Q<

OBIECTIVE DIDACTICE
Explicarea fenomenelor de | subestimare si supraestimare a costurilor produselor sau serviciilor Prezentarea celor trei modalitati | de perfectionare a unui sistem de evidenta ?i calculatie a costurilor Explicarea deosebirii dintre proiectarea | unui sistem de evidenta si calculatie a costurilor prin metodele traditionale ?i proiectarea prin metoda pe a c t i v i t y Descrierea unerierarhii a cbsturilor pe patru niveluri Determinarea costurilor produselor sau | serviciilor folosind un sistem de evidenta $1 calculatie a costurilor pe activitati Folosirea sistejmelpr de evidenta si calculatie a costurilor pe activitati i n managements pe activitati Comparatie mtre sistemele de evidenta ] si calculatie a costurilor pe activitati j i pe departamente Evaluarea costurilor ?i avantajelor | implementarii unui sistem de evidenta $i calculatie a costurilor pe activitati

www.prenhall.com/horngren

omputerele personate produse de compania Dell Computer sint clasificate in diferite categorii (sau linii de productie) astfel: computere de birou, computere portabile si servere. Principalele trei activitati necesare pentru a produce computerele personale sint: (a) proiectarea computerelor, (b) comandarea pieselor componente de la furnizori si (c) configurarea liniei de asamblare astfel incit procesul de productie sa fie cit mai eficient posibiL Computerele finisate sint ambalate si expediate cumparatorilor. Suna simplu, nu? Si este. Insa nu chiar atit de simplu incit managerii sa poata presupune ca productia tuturor computerelor genereaza aceleasi costuri. Daca ar porni de la o asemenea ipoteza, managerii ar lua decizii privitoare la produse bazindu-se pe informatii inselatoare, caci pentru a produce diferitele computere din diferitele linii de productie sint necesare activitati diferite.

Este usor sa se determine costurile precise" ale produselor (sau serviciilor) atunci cind o companie nu are decit dteva produse. Insa atunci cind companiile isi extind oferta de produse, iar aceste produse folosesc cantitati diferite de resurse comune (de exemplu, supraveghere sau controlul caiitatii), calculatia precisa a costurilor devine mult mai dificila. Aceasta dificultate este principals motiv pentru care companiile utilizeaza metoda de calculate a costurilor pe activitati.

Capitolul 4 a descris un sistem de evident i calculate a costurilor pe comenzi de productie care foiosea un singur lot de costun indirecte $i o singura cota de repartizare a acestor costuri pe comenzi. Aceasta introducere in pfinci^iile de baza ale calculatiei costurilor pe comenzi a ridicat o intrebare fundamentals 0 cota unica de repartizare a costurilor indirecte conduce oare la informatii inselatoare privind costurile?" In cazul in care comenzile, produssle sail serviciile consume resursele comune ale companiei (costurile indirecte) in proportfi identice, un sistem simplu precum eel din Capitolul 4 este suficient pentru a calcula costurile pe comenzi de productie. Daca insa aceste consumuri nu sint identice, atunci un sistem de calculate simplu va furniza date inexacte privind costurile diferitelor comenzi, produse sau servicii. Pe masura intensificarii concurentei la nivel mondial, companiile produc bunuri servicii din ce in ce mai variate, constatind ca aceste bunuri $i servicii diferite solicita in proportii diferite resursele lor de productie. Necesitatea de a cuantifica mai precis modul in care diferitele bunuri sau servicii utilizeaza resursele de productie a obligat companii precum American Express, Boeing, General Motors $i Exxon Mobil sa-$i perfectioneze sistemele de evidenta $i calculate a costurilor. Una dintre principalele modalita^i prin care diverse companii din lumea intreaga $i-au perfectionat sistemele de calculate a costurilor a constat in introducerea calculatiei costurilor pe activitati (ABC, activity-based costing). In capitolul de fata vom descrie modul in care sistemele ABC contribuie la luarea unor decizii mai bine fimdamentate privind preturile $i structura gamei de produse. De asemenea, vom arata cum participa sistemele ABC la management s costurilor prin imbunatatirea proiectarii produselor $i a eficientei operatiunilor.

Explicarea fenomenelor de subestimare si supraestimare a costurilor produselor sau serviciilor ...apar atunci cind costurile calculate ale produselor nu sint egale cu costurile lor efective

UNIFORMIZAREA ARTIFICIALA A COSTURILOR PRIN METODE BAZATE PE MEDII GENERALIZATOARE

Adesea, companiile care folosesc o singura medie aritmetica simpla (de exemplu, o cota unica de repartizare a costurilor indirecte) ca baza pentru a imputa costurile produselor nu obtin date fiabile privind costurile, Termenul uniformizare (sau lisare) artificiala a costurilor desemneaza o metoda specifica de calculate a costurilor care folose$te medii aritmetice generalizatoare pentru a distribui uniform costul resurselor intre obiectele de evidenta $i calculate a costurilor (produse sau servicii, de pilda), de$i in realitate produsele sau serviciile respective utilizeaza resursele intr-un mod neuniform.

Subestimarea si supraestimarea costurilor

Uniformizarea artificiala poate duce la subestimarea sau supraestimarea costurilor produselor sau serviciilor, astfel: Subestimarea costurilor un produs consuma o cantitate mare de resurse, dar prezinta un cost unitar scazut.
CAPITOLUL 5

Supraestimarea costurilor - un produs consuma o cantitate mica de resurse, dar prezinta un cost unitar ridicat.

152

Companiile care subestimeaza costurile anumitor produse risca sa vinda in pierdere, de$i au impresia (gre$ita) ca vlnz&rile acestor produse sint profitabile. In realitate, aceste vinzari genereaza venituri inferioare costului resurselor pe care le consuml Companiile care supraestimeaza costurile anumitor produse risca sa fixeze preturi prea ridicate pentru produsele respective, pierzind astfel o parte din cota lor de piata in favoarea concurentilor care ofera bunuri similare.

Subventionarea incrucisata a costurilor produselor

Subventionarea incrucisata a costurilor produselor inseamna ca daca o companie subestimeaza costul unuia dintre produsele sale, atunci ea va supraestima obligatoriu eel putin costul unui alt produs. $i invers, daca o companie supraestimeaza costul unuia dintre produsele sale, atunci ea va subestima automat eel putin costul unui alt produs. Subventionarea incrucisata a costurilor produselor apare atunci cind un cost este distribuit uniform intre mai multe produse (cu alte cuvinte, repartizat prin folosirea unei singure medii aritmetice simple), a serine cont de resursele cantit^ile exacte folosite de fiecare produs. Sa luam exemplul a patru colegi care se intilnesc o data pe luna pentru a lua masa la restaurant $i a discuta nout^ile de la serviciu. Cum calculam costul acestei mese pentru fiecare dintre ei, tiind ca fiecare comanda separat aperitivul, desertul i bauturile? Factura de restaurant de la cea mai recenta intilnire se prezinta astfel: ^
Aperitiv Emma James Jessica Matthew Total Medie $11 20 15 14 $60 m Desert $0 8 4 4 |16 U Bauturi $4 14 8 6 132 y Total $ 15 42 27 24 $108 uz

Daca totalul de 108$ din factura restaurantului este imp&rjit egal intre cei patru colegi, atunci costul mediu pe persoana va fi de 27$. Aceasta metoda elementara de distribuire uniform^ a costurilor consider^ c& fiecare persoana a consumat in medie acelea$i cantitati. Insa Emma nu va accepta probabil sa plateasca 27$, deoarece costul sau efectiv este de doar 15$: ea a ales eel mai ieftin aperitiv, nu a comandat desert $i a consumat cele mai purine bauturi. Atunci cind costurile sint uniformizate prin calcularea unei singure medii aritmetice pentru cele patru persoane, costurile imputate lui Emma Matthew sint supraestimate, costul imputat lui James este subestimat, iar Jessica este (din pura coincident) singura persoana pentru care se determina costul corect. In acest exemplu, amplbarea subventionary incruci$ate a costurilor aferente fiecarei persoane este u$or de calculat, intrucit toate articolele de cost pot fi imputate direct persoanei care le-a generat (toate sint costuri directe). Determinarea amplorii subventionary incruciate nu este insa chiar atit de simpla atunci cind intervin $i costuri indirecte, care complica metoda de calculatie a costurilor. De ce? Pentru ca resursele reprezentate de costurile indireete sint utilizate de una sau mai multe persoane, iar sumele de repartizat fiecarei persoane nu sint evidente din prima (de exemplu, costul unei sticle de vin comandate de unui sau mai multi comeseni). Pentru a intelege efectele pe care le poate avea uniformizarea prin medii generalizatoare asupra costurilor directe i indireete, vom lua ca exemplu sistemul de evidenta calculatie a costurilor utilizat de compania Plastim.

SISTEMUL DE EVIDENTA SI CALCULATIE A COSTURILOR LA PLASTIM CORPORATION

Plastim Corporation produce geamuri de far pentru automobile. Geamul de far, fabricat din plastic negru, ro$u, portocaliu sau alb, este partea farului vizibila in exteriorul automobilului. Geamurile de far sint fabricate prin injectarea de plastic topit intr-o matrita pentru a da farului forma dorita. Forma turnata este apoi radta pentru a permite plasticului topit sa se solidifice, dupa care geamul este demulat.

CALCULATIA COST PE ACTIVITATI

In cadrul contractului de aprovizionare cu Giovanni Motors, un producator important de automobile, Plastim fabric doua tipuri de geamuri de far: complexe, model CL5, simple, model S3. Geamurile complexe sint pentru farurile mari ? i au parametri tehnici special!, cum ar.fi turnarea multicolor^ (cind in matrix este injectat plastic de mai multe culon) ? i forme complexe (care inf^oar* intregul unghi din spate al automobilului). Fabricarea modelului CL5 este mai complicate, deoarece forma de turnare este compusa dm mai multe p ^ i , care trebuie perfect aliniate imbinate. Modelul S3 este mai u ? or de fabricat, intrucit are o singura culoare pu^ini parametri speciaU.

Procesele de proiectare, productie si distribute

Succesiunea etapelor necesare pentru a proiecta, produce ? i distribui geamurile de far, fie acestea simple sau complexe, este urmatoarea: 1. Proiectarea produselor fi a proceselor de productie. In fiecare an, Giovanni Motors solicita o serie de modifkari ale geamurilor de far simple ? i complexe. Departamentul de design al Plastim proiecteaza formele de turnare care vor fi utilizate pentru fabricarea geamurilor de far $i specifica etapele de produce necesare (detaliaza opera^iunile de productie). 2. Operatiunile de productie. Geamurile de far sint turnate, finisate, c u r a t e $i inspectate. 3. Expediere fi distribute. Geamurile de far finisate sint ambalate i expediate companiei Giovanni Motors. Plastim functioneaza la capacitate de productie maxima $i are cheltuieli de marketing foarte reduse. Datorita calitatii inalte a produselor sale, Plastim are doar cheltuieli minime de deservire a clientilor. Piafa geamurilor de far simple pe care le produce Plastim este puternic concurentfala. La o intrunire recenta, managerul de aprovizionare de la Giovanni Motors a mentfonat ca un nou concurent, care produce doar geamuri de far simple, a oferit sa furnizeze modelul S3 la prejul de 53$, cu mult sub pre^ul de 63$ facturat de Plastim. Daca nu-$i reduce pretul de vinzare, Plastim va pierde probabil contractul de aprovizionare a Giovanni Motors cu geamuri de far simple pentru anul viitor. Conducerea Plastim este foarte ingrijorata de aceasta situate. Din fericire, astfel de presiuni concurentiale nu exista $i pe pia^a geamurilor de far complexe, pe care Plastim le vinde actualmente companiei Giovanni Motors la pretul unitar de 137$. Conducerea de la Plastim are la dispozitfe mai multe op{iuni. De exemplu, Plastim ar putea renun^a la contractul de aprovizionare cu faruri simple a companiei Giovanni Motors daca acesta nu este profitabil. Pe de alta parte, Plastim ar putea reduce pretul de vinzare al farurilor simple $i fie accepta o marja de profit mai mica, fie cauta agresiv sa diminueze costurile. Insa pentru a lua o decizie in acest sens, managerii de la Plastim trebuie mai liitii sa in^eleaga perfect care sint costurile legate de producerea $i comercializarea farurilor S3 i CL5. In scopul de a-$i fundamenta deciziile de pre* $i de gestiune a costurilor, managerii de la Plastim imputa geamurilor de far S3 i CL5 toate costurile suportate de intreprindere, atit cele legate de productie, dt $i cele din afara productiei. Daca scopul imputarii costurilor ar fi fost determinarea valorii stocurilor, atunci Plastim ar fi imputat geamurilor de far doar costurile de productie.

Sistemul actual, cu un singur lot de costuri indirecte

Plastim folose$te in prezent un sistem de evident $i calculate a costurilor cu o singura cota de repartizare a costurilor indirecte, identic sistemului descris in Capitolul 4. Paii pe care ii presupune implementarea acestui sistem sint: Pasul 1 : identificarea produselor care constitute obiectele de cost alese. Obiectele de evident $i calculate a costurilor la Plastim sint: 60.000 de geamuri de far simple model S3 i 15.000 de geamuri de far complexe model CL5. ScoC A P I T O L U L5 P ^ companiei Plastim este sa calculeze costurile totale legate de producjia

distributia acestor geamuri de far. Plastim determine costul unitar al .fiecarui model de geam prin impartirea costurilor totale aferente fiec&rui model la 60.000 de unit^i pentru geamurile de far S3 $i la 15.000 de unita^i pentru geamurile de far GL5. Pasul 2: Identificarea costurilor directe ale produselor. Plastim identified doua categorii de costuri directe materii prime directe $i munca de produce directs aferente geamurilor de far pe care le produce, astfel:
60.000 geamuri de far simple (S3) Total 15.000 geamuri de far complexe (CL5) Total (3) $675,000 195.000 $870.000 Pe unitate Total (4)=(3)-5-15.000 (5)=(1)+(3) $45,00 13,00 $58,00 $1,800,000 795.000 $2.595.000

(D
Materii prime directe Munca de productie directa Total costuri directe $1,125,000 600.000 $1.725.000

(2)=(1)-f60.000
$18,75

Pe unitate

10,00

$28,75

Pasul 3: Alegerea bazelor de repartizare a costurilor indireete asupra produselor. Cea mai mare parte a costurilor indireete o reprezinta salariile pittite supraveghetorilor, inginerilor, personalului de asistenta $i personalului intretinere, toate aceste ftinctii fiind legate de sprijinirea manoperei de productie directe. Plastim decide sa foloseasca numarul de ore de munca de productie directs drept unica baza de repartizare a costurilor indireete asupra produselor S3 i CL5. In anul in curs, 2003, Plastim a folosit 39.750 ore de muncd de productie directa. Pasul 4: Identificarea costurilor indireete asociate fiecarei baze de repartizare. !ntrucit utilizeaza o singura baza de repartizare a costurilor, Plastim regrupeaza toate costurile indireete, care prezinta un total de 2.385.000$, intr-un singur lot, numit cheltuieli generale de productie". Pasul 5: Calcularea cotei unitare de repartizare a costurilor indireete asupra produselor (pe unitate din fiecare baza de repartizare aleasa).
Cota efectiva de repartizare a costurilor indireete = Costuri efective totale din lotul de costuri indireete Cantitate efectiva totala de baza de repartizare a costurilor 2.385.000$ 39.750 ore de munca de productie directa = 60$ pe ora de munca de productie directa

Figura 5-1, Plana A prezinta o sinteza a sistemului de calculatie a costurilor de la Plastim. Pasul 6: Calcularea costurilor indireete repartizate produselor. Plastim folose$te in total 30.000 de ore de munca de productie directa pentru a fabrica geamurile de far S3 9.750 de ore pentru a fabrica geamurile de far CL5. Figura 5-1, Plana B, arata ca geamurilor de far simple le sint repartizate costuri indireete in suma de 1.800.000$ (60$ pe ora de munca directa x 30.000 de ore de munca directa), iar geamurilor de far complexe costuri indireete in suma de 585.000$ (60$ pe ora de munca directa x 9.750 de ore de munca directa). Pasul 7: Calcularea costului total al produselor prin insumarea tuturor costurilor directe indireete imputate acestora. Figura 5-1, Plana B, prezinta costurile de produs calculate pentru geamurile de far simple i complexe. Costurile directe sint calculate in Pasul 2, iar cele indireete in Pasul 6. Remarcati paralelismul dintre diagrama sintetica a sistemului de evidenta $i calculate a costurilor (Figura 5-1, Plan$a A) i costurile calculate in Pasul 7. Plana A contine doua categorii de costuri directe i o categorie de costuri indireete. Prin urmare, costul total al fiecarui tip de geam de far calculat in Pasul 7 (Plan$a B) va contine trei elemente: doua sume pentru costurile directe i o suma pentru costurile indireete repartizate.
Repartizarea costurilor indireete ambelor produse folosind aceeasi cota de 60$ pe ora de munca de productie directa este un exemplu de metoda de calculatie care uniformizeaza artificial costurile prin aplicarea unei-medii aritmetice generalizato&re.

CALCULATIA COSTURILOR PE ACTIVITATI

155

FIGURA

5.1

Costurile produselor Plastim, Inc., calculate folosind sistemul actual cu un singur lot de costuri indireete

PLANSA A: DIAGRAMA SISTEMULUI ACTUAL DE CALCULATIE A COSTURILOR

PLANSA B: CALCULATIA COSTURILOR PRODUSELOR FOLOSIND SISTEMUL ACTUAL

Si * *
-< ' -

J*- > ' - f >

. *

t ^^Aggngs . -

Pe

-if 3r

Materii prime directe Munc de produce directa Total costuri directe Costuri indireete repartizate Total costuri

'tmMs^;

T?tai -

'A

urfdetircomplete(OS) .z m m : (A^^m ^
:

mtH

606.000 1,725.000 - ' 1C8&JOO0 43.525.000

>

tmmm

CAPITOLUL 5

Conducerea Plastim incepe sa investigheze de ce costul unitar al geamurilor de far S3 este de 58,75$, cu mult peste pretul de vinzare de 53$ oferit de concureritul companiei. O explicate posibila ar fi ca tehnologiile i procesele folosite de Plastim pentru a produce i distribui geamurile de far S3 sint ineficiente. O analiza mai aprofundata arata insa ca nivelul prea ridicat al costului nu se datoreaza unei asemenea ineficiente. Plastim are o experienta indelungata in fabricarea $i distributia geamurilor de far de tip S3. Deoarece Plastim introduce frecvent imbunatatiri in procesele sale de productie, conducerea este convinsa ca tehnologiile i procesele utilizate pentru a produce geamurile de far S3 nu sint inferioare celor folosite de concurentii companiei. Conducerea Plastim este insa mai putin sigura de capacitatea companiei de a produce $i distribui eficient geamurile de far complexe. Plastim nu a inceput sa produca acest model de geam decit recent. Managerii sint placut surprini cind afla ca Giovanni Motors considera pretul geamurilor de far CL5 foarte competitiv. In mod surprinzator, chiar i la aceste preturi, Plastim obtine o marja de profit (profit din exploatare + venituri) foarte mare din productia $i comercializarea geamurilor de far CL5, astfel:

156

60.000 geamuri de far simple (S3) Total

15.000 geamuri de far complexe (CL5) Total (3) $2,055,000 1.455.000 Pe unitate Total (4)=(3)-r 15.000 (5)=(1)+(3) $137,00 97,00 $5,835,000 4.980.000 $ 855.000

(1)
Venituri Costuri Profit din exploatare Profit din exploatare venituri $3,780,000 3.525.000 $ 255.000

(2)=(1)+60.000
$63,0(J 58,75 $ 4.2 6,75

Pe unitate

$ 600.000

29,20% Contabilii trebuie sa reevalueze sistemul de evident^ si calculate a costurilor daca acesta genereaza valori care nu corespund asteptarilor intuitive ale managerilor de productie si de marketing sau daca preturile/ costurile par sa fie foarte diferite de cele inregistrate de concurenti.

Managerii de la Plastim constats cu surprindere ca marjele de profit ob^inute sint foarte mici pentru geamurile de far S3, pentru care compania dispune de cap a c i t y solide, dar mari pentru modelul CL5, mai nou $i mai pu^in consolidate Deoarece Plastim nu factureaza deliberat un pret scazut pentru S3, conducerea se intreaba daca nu cumva sistemul de evident $i calculate a costurilor supraestimeaza costurile geamurilor de far simple S3 (imputindu-le o propose prea mare din costuri) $i subestimeaza costurile geamurilor de far complexe CL5 (imputindu-le o propose prea mica din costuri). Managerii de la Plastim sint destul de siguri de exactitatea costurilor directe ale materiilor prime $i ale manoperei de productie imputate geamurilor de far produse. Aceasta incredere se datoreazajaptului ca toate aceste costuri pot fi atribuite direct geamurilor de far produse intr-un mod fezabil din punct de vedere economic. In acela$i timp insa, managerii sint mai pu^in siguri de exactitatea sistemului de evident i calculate a costurilor in ceea ce prive$te cuantificarea resurselor de productie comune folosite de fiecare model de geam. Intrebarea cu care se confrunta managerii este urmatoarea: Cum ar putea fi imbunata^it sau perfec^ionat sistemul de repartizare a cheltuielilor generale de productie asupra geamurilor de far produse?".

PERFECTIONAREA UNUI SISTEM DE EVIDENTA SI CALCULATIE A COSTURILOR

Un sistem perfec^ionat de evident* calculate a costurilor reduce gradul de utilizare a mediilor generalizatoare pentru repartizarea costului resurselor asupra obiectelor de cost (comenzi, produse sau servicii) ?i dfera o mai buna cuantificare a costurilor resurselor generale folosite de diferitele obiecte de cost, indiferent cit de neuniform consuma diferitele obiecte de cost aceste resurse generale. Intensificarea concurenti progresele tehnologiilor informationale au accelerat aceste perfectionari. Capitolul de fata descrie trei solu^ii ce pot fi implementate pentru a perfectona un sistem de evident $i calculatie a costurilor, astfel: 1. Atribuirea costurilor directe. In masura fezabilit^ii economice, se recomanda clasificarea unui numar cit mai mare de cheltuieli in categoria costurilor directe ale obiectului de evidenta $i calculate a costurilor. Aceasta solute urmare$te reducerea proportiei cheltuielilor clasificate drept indirecte. 2. Loturile de costuri indirecte. Se recomanda extinderea numarului de loturi de costuri indirecte pina cind se obtine o omogerxitate a costurilor la nivelul fiecarui lot. Intr-un lot omogen de costuri, toate costurile au aceeai relate de tip cauza-efect (sau avantaje otyinute) cu baza de repartizare. Astfel, un singur lot de costuri care cuprinde atit costurile indirecte de uzinare (prelucrare cu ajutorul ma$inilor-unelte), cit i costurile de distribute, repartizate produselor in baza numarului de oremaina, nu este omogen, deoarece costurile de uzinare i costurile de distribute nu au aceeai relate cauza-efect cu numarul de ore-ma$inl O credere a numarului de ore-ma^ina utilizate (cauza) va avea ca efect o credere a costurilor de uzinare, dar nu $i a costurilor de distribute. Acum sa presupunem ca intreprinderea separa costurile de uzinare $i costurile de distribute in doua loturi, numarul de ore-maina fiind baza de repartizare a lotului de costuri de uzinare, iar numa-

Prezentarea celor trei modalitati de perfectionare a unui sistem de evidenta si calculatie a costurilor ...clasificarea unui numar mai mare de costuri in categoria costurilor directe, extinderea numarului de loturi de costuri indirecte si identificarea determinantilor costurilor

CALCULATE COSTURILOR PE ACTIVITATI

157

rul de livr&ri cea a lotului de costuri de distribute. Fiecare lot de costuri va fi acum omogen: in cadrul lotului, toate costurile vor avea aceea$i relate de tip cauza-efect cu bazele lor respective de repartizare. 3. Bazele de repartizare a costurilor. In m&sura posibilitatilor, se recomanda utilizarea criteriului cauza-efect pentru identificarea bazelor de repartizare a costurilor indirecte din fiecare lot.

Explicarea deosebirii dintre proiectarea unui sistem de evidenta si calculatie a ro^iurilor prin metodcle tiaditionale si proiectarea prin metoda pe activitati . <jpre deosobiic do sistemele Iradilionale, pontru a dctormina costurile produselor, sistemele ABC calculoaza mai intii costurile fiocarei activitati specifics legate de produsele respective

SISTEMELE DE EVIDENTA SI CALCULATIE A COSTURILOR PE ACTIVITATI

Unui dintre cele mai adecvate instrumente de perfectionare a unui sistem de evidenta $i calculate a costurilor este calculafia costurilor pe activitdfi. Calculafia costurilor pe activitati (ABC, activity-based costing) afineaza un sistem clasic de evidenta $i calculate a costurilor prin punerea accentului pe activitatile individuale ca obiecte de cost fundamental. O activitate este un eveniment, sarcina sau unitate de munca ce are un scop specific: de exemplu, proiectarea produselor, montarea i reglarea utilajelor, exploatarea utilajelor sau distribuirea produselor. Sistemele ABC calculeaza costurile activitatilor individuale i imputa apoi aceste costuri obiectelor de evidenta $i calculat e a costurilor precum produsele sau serviciile in baza activitatilor necesare pentru a produce fiecare produs sau serviciu, astfel1:

Activitatiie consuma resurse (de exemplu, intreprinderea plateste muncitori pentru a ambala si expedia produsele finite catre clienti). Prin urmare, produselor care consuma diferite activitati (in acest exemplu, ambalare si expediere) le sint repartizate costurile acestor activitati.

Costurile directe pot fi imputate produselor sau comenzilor cu u$urinta, motiv pentru care sistemele ABC se concentreaza asupra costurilor indirecte, afinind repartizarea acestora pe departamente, procese, produse i alte obiecte de evidenta i calculate a costurilor. Sistemul ABC folosit de Plastim identifica diversele activitat care explica de ce Plastim genereaza costurile pe care le clasifka in prezent drept indirecte. Pentru a identifica aceste costuri, Plastim organizeaza o echipa formata din specialiti din toate domeniile, precum proiectare, productie, distribute, contabilitate i administrate. Echipa identifica urmatoarele $apte activitati prin intocmirea unei diagrame a tuturor etapelor i proceselor necesare pentru a proiecta, fabrica $i distribui geamurile de far, astfel: a. proiectarea produselor a proceselor de producte; b. montarea i reglarea utilajelor de turnare: inainte de a incepe productia, muncitorii verifica daca formele de turnare sint corect fixate i daca diferitele parti ale acestora sint perfect aliniate $i imbinate; C. actionarea utilajelor pentru a fabrica geamurile; de far; d. curatirea $i intretinerea formelor de turnare dupa fabricarea geamurilor de far; e. pregatirea loturilor de geamuri de far finisate pentru expediere; f . distribuirea geamurilor de far catre client; g. administrarea $i gestionarea tuturor proceselor de la Plastim. Prin identificarea activitatilor $i a costurilor legate de executarea fiecarei activitati, sistemele ABC cauta sa obtina un nivel mai inalt de detaliere in scopul de a intelege

CAPITOLUL 5

1 Pentru mai multe informal despre sistemele ABC, vezi R. Cooper i R. S. Kaplan, The Design of Cost Management Systems, Upper Saddle River, NJ, Prentice Hall, 1999.

158

cum folose?te o o r g a n d i e resursele de care dispune. Pe masura ce parcurgeU descrierea sistemelor ABC, refine* cele trei recomandari pentru perfec^onarea unui sistem de evident ?i calculate a costurilor mentfonate la pagina 158. 1. Atribuirea costurilor directd. O caracteristica a sistemelor ABC const* in faptul ca ele urmaresc si identifice anumite costuri sau loturi de costuri ce pot fi reclasificate drep costuridirecte in loc de costuri indireete. Sistemele ABC fee acest lucru prin subdivizarea loturilor existente de costuri indireete: astfel, costurile incluse in unek d^ntre no le loturi mai detaliate ar putea fi clasificate drept directe In exemplul Plastim co^tottee^^ de curare * intretfnere sint formate din salarnle platite munc^'rUor ^esponsabili de cur^rea formelor de turnare. Aceste costun pot fi atriburte direct fonnei de turnare specifice utilizate pentru a produce un anunnt geam de an t t X k e a d'ecta a c o s t u r L produselor amelioreaza exactitatea datelor refentoare la co r p s e mai simpla, deoarece spre deosebire de costurile mdrrec* aici nu este nevoie * i d e n t i f y loturi de costuri ? i baze de repartizare a costurilor.

^ssse-SSS-SES
2 'aptt, t

Loturile de costuri indireete. Sistemele ABC creeaza loturi maimiade costun

fss^^sss*
S

g ' n e ^ e de produce k proieLea P S i

o ^ ap=1or

Bazele * r ^ e a i,a.e de masuri a activity e s t a t e served S X t o t e . de De exemplu, Plastim identify num.ru! o r e ^ " " f ^ S S l de ore de munc*

a costurilor legate de

distribu^ia

produselor.

vititi mai detaliat structure, cu baze de

" S pecUv) pennite calcularea

* *

^ - s i s

unor costuri mult mar exacte ate acuviwyn J . selor prin cuantificarea bazelor de reparmare a

diferitelor activitati folosite ^ Vom

provoca probleme de calitate, cum ar fi zgmet^le pe^supra U

kxitatea

de montare-reglare a utilajelor decit geamurile simple. Mai mult decit atit, geamurile de far complexe nu pot fi fabricate decit in loturi mici, deoarece formele lor de turnare trebuie curtate mult mai des decit formele folosite pentru geamurile simple. In comparatie cu geamurile de far simple, geamurile complexe nu numai ca folosesc mai multe resurse pe operatiune de montare-reglare a utilajelor, dar necesiti operatiuni de montare-reglare mai frecvente. Datele privind montarea regalarea utilajelor pentru productia geamurilor de far simple model S3 i a geamurilor de far complexe model CL5 se prezinta astfel:
Geamuri de Geamuri de far simple S3 far complexe CL5 1 2 3=(1)-r(2) 4 5=(3)x(4) Cantitate de geamuri de far produse Numar de geamuri de far produse pe lot Numar de loturi de produse Timp de montare-reglare pe lot de produse Total ore de montare-reglare 60.000 240 250 2 ore 500 ore 15.000 50 300 5 ore 1.500 ore Total

2.000 ore

Plastim determina un cost total al activitatilor de montare reglare a utilajelor de 300.000$ (constind in principal din costuri repartizate legate, de inginerii responsabili de productie, inginerii responsabili de calitate, supraveghetorii productiei i echipamentele de reglare). Tabelul de mai jos ilustreaza efectul folosirii numarului de ore de munca de productie directa (baza de repartizare a tuturor cheltuielilor generale din sistemul de calculate a costurilor folosit de Plastim inainte de implementarea ABC), in comparatie cu folosirea numarului de ore de montare-reglare (baza de repartizare a costurilor de montare-reglare in sistemul ABC) pentru a repartiza costurile de montarereglare a utilajelor asupra productiei de geamuri de far simple $i complexe. Costul de montare-reglare pe ora de munca de productie directa este egal cu 7,54717$ (300.000$ ^ 39.750 ore de munca de productie directa). Costul de montare-reglare pe ora de montare-reglare este egal cu 150$ (300.000$ 2.000 ore de montare-reglare).
Geamuri de far simple S3 Cost repartizat folosind numarul de ore de munca de productie directa: 7,54717$ X30.000; 7,54717$x9.750 Cost repartizat folosind numarul de ore de montare-reglare: 150$x500; 150$x 1.500 $226,415 $ 75.000 Geamuri de far complexe CL5 $ 73.585 $225,000 Total $300,000 $300,000

Ce baza de repartizare ar trebui sa foloseasca Plastim? Raspuns: orele de montarereglare, deoarece (respectind recomandarile 2 i 3) intre numarul de ore de montarereglare $i cheltuielile generale legate de activitatea de montare i reglare a utilajelor exista o relate strinsa de tip cauza-efect; in schimb, nu exista aproape nici o legatura intre numarul de ore de munca de productie directa $i cheltuielile generale legate de activitatea de montare $i reglare a utilajelor. Costurile de montare-reglare depind de numarul de loturi de produse $i de complexitatea activitatii de montare reglare necesare: acesta este motivul pentru care numarul de ore de montare-reglare este determinantul costurilor de montare-reglare. Geamurilor de far simple model S3 le sint repartizate mai multe costuri de montare-reglare atunci cind se folose$te ca baza de repartizare numarul de ore de munca directa. Motivul? Intrucit pentru a fabrica geamurile de far S3 sint necesare mai multe ore de munca de productie directa. Cu toate acestea, orele de munca directa necesare pentru fabricarea geamurilor de far S3 $i CL5 nu au nici o legatura cu numarul de ore de montare-reglare (i deci cu costurile de montarereglare) necesare pentru cele doua modele de geamuri de far. Sa remarcam faptul ca numarul de ore de montare-reglare este legat de loturile (sau grupurile) de geamuri de far fabricate, nu de unitatile individuale produse. Calculatia costurilor pe activitati scoate in evidenta diferitele niveluri la care sint intreprinse diferite activitati de exemplu, unitati de produs individuale sau loturi de productie -r- atunci cind identifica relatiile de tip cauza-efect. Dupa cum o arata discutia noastra legata de activitatea de montare $i reglare a utilajelor, limitarea determinanCAPITOLUL 5 tilor costurilor exclusiv la unitatile de produs sau la bazele de repartizare a costurilor 160

legate de unitatfle de produs (cum ar fi orele de munca de productie directa) va duce adesea la o slabire a legaturii cauza-efect dintre baza de repartizare a costurilor ?i costurile incluse intr-un lot de costuri. Cind costul dintr-un lot de costuri se refera la un lot de produse (cum ar fi costurile de montare-reglare), baza de repartizare a costurilor trebuie, de asemenea, sa fie legata de loturile de produse (de exemplu, orele de montarereglare). Ierarhia costurilor deosebe?te costurile in functie de determinantul lor: unitate de produs (sau o variabila care este functie de u n f i l e de produs, cum ar fi numarul de ore-ma^ini sau numarul de ore de munca de productie directa); grup de unMp de produs, cum ar fi un lot de produce in cazul costurilor de montare-reglare; sau produsul in sine, cum ar fi complexitatea formei de turnare in cazul costurilor de proiectare.

lerarhizarea costurilor
O ierarhie a costurilor clasifka fiecare cost in diferite loturi de costuri pe baza diferitelor tipuri de determinant ai costurilor sau baze de repartizare a costurilor, sau a diferitelor grade de dificultate pe care le presupune determinarea legaturilor de tip cauza-efect (sau avantaje obtinute). Sistemele ABC folosesc de obicei o ierarhie a costurilor pe patru niveluri costuri la nivel de unitate de produs, costuri la nivel de lot de produse, costuri de mentinere a produsului ? i costuri de mentinere a instalatiilor de productie in scopul de a identifica baze de repartizare a costurilor care sint, in masura posibilitatilor, determipan^i ai costurilor din loturile de costuri pe activitati. Costurile la nivel de unitate de produs sint costuri ale activit^ilor intrepnnse asupra fiecarei unitati individual dintr-un produs sau serviciu. Costurile operatiunilor de productie (cum ar fi costul energiei electrice, amortizarea instalatiilor de productie i reparative) legate de activitatea de exploatare a utilajelor automatizate de turnare sint costuri la nivel de unitate de produs, deoarece costurile acestei activitati cresc in timp o data cu fiecare unitate aditionala produsa (sau fiecare ora-ma?ina suplimentara utilizata). . -. _ Sa presupunem ca in exemplul nostru referitor la compama Plastim, fiecare geam de far S3 necesita 0,15 ore-ma?ina de turnare. In aceste conditii, cantitatea de geamuri S3 produsa necesita in total 9.000 ore-ma?ina de turnare (0,15 ore-ma?ina de turnare pe unitate x 60.000 unitati). In mod asemanator, sa presupunem c4 fiecare geam de far CL5 necesita 0,25 ore-ma?ina de turnare. In aceste conditii, cantitatea de geamuri CL5 produsa necesita in total 3.750 o r e - m a ^ de turnare |0,25 ore-ma?ma de turnare pe unitate x 15.000 unitati). CosturUe totale ale operatiunilor de produce repartizate unitatilor de S3 5 i CL5 vor depinde de cantitatea produsa din fiecarejip ^ geam de far, indiferent de numarul de loturi in care sint produse geamurile. Sistemul ABC a Plastim folosete numarul de ore-ma ? ina - o baza de repartizare a costurilor la nivel de unitate de produs - pentru a repartiza costurile operatiunilor de produce asupra produselor fabricate. . ; . , Costurile la nivel de lot de produse sint costuri ale activitatilor legate de un grup de unitati dintr-un produs sau serviciu ?i nu de fiecare unitate indmduala 4e produs sau serviciu. I n exemplul Plastim, costurile de montare-reglare sint costuri la mve de lot de produse, deoarece ele cresc in timp o data cu fiecare ora aditionala de m o n t a ^ reglare necesara pentru a produce un lot suplimentar de produse. Modelul S3 necesita 500 de ore de montare-reglare (2 ore de m o n t a r e - r e g l a r e pe lot de produse x 250 de loturi) Modelul CL5 necesita 1.500 de ore de montare-reglare (5 ore de montare-reglare pe lot de produse x 300 de loturi). Costurile totale de montare-reglare repartizate geamurilor S3 CL5 produse depind denumarultotal deore de^ontare-reglarenecesare pentru fiecare tip de geam de far, nu de numarul de unitati de S3 ? i CL5 p oduse Sistemul ABC al Plastim folose?te numarul de ore de montare-reglare - o baza de repartizare a costurilor la nivel de lot de produse - pentru a repartiza costurile de montare-reglare asupra produselor fabricate. . ,. In companiile care achizitioneaza numeroase tipuri diferite de materu prime directe (Plastim acKizitioneaza in principal plastic granulat), costurde le^te de actrntatea de aprovizionare pot fi semnificative. Aceste costuri indud cheUuielile l e g ^ d plasarea comenzilor de c u m p a r a r e , receptia materiilor pnme ? i achitarea factunlor

CALCULATIA COSTURILOR PE ACTIVITATI

161

Un motiv major pentru care costurile produselor fabricate in cantitSti mai mici sint adesea subestimate este legat de faptul ca in cazul acestor pro- r dusef costurile la nivel de lot si costurile de mentinere a produselor ar trebui distribuite intre numarul relativ mic de unitati de produs fabricate in loc sa fie repartizate uniform, farS nia un discernamint, intre toate pro-' dusele unei companii prin folosirea unor baze de repartizare a costurilor la nivel de unitate de produs.

fiirnizorilor. Aceste costuri sint costuri la nivel de lot, deoarece ele sint legate mai degrab* de num&rul de comenzi de cump*rare decit de cantitatea sau valoarea materiilor prime cump*rate. Costurile de mentinere a produsului (sau costurile de mentinere a serviciilor) sint costurile activitatilor intreprinse pentru a sprijini produse sau servicii individuale, indiferent de numarul de unit*t sau loturi de unit*t produse. In exemplul Plastim, costurile de proiectare sint costuri de mentinere a produsului. In timp, aceste costuri depind in mare m*sur* de timpul alocat de ingineri pentru proiectarea $i modificarea produsului, a former de turnare $i a proceselor de productie. Aceste costuri de proiectare sint in func^ie de complexitatea formei de turnare, m*surat* de numarul de piese pe care le confine aceasta, inmultit cu suprafata (in metri p*trat) peste care trebuie s^i curg* plasticul topit (12 piese x 2,5 metri p*trat, adic* 30 piese-metru p&trat pentru geamul de far S3, $i 14 piese x 5 metri p*trat, adic* 70 piese-metru p*trat pentru geamul de far CL5). In 2003, costurile totale de proiectare repartizate geamurilor de far S3 $i CL5 vor depinde de complexitatea formei de turnare, indiferent de num&rul de unit*t sau loturi de produse. Costurile de proiectare nu au nici o leg*tur* de tip cauz*-efect cu unit^ile sau loturile individuale de produse. Sistemul ABC al Plastim folosete numarul de piese-metru p*trat - o baz de repartizare a costurilor la nivel de mentinere a produsului pentru a repartiza costurile de proiectare asupra produselor fabricate. Un alt exemplu de costuri de mentinere a produselor sint costurile de inginerie generate pentru a modifica modelele de produse, dei asemenea modified sinti^e-in cazul Plastim. Costurile de mentinere a instalatiilor (sau echipamentelor) de productie sint costurile activitatilor care nu pot fi imputate direct anumitor produse sau servicii individuale, ci sprijin* organizatia ca intreg. In exemplul Plastim, cheltuielile generale de administrate (inclusiv chiria $i securitatea cladirii) sint costuri de mentinere a instalatiilor. De reguia, este greu s* se identifice o relatie valabil* de tip cauz*-efect intre aceste cheltuieli $i o baz* de repartizare a costurilor. Din cauza acestei abisente a unei leg&turi de tip cauz*-efect, unele companii nu repartizeaz* aceste costuri produselor, clle deduc integral ca atare din profitul din exploatare (le tree direct pe cheltuieli). Alte companii, precum Plastim, repartizeaz* costurile de mentinere a instalatiilor asupra produselor utilizind o baz& oarecare de exemplu, numarul de ore de munca de productie directs , deoarece conducerea companiei consider^ c& toate costurile ar trebui imputate produselor. Imputarea tuturor costurilor produselor sau serviciilor devine important* atunci cind managerii vor si fixeze preturile de vinzare pe baza unei sume a costurilor care include toate costurile generate de intreprindere.

Determinarea costurilor produselor sau serviciilor folosind un sistem de evidenta si calculatie a costurilor pe activitati
...folosirea cotelor de repartizare a costurilor pe dife.'ite activitati pentru a calcula costunle indirecte ale unui produs

IMPLEMENTAREA UNUI SISTEM DE EVIDENTA SI CALCULATIE A COSTURILOR PE ACTIVITATI LA PLASTIM

Acum c l am definit $i explicat conceptele de baza ale metodei ABC, le vom utiliza pentru a perfectiona sistemul de evident* i calculatie a costurilor folosit de compania Plastim. Din nou, aplic&m metoda de calculate a costurilor in $apte pa$i i cele trei recomandari legate de perfectionarea sistemelor de calculate a costurilor (care sint: identificarea mai multor costuri drept directe, crearea unor loturi omogene de costuri indirecte identificarea bazelor de repartizare a costurilor care prezinta relatii de tip cauza-efect cu costurile indirecte incluse in fiecare lot). Pasul 1 : Identificarea produselor care constituie obiectele de cost alese. Obiectele de cost sint geamurile de far simple model S3 i geamurile de far complexe model CL5. Scopul companiei Plastim este sa calculeze mai intii costurile totale, apoi costurile unitare legate de productia i distributia acestor modele de geamuri de far. Pasul 2: Identificarea costurilor directe ale produselor. Plastim identified drept costuri directe ale geamurilor de far urm&toarele: costurile materiilor prime directe, costurile muncii de productie directe $i costurile de curatare $i

CAPITOLUL 5

162

intretinere a formelor de turnare. In sistemul de calculate a costurilor utilizat anterior, Plastim clasificase costurile de a i r f a r e ?i intretinere a formelor de turnare drept costuri indireete ?i le repartizase produselor in baza numirului de ore de munca de p r o d u c e directa. Aceste costuri pot fi insa imputate direct unui geam de far fabricat, intrucit fiecare tip de geam poate fi produs utilizindu-se doar o forma de turnare specifica. Ar trebui sa mentionam ca, deoarece costurile de c u r a r e ?i intretinere a formelor de turnare constau din salariile mupcitorilor care curata formele duPa producerea fiecarui lot de geamurUceste costuri sint costuri directe la nivel de lot de produse. Geamurile de far complexe genereaza costuri de c u r a r e $1 intretinere a formelor de turnare mai importante decit geamurile simple, deo a r e c e P l a s t i m produce mai multe loturi de geamuri complexe decit de geamuri simple i deoarece formele de turnare folosite pentru geamurile complexe sint mai dificil de curat*. Orele de munca directa nu constituie un determinant adecvat pentru aceste costuri, deoarece ele nu reflecta consumul de resurse de curatare ?i intretinere a formelor de turnare de catre geamurile simple $i complexe. In aceste conditii, costurile directe ale companiei Plastim se prezinta astfel.
60.000 geamuri de far simple (S3) Categorie din ierarhia costurilor Unitate de produs Unitate de produs Lot de produse Total (1) $1,125,000 600.000 120.000 $1.845.000 15.000 geamuri de far complexe (CL5) Total (3) $ 675.000 195.000 150.000 Pe unitate Total (4)=(3)-r15.000 (5)=(1)+(3) $45,00 13,00
10,00 $68,00 $1,800,000

Descriere Materii prime directe Munca de productie directa Curatare intretinere Total costuri directe

(2)=(1)*60.000
$18,75 2,00 $30,75
10,00

Pe unitate

$1.020.000

795.000 270.000 $2.865.000

P a s u l 3" Aleeerea bazelor de repartizare a costurilor indireete asupra produselor.

P

Plaftim identifka 5ase activit** pe care le va folosi pentru a r e p ^ a costurile indireete asupra produselor, astfel: proiectare, reglarea utilajelor de turnare, operatiuni de productie, pregatirea livrarilor, distribute ? i admini L i e Figura 5-2, coloana 4, prezinta pentru fiecare actlvitate desensa in coloana 1 baza de repartizare a costurilor aleasa i cantitatea folosita din ^ ^ I d e n S c a r e a bazelor de repartizare a costurilor permite definirea numarului de loturi de activitati in care vor trebui regrupare costurile intr-un sistem ABC. De exemplu, in loc sa defineasca drept activitati separate proectarea produselor, proiectarea procesdor de p r o d u c t fabnearea prototipurilon Plastim le regrupeaza in cadrul unei singure activitati de proiectaP r e De ce ? Pentru ca determinantul potrivit al costurilor generate de fiecare dintre aceste activitati de proiectare distincte il reprezinta complexitatea

Identificarea activitatilor si a determinantilor costurilor nu este u$oara, dar este necesara. Personalul operational are, de regula, cele mai aprofundate cunostinte privind procesele de productie ale unei companii. In sistemele ABC, contabilii conduc adesea interviuri cu personalul operational pentru a ajuta la identificarea activitatilor <;i a bazelor de repartizare a costurilor asociate acestor activitati

^ ^ S x o n s i d e r e n t in alegerea unei baze de rep^tizare a costurilor este disponibilitatea unor date 5 i unitati de masura fiabde. Sa lutoi problema d e L n u r t r i i unei baze de repartizare a costurilor pen ru a c * v , tatea de proiectare. Determinantul costurilor de proiectare, c a r e sint costun de m e Z e r e a produsului, este complexitatea formei de t u r n a ^ f o r m e d mai complexe necesita mai mult t i m p d e p r o i e c t a r e l n s i s t e m u l ^ C P l a . tim mJ a r a complexitatea in termeni de numar de piese din forma i de suprafata a formei. Daca aceste date sint dificil de obtmut sau d e m S s u n * Plastim ar putea fi obligata sa utilizeze o alta masura a complexitatn, cum a fi^ntitatea de materie prima ce curge prin forma de turnare. O problema po entiala legata de aceasta masura a complexity este ca volumul f W u U e materii prime s-ar putea sa nu fie reprezentativ pentru complexitatea a c t i v i t y de proiectare.

CALCULATIA COSTURILOR PE ACTIVITATI

163

F I G U R A [5.2

[cotele de repartizare a costurilor pe activitati pentru fiecare lot de costuri i n H i ^

>

Activate flKi'i -

(2) -

v ,,

'j'^rw^
'

*'
~ '

f&l ^
"

'V

Mdthare;;; ; prof
, . SJnjtate

fcVc v < A* ^ Pregitirea livr^rilor Distribute tmf Lot de $m.tt, I I

^ '

cv,- x ^mmvlm
t

m'

r.-!
r

'
Companiile care au implementat cu succes sistemul ABC limiteaza de regula numarul de activitati la 5-10 pe departament, eel putin in faza initiala a implementarii. Mai tirziu pot fi adaugate activitati aditionale daca aceasta complexitate mai inalta a sistemului este justificata. Identificarea unui numar prea mare de activitati de la bun Tnceput poate impotmoli compania Tn prea multe detalii, ceea ce ar putea provoca un esec al implementarii sistemului ABC.

tWtfcttoV" r

CAPITOLUL 5

Pasul 4: Identificarea costurilor indirecte asociate fiecarei baze de repartizare. In acest pas, cheltuielile generale suportate de Plastim sint repartizate activitajilor (vezi Figura 5-2, coloana 3), pe cit posibil in baza unei leglturi de tip cauza-efect intre baza de repartizare a costurilor aleasa pentru o activitate ?i costurile activitati respective. De exemplu, costurile sint repartizate lotului de costuri de distributie in baza unei legaturi de tip cauza-efect cu metrii cubici de baloturi transportate. Bineinteles, calitatea legaturii cauzaefect dintre baza de repartizare a costurilor costurile activitati respective variaza de la un lot de costuri la altul. De exemplu, legatura cauza-efect dintre numarul de ore de munca de productie directa $i costurile activitati de administrate nu este la fel de evidenta ca $i legatura dintre numarul de ore de reglare $i costurile activitati de reglare a utilajelor. Unele costuri pot fi direct identificate cu o activitate in parte. De exemplu, salariile platite inginerilor proiectant sint direct asociate cu activitatea de proiectare. Alte costuri trebuie insa repartizate intre mai multe activitati. De exemplu, pe baza de interviuri sau foi de pontaj, inginerii $i supraveghetorii din productie identifica timpul consumat pentru activitatile legate de proiectare, reglarea utilajelor de turnare i operatiuni de producte. Timpul consumat pentru aceste activitati serve^te drept baza de repartizare a costurilor salariilor inginerilor supraveghetorilor din product s intre diferite activitati. In mod asemlnator, alte costuri sint repartizate loturilor de costuri pe activitati folosind baze de repartizare care descriu eel mai bine costurile generate pentru a sprijini diferitele activitati. De exemplu, costul chiriei este repartizat in baza suprafetei exprimate in metri patrati folosite pentru diferitele activitati. Ideea este aid ca nu toate costurile pot fi clasate net in categorii de activitati. Adesea, costurile ar putea fi mai intii repartizare activitatilor inainte ca aceste costuri ale activitatilor sa poata fi repartizate pe produse.

* 4

y\

||

i- f . M

164

Pasul 5:

Calcularea cotei unitare de repartizare a costurilor indireete asupra produselor (pe unitate din fiecare baz& de repartizare aleas&). Figura 5-2, coloana 5, sintetizeazl calculatia cotelor de repartizare a costurilor pe activit&ti folo$ind bazele de repartizare a costurilor selectate in Pasul 3 $i costurile indireete ale fiec&rei activit&ti calculate in Pasul 4. Figura 5-3, Plan$a A, prezinta o sintez& a sistemului ABC implementat de compania Plastim. Calcularea costurilor indireete repartizate produselor. Figura 5-3, Plan$a B, aratS. ca geamurilor de far simple li se repartizeaz& costuri indireete totale de 1.153.953$, iar geamurilor de far complexe costuri indireete totale de 961.047$. Pentru a calcula costurile indireete totale ale fiec&rui tip de geam de far, cantitatea totals de baz& de repartizare a costurilor folositS pentru fiecare activitate de c&tre fiecare tip de geam de far (determinate in baza datelor furnizate de personalul operational al Plastim) este inmultita cu cota de repartizare a costurilor calculate in Pasul 5 (vezi Figura 5-2, coloana 5). De exemplu, din cele 2.000 de ore de activitate de reglare a utilajelor (Figura 5-2, coloana 4), modelul S3 folosete 500 de ore, iar modelul CL5 folose$te 1.500 de ore. Prin urmare, costurile totale ale activit&tii de reglare a utilajelor repartizate modelului S3 sint de 75.000$ (500 ore de reglare x 150$ pe or& de reglare), iar modelului CL5 225.000$ (1.500 ore de reglare x 150$ pe or* de reglare). Costul de reglare pe unitate poate fi calculat astfel: 1,25$ (75.000$ 60.000 unit^i) pentru modelul S3 i 15$ (225.000$ ^ 15.000 unitati) pentru modelul CL5.
' mCosturile produselor Plastim, Inc., determinate folosind calculatia costurilor pe activitati

Pasul 6:

FIGURA

5.3

PLANSA A: DIAGRAMA SISTEMULUI DE CALCULATIE A COSTURILOR PE ACTIVITATI

Activitate de proiectare 450.000$ Activitate de a utilajelor 300.000$ f Activitate de productie 637.500$ Activitate de pregatire a livrarilor 81.000$ Activitate de distribute 391.500$ Activitate de administratie 255.000$

Imontare-reglarel

100

piese-m2

2.000 ore de montarereglare

12.750 orema$ina de turnare

200 livrari

67.500 m3 expediati

r 39.750

ore de munci de productie direct*

Costuri indireete Costuri cjirecte

Materii prime directe ^

Munci ^de productie^ directa

Ttarea $i in^ rtretinerea for-^ rmelor de turnare^

rCur^

165

FIGURA

5.3

(continuare)

PLANSA B: CALCULATIA COSTURILOR PRODUSELOR FOLOSIND SISTEMUL ABC

; _ W

m^

a Reunltate )^i]+io.oibo

<

. o r ,

v? :

ToiW * <5Wp+<3)

Ij^^ll^'^^ll^t^l **" *~*k>*"3ifcfc

j^pro&jcfcdireptf ^ l ^ t s k j * i-nasa*-^ GOpJ^fr';' wi

* aurtdtrecte ' '*

_^ -

de mor

t B r t ^ Wcte iilWWWI^II^tJ A
4

"

jsit&mj
Costuriteactivitytndi^^StirelViyf^qtSc CosturileactMt^rld^dteti^ie Costarile^sftStiideadminbtratie? - - ~ ^ ***** f^T^ - - ^J^^JiM^Mi^^J^ ^r *
;

S3,

OS, &.750 ore de munca direct* x 6,4151$ : ^ ;: ^Brco^iiff indirect^ r

14S33S3

'LI

- > v ^ ,. , 961,047

Pasul 7:

Calcularea costului total al produselor prin insumarea tuturor costurUor directe indireete imputate acestora. Figura 5-3, Plana B, prezinta costurile de produs calculate pentru geamurile de far simple $i complexe. Costurile directe sint calculate in Pasul 2, iar cele indireete in Pasul 6. Diagrama sintetica a sistemului ABC din Figura -3, Plan$a A, reflecta trei categorii de costuri directe i ^ase categorii de costuri indireete. Costul fiec&rui tip de geam de far din Figura 5-3, Plana B, confine noua elemente, trei pentru costurile directe ase pentru costurile indireete. Diferentele dintre costurile de produs calculate prin sistemul ABC pentru geamurile de far S3 $i CL5 prezentate in Figura 5-3, Plan$a B, scot in evident modul in care fiecare din aceste produse folosete cantita^i diferite de costuri directe indireete in fiecare sfera de activitate.

Aid am pus accentul pe doua tras&turi-cheie ale sistemelor ABC. In primul rind, aceste sisteme identifica toate costurile folosite de produse, indiferent daca aceste costuri sint variabile sau fixe pe termen scurt. Aceasta se datoreaza faptului ca accentul sistemelor ABC este pus pe deciziile pe termen lung, cind mai multe costuri pot fi gestionate direct i mai purine sint considerate fixe. Din acest motiv, sistemele ABC identifica toate resursele folosite de produse, indiferent de modul in care evolueaza costurile individual pe termen scurt. In al doilea rind, identificarea ierarhiei costurilor este critica pentru repartizarea costurilor pe produse. Ierarhia costurilor este mai uor de utilizat pentru a calcula costurile totale. Din acest motiv, va recomandam sa calcula^i mai intii costurile totale. Costurile unitare pot fi apoi cu u^urinta calculate CAPITOLUL 5 prin imp&rtirea costurilor totale la numarul de unitati produse. 166

COMPARATIE INTRE SISTEME ALTERNATIVE DE CALCULATIE A COSTURILOR f

Figura 5-4 compara sistemul de calculate cu un singur lot de costuri indirecte (Figura 5-1) pe care il folosea compania Plastim anterior cu sistemul de calculate a costurilor pe activit^i (Figura 5-3) care 1-a inlocuit. In Figura 5-4 punem accentul pe trei idei principale, care reflects recomandarile date la inceputul capitolului pentru perfectionarea unui sistem de calculate a costurilor, astfel: (1) sistemele ABC clasifica mai multe costuri drept directe; (2) sistemele ABC creeaza loturi omogene de costuri indirecte legate de diferitele activitati; (3) pentru fiecare lot de costuri indirecte pe activitati, sistemele ABC cauta sa identifice o baza de repartizare a costurilor care are o legatura de tip cauza-efect cu costurile indirecte regrupate in lotul respectiv. Loturile omogene de costuri indirecte $i alegerea bazelor de repartizare a costurilor, combinate cu ierarhizarea costurilor, le ofera managerilor de la Plastim mai multa incredere in datele privind costurile activitatilor $i produselor generate de sistemul ABC. Figura 5-4 arata ca repartizarea costurilor indirecte asupra produselor folosind doar o baza de repartizare cuantificata la nivel de unitate de produs (orele de munca de productie directa, ca in sistemul cu un singur lot de costuri indirecte folosit inainte de implementarea sistemului ABC) supraestimeaza costurile geamurilor de far simple model S3 cu 8,77$ pe unitate subestimeaza costurile geamurilor de far complexe model CL5 cu 35,07$ pe unitate. Geamurile de far complexe utilizeaza o propose mult mai mare din costurile la nivel de unitate de produs, de lot de produse de mentinere a produselor decit se reflecta prin utilizarea numarului de ore de munca

directs ca baza de repartizare a costurilor. Geamurile de far simple utilizeaza, in schimb, o propose mult mai mica din aceste trei tipuri de costuri. .. y_ Avantajul principal al unui sistem ABC consta in aceea ca el furnizeaza informal mai precise pentru o mai buna fundamentare a deciziilor. Insa acest avantaj trebuie comparat cu costurile legate de cuantificarea tuturor acestor indicatori $i de implementarea unui sistem ABC.

Folosirea sistemeior de evidenta si calculatie a costurilor pe activitati in managements pe activitati ...in scopul luani de decizii privind preturile, structura gamei de produse si pentru reducerea costurilor

FOLOSIREA SISTEMELOR A B C PENTRU iMBUNATAJIREA MANAGEMENTULUI COSTURILOR SI A PROFITABILITATII

Pina aici, capitolul de fata a pus accentul pe rolul jucat de sistemele ABC in obtinerea unor informal mai precise privind costurile produselor. Managementul pe activity (AMB, activity-based management) desemneaza deciziile manageriale c^re utilizeaza informatiile furnizate de sistemul de evidenta i calculatie a costurilor pe activitati in scopul de a mari gradul de satisfactie al clientilor i de a imbunatati profita;bilitatea intreprinderii. Aici, definitia AMB este larga i include deciziile referitoare la preturi $i la structura gamei de produse, deciziile privind modurile de a reduce costurile, deciziile privind modurile de a imbunatati procesele de productie i deciziile legate de proiectarea produselor.

Deciziile privind preturile si structura gamei de produse. Un sistem

ABC furnizeaza managerilor informatii legate de costuri care sint utile pentru producerea i comercializarea diverselor produse. Pe baza acestor informatii, managerii pot lua decizii referitoare la preturi $i la structura gamei de produse. De exemplu, sistemul ABC arata ca Plastim poate reduce pretul modelului S3 la 53$, continuind l i fie profitabila, intrucit costul ABC al S3 este de 49,98$. Fara aceasta i n f o r m a l furni ^ta de sistemul ABC, managerii de la Plastim ar putea concluziona gre$it ca intreprinderea va suporta o pierdere din exploatare daca vinde modelul S3 la pretul de 53$. Aceasta concluzie incorecta ar putea determina compania Plastim sa-i reduca volumul de activitate pe piata geamurilor de far simple $i sa se concentreze in schimb pe geamurile de far complexe, pentru care sistemul actual de calculatie a costurilor (cu un singur lot de costuri indirecte) reflecta o profitabilitate foarte inalta. Insa concentrarea pe productia geamurilor de far complexe ar fi o eroare. Sistemul ABC arata ca totalul costurilor legate de fabricarea geamurilor de far complexe este mult mai ridicat 132,07$ in loe de 97$ potrivit sistemului de calculatie a costurilor bazat pe numarul de ore de munca de productie directa folosit de Plastim anterior. Ceea ce confirma opinia intuitiva pe care o avea persoqalul operational de la Plastim de la bun inceput, $i anume ca Plastim nu are nici un avantaj concurential in productia geamurilor de far CL5. La un pret de 137$ pe unitate de CL5, marja profitului este foarte mica (137,00$ - 132,07$ = 4,93$). Pe masura ce reduce preturile geamurilor de Baza metodei ABC este analiza far simple, Plastim va trebui probabil sa negocieze un pret m a i inalt pentru geamurile activitatilor. Gnd isi analizeaza de far complexe.

o activitate de exemplu, montarea-reglarea utilajelor de tur- Deciziile privind reducerea costurilor si perfectionarea proceselor nare, Plastim ar putea identifica d e p r o d u c t i e . Personalul din productie $i distributie folosete sistemul ABC pentru modalitati de a reduce timpul.de a identifica domeniile in care se pot obtine reduceri de costuri $i modalitatile de a montare-reglare (avantajul me- obtine aceste reduceri. Managerii fixeaza obiective de reducere a costurilor in diferite todei ABC in termeni de gestidomenii de activitate, exprimind aceste obiective in termeni de diminuare a costurilor une a costurilor) si estima mai exact costul de montare-regla- pe unitate de baza de repartizare. De exemplu, supraveghetorului activitatii de distrire pe unitate de produs (avan- butie de la Plastim i s-ar putea fixa un obiectiv de performanta constind in a reduce tajul metodei ABC in termeni de costurile de distributie pe metru cub de produse expediate de la. 5,80$ la 5,40$ prin calculable a costurilor produse- intermediul reducerii costurilor legate de manopera de distributie $i de inchirierea lor). Reamintim aid ca activita- spatiilor de depozitare. tile consuma resurse, iar proV-, Efectuarea unei analize a factorilor care provpaca aparitia costurilor (determidusele consuma activitati.

CAPITOLUL 5

nantii i bazele de repartizare a costurilor) permite identificarea a numeroase oportunitati de imbunatatire a modului in care sint executate diferite activitati. Managerii pot evalua posibilitatea de a reduce sau chiar elimina anumite activitati^ Fiecare dintre

168

bazele de repartizare a costurilor indirecte din S i s t e m u l ABC reprezinta o variabila nefinanciari (numar de ore de montare-reglare, metri cubi de bunuri expediate etc.). Controlul unor elemente fizice precum orele de montare-reglare sau metrii cubi de bunuri expediate constituie adesea principala modalitate prin care personalul operational gestioneaza costurile. De exemplu, Plastim poate reduce costurile de distribute prin ambalarea geamurilor de far astfel incit s3 se reducS gabaritul baloturilor expediate. Tabelul de mai jos arata cum pot fi reduse costurile de distribute ale geamurilor de far S3 ?i CL5 ca rezultat al unor masuri de reducere a costului pe metru cub de bunuri expediate (de la 5,80$ la 5,40$) si a numarului total de metri cubi de bunuri expediate (de la 45.000 la 40.000 pentru S3 i de la 22.500 la 20.000 pentru CL5).
60.000 . geamuri de far simple (S3) Total (1) Costuri de distributie (din Figura 5-3, Plansa B) Costuri de distributie dupa perfectionarea proceselor S3, 40.000 m3 x 5,40$ CL5, 20.000 m3 x 5,40$ Economii de costuri de distributie ca rezultat al perfectionarii proceselor $261,000 Pe unitate (2)=(1)-5-60.000 $4,35 15.000 geamuri de far complexe (CL5) Total (3) $130,500 Pe unitate (4)=(3)x15.000 $8,70

216.000

3,60

108.000 $ 22.500

7,20 $1,50

$ 45.000

$0,75

d e c i z i i l e d e proiectare. Pentru a identifica noi modele care vor permite o reducerea costurilor, management^ poate evalua modul in care proiectarea actuala a produselor i proceselor de productie afecteazi activitatile ?i costurile intreprmderu. De exemplu, prin decizii de proiectare ce reduc complexitatea formei de turnare se pot reduce costurile legate de proiectare, materii p r i m e , manopera, montare-reglare a utilajelor, exploatarea utilajelor ?icuratarea ? i intretinerea formelor de turnare. In schimbulunui pret mai mic, clientii companiei Plastim ar putea fi dispu?i sa renunte la anumite caracteristici specifice ale geamului de far complex. Daca ar fi continual sa utilizeze sistemul de evidenta ?i calculate a costurilor bazat pe orele de munca de productie directa pentru a alege intre modele alternative de produse, ce modele ar fi preferat compania Plastim? Raspuns: modelele care permit cea mai mare reducere a orelor de munca de productie directa. De ce? Pentru ca sistemul de evidenta ?i calculatie a costurilor va semhala ca reducerea numarului de ore de munca de productie directa permite reducerea cheltuielilor generale. Insa acest semnal ar fi in?elator. Dupa cum am mentionat in p r e z e n t a r e a sistemului ABC al Plastim, legat u r a de tip cauza-efect dintre orele de munca de productie directa ?i cheltuielile generale ale Plastim este foarte slaba.

Adesea, in faza de proiectare Inainte de luarea deciziilor finale privind modelele produse exista mai multe oportunitati de reducere a costurilor dedt in productie.

Planif icarea si gestiunea activitatilor Ca ?i In cazul Plastim, numeroase companii care implementeaza sisteme ABC pentru prima data analizeaza costurile efective in scopul de a identifica lotutile de costuri indirecte pe activitati ?i cotele de repartizare a acestora. Apoi, multe companii folosesc sistemele ABC pentru a-?i planifica ?i gestiona activitatile. In acest context, companiile definesc costuri bugetate pe activity ?i folosesc cote bugetate de repartizare a costurilor pentru a determina costurile produselor prin aplicarea metodei costurilor normale. La sfir?itul anului, costurile bugetate sint comparate cu cele efective pentru a obtine informatii privind calitatea gestmnu activitatilor. Pe masura modifkarii activitatilor ?i a' proceselor de productie, ar putea fi nevoie sa se calculeze noi cote de repartizare a costurilor pe activitati. De asemenea, la sfirsitul anului vor trebui sa se faca regularizari pentru a se contabiliza costunleindirectesubrepartizatesau suprarepartizate din fiecare categorie de activitate, folosinduse fie metoda ajustarii cotei de repartizare, fie metoda redistribuiru proportionate, fie metoda trecerii integrale pe cheltuieli in c o s t u l bunurilor vindute (aceste metode au fost explicate in Capitolul 4).

CALCULATIA COSTURILOR PE ACTIVITATI

169

Vom reveni la subiectul managementului pe activitati in capitolele ulterioare ale cartii. Deciziile manageriale care utilizeaza informatii privind costurile bazate pe activitati sint prezentate in Capitolul 11, unde discut&m subcontractarea $i ad&ugarea unor segmente de activitate sau renuntarea la segmente de activitate existente; in Capitolul 12, unde evalu&m optiunile de proiectare care pot permite imbunatatirea eficientei $i reducerea costurilor care nu adauga valoare finals produselor; in Capitolul 13, unde abord&m reproiectarea $i ra^ionalizarea productiei; in Capitolul 14, unde explor&m gestiunea profitabilitatii clientilor; in Capitolul 19, unde explicam perfectionarea calit^ii; $i in Capitolul 20, unde descriem metodele de evaluare a furnizorilor.

Comparatie intre sistemele de evidenta si calculatie a costurilor pe activitati si pe departamente ...aceste sisteme determina costuri similare atunci cind produsele consuma in mod similar diferite activitati in cadrul unui departament

SISTEMELE DE EVIDENTA SI CALCULATIE A COSTURILOR PE ACTIVITATI SI , * i . PE DEPARTAMENTE

Companiile folosesc adesea sisteme de evident calculate a costurilor care au trs&turi caracteristice sistemelor ABC (cum ar fi mai multe loturi de costuri indireete i mai multe baze de repartizare a costurilor), dar nu pun accentul pe activity individual. Numeroase companii i-au afinat sistemele de calculate a costurilor, evoluind de la utilizarea unei singure cote de repartizare a costurilor indireete c&tre folosirea de cote separate pentru fiecare departament (de exemplu, proiectare, productie, distribute $.a.m.d.) sau subdepartament (de exemplu, senile de uzinare $i asamblare din cadrul departamentului de productie). De ce folosesc companiile cote de repartizare a costurilor pe departamente? Pentru dk determinantii costurilor resurselor din fiecare departament sau subdepartament difera de baza uniea de repartizare a costurilor fixata la nivelul companiei ca intreg. Sistemele ABC sint o perfectionare $i mai aprofundata a sistemelor de calculate a costurilor pe departamente. In sectiunea de fata vom compara sistemele ABC cu sistemele de evident $i calculate a costurilor pe departamente. Pentru a determina costul activit^ii sale de proiectare, Plastim folose$te o cota de repartizare a costurilor indireete ale departamentului de proiectare. Plastim calculeaza cota de repartizare a costurilor aferente activity de proiectare prin imp&rtirea costurilor totale ale departamentului de proiectare la numarul total de piese-m2, o unitate de masura a complexitatii formei de turnare $i determinantul costurilor acestui departament. Plastim considera nu merita efbrtul si calculeze cote separate de repartizare pe activitati in cadrul departamentului de proiectare pentru diferitele activitati ale acestuia, cum ar fi proiectarea produselor, fabricarea formelor de turnare temporare $i proiectarea proceselor de produce. De ce nu? Deoarece complexitatea formei de turnare reprezinta o baza de repartizare adecvata pentru costurile generate de toate aceste activity de proiectare: cu alte cuvinte, costurile departamentului de proiectare sint omogene in raport cu aceasta baza de repartizare. In schimb, utilizind ABC, Plastim identifica in departamentul de productie doua loturi de costuri pe activitati un lot de costuri de montare-reglare i un lot de costuri de productie in locul lotului unic de costuri ale departamentului de productie folosit anterior. Compania identifica aceste doua loturi separate de costuri pe activitati din doua motive. In primul rind, fiecare dintre aceste activitati din cadrul productiei genereaza costuri semnificative i are un determinant diferit al costurilor. In al doilea rind, modelele S3 i CL5 nu folosesc in aceleai proportii resursele din aceste doua domenii de activitate. De exemplu, CL5 folosete 75% (1.500 - 2.000) din orele de montare-reglare, dar numai 29,4% (3.750 12.750) din orele-ma$in&. Daca folosim, de exemplu, doar numarul de ore-maina pentru a repartiza toate costurile departamentului de productie al Plastim, riscam sa subestimam costurile modelului CL5, deoarece nu-i vom imputa o parte semnificativa din resursele de montare-reglare pe care le folose$te acest model in realitate. Bazindu-ne pe explicate de mai sus, s& presupunem urmatoarele. Folosirea cotelor pe departamente pentru repartizarea costurilor indireete produselor conduce la acelea$i costuri ale produselor ca i folosirea unor cote de repartizare pe activitati daca: (1) o singura activitate reprezinta o fractiune considerabila din costurile departamenC A P I T O L U L 5 tului sau (2) diferite activit&ti din cadrul unui departament genereaz& costuri semni170

ficative, dar fiecare activitate are aceea?i baza de repartizare a costurdor (ca m cazul departamentului de proiectare al Plastim), sau (3) d i f e r i t e actrnt^i dm cadru unui departament genereaza costuri semnificative ? i folosesc baze de repartizare a cosbintor diferite, dar diferitele produse utilizeaza resurse din diferitele domenn de activitate in acelea?i proponii (de exemplu, daca CL5 utilizeaza 65% din totalul de ore de montarereglare si 6 5 % d i n t o t a l u l de o r e - m a ? i n a ) .
8

Atunci cind oricare din aceste trei c o n d i * e s t e v e r i f i c a t a cotele de r e p a r t e e a costurilor indirecte pe departamente ?i cele pe activity vor conduce la mformatu identice sau^imilare privind costurile. in companiile in care nici una din aceste conditu nu este verificata, sistemele de evident 5 i calculate a costurilor pe departamente pot fi perfectionate folosindu-se metoda ABC. Punerea accentului V ^ ^ c o n ^ definirea unor loturi de costuri mai concentrate ? i mar omogene ? i ficarea unor baze de repartizare a costurilor pe activity care au o legatura de t p cau za-efect mai strinsa cu costurile din lotul de costuri pe activity. Insa avanta.ee unui sistem^ABC trebuie comparate cu costurile * limitele sale inainte de luarea unei decizi,
g Evaluarea costurilor si avantajelor implementarii unui sistem de evidenta si calculatie a costurilor pe activitati ...dificultati de cuantificare versus costuri mai exacte, care sprijina luarea deciziilor

IMPLEMENTAREA SISTEMELOR ABC

Managerii aleg nivelul de detaliere ce va fi folosit intr-un sistem de eyiden a ?i calculatieacosturilor evaluind costutile estimate ale sistemului ? i comparindu-le cu avantaHe estimatedare vor rezulta din folosirea sa pentru a lua decizii mai b i n e f a n A ^ e n distincte care axata ca un sistem ABC va genera probabil un maxim de avantaje. Printre aceste semnale se numara: 1 . Sume semnificative de costuri indirecte sint repartizate folosindu-se doar unui sau doua loturi de costuri. V 2 Toate costurile indirecte (sau majoritatea lor) sint identified drept costuri la nivel de unitate produ (cu alte cuvinte, putine costuri indirecte sint desense C c ^ r i l a ^ e l de lot de produse, cdsturi de mentinere a produselor sau costuri de mentinere a instalatiilor de p r o d u c t ) . 3 P r o d u s e l e consume d i f e n t e cantitttf de resurse d i n c a u z a unor difereate de volum
de productie, etape ale procesului de
p r o d u c t

d i m e n s i u n e a loturilor de pro-

ductie sau Complexitate a produselor.

"SSSb&aSaBSStt
companiei. . r h i si atanci dnd o companie decide irevocabil sS implemented un astern ABC, .plica.. Intrebarea <-
6

s
elementare

eterminarea

:
,=
[ 0 s t u M

aceste loturi, care vol sem diept bale de repaimar

cost urilor

Cotele de repa,de asemenea, a c t u a l ^ reflate.

Pe masura ce sistemele ABC devin mai detaliate i se creeazi mai multe loturi de costuri, sint necesare mai multe operatiuni de repartizare pentru a se calcula costurile pe activitati pentru fiecare lot de costuri. Aceasta marete riscul de identificare greite a costurilor din diferitele loturi de costuri pe activitati. De exemplu, supraveghetorii risca mai mult si identifice incorect timpul dedicat diferitelor activitati daca trebuie sa-i repartizeze timpul de munca intre cinci activitati decit atunci cind repartizarea se face intre doar doua activitati. Uneori, companiile sint fortate si foloseasca bazele de repartizare a costurilor pentru care datele sint u$or disponibile mai degraba decit bazele de repartizare pe care ar fi preferat sa le utilizeze. De exemplu, o companie ar putea fi obligate sa utilizeze ca baza de repartizare a costurilor de transportare a materiilor prime $i materialelor numarul de incarcaturi transportate in locul complexitatii $i distantei pe care sint transportate diferitele incarcaturi, deoarece numarul de incarcaturi transportate este mai u$or de determinat. Cind erorile de m&surare sint importante, informatiile privind costurile pe activitati pot fi in$elatoare. De exemplu, in cazul in care costul pe incarcatura Sistemele perfecfionate de evi- transportata descre$te, o companie ar putea concluziona ca a devenit mai eficienta in denta calculable a costurilor activitatea de transportare interna a materiilor prime i materialelor. In realitate insa, sint eficace atunci cind: (1) di- costul mai redus pe incarcatura transportate ar putea rezulta doar din transportarea ferite obiecte de cost (produse; unor incarcaturi mai mici pe distance mai mici. servicii, client etc.) consumS reNumeroase companii considera ca un sistem ABC mai putin detaliat le ofera susursele in mod diferit, (2) concurenta de pe pia|a produselor ficieitfe avantaje $i ca implementarea unui sistem mai detaliat, cu toate costurile $i sau serviciilor este intend (de complexitatile pe care le implica aceasta, nu merita efortul. Cu toate acestea, pe masura exemplu, informatiile exacte pri- perfectionarii tehnologiilor informatianale $i a reducerii costurilor de cuantificare a vind costurile ii ajuta pe mana- datelor care insote$te aceasta perfectionare, sistemele ABC mai detaliate au devenit o ger! sa decida cum sa fixeze alternativa practica pentru numeroase companii (vezi ,,Studii ale practicilor din inpreturile produselor) si (3) cosw turile de prelucrare a informa- treprinderi , p. 173). Pe masura ce aceste tendinte vor continua sa se aprofundeze, sistemele ABC mai detaliate ar trebui sa fie mai apte sa faca fata testului cost-avantaje. tiilor sint scazute.

SISTEMELE ABC IN COMPANIILE DIN SECTORUL SERVICIILOR SI CEL COMERCIAL

Metodele ABC au fost initial concepute in sfera productiei, dar sint acum aplicate si tuturor celorlalte functii economice din lantul valoric al unei intreprinderi.

De$i multe dintre exemplele initiale de sisteme ABC au provenit din productie, ABC are numeroase aplicatii i in companiile prestatoare de servicii sau specializate in comert Pe linga activitatile de productie, exemplul Plastim cuprinde $i aplicarea metodei ABC in cazul unei activitati de deservire proiectarea precum i al unei activitati comerciale distributia. Companii precum Cooperative Bank, Braintree Hospital, BCTel in domeniul telecpmunicatiilor $i Union Pacific in transporturile feroviare au implementat versiuni specifice de sisteme ABC in scopul de a identifica gamele mai profitable de produse, a imbunatati eficienta a asigura un grad inalt de satisfacere a clientilor. In mod asemanator, numeroase companii specializate in comertul cu amanuntul sau cu ridicata de exemplu, Fleming, un distribuitor de produse alimentare utilizeaza sisteme ABC. Principiile generate ale aplicarii ABC in companiile din sectorul serviciilor $i al comertului sint similare celor utilizate in productie. Costurile sint regrupate in loturi omogene i clasificate in costuri la nivel de unitate de produs, costuri la nivel de lot de produse, costuri de mentinere a produselor, costuri de mentinere a serviciilor, sau costuri de mentinere a instalatiilor. Loturile de costuri corespund unor activitati. Costurile sint repartizate produselor sau clientilor folosindu-se determinantii costurilor s a u b a z e l e de repartizare a costurilor care au o relate de tip cauza-efect cu costurile din lotul de costuri. Companiile din ramura serviciilor $i a comertului se confrunta, de asemenea, cu problema masurarii elementelor din loturile de costuri pe activitati $i cu cea a identificarii i cuantificarii bazelor de repartizare. Cooperative Bank din Marea Britanie a urmat aceasta metoda cind a implementat ABC in activitatile sale bancare clasice. Mai intii, s-au calculat costurile diverselor activitati, cum ar fi efectuarea de tranzactii prin bancomate, deschiderea i inchiderea de conturi, gestiunea creditelor ipotecare $i prelucrarea tranzactiilor Visa. Apoi, cotele de repartizare a costurilor pe activitati au fost utilizate pentru a calcula costurile diverselor CAPITOLUL 5 172

STUDIi

ALE

PRACTICILOR

DIN
(

Interesul costurilor pe activitati Interesul cresdnd crescma pentru penww calculatia ----.
i J^ . . . AuM^r r)in Calculatia costurilor pe activity este i m p , mentat* d e ^ a r d i n
rek

tn ro mai mare de cornoann d

mStoru) clasament al aplicatiilor primare furnizate de sistemul ABC cerea costurilor si (3) perfectionarea proceselor de ^ . S S ^ ^ dupi cum urmeaza: (1) straUn sfudiu" bazat pe companii a u generat schimbari ..semnificative" sau ..foarte tegii de fixate a preturilor, (2) procese implementasera deja metoda ABC. iar americane din industria alimentara a constatat ca lS dm compannle cnest v ^ industria alimentara a con58% analizau posibilitatea de a o implement^ Unstud .ubazatpecompanno im p| e menta. Manastatat ca 12% din respondent! implementasera metoda ABC, ,ar 2 S A j w t a u p o P ^ gerii companiilor olandeze au indicat ca informau s ^ l w f a CU t-o in principal in scopuri de: a costurilor Produselr , folosite in Olanda. Din acest mot,v. + (1) perfectionare a proceselor de produce. (2) reduce e a cojuruo , inte n/ievate implementa-

, i s

canadiene?

ftS^^

^comp>n8,e

^ J ^ ^ ^ S L f c (.Pwlwlw'wfllft
Perfec^onatwi

mrnma&m

v.

-3,6

, -----

.. ,

- '

'43%*

"J&trf^Rbcauza16

costurilor /ine)^
slsterne'e arrterior

*
' ' ar P e n t r u

In cazul a 24% din companiile canadiene chestionate.

din companii acesta a fost adopt* ca un Un studiu" bazat pe un esantion de compam.^bntanice_ a congai utilizau ABC. Clasamentul domeniorde .phone

p u tin sub 20% din cei 25! de respondent, ^ ^ c o s t u r i l o r, (2) evaluarea perforcosturilor. Un studio al companiilor dm

ss-sLS^fra:^

.s

centuale privind a v a n t a j e l e . e f e c t i v ^ minarii costurilor preturilor produselor (71/?). (2) imbun^t^irea jmbunM5tirea indicatorilor de performanta (46%) imbunatStirea informatiilor p r i v m d determmantn o s t u ^ * i r l a n d e z e prestatoare de servicu c0 si (5) analiza mai exacta a profitab.l.tat.. pe c , f f n ^ l e U ; i r d i n implementarea ABC. Un studio austral.an a cona constatat ponderi similare in ceea ce ie 6rau in curs de a implementare a aceste.a. .. duzionat ca 43% din respondent! f.e u t t o u ^ ^ f ^ e d Tmplementare erau legate de dificultatea defm.ru Studiul Canadian a determinatca prmcpalrfedoua ^ e m e c ^ i m p constatate de studiul .rlandez activitatilor 5 i a s e l e c t deter^an^lor ^ ^ ^ ^ S ^ r e n t ^ .oturilor de activity identificase numSrau dificultitile de ident.f.care a ^ inadecvate ale programelor mformate. dificultttile de identificare ?. seledare a determ nant^^^^^^^^^^ studiul din Noua ZeelandS se refeti e dispdnibile ?i insuficienta resurselor Prm palele d o u j p w b t a j e ^ . e g m a n a g e r i | 6 r d e n i v f l intermed-ar.

colectarii datelor necesare. a Adaptat dupa APC/CAM-I, ,.Activity-Based Management", b AHantat duoa T Groot, Activity-Based Costing . ' Adaptat dupa W- Cotton, .Activity-Based Costing ,
I

^ Adaptat dupS B. Clarice 5i M. Lokman, Activity-Based Cosing . Bibliografia completa este data in Anexa A de la sfirjitul cSr^ii.

CALCULATIA COSTURILOR

P E ACTIVITATI

Cuantificarea si gestiunea comertului electronic cu ajutorul cakulatiei costurilor pe activitati

Calculatia costurilor pe activitati (ABC) poate fi utila companiilor specializate in comertul electronic (prin Internet) precum Amazon.com, Toys'R'Us.com si Walmart.com in ceea ce priveste analiza, executia si implementarea strategiilor. ABC poate raspunde la intrebari precum: Ce profit obtinem daca vindem produse standardizate, comparativ cu produse unice?", Ce tip de publicitate este mai eficace pentru un produs sau serviciu?", Gt ne costa sa atragem un nou client pe Internet?", Cit ne costa sa cream o relatie mai strinsa cu un client si sa-l deservim in mod repetat?". Pentru a raspunde la toate aceste intrebari, sistemele ABC identified si cuantifica toate costurile aferente activitatilor de deservire a clientilor. 0 parte din activitatile si determinantii costurilor activitatilor comerciantilor on-line sint similare celor ale comerciantilor cu sedii fizice. Printre exemple de asemenea activitati se numara: Activitate 1. Deservirea curenta a clientilor a ajuta un client sa aleaga un produs; a raspunde la intrebari privind produsele prin telefon sau posta electronica; a primi o comanda de la client 2. Selectarea si gestiunea stocului de marfuri alegerea articolelor din stoc; negocierea contractelor cu furnizorii; crearea si dezvoltarea de noi produse 3. Achizitia si receptionarea marfurilor plasarea comenzilor pe linga furnizori; receptionarea bunurilor si documentarea acesteia; comunicarea cu furnizorii privind bunurile deteriorate 4. Atragerea si pastrarea clientilor atragerea clientilor si conceperea de oferte pentru a atrage noi clienti 5. Activitati anexe de exemplu, gestiunea operatiunilor curente, a angajatilor, a sistemelor informationale si a stocurilor Determinant al costurilor Numar de comenzi prelucrate Numar de noi produse Numar de comenzi Numar de clienti vizati Numar de produse

Alte activitati sint unice si specifice comerciantulor on-line. Printre exemple de asemenea activitati se numara: Activitate Determinant al costurilor

Numar de comenzi plasate on-line 1. Prelucrarea electronica a comenzilor clientilor intretinerea sistemelor informatice si telefonice care sint necesare pentru ca un client sa plaseze o comanda on-line; intretinerea sitului web al companiei Numar de schimbari in baza de date a stocurilor 2. Crearea si dasificarea imaginilor plasarea marfurilor selectionate pe situl web al companiei prin scanarea si dasificarea fotografiilor diferitelor bunuri din stoc; stergerea imaginilor de pe sit Ore de munca de programare a paginii web 3. Optimizarea vitrinei virtuale" imbunatatirea continua a designului si clasificarii informatiilor de pe situl web al companiei, actualizarea continua a informatiilor Numar de trimiteri afiliate 4. Marketing afiliat pentru atragerea si pastrarea clientilor crearea de trimiteri la pagina web a comerciantului on-line de pe alte situri web; negocierea acordurilor de marketing afiliat Costurile pe activitati sint apoi utilizate pentru identificarea costurilor diferitelor produse si grupari de produse in baza acti^tatilo^necesa^e p e n ^ le mentine. (Costul capacitatii care a fost creata dar nu este in preze^ HTcictpn^t^ oentm a oroduse nu sint imputate produselor.) De exemplu, Amazon.com ar putea utilize informatiile furn.zate de sistemul ABC pentru a evalua u r m i cartilor, comparativ cu cea a jucariilor a CD-urilor; ( 2 ) profitabilitatea d, entelor t,pur, de documentare', de fictiune si cartile pentru copii); (3) eficacitatea publicitat,. telev.zuale, comparativ cu cea ^ a c e prive te atragerea'de noi dienti. Amazon ar putea utiliza informatiile ABC si pentru a reduce S t u r ^ S exemplu, crearea si dasificarea imaginilor) sau pentru a evalua daca ar trebui sa restnnga anumite activitati (de exemplu, optimizarea vitrinei virtuale"). Sursa: T. L. Zeller, ..Measuring and Managing E-Retailing with Activity-Based Costing", tn Journal of Cost Management, ianuarie/ februarie 2000. Reprodus cu permisiunea autorului.

CAPITOLUL 5

produse, cum ar fi conturile curente, creditele ipotecare ?i cartelele Visa. Informatiile furnizate de sistemul ABC i-au permis Cooperative Bank s*- ? i imbunM^easci procesele ?i sa identifice produsele i segmentele de clientela profitabile. Problema pentru studiu individual de mai jos descrie o aplicare a metodelor ABC in ramura comertului. Sectiunea Concepte in ac^iune" (p. 1 7 4 ) descrie analiza ABC in comertul electronic.

174

PROBLEMA PENTRU STUDIU INDIVIDUAL

Bauturi racoritoare Venituri Costul bunurilor vindute Costul stideior restituite Numar de comenzi de aprovizionare plasate Numar de livrari primite
Ore de munca de stocare pe raft

Produse proaspete $840,240

600.000

Produse prelucrate $483,960 360.000

Numar de articole vindute

$317,400 240.000 4.800 144 120 216 50.400

336 876 2.160 441.600

144 264 1.080 122.400

FS furnizeaz*, de asemenea, urm&toarele i n f o r m a l generale pe 2003: Baza de repartizare a costurilor

1. Returnarea stideior 2. Plasarea comenzilor 3. Livrarea bunurilor 4. Stocarea pe rafturi

Returnarea stideior goale catre magazin Plasarea comenzilor de aprovizionare Livrarea si receptia fizica a marfurilor Stocarea marfurilor pe rafturile magazinului si completarea continua a rafturilor Serviciile prestate clientilor, inclusiv inregistrarea in casa ambalarea produselor cumparate

$100,800 $ 69.120

1.260 de livrari 3.456 ore de munca de stocare pe rafturi

5. Deservirea clientilor

$122.880 $360.000

614.400 articole vindute

Total

Se cere
1 nerale ale magazinului (toate celelalK costun care m M r n
d ase.

3 . Comentati rezultatele obtinute la punctele 1 $t 2.

procent din venituri pentru fiecare gam* de P ^ ^ ^ J ^ b u n u r i f o r vindute) sint azinului (toate celelalte ^ ^ ^ ^ Z Z ^ L ca b a z . d e reparimputate gamelor de produse folosmdu-se c o s t ^ bun ^ ^ ^ tizare. Totalul c h e l t u i e l i l o r g e n e r ^ e ale clelor restituite + 6 2 . 4 0 0 $ c o s t u l c o m e n z d o r d , ^ ^ rilor + 69.120$ c o s t u l stocirn pe raftun + 122 880$ c o s m
100 8 0 0 $ ^

costul l i v r t de duse

clientilor). Cota

de repartizare a cheltuielilor generale ale ^ ^ ^ t e p i t r u a repartiza chel- 360 P 000$ + 1.200.000$ = ft i n m a t e costul tuielile generale ale magazinului catre fiecare gama a p bunurilor vindute aferent fiecarei game de produse cu 0,30.

Bauturi rScoritoare Venituri Costul bunurilor vindute Cheltuieli generale ale magazinului (240.000$; 600.000$; 360.000$) x 0,30 Costuri totale Profit din exploatare Profit din exploatare * venituri $317,400 240.000 72.000 312.000 $ 5.400 1,70%

Produse proaspete $846,240 600.000 180.000 780.000 $ 60.240 7,17%

Produse prelucrate $4teJ60 360.000 468.000 $ 15.960 3,30%

108.000

Total $1.641 600

1.200.000

360.000 1.560.000 $ 81.600 4,97%

2. In cadrul unui sistem ABC, FS identified toate costurile legate de sticlele restituite drept costuri directe, deoarece aceste costuri pot fi atribuite direct gamei de bauturi r*coritoare. FS calculeaza apoi cote de repartizare a costurilor pentru fiecare domeniu de activitate (ca in pasul 5 descris in acest capitol, p. 165). Cotele de repartizare a costurilor pe activitati se prezinta astfel: Cantitate din baza de repartizare a costurilor (4) 624 comenzi 1.260 livrari 3.456 ore 614.400 articole Cota de repartizare a cheltuielilor generale (5) = (3)+ (4) 100$/comanda 80$/livrare 20$/ora 0,20$/ articol

Activitate (D Comanda Livrare Stocare pe rafturi Deservire clienti

lerarhia costurilor
(2)

Total costuri (3) $ 62.400

$100,800

Lot de produse Lot de produse Unitate de produs Unitate de produs

$ 69.120
$122,880

Cheltuielile generale ale magazinului pe activitate pentru fiecare gama de produse sint obtinute prin inmultirea cantitatii totale din baza de repartizare a costurilor pentru fiecare gama de produse cu cota de repartizare a costurilor. Profitul din exploatare in valoare absoluta i profitul din exploatare ca procent din venituri pentru fiecare gama de produse se prezinta astfel: Bauturi racoritoare Venituri Costul bunurilor vindute Costul stideior returnate Costuri de comanda re (144; 336; 144) comenzi x 100$ Costuri de livrare (120; 876; 264) livrari x 80$ Costuri de stocare pe raft (216; 2.160; 1.080) ore x 20$ Costuri de deseryire clienti (50.400; 441.600; 122.400) articole x 0,20$ Costuri totale Profit din exploatare Profit din exploatare 5 - venituri $317,400 240.000 4.800 14.400 9.600 4.320 10.080 283.200 $ 34.200 10.78% Produse proaspete $840,240 600.000 0 33.600 70.080 43.200 88.320 835.200 $ 5.040 0,60% Produse prelucrate $483,960 360.000 0 14.400 21.120 21.600 24.480 441.600 $ 42.360 8,75% Total $1,641,600 1.200.000 4.800 62.400 100.800 69.120 122.880 1.560.000 $ 81.600 4,97%

3. Managerii considera ca sistemul ABC este mai credibil decit sistemul de calculatie a costurilor utilizat de companie anterior. Sistemul ABC face o diferentiere mai precisa intre diferitele tipuri de activitati ale FS. De asemenea, el urmare$te mai exact modul in care diferitele game de produse folosesc resursele comune. Clasamentul profitabilitatii relative cu alte cuvinte, a profitului din exploatare ca procent din venituri a celor trei game de produse in cadrul sistemului anterior $i in cadrul sistemului ABC se prezinta astfel: Sistemul anterior 1. Produse proaspete 2. Produse prelucrate 3. Bauturi racoritoare 7,17% v 7 3,30% \ / 1,70% . Sistemul ABC 1. Produse proaspete . 0,78% 2. Produse prelucrate 8,75% 3. Bauturi racoritoare ^ ^>0,60%

Ponderea fiecarei game de produse in totalul veniturilor, al costului bunurilor vindute $i al costurilor pe activitati se prezinta astfel:

Bauturi racoritoare Venituri Costul bunurilor vindute Costul sticlelor restituite Sfere de activitate: Comandare Livrare ' Stocare pe rafturi Deservire clienti 19,34% 20,00 100,00 23,08 9,53 6,25 8,20

Produse proaspete 51,18% 50,00 0 53,84 69,52 62,50 71,88

Produse prelucrate 29,48% 30,00 0 23,08 20,95 31,25 19,92

BSuturile rfccoritoare consume mai purine resurse decit produsele P ^ T ^ lucrate Ele necesM mai putine livrari ?i mai pu^in timp de stocare pe rafturi. Majoritatea farn^zorUor^mportanlji de Muturi rScoritoare i ? i livreaz* produsele direct la magazin * e S p e ifturi^rin contrast, produsele proaspete necesit* eel mai mare num*r o n s l V c e a m a i m a r e fractiune din timpul de stocare peraftun. Ace^rproduse le "orespunde, de asemenea, eel mai mare num5r de articole indmduak v i n d u t e S temul anterior de calculate a costurilor presupunea c* fiecare garni de P f use fobs a etemw ant^ior a activ itate in proportii identice ponderu gamei de produse in tod t l a l c * a clturOor este un exemplu de uniformizare artificials a costunlor prin utd, sistemul ABC pentru a- ? i " t a deciziUe: d e ^ n ,

S^HHg
fi J S e l S L L turile ricoritoare generau o marji de doar 1,70%, ceea ce nu 1 a m p S u r a c " e - initiativele de reducere a preturilor intreprinse de r

De e*empl,^presupunen, a on c o n e u r e n . reducere

PUSSiCTE DECiZlONALE

REZUMAT

Decizie
1. Qnd poate aparea o supraestimare sau o subestimare a costurilor?

Recoiipundari
srfictt corri o c ^ t ^ w l d e ^
a s u b e s t i m i n

2. Cum poate fi perfectionat un sistem de calculatie si evidenta a costurilor?

Perfectionarea unui sistem de evidenta si calculatie a costurilor consta in introducerea unor modificari care vor avea drept rezultat furnizarea de date privind costurile ce vor masura mai exact modul in care diferitele obiecte de cost (produse, de exemplu) utilizeaza diferite cantitati din resursele unei companii. Asemenea modificari ar putea necesita identificarea unui numar mai mare de costuri directe, alegerea unor loturi de costuri indireete mai omogene sau utilizarea unor baze de repartizare a costurilor diferite. Metoda ABC se deosebeste de metodele traditionale prin faptul ca pune un accent fundamental pe activitati. De obicei, comparativ cu metodele traditionale, aplicarea metodei ABC are drept rezultat definirea unor loturi de costuri indireete mai omogene si utilizarea unui numar mai mare de determinant"! ai costurilor ca baze de repartizare a costurilor. 0 ierarhie a costurilor clasifiea fiecare cost in diferite loturi de costuri pe baza diferitelor tipuri sau determinant ai costurilor (sau baze de repartizare a costurilor), sau a diferitelor grade de dificultate pe care le presupune determinarea legaturilor de tip cauza-efect (sau avantaje obtinute). 0 ierarhie a costurilor pe patru niveluri va fi formata din: costuri la nivel de unitate de produs, costuri la nivel de lot de produse, costuri de mentinere a produsului sau serviciului si costuri de mentinere a instalatiilor de productie. In cadrul sistemelor ABC, costurile activitatilor sint folosite pentru a imputa costurile altor obiecte de cost precum produsele sau serviciile in baza activitatilor pe care le consuma aceste produse sau servicii. Managementul pe activitati desemneaza deciziile manageriale care utilizeaza informatiile furnizate de un sistem ABC in scopul de a mari gradul de satisfactie al clientilor si de a imbunatati profitabilitatea intreprinderii. Sistemele ABC sint folosite pentru luarea de decizii manageriale privind preturile, structura gamei de produse, reducerea costurilor, perfectionarea proceselor de productie, reproiectarea produselor si proceselor de productie si planificarea gestionarea activitatilor intreprinderii. Informatiile privind costurile furnizate de sistemele de calculatie a costurilor pe departamente vor fi aproximativ identice celor furnizate de sistemele ABC doar atunci cind fiecare departament are o activitate unica sau o singura baz de repartizare a costurilor pentru diferite activitati sau atunci cind diferite produse utilizeaza diferitele activitati ale unui departament in acelea^i proportii. Sistemele ABC vor genera probabil cele mai mari avantaje atunci cind costurile indireete constituie o proportie importapta din costurile totale sau atunci cind produsele $i serviciile folosesc in mod neuniform resursele indireete ale unei companiL Principalele costuri asociate unui sistem ABC privesc cuantificarile necesare pentru a implementa actualiza sistemul.

3. Care este diferehta dintre utilizarea metodelor traditionale si utilizarea metodei ABC in vederea conceperii unui sistem de evidenta si calculatie a costurilor? 4. Ce este o ierarhie a costurilor?

5. Cum se calculeaza costul produselor sau serviciilor folosind sistemele ABC? 6. Cum pot fi folosite sistemele ABC pentru a imbunatciti managements companiilor?

7. Gnd poate o companie utiliza un sistem de evidenta si calculatie a costurilor pe departamente in locul unui sistem ABC? 8. Gnd ar trebui sa se utilizeze sistemele ABC?

' .

^ i u

'

M f f l ^ u l u r i a m i u 2 0 0 2 ?

r^/^rl^/^ " ^^ ^^

Cbdtuidigeti&afe ^ de productie, 2Q04 De^tnWittild costuHter- *

K*
I
1

^I* v \

.s?

^ ^ V V ^ - r

mstl *

21 . C o m e r i t a $ i ^ i f t a t e f e ? W a v l ! ^ > 5 .23 _ ~ " *" % , l a t o a r e m a t e p a t i c e ^ * _ -r " - x * ' Productfeanaali *V * ;" "? , , .

&

US Q)stiiri de uzinar^ ^

^r "ft. v iWici livrare-recepfle marfuri StocareH^^ Deservire clien|i f Veniturile, cele trei linii de produse se prezintl astfel". pe livrare ^ 20$ peori V.j^-*^:

frbtiute lactate ^ depatiserie 1 sucuri defructe

Produse ct^gefate

Date financiare Costul bunurilor vfndute Oieftuieli generale

f " sC i

m\
11.400

fv^f

mmo
14. tOO

piwtf
;10.500

. CAPITOLIJL 5

^^rfrepfefafttiritminr^f^f1 Deservire dienfi (numir de articole vindute)

, 0

^ 183 15.500
,

"
.

20.500 ^

'>

7.900

MAkir-rw^ws

In cadruWstemutai sSu anterior de evident ft calculatie a costuttk F S repartiza cheftuteltfe generale catreproduselaG<^de30%^ \ 1. IMIizati sistemuI ^ t i o r de ^ d e r ^ >i cakula^e a tosturibr pentru a mtocmi un raport privind pro- Se cere 2.OTtizatfsistemuIA8C pehtru a lntocmi un ra com-

Mr

toiafr'^tmm. i8o - '"jmOOO ' 40 SsW 150

' -

r de articole " " tafi^*^

mm. a iV ' f-"Al 40 60 $7,000 ' $6,000

!

' ' -

.SO

70

nit comanzitf

".

./.

_ . . , .. ^

CWtentoll

S e cere

ttile^ere tn felii amba-

mpnvncun* de ambateMte* tn 2003; cuprinsr^ , (900000 pentru comertul cu amSnuntuI ?! tOfti8)0 pentru c k f h ^ ^ ^ Q M ) a cu

costwitor nu urmlr##^ep3ratcmofii tSia^ product perttru co:ce$6 " tcareaj , ^ ^ i f ^ e o a r e c e -ei incluseserS tn oferta i t , j era cunoscuta caftind cea mai efii^tm ^J^emtmti^ cBn 1 atriBccn - con
r

tant IP a a^at u t t ^ o ^ oferta sa era cu 30% mai sa Ace^stS mforma^e un . a i^reieWtat . <tu i a w i | v a v # doaromanimin ^ " ^

t t

"
CALCULATIA "COSTURILOR

^ W f i r ^fe^te a ^

crasmcaiwwf^wv^

. l fi

a utitizatWtodaABC ^ntru a a ^ c r j K O p o n i i

^V,TAT1

utilizau cete doua produse (dfil&ft produsi pentru comertul cu amanuntul si cei produsi pentru clientii institutional}) resursefe aukfltere indireete. -a constatat d pot fi deosebite trei sfere de activitate, astfel: y m mM^ieade curatare IRfoloseste 1.200.000 kg de cartofi cruzi pentru a obfine 1.000.000 kg de cartofi curatati-Bazade repartizare a costurilor estenumarul de kilograme de camficrulituratati.Co^urile activitati! de cur^tare sint de 120.000$. Adivftateadetaiere IP prelucreaziartofii dtizi pentru tomertui cu amanuntul separat de cei pentru dientii institutionali. Linia de p m d u ^ i M ^ c e ^ ) 250*g cfe cariofi tSiati pe ora pentru corneal cu amanuntul si (b) 400 kd pe or! pentru clientii institutionali. Baza de repartizare a costum Mf^tesim . ambalate^mbaleazi cartofii taiati pentru corneal cu amanuntul separat de cei pen(a) 25 kg de cartcrfr t^la^i pe ori pentttTcormfftul r > , .A> ,j ^ ft*?* A* Itmrm a rnv

1; Foldsukls^ a costuri1or, care este costul pe kilogram de cartdfi taiati 1 ^amfea1atipro3mde>? ^ n- ^ \ "j ,x r ... 2. Calculati cota derepartizare pS urlitate cte determinant al costuritoir pentru activitatile de (a) curatare, (to) t&ere$ite) ambilafe. , . a. Si presupurfcm H WoOfa informatSe privind cotele de repartizare a costurilor pe activitlti pentru a ^o^Iot ^ H f |>eptru comertul cu amanuntul costul cartoftlor produ^i pentru diefttt t u t M ^ sistemul ABC care este costul pe kilogram de cartofi^iati produf'r pentru (a) ( ^ ^ ^Bblnuntul $i (b) clieritii institutionali? : : 4 Comenta$i diferentele dintre cele doua si5teme de calculatie a costurilor de la punctate t si 3. Cum ar putea IP; foipsi informatiile obtinute la pundulS pentru a Ilia decizii mai bih| fend^menMe? 5,27 Calculatia ctfctuHlor pe i t i l ^ l s&tem de evidenta?! c a k u t e t i * * ^ r H o f pe comenzi de p r o d u c t ttewlett'-Padard (HP) din Roseville, California, asambl^|i testeaza pISci de drcuite imprimatetOV Sistemul de evident # calculare a costurilorpe comenzi Wosrt dsaceast* uzin^ cuprindfe m i categorii de costuri djr^cte (materii prime directe fi muncS de produce directs) $ ?apteloturt de costuri indirecte> Aceste loturi de costu^ndir^te mprezinti ?apt dfcmenii de actMtate pe care personalul operational al uzinei le-a considerat sufWent de diferite (tn ttfmert de evolujie.a coster Sau de produse individualasamblate) pentruajystifieai ^ta ^brIbtundecosturi separate.Baz^repartizare a costurilor aleasa pentrufiecaredomen^ $ * $ t t a f e este deteMlgtuI costurilor^iviH|respective. Debbie Berlant, noul manaeffcr ^ ^ participa ,ta sesiune de ihstru'i^e care descrie cum s-a folosit metoda calcul^ cbstunior ^aatftify pentru a se cotlcepe sistemul de evidenta calculatie a co^ turilorpetomenzial uzineidin Lyi Berlanti sedau urma o comanda spec'rfica (comanda nr. A82, pentru o singura placa CI) Materii prime directe r Mnnd de prpduc^ie directa : . : : Cheltuielj generale de productie (vezi mai Jos) Cost total de productie ^ Cota de . repartizare a costurilor ol25 3,50 l l l i l l l 90,00 ? $75,00

j m

Lot decheltuieli ^ generate d^ , productie . I.lnsertieaxiala 2. Insertie paralela 3. Insertie manual! 4. Lipire 5. Insertie de suprafata S.Jestare . 7. Analiza defectelor

repa#re a <x>$turilor insertn Sidife ; Insertii paratefe Insertii manuale PISci fipite Insertii de suprafata limp bugetat de testare a plicii Timp bugetat de analiza ^j reparare a defectelor

^Unitati de baza ^ Cheltuieli gede repartizare aerate de profolosite pentru . ductif reparcomanda nr. A82 tizate comenzii
' ?

11 ? 6 0,25 0,10

6,00 5,50 3,50 4,20 ? 8,00

ire

Prezentati o diagram! sintetica a sistemului de evident* si calculate a costurilor pe comenzi bazat pe activitatiiolosit de uzina din Roseville. _ .. AQn r i r a. Completati-spatiile |ibere(notate cu semne de intrebare) din datele privind costurtle cpmenzn A82 tur3. S S c S S m a n a g e r i i demarketing si productie ar putea prefera acest nou sistem ABCde calculatie pe cdmer^i sistemului folosit anterior (care avea acelea^i doua categorii de costuri directe, dar unsmgur ; de costuri indireetech^ltuielile generale de produce, repartizate in baza costurilor muncu de pro5 ductie cKrecte>? : ^ . , ;^

5.28 Metoda ABC, calculatia costurilor prcwfiiselor tn sectoral b a n c a r / ^ w ^ n a r e a tncraci^ata a costurilor. First International Bank(F$) aftalfzeaza profitabilitate^ cntjutui ^ Premier, care este o combinatie tntreun cont curent stun tontdf economii. Detinat<?r(i unui asemeneaconl beneftciazSdeo dobinda anuala de 7%, areata soldului genereazi o dpBtrtda diferentiafe de 3% (diferen^a dintre rata dobtngi % tare 9 rata dqfcfnzH pe care o plateste pentru depozite}, deoarece acorda credite % ift 10^|ean. Astfel, in cazul unui client care areun cont Premier cu sold mediu d$ dobfnda diferentiata de 60$ (2.000$ x = 60$). ContulPremier o^rldepnltorului sauun acces nelimitat Ja diferitele seryicit ale Wncii: depozite, retra|ert/cecp^ ^ i m b ^ u t a L Retinatom de c|e1 JWIsau mai mult beneficiazade a grat^itefe Detin^rii ^con^ri Premier ^u spld mediu sub 1,000$ ptetescur)comision 4 lunarde20i v ^ , ^ " * * ^ " / , v ; fIB a efectuat recent o analiza a service sale grin prisma calculatiei costurilor pe activitati FIB a evaluat Urmatoarele costuiffegate de ^se serytifl^in^Mdqate,firearmsi gradul de utilizare a acestor servicii ?n 2002 % cte'cSWtmi client*: > * .. > 'I -: - - - - ' ^ - *; ** t -' V \ * ^ ~ -; ^f.; * " \ v; - > * "* - /N - > L v f i ; : < -< * i "1
v

Depozitaro/ retragereia

Cotff>e r Utilisarea contului ,/tranzacie" ; . baza, ABC. Robinson Skertett farrrf s 50 40 16. > 19 . v . t2, 0 V" 3 9, 4"' 10, $,1,160;; v - ^ .r isoo

so;1 2 M.* ceSke&ftare

,
8

He Robinson Jkerrett fi FarrelL,, / , ^ruci?at4 a cpiturilq^re cele tr^ipntufiPremier? ici^atl^oiida^tuW cSrprodusul Premier este eansamblu pro%bil? , % * , / - ^ 3. Ce motfificari a$i recomanda in modul de func^ionare a contului FlB Premier?
f

Se cere

Probleme ^
^
I

."

" ill

Clcu^a;costMrlor|M wienzNuofJnBWS tegoriedco^ridii^ct?iunsingur de costtlH i ^ r e c t e , ftniicB juridic*. Wigan Associates este oftrmS de servicn jundice ' ^ ' d ^ I I W T L A I ^ i i M A ^ * W J S disca^tensioftata cu

ihdWte^wil'^arei^^At^hah^^e^urr^r^dafe'v ?

Co^lmUndidec 1. Oe ^ e l m p o i n t ^ Van Associate lnje|ea<

Costurile indirectestnt repar. TotaJj^jpsturitormdfrecte din cea

:

"

de Se cere

1 Calculafi costurile asociate contracteter Widn^Coal fi Si Helen's Glass fojpsind sistemul actual de evi-

Altecosturi directe

Widnes Coal

St Helen's Glass

..
Se cere

Jyf-jM 1

Hanley decide si reeaiadeze'ciBSt&efie^ q c ^ d f c t e i n t i ^ l o t ! dec&ri ^ t e si'dh sihailr ioi de iosturi indirecte'^H'e'^n^irid ^^^i'^t^act <*< de?onsuftan^dir^tS). . . . , , / ' " .

2. C a l a r i a t i c o s t u H i e a s o q a t e ^ ^ W i d * e s & a l ? i S i B e f e ^ d a c a W t g a n ^ ^ I r h o s t noui sistem ^i calcylatit a costurilor, cu rjMmulte categorji de costuri directe si v un singur lot de costui|^ecte, \ H ^ m ^ M . : 3. OteulAti c o s t u r i t e i ^ $ st Mm%Q\z$srn)w\m\* pundut 2 de maisus % cy cele calculate Ja-punctul 1toPnoblema5-29. Comentati rezuftatele obtjnute, I 5 r -. *^ , ^ ^ . v *^ 'J :, 5 31 ratoife***i^tttiw uL i^A^iA. - 1 k ^ ^ / i f c c * 3 5,31 loturi de

Categorie de mundr de specialitate Asodati ; ;

Costdirect ; P* Qfi 100,00$

indirect peori 4.600$ * 80 ore = 57,50$

" 1

Se cere

tern*

directe $i mai multe loturi de costuri i n d i r e e t e ! ^ 4 ^ - s . ,, ? y ^ focadrulclrordecizfrarputeaWigan^s^atescpnsiderac^e^myltmaiutilsaapliceaceastStfitim3 metod! de calculatit a.costuriiw in loculmetodeior deftoit^in Proi#hete5-2gi 5-30?, 4 vitifi. Compania Sayther produpe ^ u i j ^ y a . A j l . ^ v i t a ^ ^ e 'erodurtie^ organizatS pe dou5 departamente {secfii de productie). Cheltui^ile geiwale legate de productfe suportate de uzina din Portland^cpmpani^antrepartiM^ffe<arui#rodusfolosindu-se o cots unicS global! de 17$ pe ora de munca producfivi directl.Aeea^cotS ^ r e p a i ^ ^ generate de productie (340.000$) ji pe nuraSrul bugetatde ore d# muiid jjroductiva directs (20.000), astfd:

de productie 2 Total '

de p r o d u c t 100.900 .

de prodw# cWetti o 10.000 20.000; '

'

'

Numarul de ore de munca productive directa necesare pentru fabricarea fiec^rui produs este: CAPITOLUL 5

Ntvelul unitar al celor doui categorii cle costuri de prpduciie directe este:

. Costuri de produce directe MaterS

Produs A " WO ;

-v -

Produs B $150

%+i -

La sfTr^itut anuM tn curs * tati deprofe I jVWde'urftS^lfe'procRisB. Se presupuive cS volumul bugetat al produqi- ___ ^ land a fostrespedatcu <adtitate. " " ^ , , * Zl

120$). Acest adaosde 120% a fostcalculatastfeltndt sjacoperecosturilegeneratein amwtedepr yqie (cercetare-dezvottafe ? i design) ?i 5n aval de productie (marketing, distribute 5 1 deservire dien^precum 510 .. ! marjl.de profit data. . . - . . . ; 1. Ce sumS decheltuieli generale de products,vafi indusi tn valoarea stocurilordfrProcluseAftBdaca Se cere - SaytHerar flfea<a) fleot5unidglobara defepartitarea cMtyielilor genefale 5. (b> cote dereparfizan? 2. S S S ^ ^ I ^ ^ f e W p W ^ A l B ^ S a y t h e r a r f o l o s i o c o t S u n i t i S g l o b a U d e repartizarel^eltuielilor^eMtbcut c^'orde ^partorepe secti.?

3.

cotelepeseepyr 4 k eeeanditi'f ati r

d a r ^

- -*

/{-:

~'

... .

se r v

2 5 , ' ; - t ; ;">;it0(

i^hinjsDay

Se cere

-(^tWUllA'C^STURILOR " " - 18? ' '

b. Caicuiati cotele derepartizare a cheltuielilor generale pentru cele trei departamente de productie folosind cabaze de repartizare: orele-ma$in! pentru Departamentul Tumare si orele de munca direct! 3. Ce ar trebui sa utilizeze compania MumsDaypentru a imputa cHeltuielile generale produselor sale:o cota H. I^X xlnU^lX ^Ai/v cAM' rlanarfamAnfa^ Amiimfintaft.V/i rlcniincttl uriica y I r'MiW T snffL na u^pg Jtcu^rciitcJ ry y uiI^tr^^-v^M^vitj^u^ J y .^ ^ ^ 4. Ince cond^|a|i ^onf^oda companiei MumsPay sa imbunatlteasca fi mai mult l^rile|te costuri pe departamente, divizlndu-le in loturi de costuri peactivit!^7 ; / . , . 534 : cbsiuHter pe activita^, disttfbujie. figure Four, Inc., -a specializat tn distributia de produse farma^e#tice; Figure Four <ump!r! produsele de la companii iarmaceutice$ le revinde pe urrftStoareletreipletediferite:' ' c a. UncartdeWa&azthegsneratiste; v - / ' 4 b. Unturiyefarraadiger^raliste : ^ - * 'V \ Ctfarmaiciisp^i^izateMka^ * -^ ' ' ;- . > v? Rick Flair; noui contabil- * Fanrtacii . Magazine Farmaai / generaliste ^eneraliste -Vervft mec^i^jivr^e Cost mediu al bunurilor vindut$pe livrare Numlrdelivrari ; $30,900
;

< $10,500

1. Prelucrarea comenzilof de cumpirare "

>

m w w ws

u^ ^ u p a ^ ^ m i ^ ^ ^ m^i^.^ ,

I Comandarea pf c^tegorii de articole pe comandadecump!rar<> r >;; 3. Livrarea la sediurdientului I; \ V H^rdesediuldlentului, . 1 : 4. Oestiunea cutijicy;Jivrate la sediuj di^ntilor, JN^^r decutii tivr^la^ediuldlen^lor - Sh ^ 5. Stocarea pe riKSri ia sediuf cRentului " .; .... ^ Fiecare edmandS decumpirart'e primit! de maimute^ca^orirdear^cfefa^ maceutfce. O categbne de livrare fa seditf dfeWui p r ^ ^ mai iinuto cWi de pfixluse;iF^e&tf'jwjdw^trf Jivrat in unasau maimultecutii separate, Anga^#c|m|)amer FigureFour$tocheazS cutiile direct p e r a ^ M clientilor, Inpr^pt, ^ estefacturat dientilor nu tofl,dien|i fac apel la, angajafii Rgurel^rpentruexe^^^ \ ~ ^ , , 4 v ^ ^ fan j e l f|pf|Four (altele dedt costul bunurilor vtndut^ pe luna augu$t 1 " _I T * . '' 1 1-1 ^ ^ M t i i M i A COStU" 2002 aufost de301;080$, ire a costurilor folosita ln fiecare sfer! ireo rile aferentefiecareisfere d de activitate In 1una august 2002 se prezinta istfel: : Numar total de unitati de liail de i^irtizaifWa tostu* Costuri totale rilor folosite hi august 2002 in august 2002 Sfera de actmtate 1. Prelucrareacomenzilorde cumpirare primite de laclienti ^' 2. Comaridarea pe categorii de articole 3. Livrarea la sediul clientului ^ 4. Gestiunea cutiilor livrate la sediul clientilor 5. Stocarea pe rafturi la sediul drentului. Total 1\ ~ Alte date inregistrate tn luna august 2002 sint: ,

$ solooo
,63.840 71 ;000 76.000 10.240 $301.080t

ZOOq cdmerizijdecumparare , 2T.280 categorii de articole ;-1.420 livrari c 7 ^ 0 0 cutii 640 ore

Magazine 140 14 120 - 300 3

Farmacii generaliste 360 300 80 t),6

12

Farmadi Ma&Pa ^ 1.500 10 1000 > 16

Num!r total de comenzi de cumpSrare - ^ : " - ^ Numar mediu de categorii de articole pe comanda Num!r total de KvrSri la sediul clientului / Numir mediu de cutii expediate pe livrare la sediul dientului Numar mediu de ore de stocare pe rafturi pe livrarfe 5 lasediulclientului

0,1

Se cere

V t ^UAS&'a^iiVltfift actfet* \3woCwriSovt

-"fix

mcumiA C O S T U R I L O R P E ACTlviTAji
489

1i ^ S

- '

? '

: *

a v M r f e A i t o W caoaM^te mora

.
N*VeJU'

,W;

Tartan cu eremSd&morcovi :iW^O^d kg>. , v.vir-,* j, .j.-.f< ^^ , , - * s a ' cheltaieliter generaletegate<feprpductie pel^.era ^le 21(M5QQ$

.
1

,, ]

sPart^d* adhrttatsr

yMp^rviwr, iuiui twiic; pe uiertuieu generale debr Ji^s^sfei^m a^m^^^Mmife de repart&ai% a ctttMpr
3

w ^ ^ , ; . ^ : - , . . . . : , ; - , . ' "t " . fffcmntare CoSi*;* Grem^tazura^ ^ Ore de munca ' i - , .--Oew^aNewfi^ tfcwna**?-.

SatedeS^r

3 C0StUri,0rdin 2004 ?i

. .... . Cost

'led!n ba2eledereparti2are3 COSturi,oruti,'':

'- - Cantitate ^ ^ m :uri . m<My k - - . . 640000 240*00; mum ^...ia-.L ^ ^ .. costu-

0,04$ ^ . i

- . - J * * *

Se cere

1. Calcutati costul unitar oe2004 at eeforrfnusnmHn-hiii

i^t^Ol'^

f im,m & ;

$2.550.000

ir:.,

Muriel Clayton, directorul centrulu^viea s^ de^rmme (^tulfifcafui prograr^, C l a ^ a compilat urmltoarele date privind numarul de angajati din fiecare program: ^ ' " . ^ ,r > - w i/W^ "f^r m u , f^m^tvv;fcf M l l v n l ^^ % f ' Lh H^r^tt ^ * >
8

' -'Medici gert'efeBjfi-^;- - ^ " v ^ ^siHblogi ^ : -v-^fv " ^ AsisteMe m^dicale < - ' ^Wy

c ' . . . ... ^ y y - ^ g l , ^.. 10 v 4 - k . ^ ^ 20 " -

^In.RfPgramuldetraWeaalcoo^ durata medie de sase luni.de spita^are. Prin urfnare, clinks prestf^ in acest p m m M j k ani-pad^t^ie servicii mediae. In mod similar, In programut de tratare a dependent de chroguri sint inscriji 100 de pacien^i rezrdenti/fiecare pe 0 durata medie de sase luni de spitalizare. dinica presteaz^ asadaun acest pr^gfam serviipeo durati deSOdeani-pacient. -* ^V - f ^ ^ ^ v ^ a f

Se cere
CAPITOLUL 5 t

Chirra intretinereadadirii dinicii Cheituieli administrative cugestiunea padentiior, alimentatie fi spSlitorie Servicii de laborator . Total . , 3. Alte informal pesectii individuate: / . Alcoolism Spatiu ocupat defiecare: program (m2) Ani-pacient de deservire Nura&rd* teste de laborator
5

$180,000

- /tofcooo
, $830.000

600.000 .

Dependent ;; de droguri
vt;

Servidi posttratament
:

Total 30.000 150 2.500 Se cere

&000
40

400 ;

1.000 " ^ -1400

12.000
60 7Q0

1. a. Selectfnd bazele care va parcelemai potrivitepentw repartizarea costurilor indireete intre difentele > p * * * ^ ^ ^ ^

^ dentpefttru programeLdetratarea al^Usm^^ 2, Ga fi^

dedrogua

considerate Mppervale Health Centerin alocarea

$M

resurselorcatrepTOgfW^Bl^ate?,:>^ s: ^ ^ ; 4 ' ' ^ t t ^ a f l M ' ^ ^ ^ ^ | w M ' y ^ ^ i i f ^ i c V c o m p a n i a Schramka produce0 gama

activitati Exista doua categorii de costun directe \maient prime uinxw tnunw uc ( i i w u ^ ^ y n v ^ r . - Itfuri de eoiturl indireete. ^turite dJwsturi indireete corespundcelor trei sfere de activitate de produce distincte ale companiei. ; .. *.. l;. - ' * i a ^ ^ deripai'tare re a cdstunlor $ 0,25 2,50 -25,00 0 0 4

Tr^spbrtjntern a i . . w ma^mlofpnme Decupare Asamblare* - ^ " '

* > $ 200,000 2,000.^0 -2.000.600v

NumSrde piese
r

ri e 2

"

produse

^me&rede : v - i

tie piese , - munca directs

Fotoliu Executive -"SS w Fotoliu Chairman W0 ,, - ^OOO,. 3.5W . Cota de imputare a costurilor muncil de pro3wc|iejipa<^s Ssts'de 20$ pe orl. Presupunem ca nu exista stoc iniJi^saUfinaldeprodus^.i. .
(

le dord " modeledefotolii

C0Sturi unitre bugetatC * 2Q04:

Se cere

^ d S ^ S ^ " ^ ^ ^ ^ ^ ^
MptluWirman

ni***^

ticv-an it mno ae ion

sumacosturilorterturor1 tomparauawn^^^,, a n ^ ^ ^

^.ate la purKtele Hi2.De cedifera acestea?

Dece acesteiife^ar putea fiirn^nte pentru companiaSch^mka?^

inca mrecraii w^w^/ ww uc i^artizare a costurilor irlljostde productiva directa. a fofosit latle a ^ c c ^ l ^ p e c o t t ^ M companiei. Cele doua ' il unic de costuri sde activitate de

COSTURILOR

Sfera de activitate Transport irrtern al materiilor prime Preluaarestrung PrelucrarefrezS Prelucrare polizor , Testare , ^ -

~ Baza de repartizare a costurilor

:

Cot* de repartizare a costurilor $ 0,40 0,20 20,00 0,80 15,00

Piese Rotatii < J e strung Ore-ma^ina Piese Unitati testate

Tehnologiile de coledare a informatiilor sint intr-atit de avansate.tndt datele necesare pentrubugetare in cel e cinci sfere de acti^tate stnt colectate automat ; Doua comenzireprezentative executate de uzina In cadrul sistemului ABC in perioada recenta aveau urmatoarelecaraderistici: , ^ r t ,f Comanda 410 $9,700 > $750 25 500, - 20.000 150 10 Comanda 411 $59,900 $11,250 375 \ . , 2.000 60.000 1,050 / , 200 Cc&tuimateriilor prime directe pecomandS CostulmunciLproductive diredepecomanda NumSr de ore dfmui^a directa pe comarida Piese pecomanda > Rotatii d#strtmgpe>mandi; > OreHTia^ina pe comand| Unitati pe c ^ p d i .|toat u sint testate^

^ ..

1. Catcuiati costurile d* produce pe unitate pentru fiecare comandS folosindsistemul anterior de evidenta ; ^i calculatea costurilor, , x , . . , . : ^ n 2. Caicula^ tosturite de productie peunitatepentru fiecare comanda folosind sistemul de evidenta cal^ J cuiatfe a costurilor peactivitltiv / / , \ > 3. Comparaticosturileu 411 calculate la punctele 1 si 2 de maisus.Deceprin sistemi^anterior ^ ^ t p e ^ ^ j y j t ^ 5e calculeaza,costuri unitare diferitepentai fiecare comanda? be ce aceste liferente ar putea fi importante pentru Tracy Corporation? 4. Cum ar putea Tracy. Corporation fotes) informatiile furnizate de sistemulABC pentru a-^i gestiona mai bine adivitatea?" : ^ " Z ^ T ^ * ; ' * : 5.39 ABC* impleinentare, etica profesionala. Applewood Electronics, o filiala a Elgin Corporation, fabric! doua modele de televizoare cu egan lirgs Monarch, Ip productie din 1998 fi vindut la prejul de 900$, fi Regal, tin model mainoufintrodus lainc^utulliii?Q01 ^Vfridvitiapre|u1 deil40$. Bazindu-sepeContul de rezultate din' exercrtiui c^ntabil tnch^at la SOrtoiembri* 2 ($2 prezeritat mai jos, conducerea Elgin Corporation a decis sa concentreze resursele de marketing ateApplewpod Electronics asupra modelului Regal $i sS rnceapa abandonarea prgresfe/a a produc^ei mbdelului Monarch. V < ; Applewbodfelectronics Collide rezultate pentru anul fiscal incheiat la 30noiembrie 2002 Monarch Venituri > Costul bunurilor Vindute MarjSbrutS ^ Cheituieli de desfacere fi administrative Profit din exploatare UnitSti produse fi vtndut^ Profit net pe unitate vindute Costurile unitare ale mpdelelor Monarch i* Materji primedirede $19,800,000 12.540.000 7;260.00d 5.830.000 $ 1.430.000 22.000 ' $65,00 Regal se prezinta astfel; Monarch "$208 Regaj $584 & Regal $4,560,000 3.192.000 1.368.000 978.000 $ 390.000 4.000 $97,50 Total: $24360.000 15.732.000 8.628.000 6.808.000 $ 1.820.000

Monarch (1,5 ore x.12$) 18 tegal (|,5 ore 12$) . ; , Cheituieli de uzinare* i-/-, Monarch (8 pre x18$) , -. 144 Regal (4 ore x 18$) Cheituieli generale de productie, ^ altele/dec^cele deuzinareb./. 200 Costtotaj , ^ , " .. , $570
a Chelfuidile b Cheltuielile

42 72 , 100 $798

de uzinare cuprind cheltuielile cu Irrchtrierea, repararea fi intretinerea utilajelor. generale de productie au fost repartizate produselor tn baza numarului de ore-ma^inar la o cotS de 25$ pe orS.

Contabilul-sef al Applewood Electronics, Susan Benzo, sustine necesitatea adoptarii calculatia costurilor pe activitati si a managementuiui pe activitati ?i a colectat urmltoarele informatii privind cheltutelile generale de productie ale companiei din exerdtiul contabil incheiat la 30 noiembrie 2002; Unitati de baza de repartizare a costurilor Monarch Regal
1

Centru tfe Mlvitate (baza de repartizare a costurilor) Sudare (numar de puncte de sudura) Livrare (numar de livrari) Controlul calitatii (numar de inspectii) Comenzi de cumparare (numar de comenzi) Uzinare {numar de ore-ma?ina) Reglarea utilajelor (numar de reglari) Total cheltuieli generale de produce _", a .;:

Costuri totale ale activitatii

Total 1.570.000 20.000 77.500 190.080 192.000 30.000

1.185.000 $ 942.000 16.200 860.000 56.200 1.240.000 ; -" 950.400 ~ / 80.100 176.000 57.600 : 16.000 750.000 $4.800.000

385.000 3.800 21.300 109.980 16:000 14.000

Dupa ce si-a lhcheiat anali?a, Benzo a compicatrezultatele obtinute lui Fred Duval pre?edintele filialei Applewood E l e c t r o n i a lut bu^af nu-i plab ce vede DacS arJti aceastS analizS sediulu. central, e. o si ne fort^ntotdeaunaomareproblerna pentrij nOi, 1n modelul;V^arch dev.neneprofrtabri, .ar acum? modelUlSm'suitla

analizaABC pe care ai facut-o, vad douSprobleme.ln primul rtnd.intreprindereanoastra are^rmiTte activi^ti dedt celepe care le-aienumerat.Daca ai fundus toate activitatile, poate ca ai fi ajuns rezultatele ar fi fOSt diferite daci aififolpsit numarul de cedereglare ?i demspecj,e Weme de cuantificare nafou p e r m i t utilizezi aceste Mlttne baze de repartizare, darconsider caar trebui o anafea mai burii. Nu ne jiutem ^ m i t e & abandonlfe productia nrcrumna dintre modele. ^^rao^ie ^intotoiiipe carehi calcylat Sint destul de exacji. PoWind de fa un e?antion lestrtns de date ^ ^ J ^ ^ ^ S S S ^ rte apropriate de cele bazate pe pete convinsa cS sediul central nu va cere ca Applewood sa abandoneze modelul Regal, rtindca acesta a L t l X d o a t Ea^e, de asemenea, constienta defaptul cS ofra^unesemnificatiVa din pnma lu,
7n

. negativ acastS prlmS.te timp. " ^ , .. ": 4 Folosind calculatia costurilor pe activitadrtermmati profita&litatea cejpr doua modele. i S S de ce rezultatele obtinute la punctul 1 dfetde profitabilitatea Z X S m folosind sistemul existent de evidenta?! calculate acosturilor al Applewood. vitatea? 5. Ce ar trebui sa facS Susan Benzo?

Mo-

Contabiluf-sef alCBI este convjnsaca sistemufactual de evidenta ^calculatie acosttfrilor furnizeaza infcrmafii fnfeiitoare. Ea afacut anal'Rapeactivitati a cheltuielilor generale bugetatedin iOOJ^aiizSpraten^ tn urmatorul tabel: "< ' * fciv'tW *
v

Activitate

Determinant ^jrircgstyrflor

Cotadei pe unitatedfcdeterrrinat$\0s$i$lpr r --

, : ..,

zionare Reglarea utilajdor COnrtrokilcali^tH * jArnbafire "

Comenzi de aprovizionare Loturideproductie Ore^anjbalare

ZW

Datele privind produsa decaf*" * " tru nici unui din aceste doul produse nu dstl itoc inifiai sau frnal de mat^i prime;

lOO.^kg

n
-

>

. I %, *

. "I ? ^

HI } /

Se cere

a. Cota bugetai d *j $paf ^jNi 4 2. folo^ft metoda v ^tog^nje "

ifo$ftvdcostui

dt-

parati rezuftatele obfinute cuf^e c ^ M e (a j j p ^ j t t ^ ^ H . v ^ " la pu ^ aaipra strategic CBi in domeniuf prejurilor al 3. Analizati implicate raspunsului otj^nut structurii gaWdeprodusI^ ^ ^ ^ , 4

CAPITOLUL 5 -

EXERCITIU PE INTERNET
Cakula^ia costurilor pe a c t i v i t y . Southwest iWrltnes dfirfiW^kv^aMAAMM j^eM&ru^ fntelegerea rolului important pe care cakulafia costufilorpe activitati (ABQ fl poate juca tnplanificarea strategrca fi deciziile de fixare < te, intrat* pe www.prenhallcom/hornqren: veti avea acces la exercitiut pe internet pentru Capitolul 5. Jr C.':

CAPITOLUL 5 DELL COMPUTER:

STUDIU DE CAZ VIDEO *ctMtti

ftie care dintre finiile

n 1994, cind Dell a demarat intyativa de trecere la metoda ^ i ^ ^

: putini erau managerii careftiaula cesaseaftepte. Potrivit,sp^tit ficarenu. ^ ^ I / lui Ken Hashman, directorul responsabil de iogistica serviciilor, Dell; impiecompanie producatoare de computere personale la comanda cu sediul mentarea unui sistem ABC, putini angaja^i s-au opus i n i t i a l Railagein Austin, Texas, se lovise de un adevSrat perete". Veniturile^etgdin rii.de ^ .Retf i-ecunofteau valoarea unor informatii mai bune privind cos1994 fusesera de 2,9 miliarde $, dar anul se Incheiase cuopjerdere de turffe produselor^doreau sS deftneasca detaliife implementSrii ABC fn 36 miiioane $. Compania se aftepta la o creftere extraordinarl, dar 2ectde^tere de activitate, Conwfnd acest entusSasm, Ken Hashman a managerii nu erau inca siguri ce produse fi piete urmau sa aibi cea mai remarcatcS Dell ar trebuimaiintfisS facaunpas Tn urmi, pentru a-i 194 ''"iv . . "

Cu cinci ani mai tirziu, efortul a fost recompensat din plinl Venjtuobliga pe manageri sa se concentreze asupra celor ctteva sfere critice de rile nete din anul fiscal 1998 s-au situatla nivelul de 12,3 miliarde $, activitate" care ofereau cele mai bune perspective de profituri inalte. inregistrind o credere de 329% In raportcu 1994. Profitulnetdin 1998 Pentru a Incepe procesul de impiementare a ABC echipe interfunctionaie de angajati au identificat aproximativ 10 activitati-cheie. Acesinteieg muii iimi umc uuc mw te activitati acopereau tntregul flux logic al productiei, de la comandavicepresedintele $i contabilul-sef al Dell ^ner5o$^perations, afost eel rea materiilor prime, receptionarea stocarea acestora, eliberarea piemai elocvent: Evidenta si calculatia cdsturilor pe activitati a permis selor necesare in productie, asamblare, expediere, distributie catre client! pina la serviciile de garantie, Activitatea de asamblare a fost cu adevarat companiei Dell sa treaca la im nW^,superior de rntelegere a profitabilityfiecaruiprodus pe care! c^eraalize ^\Datorita apoi subdivizata pe linii de produse. Gnd a venit rfndul estimarii costurilor indirecte totale ale activita- eforturilor echipelor de la Dell, manageriipot fctesi in|ormatitle re tilor identificate, echipele de la Dell s-au concentrat pe colectarea date- zultante din sistemul ABC pentru a aplica principlemartagementului lor. Dupa estimarea costurilor indirecte s-a trecut la identificarea deter- pe activitati si a influenta cu adevarat profrtabilitatea $i procesul de luminanfilor costurilor, Unii dintre determinant costurilor identificat! au are a deciziilor. trebuit redefmiti de catre manageri. De exemplu, functia de aprovizionare sprijinea toate liniile de produse si achizitiona sute de componente diferite pentru procesul de asamblare a computerelor. Costul achizitionlrii unei components inherent daca pretul acesteia era de 1$ sau 100$, era In. mire parte acela^t Prin urmare,m/mamfde compone/rte utilizate de fiecare linie de productie a devest mai relevant decit pretul acestora. !nainte de introducerea ABC, costurile functiei de aprovizionare erau pur fi simplu include In cheltuielile generale ? nu erau asociate diferitelor linii de produse. Datele privind cantititile totale determinant ai costurilor au fost colectate cu ajutorul sistemului informatic intern al companiei Dell. Initial s-aufolosit tabele de calcul pentru a crea modelele ABC j\ a analiza datele colectate referitoare la determinant costurilor. Tabelele au simplificat apoi crearea formulelor pentru calculul costurilor indirecte estimate ale fiecarei activitati. Aceste tabele au fost utilizate fi pentru a repartiza costurile activitatilor pe obiecte de cost (diferitele modele de computere, de exemplu) in baza cantitStilor efectiv folosite.

iNTREBARI
1. De ce a folosit Dell echipe interfunctionale de angajati pentru a identifica activitatile companiei? 2. Inainte de implementarea calculatiei costurilor si a managementuiui pe activitati, Dell folosea un sistem simplu de calculatie a costurilor pe comenzi. Prin ce se deosebeste calculatia pe comenzi de calculatia pe activitati si de ce considerase Dell ca era important sa opereze aceasta schimbare? Ce ar fi riscat Dell daca nu ar fi introdus schimbarea? 3. Dell si-a concentrat eforturile initiate de impiementare a sistemului ABC pe 10 activitati-cheie. Credeti ca aceasta decizie a fost buna? De ce da sau de ce nu?

CALCULATIA COSTURILOR , PE A C T I V I T Y

195