Municipal
FONTE: Adaptado de Medauar (2020) e Brasil (1967)
NOTA
Medauar (2020) ressalta que a existência de uma estrutura administrativa
própria em cada ente da Federação faz com que ocorra uma nova divisão
vertical e horizontal, no âmbito de cada estrutura.
NOTA
Caro acadêmico, para saber mais sobre a estrutura organizacional do Poder
Executivo Federal, consulte o Decreto-Lei nº 200, de 25 de fevereiro de 1967
(com alterações posteriores). Esse decreto dispõe sobre a organização da
Administração Federal, estabelece diretrizes para a Reforma Administrativa
e dá outras providências.
15
e subordinados ao Chefe do Poder Executivo de um governo, cujas atividades para
cumprir sua finalidade são exercidas pela ação conjunto de diversos outros órgãos ou
departamentos. Na União, a Administração Direta é composta pelos Ministérios, nos
Estados pelas Secretarias de Estado e nos Municípios pelas Secretarias Municipais.
16
1
Os exemplos não representam totalmente as estruturas organizacionais destas
entidades.
2 As entidades destacadas em negrito representam os órgãos do Poder Executivo, cuja
natureza jurídica é da Administração Direta.
3 Na Administração Pública Municipal, o 2º nível equivale à Unidade Administrativa (3º
nível) da Administração Pública Federal e Estadual.
DICA
Você conhece a estrutura organizacional do seu Estado ou Município?
Caso você tenha interesse em conhecer, acesse o website dos poderes
desejados e veja como eles se estruturam em termos da repartição dos
poderes e da Administração Direta e Indireta.
17
IV- Fundação Pública – a entidade dotada de personalidade jurídica
de direito privado, sem fins lucrativos, criada em virtude de autorização
legislativa, para o desenvolvimento de atividades que não exijam
execução por órgãos ou entidades de direito público, com autonomia
administrativa, patrimônio próprio gerido pelos respectivos órgãos
de direção, e funcionamento custeado por recursos da União e de
outras fontes.
Sociedade Fundação
Empresa
Característica Autarquia de Economia
Pública Pública Privada
Mista
Art. 5º; I Art. 5º; II Art. 5º; IIII Art. 5º; IV
Previsão
Decreto-Lei nº 200, de 25 de fevereiro de 1967
Criada por Criada por Autorizada
Criação Autorizada por Lei
Lei Lei por Lei
Capítulo VII; Seção I; Art. 37; XIX
“somente por lei específica poderá ser criada autarquia e autorizada a
Base
instituição de empresa pública, de sociedade de economia mista e de
Constitucional
fundação, cabendo à lei complementar, neste último caso, definir as áreas
de sua atuação”
Administra- Econômi-
Atividades Econômica Social Social
tiva ca
Personalidade Direito Direito Direito
Direito Privado
Jurídica Público Público Privado
18
Bens Público Privado Público Privado
100% Público
Capital Público Público Privado
Público Privado
Regime de
Estatutário CLT Estatutário CLT
Contratação
Sim, com base na Lei nº 8.666, de 21 de junho de 1993 – Antiga Lei das
Licitação Licitações (com vigência até 1º de abril de 2023) e, posteriormente, com
base na Lei nº 14.133, de 1º de abril de 2021 – Nova Lei de Licitações
Banco
Exemplos Correios Petrobras S.A. IBGE FUNCATE
Central
FONTE: O autor
DICA
Caro acadêmico, caso seja do seu interesse entender mais sobre as
características e diferenças entre as entidades da Administração Indireta,
recomendo a leitura do 5º Capítulo da 22ª edição do livro Direito
Administrativo Moderno da escritora Odete Medauar. Nele você encontrará
esses aspectos discutidos em profundidade e à luz do ordenamento jurídico
nacional.
IMPORTANTE
Caro acadêmico, você sabia que as Sociedades de Economia Mista
estão sujeitas à Lei das Sociedades por Ações – Lei nº 6.404, de 15 de
dezembro de 1976?
Nos termos do Artigo 235, as sociedades anônimas de economia mista
estão sujeitas a essa lei, sem prejuízo das disposições especiais da legislação
federal, bem como quando companhias abertas de economia mista
estão também sujeitas às normas expedidas pela Comissão de Valores
Mobiliários. No entender, “[...] o Estado visa assegurar aos participantes, aos
quais oferece associação, os mesmos direitos e garantias de que fruem os
acionistas das demais companhias, sem prejuízo das disposições especiais
da lei federal” (PISCITELLI; TIMBÓ, 2010, p. 23).
19
QUADRO 6 – EXEMPLOS DE ADMINISTRAÇÃO INDIRETA 1, 2, 3
20
IMPORTANTE
Caro acadêmico, fique atento à personalidade jurídica da
Administração Indireta!
Medauar (2020) explica que as entidades da Administração Indireta têm
personalidade jurídica própria e que ela não deve ser confundida com a
personalidade jurídica da entidade maior à qual estão vinculadas (e.g.
União), uma vez que tendo personalidade jurídica, essas entidades realizam
atividades e atos jurídicos em seu próprio nome.
21
portanto, um agente público, ao identificar uma oportunidade jurídica de se
beneficiar de algo, não poderá fazê-lo devido à limitação imposta pelo princípio da
moralidade administrativa.
• O princípio da publicidade obriga a Administração Pública a dar ampla divulgação
aos seus atos administrativos de forma a possibilitar o controle de terceiros, interno
e externamente. Esse princípio busca dar transparência aos atos administrativos
e garantir o direito de controle e fiscalização da sociedade, um dos requisitos para
a eficácia e moralidade dos atos administrativos. A transparência é a regra, o
segredo e o sigilo são a exceção!
• O princípio da eficiência determina que a Administração Pública deve atuar
de modo célere e preciso, fazendo a utilização eficaz dos recursos públicos, para
satisfazer as necessidades coletivas. Portanto, o agente público deve se empenhar
para obter o melhor resultado (eficaz) com o mínimo de recursos (eficiente). É
importante frisar que, em nome da eficiência, a legalidade não deve ser sacrificada,
portanto, o princípio da eficiência e o princípio da legalidade devem ser conciliados
(MEDAUAR, 2020).
QUADRO 7 – “LIMPE”
Priorização da
Execução
Atenção e Preservação transparência
Tratamento dos serviços
submissão da ética e da e da prestação
igual a todos os públicos com
às leis, moral (nos de contas
cidadãos e cidadãs. qualidade,
respeitando termos da em todas as
Atuação sem respeitando
os interesses lei) em todas ações que
favoritismo e sem e fazendo o
coletivos as ações envolvem os
autopropaganda bom uso do
acima dos por parte recursos ou
por parte dos orçamento
interesses dos agentes informações
agentes públicos. público (sem
privados. públicos. de interesse
desperdícios).
público.
22
DICA
Segue uma dica para você nunca esquecer os cinco princípios constitucionais
da Administração Pública. As iniciais de cada princípio presente no Artigo
37 de nossa Constituição Federal formam a sigla denominada “LIMPE”:
(L) Legalidade; (I) Impessoalidade; (M) Moralidade; (P) Publicidade; e (E)
Eficiência. Guarde essa sigla e você não se esquecerá desses princípios!
NOTA
Para uma visão mais contemporânea da Administração Pública, recomenda-
se a leitura do artigo intitulado “O perfil da Administração Pública no
século XXI: uma releitura à luz dos direitos fundamentais” de Luiz Carlos
Figueira de Melo e Marcella Rosiére de Oliveira, publicado em 2018 na
Revista Digital de Direito Administrativo da Faculdade de Direito de Ribeirão
Preto. Nesse artigo, os autores abordam esses aspectos sobre suas novas
formas de expressão e instrumentos de ação.
23
RESUMO DO TÓPICO 1
Neste tópico, você adquiriu certos aprendizados, como:
• As ações entre os três poderes precisam ser articuladas para que juntos possam
atingir as finalidades públicas e serem harmoniosas entre si.
• Cada um dos três poderes possui funções típicas e atípicas; a que é exercida com
preponderância é a típica e a função exercida secundariamente é a atípica.
24
AUTOATIVIDADE
1 A tripartição de poderes, como também é chamada a separação dos poderes,
difundiu-se nas discussões apresentadas por Montesquieu (MONTESQUIEU, 2000).
Nesse sentido, considerando suas concepções, disserte sobre a tripartição dos
poderes a partir da divisão de poderes estabelecida em nossa Constituição Federal
de 1988.
FONTE: MONTESQUIEU. O espírito das leis. 2. ed. São Paulo: Martins Fontes, 2000. 851 p.
I- Legislativo.
II- Executivo.
III- Judiciário.
a) ( ) II – I – III.
b) ( ) III – II – I.
c) ( ) II – III – I.
d) ( ) I – II – III.
25
4 Em decorrência do disposto no Artigo 1º da Constituição Federal de 1988, existem
níveis de poder político-administrativo e administrativo em nossa organização político-
administrativa, implicando em uma divisão vertical e horizontal da Administração
Pública. Nesse sentido, classifique V para as sentenças verdadeiras e F para as falsas:
a) ( ) V – F – F – F.
b) ( ) V – F – V – F.
c) ( ) V – V – F – V.
d) ( ) F – F – F – V.
26
UNIDADE 1 TÓPICO 2 -
CONCEITO E APLICABILIDADE
DA CONTABILIDADE PÚBLICA
1 INTRODUÇÃO
Piscitelli e Timbó (2010) indicam que a Contabilidade Aplicada ao Setor Público
constitui uma das subdivisões da Contabilidade Aplicada a diferentes tipos de atividades,
de entidades e que tem seu campo de atuação o das pessoas jurídicas de Direito Público
– União, Estados, Distrito Federal, Municípios (Administração Direta) e suas autarquias
(Administração Indireta) –, bem como o de algumas de suas entidades vinculadas –
fundações públicas e empresas públicas –, essas pelo menos quando utilizam recursos
públicos à conta do Orçamento Público dos entes federativos.
27
2 CONCEITOS INTRODUTÓRIOS DA CONTABILIDADE
APLICADA AO SETOR PÚBLICO
Antes de iniciarmos as discussões específicas sobre os temas abordados
neste tópico, iremos, primeiramente, compreender as principais diferenças entre
a Contabilidade Tradicional aplicada às pessoas jurídicas de Direito Privado e a
Contabilidade Pública aplicada às pessoas jurídicas de Direito Público. Essas diferenças
e particularidades são apresentadas no Quadro 8.
E Entidade
C Continuidade
O Oportunidade
Princípios
R Registro pelo Valor Original
Contábeis
C Competência
P Prudência
A Atualização Monetária (E)
Unidade ou
U
Totalidade
U Universalidade
Anualidade ou
A
Periodicidade
Princípios E Exclusividade Não há
O Orçamento Bruto -
Orçamentários equivalente
L Legalidade
P Publicidade
T Transparência
N Não-Vinculação
E Equilíbrio
( + ) Superávit ( + ) Lucro
Resultado
( - ) Déficit ( - ) Prejuízo
28
Sistema Orçamentário
Não há equivalente
Sistema Financeiro (E)
Sistemas de
Sistema Patrimonial e de Sistema Patrimonial e de
Informação
Resultado Resultado
Contábil Sistema de Compensação
Não há equivalente
Sistema de Custos (I)
Orçamentário Não há
Balanço Financeiro Balanço equivalente
Patrimonial Patrimonial
Demonstração das Variações Demonstração do Resultado do
Patrimoniais Exercício
Demonstra-
Demonstração dos Fluxos de Caixa
ções Contá-
Demonstração das Mutações Demonstração dos Lucros ou
beis
do Patrimônio Líquido Prejuízos Acumulados
Demonstração do Valor
Não há equivalente Adicionado (se companhia de
capital aberto)
Notas-Explicativas
Legendas: E - Excluído; I - Incluído.
29
da entidade, respectivamente. Enquanto a Contabilidade Tradicional deve controlar
os fatos administrativos e, eventualmente, controlar os atos administrativos, na
Contabilidade Pública, os fatos e atos administrativos são controlados, para isso,
contabilizamos os fatos administrativos nas contas patrimoniais e de resultado e os
atos administrativos em contas de compensação.
• As diferenças em relação ao regime de escrituração contábil ocorrem por conta do
principal instrumento de controle dos entes públicos, o Orçamento Público. Portanto,
considerando que esse instrumento de controle não está presente nas entidades de
Direito Privado – pelo menos não na medida e na forma como o Orçamento Público
e os sistemas de informações contábeis do setor público são estruturados –, ocorre
essa diferença nos regimes de escrituração.
• Superávit ou Déficit versus Lucro ou Prejuízo? Enquanto as entidades de Direito
Privado apuram o lucro ou prejuízo no final do exercício financeiro, as entidades de
Direito Público apuram o superávit ou déficit, que pode ser orçamentário, financeiro
e patrimonial. Superávit e Déficit são opostos. Enquanto o superávit é o excedente,
o déficit é o saldo negativo. Portanto, o superávit seria o equivalente ao lucro do
período e déficit o prejuízo do período. Essas terminologias são diferentes devido
à finalidade dessas entidades. Enquanto as entidades privadas desenvolvem
atividades econômicas com fins comerciais, visando à geração de lucro aos
proprietários e acionistas, as entidades públicas visam à prestação de serviços
públicos, sem fins lucrativos e, portanto, ao final do exercício financeiro, não visam
lucros, mas o equilíbrio financeiro das contas públicas.
• Uma questão muito específica e peculiar da Contabilidade Pública em relação à
Contabilidade Tradicional são os seus sistemas independentes de informação
contábil, aqui menciono os sistemas de informação orçamentário, financeiro,
patrimonial e de custos, respectivamente. Enquanto a Contabilidade Tradicional
controla os fatos administrativos contabilizando-os nas contas patrimoniais e de
resultado, a Contabilidade Pública contabiliza seus fatos administrativos nas contas
patrimoniais e de resultado e os atos administrativos em contas de compensação.
Entretanto, considerando que a estrutura de informações contábeis do setor público
trabalha com esses sistemas independentes e tem a sua estrutura informacional
centrada no Orçamento Público, as contabilizações, quase que em sua totalidade,
dão-se de forma interligada e através do sistema orçamentário, financeiro,
patrimonial e de custos. Essa estrutura informacional e contábil será compreendida
mais adiante, neste momento o importante é entender que na Contabilidade
Pública são utilizados mais sistemas de informação contábil – em comparação com
a estrutura do setor privado – do que na Contabilidade Tradicional, e que eles visam
fornecer um nível mais elevado de informação contábil e patrimonial e transparência
pública.
• As demonstrações contábeis no setor público são “[...] a representação estruturada
da situação patrimonial, financeira, [orçamentária] e do desempenho da entidade”
(STN, 2021a, p. 486), enquanto as demonstrações contábeis no setor privado
correspondem apenas à situação patrimonial e financeira dessas entidades.
Entretanto, embora o interesse das demonstrações contábeis no setor público pela
30
Lei nº 4.320/1964 tenha um enfoque orçamentário e financeiro, a convergência às
Normas Internacionais de Contabilidade Aplicada ao Setor Público – International
Public Sector Accounting Standards (IPSAS) – aproximou as demonstrações
contábeis do setor público das do setor privado, aumentando significativamente o
poder informacional das demonstrações contábeis do setor público para usuários
internos e externos.
31
ESTUDOS FUTUROS
Caro acadêmico, fique tranquilo! Aprofundaremos os temas que foram
apresentados resumidamente neste tópico. Nos próximos tópicos e
unidades, estudaremos:
• Princípios Aplicados à Contabilidade Pública.
• Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964.
• Normas Internacionais de Contabilidade Aplicada ao Setor Público.
• Orçamento Público.
• Princípios Orçamentários.
• Variações Orçamentárias e Patrimoniais.
• Sistema de Informação Contábil no Setor Público.
• Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público.
32
Usuários Bancos públicos
relacionados Bancos privados
Como financiadores Entidades de crédito e financiamento em
com os
aspectos geral
Bancos em geral
econômicos e Agências de rating
financeiros do Como investidores
Cidadãos em geral
Estado
Usuários relacionados com o controle Dirigentes da entidade de todos os níveis
Representantes dos funcionários e
interno trabalhadores
FONTE: Silva (2011, p. 16)
33
A Estrutura Conceitual para Elaboração e Divulgação de Informação
Contábil de Propósito Geral pelas Entidades do Setor Público
(Estrutura Conceitual) estabelece os conceitos que devem ser
aplicados no desenvolvimento das demais Normas Brasileiras de
Contabilidade Aplicadas ao Setor Público (NBC TSP) do Conselho
Federal de Contabilidade (CFC) destinados às entidades do setor
público. Além disso, tais conceitos são aplicáveis à elaboração e à
divulgação formal dos Relatórios Contábeis de Propósito Geral das
Entidades do Setor Público (RCPGs).
NOTA
Caro acadêmico, quando discutimos a primeira diferença entre Contabilidade Tradicional e
Contabilidade Pública, apresentamos a Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964, que estabelece
as normas gerais de Direito Financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e
balanços dos entes da República Federativa do Brasil. Passamos agora a explicar do que se
trata o Direito Financeiro.
De acordo com Harada (2021, p. 17), o Direito Financeiro é “[...] o ramo do Direito Público que
estuda a atividade financeira do Estado sob o ponto de vista jurídico”, cuja matéria
de estudo se desdobra sobre a receita, despesa, orçamento e crédito público,
voltando seu estudo sobre as finanças públicas. Harada (2021) destaca que
diversos doutrinadores contemporâneos reconhecem o Direito Financeiro
como ramo autônomo, embora suas conexões com o Direito Administrativo.
Piscitelli (2021) ressalta que as três principais fontes do Direito Financeiro
são, respectivamente: i. a Constituição Federal de 1988; ii. a Lei nº 4.320,
de 17 de março de 1964; e iii. a Lei Complementar nº 101, de 4 de maio
de 2000 – Lei de Responsabilidade Fiscal –, sendo a Lei nº 4.320/1964 o
principal marco legislativo do Direito Financeiro no Brasil (p. 3).
2.1 CONCEITO
De acordo com o item 3 da Resolução CFC nº 1.128/2008 – NBC T 16.1 –
Conceituação, Objeto e Campo de Aplicação –, a Contabilidade Aplicada ao Setor
Público é “o ramo da ciência contábil que aplica, no processo gerador de informações,
34
os Princípios de Contabilidade [– Resolução CFC nº 750, de 29 de dezembro de 1993
–] e as normas contábeis direcionados ao controle patrimonial de entidades do setor
público” (CFC, 2008a, p. 3).
2.2 OBJETIVO
O objetivo da Contabilidade Aplicada ao Setor Público é:
INTERESSANTE
Caro acadêmico, você já se perguntou como a Contabilidade
Pública pode ser utilizada como instrumento de controle social?
35
2.3 OBJETO
O objeto da Contabilidade Aplicada ao Setor Público é o estudo do patrimônio
público (CFC, 2008a, p. 3). Rosa (2011, p. 7) sobre o patrimônio público ressalta:
A norma – NBC T 16.2 (CFC, 2008b, grifo nosso) – define cada subsistema da
seguinte forma:
36
Dessa forma, o sistema contábil terá como partes os subsistemas de
informações, esses integrados entre si e a outros subsistemas de informações (e.g.
sistema de folha de pagamentos), que irão fornecer diferentes informações em razão
das suas especificadas e particularidades, direcionando para o controle do patrimônio
público. De acordo com a NBC T 16.2, o sistema contábil deve subsidiar a administração
pública sobre (CFC, 2008b, p. 4):
37
INTERESSANTE
Caro acadêmico, o Sistema de Informação Contábil no Setor Público
está estruturado em subsistemas de informação cuja natureza das suas
funções produzem informações distintas e específicas, nomeadamente:
orçamentário, financeiro, patrimonial, custos e compensação. Em 2009,
o subsistema financeiro, por conta da Resolução CFC nº 1.268 de 10
de dezembro de 2009 (CFC, 2009), foi excluído desse amplo sistema de
informação e passou a ser controlado no subsistema patrimonial (conforme
pode ser observado na Figura 3). Até então, esse subsistema tinha a função
de registrar, processar e evidenciar os fatos relacionados aos ingressos
e aos desembolsos financeiros, bem como as disponibilidades no início
e final do período (CFC, 2008b). Dessa forma, os fatos anteriormente
registrados no subsistema financeiro passam a ser registrados no
subsistema patrimonial.
ESTUDOS FUTUROS
Caro acadêmico, estudaremos em profundidade na Unidade 3 do nosso
Livro didático, os subsistemas de informação contábil e os sistemas de
contas, especificamente os subsistemas: i. orçamentário; ii. patrimonial;
e de iii. custos. Nesse ponto, é importante entender que o Sistema de
Informação Contábil no Setor Público é formado por esses subsistemas,
que em conjunto convergem para o produto de estudo da Contabilidade
Pública, que é a informação sobre o patrimônio público.
2.4 PATRIMÔNIO
O patrimônio público é definido como “o conjunto de direitos e bens, tangíveis
ou intangíveis, onerados ou não, adquiridos, formados, produzidos, recebidos, mantidos
ou utilizados pelas entidades do setor público, que seja portador ou represente um
fluxo de benefícios, presente ou futuro, inerente à prestação de serviços públicos ou à
exploração econômica por entidades do setor público e suas obrigações” (CFC, 2008b,
p. 2-3). De acordo com Kohama (2012, p. 191, grifo do autor), o patrimônio público, por
analogia, “compreende o conjunto de bens, direitos e obrigações avaliáveis em moeda
corrente, das entidades que compõem a Administração Pública”.
38
TABELA 1 – ESTRUTURAÇÃO DO PATRIMÔNIO PÚBLICO
PATRIMÔNIO PÚBLICO
ATIVO PASSIVO
NÃO
CIRCULANTE CIRCULANTE NÃO CIRCULANTE
CIRCULANTE
PATRIMÔNIO LÍQUIDO
39
Na sequência, apresentamos no Quadro 10 alguns exemplos de bens públicos.
Mar
Rios
Ruas
BENS DE USO
COMUM Rodovias (seu uso pode ser gratuito ou não – e.g. cobrança de
pedágio)
Parques (seu uso pode ser gratuito ou não – e.g. cobrança de
entrada)
Hospitais
Escolas
BENS DE USO
Teatros
ESPECIAL
Veículos
Equipamentos
Terrenos das Operações das Forças Armadas
Terrenos da Marinha
BENS
Terras devolutas
DOMINICAIS
Títulos da Dívida Pública
Prédios Públicos desativados
FONTE: O autor
Quintana et al. (2011) esclarecem que a gestão dos bens públicos envolve fases
distintas, as quais se destacam: i. recebimento e aceite; ii. tombamento; iii. incorporação
(escrituração contábil); iv. movimentação; e v. desfazimento (desincorporação ou baixa).
A descrição dessas etapas é apresentada na Tabela 2.
40
TABELA 2 – DESCRIÇÃO DA GESTÃO DOS BENS PÚBLICOS
NOTA
Caro acadêmico, além da classificação dos bens públicos expressos pelo
Código Civil, o patrimônio público deve ser analisado sob dois outros
aspectos: qualitativo e quantitativo. Silva (2011) esclarece que sob o
aspecto qualitativo, o patrimônio deve ser avaliado quanto às fontes de
recursos (origem) e a forma como esses mesmos recursos são aplicados
(finalidade), enquanto sob o aspecto quantitativo, o patrimônio é expresso
em termos de um valor numérico sintético, ou seja, valores monetários.
41
2.5 CAMPO DE APLICAÇÃO
O campo de aplicação da Contabilidade Aplicada ao Setor Público é,
essencialmente, o das pessoas jurídicas de Direito Público – União, Estados, Distrito
Federal e Municípios e suas autarquias –, bem como o de algumas de suas entidades
vinculadas – fundações e empresas públicas – (PISCITELLI; TIMBÓ, 2010) abrangendo
todos os entes do setor público, as quais foram definidas de acordo com a NBC T 16.1
(CFC, 2008a, p. 2) como:
DICA
Caro acadêmico, para saber mais sobre o conceito, objetivo, objeto, patrimônio, campo de
aplicações e outros aspectos da Contabilidade Aplicada ao Setor Público, recomendamos
a leitura de toda a NBC TSP Estrutura Conceitual. Nessa resolução, o Conselho Federal
de Contabilidade, considerando o processo de convergência das Normas Brasileiras de
Contabilidade aos padrões internacionais, aprovou a “Estrutura Conceitual para
Elaboração e Divulgação de Informação Contábil de Propósito Geral pelas Entidades
do Setor Público”, elaborada a partir do Pronunciamento intitulado “The Conceptual
Framework for General Purpose Financial Reporting by Public Sector Entities”, emitido
pelo International Public Sector Accounting Standards Board da International
Federation of Accountants (IPSASB/IFAC). Acesse em: https://bit.ly/38ltwgA.
42
3 PRINCÍPIOS APLICADOS À CONTABILIDADE PÚBLICA
O Conselho Federal de Contabilidade é o órgão responsável por regulamentar
e fiscalizar o exercício do profissional de Contabilidade e, para tanto, emite normas
técnicas e profissionais por meio de resoluções para disciplinar as Normas Brasileiras de
Contabilidade. Entre as normas, estão os Princípios de Contabilidade. As resoluções que
tratam dessa temática são evidenciadas a seguir.
PUBLICAÇÃO RESOLUÇÃO
RES. VIGOR REVOGADA EMENTA
D.O.U
Aprova os Princípios Fundamentais de
Sim
530/81 26/01/1982 Não Contabilidade (PFC) – Norma NBC T 1.
750/93
Fonte: https://bit.ly/370CEqd.DOC
Sim Dispõe sobre os PFC.
750/93 31/12/1993 Não
NBC TSP Fonte: https://bit.ly/3723Uoi.DOC
Aprova o Apêndice I à Resolução sobre
Sim
774/94 18/01/1995 Não PFC.
1.282/10
Fonte: https://bit.ly/378iDxR.doc
Dispõe sobre a aplicação do Princípio da
Sim
900/01 03/04/2001 Não Atualização Monetária.
1.282/10
Fonte: https://bit.ly/3iWBYoA.DOC
Aprova o Apêndice II da Resolução CFC
Sim
1.111/07 05/12/2007 Não nº 750/93 sobre os PFC.
NBC TSP
Fonte: https://bit.ly/3uPEQJi.doc
Atualiza e consolida dispositivos da
Sim Resolução CFC nº 750/93, que dispõe
1.282/10 02/06/2010 Não
NBC TSP sobre os PFC.
Fonte: https://bit.ly/3qTSV7g.doc
Altera o Apêndice II da Resolução CFC
Sim nº 750/93, aprovado pela Resolução CFC
1.367/11 29/11/2011 Não
NBC TSP nº 1.111/07.
Fonte: https://bit.ly/3K29aXw.doc
FONTE: O autor
43
da matéria e, posteriormente, a Resolução CFC nº 1.111, de 29 de novembro de 2007,
aprovou o Apêndice II da Resolução CFC nº 750/1993, com o objetivo de fornecer maior
esclarecimento sobre o conteúdo e abrangência dos Princípios de Contabilidade sob
a perspectiva do Setor Público. Por fim, a Resolução CFC nº 1.367, de 25 de novembro
de 2011, alterou o Apêndice II da Resolução CFC nº 750/1993, visando adequar as
atualizações implementadas pela Resolução CFC nº 1.282/2010.
IMPORTANTE
Caro acadêmico, conhecer as normativas emitidas pelo Conselho Federal de
Contabilidade (CFC) é de extrema importância para o exercício da profissão
contábil no Brasil. Fique ligado! Para acessar e conhecer a legislação do
nosso conselho, acesse a página oficial do CFC e vá para o guia de legislação.
Lá você encontrará todas as normativas editadas pelo CFC.
44
Na sequência, apresentamos no Quadro 12 o conteúdo dos enunciados dos
Princípios de Contabilidade contidos no Apêndice II da Resolução CFC nº 750/1993,
aprovada pela Resolução CFC nº 1.111/2007 com nova redação dada pela Resolução CFC
nº 1.367/2011 e, suas respectivas interpretações no setor público.
45
ENUNCIADO DO PRINCÍPIO DA OPORTUNIDADE
46
b) Valor realizável. Os ativos são mantidos pelos
valores em caixa ou equivalentes de caixa, os quais
poderiam ser obtidos pela venda em uma forma
ordenada. Os passivos são mantidos pelos valores
em caixa e equivalentes de caixa, não descontados,
que se espera seriam pagos para liquidar as
correspondentes obrigações no curso normal das
operações da Entidade;
c) Valor presente. Os ativos são mantidos pelo valor
presente, descontado do fluxo futuro de entrada
líquida de caixa que se espera seja gerado pelo
item no curso normal das operações da Entidade.
Os passivos são mantidos pelo valor presente,
descontado do fluxo futuro de saída líquida de
caixa que se espera seja necessário para liquidar
o passivo no curso normal das operações da
Entidade;
d) Valor Justo. É o valor pelo qual um ativo pode
ser trocado, ou um passivo liquidado, entre partes
conhecedoras, dispostas a isso, em uma transação
sem favorecimentos; e
e) Atualização monetária. Os efeitos da alteração
do poder aquisitivo da moeda nacional devem ser
reconhecidos nos registros contábeis mediante o
ajustamento da expressão formal dos valores dos
componentes patrimoniais.
47
ENUNCIADO DO PRINCÍPIO DA PRUDÊNCIA
Art. 10º O Princípio da PRUDÊNCIA determina a
adoção do menor valor para os componentes do As estimativas de valores que afetam
ATIVO e do maior para os do PASSIVO, sempre que o patrimônio devem refletir a aplicação
se apresentem alternativas igualmente válidas para de procedimentos de mensuração que
a quantificação das mutações patrimoniais que prefiram montantes, menores para
alterem o patrimônio líquido. ativos, entre alternativas igualmente
válidas, e valores maiores para
Parágrafo único. O Princípio da Prudência passivos.
pressupõe o emprego de certo grau de precaução
no exercício dos julgamentos necessários às A prudência deve ser observada
estimativas em certas condições de incerteza, quando, existindo um ativo ou
no sentido de que ativos e receitas não sejam um passivo já escriturado por
superestimados e que passivos e despesas determinados valores, segundo os
não sejam subestimados, atribuindo maior Princípios do Valor Original, surgirem
confiabilidade ao processo de mensuração e possibilidades de novas mensurações.
apresentação dos componentes patrimoniais.
FONTE: Adaptado de Rosa (2011, p. 296-307) e Conselho Federal de Contabilidade (1993, 2007, 2011).
48
Federal e dos Municípios, observará as orientações contidas na Parte
I do MCASP – Procedimentos Contábeis Orçamentários, sem prejuízo
do atendimento dos instrumentos normativos vigentes.
DICA
Caro acadêmico, outras versões do Manual de Contabilidade Aplicada ao
Setor Público (MCASP) podem ser consultadas diretamente no website da
Secretaria do Tesouro Nacional, e seu pleno conhecimento é recomendado
para um maior aprofundamento dos temas tratados nesta e nas próximas
unidades de nosso Livro didático. Acesse a 9ª edição do MCASP em: https://
sisweb.tesouro.gov.br/apex/f?p=2501:9::::9:P9_ID_PUBLICACAO:41943.
49
QUADRO 13 – DESCRIÇÃO DA FINALIDADE DAS PARTES DA 9ª EDIÇÃO DO MANUAL DE CONTABILIDADE
APLICADA AO SETOR PÚBLICO
PARTE
DESCRIÇÃO
(Título)
[...] visa dar continuidade ao processo que busca reunir conceitos,
regras e procedimentos relativos aos atos e fatos orçamentários
e seu relacionamento com a contabilidade. Também tem como
objetivo a harmonização, por meio do estabelecimento de padrões
a serem observados pela Administração Pública, no que se refere à
receita e à despesa orçamentária, suas classificações, destinações
e registros, de modo a permitir a evidenciação e a consolidação
Parte I
das contas públicas nacionais.
Procedimentos
Contábeis
Para cumprimento do objetivo de padronização dos procedimentos,
Orçamentários
esse Manual procura descrever rotinas e servir como instrumento
(p. 35)
orientador para os procedimentos relacionados às receitas e às
despesas orçamentárias. Busca, assim, melhorar a qualidade e
a consistência das informações prestadas a toda a sociedade,
de modo a possibilitar o exercício da cidadania no processo de
fiscalização da arrecadação das receitas e da execução das
despesas, bem como o efetivo controle social sobre as contas dos
Governos Federal, Estaduais, Distrital e Municipais.
50
[...] a necessidade de evidenciar com qualidade os fenômenos
patrimoniais e a busca por um tratamento contábil padronizado
dos atos e fatos administrativos no âmbito do setor público
tornaram imprescindível a elaboração de um plano de contas
com abrangência nacional, cuja metodologia, estrutura, regras,
conceitos e funcionalidades permitissem a obtenção de dados
Parte IV
que atendessem aos diversos usuários da informação contábil.
Plano de Contas
Aplicado ao
Visando a atender a essas necessidades, a STN editou o Plano de
Setor Público
Contas Aplicado ao Setor Público (PCASP). Nessa Parte do Manual
(p. 463)
serão apresentados a estrutura do PCASP, baseada na natureza
da informação contábil; o mecanismo de consolidação das contas
nacionais em cada ente da Federação; o uso dos atributos da
conta contábil, que permitem o cumprimento de determinações
legais; as principais regras de integridade do PCASP, dentre outras
informações.
ESTUDOS FUTUROS
Caro acadêmico, estudaremos com profundidade na Unidade 3 do nosso
Livro didático, o Plano de Contas Aplicado ao Setor Público (PCASP). Nesse
ponto, é importante compreender que o PCASP se alinha ao papel de
disponibilizar informação aos diversos usuários da informação contábil
do setor público, padronizando o Plano de Contas utilizados por todos os
órgãos da Administração Pública.
51
RESUMO DO TÓPICO 2
Neste tópico, você adquiriu certos aprendizados, como:
52
AUTOATIVIDADE
1 Considerando os aspectos introdutórios da Contabilidade Aplicada ao Setor Público
quanto ao campo de atuação, conceito, objetivo, objeto e patrimônio discutidos,
analise as colunas a seguir e associe corretamente os conceitos com às respectivas
definições:
I- Campo
II- Conceito
III- Objetivo
IV- Objeto
V- Patrimônio
a) ( ) V – IV – III – I – II.
b) ( ) IV – III – II – I – V.
c) ( ) III – II – I – IV – V.
d) ( ) V – I – IV – II – III.
53
produzidos, recebidos, mantidos ou utilizados pelas entidades do setor público,
disserte sobre como o Sistema de Informação Contábil no Setor Público está
estruturado na concepção do Conselho Federal de Contabilidade.
3 Como vimos, os “Princípios Contábeis” são as normas a serem observadas por – todos
– os profissionais da contabilidade no exercício de sua profissão e aplicados no objeto
de estudo da ciência contábil: o Patrimônio. Nesse sentido, analise as sentenças
a seguir e assinale a alternativa CORRETA que representa um dos princípios da
contabilidade:
a) ( ) Competência.
b) ( ) Universalidade.
c) ( ) Equilíbrio.
d) ( ) Publicidade.
54
Assinale a alternativa que apresenta a sequência CORRETA:
a) ( ) V – F – F – V – V.
b) ( ) F – F – F – V – V.
c) ( ) F – V – V – V – F.
d) ( ) F – V – V – F – F.
55
56
UNIDADE 1 TÓPICO 3 -
LEGISLAÇÕES APLICADAS À
CONTABILIDADE PÚBLICA
1 INTRODUÇÃO
Não importa o tipo de organização para a qual trabalhemos, para a contabilidade
em geral, o cumprimento da legislação é obrigatório e fundamental no dia a dia da
nossa profissão. Entretanto, na Contabilidade Aplicada ao Setor Público é ainda mais.
No âmbito do Direito Privado, é lícito fazer tudo o que a lei não proíbe, vigorando o
princípio da autonomia de vontade, enquanto no âmbito do Direito Público, visto que
o princípio da legalidade representa total subordinação à previsão legal, os agentes da
Administração Pública devem sempre agir de acordo com a lei e fazer apenas o que a lei
autoriza. Portanto, há maior subordinação aos preceitos normativos e legais.
57
2 LEI Nº 4.320, DE 17 DE MARÇO DE 1964
A Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964, ao estatuir normas gerais de Direito
Financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União, dos
Estados, dos Municípios e do Distrito Federal, de acordo com o disposto no Art. 5º,
inciso XV, letra b, da Constituição Federal de 1946 – que representou um marco para
a Administração Pública e vem regulamentando e disciplinando as finanças públicas
no Brasil há mais de cinco décadas com pouquíssimas mudanças –, conjugou duas
técnicas de controle: o orçamento e a contabilidade (REIS; MACHADO JR., 2012). Na
visão dos autores, o orçamento apresenta-se como um instrumento de planejamento e
controle, que o gestor público dispõe para “equacionar” esse planejamento em termos
realísticos e exequíveis, enquanto a contabilidade apresenta-se como um processo
gerador de informações sobre o que realizou, realiza ou realizará em termos financeiros
(REIS; MACHADO JR., 2012).
Cabe destacar que esse dispositivo legal não possui relação com a atual
Constituição Federal de 1988, uma vez que na época vigorava a Constituição dos Estados
Unidos do Brasil de 1946. Entretanto, a Lei nº 4.320/1964 foi recepcionada pela atual
Constituição com status de Lei Complementar, uma vez que em seu inciso I do Artigo
163 traz que a matéria de finanças públicas será tratada através dessa lei. Nesse sentido,
essa lei – em conjunto com os demais instrumentos normativos e legais – possibilita a
obtenção uniforme de dados estatísticos orçamentários, financeiros e patrimoniais, bem
como permite a consolidação dos orçamentos e balanços do setor público brasileiro
(REIS; MACHADO JR., 2012). Assim, de acordo com Manual de Contabilidade Aplicada ao
Setor Público (STN, 2021a, p. 25): “[...] o primeiro marco histórico foi a edição da Lei nº
4.320/1964, que estabeleceu importantes regras para propiciar o controle das finanças
públicas, bem como a construção de uma administração financeira e contábil sólidas no
País, tendo como principal instrumento o orçamento público”.
58
TÍTULO VI – Execução do Orçamento
Programação da
Receita Despesa
Despesa
TÍTULO VII – Fundos Especiais
TÍTULO VIII – Controle da Execução Orçamentária
Controle Interno Controle Externo
TÍTULO IX – Contabilidade
Orçamentária e
Patrimonial e Industrial Balanços
Financeira
TÍTULO X – Autarquias e Outras Entidades
TÍTULO XI – Disposições Finais
FONTE: Adaptado de Brasil (1964)
59
origem aos fatos representados pela contabilidade nas demonstrações contábeis (REIS;
MACHADO JR., 2012). Portanto, o contador será responsável pela correta contabilização
dos atos e fatos administrativos e o agente público pela prática legal de todos os atos e
fatos administrativos de gestão.
IMPORTANTE
Caro acadêmico, para os fins da Lei de Responsabilidade Fiscal, entende-se que:
A despesa total com pessoal (Art. 18; BRASIL, 2000) é o somatório dos gastos do ente
da federação com os ativos, os inativos e os pensionistas, relativos a mandatos eletivos,
cargos, funções ou empregos, civis, militares e de membros de Poder, com
quaisquer espécies remuneratórias, tais como vencimentos e vantagens,
fixas e variáveis, subsídios, proventos da aposentadoria, reformas e pensões,
inclusive adicionais, gratificações, horas extras e vantagens pessoais de
qualquer natureza, bem como encargos sociais e contribuições recolhidas pelo ente
às entidades de previdência, não sendo computados algumas despesas previstas em
lei (Art. 19; § 1; BRASIL, 2000).
Conquanto, a receita corrente líquida (Art. 2; IV; BRASIL, 2000) é o somatório das
receitas tributárias, de contribuições, patrimoniais, industriais, agropecuárias, de
serviços, transferências correntes e outras receitas também correntes, menos as
deduções previstas em lei.
61
geração de despesas com pessoal, da seguridade social e outras,
dívidas consolidada e mobiliária, operações de crédito, inclusive por
antecipação de receita, concessão de garantia e inscrição em Restos
a Pagar (BRASIL, 2000).
IMPORTANTE
Caro acadêmico, para os fins da Lei de Responsabilidade Fiscal, entende-se que:
A despesa total com pessoal (Art. 18; BRASIL, 2000) é o somatório dos gastos do ente da
federação com os ativos, os inativos e os pensionistas, relativos a mandatos eletivos, cargos,
funções ou empregos, civis, militares e de membros de Poder, com quaisquer espécies
remuneratórias, tais como vencimentos e vantagens, fixas e variáveis, subsídios, proventos
da aposentadoria, reformas e pensões, inclusive adicionais, gratificações, horas extras e
62
vantagens pessoais de qualquer natureza, bem como encargos sociais e
contribuições recolhidas pelo ente às entidades de previdência, não sendo
computados algumas despesas previstas em lei (Art. 19; § 1; BRASIL, 2000).
Portanto, ao prever essas sanções aos gestores públicos, a LRF busca garantir
a efetividade das disposições e objetivos do Direito Financeiro, sinalizando ao cidadão
que “a coisa pública terá o seu devido tratamento a partir de uma gestão eficiente e
responsável, e não mais estará dotada, como outrora já se viu, apenas de uma aparente
proteção” (ABRAHAM, 2020, p. 87). Um “exemplo” de sanção pessoal em decorrência
de crime de responsabilidade fiscal foi o impeachment da Presidente Dilma Rousseff
em 2016, que na época das acusações se baseava em violações das normas do Direito
Financeiro e Orçamentário.
63
Finalmente, considerando o que você aprendeu até aqui, você já se perguntou
se a Lei nº 4.320/1964 e a LRF não conflitam entre si, uma vez que versam sobre
aspectos semelhantes? A resposta é: não! A esse respeito, Abraham (2020, p. 41, grifo
do autor) explica:
Nesse sentido, a Lei nº 4.320/1964 e a LRF são leis que não se dissociam, mas se
complementam – coexistindo harmonicamente – e, portanto, no processo de geração
das informações contábeis – orçamentário, financeiro, patrimonial e de custos –, caberá
ao contador público aplicar essas, e todas as demais normas aplicáveis, ao setor público.
NOTA
Caro acadêmico, entender e compreender as disposições da Lei de Responsabilidade Fiscal
(LRF) é extremamente importante para o contador público. Embora a responsabilidade
primária pela gestão eficiente e eficaz dos recursos públicos recaia aos titulares dos
poderes eleitos, é a informação gerada pela Contabilidade Pública que indica se a sua
gestão cumpre as regras da LRF. Portanto, o contador público, sendo responsável pela
geração e gestão da informação contábil e pelo controle desse tipo de informação, é
um importante membro da gestão de qualquer governo, no que diz respeito à
observância dos preceitos legais da LRF.
Portanto, caso seja do seu interesse entender mais sobre esse assunto,
recomendo a leitura integral da 3ª edição do livro Lei de Responsabilidade
Fiscal Comentada do escritor Marcus Abraham. Nele você encontrará todos
os aspectos da Lei de Responsabilidade Fiscal discutidos e comentados em
profundidade e à luz do ordenamento jurídico nacional.
64
4 NORMAS BRASILEIRAS APLICADAS À CONTABILIDADE
PÚBLICA
Desde a década de 2000, o Brasil se preocupa em adotar os padrões
internacionais na elaboração e divulgação das demonstrações contábeis, a começar
pelas Normas Internacionais de Contabilidade (International Financial Reporting
Standards - IFRS). Foi então que em novembro de 2008, com o objetivo de construir
um conjunto de normas embasadas cientificamente dentro da Administração Pública,
o Conselho Federal de Contabilidade, com o objetivo de permitir a comparabilidade na
avaliação – do desempenho – de entidades do setor público, bem como para enfatizar
o objeto de estudo da ciência contábil, que é o patrimônio, emitiu as primeiras Normas
Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público (NBC TSP), em consonância
com as Normas Internacionais de Contabilidade Pública (International Public Sector
Accounting Standards – IPSAS), emitidas pela Federação Internacional do Contadores
(Internationall Federation of Accountants - IFAC). Na concepção de Lima (2018, p. 62):
65
Receita de Transação com
NBC TSP 02 DOU 28/10/16 IPSAS 9
Contraprestação
Provisões, Passivos Contingentes e
NBC TSP 03 DOU 28/10/16 IPSAS 19
Ativos Contingentes
NBC TSP 04 DOU 06/12/16 Estoques IPSAS 12
Contratos de Concessão de
NBC TSP 05 DOU 06/12/16 IPSAS 32
Serviços Públicos: Concedente
NBC TSP 06 DOU 28/9/17 Propriedade para Investimento IPSAS 16
NBC TSP 07 DOU 28/9/17 Ativo Imobilizado IPSAS 17
NBC TSP 08 DOU 28/9/17 Ativo Intangível IPSAS 31
Redução ao Valor Recuperável de
NBC TSP 09 DOU 28/9/17 IPSAS 21
Ativo Não Gerador de Caixa
Redução ao Valor Recuperável de
NBC TSP 10 DOU 28/9/17 IPSAS 26
Ativo Gerador de Caixa
Apresentação das Demonstrações
NBC TSP 11 DOU 31/10/18 IPSAS 1
Contábeis
NBC TSP 12 DOU 31/10/18 Demonstração dos Fluxos de Caixa IPSAS 2
Apresentação de Informação
NBC TSP 13 DOU 31/10/18 Orçamentária IPSAS 24
nas Demonstrações Contábeis
NBC TSP 14 DOU 31/10/18 Custos de Empréstimos IPSAS 5
NBC TSP 15 DOU 31/10/18 Benefícios a Empregados IPSAS 39
NBC TSP 16 DOU 31/10/18 Demonstrações Contábeis Separadas IPSAS 34
Demonstrações Contábeis
NBC TSP 17 DOU 31/10/18 IPSAS 35
Consolidadas
Investimento em Coligada e em
NBC TSP 18 DOU 31/10/18 Empreendimento Controlado em IPSAS 36
Conjunto
NBC TSP 19 DOU 31/10/18 Acordos em Conjunto IPSAS 37
Divulgação de Participações em Outras
NBC TSP 20 DOU 31/10/18 IPSAS 38
Entidades
NBC TSP 21 DOU 31/10/18 Combinações No Setor Público IPSAS 40
NBC TSP 22 DOU 28/11/19 Divulgação sobre Partes Relacionadas IPSAS 20
Políticas Contábeis, Mudança de
NBC TSP 23 DOU 28/11/19 IPSAS 3
Estimativa e Retificação de Erro
Efeitos das Mudanças nas Taxas
NBC TSP 24 DOU 28/11/19 de Câmbio e Conversão de IPSAS 4
Demonstrações Contábeis
NBC TSP 25 DOU 28/11/19 Evento Subsequente IPSAS 14
NBC TSP 26 DOU 26/11/19 Ativo Biológico e Produto Agrícola IPSAS 27
NBC TSP 27 DOU 04/11/20 Informações por Segmento. IPSAS 18
Divulgação de informação Financeira
NBC TSP 28 DOU 04/11/20 IPSAS 22
do Setor Governo Geral
NBC TSP 29 DOU 04/11/20 Benefícios Sociais IPSAS 42
Sistema de Informação de Custos do
NBC T 16.11 1.366/11 não há
Setor Público
66
De acordo com Lima (2018), as Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas
ao Setor Público, buscam uma linha de atuação o mais semelhante às IPSAS, retirando
apenas aqueles itens que conflitam diretamente com o atual arcabouço legal no
Brasil – especialmente a Constituição Federal de 1988, a Lei nº 4.320/1964 e a Lei de
Responsabilidade Fiscal –, por isso nossa convergência é em busca da harmonização
contábil, preservando uma linguagem contábil internacional, respeitando as legislações
e diversidades do nosso país.
ESTUDOS FUTUROS
Caro acadêmico, na Unidade 3 de nosso Livro didático, que tratará
da Contabilidade Pública e Subsistemas de Contas, Contabilização no
Setor Público e as Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público
– especialmente neste tópico –, já utilizaremos os conceitos e rotinas
apresentados nas Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor
Público. Para isso, usaremos as NBC TSP evidenciadas no Quadro 16.
LEGISLAÇÃO EMENTA
Lei nº 5.172, Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui normas gerais de
de 25 de out. direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios (http://www.
de 1966 planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l5172compilado.htm).
Lei nº 8.666, Regulamenta o Art. 37, inciso XXI, da Constituição Federal, institui
de 21 de jun. normas para licitações e contratos da Administração Pública e dá outras
de 1993 providências (http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l8666cons.htm).
67
LEGISLAÇÃO EMENTA
Lei nº 9.715, Dispõe sobre as contribuições para os Programas de Integração Social e
de 25 de nov. de Formação do Patrimônio do Servidor Público - PIS/PASEP, e dá outras
de 1998 providências (http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l9715.htm).
68
LEGISLAÇÃO EMENTA
Atualiza os Anexos no 12 (Balanço Orçamentário), no 13 (Balanço
Portaria STN nº Financeiro), no 14 (Balanço Patrimonial), no 15 (Demonstração das
665, Variações Patrimoniais), no 18 (Demonstração dos Fluxos de Caixa),
de 30 de nov. no 19 (Demonstração das Mutações no Patrimônio Líquido) e no 20
de 2010 (Demonstração do Resultado Econômico) da Lei no 4.320, de 17 de março
de 1964, e dá outras providências (https://bit.ly/3DwdHPv).
Regula o acesso a informações previsto no inciso XXXIII do art. 5º, no inciso
Lei nº 12.527, II do § 3º do art. 37 e no § 2º do Art. 216 da Constituição Federal; altera a
de 18 de nov. Lei nº 8.112, de 11 de dezembro de 1990; revoga a Lei nº 11.111, de 5 de maio
de 2011 de 2005, e dispositivos da Lei nº 8.159, de 8 de janeiro de 1991; e dá outras
providências (https://bit.ly/3iTFboQ).
Estabelece o regime jurídico das parcerias entre a administração pública e
as organizações da sociedade civil, em regime de mútua cooperação, para
a consecução de finalidades de interesse público e recíproco, mediante
Lei nº 13.019, a execução de atividades ou de projetos previamente estabelecidos em
de 31 de jul. de planos de trabalho inseridos em termos de colaboração, em termos de
2014 fomento ou em acordos de cooperação; define diretrizes para a política de
fomento, de colaboração e de cooperação com organizações da sociedade
civil; e altera as Leis nºs 8.429, de 2 de junho de 1992, e 9.790, de 23 de
março de 1999 (https://bit.ly/3wXNgB3).
Portaria Estabelece normas para execução do estabelecido no Decreto nº 6.170, de
Interministerial 25 de julho de 2007, que dispõe sobre as normas relativas às transferências
nº 424, de recursos da União mediante convênios e contratos de repasse, revoga a
de 30 de dez. Portaria Interministerial nº 507/MP/MF/CGU, de 24 de novembro de 2011 e
de 2016 dá outras providências (https://bit.ly/3uGd3Le).
Decreto nº Dispõe sobre o padrão mínimo de qualidade do Sistema Único e Integrado
10.540, de Execução Orçamentária, Administração Financeira e Controle (https://
de 5 de nov. de bit.ly/3iXpEo2).
2020
Regulamenta o Fundo de Manutenção e Desenvolvimento da Educação
Lei nº 14.113, Básica e de Valorização dos Profissionais da Educação (Fundeb), de que
de 25 de dez. trata o Art. 212-A da Constituição Federal; revoga dispositivos da Lei nº
de 2020 11.494, de 20 de junho de 2007; e dá outras providências (http://www.
planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2019-2022/2020/lei/L14113.htm).
Disciplina a captação de dados em cadastros de adimplência ou
Instrução sistemas de informações financeiras, contábeis e fiscais geridos pelos
Normativa STN órgãos e entidades da União e o fornecimento de informações acerca
nº 3, do cumprimento de requisitos fiscais por estados, Distrito Federal e
de 7 de jan. de municípios, seus órgãos e entidades, e organizações da sociedade civil
2021 pelo Sistema de Informações sobre Requisitos Fiscais – Cauc (https://bit.
ly/3K1FVnT).
Lei nº 14.133, Lei de Licitações e Contratos Administrativos (http://www.planalto.gov.br/
de 1º de abr. de ccivil_03/_ato2019-2022/2021/lei/L14133.htm).
2021
Regulamenta a disponibilização das informações e dos dados contábeis,
Portaria nº 819, orçamentários e fiscais para fins do § 4º do Art.º 13 e do §4º do Art. 16 da
de 30 de abr. Lei nº 14.113, de 25 de dezembro de 2020 (Portaria nº 819, de 30 de abr. de
de 2021 2021).
FONTE: O autor
Cabe destacar que existem ainda mais legislações aplicáveis a todos os órgãos
e outras aplicáveis em situações específicas (e.g. Legislações aplicáveis aos Consórcios
Públicos). Ademais, além da observância dos instrumentos normativos aplicáveis a
todos os entes da Administração Pública, faz-se necessário, observar os instrumentos
legais e normativos aplicáveis no âmbito específico da União, dos Estados, Municípios
69
e do Distrito Federal. Por exemplo, os municípios precisam observar os instrumentos
legais e normativos aplicáveis à contabilidade expedidos pela União, pelos Estados,
pelo Tribunal de Contas do seu Estado e, eventualmente, os instrumentos normativos
emitidos no âmbito do próprio município.
70
LEITURA
COMPLEMENTAR
AS NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE APLICADAS AO SETOR PÚBLICO
E A LEGISLAÇÃO CONTÁBIL PÚBLICA BRASILEIRA: UMA ANÁLISE COMPARATIVA
À LUZ DA TEORIA CONTÁBIL
1 INTRODUÇÃO
Um dos resultados dessa iniciativa foi a publicação pelo CFC, em 2008, das
primeiras Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público (NBC T 16),
alinhadas às Normas Internacionais de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público (IPSAS),
objetivando contribuir para o reconhecimento, a mensuração e a evidenciação de atos e
fatos administrativos fundamentados na Teoria da Contabilidade, de modo que, além de
cumprir os aspectos legais e formais, a Contabilidade Pública brasileira reflita a essência
das transações governamentais e seu impacto no patrimônio.
71
2 ASPECTOS CONCEITUAIS E LEGAIS
[...]
72
O Ativo, segundo a definição do IASB (apud NIYAMA; SILVA, 2008, p. 118), é “[...]
um recurso controlado pela entidade como resultado de eventos passados, do qual
se espera que futuros benefícios econômicos resultem para a entidade”. Para adaptar
esse conceito ao setor público, é preciso considerar que as decisões de aplicação de
recursos nos Ativos não possuem a preocupação com a apuração do lucro líquido.
Assim, na área pública, o desafio está na mensuração dos benefícios sociais que serão
gerados pelos ativos por meio da prestação dos serviços públicos. Para a NBC T 16.2 –
Patrimônio e Sistemas Contábeis, publicado pela Resolução CFC 1.129/2008, o Ativo:
“[...] compreende os direitos e bens, tangíveis ou intangíveis adquiridos, formados,
produzidos, recebidos, mantidos ou utilizados pelo setor público, que represente um
fluxo de benefícios, presente ou futuro” (NBC T 16.2, item 4, a).
73
Segundo informações apresentadas pelo auditor principal do Inter-American
Development Bank – BID, Ronaldo J. Rotter, no 18º Congresso Brasileiro de Contabilidade,
(CFC, 2008), a Costa Rica é o melhor exemplo na região, já que adotou as IPSAS ainda
em 1998, tendo implementado 21 dos seus 26 pronunciamentos. O Peru formalizou a
adoção das IPSAS, mas ainda não as implementou. O Uruguai, desde 2004, estabeleceu
as IPSAS como padrão apenas para o orçamento. O Canadá estabeleceu um Comitê do
Setor Público para estabelecer normas para a Contabilidade, porém as IPSAS ainda não
são adotadas por lá.
74
[...]
4 CONSIDERAÇÕES FINAIS
FONTE: Adaptada de LIMA, D. V.; SANTANA, C. M.; GUEDES, M. A. As Normas Brasileiras de Contabilidade
aplicadas ao setor público e a legislação contábil pública brasileira: uma análise comparativa à luz da teoria
contábil. Journal of Accounting, Management and Governance, [s.l.], v. 12, n. 2, 2009.
75
RESUMO DO TÓPICO 3
Neste tópico, você adquiriu certos aprendizados, como:
76
AUTOATIVIDADE
1 A Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964, ao estabelecer as normas gerais de Direito
Financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União,
Estados, Municípios e do Distrito Federal, coloca a contabilidade como técnica de
processamento de informações para o controle e avaliação da gestão patrimonial dos
entes da Administração Pública. Diante disso, assinale a alternativa que representa
um dos objetivos da elaboração e divulgação da informação contábil.
77
5 A edição e publicação das Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor
Público (NBC TSP) em consonância com as Normas Internacionais de Contabilidade
Pública (IPSAS) permitiu a comparabilidade na avaliação do desempenho de entidades
do setor público nacional e internacional, bem como enfatizaram o objeto de estudo da
ciência contábil: o patrimônio. Nesse sentido, acerca das NBC TSP, editadas e publicadas
pelo Conselho Federal de Contabilidade, disserte sobre os avanços trazidos para a
Contabilidade Pública.
78
REFERÊNCIAS
ABRAHAM, M. Lei de Responsabilidade Fiscal Comentada. 3. ed. rev. e atual. Rio de
Janeiro: Forense, 2020. 364 p.
BRASIL. Lei nº 8.666, de 21 de junho de 1993. Regulamenta o art. 37, inciso XXI, da
Constituição Federal, institui normas para licitações e contratos da Administração
Pública e dá outras providências. Brasília, DF: Presidência da República, 21 jun. 1993.
Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l8666cons.htm. Acesso em:
29 dez. 2021.
79
BRASIL. Lei Complementar nº 101, de 4 de maio de 2000. Estabelece normas de
finanças públicas voltadas para a responsabilidade na gestão fiscal e dá outras pro-
vidências. Brasília, DF: Presidência da República, 4 maio 2000. Disponível em: http://
www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/lcp101.htm. Acesso em: 29 dez. 2021.
BRASIL. Lei nº 10.406, de 10 de janeiro de 2002. Institui o Código Civil. Brasília, DF:
Presidência da República, 10 jan. 2002. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/
ccivil_03/leis/2002/l10406compilada.htm. Acesso em: 29 dez. 2021.
80
BRASIL. Lei Complementar nº 173, de 27 de maio de 2020. Estabelece o Progra-
ma Federativo de Enfrentamento ao Coronavírus SARS-CoV-2 (Covid-19), altera a Lei
Complementar nº 101, de 4 de maio de 2000, e dá outras providências. Brasília, DF:
Presidência da República, 27 maio 2020.Disponível em: http://www.planalto.gov.br/
ccivil_03/leis/lcp/lcp173.htm. Acesso em: 29 dez. 2021.
81
CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Resolução CFC nº 1.129, de 21 de novem-
bro de 2008b. Aprova a NBC T 16.2 - Patrimônio e Sistemas Contábeis. Disponível em:
https://www1.cfc.org.br/sisweb/SRE/docs/Res_1129.pdf. Acesso em: 29 dez. 2021.
DI PIETRO, M. S. Z. Direito administrativo. 33. ed. rev., atual. e ampl. São Paulo: Atlas,
2020. 1136 p.
GAMA, J. R.; DUQUE, C. G.; ALMEIDA, J. E. F. Convergência brasileira aos padrões in-
ternacionais de contabilidade pública vis-à-vis as estratégias top-down e bottom-up.
Revista de Administração Pública, [s.l.], v. 48, p. 183-206, 2014.
82
GOUVEIA, D. O. G.; AMARAL, S. T. Organização dos poderes e suas funções típicas e atí-
picas segundo a Constituição Federal de 1988. In: IV ENCONTRO DE INICIAÇÃO CIEN-
TÍFICA E III ENCONTRO DE EXTENSÃO UNIVERSITÁRIA. 4., 2008, Presidente Prudente.
Anais [...] Presidente Prudente: Intertemas, 2008.
KOHAMA, H. Contabilidade pública: teoria e prática. 12. ed. São Paulo: Atlas, 2012.
404 p.
MEDAUAR, O. Direito administrativo moderno. 22. ed. rev. e atual. São Paulo: Fó-
rum, 2020. 462 p.
MONTESQUIEU. O espírito das leis. 2. ed. São Paulo: Martins Fontes, 2000. 851 p.
83
SECRETARIA DO TESOURO NACIONAL (STN). Manual de Contabilidade Aplicada ao
Setor Público (MCASP). 2021b. Disponível em: https://www.tesourotransparente.gov.
br/publicacoes/manual-de-contabilidade-aplicada-ao-setor-publico-mcasp/2021/26.
Acesso em: 29 dez. 2021.
84
UNIDADE 2 —
ORÇAMENTO PÚBLICO
OBJETIVOS DE APRENDIZAGEM
A partir do estudo desta unidade, você deverá ser capaz de:
PLANO DE ESTUDOS
Esta unidade está dividida em três tópicos. No decorrer dela, você encontrará
autoatividades com o objetivo de reforçar o conteúdo apresentado.
CHAMADA
Preparado para ampliar seus conhecimentos? Respire e vamos em frente! Procure
um ambiente que facilite a concentração, assim absorverá melhor as informações.
85
CONFIRA
A TRILHA DA
UNIDADE 2!
Acesse o
QR Code abaixo:
86
UNIDADE 2 TÓPICO 1 —
PLANEJAMENTO GOVERNAMENTAL
1 INTRODUÇÃO
O planejamento organizacional é uma tarefa de extrema importância para
qualquer tipo de organização, seja ela com fins lucrativos ou não. O planejamento
possibilita identificar a realidade de algo ou de um contexto, avaliar as alternativas,
identificar os caminhos possíveis, construir um ponto de referência futuro, delimitar o
processo adequado e reavaliar todo o processo para alcançar resultados específicos.
Para isso, em nossa Constituição Federal de 1988, no Art. 165, destacam-se os
seguintes instrumentos de planejamento governamental: o Plano Plurianual (PPA); a Lei
de Diretrizes Orçamentárias (LDO); e a Lei Orçamentária Anual (LOA).
2 INSTRUMENTOS DE PLANEJAMENTO
De acordo com Quintana et al. (2011, p. 6), “o planejamento é a primeira etapa em
qualquer processo de gestão, seja na entidade pública ou na empresa privada, pois por
meio dele serão traçados os desejos, as intenções, as expectativas, o futuro projetado
para essa entidade ou empresa”, portanto, o planejamento é o ponto de partida para uma
87
administração eficiente e eficaz da máquina pública. Na Administração Pública (direta e
indireta), o planejamento torna-se mais do que fundamental, pois é uma determinação
legal, ocorrendo por meio do Orçamento Público.
Rosa (2011, p. 27) ressalta que “essa estrutura legal tem por objetivo amparar
a tarefa do planejamento, com vistas à melhor alocação dos recursos públicos,
promovendo a integração entre o planejamento e o orçamento anual”, cuja hierarquia é
apresentada constitucionalmente.
88
Apresentamos na Figura 1, uma exemplificação dos três instrumentos de
planejamento governamental previstos na Constituição Federal de 1988.
89
FIGURA 2 – FATORES QUE INFLUENCIAM O SISTEMA DE PLANEJAMENTO GOVERNAMENTAL
90
FIGURA 3 – ESTRUTURA DO PROCESSO GLOBAL DE PLANEJAMENTO
DICA
Caro acadêmico! Os três instrumentos de planejamento governamental
apresentados anteriormente são extremamente importantes para a
Administração Pública, mas sobretudo para os cidadãos. Com o objetivo
de apresentar de forma didática a importância desses instrumentos de
planejamento, o Senado Federal criou um projeto denominado “Orçamento Fácil:
um jeito simples de conhecer o orçamento público e participar!”. As animações
são acessíveis, compreensíveis e lúdicas e comparam o orçamento público com o
doméstico, assista a série de vídeos do projeto e compartilhe-os com as pessoas
que você conhece. Acesse em: https://www12.senado.leg.br/orcamentofacil.
Como vimos, o PPA, a LDO e a LOA são leis de iniciativa do Poder Executivo,
entretanto, cabe ao Poder Legislativo de cada uma das esferas de governo avaliá-las e
aprová-las. Nos Atos das Disposições Constitucionais Transitórias (ADCT) da Constituição
Federal de 1988, são estabelecidos os prazos para encaminhamento e devolução dos
instrumentos de planejamento orçamentário da União. Os demais entes da federação
e, portanto, os estados e os municípios poderão, pelas Constituições Estaduais e Leis
Orgânicas, adotar prazos diferenciados para a tramitação das peças orçamentárias, até
que lei complementar disponha sobre os prazos do PPA, da LDO e da LOA (Art. 165; § 9;
I; BRASIL, 1988). Como exemplo, os prazos para encaminhamento ao Poder Legislativo
e retorno ao Poder Executivo da União são apresentados no Quadro 1.
91
QUADRO 1 – PRAZOS DE ENCAMINHAMENTO E DEVOLUÇÃO
INTERESSANTE
Caro acadêmico, você sabia que o Poder Legislativo não pode entrar
em recesso se não tiver apreciado e aprovado a Lei de Diretrizes
Orçamentárias (LDO)?
A sessão legislativa pode ser ordinária ou extraordinária. A sessão legislativa
ordinária corresponde a um ano de trabalhos legislativos, sendo dividida em
dois períodos. A sessão legislativa ordinária começa no dia 2 de fevereiro a 17
de julho e de 1º de agosto a 22 de dezembro, com intervalo entre o dia 18 de
julho e 31 de julho (Art. 57; BRASIL, 1988). Sendo assim, caso a casa legislativa
não tenha apreciado e aprovado a LDO até o encerramento do primeiro período
legislativo, o recesso não pode ser concedido (Art. 57; § 2; BRASIL, 1988), uma vez
que sua aprovação estabelece quais serão as prioridades para o ano seguinte e
é condição sine qua non para que o Poder Executivo possa iniciar o processo de
elaboração da Lei Orçamentária Anual (LOA).
92
2.1 PLANO PLURIANUAL
O primeiro passo na elaboração do Orçamento Púbico é a definição do Plano
Plurianual (PPA). Segundo o Manual Técnico do Orçamento (MTO) (SOF, 2021), o PPA é
o instrumento de planejamento de médio prazo do Poder Executivo do governo federal,
estadual, distrital e municipal para um período de quatro anos, que estabelece, de forma
regionalizada, as diretrizes, os objetivos e as metas da Administração Pública – direta e
indireta – para as despesas de capital e outras delas decorrentes, e para as relativas aos
programas de duração continuada (Art. 165; I; § 1; BRASIL, 1988), ou seja, visa conduzir
os gastos públicos de maneira racional, possibilitando a manutenção do patrimônio
público e a realização de novos investimentos por meio dos programas e ações (LIMA;
CASTRO, 2012).
Rosa (2011) descreve que pelo disposto constitucional, o PPA deverá estabelecer,
por região, as diretrizes, os objetivos e as metas da Administração Pública para as:
Quanto aos programas, cada um será apresentado no PPA com seus respectivos
dados qualitativos e quantitativos. Rosa (2011, p. 29-30) esclarece que os programas
são “entendidos como instrumento de organização da ação governamental, que articula
93
um conjunto de ações com vistas ao alcance dos objetivos nele estabelecidos, devendo,
assim, manter articulação e integração com os orçamentos anuais”. Um exemplo de
programa de governo é apresentado na Figura 11.
DICA
Caro acadêmico! Considerando o grande número de termos e expressões
pouco conhecidos por serem de natureza técnica da Contabilidade Aplicada
ao Setor Público, o Congresso Nacional criou um glossário de termos
orçamentários. Acesse em: https://www.congressonacional.leg.br/legislacao-
e-publicacoes/glossario-orcamentario.
94
Ressalta-se que cada ente da federação deve estabelecer, em ato próprio, a
estrutura, códigos e classificações de seus programas, respeitando as legislações
pertinentes. Lima (2018) e Lima e Castro (2012) ressaltam que cada programa deve,
obrigatoriamente, conter: o objetivo, o órgão responsável, o valor global, o prazo
de conclusão, a fonte de financeiro (recurso), o indicador que quantifique a situação
que o programa tenha por fim modificar, as metas – qualitativas e quantitativas –
correspondentes aos bens e serviços necessários para atingir o objetivo, as ações não
orçamentárias e a regionalização das metas.
Cabe destacar que o PPA não é imutável e, portanto, poderá ser revisto – e deve
– ou alterado, com a exclusão ou alterações de programas existentes, ou a inclusão
de novos programas, mediante proposta do Poder Executivo e aprovação do Poder
Legislativo (ROSA, 2011).
INTERESSANTE
Caro acadêmico, ficou curioso para saber quais os programas de
governo da União?
Caso você tenha interesse em conhecer os programas do Plano Plurianual do
Poder Executivo Federal, acesse o website do Ministério da Economia e veja os
programas existentes e seus desdobramentos para sua região. Acesse em:
https://bit.ly/3uWNSV5.
95
• equilíbrio entre receitas e despesas;
• critérios e forma de limitação de empenho, a ser efetivada nas hipóteses previstas
na alínea b do inciso II deste artigo, no Artigo 9º e no inciso II do § 1º do Artigo 31 da
LRF;
• normas relativas ao controle de custos e à avaliação dos resultados dos programas
financiados com recursos dos orçamentos; e
• condições e exigências para transferências de recursos a entidades públicas e
privadas.
96
Com o objetivo de uniformizar procedimentos, descrever rotinas e servir de
instrumento de racionalização de métodos relacionados à elaboração dos anexos
exigidos pela LRF, a STN do ME, por meio da publicação da Portaria nº 924, de 8 de julho
de 2021, no uso de suas atribuições e considerando a necessidade de padronização dos
demonstrativos fiscais nos três níveis de governo, de forma a garantir a consolidação
das contas públicas na forma estabelecida no Artigo 51 da LRF, editou e aprovou a 12ª
edição do Manual de Demonstrativos Fiscais (STN, 2021b), com validade em todo o
território nacional a partir do exercício de 2022, visando:
DICA
Caro acadêmico!
Outras versões do Manual de Demonstrativos Fiscais (MDF) podem ser
consultadas diretamente no website da Secretaria do Tesouro Nacional, e seu
pleno conhecimento é recomendado para um maior aprofundamento dos
temas tratados nesta e nas próximas unidades de nosso Livro de estudos.
Acesso em: https://bit.ly/3LH3T8h.
97
DICA
Caro acadêmico! Caso você tenha interesse em conhecer a Lei de Diretrizes
Orçamentárias (LDO) do Poder Executivo Federal, acesse o website da Câmara
dos Deputados destinado a esse fim e consulte as diretrizes orçamentárias
estabelecidas para a elaboração do orçamento anual, bem como os anexos
determinados pela Lei de Responsabilidade Fiscal. Acesse em:
https://www2.camara.leg.br/orcamento-da-uniao/leis-orcamentarias/ldo.
Lima (2018, p. 15) ressalta que a LOA é o orçamento propriamente dito, traduzindo
“em termos financeiros, para determinado período, os planos e programas de trabalho,
ajustando o ritmo de execução ao fluxo de recursos previstos, de modo a assegurar a
contínua e oportuna liberação desses recursos”. Nesse sentido, a Lei nº 4.320, de 17 de
março de 1964, disciplina:
98
Art. 4º A Lei de Orçamento compreenderá todas as despesas próprias
dos órgãos do Governo e da administração centralizada, ou que, por
intermédio deles se devam realizar, observado o disposto no artigo 2°
(BRASIL, 1964).
A Constituição Federal de 1988, em seu Artigo 165, § 5º, incisos I a III, estabelece
que a LOA compreenderá:
99
f) A despesa prevista para o exercício a que se refere a proposta.
IV- Especificação dos programas especiais de trabalho custeados
por dotações globais, em termos de metas visadas, decompostas
em estimativa do custo das obras a realizar e dos serviços a prestar,
acompanhadas de justificação econômica, financeira, social e
administrativa.
Parágrafo único. Constará da proposta orçamentária, para cada
unidade administrativa, descrição sucinta de suas principais
finalidades, com indicação da respectiva legislação (BRASIL, 1964).
Ademais, a LOA deve ser elaborada de forma compatível com o PPA, com a LDO
e com as normas da LRF (Art. 5; BRASIL, 2000, inclusões e grifo nosso), devendo:
100
No Brasil, a metodologia utilizada para a elaboração da LOA é a denominada
“Orçamento-Programa”, adotada pela Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964. Essa
metodologia expressa, financeira e fisicamente, os programas de trabalho de governo,
possibilitando a integração do planejamento com o orçamento, a quantificação
de objetivos e a fixação de metas, as relações insumo-produto, as alternativas
programáticas, o acompanhamento físico-financeiro, a avaliação de resultados e a
gerência por objetivos.
3 SERVIÇOS PÚBLICOS
De acordo com Medauar (2020, p. 329), a expressão “serviço público” é
frequentemente utilizada em um sentido amplo, para englobar toda e qualquer atividade
exercida pela Administração Pública. Seguiremos a concepção da autora, entendendo o
serviço público como um capítulo do Direito Administrativo, que diz respeito à atividade
exercida no âmbito das atribuições da Administração Pública, inserida no Poder
Executivo.
101
Na sequência, apresentamos no Quadro 2 alguns exemplos de serviços públicos
propriamente ditos e serviços de utilidade pública.
102
a Lei nº 8.987, de 13 de fevereiro de 1995 prevê a possibilidade de serem estabelecidas
tarifas “em função das características técnicas e dos custos específicos provenientes
do atendimento aos distintos segmentos de usuários” (Art. 13, BRASIL, 1995).
Di Pietro (2020) ressalta que vários critérios têm sido adotados para classificar
os serviços públicos, os quais apresentamos no Quadro 3.
103
QUANTO À MANEIRA COMO CONCORREM PARA SATISFAZER AO INTERESSE GERAL
UTI SINGULI UTI UNIVERSI
104
III- concessão de serviço público precedida da execução de obra
pública: a construção, total ou parcial, conservação, reforma,
ampliação ou melhoramento de quaisquer obras de interesse público,
delegados pelo poder concedente, mediante licitação, na modalidade
concorrência ou diálogo competitivo, a pessoa jurídica ou consórcio
de empresas que demonstre capacidade para a sua realização, por
sua conta e risco, de forma que o investimento da concessionária
seja remunerado e amortizado mediante a exploração do serviço ou
da obra por prazo determinado;
IV- permissão de serviço público: a delegação, a título precário,
mediante licitação, da prestação de serviços públicos, feita pelo poder
concedente à pessoa física ou jurídica que demonstre capacidade
para seu desempenho, por sua conta e risco.
IMPORTANTE
Caro acadêmico, você sabe o que é uma licitação?
Licitação é o processo pelo qual a Administração Pública contrata obras,
serviços, compras e alienações. Em outras palavras, a licitação é a forma como
a Administração Pública pode comprar e vender bens e serviços. O contrato
administrativo bilateral decorrente do processo licitatório é o ajuste em
cláusulas contratuais entre órgãos ou entidades da Administração Pública e
particulares, em que há um acordo para a formação de vínculo e a estipulação
de obrigações recíprocas.
DICA
Caro acadêmico! Caso seja do seu interesse entender mais sobre as características e
diferenças dos serviços públicos, recomendo a leitura do 14º Capítulo da 22ª edição do livro
Direito Administrativo Moderno da escritora Odete Medauar, bem como que assista
a série de vídeos explicativos da Advocacia-Geral da União: AGU Explica, sobre o tema.
Neles você encontrará estes aspectos discutidos em profundidade e à luz do ordenamento
jurídico nacional.
106
RESUMO DO TÓPICO 1
Neste tópico, você adquiriu certos aprendizados, como:
• A LOA estima a receita e fixar a programação das despesas para o exercício financeiro,
possibilitando o alcance dos objetivos e metas propostos no PPA, em conformidade
com as diretrizes estabelecidas pela LDO.
• A LDO e a LOA devem ser compatíveis com os planos previstos e aprovados no PPA.
• O PPA, a LDO e a LOA são leis de iniciativa do Poder Executivo, cabendo ao Poder
Legislativo de cada uma das esferas de governo avaliá-las e aprová-las.
107
AUTOATIVIDADE
1 O Plano Plurianual (PPA) é, hierarquicamente, o primeiro dos instrumentos de
planejamento de qualquer entidade da Administração Pública, estabelecendo um
planejamento de médio prazo para o país, estado ou município com os programas e
ações prioritárias. Com relação ao PPA, classifique V para as sentenças verdadeiras e
F para as falsas:
a) ( ) F – F – V – V.
b) ( ) F – V – F – V.
c) ( ) V – F – V – F.
d) ( ) V – V – F – F.
108
Assinale a alternativa que apresenta a sequência CORRETA:
a) ( ) F–F–V–F
b) ( ) F–V–V–F
c) ( ) V – V – F – V.
d) ( ) V–F–F–V
a) ( ) F – V – F – V.
b) ( ) F – V – V – F.
c) ( ) V – F – F – V.
d) ( ) V – F – V – F.
109
110
UNIDADE 2 TÓPICO 2 -
ORÇAMENTO PÚBLICO
1 INTRODUÇÃO
O orçamento é um dos instrumentos mais antigos e tradicionais utilizados para
a gestão dos recursos públicos e está intimamente ligado ao sistema de planejamento
governamental e aos objetivos que um governo pretende alcançar, por meio do qual
um governo executa suas políticas públicas (ROSA, 2011). Diante disso, antes de ser
um documento financeiro vinculado apenas à previsão das receitas e à fixação das
despesas públicas, o orçamento é um instrumento de operacionalização das ações
governamentais em consonância com os planos e diretrizes estabelecidos no processo
de planejamento governamental.
2 CONCEITO E FINALIDADE
O orçamento pode ser definido como “o planejamento feito pela Administração
Pública para atender, durante determinado período, os planos e programas de trabalho
por ela desenvolvidos, por meio da planificação de receitas a serem obtidas e dos
111
dispêndios a serem efetuados”, cuja finalidade principal é nortear as ações públicas,
“dando-lhe a autorização necessária para arrecadar e gastar dentro dos limites que se
contém no próprio orçamento” (LIMA, 2018, p. 1). Em outras palavras, o orçamento é um
plano que expressa em termos monetários, para o período de um ano, o programa de
operações do governo e as formas de financiamento desse programa, possibilitando
o alcance dos objetivos e metas propostos no PPA, de acordo com as diretrizes
estabelecidas pela LDO (QUINTANA et al., 2011). Lima e Castro (2012, p. 22) descrevem o
orçamento da seguinte forma:
112
• critérios objetivos de análise e decisão;
• atribuir responsabilidade ao administrador;
• verificar se as atividades são as mais adequadas para o atingimento do objetivo; e
• acompanhamento e controle, para que o atingimento do objetivo se concretize.
113
3 TIPOS DE ORÇAMENTOS
Dada a importância do orçamento como instrumento de programação e controle
da ação governamental (ROSA, 2011, p. 61), a Constituição Federal de 1988 (Art. 165; § 5;
I-III; BRASIL, 1988) determina que a LOA compreenderá o orçamento fiscal, o orçamento
de investimentos e o orçamento da seguridade social, proporcionando uma visão ampla
do conjunto integrado de ações planejadas pela Administração Pública (PISCITELLI;
TIMBÓ, 2010, p. 37). Nos ensinamentos de Crepaldi e Crepaldi (2013, p. 40, grifo dos
autores):
• O orçamento fiscal referente aos três poderes, seus fundos, órgãos e entidades da
administração direta e indireta, inclusive fundações instituídas e mantidas pelo poder
público – refere-se às receitas que serão aplicadas nos gastos com pessoal, custeio
da máquina administrativa, transferência para outras entidades governamentais,
bem como as despesas que irão gerar novos gastos (denominadas despesas de
capital), cuja principal fonte de recursos são os tributos.
• O orçamento de investimento das empresas em que a União, Estado ou
Município, direta ou indiretamente, detenha a maioria do capital social com direito a
voto – tem como objetivo demonstrar a aplicação de recursos no capital social das
empresas estatais, ou seja, aquelas em que o Estado detém o controle do capital
social, bem como as receitas próprias destas empresas.
• O orçamento da seguridade social abrange todas as entidades e órgãos a ela
vinculados, da administração direta ou indireta, bem como os fundos e fundações
instituídos e mantidos pelo poder público. É importantíssimo, do ponto de vista de
assistência ao cidadão, pois é através dos recursos nele previstos que o Estado
(União, Estados e Municípios) deve prestar serviços relevantes à população como
saúde, previdência e assistência social.
114
O orçamento de investimentos corresponde à parcela do orçamento que
compreende as dotações relativas a investimentos das empresas não dependentes (e.g.
Petrobras, Eletrobrás, Banco do Brasil, Caixa Econômica Federal, Infraero; Correios) em
que a Administração Pública, direta ou indiretamente, detenha a maioria do capital social
com direito a voto (Art. 165; § 5; II; BRASIL, 1988). Nos termos da LRF, é uma empresa
estatal dependente, aquela que receba do ente controlador recursos financeiros para
pagamento de despesas com pessoal ou de custeio em geral ou de capital, excluídos,
no último caso, aqueles provenientes de aumento de participação acionária (Art. 2; III;
BRASIL, 2000). Portanto, as estatais dependentes devem ser excluídas do orçamento
de investimentos e, consequentemente, compor o orçamento fiscal e as estatais
independentes comporão o orçamento de investimentos.
115
4 PRINCÍPIOS ORÇAMENTÁRIOS
Válidos para todos os poderes e entes federativos, os princípios orçamentários
são estabelecidos e disciplinados por normas constitucionais, infraconstitucionais e
pela doutrina contábil e jurídica e visam estabelecer diretrizes básicas de orientação,
de modo a conferir racionalidade, eficiência e transparência à elaboração, execução
e controle do orçamento público (STN, 2021a, p, 35). São princípios orçamentários: a
unidade ou totalidade, a universalidade, a anualidade ou periodicidade, a exclusividade,
o orçamento bruto, a legalidade, a publicidade, a transparência e a não vinculação (não
afetação) da receita de impostos.
116
• Publicidade: estabelece o mesmo fundamento do princípio da publicidade aplicado
à Administração Pública, segundo o qual cabe ao poder público dar publicidade de
todos os seus atos e fatos administrativos (Art. 37; BRASIL, 1988; Art. 48; BRASIL,
2000).
• Transparência: estabelece a ampla divulgação, inclusive em meios eletrônicos de
acesso público dos planos, orçamentos e diretrizes orçamentárias, das prestações
de contas e o respectivo parecer prévio, do Relatório Resumido da Execução
Orçamentária (RREO) e do Relatório de Gestão Fiscal (RGF) e as versões simplificadas
desses documentos (Art. 48; BRASIL, 2000), bem como que o ente público incentive
a participação popular e realize audiências públicas, durante os processos de
elaboração e discussão do PPA, da LDO e da LOA (Art. 48; § 1; I; BRASIL, 2000).
• Não vinculação (não afetação) da Receita de Impostos: estabelece a não
vinculação da receita de impostos a órgão, fundo ou despesa, ressalvadas as
situações específicas elencadas pela própria Constituição Federal de 1988 (Art.
167; IV; BRASIL, 1988). São exemplos de ressalvas à repartição do produto da
arrecadação dos impostos aos Fundos de Participação dos Estados (FPE) e Fundos
de Participação dos Municípios (FPM); Fundos de Desenvolvimento das Regiões
Norte (FNO), Nordeste (FNE) e Centro-Oeste (FCO), bem como a destinação de
recursos para as áreas de saúde e educação, além do oferecimento de garantias
para operações de crédito por antecipação de receitas (STN, 2021a, p. 37).
INTERESSANTE
Caro acadêmico! Embora a 9ª edição do Manual de Contabilidade Aplicado
ao Setor Público não contemple o princípio do equilíbrio orçamentário,
ele é apresentado por diversos autores. O princípio do equilíbrio
orçamentário estabelece, de forma extremamente simplificada, que as
despesas não devem ultrapassar as receitas previstas para o exercício
financeiro, igualando-se os recursos obtidos através de sua atividade
financeira para custeá-los.
5 CRÉDITOS ORÇAMENTÁRIOS
Os recursos para execução dos programas de trabalho do governo são
especificados através dos créditos orçamentários aprovados pelo Poder Legislativo na
LOA (SILVA, 2011), pela combinação da classificação institucional, funcional, programática
e econômica, expressa em valores monetários, na forma consignada de dotação
117
orçamentária. Nesse sentido, considerando que alguns autores consideram créditos
orçamentários e dotação orçamentária como sinônimos (ROSA, 2011), apresentamos no
Quadro 4 a diferença entre esses dois temos.
CRÉDITO ORÇAMENTÁRIO
ESFERA: Orçamento Fiscal 10
CLASSIFICAÇÃO ÓRGÃO: Ministério da Infraestrutura 39
INSTITUCIONAL UNIDADE ORÇAMENTÁRIA: Dep. Nac. de Infra. de Transportes 252
CLASSIFICAÇÃO FUNÇÃO: Transporte 26
FUNCIONAL SUBFUNÇÃO: Transporte 782
CLASSIFICAÇÃO PROGRAMA: Transporte Terrestre 2075
PROGRAMÁTICA AÇÃO: Construção de Trecho Rodoviário 7M64
FONTE DE GRUPO: Receitas Arrecadadas no Exercício Corrente 1
RECURSOS ESPECIFICAÇÃO: Recursos Ordinários 00
CATEGORIA ECONÔMICA: Despesas de Capital 4
NATUREZA DA
GRUPO DE NATUREZA: Investimentos 4
DESPESA
MODALIDADE DE APLICAÇÃO: Aplicação Direta 90
INDICADOR DE
RESULTADO Sim 2
PRIMÁRIO
CÓDIGO
10.39.252.26.782.2075.7M64.100.4490.2
COMPLETO
DOTAÇÃO ORÇAMENTÁRIA
R$ 86.500.000,00
(oitenta e seis milhões e quinhentos mil reais)
FONTE: Adaptado de SOF (2021, p. 35)
118
ESTUDOS FUTUROS
Caro acadêmico!
No próximo tópico do nosso Livro didático, aprofundaremos as questões
relacionadas à classificação das receitas e despesas públicas. Nesse
ponto, é importante entender a diferença entre o crédito orçamentário e
a dotação orçamentária e saber diferenciá-los.
• o crédito orçamentário foi previsto no orçamento, mas a dotação que lhe foi
consignada é insuficiente para atender às despesas; ou
• o crédito orçamentário não foi previsto para atendimento de despesas.
119
• Extraordinários: os destinados a despesas urgentes e imprevistas, em caso de
guerra, comoção intestina ou calamidade pública.
120
Ressalta-se que a LOA pode conter autorização para que o Poder Executivo
abra créditos adicionais – não sendo dispositivo alheio à previsão de receitas e à fixação
da despesa – até determinada importância obedecidas as disposições do artigo 43 (Art.
7; BRASIL, 1964), sendo vedada a transposição, remanejamento ou transferência de
recursos de uma categoria de programação para outra ou de um órgão para outro, sem
prévia autorização do Poder Legislativo (Art. 167; VI; BRASIL, 1988). Portanto, o Poder
Executivo não pode transferir dotação orçamentária de uma categoria de programação
para outra sem prévia autorização legislativa.
121
Ademais, os recursos que, em decorrência de veto, emenda ou rejeição do projeto
da LOA, ficarem sem despesas correspondentes poderão ser utilizados, mediante créditos
especiais ou suplementares, com prévia e específica autorização legislativa (Art. 166; § 8;
BRASIL, 1988). A reserva de contingência – crédito orçamentário na forma consignada de
dotação orçamentária – destinada a fazer face a passivos contingentes e outros riscos,
bem como eventos fiscais imprevistos (Art. 5; III; b; BRASIL, 2000), poderá ser utilizada
para abertura de créditos adicionais, (LIMA, 2018). Nos ensinamentos de Silva (2011, p.
222), a reserva de contingência “é uma dotação global não especificamente destinada
a determinado programa ou unidade orçamentária, cujos recursos serão utilizados para
abertura de créditos suplementares, quando se evidenciarem insuficientes durante o
exercício as dotações constantes do orçamento anual”.
5.1.2 Suplementares
Os créditos adicionais especiais visam reforçar as dotações orçamentárias já
existentes (Art. 41; I; BRASIL, 1964) que, por qualquer motivo, tornaram-se insuficientes
na execução da LOA (KOHAMA, 2012), somando-se à dotação consignada aos créditos
orçamentários iniciais a que se destinou o reforço (ROSA, 2011).
5.1.3 Especiais
Os créditos adicionais especiais visam atender a despesas para as quais não
há dotação orçamentária específica (Art. 41; II; BRASIL, 1964). Podem ser utilizados,
por exemplo, para cobrir despesas ocasionais ou essenciais que, por algum motivo,
não foram consideradas na LOA (KOHAMA, 2012). Os novos créditos em que foram
consignadas as dotações orçamentárias são apresentados separadamente, ou seja, em
contas distintas (ROSA, 2011).
5.1.4 Extraordinários
Os créditos adicionais extraordinários visam atender despesas urgentes e
imprevistas, em caso de guerra, comoção intestina ou calamidade pública (Art. 41; III;
BRASIL, 1964). Sobre essa modalidade de crédito adicional, Rosa (2011, p. 71, grifo da
autora) enfatiza que é importante compreender a diferença entre os termos utilizados
pela Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964, e pela Constituição Federal de 1988, conforme
segue:
122
Art. 44. Os créditos extraordinários serão abertos por decreto do
Poder Executivo, que deles dará imediato conhecimento ao Poder
Legislativo.
Constituição Federal de 1988
Art. 167. [...]
§ 3º A abertura de crédito extraordinário somente será admitida
para atender despesas imprevisíveis e urgentes, como as
decorrentes de guerra, comoção interna ou calamidade pública,
observado o disposto no Art. 62.
Art. 62. Em caso de relevância e urgência, o Presidente da República
poderá adotar medidas provisórias, com força de lei, devendo
submetê-las de imediato ao Congresso Nacional.
§ 1º É vedada a edição de medidas provisórias sobre matéria:
I- relativa a:
d) planos plurianuais, diretrizes orçamentárias, orçamento e créditos
adicionais e suplementares, ressalvado o previsto no Art. 167, §
3º.
123
Obrigatório, indicado na lei de autorização e no Obrigatório, indicado na
Valor / Limite
decreto de abertura. lei própria.
Vigência No exercício em que foi aberto
Só para o exercício seguinte, se autorizado em
Prorrogação Jamais permitida.
um dos quatro últimos meses do exercício.
6 CICLO ORÇAMENTÁRIO
O ciclo orçamentário corresponde ao período em que “se processam as atividades
peculiares do processo orçamentário, definindo-se como uma série de etapas que se
repetem em períodos prefixados, segundo os quais os orçamentos são preparados,
votados, executados, os resultados avaliados, e as contas, finalmente, aprovadas” (SILVA,
2011, p. 225) e “consiste em buscar o nível máximo de satisfação das necessidades
da população” (KOHAMA, 2012, p. 49). São etapas do ciclo orçamentário: a elaboração
da proposta orçamentária, a discussão, votação e aprovação da lei orçamentária, a
execução orçamentária e o controle e avaliação da execução orçamentária (SOF, 2021;
LIMA, 2018; KOHAMA, 2012; QUINTANA et al., 2011).
124
• Controle e avaliação da execução orçamentária: corresponde à fase em que
o controle da execução orçamentária e financeira de todos os entes federativos
será exercido pelos Poderes Executivo e Legislativo, mediante controles interno
(Art. 76-80; BRASIL, 1964) e externo (Art. 81-82; BRASIL, 1964). Nos termos da Lei
nº 4.320, de 17 de março de 1964, o controle da execução orçamentária e financeira
compreende:
ο a legalidade dos atos de que resultem a arrecadação da receita ou a
realização da despesa, o nascimento ou a extinção de direitos e obrigações;
ο a fidelidade funcional dos agentes da administração, responsáveis pelos
bens e valores públicos; e
ο o cumprimento do programa de trabalho expresso em termos monetários e
em termos de realização de obras e prestação de serviços.
NOTA
A unidade orçamentária é o menor nível da classificação institucional e
refere-se às “unidades de planejamento e orçamento que desempenham
o papel de coordenação dos processos do ciclo orçamentário [...],
integrando e articulando o trabalho das suas unidades administrativas,
sob orientação normativa e supervisão técnica do órgão central e do
respectivo órgão setorial” (SOF, 2021, p. 106).
Com relação aos controles interno e externo, tem-se que (BRASIL, 1964, grifo
nosso):
CAPÍTULO II
Do Controle Interno
125
CAPÍTULO III
Do Controle Externo
Art. 81. O controle da execução orçamentária, pelo Poder Legislativo,
terá por objetivo verificar a probidade da administração, a guarda
e legal emprego dos dinheiros públicos e o cumprimento da Lei de
Orçamento.
Art. 82. O Poder Executivo, anualmente, prestará contas ao Poder
Legislativo, no prazo estabelecido nas Constituições ou nas Leis
Orgânicas dos Municípios.
§ 1º As contas do Poder Executivo serão submetidas ao Poder
Legislativo, com Parecer prévio do Tribunal de Contas ou órgão
equivalente.
§ 2º Quando, no Município não houver Tribunal de Contas ou órgão
equivalente, a Câmara de Vereadores poderá designar peritos
contadores para verificarem as contas do prefeito e sobre elas
emitirem parecer.
126
FIGURA 7 – REPRESENTAÇÃO ESQUEMATIZADA DO CICLO ORÇAMENTÁRIO
127
RESUMO DO TÓPICO 2
Neste tópico, você adquiriu certos aprendizados, como:
128
AUTOATIVIDADE
1 O orçamento, na esfera pública, é um instrumento de planejamento para atender,
durante um exercício financeiro, os planos e programas de trabalho desenvolvidos
pela Administração Pública, por meio do planejamento das receitas a serem obtidas
e dos dispêndios a serem realizados. Com relação ao Orçamento Público, classifique
V para as sentenças verdadeiras e F para as falsas:
a) ( ) F – F – V – V – F.
b) ( ) F – V – V – F – V.
c) ( ) F – V – V – V – F.
d) ( ) V – F – F – F – V.
e) ( ) V – V – F – F – V.
129
a) ( ) As duas afirmativas são verdadeiras.
b) ( ) A afirmativa I é verdadeira, e a II é falsa.
c) ( ) A afirmativa II é verdadeira, e a I é falsa.
d) ( ) As duas afirmativas são falsas.
a) ( ) Unidade ou Totalidade.
b) ( ) Universalidade.
c) ( ) Anualidade ou Periodicidade.
d) ( ) Exclusividade.
130
UNIDADE 2 TÓPICO 3 -
RECEITAS E DESPESAS PÚBLICAS
1 INTRODUÇÃO
A estimativa de receitas e a fixação de despesas é uma das fases mais
importantes do processo orçamentário e são seus principais elementos, isso porque
é por meio da projeção das receitas e despesas orçamentárias que a Administração
Pública consegue prestar os serviços públicos, representando o conjunto de receitas
que se pretende arrecadar e as diversas despesas que se pretendem realizar. Cumpre
ressaltar um aspecto importante em relação às estimativas de receitas e despesas
públicas: estimamos as receitas e fixamos as despesas, ou seja, a receita, como está
prevista, pode ser arrecadada em nível inferior ou superior, já a despesa, por ser fixada,
somente poderá ser realizada até o valor autorizado pelo Poder Legislativo, significando
que, somente podem ser realizadas despesas até o valor do crédito orçamentário
aprovado.
2 RECEITA PÚBLICA
A matéria pertinente à receita pública é disciplinada, em linhas gerais, pelos
Artigos 2º, 3º, 6º, 9º, 11º, 35º, 56º e 57º da Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964 (SOF, 2021;
LIMA, 2018). Desse modo, as receitas públicas são ingressos de recursos financeiros
nos cofres da Administração Pública, que se desdobram em receitas orçamentárias,
131
quando representam disponibilidades de recursos financeiros para o erário, e receitas
extraorçamentárias, quando representam apenas entradas compensatórias (SOF,
2021). Portanto, em sentido estrito, são públicas apenas as receitas orçamentárias e,
geralmente, por força do princípio orçamentário da universalidade, estão previstas na Lei
Orçamentária Anual (LOA), tornando-se fonte de recursos utilizados pela Administração
Pública em programas e ações cuja finalidade principal é atender às necessidades
públicas e demandas da sociedade (STN, 2021a).
132
oriundos de constituição de dívidas; da conversão, em espécie, de bens e direitos; os
recursos recebidos de outras pessoas de Direito Público ou Privado, destinados a atender
despesas classificáveis em despesas de capital e, ainda, o superávit orçamentário.
Receitas correntes
Receita tributária
Impostos
Taxas
Contribuições de melhoria
Receita de contribuições
Receita patrimonial
Receita agropecuária
Receita industrial
Receita de serviços
Transferências correntes
Outras receitas correntes
Receitas de capital
Operações de crédito
Alienação de bens
Amortização de empréstimos
Transferências de capital
Outras receitas de capital (BRASIL, 1964).
133
2.1 CLASSIFICAÇÃO DA RECEITA ORÇAMENTÁRIA
A classificação das receitas orçamentárias é obrigatória para todos os entes
da federação, sendo permitido seu desdobramento de acordo com suas respectivas
necessidades (SOF, 2021). A receita orçamentária deve ser classificada segundo a
natureza de receita, o indicador de resultado primário, a fonte ou destinação de recursos
– por se tratar de uma classificação que associa a receita com a despesa, o assunto será́
tratado em uma seção própria – e a esfera orçamentária.
DÍGITO 1º 2º 3º 4º a 7º 8º
Desdobramento
Categoria
SIGNIFICADO Origem Espécie para identificação de Tipo
Econômica
peculiaridades da receita
CODIFICAÇÃO X X X X.XX.X X
134
QUADRO 8 – RECEITA ORÇAMENTÁRIA CONFORME A CATEGORIA ECONÔMICA
135
Quanto à descrição das origens que compõem as receitas correntes e de capital,
essas são apresentadas no Quadro 10.
RECEITAS CORRENTES
ORIGEM DESCRIÇÃO
Impostos, Taxas e
São decorrentes da arrecadação dos tributos previstos no
Contribuições de
Artigo 145 da Constituição Federal de 1988.
Melhoria
São oriundas das contribuições sociais, de intervenção no
domínio econômico e de interesse das categorias profissionais
Contribuições
ou econômicas, conforme preceitua o Artigo 149 da
Constituição Federal de 1988.
São provenientes da fruição de patrimônio pertencente ao
Receita
ente público, tais como as decorrentes de aluguéis, dividendos,
Patrimonial
compensações financeiras/royalties, concessões, entre outras.
Receitas de atividades de exploração ordenada dos
recursos naturais vegetais em ambiente natural e protegido.
Compreende as atividades de cultivo agrícola, de cultivo de
Receita
espécies florestais para produção de madeira, celulose e para
Agropecuária
proteção ambiental, de extração de madeira em florestas,
de coleta de produtos vegetais, além do cultivo de produtos
agrícolas.
São provenientes de atividades industriais exercidas pelo ente
público, tais como a extração e o beneficiamento de matérias-
Receita Industrial
primas, a produção e a comercialização de bens relacionados
às indústrias mecânica, química e de transformação em geral.
Decorrem da prestação de serviços por parte do ente público,
tais como comércio, transporte, comunicação, serviços
Receita de
hospitalares, armazenagem, serviços recreativos, culturais
Serviços
etc. Tais serviços são remunerados mediante preço público,
também chamado de tarifa.
São provenientes do recebimento de recursos financeiros de
outras pessoas de direito público ou privado destinados a
atender despesas de manutenção ou funcionamento que não
impliquem contraprestação direta em bens e serviços a quem
Transferências
efetuou essa transferência. Por outro lado, a utilização dos
Correntes
recursos recebidos vincula-se à determinação constitucional
ou legal, ou ao objeto pactuado. Tais transferências ocorrem
entre entidades públicas de diferentes esferas ou entre
entidades públicas e instituições privadas
Constituem-se pelas receitas cujas características não
permitam o enquadramento nas demais classificações
Outras Receitas
da receita corrente, tais como indenizações, restituições,
Correntes
ressarcimentos, multas previstas em legislações específicas,
entre outras.
136
RECEITAS DE CAPITAL
ORIGEM DESCRIÇÃO
Recursos financeiros da colocação de títulos públicos ou da
Operações de
contratação de empréstimos junto a entidades públicas ou
Crédito
privadas, internas ou externas.
Ingressos financeiros provenientes da alienação de bens
móveis, imóveis ou intangíveis de propriedade do ente público.
O Artigo 44 da Lei de Responsabilidade Fiscal veda a aplicação
Alienação de
da receita de capital derivada da alienação de bens e direitos
Bens
que integram o patrimônio público para o financiamento de
despesa corrente, salvo se destinada por lei aos regimes de
previdência social, geral e próprio dos servidores públicos.
Ingressos financeiros provenientes da amortização de
financiamentos ou empréstimos que o ente público haja
previamente concedido. Embora a amortização do empréstimo
seja origem da categoria econômica Receitas de Capital, os
Amortização de
juros recebidos associados ao empréstimo são classificados
Empréstimos
em Receitas Correntes / de Serviços / Serviços e Atividades
Financeiras / Retorno de Operações, Juros e Encargos
Financeiros, pois os juros representam a remuneração do
capital.
Recursos financeiros recebidos de outras pessoas de Direito
Público ou Privado destinados a atender despesas com
investimentos ou inversões financeiras, independentemente
Transferências de da contraprestação direta a quem efetuou essa transferência.
Capital Por outro lado, a utilização dos recursos recebidos vincula-se
ao objeto. Tais transferências ocorrem entre entidades públicas
de diferentes esferas ou entre entidades públicas e instituições
privadas.
Registram-se nesta origem receitas cujas características
não permitam o enquadramento nas demais classificações
Outras Receitas
da receita de capital, tais como resultado do Banco Central,
de Capital
remuneração das disponibilidades do Tesouro, entre outras
formas de rendimentos.
FONTE: Adaptado de SOF (2021, p. 21-22)
137
QUADRO 11 – RECEITA ORÇAMENTÁRIA CONFORME A ESPÉCIE (lista não exaustiva)
138
O tipo, correspondente ao último dígito na natureza de receita, tem a finalidade
de identificar o tipo de arrecadação a que se refere aquela natureza. Portanto, todo
código de natureza de receita será finalizado com um dos dígitos mencionados, e
as arrecadações de cada recurso – sejam da receita propriamente dita ou de seus
acréscimos legais – ficarão agrupadas sob um mesmo código, sendo diferenciadas
apenas no último dígito (SOF, 2021), conforme apresentado no Quadro 13.
139
2.1.2 Classificação da receita orçamentária por indicador de
resultado primário
A classificação da receita orçamentária – e da despesa orçamentária – para
apuração do resultado primário não é obrigatória para todos os entes e foi instituída
na União com o objetivo de identificar quais são as receitas e despesas que compõem
o resultado primário do Governo Federal, que é representado pela diferença entre
receitas e despesas primárias (STN, 2021a, p. 57). Com base nessa classificação, as
receitas orçamentárias podem ser divididas em receitas primárias, quando seus valores
são incluídos no cálculo do resultado primário e receitas financeiras, quando não são
incluídas no citado cálculo, sendo (SOF, 2021, p. 24, grifo nosso):
140
QUADRO 15 – EXEMPLO DE APURAÇÃO DO RESULTADO PRIMÁRIO
500.000
(=) RESULTADO PRIMÁRIO (I – II)
Superávit Primário
FONTE: Adaptado de Silva (2011, p. 39)
DICA
Caro acadêmico!
Se você não estiver familiarizado com os temas de ordem tributária,
recomendo a leitura da seção dedicada às noções básicas sobre tributos
da 12ª edição do Manual Técnico de Orçamento (MTO) e da Lei nº 5.172,
de 25 de outubro de 1966, que dispõe sobre o Sistema Tributário
Nacional. Acesse em: https://bit.ly/3NMd7lw.
141
3 DESPESA PÚBLICA
A matéria relativa à despesa pública, bem como a receita pública, é regulamentada
pela Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964. A despesa pública é o conjunto de gastos
realizados pela Administração Pública para o funcionamento e manutenção dos serviços
públicos prestados à sociedade, que se desdobram em despesas orçamentárias,
quando detalhadas e fixadas no orçamento, estando, por conseguinte, autorizadas
pelo Poder Legislativo e convertidas na Lei Orçamentária Anual (LOA) na forma de
dotação orçamentária, para ser efetivada, e dispêndios extraorçamentários, quando
independem de autorização legislativa e, portanto, não constam na LOA, para sua
execução e desembolso (STN, 2021a).
Despesas correntes
Despesas de custeio
Transferências correntes
Despesas de capital
Investimentos
Inversões financeiras
Transferências de capital (brasil, 1964).
142
3.1 CLASSIFICAÇÃO DA DESPESA PÚBLICA
A classificação das despesas orçamentárias, como no caso das receitas
orçamentárias, é obrigatória para todos os entes da federação, sendo permitido seu
desdobramento de acordo com suas respectivas necessidades (SOF, 2021). A despesa
orçamentária deve ser classificada de acordo com seus aspectos qualitativos e
quantitativos, funcionais e segundo a sua natureza, que é composta pela categoria
econômica, pelo grupo de natureza da despesa e elemento de despesa.
CLASSIFICAÇÃO QUALITATIVA
BLOCO DA ESTRUTURA ITEM DA ESTRUTURA PERGUNTA A SER RESPONDIDA
Classificação por Esfera Esfera Orçamentária Em qual Orçamento?
Órgão
Classificação Institucional Quem é o responsável por fazer?
Unidade Orçamentária
Função Em que áreas de despesa a ação
Classificação Funcional
Subfunção governamental será realizada?
O que se pretende alcançar com a
Programa
implementação da Política Pública?
Estrutura Programática
O que será desenvolvido para
Ação
alcançar o objetivo do programa?
143
CLASSIFICAÇÃO QUANTITATIVA
ITEM DA ESTRUTURA PERGUNTA A SER RESPONDIDA
Qual o efeito econômico da realização da
Categoria Econômica da Despesa
despesa?
Em qual classe de gasto será realizada a
Grupo de Natureza de Despesa
despesa?
Modalidade de Aplicação De que forma serão aplicados os recursos?
Quais os insumos que se pretende utilizar ou
Elemento de Despesa
adquirir?
De onde virão os recursos para realizar a
Fonte de Recursos
despesa?
Qual o efeito da despesa sobre o Resultado
Identificador de Resultado Primário
Primário?
Dotação Qual o montante alocado?
144
QUADRO 17 – DETALHAMENTO FUNCIONAL DE CLASSIFICAÇÃO DA DESPESA ORÇAMENTÁRIA
DÍGITO 1º e 2º 3º a 5º
SIGNIFICADO Função Subfunção
CODIFICAÇÃO XX XXX
04.122 – Administração Geral
EXEMPLO
04. Administração 122. Administração Geral
FONTE: Adaptado de SOF (2021, p. 36)
145
3.1.3 Classificação por natureza da despesa orçamentária
A classificação das despesas orçamentárias, por natureza, é estabelecida pelos
Artigos 12 e 13 da Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964 e é obrigatória para todos os
entes da federação, sendo facultado seu desdobramento para atender às respectivas
peculiaridades. O Artigo 8 da respectiva lei estabelece que as despesas orçamentárias
serão identificadas por números de código decimal, na forma do respectivo Anexo IV,
atualmente descriminados no Anexo II da Portaria Conjunta STN/SOF nº 163, de 4 de
maio de 2001, consolidada pela Portaria Conjunta STN/SOF/ME nº 103, de 5 de outubro
de 2021 (SOF, 2021, p. 63), cuja codificação de oito dígitos e cinco níveis da despesa
orçamentária consta no Quadro 19.
DÍGITO 1º 2º 3º e 4º 5º e 6º 7º e 8º
Grupo de
Categoria Modalidade de Elemento
SIGNIFICADO Natureza da Subelemento
Econômica Aplicação de Despesa
Despesa
CODIFICAÇÃO X X XX XX XX
CARÁTER Obrigatório Facultativo
146
QUADRO 20 – DESPESA ORÇAMENTÁRIA CONFORME A CATEGORIA ECONÔMICA
147
O grupo de natureza, por sua vez, é um agregador de elemento de despesa
com as mesmas características do objeto de gasto (SOF, 2021). Os códigos do grupo de
natureza, de acordo com a Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964, são apresentados no
Quadro 21.
NATUREZA DESCRIÇÃO
Despesas orçamentárias com pessoal ativo, inativo e
pensionistas, relativas a mandatos eletivos, cargos, funções ou
empregos, civis, militares e de membros de Poder, com quaisquer
espécies remuneratórias, tais como vencimentos e vantagens,
Pessoal e
fixas e variáveis, subsídios, proventos da aposentadoria, reformas
Encargos
e pensões, inclusive adicionais, gratificações, horas extras e
Sociais
vantagens pessoais de qualquer natureza, bem como encargos
sociais e contribuições recolhidas pelo ente às entidades de
previdência, conforme estabelece o caput do Artigo 18 da Lei de
Responsabilidade Fiscal.
148
Despesas orçamentárias com a aquisição de imóveis ou bens
de capital já em utilização; aquisição de títulos representativos
Inversões do capital de empresas ou entidades de qualquer espécie,
financeiras já constituídas, quando a operação não importe aumento
do capital; e com a constituição ou aumento do capital de
empresas, além de outras despesas classificáveis neste grupo.
149
O elemento de despesa destina-se a identificar os objetos de gasto, tais
como vencimentos e vantagens fixas, diárias, material de consumo, serviços de
terceiros prestados por pessoas físicas ou jurídicas, obras e instalações, equipamentos
permanentes e outros que a Administração Pública utiliza para a consecução de seus
fins (SOF, 2021). Os códigos por elemento de despesa constam no Anexo II Portaria
Conjunta STN/SOF nº 163, de 4 de maio de 2001, consolidada pela Portaria Conjunta
STN/SOF/ME nº 103, de 5 de outubro de 2021 e são apresentados no Quadro 24.
150
61. Aquisição de Imóveis
63. Aquisição de Títulos de Crédito
5. Inversões financeiras
64. Aquisição de Títulos Representativos Capital já Inte-
gralizado
ELEMENTO DESCRIÇÃO
Despesas orçamentárias com pagamento de
aposentadorias de servidores inativos e de agentes
01. Aposentadorias
vinculados à Administração Pública, pelo Regime
do RPPS, Reserva
Próprio de Previdência do Servidor - RPPS, por outros
Remunerada e
institutos próprios de previdência ou diretamente pela
Reformas dos Militares
Administração Pública, de reserva remunerada e de
reformas dos militares.
Despesas orçamentárias com pagamento de pensões
civis, pelo Regime Próprio de Previdência do Servidor -
03. Pensões do RPPS
RPPS, por outros institutos próprios de previdência ou
e do Militar
diretamente pela Administração Pública, e de pensões
militares, quando vinculadas a cargos públicos.
Despesas orçamentárias com a contratação de pessoal
por tempo determinado para atender a necessidade
04. Contratação por temporária de excepcional interesse público, de acordo
Tempo Determinado com legislação específica de cada ente da Federação,
inclusive obrigações patronais e outras despesas variáveis,
quando for o caso.
FONTE: Adaptado de SOF (2021, p. 73-82)
151
QUADRO 26 – EXEMPLO DE CLASSIFICAÇÃO DA DESPESA ORÇAMENTÁRIA
Art. 8 [...]
152
Portanto, observa-se que a classificação por fonte ou destinação de recursos
serve para identificar se o ingresso de determinado recurso é vinculado ou não e, no
caso de recursos vinculados, indicar a sua finalidade, podendo ser classificada em (STN,
2021a, p. 145):
153
* Objetiva identificar, na elaboração do Orçamento, os recursos oriundos de
propostas de alterações na legislação da receita que estejam em tramitação no
Congresso Nacional.
ESTRUTURA
1º DÍGITO 2º e 3º DÍGITOS
Grupo da Fonte de Recurso Especificação da Fonte de Recurso
EXEMPLOS
1º DIGITO (Grupo da Fonte) 2º e 3º DÍGITOS (Especificação da Fonte)
1 - Rec. Arrec. no Exercício Corrente 00 - Recursos Ordinários
3 - Rec. Arrec. em Exercício Anteriores 02 - Transf. do Imposto Territorial Rural
9 - Recursos Condicionais 99 - Recursos Primários de Livre Aplicação
FONTE: Adaptado de SOF (2021, p. 25-26)
154
LEITURA
COMPLEMENTAR
A EVOLUÇÃO HISTÓRICA DO ORÇAMENTO PÚBLICO E SUA
IMPORTÂNCIA PARA A SOCIEDADE
1 INTRODUÇÃO
155
2 A EVOLUÇÃO DO ORÇAMENTO PÚBLICO NO MUNDO
[...]
156
Por outro lado, a Lei nº 30, de 8 de janeiro de 1892, que fixava as responsabilidades
do Presidente da República, estabelecia que a não apresentação da proposta de
orçamento constituía crime contra as leis orçamentárias. Tal fato trouxe um impasse
entre os poderes, só superado pela decisão tomada no sentido de que o Executivo
apresentaria a proposta como subsídio ao Poder Legislativo, que deliberaria.
157
Em 1938, como resultado da Primeira Conferência de Técnicos da Contabilidade
Pública e Assuntos da Fazenda, promovida pelo Governo Federal, foram feitas as
primeiras tentativas de padronização, que tiveram como base o padrão orçamentário
elaborado pelo Conselho Técnico de Economia e Finanças.
158
Apesar de tudo, de fundamental importância para o processo orçamentário em
todas as esferas de governo – federal, estadual, municipal e do Distrito Federal – tem
sido, indubitavelmente, o papel desempenhado pela Lei 4.320, de 17 março de 1964.
Nesse seu longo período de vigência, em momento algum serviu de empecilho para
o surgimento de significativas reformas orçamentárias e financeiras, da adoção de
técnicas mais modernas, o que lhe dá, efetivamente, o honroso aspecto de lei básica de
orçamento. Comumente conhecida como Lei 4320/64, estabeleceu, logo no seu Art. 2º:
“A Lei de Orçamento conterá a discriminação da receita e despesa, de forma a evidenciar
a política econômico-financeira e o programa de trabalho do governo...”.
4 CONCLUSÃO
[...]
FONTE: PIRES, J. S. D. B.; MOTTA, W. F. A evolução histórica do orçamento público e sua importância para a
sociedade. Enfoque: Reflexão Contábil, v. 25, n. 2, p. 16-25, 2006.
160
RESUMO DO TÓPICO 3
Neste tópico, você adquiriu certos aprendizados, como:
161
AUTOATIVIDADE
1 Considere a classificação da receita orçamentária, em que a origem é o detalhamento
das categorias econômicas “Receitas Correntes” e “Receitas de Capital”, com vistas
a identificar a natureza da procedência das receitas quando ingressam nos cofres da
Administração Pública. Sobre as opções a seguir que são de receitas orçamentárias,
assinale a alternativa CORRETA:
a) ( ) Inversões Financeiras.
b) ( ) Transferências Correntes.
c) ( ) Despesas de Custeio.
d) ( ) Despesas Corpóreas.
5 No que diz respeito à classificação por fonte ou destinação de recursos das receitas
e despesas, disserte sobre suas características e finalidade no processo de execução
orçamentária.
162
REFERÊNCIAS
BRASIL. [Constituição (1988)]. Constituição da República Federativa do Brasil de
1988. Brasília, DF: Presidência da República, Disponível em: http://www.planalto.gov.
br/ccivil_03/constituicao/constituicao.htm. Acesso em: 5 dez. 2021.
163
BRASIL. Portaria STN nº 710, de 25 de fevereiro de 2021. Estabelece a classifica-
ção das fontes ou destinações de recursos a ser utilizada por Estados, Distrito Federal
e Municípios. Disponível em: https://www.in.gov.br/en/web/dou/-/portaria-n-710-de-
-25-de-fevereiro-de-2021-305389863. Acesso em: 25 jan. 2022.
DI PIETRO, M. S. Z. Direito administrativo. 33. ed. São Paulo: Atlas, 2020. 1136 p.
GIACOMONI, J. Orçamento público. 18. ed. São Paulo: Atlas, 2021. 331p.
KOHAMA, H. Contabilidade pública: teoria e prática. 12. ed. São Paulo: Atlas, 2012.
404 p.
MEDAUAR, O. Direito administrativo moderno. 22. ed. rev. e atual. São Paulo: Fó-
rum, 2020. 462 p.
164
UNIDADE 3 —
CONTABILIDADE APLICADA
AO SETOR PÚBLICO
OBJETIVOS DE APRENDIZAGEM
A partir do estudo desta unidade, você deverá ser capaz de:
PLANO DE ESTUDOS
Esta unidade está dividida em três tópicos. No decorrer dela, você encontrará
autoatividades com o objetivo de reforçar o conteúdo apresentado.
CHAMADA
Preparado para ampliar seus conhecimentos? Respire e vamos em frente! Procure
um ambiente que facilite a concentração, assim absorverá melhor as informações.
165
CONFIRA
A TRILHA DA
UNIDADE 3!
Acesse o
QR Code abaixo:
166
UNIDADE 3 TÓPICO 1 —
CONTABILIDADE PÚBLICA E
SUBSISTEMAS DE INFORMAÇÕES
1 INTRODUÇÃO
O principal escopo de um sistema de informação contábil é gerar informações
úteis para a tomada de decisão. Nesse sentido, o sistema de informação contábil do
setor público representa a estrutura de informações sobre identificação, mensuração,
avaliação, registro, controle e evidenciação dos atos e fatos administrativos no âmbito
do setor público e tem como objetivo propiciar o equilíbrio das finanças públicas, orientar
e suprir o processo decisório, a prestação de contas, responsabilização (accountability)
e instituir instrumentos de transparência (CFC, 2008b).
Aos estudos!
167
2 REGIMES DE ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL
Nos termos da Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964 (BRASIL, 1964, grifos nossos):
NOTA
Caro acadêmico, o patrimônio público pode ser entendido como
168
Nesse sentido, observa-se que, além do registro contábil referente à execução
orçamentária (Art. 35; BRASIL, 1964), a contabilidade deve, tempestivamente, registrar
as variações patrimoniais de todos os atos e fatos ligados à administração orçamentária,
financeira e patrimonial, por meio do registro das Variações Patrimoniais Aumentativas
e das Variações Patrimoniais Diminutivas (regime de competência) (Art. 85; Art. 100;
BRASIL, 1964), evidenciado as mudanças na composição do patrimônio e os resultados
econômico-financeiros de um determinado exercício (Art. 104; BRASIL, 1964; STN,
2021a).
Lima (2018, p. 54) explica que “entende-se por fato gerador, aquele que dá
origem ao ato ou fato administrativo, a partir dos quais, mediante adequado processo
de mensuração, são feitos o reconhecimento e o registro na contabilidade”. Usualmente,
pelo regime de competência, os fatos econômicos serão registrados na contabilidade na
data e no mês exato da transação, utilizando-se para o registro a data do documento. Por
exemplo, uma despesa realizada em abril com pagamento programado para setembro,
deve ser contabilizada pelo regime de competência em abril e pelo regime de caixa em
setembro, quando do pagamento dessa despesa.
169
Nesse sentido, no que se refere às informações de natureza orçamentária, entende-se
que o regime contábil adotado na Contabilidade Aplicada ao Setor Público é o regime
misto (STN, 2021a).
FONTE: O autor
170
QUADRO 1 – REGIMES DA CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO
171
São exemplos de realização da Variação Patrimonial Aumentativa (STN, 2021a,
p. 168):
Por sua vez, são exemplos de fatos geradores das receitas públicas (BRASIL,
1966):
172
Portanto, as despesas orçamentárias não podem exceder o montante dos valores
fixados no orçamento anual e o montante dos valores estimados de arrecadação da
receita orçamentária. Por exemplo, se um município espera arrecadar R$ 1.000.000,00
em receitas orçamentárias, o montante máximo de despesas orçamentárias que o
município pode incorrer será de igual valor.
Por sua vez, são exemplos de fatos geradores das despesas públicas:
3 SUBSISTEMAS DE INFORMAÕES
A Contabilidade Aplicada ao Setor Público “é organizada na forma de sistema de
informações, cujos subsistemas, conquanto possam oferecer produtos diferentes em
razão da respectiva especificidade, convergem para o produto final, que é a informação
sobre o patrimônio público” (CFC, 2008b, p. 4). Este sistema de informações será
estruturado com o subsistema orçamentário, patrimonial, de compensação e de custos,
conforme segue (CFC, 2008b):
173
• Subsistema Orçamentário: registra, processa e evidencia os atos e os fatos
relacionados ao planejamento e à execução orçamentária – do início ao fim do ciclo
orçamentário –, tais como (SILVA, 2011, p. 100):
ο “orçamento inicial e suas alterações;
ο programação e execução orçamentária; e
ο resultado orçamentário”.
174
NOTA
Caro acadêmico, caso seja do seu interesse entender mais sobre questões
relacionadas às informações de custos do setor público, recomendo a leitura da
NBC T 16.11 – Sistema de Informação de Custos do Setor Público emitido
pelo Conselho Federal de Contabilidade. Nesta NBC T, você encontrará toda
a conceituação, o objeto, os objetivos e as regras básicas para mensuração e
evidenciação dos custos no setor público à luz da Teoria da Contabilidade.
Acesse em: https://www1.cfc.org.br/sisweb/SRE/docs/RES_1366.pdf.
FONTE: O autor
175
NOTA
Caro acadêmico, a partir de 1º de janeiro de 2023, todos os entes federativos
devem adotar um Sistema Único e Integrado de Execução Orçamentária,
Administração Financeira e Controle (SIAFIC), conforme Decreto nº 10.540,
de 5 de novembro de 2020, que dispõe sobre o padrão mínimo de qualidade
do SIAFIC. Antes de mais nada, o SIAFIC não é um software em si, mas um
conceito, no qual a mesma solução de Tecnologia da Informação (TI) deve
ser mantida e gerenciada pelo Poder Executivo e utilizada por todos os
poderes e órgãos do ente federativo, e tem por finalidade registrar, em
uma única base e solução de TI, os atos e fatos relativos à administração
orçamentária, financeira e patrimonial, entre outras séries de exigências,
com vistas a assegurar a transparência e a segurança dos dados contábeis.
FONTE: <https://bit.ly/3r5wc8y>. Acesso em: 15 mar. 2021.
176
mensuração após o reconhecimento, tais como a reavaliação,
a depreciação, a amortização, a exaustão e a redução ao valor
recuperável (impairment), dentre outros.
NOTA
Caro acadêmico, a consolidação das demonstrações contábeis é um processo no qual são
combinados os saldos das contas de mais de uma entidade, excluindo-se as transações
recíprocas, o que permite uma visão global do resultado orçamentário, financeiro e
patrimonial da União (STN, 2021a). No âmbito intergovernamental, a
Secretaria do Tesouro Nacional é responsável pela consolidação das contas
públicas e pela elaboração do Balanço Geral da União (BGU). Para isso, o
Poder Executivo da União promoverá, até trinta de junho, a consolidação,
nacional e por esfera de governo, das contas dos entes federativos
relativas ao exercício anterior (Art. 51; BRASIL, 2000). A consolidação
nacional abrange as entidades da Administração Direta e Indireta de
todos os poderes que integram o Orçamento Fiscal e da Seguridade
Social e está integralmente disponível no website da Controladoria-
Geral da União. Acesse os BGUs em:
https://bit.ly/3KfExy9.
NATUREZA DA SUBSISTEMA DE
CLASSES
INFORMAÇÃO INFORMAÇÃO
1. Ativo 2. Passivo
PATRIMONIAL 3. Variações 4. Variações PATRIMONIAL
Patrimoniais Patrimoniais
Diminutivas Aumentativas
5. Controles da 6. Controles da
Aprovação do Execução do
ORÇAMENTÁRIA ORÇAMENTÁRIO
Planejamento e Planejamento e
Orçamento Orçamento
7. Controles 8. Controles COMPENSAÇÃO
CONTROLE Devedores Credores CUSTOS
FONTE: Adaptado de STN (2021a, p. 388)
177
Quanto à descrição das classes que compõem o PCASP, são resumidas e
apresentadas no Quadro 3.
Com relação aos registros contábeis, devem ser feitos pelo método das
partidas dobradas; e os lançamentos devem debitar e creditar contas que apresentem
a mesma natureza de informação, ou seja, os lançamentos de natureza patrimonial
apenas debitam e creditam contas das classes 1, 2, 3 e 4, os lançamentos de natureza
orçamentária apenas debitam e creditam contas das classes 5 e 6 e os lançamentos de
natureza de controle apenas debitam e creditam contas das classes 7 e 8 (STN, 2021a).
Essa regra visa garantir a consistência dos registros e saldos das contas contábeis.
178
QUADRO 4 – DETALHAMENTO DOS NÍVEIS DO CÓDIGO DA CONTA CONTÁBIL
DÍGITO 1º 2º 3º 4º 5º 6º e 7º 8º e 9º
SIGNIFICADO Classe Grupo Subgrupo Título Subtítulo Item Subitem
CODIFICAÇÃO X X X X X XX XX
• Código: estrutura numérica que identifica cada uma das contas que compõem o
PCASP.
• Título/Nome: designação que identifica o objeto de uma conta.
• Função: descrição da natureza dos atos e fatos registráveis na conta.
• Natureza do Saldo: identifica se a conta tem saldo devedor, credor ou ambos:
ο Conta Devedora: possui saldo predominantemente devedor.
ο Conta Credora: possui saldo predominantemente credor.
ο Conta Mista/Híbrida: possui saldo devedor ou credor.
• Indicador para apuração do Superávit ou Déficit Financeiro – Atributos Financeiro
(F) e Permanente (P), que permite a apuração do superávit ou déficit financeiro no
Balanço Patrimonial nos termos da Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964 (Art. 43;
Art. 105; BRASIL, 1964), que poderá ser feito por meio de informação complementar
da conta contábil ou por meio da duplicação das contas, sendo uma permanente e
outra financeira (STN, 2021a, p. 395). Nos lançamentos contábeis apresentados no
Tópico 2 desta unidade, esse indicador será dado pelas letras P e F, entre parênteses,
ao lado das contas do Ativo (1) e Passivo (2).
179
No que diz respeito ao indicador para apuração do superávit ou déficit financeiro
é utilizado para informar se as contas do Ativo e Passivo são classificadas como Ativo/
Passivo Financeiro (F) ou Ativo/Passivo Permanente (P), conforme estabelecido no
Artigo 105 da Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964. Rosa (2011, p. 389) destaca que esse
controle “é importante, pois permite a apuração do superávit financeiro, diferença positiva
entre o Ativo Financeiro e o Passivo Financeiro, demonstrado no Balanço Patrimonial
do exercício anterior, que [...] constitui uma das fontes de recursos necessárias para a
abertura de créditos adicionais no exercício seguinte”.
180
3. Variação Patrimonial Diminutiva 4. Variação Patrimonial Aumentativa
3.1 Pessoal e Encargos 4.1 Impostos, Taxas e Contribuições de
3.2 Benefícios Previdenciários e Assistenciais Melhoria
3.3 Uso De Bens, Serviços e Consumo de Capital 4.2 Contribuições
Fixo 4.3 Exploração e venda de bens, serviços
3.4 Variações Patrimoniais Diminutivas e direitos
Financeiras 4.4 Variações Patrimoniais Aumentativas
3.5 Transferências e Delegações Concedidas Financeiras
3.6 Desvalorização e Perda De Ativos e 4.5 Transferências e Delegações
Incorporação de Passivos Recebidas
3.7 Tributárias 4.6 Valorização e Ganhos Com Ativos e
3.8 Custo das Mercadorias Vendidas, dos Desincorporação de Passivos
Produtos Vendidos e dos Serviços Prestados 4.9 Outras Variações Patrimoniais
3.9 Outras Variações Patrimoniais Diminutivas Aumentativas
8. Controles Credores
7. Controles Devedores
8.1 Execução dos Atos Potenciais
7.1 Atos Potenciais
8.2 Execução da Administração
7.2 Administração Financeira
Financeira
7.3 Dívida Ativa
8.3 Execução da Dívida Ativa
7.4 Riscos Fiscais
8.4 Execução dos Riscos Fiscais
7.5 Consórcios Públicos
8.5 Execução dos Consórcios Públicos
7.8 Custos
8.8 Apuração de Custos
7.9 Outros Controles
8.9 Outros Controles
181
Compreende os saldos que serão excluídos nos
demonstrativos consolidados do Orçamento Fiscal
INTER OFSS –
X.X.X.X.3.XX.XX e da Seguridade Social (OFSS) de entes públicos
UNIÃO
distintos, resultantes das transações entre o ente e
a União.
Compreende os saldos que serão excluídos nos
demonstrativos consolidados do Orçamento Fiscal
INTER OFSS –
X.X.X.X.4.XX.XX e da Seguridade Social (OFSS) de entes públicos
ESTADO
distintos, resultantes das transações entre o ente e
um estado
Compreende os saldos que serão excluídos nos
demonstrativos consolidados do Orçamento Fiscal
INTER OFSS –
X.X.X.X.5.XX.XX e da Seguridade Social (OFSS) de entes públicos
MUNICÍPIO
distintos, resultantes das transações entre o ente e
um município.
182
NOTA
Caro acadêmico, a Secretaria do Tesouro Nacional (STN) atualiza anualmente
o Plano de Contas Aplicado ao Setor Público. Sua atualização é publicada
exclusivamente no website da STN para uso obrigatório no exercício seguinte
de sua atualização. Acesse em:
https://bit.ly/3NVNwqy.
183
RESUMO DO TÓPICO 1
Neste tópico, você adquiriu certos aprendizados, como:
• O Plano de Contas Aplicado ao Setor Público (PCASP) é formado por uma relação
padronizada de contas, aplicável às três esferas de governo e de abrangência
nacional.
• Os registros contábeis devem ser realizados pelo método das partidas dobradas e
os lançamentos devem apenas debitar e creditar contas que apresentem a mesma
natureza de informação contábil.
184
AUTOATIVIDADE
1 Considerando a contabilização no sistema orçamentário, analise as sentenças a
seguir e assinale a alternativa CORRETA em relação ao regime contábil adotado:
I- Ativo.
II- Passivo.
III- VPD.
IV- VPA.
a) ( ) II – IV – III – I.
b) ( ) IV – II – III – I.
c) ( ) III – IV – II – I.
d) ( ) I – II – IV – III.
I- Dígito 1.
II- Dígito 2.
III- Dígito 3.
IV- Dígito 4.
185
V- Dígito 5.
VI- Dígito 6.
VII- Dígito 7.
VIII- Dígito 8.
( ) Ativo.
( ) Controles Credores.
( ) Controles da Aprovação do Planejamento e Orçamento.
( ) Controles da Execução do Planejamento e Orçamento.
( ) Controles Devedores.
( ) Passivo e Patrimônio Líquido.
( ) Variação Patrimonial Aumentativa.
( ) Variação Patrimonial Diminutiva.
a) ( ) VIII – I – VI – V – IV – II – IV – III.
b) ( ) V – VIII – I – VI – III – VII – IV – II.
c) ( ) IV – VI – V – III – VII – II – I – VIII.
d) ( ) I – VIII – V – VI – VII – II – IV – III.
186
UNIDADE 3 TÓPICO 2 -
CONTABILIZANDO NO SETOR PÚBLICO
1 INTRODUÇÃO
A escrituração dos atos e fatos administrativos é sempre feita de acordo com
o método de escrituração adotado e com um sistema de contas. Nesse entendimento,
na Contabilidade Pública, o método de escrituração utilizado é o das partidas dobradas,
que determina que, para cada débito haja um crédito correspondente, utilizando para
isso a relação padronizada das contas contábeis dispostas no Plano de Contas Aplicado
ao Setor Público, em estrita observância aos Princípios Fundamentais da Administração
Pública, aos Princípios de Contabilidade e às Normas Brasileiras de Contabilidade
Aplicadas ao Setor Público.
187
2 CARACTERÍSTICA QUALITATIVAS DA INFORMAÇÃO
CONTÁBIL
As características qualitativas da escrituração e da informação contábil
aplicados ao setor público encontram-se descritas na NBC TSP Estrutura Conceitual
(CFC, 2016). Tais características tornam a informação útil para os usuários – internos
e externos – e dão suporte ao cumprimento dos objetivos da informação contábil,
conforme apresentado no Quadro 9.
CARACTERÍSTICA DESCRIÇÃO
As informações financeiras e não financeiras são relevantes
caso sejam capazes de influenciar significativamente o
cumprimento dos objetivos da elaboração e da divulgação
da informação contábil. As informações financeiras e não
Relevância financeiras são capazes de exercer essa influência quando
têm valor confirmatório, preditivo ou ambos. A informação
pode ser capaz de influenciar e, desse modo, ser relevante,
mesmo se alguns usuários decidirem não a considerar ou já
estiverem cientes dela.
Para ser útil como informação contábil, a informação deve
corresponder à representação fidedigna dos fenômenos
econômicos e outros que se pretenda representar. A
representação fidedigna é alcançada quando a representação
Representação do fenômeno é completa, neutra e livre de erro material.
Fidedigna A informação que representa fielmente um fenômeno
econômico ou outro fenômeno retrata a substância da
transação, a qual pode não corresponder, necessariamente,
a sua forma jurídica.
A compreensibilidade é a qualidade da informação que
permite que os usuários compreendam o seu significado. Os
relatórios devem apresentar a informação de maneira que
corresponda às necessidades e à base do conhecimento dos
usuários, bem como a natureza da informação apresentada.
Por exemplo, as explicações acerca das informações
financeiras e não financeiras e as informações adicionais
Compreensibilidade acerca da prestação de serviços e outros resultados durante
o exercício, além das expectativas para os períodos futuros,
devem ser escritas em linguagem simples e apresentadas
de maneira que sejam prontamente compreensíveis
pelos usuários. A compreensão é aprimorada quando a
informação é classificada e apresentada de maneira clara
e sucinta. A comparabilidade pode também aprimorar a
compreensibilidade.
Tempestividade significa ter informação disponível para
os usuários antes que ela perca a sua capacidade de ser
útil para fins de prestação de contas e responsabilização
(accountability) e tomada de decisão. Ter informação
Tempestividade disponível rapidamente pode aprimorar a sua utilidade como
insumo para processos de avaliação da prestação de contas
e responsabilização (accountability) e a sua capacidade de
informar e influenciar os processos decisórios. A ausência de
tempestividade pode tornar a informação menos útil.
188
Comparabilidade é a qualidade da informação que possibilita
aos usuários identificar semelhanças e diferenças entre dois
conjuntos de fenômenos. A comparabilidade não é uma
qualidade de item individual de informação, mas, antes, a
qualidade da relação entre dois ou mais itens de informação.
A comparabilidade difere da consistência. A consistência
se refere à utilização dos mesmos princípios ou políticas
contábeis e da mesma base de elaboração, seja de período
Comparabilidade a período dentro da entidade ou de um único período entre
duas ou mais entidades. A comparabilidade é o objetivo,
enquanto a consistência auxilia a atingi-lo. Em alguns casos,
os princípios ou políticas contábeis adotadas pela entidade
podem ser revisados para melhor representar determinada
transação ou evento nos relatórios. Nesses casos, a inclusão
de evidenciação ou explicação adicional, por meio das
notas explicativas, pode ser necessária para satisfazer às
características da comparabilidade.
189
FIGURA 3 – ESTÁGIOS DA RECEITA PÚBLICA
190
Destaca-se, que nem todos os estágios descritos ocorrem para todos os tipos
de receitas orçamentárias, pois pode ocorrer arrecadação de receitas não previstas e
das que não foram lançadas, como é o caso de uma doação em espécie recebida pelos
entes públicos (SOF, 2021).
191
NOTA
Contabilização da arrecadação de receita orçamentária
A legislação que regulamenta o imposto sobre a propriedade predial e
territorial urbana (IPTU) estabelece que o fato gerador do tributo ocorre no
dia 1º de janeiro de cada ano.
192
NOTA
Caro acadêmico, a renúncia de receitas é o ato em que o gestor público
concede alguma forma de incentivo ou benefício de natureza tributária
aos cidadãos. Por exemplo, a Desoneração da Folha de Pagamento
permite que as empresas dos setores beneficiados paguem alíquotas
de 1% a 4,5% sobre a receita bruta, em vez de 20% sobre a folha de
pagamento. Nesse sentido, o benefício fiscal relativo à desoneração gera
uma renúncia de receita aos cofres do Governo Federal, que devem ser
evidenciadas durante a execução orçamentária da União.
193
QUADRO 10 – ESPÉCIES DE RENÚNCIA DE RECEITA
ESPÉCIE DESCRIÇÃO
É o perdão da multa, que visa excluir o crédito tributário na parte
relativa à multa aplicada pelo sujeito ativo ao sujeito passivo, por
infrações cometidas por esse anteriormente à vigência da lei que a
concedeu. A anistia não abrange o crédito tributário já em cobrança,
em débito para com a Fazenda, cuja incidência também já havia
Anistia ocorrido.
Deve-se proceder ao controle orçamentário da receita e sua
respectiva dedução, bem como o controle patrimonial, provocando a
baixa de eventuais ativos já constituídos, sem envolver fluxo de caixa
para os recursos relativos à anistia.
194
Registro, no município, da renúncia de receita no momento da
arrecadação:
No momento da arrecadação:
Quando da arrecadação:
195
Natureza da informação: patrimonial
D 1.1.1.1.1.xx.xx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F) 800,00
C 1.1.2.2.x.xx.xx Créditos Tributários a Receber (P) 800,00
Fonte de Recurso 0.100 - Recursos Ordinários
Quando da arrecadação:
196
Natureza da informação: patrimonial
D 3.9.1.9.1.xx.xx VPD – Outras Premiações 200,00
C 1.1.1.1.1.xx.xx Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F) 200,00
Fonte de Recurso 0.100 - Recursos Ordinários
197
FIGURA 4 – ESTÁGIOS DA DESPESA PÚBLICA
FONTE: O autor
198
(Art. 64; BRASIL, 1964). Portanto, “o pagamento consiste na entrega de numerário
ao credor por meio de cheque nominativo, ordens de pagamentos ou crédito em
conta, e só pode ser efetuado após a regular liquidação da despesa” (STN, 2021a, p.
111).
NOTA
Caro acadêmico, “é recomendável constar no instrumento contratual o
número da nota de empenho, visto que representa a garantia ao credor
de que existe crédito orçamentário disponível e suficiente para atender a
despesa objeto do contrato” (STN, 2021a, p. 110). Nos casos omissos, “a
Lei nº 8.666, de 21 de junho de 1993, admite a possibilidade de substituí-lo
pela nota de empenho, hipótese em que o empenho representa o próprio
contrato” (STN, 2021a, p. 110).
4.1 EMPENHO
O empenho de despesa é o ato emanado de autoridade competente que cria para
o Administração Pública obrigação de pagamento pendente ou não de implemento de
condição (Art. 58; BRASIL, 1964), que não poderá exceder o limite dos créditos concedidos
(Art. 59; BRASIL, 1964) e consiste na reserva de dotação orçamentária para uma finalidade
específica (STN, 2021a, p. 102). Destaca-se, que é vedada a realização de despesa sem
prévio empenho (Art. 60; BRASIL, 1964), ou seja, nenhuma despesa pode ser realizada
sem que haja a emissão da respectiva “Nota de Empenho”, no qual constará o nome
do credor, a especificação do e a importância da despesa, bem como os demais dados
necessários ao controle da execução orçamentária (Art. 61; BRASIL, 1964; STN, 2021a).
Suas classificações e exemplificações são apresentadas no Quadro 11.
IMPORTANTE
Caro acadêmico, embora seja obrigatório a apresentação na nota de
empenho do nome do credor (Art. 61; BRASIL, 1964), em alguns casos,
como na folha de pagamento, torna-se impraticável a emissão de um
empenho para cada credor, tendo em vista o número expressivo de
credores (servidores) (STN, 2021a). Nesses casos, será procedida a emissão
da(s) nota(s) de empenho(s) com um credor fictício denominado “Folha de
Pagamento”.
199
QUADRO 11 – CLASSIFICAÇÃO DOS EMPENHOS
CLASSIFICAÇÃO DESCRIÇÃO
Empenho utilizado para as despesas de valor fixo e previamente
determinado, cujo pagamento deva ocorrer de uma só vez.
ORDINÁRIO Exemplo: Compra de materiais de expediente.
200
FIGURA 5 – EXEMPLO DE UMA NOTA DE EMPENHO
FONTR: O autor
201
do exercício financeiro corrente, serão inscritas em restos a pagar (STN, 2021a; 2021b).
Para isso, os valores inscritos em restos a pagar deverão ser controlados em contas de
natureza de informação orçamentária específicas, “havendo tratamento específico para
o encerramento, transferência e abertura de saldos entre o exercício financeiro que se
encerra e o que inicia” (STN, 2021a, p. 133) e serão evidenciados no Demonstrativo dos
Restos a Pagar por poder e órgão (Art. 53; V; BRASIL, 2000; STN, 2021b). Podem-se
distinguir dois tipos de restos a pagar, os processados (despesas já liquidadas) e os
não processados (despesas a liquidar ou em liquidação) (STN, 2021a; 2021b, p. 286-
287):
202
Nesse sentido, observa-se que a receita orçamentária a ser utilizada para
pagamento da despesa orçamentária já deve ter sido arrecadada em determinado
exercício, anteriormente à realização dessa despesa e, somente quando isso tiver
acontecido, deverão esses valores serem inscritos em restos a pagar (STN, 2021a).
A contabilização da inscrição em restos a pagar ao final do exercício incorrerão nas
seguintes contas: 6.3.1.7.1.XX.XX (RPNP a liquidar), 6.3.1.7.2.XX.XX (RPNP em liquidação)
ou 6.3.2.7.X.XX.XX (RPP) e, no exercício seguinte, os respectivos saldos serão transferidos
paras as contas: 6.3.1.1.X.XX.XX (RPNP a liquidar), 6.3.1.2.X.XX.XX (RPNP em liquidação) e
6.3.2.1.X.XX.XX (RPP), quando, então, ocorrerá a execução das demais fases da despesa
e registros contábeis (STN, 2021a, p. 128).
NOTA
Caro acadêmico, os estágios de execução dos restos a pagar, bem como
todos os seus lançamentos contábeis, são apresentados no Manual de
Contabilidade Aplicada ao Setor Público (MCASP). Consulte a 12ª versão do
MCASP e veja nas páginas 136 a 141, os principais lançamentos contábeis
realizados na execução dos restos a pagar.
No momento do empenho:
203
Natureza da informação: controle
D 8.2.1.1.x.xx.xx Execução da Disponibilidade de Recursos (DDR)
C 8.2.1.1.2.xx.xx DDR Comprometida por Empenho
Destinação de Recurso X.XXX
Momento da liquidação:
204
Natureza da informação: orçamentária
D 6.2.2.1.3.02.xx Crédito Empenhado em Liquidação
C 6.2.2.1.3.03.xx Crédito Empenhado Liquidado a Pagar
Destinação de Recurso X.XXX
Momento do pagamento:
No momento do empenho:
205
Natureza da informação: controle
D 8.2.1.1.x.xx.xx Execução da Disponibilidade de Recursos (DDR)
C 8.2.1.1.2.xx.xx DDR Comprometida por Empenho
Destinação de Recurso X.XXX
No momento do pagamento:
206
CONTABILIZAÇÃO DA VPD APÓS A LIQUIDAÇÃO
Há situações em que o fato gerador da obrigação exigível ocorre antes ou
concomitante à liquidação, porém, a apropriação da VPD ocorre após a liquidação.
Por exemplo, na aquisição de material de consumo que será estocado em
almoxarifado para uso em momento posterior.
No momento do empenho:
207
No momento do pagamento:
208
RESUMO DO TÓPICO 2
Neste tópico, você adquiriu certos aprendizados, como:
209
AUTOATIVIDADE
1 A Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964, determina que nenhuma despesa poderá
ser realizada sem a respectiva nota de empenho, sendo esse o ato emanado
de autoridade competente que cria para a Administração Pública obrigação de
pagamento pendente ou não de implemento de condição. Cada nota de empenho,
nome dado ao documento emitido pelo órgão público, deve indicar o nome do credor,
a representação e a importância da despesa, bem como a dedução desta do saldo da
dotação orçamentária consignada na Lei Orçamentária Anual. Nesse sentido, analise
as afirmativas a seguir:
I- Empenho.
II- Liquidação.
III- Pagamento.
( ) Verificação do direito adquirido pelo credor tendo por base os títulos e documentos
comprobatórios do respectivo crédito.
( ) Despacho exarado por autoridade competente, determinando que a despesa seja
paga.
( ) Ato emanado de autoridade competente que cria para o Estado obrigação de
pagamento pendente ou não de implemento de condição.
210
a) ( ) I – II – III.
b) ( ) III – II – I.
c) ( ) II – III – I.
d) ( ) I – III – II.
( ) As despesas empenhadas, mas não pagas até o primeiro dia do exercício financeiro
subsequente à data da emissão da nota de empenho são consideradas restos a
pagar, os quais são divididos em processados e não processados.
( ) Os restos a pagar são despesas que não completaram todos os estágios da
execução orçamentária das despesas orçamentárias até o final de um exercício
financeiro.
( ) Os valores inscritos em restos a pagar deverão ser controlados em contas de
natureza de informação de controle do Plano de Contas Aplicado ao Setor Público.
( ) O gestor público pode contrair obrigação de despesa que não possa ser cumprida
integralmente dentro do exercício financeiro, ou que tenha parcelas a serem pagas
no exercício seguinte, desde que haja disponibilidade de caixa suficiente.
a) ( ) F – F – V – V.
b) ( ) F – V – F – V.
c) ( ) V – F – V – F.
d) ( ) V – V – F – F.
5 Considere que o Município de Cidade Azul fixou uma despesa corrente no valor de R$
750.000,00 e no mês de janeiro emitiu uma nota de empenho ordinária no valor de
R$ 50.000,00 para a compra de materiais de consumo. Considerando que ainda não
houve efetiva compra dos materiais de consumo, efetue os lançamentos contábeis
relativos à fixação da despesa e a emissão da nota de empenho. O município utilizará
os recursos provindos da arrecadação do Imposto sobre Serviços de Qualquer
Natureza (ISSQN) para custear essa compra.
211
212
UNIDADE 3 TÓPICO 3 -
DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS APLICADAS
AO SETOR PÚBLICO
1 INTRODUÇÃO
As Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público (DCASP) apresentam
um amplo conjunto de informações econômico-financeiras, orçamentárias e
patrimoniais da Administração Pública, bem como fornecem informações úteis para o
processo decisório dos gestores públicos e de transparência, permitindo à sociedade,
com informações, colaborar no controle das ações dos gestores públicos. Para o efeito,
ao final do exercício financeiro ou quando obrigado por disposição em contrário, as
DCASP devem ser elaboradas e amplamente divulgadas, permitindo a plena promoção
da transparência dos resultados orçamentários, econômico-financeiros e patrimoniais
das entidades do setor público.
213
2 BASE LEGAL E NORMATIVA
As Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público (DCASP) devem ser
elaboradas com base na Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964, NBC TSP 11 – Apresentação
das Demonstrações Contábeis (CFC, 2018), NBC TSP 12 – Demonstração dos Fluxos
de Caixa (CFC, 2018a), NBC TSP 13 – Apresentação de Informação Orçamentária nas
Demonstrações Contábeis (CFC, 2018b), além das disposições da Lei Complementar
nº 101, de 4 de maio de 2000. As DCASP “devem ser apresentadas, para assegurar a
comparabilidade tanto com as demonstrações contábeis de períodos anteriores da
mesma entidade quanto com as de outras entidades” (STN, 2021a, p. 484).
214
3.1 BALANÇO ORÇAMENTÁRIO
O Balanço Orçamentário (BO) demonstrará as receitas detalhadas por categoria
econômica e origem, especificando a previsão inicial, a previsão atualizada, a receita
realizada e o saldo e as despesas previstas por categoria econômica e grupo de natureza,
discriminando a dotação inicial, a dotação atualizada, as despesas empenhadas, as
despesas liquidadas, as despesas pagas e o saldo da dotação, em comparação com
as realizadas (Art. 102; BRASIL, 1964; STN, 2021a). O confronto dos valores orçados
com os valores realizados da execução orçamentária deve ser incluído nas DCASP
das entidades que publicam seu orçamento aprovado, obrigatória ou voluntariamente,
para fins de cumprimento das obrigações de prestação de contas e responsabilização
(accountability) das entidades do setor público (CFC, 2018b).
• “os valores referentes aos orçamentos original e final” (considerando suas alterações);
• “os valores realizados em base comparável”; e
• “por intermédio de divulgação em nota, a explicação das diferenças materiais entre
o orçamento pelo qual a entidade é responsável e os valores realizados, a menos que
tal explicação seja incluída em outros documentos públicos emitidos em conjunto
com as demonstrações contábeis [...]”.
215
QUADRO 13 – BALANÇO ORÇAMENTÁRIO
216
QUADRO 14 – DA EXECUÇÃO DOS RESTOS A PAGAR NÃO PROCESSADOS
217
QUADRO 16 – APURAÇÃO DO SUPERÁVIT OU DÉFICIT ORÇAMENTÁRIO
1.863.549,00
Resultado Orçamentário VII (III – VI)
Superávit Orçamentário
FONTE: O autor
NOTA
Caro acadêmico, caso seja do seu interesse entender mais sobre as
características das informações decorrentes da execução orçamentária,
recomendo a leitura da NBC TSP 13 – Apresentação de Informação
Orçamentária nas Demonstrações Contábeis. Acesse em:
https://www1.cfc.org.br/sisweb/SRE/docs/NBCTSP13.pdf.
218
QUADRO 17 – BALANÇO FINANCEIRO
219
FONTE: STN (2021a, p. 508-509)
220
• a receita orçamentária realizada e a despesa orçamentária executada, por fonte/
destinação de recurso, discriminando as ordinárias e as vinculadas;
• os recebimentos e os pagamentos extraorçamentários;
• as transferências financeiras recebidas e concedidas, decorrentes ou independentes
da execução orçamentária, destacando os aportes de recursos para o Regime
Próprio de Previdência Social (RPPS); e
• o saldo em espécie do exercício anterior e para o exercício seguinte.
MODO 1
Saldo em espécie para o Exercício Seguinte (I) 11.226.180,00
Saldo em espécie do Exercício Anterior (II) 9.476.792,00
Resultado Financeiro do Exercício (III) (I – II) 1.749.388,00
MODO 2
Receitas Orçamentárias (I) 29.952.534,00
Transferências Financeiras Recebidas (II) 86.046.398,00
Recebimentos Extraorçamentários (III) 20.770.282,00
Despesas Orçamentárias (IV) 28.088.985,00
Transferências Financeiras Concedidas (V) 86.046.398,00
Pagamentos Extraorçamentários (VI) 20.884.443,00
1.749.388,00
Resultado Financeiro do Exercício (VII) (I + II + III – IV – V – VI)
Equilíbrio Financeiro
FONTE: Adaptado de STN (2021a, p. 506)
221
Originalmente, a Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964, conferia viés orçamentário
ao BP ao separar o ativo e o passivo em dois grupos, Financeiro e Permanente (Art.
105; BRASIL, 1964). Mais recentemente, sua estrutura foi alterada pela Portaria STN nº
438, de 12 de julho de 2012, em consonância com os novos padrões da Contabilidade
Aplicada ao Setor Público (STN, 2021a, p. 485;511). Com base nas novas atualizações, o
BP é composto pelos seguintes demonstrativos (STN, 2021a):
222
QUADRO 20 – ATIVOS E PASSIVOS FINANCEIROS E PERMANENTES
223
QUADRO 22 – DO SUPERÁVIT/DÉFICIT FINANCEIRO
• ativo imobilizado;
• propriedade para investimento;
224
• ativo intangível;
• ativos financeiros (exceto o das alíneas (e), (g), (h) e (i) da referida NBC TSP);
• investimentos avaliados pelo método da equivalência patrimonial;
• estoques;
• valores a receber de transação sem contraprestação (impostos e transferências);
• contas a receber de transação com contraprestação;
• caixa e equivalentes de caixa;
• tributos e transferências a pagar;
• contas a pagar oriundas de transação com contraprestação;
• provisões;
• passivos financeiros (exceto o das alíneas (j), (k) e (l) da referida NBC TSP);
• participação de não controladores apresentada de forma destacada dentro do
patrimônio líquido; e
• patrimônio líquido atribuíveis aos proprietários da entidade controladora.
225
4 DEMONSTRAÇÃO DAS VARIAÇÕES PATRIMONIAIS
A Demonstração das Variações Patrimoniais (DVP) (Quadro 24) apresentará as
variações patrimoniais, decorrentes ou independentes da execução orçamentária, e
indicará o resultado patrimonial do exercício (Art. 104; BRASIL, 1964). A DVP é apurada
comparando as variações patrimoniais aumentativas e diminutivas e indicará o resultado
patrimonial do exercício, representando um indicador “do quanto o serviço público
ofertado promoveu alterações quantitativas dos elementos patrimoniais” (STN, 2021a,
p. 524). De forma análoga, a DVP tem função semelhante à Demonstração do Resultado
do Exercício (DRE) da Contabilidade Tradicional.
226
• a receita, correspondente às variações patrimoniais aumentativas;
• a despesa, correspondente às variações patrimoniais diminutivas;
• a parcela do resultado de coligadas e empreendimento controlado em conjunto
mensurada pelo método da equivalência patrimonial;
• os ganhos ou perdas antes dos tributos reconhecidos na alienação de ativos ou
pagamento de passivos relativos a operações em descontinuidade; e
• o resultado do período.
227
QUADRO 25 – DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES NO PATRIMÔNIO LÍQUIDO
• o resultado do período;
• cada item de receita e de despesa do período que seja
reconhecido diretamente no patrimônio líquido em virtude de
norma específica (e.g. aumento ou redução por reavaliação e
ganhos, quando utilizada a reserva de reavaliação, ou perdas
decorrentes de ajustes específicos de conversão para moeda
estrangeira);
• os ajustes de exercícios anteriores;
• a destinação do resultado, como por exemplo, constituição de
reservas e a distribuição de dividendos;
• as transações de capital com os proprietários como, por
exemplo: o aumento de capital, a aquisição ou venda de ações
em tesouraria. os juros sobre capital próprio e as distribuições
aos proprietários;
• para cada item do patrimônio líquido divulgado, os efeitos das
alterações nas políticas contábeis e da correção de erros.
228
NOTA
Caro acadêmico, o método indireto permite verificar todas as variações
ocorridas no caixa em determinado período, tendo como ponto de partida
a análise das informações contábeis por meio da Demonstração das
Variações Patrimoniais e do Balanço Patrimonial.
A DFC permite a avaliação por parte dos usuários internos e externos de como
a entidade obteve recursos para financiar suas atividades e a maneira como os recursos
foram utilizados (STN, 2021a; CFC, 2018a), de modo que permita aos usuários prever as
necessidades futuras de caixa, a capacidade do ente gerar fluxos de caixa no futuro e
a capacidade de financiar mudanças no escopo e na natureza de suas atividades (CFC,
2018a, p. 2-3).
229
FONTE: STN (2021a, p. 535-536)
230
QUADRO 27 –TRANSFERÊNCIAS RECEBIDAS E CONCEDIDAS
231
FONTE: STN (2021a, p. 537)
232
• Atividades de financiamento: representam as entradas e saídas de caixa por
parte dos provedores de capital à entidade, que resultam em mudanças no tamanho
e na composição do capital próprio e no endividamento da entidade (CFC, 2018a).
NOTA
Caro acadêmico, caso seja do seu interesse entender mais sobre as
características da DFC, recomendo a leitura da NBC TSP 12 – Demonstração
dos Fluxos de Caixa. Acesse em: https://bit.ly/3jy9ZvT.
7 NOTAS EXPLICATIVAS
Notas explicativas são informações adicionais às apresentadas nos quadros das
DCASP e são consideradas parte integrante das demonstrações contábeis para facilitar
a compressão dos diversos usuários da contabilidade acerca do conteúdo informacional
delas (STN, 2021a, p. 466). Para tanto, as notas explicativas devem ser apresentadas, na
medida do possível, de forma sistemática (CFC, 2018, p. 23), bem como cada item das
DCASP deverá ter referência cruzada com a respectiva nota explicativa (STN, 2021a;
CFC, 2018).
• Informações gerais:
ο Natureza jurídica da entidade.
ο Domicílio da entidade.
ο Natureza das operações e principais atividades da entidade.
ο Declaração de conformidade com a legislação e com as demais normas de
contabilidade aplicáveis (declaração de conformidade com as NBCs TSP).
• Resumo das políticas contábeis significativas, por exemplo:
ο Bases de mensuração utilizadas, por exemplo: custo histórico, valor realizável
líquido, valor justo ou valor recuperável.
ο Novas normas e políticas contábeis alteradas.
ο Julgamentos pela aplicação das políticas contábeis.
233
• Informações de suporte e detalhamento de itens apresentados nas
demonstrações contábeis aplicáveis a contabilidade pública pela ordem em
que cada demonstração e cada rubrica sejam apresentadas.
• Outras informações relevantes, por exemplo:
ο Passivos contingentes e compromissos contratuais não reconhecidos.
ο Divulgações não financeiras, tais como: os objetivos e políticas de gestão do
risco financeiro da entidade; pressupostos das estimativas.
ο Reconhecimento de inconformidades que podem afetar a compreensão do
usuário sobre o desempenho e o direcionamento das operações da entidade.
ο Ajustes decorrentes de omissões e erros de registro.
234
Os demonstrativos do RREO, listados a seguir, serão elaborados e publicados
até trinta dias após o encerramento do bimestre de referência (STN, 2021b; Art. 52-53;
BRASIL, 2000):
• Balanço Orçamentário;
• Demonstrativo:
ο da Execução das Despesas por Função/Subfunção;
ο da Receita Corrente Líquida;
ο das Receitas e Despesas Previdenciárias;
ο dos Resultados Primário e Nominal;
ο dos Restos a Pagar por Poder e Órgão;
ο das Receitas e Despesas com Manutenção e Desenvolvimento do Ensino;
ο das Receitas e Despesas com Ações e Serviços Públicos de Saúde;
ο das Parcerias Público-Privadas; e
ο Simplificado do Relatório Resumido da Execução Orçamentária.
NOTA
Caro acadêmico, o Relatório Resumido da Execução Orçamentária (RREO)
ajuda a compreender a situação fiscal da unidade federativa, com dados
sobre a execução orçamentária das receitas e despesas públicas, conforme
determina a Constituição Federal de 1988 e, posteriormente, normatizada
pela Lei de Responsabilidade Fiscal, no que se refere às normas para a sua
elaboração e publicação. Acesse em: https://bit.ly/3ugYQph.
236
• Indicação das medidas corretivas adotadas ou a adotar, se ultrapassado
qualquer dos limites dispostos na LRF.
O relatório será emitido pelos titulares dos poderes e órgãos e assinado pelo
(STN, 2021b; Art. 54; I-IV; BRASIL, 2000):
NOTA
Caro acadêmico, o Relatório de Gestão Fiscal (RGF) auxilia no controle,
monitoramento e publicidade do cumprimento dos limites estabelecidos
pela Lei de Responsabilidade Fiscal, com dados sobre despesas com
pessoal, dívida consolidada líquida, concessão de garantias e contratação
de operações de crédito. Acesse em: https://bit.ly/38ptDrm.
237
LEITURA
COMPLEMENTAR
CONTRIBUIÇÕES DA LEI DE RESPONSABILIDADE FISCAL PARA O
AVANÇO DA ACCOUNTABILITY NO BRASIL
Num dos trabalhos seminais que buscam a sua compreensão no idioma português,
Campos (1990) inspira-se em Frederich Mosher para concluir que a accountability é
sinônimo de responsabilidade objetiva, isto é, trata-se da responsabilidade de uma
pessoa ou organização perante outra, fora de si mesma. Ainda segundo esta autora, o
grau de accountability avança na medida em que os valores democráticos, tais como
igualdade, dignidade humana, participação e representatividade, também avançam.
Pensamento semelhante encontramos em Anastasia e Melo (2002) que também
admitem a accountability como um atributo da democracia, que implica o controle
dos governantes pelos governados e em Levy (1999), que a define como a “obrigação
de prestar contas e assumir responsabilidades perante os cidadãos, imposta àqueles
que detêm o poder de Estado objetivando criar transparências e, consequentemente,
maiores condições de confiança entre governantes e governados”. Ainda segundo esta
autora, a accountability “se refere não somente à premissa da prestação de contas, mas
também à definição dos objetos sobre os quais se prestarão contas”. Para Stark e Bruszt
238
(1998) a expressão “prestar contas de” tem ao mesmo tempo, o sentido de contabilidade
e narrativa. Essas duas dimensões partem de julgamentos, e cada uma pressupõe a
outra.
Nesse ponto, concorda-se com Schedler (1999), para quem a verdadeira razão
de ser da accountability reside na pressuposição da existência do poder e, nesse sentido,
o seu principal objetivo não é eliminá-lo, mas controlá-lo. Ainda segundo este autor, o
“estreito acasalamento” da accountability e a viabilidade de sanções, reflete o senso
comum neoinstitucionalista. Nesta literatura, as regras para serem efetivas devem estar
acompanhadas de mecanismos de monitoramento, evitando que violações passem
desapercebidas e trapaças permaneçam impunes (SCHEDLER 1999:16).
239
[...]
O equilíbrio fiscal é apontado por Dias Filho (2003:03) como necessário para
a superação de graves problemas que afetam o bem-estar social, tais como inflação,
taxas de juros restritivas, desemprego e insuficiência de serviços públicos como saúde,
segurança e educação. Entretanto, para este autor, a questão não se resume apenas
em arrecadar mais e gastar menos. Se tudo dependesse de arrecadar mais, Dias Filho
(2003) chama a atenção para o fato de que sendo a carga tributária brasileira uma das
mais altas do mundo, chegando a ultrapassar 36% do PIB em 2002, o Brasil seria um dos
últimos países a experimentar os efeitos de um déficit fiscal. Portanto, para este autor,
é necessário explorar com eficiência e justiça todo o potencial tributário disponível em
cada ente da federação, o que naturalmente vai exigir um aparelho eficiente na atuação
da gestão tributária capaz de aumentar o número de contribuintes, cobrando menos de
cada um e mais do conjunto. Quanto ao controle dos gastos, este autor alerta que, além
de fechar as comportas do desperdício, é preciso levar em conta que gastar pouco não
significa necessariamente gastar bem, asseverando que:
240
significativos no futuro e, assim, aliviar as pressões que recaem
sobre o sistema tributário. Para se ter uma ideia, estima-se que cada
real investido em saneamento pode proporcionar uma economia de
quatro no orçamento da saúde.
[...]
Da transparência
241
contemplados obrigatoriamente no PPA implicará também a discussão do custeio
desses investimentos, resultando, no médio prazo, na participação popular da definição
de parcela cada vez mais expressiva do orçamento. Considera ainda o referido autor
que o sucesso do orçamento participativo depende também da participação popular
durante a execução orçamentária, visto que é nessa fase que se obtém a certeza
quanto ao cumprimento do que foi anteriormente definido. É assim que a transparência
e a continuidade do processo ficam asseguradas.
Do controle
Convém observar ainda, que a LRF fixou o prazo de sessenta dias após o
recebimento das prestações de contas para que os Tribunais de Contas emitam o
parecer prévio das capitais e municípios que tenham mais de duzentos mil habitantes,
impedindo inclusive o recesso dos tribunais enquanto existirem contas pendentes de
pareceres prévios. Tal medida evita o atraso na apreciação das contas dos gestores de
recursos públicos.
242
Uma sociedade precisa atingir um certo nível de organização de
seus interesses públicos e privados, antes de tornar-se capazes de
exercer controle sobre o Estado. A extensão, qualidade e força dos
controles são consequência do fortalecimento da malha institucional
da sociedade civil. À medida que os diferentes interesses se
organizam, aumenta a possibilidade de os cidadãos exercerem o
controle e cobrarem do governo aquilo a que têm direito. Um desses
mecanismos de controle seria a participação da sociedade civil na
avaliação das políticas públicas, fazendo recomendações a partir
dessa avaliação.
[...]
Considerações Finais
243
Do exposto, considerando que a nossa análise está baseada apenas no
referencial teórico até agora construído, concluímos que, pelo menos no campo formal,
a Lei de Responsabilidade Fiscal contribui para que o processo de accountability avance
no nosso país. [...] Afinal, como leciona Madison (apud PRZEWORSKI, 1998:40):
244
RESUMO DO TÓPICO 3
Neste tópico, você adquiriu certos aprendizados, como:
245
AUTOATIVIDADE
1 O Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público (MCASP) ressalta que a estrutura
e as definições dos elementos que compõem as Demonstrações Contábeis Aplicadas
ao Setor Público (DCASP) devem ser observadas pela União, Estados, Distrito Federal
e Municípios, determinando ainda, que em consonância com as disposições legais
conjugadas às contidas na NBC TSP 11, NBC TSP 12, NBC TSP 13. Considerando o
propósito das DCASP, classifique V para as sentenças verdadeiras e F para as falsas:
a) ( ) F – F – V – F – F – V.
b) ( ) F – V – V – F – F – V.
c) ( ) V – F – F – V – V – F.
d) ( ) V – F – V – F – F – F.
a) ( ) Balanço Financeiro.
b) ( ) Balanço Orçamentário.
c) ( ) Balanço Patrimonial.
246
d) ( ) Demonstrativo das Variações Patrimoniais.
e) ( ) Demonstração dos Fluxos de Caixa.
247
REFERÊNCIAS
BRASIL. Decreto-Lei nº 201, de 27 de fevereiro de 1967. Dispõe sobre a
responsabilidade dos Prefeitos e Vereadores, e dá outras providências. Brasília,
DF: Presidência da República, 27 fev. 1967. Disponível em: http://www.planalto.
gov.br/ccivil_03/decreto-lei/del0201.htm. Acesso em: 29 dez. 2021.
KOHAMA, H. Contabilidade pública: teoria e prática. 12. ed. São Paulo: Atlas,
2012. 404 p.
248
LIMA, D. V.; CASTRO, R. G. Contabilidade pública: integrando União, Estados
e Municípios (Siafi e Siafem). 3. ed. São Paulo: Atlas, 2012. 230 p.
249
250