Tema V - Contratos de Construcao Civil PDF
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1. Conceito
Um contrato de construção é um contrato especificamente negociado para a construção de um
activo ou de uma combinação de activos que estejam intimamente inter-relacionados ou
interdependentes em termos da sua concepção, tecnologia e função ou do seu propósito ou uso
final.
Segundo a NCRF 101, um contrato de construção pode ser negociado para a construção de um
activo único tal como uma ponte, um edifício, uma barragem, um oleoduto, uma estrada, um
navio ou um túnel. Um contrato de construção pode também dizer respeito à construção de um
conjunto de activos intimamente relacionados ou interdependentes em termos da sua
concepção, tecnologia e função ou do seu objectivo ou utilização final.
Para efeitos desta Norma (NCRF 10), os contratos de construção também incluem:
contratos de prestação de serviços que estejam directamente relacionados com a construção de
um activo como, por exemplo, os relativos a serviços de projectistas e arquitectos; e
Quando um contrato cobre uma quantidade de activos, a construção de cada activo deve
ser tratada como um contrato de construção separado quando:
a) Propostas separadas tenham sido submetidas para cada activo;
b) Cada activo tenha sido sujeito a negociação separada e o contratante e o cliente estejam
em condições de aceitar ou rejeitar a parte do contrato relacionada com cada activo; e
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Dec. 70/2009, Página, 85
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Um grupo de contratos, quer com um único cliente ou com vários clientes, deve ser tratado
como um contrato único de construção quando:
a) O grupo de contratos seja negociado como um único pacote;
Estes diferenciais são incluídos quando dois requisitos fundamentais são cumpridos, nomeadamente: é
provável o desfecho que causa o diferencial e o valor do diferencial pode ser mensurado com fiabilidade.
Esquematicamente:
Rédito a reconhecer para o (=)% de (*) Valor do (-)Rédito reconhecido no ano
período acabamento contrato anterior
E, os que sejam atribuíveis a actividade do contrato em geral e que possam ser imputados como:
Os seguros;
Os custos de concepção e assistência técnica que não estejam directamente relacionados com
um contrato específico; e
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Os custos gerais de construção. (incluem salários do pessoal de construção, também podem
incluir os custos de empréstimos obtidos quando a entidade contratada adopte o sistema de
tratamento permitido na NCRF 10 - Custos de empréstimos obtidos).
% de acabamento =(CI/CE)*100%
Assim, os custos do contrato devem ser reconhecidos como um gasto no período em que sejam
incorridos e o rédito deve ser reconhecido somente até ao ponto em que seja provável que os custos
incorridos sejam recuperáveis. Isto é, devem ser contabilizados réditos de igual valor aos custos
incorridos recuperáveis.
Desta forma, o resultado só é reconhecido no ano da conclusão do contrato, em cada um dos períodos
o LUCRO RECONHECIDO É NULO.
Quando for provável que os custos totais do contrato excedam os réditos totais do contrato, esta perda
deve ser reconhecida imediatamente como um GASTO, reflectindo-se no resultado do período.
4. Tipos de Contratos
Rodrigues (2009) apud NRCF 10, refere que de acordo com o modo de retribuição do empreiteiro, os
Contratos de Construção podem ser:
Preço global: A entidade que realiza a obra acorda previamente um preço fixo global para
a empreitada;
Séries de preços: A entidade que realiza a obra utiliza um pré-fixo por unidade de output,
isto é, a remuneração do empreiteiro resulta da aplicação dos preços unitários previstos no
contrato para cada tipo de trabalho a realizar às quantidades dos trabalhos efectivamente
executados;
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Percentagem (Cost Plus): A entidade que realiza a obra é reembolsada pelos gastos
suportados acrescidos de uma percentagem destes ou de um valor fixo (margem de lucro).
Ainda que perfeitamente tipificados, os anteriores tipos de contratos não são mutuamente
exclusivos, ou seja, poderão coexistir na mesma empreitada diversas formas de
remuneração, para diferentes tipos de trabalho ou diferentes partes de obra.
Trabalhos a mais de espécie diferente, são os trabalhos que não estavam contemplados no
projecto inicial/caderno de encargos, mas se destinem à mesma obra e se tenham tornado
necessários, indispensáveis e desde que não possam ser técnica ou economicamente
isolados do contrato ou, ainda que dissociáveis do contrato, sejam estritamente necessários.
Exemplo ilustrativo 12
Um empreiteiro assinou um contrato de preço fixo de 10.000.000,00 para construir um edifício. A
estimativa inicial do empreiteiro dos custos totais do contrato foi de 6.000.000,00. No final do primeiro
ano do projecto (20X1) o contratado tinha incorrido em 9.000.000,00 de custos do contrato e espera
incorrer em mais 3.000.000,00 para concluir o projecto. O contratante determina a fase de acabamento
por referência à proporção dos custos incorridos sobre os custos totais estimados.
No final de 20X1, o contrato encontra-se completo em 75% - cálculo: 9.000.000,00 custos incorridos ÷
12.000.000,00 custos totais estimados do contrato. Nesse sentido, em 20X1, o contratado tem de
reconhecer o rédito de 7.500.000,00, ou seja, 75% de 10.000.000,00. Além disso, o contratado deve
reconhecer os custos do contrato de 9.000.000,00 e uma provisão adicional para a perda esperada
relativa ao desfecho do contrato de 500.000,00, ou seja, o montante pelo qual os custos estimados para
completar o contrato (3.000.000,00) excede os futuros réditos do contrato a reconhecer (2.500.000,00).
Por outras palavras, a perda esperada total (2.000.000,00) do contrato oneroso deve ser contabilizada
nas demonstrações financeiras de 20X1 (quando o contrato se torna oneroso).
Cálculos:
Ano N:
% de facturação= 55.000.0/100.000.0=55%
Grau de acabamento= 40.000.0/(40.000.0+45.000.0)=47%
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Adaptado do IASC Foundation: Training Material for the IFRS for SMEs - version 2010-2 - Ex 52.
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Adaptado de Neto & Neto
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Resultados 7.000.0
De acordo com a Directriz 3/91, atribui-se a cada período contabilístico um resultado correspondente
ao grau de acabamento, balanceando-se os proveitos respectivos com os custos incorridos:
Ano de N+2:
Facturação Total 100.000.0
Proveitos considerados em anos anteriores 70.500.0
Proveitos do exercício 29.500.0
Custos incorridos = (86.000.0-60.000.0) 26.000.0
Resultado 3.500.0
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4923- Acrésc e diferimentos-CC xxx
Caso Prático #1:
A sociedade ALFA, S.A. dedica-se à actividade da construção em regime de empreitada. Em Abril do
ano de N, esta empresa iniciou a construção de um complexo balnear numa zona turística, para o qual
foi negociado um contrato de construção com uma sociedade hoteleira, cujo valor foi inicialmente
fixado em 2.500.000.0. O contrato previa a conclusão do serviço em Setembro de N+2, bem como uma
cláusula mediante a qual a ALFA, S.A. teria de pagar à sociedade hoteleira uma penalidade por eventual
atraso na conclusão da construção, a qual foi fixada em 0,5% do valor do contrato por cada mês de
atraso.
Do sistema de apuramento dos custos de produção da ALFA, S.A., assim como dos orçamentos
apresentados à sociedade hoteleira para efeitos de negociação do acordo da prestação de serviços, foram
recolhidos os elementos seguintes relativos aos custos estimados e incorridos na construção do
complexo balnear.
Durante a construção do complexo, a ALFA, S.A. foi confrontada com a necessidade de executar
alguns serviços que não havia previsto, incorrendo deste modo em mais custos do que os inicialmente
estimados. Apenas no final de N+1 a sociedade hoteleira assumiu a responsabilidade parcial por aqueles
custos, uma vez que ficou provado que parte destes decorreu de algumas insuficiências do projecto de
arquitectura fornecido pela sociedade hoteleira. O valor do contrato foi então revisto, fixando-se
naquela data em 3.000.000.0.
Sabe-se ainda que a ALFA, S.A. apenas concluiu a construção do complexo balnear em finais de
Novembro de N+2.
Pretende-se:
a) Registos contabilísticos associados ao contrato de construção do complexo balnear, de N a N+2,
nos termos do disposto na NCRF 10.
b) Proceda igualmente aos registos contabilísticos do contrato de construção admitindo que para este
mesmo contrato a ALFA, S.A. não conseguiu estimar os custos totais com o complexo, dada a
incerteza no desenvolvimento dos trabalhos a executar, já que o complexo está a ser construído
numa zona próxima de achados arqueológicos.
c) Analise os diferentes efeitos nos resultados, decorrentes da utilização dos dois métodos aplicados
nas alíneas anteriores.
Resolução do exercicio:
Natureza do Problema
Reconhecimento do rédito e dos gastos de um contrato de construção;
a) Método da percentagem de acabamento;
b) Método do “lucro nulo”;
Rédito do Contrato
No caso concreto da construção do complexo balnear, o valor inicial do contrato foi fixado em
2.500.000.0 e, por força de acontecimentos não previstos inicialmente, parte dos quais da
responsabilidade da sociedade hoteleira, foi acordada uma reivindicação efectuada pela ALFA, S.A.,
de que resultou uma alteração do valor do contrato em finais de N+1, para 3.000.000.0. Esta alteração
aumenta a quantia do rédito a reconhecer a partir daquela data, não se devendo contudo regularizar os
réditos já reconhecidos em anos anteriores. Com efeito, dispõe a ainda NCRF 10 que os efeitos de uma
alteração na estimativa no rédito do contrato e nos custos do contrato, ou os efeitos de uma alteração na
estimativa do desfecho de um contrato, são contabilizados como uma alteração na estimativa
contabilística (ver a NCRF 4 – Políticas Contabilísticas, Alterações nas Estimativas Contabilísticas e
Erros).
Por outro lado, a empresa de construção irá sofrer uma penalidade pelo atraso de 2 meses na conclusão
da obra. Esta penalidade irá reduzir, como dispõe a NCRF 10, o valor do rédito do período da sua
ocorrência, ou seja, N+2, no montante de 30.000.0 (= 3.000.000.0 x 0,5% x 2 meses).
Custos do Contrato
Os custos do contrato devem compreender ( NCRF 10):
a) Os custos que se relacionem directamente com o contrato específico incluem:
mão-de-obra, incluindo supervisão;
materiais usados na construção;
depreciação de activos fixos tangíveis utilizados no contrato;
custos de movimentar os activos fixos tangíveis e os materiais para e do local do contrato;
custos de arrendar/alugar instalações e equipamentos;
custos de concepção e de assistência técnica que estejam directamente relacionados com
o contrato;
custos estimados de rectificar e garantir os trabalhos, incluindo os custos esperados de
garantia; e,
reivindicações de partes terceiras.
b) Os custos que sejam atribuíveis à actividade do contrato em geral e possam ser imputados
ao contrato incluem:
seguros;
custos de concepção e assistência técnica que não estejam directamente relacionados com
um contrato específico; e,
gastos gerais de construção.
c) Outros custos que sejam especificamente debitáveis ao cliente nos termos do contrato podem
incluir:
alguns custos gerais administrativos e custos de desenvolvimento para os quais o
reembolso esteja especificado nos termos do contrato.
Os custos que possam ser atribuíveis à actividade do contrato em geral e possam ser
imputados a contratos específicos, devem sê-lo com base no nível normal de actividade
de construção (i.e. custeio racional).
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d) A NCRF 10 enuncia ainda exemplos de custos que são excluídos dos custos de um contrato
de construção, designadamente:
custos administrativos gerais cujo reembolso não esteja especificado no contrato;
custos de vender;
custos de pesquisa e desenvolvimento cujo reembolso não esteja especificado no contrato;
e,
depreciação de instalações e equipamentos ociosos que não sejam usados em um particular
contrato.
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DESCRIÇÃO N N+1 N+2 TOTAL
Custos incorridos 700.000 860.000 (1) 1.090.000 (2) 2.650.000
Custos incorridos acumulados 700.000 1.560.000 2.650.000
Custos totais estimados 2.000.000 2.400.000 –
% de Acabamento (3) 35% 65% 100%
Valor do contrato 2.500.000 3.000.000 2.970.000 (4) 2.970.000
Rédito acumulado até ao período (5) 875.000 1.950.000 2.970.000
Rédito do período (6) 875.000 1.075.000 1.020.000 2.970.000
Facturação emitida no período 0 750.000 (7) 2.220.000 (8) 2.970.000
Devedores por acréscimos de rendimentos 875.000 (D) 750.000 (C) 1.200.000 (C) –
(movimentos no período) 1.075.000 (D)
Recebimentos no período 375.000 (9) 750.000 1.845.000 2.970.000
(10)
Notas Explicativas:
(1) Custos incorridos em N+1 = 1.560.000 – 700.000 = 860.000 .
(2) Custos incorridos em N+2 = 2.650.000 – 1.560.000 = 1.090.000 .
(3) % de acabamento = Custos incorridos acumulados / Custos totais estimados.
(4) Valor do contrato em N+2 = Último valor acordado do contrato, decorrente da reivindicação – penalidade por atraso na entrega da obra
(0,5% do valor do contrato por cada mês de atraso) = 3.000.000 – (3.000.000 x 0,5% x 2 meses) = 2.970.000 .
(5) Rédito acumulado até ao período = Valor do contrato no período x % acabamento no período.
(6) Rédito do período = Rédito acumulado até ao período – rédito acumulado até ao período anterior.
(7) Facturação emitida em N+1 = 2.500.000 x 30% = 750.000 .
(8) Facturação emitida em N+2 = 2.970.000 – 750.000 = 2.220.000 .
(9) Recebimentos em N = adiantamento de 15% x 2.500.000 = 375.000 .
(10) Recebimentos em N+2 = Facturação emitida em N+2 – Adiantamento de N = 2.220.000 – 375.000 .
(D) Débito.
(C) Crédito.
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a) Lançamentos no Diário pelo Método de % de Acabamento
Descrição Auxiliar Débito Crédito
Abr/N 121- Bancos - DO 375 000.00
419- Adiantamento de clientes 375 000.00
P/ adiantamento do cliente
4 860.000-(750.000-700.000)=860.000-50.000=810.000,00
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-13-
121- Bancos-DO 1.845.000,00
411- Clientes,c/c 1.845.000,00
P/ recebimento do valor remanescente em dívida
c) Analise os diferentes efeitos nos resultados, decorrentes da utilização dos dois métodos aplicados nas
alíneas anteriores.
Método da % Método do “Lucro
Descrição Diferença = (a) – (b)
Acabamento (a) Nulo” (b)
Rédito de N 875.000 700.000 175.000
Gastos de N 700.000 700.000 0
Resultado em N (1) 175.000 0 175.000
Rédito de N+1 1.075.000 860.000 215.000
Gastos de N+1 860.000 860.000 0
Resultado em N+1 (2) 215.000 0 215.000
Rédito de N+2 1.020.000 1.410.000 - 390.000
Gastos de N+2 1.090.000 1.090.000 0
Resultado em N+2 (3) - 70.000 320.000 -390.000
Lucro total no contrato de
320.000 320.000 0
construção = (1) + (2) + (3)
O quadro acima apresentado reflecte os diferentes efeitos nos resultados, decorrentes da utilização do
método da percentagem de acabamento e do método do “lucro nulo”, permitindo confirmar as
diferenças no reconhecimento do rédito do contrato, como decorre da substância de cada um daqueles
métodos.
Já no método do “lucro nulo” existe um insuficiente balanceamento dos réditos com os gastos, de que
resulta o não reconhecimento dos resultados do contrato ao longo da sua execução. Os lucros são apenas
reconhecidos no final do contrato (N+2).
Estas diferenças, em geral, materialmente relevantes, têm inevitáveis efeitos na informação divulgada
aos utilizadores das DF’s e, portanto, nas suas tomadas de decisão. Com efeito, nos contratos de constru-
ção em que não são estimadas perdas futuras, a utilização do método da percentagem de acabamento
antecipa a divulgação de melhor desempenho. Em contrapartida, no ano em que se torna fiavelmente
expectável a finalização do contrato – que no caso concreto coincidiu com o ano de conclusão – os
resultados no método do “lucro nulo” são sobrevalorizados, pois a totalidade do resultado do contrato
é reconhecido nesse ano.
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