Suport Curs Contabilitate Financiara Aplicata PDF
Suport Curs Contabilitate Financiara Aplicata PDF
Suport Curs Contabilitate Financiara Aplicata PDF
APLICATĂ
Suport de curs
CID II
2012
CUPRINS
Unitatea de învăţare 1
Situaţiile financiare – produs final al contabilităţii financiare ____ 3
Unitatea de învăţare 2
Lucrările de închidere a exerciţiului financiar ________________ 7
2.1. Întocmirea balanţei de verificare înainte de inventariere _______ 7
2.2. Inventarierea generală a activelor şi datoriilor _______________ 8
2.3. Contabilitatea operaţiilor de regularizare __________________ 11
2.3.1. Regularizarea plusurilor şi minusurilor de inventar __ 11
2.3.2. Calculul amortizărilor suplimentare, regularizarea ajustărilor
pentru depreciere sau pierdere de valoare
şi a provizioanelor_____________________________ 17
2.3.3. Modificările directe în valoarea contabilă a unor
active şi datorii ______________________________ 20
2.3.4. Delimitarea în timp a cheltuielilor şi veniturilor _____ 26
2.4. Întocmirea balanţei de verificare după inventariere __________ 29
2.5. Determinarea rezultatului exerciţiului _____________________ 34
2.6. Repartizarea profitului sau acoperirea pierderii _____________ 41
Unitatea de învăţare 3
Întocmirea situaţiilor financiare anuale _____________________ 45
3.1. Aspecte generale _____________________________________ 45
3.2. Bilanţul ____________________________________________ 45
3.3. Contul de profit şi pierdere _____________________________ 52
3.4 Situaţia modificărilor capitalului propriu ___________________ 56
3.5. Situaţia fluxurilor de numerar ___________________________ 58
3.6. Notele explicative la situaţiile financiare anuale____________61
Unitatea de învăţare 4
Elemente de analiză pe baza situaţiilor financiare anuale ______ 64
4.1. Analiza principalilor indicatori economico-financiari ________ 64
4.2. Analiza performanţei întreprinderii pe baza tabloului
soldurilor intermediare de gestiune ______________________ 67
Teste de autoevaluare
Lucrare de verificare _________________________________74
BIBLIOGRAFIE ________________________________________ 80
2
UNITATEA DE ÎNVĂŢARE 1
OBIECTIVE
3
Informaţiile curente sunt cele care rezultă din înregistrarea în conturi, în
cursul exerciţiului financiar, a operaţiilor economico – financiare şi din diferite
situaţii întocmite de către întreprinderi pentru necesităţi proprii pe baza datelor din
conturi.
Informaţiile de sinteză sunt denumite şi informaţii periodice. Ele rezultă din
situaţiile financiare întocmite pe baza datelor din conturi fie la anumite intervale de timp
ale exerciţiului financiar (trimestrial sau semestrial) pentru necesităţi proprii sau şi
pentru raportare atunci când ele sunt decise prin reglementări contabile*), fie anual, la
încheierea exerciţiului financiar, pentru necesităţi proprii şi pentru raportare pentru
necesităţile utilizatorilor externi.
Rezultă că întregul flux de înregistrare şi prelucrare în contabilitatea
financiară a datelor contabile este subordonat obţinerii şi raportării informaţiilor
prin situaţiile financiare.
Utilizatorii externi, în majoritatea lor, se bazează şi folosesc situaţiile
financiare anuale ca principala sursă de informaţii pentru necesităţile proprii. De
aceea situaţiile financiare trebuie întocmite şi prezentate astfel încât să răspundă
cerinţelor lor.
În viziunea Cadrului contabil general IASB utilizatorii situaţiilor financiare sunt:
investitorii actuali şi potenţiali, personalul angajat, creditorii, furnizorii şi alţi creditori
comerciali, clienţii, guvernul şi instituţiile acestuia şi publicul, iar cerinţele lor de
informare se referă la poziţia financiară, performanţele şi modificările poziţiei financiare
ale întreprinderii raportoare sau, în cazul unor utilizatori, şi la alte informaţii specifice
acestora.
Prezentăm în continuare, în ordinea prevăzută de Cadrul contabil general IASB
utilizatorii de informaţii contabile şi necesităţile lor de informare.
1. Investitorii. Sunt principalii parteneri ai întreprinderilor pe piaţa financiară care
oferă capital în condiţii de risc. Ca urmare, ei au nevoie de informaţii pentru a decide dacă
ar trebui să cumpere, să păstreze sau să vândă părţi din capital. În acest sens informaţiile
despre elementele care influenţează poziţia financiară a întreprinderii raportoare, îndeosebi
resursele economice pe care le controlează, structura sa financiară şi capacitatea de a se
adapta schimbărilor mediului în care îşi desfăşoară activitatea sunt utile pentru a anticipa
capacitatea întreprinderii de a genera trezorerie sau echivalente de trezorerie în viitor.
Informaţiile despre performanţă sunt utile atât în sensul arătat dar şi pentru formularea
raţionamentelor despre eficienţa cu care întreprinderea poate utiliza noi resurse.
2. Angajaţii. Sunt interesaţi, alături de grupurile lor reprezentative, de informaţii
de ordin social cum ar fi: stabilitatea locurilor de muncă, profitabilitatea întreprinderii,
*)
Vezi IAS 34 „Raportarea financiară interimară”.
4
capacitatea întreprinderii de a oferi remuneraţii, pensii şi oportunităţi profesionale,
condiţii corespunzătoare de muncă, igienă şi securitate ş.a. Astfel de informaţii
solicitate de angajaţi se regăsesc, în unele ţări occidentale, la întreprinderile mari, în
cadrul unui bilanţ social care este supus operaţiilor de comunicare, de publicare şi de
verificare*).
3. Creditorii. Sunt persoanele care acordă împrumuturi întreprinderii
(împrumuturi bancare, împrumuturi obligatare) pentru o perioadă dinainte stabilită
în schimbul unei remuneraţii fixe denumită dobândă. Această categorie de
utilizatori este interesată îndeosebi de informaţii privind solvabilitatea
întreprinderii care le permit să determine dacă împrumuturile acordate şi dobânzile
aferente vor fi rambursate la scadenţă. Bilanţul întreprinderii şi notele explicative
oferă astfel de informaţii prin indicatorii lichiditatea curentă şi lichiditatea
imediată.
4. Furnizorii şi alţi creditori comerciali. Ca şi creditorii, sunt interesaţi de
informaţii privind solvabilitatea întreprinderii şi de alte informaţii care să le
permită să aprecieze dacă vor fi respectate termenele de plată şi dacă întreprinderea
se va regăsi şi în ce grad în stare de continuitate. În funcţie de aceste elemente
furnizorii îşi vor dimensiona în viitor volumul vânzărilor. Comparativ cu creditorii,
furnizorii şi alţi creditori comerciali sunt interesaţi de întreprindere pe o perioadă
mai scurtă de timp, cu excepţia cazului în care ei sunt dependenţi de continuitatea
activităţii întreprinderii, atunci când aceasta este un client major.
5. Clienţii. Sunt interesaţi de informaţii contabile care să le permită evaluarea
continuităţii activităţii întreprinderii, în vederea aprecierii riscurilor ce grevează
securitatea aprovizionării lor. Aceasta, mai ales atunci când au o colaborare pe termen
lung cu întreprinderea respectivă sau sunt dependenţi de ea.
6. Guvernul şi instituţiile acestuia. Sunt interesate de alocarea resurselor şi
implicit de activitatea întreprinderilor. Informaţiile solicitate sunt utilizate în
scopuri cum ar fi: reglementarea activităţii întreprinderilor; realizarea funcţiei
fiscale (datele contabile sunt utilizate pentru determinarea impozitelor directe şi
indirecte); calculul unor indicatori macroeconomici (venitul naţional şi alţi
indicatori similari); stabilirea subvenţiilor publice pentru diverse activităţi
economice.
7. Publicul. Este interesat de informaţii contabile care să-i permită să evalueze
diferitele consecinţe ale funcţionării întreprinderii(lor) în zonă: contribuţia la economia
locală îndeosebi în ce priveşte ocuparea şi formarea forţei de muncă, contribuţia la
*)
Pentru detalii vezi N. Feleagă şi I. Ionaşcu – „Tratat de contabilitate financiară”, vol. I, Ed.
Economică, 1998, pag. 53.
5
bugetul local prin impozite şi taxe, colaborarea cu furnizorii locali, politicile antipoluante
promovate de întreprindere(ri) ş.a.
Structura situaţiilor financiare este reglementată, în ţara noastră, prin
OMFP nr. 3055/2009 prin care se stabileşte formatul şi conţinutul lor, în mod
diferenţiat pe două categorii de întreprinderi în funcţie de criteriile de mărime
prevăzute, şi anume:
total active: 3.650.000 €;
cifră de afaceri netă: 7.300.000 €;
număr mediu de salariaţi în cursul exerciţiului financiar: 50.
Întreprinderile care la data bilanţului depăşesc limitele a două dintre cele trei
criterii prevăzute întocmesc situaţii financiare anuale care cuprind:
a) bilanţul;
b) contul de profit şi pierdere;
c) situaţia modificărilor capitalului propriu;
d) situaţia fluxurilor de numerar;
e) notele explicative la situaţiile financiare anuale.
Întreprinderile care la data bilanţului nu depăşesc limitele a două dintre
criteriile de mărime prevăzute întocmesc situaţii financiare anuale simplificate
care cuprind:
a) bilanţul prescurtat;
b) contul de profit şi pierdere;
c) notele explicative la situaţiile financiare anuale simplificate.
Opţional, aceste întreprinderi pot întocmi şi situaţia modificărilor capitalului
propriu şi/sau situaţia fluxurilor de trezorerie.
Structura completă a situaţiilor financiare anuale prevăzută pentru prima
categorie de întreprinderi este redată şi în IAS 1 „Prezentarea situaţiilor
financiare”, cu deosebirea că IAS 1 lasă alternative pentru întocmirea celei de a
treia componente, astfel:
c) situaţia modificărilor în capitalurile proprii, care să reflecte:
fie toate modificările capitalurilor proprii;
fie modificările capitalurilor proprii, altele decât acelea provenind din
tranzacţii cu deţinătorii de capitaluri proprii care acţionează în calitatea lor de
deţinători de capitaluri proprii.
OBIECTIVE
7
După corectarea erorilor, balanţa de verificare întocmită înaintea inventarierii
asigură, prin soldurile finale (soldurile scriptice), datele de referinţă necesare
comparării cu soldurile constatate la inventar (soldurile faptice).
8
Listele de inventariere servesc mai multor scopuri şi anume:
pentru stabilirea lipsurilor şi plusurilor de bunuri şi valori în gestiune
constatate cu ocazia inventarierii;
pentru constatarea deprecierilor;
9
imobilizări şi aducerea lor la nivelul valorii de inventar se efectuează în funcţie de tipul
de depreciere existentă, fie prin înregistrarea unei amortizări suplimentare, în cazul în
care se constată o depreciere ireversibilă, fie prin înregistrarea unei ajustări pentru
depreciere, în cazul în care se constată o depreciere reversibilă a acestora.
Dacă se aplică regulile de evaluare alternative, evaluarea la inventar se face la
valoarea reevaluată, aceasta fiind valoarea justă la data reevaluării mai puţin orice
amortizare şi orice pierdere din depreciere cumulată. Corectarea valorii contabile şi
aducerea ei la nivelul valorii juste se face pe seama rezervelor din reevaluare, în
conformitate cu reglementările contabile aplicabile;
imobilizările financiare şi investiţiile pe termen scurt în titluri de
valoare (titluri de participare, titluri de plasament, alte titluri) sunt evaluate la
inventar în funcţie de faptul dacă sunt sau nu sunt admise la tranzacţionare pe o
piaţă reglementată: cele admise sunt evaluate la valoarea de cotaţie din ultima zi de
tranzacţionare, iar cele neadmise sunt evaluate la valoarea probabilă de vânzare.
Când valoarea contabilă a acestor titluri de valoare este mai mare decât valoarea
de inventar, corectarea ei se face pe seama unor ajustări pentru pierdere de valoare.
Dacă motivele care au dus la constatarea sau suplimentarea ajustărilor pentru pierdere
de valoare au încetat să mai existe într-o anumită măsură sau în totalitate, ajustările se
reiau în mod corespunzător la venituri;
stocurile nedepreciate sunt evaluate la costul lor (valoarea contabilă de
intrare). Cele depreciate sunt evaluate la valoarea realizabilă netă. Corectarea
valorii contabile a acestor stocuri se face pe seama ajustărilor pentru depreciere.
Ulterior, dacă valoarea realizabilă netă creşte se procedează la reluarea în mod
corespunzător a ajustărilor la venituri;
investiţiile pe termen scurt în instrumente financiare sunt evaluate la
inventar, potrivit regulilor de evaluare alternative, la valoarea justă. Modificările de
valoare ale instrumentelor financiare se includ în contul de profit sau pierdere sau
se pot include direct în capitalul propriu într-o rezervă de valoare justă;
disponibilităţile băneşti în monedă naţională sunt evaluate la inventar la
valoarea nominală. Cele în valută sunt evaluate în lei la cursul valutar de închidere
a exerciţiului financiar. Diferenţele de curs valutar rezultate se includ în contul de
profit sau pierdere ca cheltuieli sau venituri financiare din diferenţe de curs valutar;
creanţele şi datoriile normale, exprimate în moneda naţională, sunt
evaluate la inventar la valoarea nominală. Creanţele şi datoriile incerte sau în
litigiu se evaluează la valoarea probabilă de încasat, respectiv de plată.
În cazul creanţelor incerte sau în litigiu corectarea valorii contabile (valoarea
contabilă mai mare decât valoarea probabilă de încasat) se face pe seama ajustărilor pentru
depreciere. În cazul datoriilor incerte sau în litigiu corectarea valorii contabile se face prin
majorarea sau reducerea directă a datoriilor, după caz.
Creanţele şi datoriile în valută sunt evaluate la inventar la valoarea în lei a
valutei corespunzătoare cursului valutar de închidere a exerciţiului financiar.
10
Corectarea valorii contabile se face, în acest caz, pe seama cheltuielilor sau
veniturilor financiare din diferenţe de curs valutar.
11
Diferenţele cantitative, în plus sau în minus, apar datorită eliminării din calculul de
compensare a plusurilor cantitative care depăşesc lipsurile, şi invers, în vederea stabilirii
egalităţii cantitative de compensare. Potrivit regulii compensării, în cazul în care cantităţile în
plus depăşesc cantităţile lipsă, diferenţa în plus se elimină din calculul de compensare
începând cu sortimentele care au preţurile unitare cele mai mici, în ordine crescătoare.
Similar se procedează pentru diferenţele în minus, în cazul în care cantităţile în minus lipsă
depăşesc cantităţile în plus.
Diferenţele valorice şi cantitative rezultate din compensare urmează regimul
obişnuit al soluţionării şi înregistrării lor ca plus sau ca lipsă de inventar, după caz.
Scăzămintele (pierderile normale) sunt acceptate în limitele admisibile la
pierderi şi apar ca urmare a evaporării, uscării, scurgerii, spargerii etc. produse în
timpul depozitării, desfacerii şi manipulărilor ocazionate de aceste operaţii. Acordarea
acestor scăzăminte se face numai în limita lipsurilor rezultate şi cu condiţia ca ele să
nu se fi produs din vina gestionarilor.
Calculul scăzămintelor se face pe baza normelor de pierderi legale aplicate la
cantităţile de bunuri intrate în gestiune între inventarul precedent şi inventarul
curent. Diferenţele peste normele legale (cantităţile lipsă la inventar mai mari decât
scăzămintele acordate) se impută gestionarilor sau se suportă de întreprindere dacă
sunt neimputabile.
Pentru bunurile la care sunt acceptate scăzăminte, în cazul compensării lipsurilor cu
plusurile stabilite la inventar, scăzămintele se calculează numai în situaţia în care cantităţile
lipsă sunt mai mari decât cantităţile constatate în plus. În această situaţie, cotele de scăzăminte
se aplică în primul rând la bunurile la care s-au constatat lipsurile. Dacă în urma aplicării
scăzămintelor respective mai rămân diferenţe cantitative în minus, cotele de scăzăminte se pot
aplica şi asupra celorlalte bunuri admise în compensare, la care s-au constatat plusuri sau la
care nu au rezultat diferenţe.
Înregistrarea în contabilitate a plusurilor şi lipsurilor la inventar prezintă unele
particularităţi determinate de natura şi caracteristicile bunurilor inventariate.
Exemplificăm în continuare, pe categorii de bunuri, operaţiile reprezentative
privind regularizarea diferenţelor la inventar.
12
2.000 lei 2131 = 4754 2.000 lei
Echipamente tehnologice Plusuri de inventar de
(maşini, utilaje şi natura imobilizărilor
instalaţii de lucru)
lipsa la inventar, un calculator: valoare contabilă 3.000 lei, amortizare
calculată 1.800 lei:
1.800 lei 281 = 2132 3.000 lei
Amortizări privind Aparate şi instalaţii
imobilizările corporale de măsurare,
1.200 lei 6583 control şi reglare
Cheltuieli privind
activele cedate şi alte
operaţii de capital
concomitent, se calculează şi se înregistrează TVA colectată aferentă
valorii rămase: 1.200 lei × 24% = 288 lei:
288 lei 635 = 4427 288 lei
Cheltuieli cu alte impozite, TVA colectată
taxe şi vărsăminte asimilate
13
2. Regularizarea diferenţelor de inventar aferente stocurilor
14
b) lipsa la inventar se datorează unui eveniment extraordinar (incendiu). În acest
caz lipsa se suportă de întreprindere pe seama cheltuielilor extraordinare, fără obligaţia
de plată către stat a TVA aferentă valorii contabile lipsă:
15
În cazul dat cantităţile în plus depăşesc lipsurile cu 5 cutii de brânză.
Eliminarea făcându-se începând cu sortimentele care au preţurile unitare cele mai
scăzute, rezultă că 5 cutii din sortimentul Olt se înregistrează ca plus în gestiune: 5
cutii 6/6 × 4 lei/cutie = 20 lei
16
Valoarea 711 = 34 Valoarea
contabilă Venituri aferente Produse contabilă
costurilor stocurilor
de produse
şi
Amortizările suplimentare
Se calculează la sfârşitul exerciţiului financiar pentru imobilizările corporale şi
necorporale constatate ca fiind depreciate. Calculul se face pentru fiecare imobilizare
aflată în această situaţie prin compararea valorii contabile rămase de amortizat, mai
mare, cu valoarea de inventar (actuală), mai mică.
Dacă deprecierea este ireversibilă (definitivă), cazul imobilizărilor inutilizabile
propuse pentru casare, ea se înregistrează ca o amortizare suplimentară:
6811 = 28
Cheltuieli de exploatare Amortizări privind
privind amortizarea imobilizările
imobilizărilor
17
Dacă deprecierea este reversibilă (temporară), determinată de cauze cum sunt:
supraevaluarea imobilizărilor cu ocazia reevaluării anterioare, lipsa de utilitate a
imobilizărilor în momentul inventarierii (trecute în conservare sau inutilizabile
temporar), ea se înregistrează ca ajustare pentru depreciere:
6813 = 29
Cheltuieli de exploatare Ajustări pentru
privind ajustările pentru deprecierea sau pierderea
deprecierea imobilizărilor de valoare a imobilizărilor
18
Regularizarea ajustărilor pentru depreciere sau pierdere de valoare
19
În exemplul luat, regularizarea ajustărilor pentru depreciere se înregistrează astfel:
suplimentarea ajustării pentru deprecierea materiilor prime cu suma de 200 lei:
200 lei 6814 = 391 200 lei
Cheltuieli de exploatare privind Ajustări pentru
ajustările pentru deprecierea deprecierea
activelor circulante materiilor prime
diminuarea ajustării pentru deprecierea materialelor consumabile cu suma
de 500 lei:
500 lei 392 = 7814 500 lei
Ajustări pentru Venituri din ajustări
deprecierea materialelor pentru deprecierea
activelor circulante
anularea ajustării pentru deprecierea produselor cu suma de 400 lei:
400 lei 394 = 7814 400 lei
Ajustări pentru Venituri din ajustări
deprecierea produselor pentru deprecierea
activelor circulante
De reţinut că deprecierile sub forma amortizărilor şi ajustărilor modifică indirect
valoarea activelor în sensul scăderii. De exemplu: un utilaj cu valoarea contabilă de
intrare de 3.000 lei, amortizat parţial pentru suma de 1.800 lei se înscrie în bilanţ cu
valoarea contabilă netă de 1.200 lei (cont 2131: 3.000 lei – cont 2813: 1.800 lei); un stoc
de materii prime cu valoarea contabilă de 2.100 lei pentru care s-a înregistrat o ajustare
pentru depreciere de 200 lei se înscrie în bilanţ cu valoarea contabilă netă de 1.900 lei
(cont 301: 2.100 lei – cont 391: 200 lei).
Regularizarea provizioanelor
Se face similar ajustărilor pentru depreciere sau pierdere de valoare cu
următoarele precizări:
- provizioanele necesare la finele exerciţiului curent se determină, în
principiu, prin estimare pentru fiecare fel de provizion, calculele fiind consemnate
în situaţii analitice, centralizate apoi într-o situaţie de regularizare similară
ajustărilor;
- contabilitatea provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli se realizează cu
ajutorul contului 151 „Provizioane” dezvoltat pe conturi sintetice de gradul II
corespunzătoare felului provizioanelor.
Deci, operaţiile contabile de principiu privind regularizarea provizioanelor
pentru riscuri şi cheltuieli sunt:
suplimentarea provizioanelor, atunci când provizionul necesar este mai
mare decât provizionul existent:
6812 = 151
Cheltuieli de exploatare Provizioane
privind provizioanele
20
diminuarea provizioanelor, atunci când provizionul necesar este mai mic decât
provizionul existent, sau anularea lor când acestea nu mai au obiect:
151 = 7812
Provizioane Venituri din
provizioane
21
anterior, presupune eliminarea din valoarea contabilă brută a imobilizării corporale a
amortizării calculate, iar valoarea contabilă netă este recalculată la valoarea reevaluată
a imobilizării corporale.
Considerăm că întreprinderea X achiziţionează la 01.01.N o clădire cu
valoarea contabilă de 1.000.000 lei, durata 50 de ani, amortizabilă liniar. După 2
ani de funcţionare, adică la 31.12.N+1 se efectuează reevaluarea clădirii la
valoarea justă de 990.000 lei.
Calcule:
amortizarea cumulată pe 2 ani:
1.000.000 lei × 2% × 2 ani = 40.000 lei
diferenţa din reevaluare:
- valoarea justă 990.000 lei
- valoarea contabilă netă 960.000 lei
- plus din reevaluare 30.000 lei
Operaţiile contabile:
a) eliminarea amortizării cumulată de 40.000 lei din valoarea contabilă brută
a clădirii:
22
41.250 lei 281 = 212 41.250 lei
Amortizări privind Construcţii
imobilizările corporale
23
Rezolvare:
Varianta 1. Includerea modificării de valoare în contul de profit şi pierdere
10.12.N: achiziţionarea acţiunilor cotate: 20.000 acţiuni × 4 lei = 80.000 lei
80.000 lei 5081 = 5121 80.000 lei
Alte titluri de plasament Conturi la bănci în lei
31.12.N: calculul şi înregistrarea modificării de valoare a acţiunilor:
[20.000 acţiuni × (5 lei – 4 lei)] = 20.000 lei:
20.000 lei 5081 = 768 20.000 lei
Alte titluri de plasament Alte venituri
financiare
Rezultă că, în bilanţul din 31.12.N acţiunile sunt înscrise la valoarea justă de
100.000 lei (80.000 lei + 20.000 lei) corespunzătoare cursului bursier de 5 lei acţiunea
care devine pentru exerciţiul N+1 preţ de înregistrare.
Varianta 2. Includerea modificării de valoare în capitalul propriu
10.12.N: achiziţionarea acţiunilor cotate: 20.000 acţiuni × 4 lei = 80.000 lei
80.000 lei 5081 = 5121 80.000 lei
Alte titluri de plasament Conturi la bănci în lei
31.12.N: calculul şi înregistrarea modificării de valoare a acţiunilor:
[20.000 acţiuni × (5 lei – 4 lei)] = 20.000 lei:
20.000 lei 5081 = 1064 20.000 lei
Alte titluri de plasament Rezerve de
valoare justă
Şi în acest caz valoarea justă corespunzătoare cursului bursier din 31.12.N
devine preţ de înregistrare pentru exerciţiul N+1.
Ulterior, la vânzarea acţiunilor, rezerva de valoare justă se transferă la
venituri (cont 768) indiferent dacă din vânzare a rezultat câştig sau pierdere.
Modificări în valoarea contabilă a activelor şi datoriilor în valută
24
În cazul activelor în valută, când valoarea actualizată în lei este mai mare decât
valoarea contabilă în lei înainte de actualizare, diferenţa favorabilă de curs valutar
(D.c.v. +) se contabilizează ca venit financiar. Invers, diferenţa nefavorabilă de curs
valutar (D.c.v. -) se contabilizează ca cheltuială financiară.
În cazul datoriilor în valută, când valoarea actualizată în lei este mai mare
decât valoarea contabilă în lei înainte de actualizare, diferenţa nefavorabilă de curs
valutar se contabilizează ca cheltuială financiară. Invers, diferenţa favorabilă de curs
valutar se contabilizează ca venit financiar.
Valoarea actualizată în lei a activelor şi datoriilor în valută rămâne ca valoare de înregistrare
pentru exerciţiul următor. Ca urmare, la lichidarea lor, sau pe măsura lichidării lor, diferenţele de
curs valutar care apar se calculează în funcţie de nivelul cursului valutar de la data lichidării şi
nivelul cursului valutar de la finele exerciţiului precedent.
Exemplu. O întreprindere a vândut la 15.10.N produse la export, în condiţia FOB, în
valoare de 5.000 € la cursul de 3,50 lei/€ şi a cumpărat din import materii prime, în condiţia
CIF, în valoare de 8.000 € la acelaşi curs. Creanţa şi datoria externă rămân în sold la 31.12.N
când cursul valutar este de 3,60 lei/€. La 31.01.N+1 se încasează creanţa externă şi se achită
datoria externă la cursul de 3,65 lei/€.
Operaţiile contabile privind creanţa externă:
25
Operaţiile contabile privind datoria externă:
15.10.N: cumpărarea materiilor prime din import: 8.000 € × 3,50 lei = 28.000 lei:
665 = 411
Cheltuieli din diferenţe Clienţi
de curs valutar
ca diminuare a datoriei şi majorare a veniturilor:
401 = 765
Furnizori Venituri din diferenţe
de curs valutar
26
2.3.4. Delimitarea în timp a cheltuielilor şi veniturilor
27
101.250 lei 411 = 706 31.250 lei
Clienţi Venituri din
redevenţe, locaţii
de gestiune şi chirii
4427 7.500 lei
TVA colectată
2676 62.500 lei
Dobânda aferentă
împrumuturilor
acordate pe termen lung
28.12.N+1: înregistrarea concomitentă a venitului curent din dobânzi de 62.500 lei:
28
62.500 lei 666 = 471 62.500 lei
Cheltuieli privind Cheltuieli
dobânzile înregistrate în avans
Exemplul 2. Înregistrarea cheltuielilor şi veniturilor în avans cu ocazia
regularizărilor perioadei sau exerciţiului
O întreprindere facturează la 24.12.N unui client o lucrare de amenajare a
unui spaţiu comercial în sumă de 1.000 lei, TVA 24%. Lucrarea a fost executată
parţial urmând a fi finalizată în ianuarie N+1. Cota parte din venitul aferent
exerciţiului N (luna decembrie) este de 500 lei.
Operaţiile contabile la prestator:
24.12.N: facturarea lucrării de amenajare în sumă de 1.000 lei, TVA 24%:
29
30.12.N: regularizarea cheltuielilor curente prin constatarea cheltuielilor în
avans de 500 lei:
500 lei 471 = 628 500 lei
Cheltuieli înregistrate Alte cheltuieli cu
în avans serviciile executate
de terţi
ian. N+1: înregistrarea, după recepţia lucrării, a cheltuielilor curente de 500 lei:
500 lei 628 = 471 500 lei
Alte cheltuieli cu serviciile Cheltuieli înregistrate
executate de terţi în avans
*)
Vezi de exemplu I. P. Pântea şi Gh. Bodea „Contabilitatea financiară actualizată la
standardele europene”, Ed. Intelcredo, 2005, pag. 456
30
BALANŢA DE VERIFICARE
întocmită la 31.12.N (după inventariere)
31
Nr. Rulaje Total sume Solduri finale
crt. Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare
0 5 6 7 8 9 10
1. - 60.000 - 360.000 - 360.000
2. - 10.800 - 58.000 - 58.000
3. - - - 46.000 - 46.000
4. - - - 17.500 - 17.500
5. - - - 9.100 - 9.100
BALANŢA DE VERIFICARE
Întocmită la
32
31.12.N (după inventariere)
Nr. Simbolul Solduri iniţiale
Denumirea conturilor
crt. conturilor Debitoare Creditoare
0 1 2 3 4
38. 4427 TVA colectatã - -
39. 441 Impozitul pe profit/venit - 4.600
40. 444 Impozitul pe venituri de natura salariilor - 1.100
41. 446 Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate - 700
42. 4481 Alte datorii faţă de bugetul statului - 1.400
43. 4482 Alte creanţe privind bugetul statului 1.200 -
44. 461 Debitori diverşi 600 -
45. 462 Creditori diverşi - 900
46. 508 Alte investiţii pe termen scurt şi creanţe asimilate 3.300 -
47. 5121 Conturi la bănci în lei 34.700 -
48. 5124 Conturi la bănci în valutã - -
49. 5311 Casa în lei 6.400 -
50. 601 Cheltuieli cu materiile prime - -
51. 602 Cheltuieli cu materialele consumabile - -
52. 605 Cheltuieli privind energia şi apa - -
53. 607 Cheltuieli privind mărfurile - -
54. 611 Cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţiile - -
55. 612 Cheltuieli cu redevenţele, locaţiile de gestiune şi chiriile - -
56. 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate - -
57. 641 Cheltuieli cu salariile personalului - -
58. 6451 Contribuţia unităţii la asigurările sociale - -
59. 6452 Contribuţia unităţii pentru ajutorul de şomaj - -
60. 658 Alte cheltuieli de exploatare - -
61. 6642 Pierderi din investiţiile pe termen scurt cedate - -
62. 665 Cheltuieli din diferenţe de curs valutar - -
63. 666 Cheltuieli privind dobânzile - -
64. 671 Cheltuieli privind calamităţile şi alte evenimente extraordinare - -
65. 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor - -
66. 6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele - -
67. 6814 Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru - -
deprecierea activelor circulante
68. 6863 Cheltuieli financiare privind ajustările pentru - -
pierderea de valoare a imobilizărilor financiare
69. 6864 Cheltuieli financiare privind ajustările pentru - -
pierderea de valoare a activelor circulante
70. 701 Venituri din vânzarea produselor finite - -
71. 706 Venituri din redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii - -
72. 707 Venituri din vânzarea mărfurilor - -
33
DE VERIFICARE
Întocmită la 31.12.N (după inventariere)
Nr. Rulaje Total sume Solduri finale
crt. Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare
0 5 6 7 8 9 10
38. 66.700 66.700 66.700 66.700 - -
39. 4.600 - 4.600 4.600 - -
40. 1.100 - 1.100 1.100 - -
41. 2.600 2.300 2.600 3.000 - 400
42. 2.200 1.800 2.200 3.200 - 1.000
43. 800 1.500 2.000 1.500 500 -
44. 300 700 900 700 200 -
45. 1.500 600 1.500 1.500 - -
46. 6.100 5.400 9.400 5.400 4.000 -
47. 213.100 200.200 282.100 200.200 12.900 -
48. 118.900 74.600 118.900 74.600 44.300 -
49. 13.000 17.400 19.400 17.400 2.000 -
50. 108.900 - 108.900 - 108.900 -
51. 5.000 - 5.000 - 5.000 -
52. 12.400 - 12.400 - 12.400 -
53. 151.000 - 151.000 - 151.000 -
54. 5.100 - 5.100 - 5.100 -
55. 14.700 - 14.700 - 14.700 -
56. 9.600 - 9.600 - 9.600 -
57. 21.800 - 21.800 - 21.800 -
58. 4.300 - 4.300 - 4.300 -
59. 1.500 - 1.500 - 1.500 -
60. 3.600 - 3.600 - 3.600 -
61. 700 - 700 - 700 -
62. 600 - 600 - 600 -
63. 1.800 - 1.800 - 1.800 -
64. 3.000 - 3.000 - 3.000 -
65. 46.800 - 46.800 - 46.800 -
66. 200 - 200 - 200 -
67. 900 - 900 - 900 -
34
BALANŢA DE VERIFICARE
Întocmită la 31.12.N (după inventariere)
Nr. Simbolul Solduri iniţiale
Denumirea conturilor
crt. conturilor Debitoare Creditoare
0 1 2 3 4
73. 708 Venituri din activităţi diverse - -
74. 711 Venituri aferente costurilor stocurilor de produse - -
75. 722 Venituri din producţia de imobilizări corporale - -
76. 7411 Venituri din subvenţii de exploatare aferente cifrei de afaceri - -
77. 758 Alte venituri din exploatare - -
78. 7611 Venituri din acţiuni deţinute la entităţile afiliate - -
79. 763 Venituri din creanţe imobilizate - -
80. 7642 Câştiguri din investiţii pe termen scurt cedate - -
81. 765 Venituri din diferenţe de curs valutar - -
82. 766 Venituri din dobânzi - -
83. 771 Venituri din subvenţii pentru evenimente - -
extraordinare şi altele similare
84. 7814 Venituri din ajustări pentru deprecierea activelor circulante - -
85. 7863 Venituri financiare din ajustări pentru pierderea de - -
valoare a imobilizărilor financiare
86. 7864 Venituri financiare din ajustări pentru pierderea de - -
valoare a activelor circulante
TOTAL 640.000 640.000
Dacă veniturile depăşesc cheltuielile, excedentul de venit obţinut este profit, iar
dacă veniturile sunt mai mici decât cheltuielile, diferenţa negativă este pierdere.
În contabilitate, rezultatul exerciţiului se determină ca sold al contului 121 „Profit sau
pierdere” stabilit în urma închiderii conturilor de cheltuieli şi de venituri.
Vorbind de rezultatul exerciţiului avem în vedere, evident, anul calendaristic ca
perioadă de gestiune. Până la închiderea exerciţiului financiar, rezultatul contabil, profit
sau pierdere, se calculează pentru nevoi de gestiune şi în cursul exerciţiului financiar.
Acesta este denumit prin Standardele Internaţionale de Contabilitate (IAS 34
„Raportarea financiară interimară”) rezultat interimar.
Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată şi OMFP nr. 3055/2009 prevăd
că „în contabilitate, profitul sau pierderea se stabileşte cumulat de la începutul
exerciţiului financiar. Închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli se efectuează,
de regulă, la sfârşitul exerciţiului financiar. Rezultatul definitiv se stabileşte la
închiderea acestuia”. De unde rezultă că, în contabilitate, profitul sau pierderea se
35
stabileşte lunar, trimestrial şi anual pe bază de date cumulate de la începutul
exerciţiului financiar.
36
BALANŢA DE VERIFICARE
Întocmită
la 31.12.N (după inventariere)
Nr. Rulaje Total sume Solduri finale
crt. Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare
0 5 6 7 8 9 10
73. - 8.800 - 8.800 - 8.800
74. 149.000 80.200 149.000 80.200 68.800 -
75. - 7.500 - 7.500 - 7.500
76. - 10.000 - 10.000 - 10.000
77. - 3.700 - 3.700 - 3.700
78. - 4.700 - 4.700 - 4.700
79. - 300 - 300 - 300
80. - 1.000 - 1.000 - 1.000
81. - 900 - 900 - 900
82. - 1.500 - 1.500 - 1.500
83. - 2.500 - 2.500 - 2.500
37
635 9.600 lei
Cheltuieli cu alte impozite,
taxe şi vărsăminte asimilate
641 21.800 lei
Cheltuieli cu salariile
personalului
6451 4.300 lei
Contribuţia unităţii la
asigurările sociale
6452 1.500 lei
Contribuţia unităţii pentru
ajutorul de şomaj
658 3.600 lei
Alte cheltuieli de exploatare
6642 700 lei
Pierderi din investiţiile pe
termen scurt cedate
665 600 lei
Cheltuieli din diferenţe de
curs valutar
666 1.800 lei
Cheltuieli privind dobânzile
671 3.000 lei
Cheltuieli privind calamităţile şi
alte evenimente extraordinare
6811 46.800 lei
Cheltuieli de exploatare privind
amortizarea imobilizărilor
6812 200 lei
Cheltuieli de exploatare
privind provizioanele
6814 800 lei
Cheltuieli de exploatare
privind ajustările pentru
deprecierea activelor circulante
6863 300 lei
Cheltuieli financiare privind
ajustările pentru pierderea de
valoare a imobilizărilor financiare
6864 1.100 lei
Cheltuieli financiare
privind ajustările pentru
pierderea de valoare a
activelor circulante
38
b) închiderea conturilor de venituri:
39
900 lei 7814
Venituri din ajustări
pentru deprecierea
activelor circulante
400 lei 7863
Venituri financiare din ajustări
pentru pierderea de valoare a
imobilizărilor financiare
1.600 lei 7864
Venituri financiare din
ajustări pentru pierderea de
valoare a activelor circulante
40
După deducerea impozitului pe profit din profitul brut, diferenţa reprezintă
profitul net:
41
Total 2.800 lei
venituri neimpozabile:
- reluări din ajustări pentru deprecierea
materiilor prime (cont 7814)..........................................900 lei
- dividende încasate (cont 7611)...................................4.000 lei
- rezerva legală..............................................................2.305 lei
Total 7.205 lei
Precizare
Prin Codul fiscal, rezerva legală este asimilată veniturilor neimpozabile. Ea „este
deductibilă în limita unei cote de 5% aplicată asupra profitului contabil, înainte de
determinarea impozitului pe profit, din care se scad veniturile neimpozabile şi se
adaugă cheltuielile aferente acestor venituri neimpozabile, până ce aceasta va
atinge a cincea parte din capitalul social subscris şi vărsat sau din patrimoniu, după
caz, potrivit legilor de organizare şi funcţionare” (art. 22, pct. 1.a. din Codul fiscal al
României).
42
d) diminuarea profitului brut cu cheltuielile cu impozitul pe profit:
43
cheltuielile aferente acestor venituri, până ce aceasta atinge a cincea parte din capitalul
social subscris şi vărsat sau din patrimoniu, după caz, potrivit legilor de organizare şi
funcţionare; necesităţile proprii ale întreprinderii se referă la acoperirea pierderilor
din exerciţiile precedente şi la constituirea sau suplimentarea rezervelor statutare sau
contractuale şi a altor rezerve; interesele proprietarilor se referă la partea din profit
care se repartizează ca dividende, se reinvesteşte sau se acordă sub formă de prime
reprezentând participarea personalului la profit.
Luând în considerare profitul net rezultat de 44.985 lei presupunem
următoarele destinaţii pe care acesta se repartizează:
rezerva legală..................................................2.561 lei
alte rezerve......................................................3.841 lei
rezultat reportat...............................................4.268 lei
participarea personalului la profit........... ......6.402 lei
dividende........................................................25.608 lei
Total 44.985 lei
44
după aprobarea situaţiilor financiare de către adunarea generală a
acţionarilor sau asociaţilor, se înregistrează profitul destinat plăţilor drept prime şi
dividende:
32.010 lei 1171 = 424 6.402 lei
Rezultatul reportat Prime reprezentând
reprezentând profitul participarea
nerepartizat sau personalului la profit
pierderea neacoperită 457 25.608 lei
Dividende de plată
se înregistrează decontarea primelor şi dividendelor prin operaţiile:
- reţinerea impozitului aferent: prime → 6.402 lei × 16% = 1024 lei;
dividende → 25.608 lei × 16% = 4.097 lei:
1.024 lei 424 = 444 1.024 lei
Prime reprezentând Impozitul pe
participarea personalului venituri de natura
la profit salariilor
4.097 lei 457 = 446 4.097 lei
Dividende de plată Alte impozite, taxe şi
vărsăminte asimilate
- plata sumelor nete personalului, respectiv acţionarilor: prime → 6.402 lei
– 1.024 lei = 5.378 lei; dividende → 25.608 lei – 4.097 lei = 21.511 lei:
45
acoperită din rezerve constituite din profituri nete; 1012 „Capital subscris vărsat”,
pentru pierderea acoperită din capitalul social, în condiţiile prevăzute de Legea nr.
31/1990, republicată.
Dacă, de exemplu, întreprinderea X încheie exerciţiul financiar cu pierdere în
sumă de 5.000 lei, evidenţiată în soldul debitor al contului 121 „Profit sau
pierdere”, operaţiile contabile generate sunt:
preluarea în exerciţiul următor în rezultatul reportat a pierderii contabile:
5.000 lei 1171 = 121 5.000 lei
Rezultatul reportat Profit sau pierdere
reprezentând profitul
nerepartizat sau
pierderea neacoperită
acoperirea pierderii contabile în exerciţiul(iile) următor(oare):
a) dacă pierderea se acoperă din profitul exerciţiului financiar:
Precizare. Potrivit OMFP nr. 1088/2004, din sursele menţionate (129, 1068,
1012) se acoperă şi alte pierderi reflectate în conturile sintetice de gradul II ale
contului sintetic 117 „Rezultatul reportat”: pierderi din adoptarea pentru prima
dată a IAS, mai puţin IAS 29 (cont 1172); pierderi din corectarea erorilor contabile
(cont 1174); pierderi din modificarea politicilor contabile (cont 1176).
46
UNITATEA DE ÎNVĂŢARE 3
OBIECTIVE
Prezentarea structurii situaţiilor financiare anuale
Înţelegerea corelaţiilor dintre acestea
3.2. Bilanţul
Este prima şi cea mai importantă componentă a situaţiilor financiare anuale
care oferă informaţii privind poziţia financiară a întreprinderii.
Poziţia financiară a întreprinderii este definită prin structurile bilanţiere de
active, datorii şi capitaluri proprii şi este influenţată de resursele economice pe care
le controlează, de structura sa financiară, de lichiditatea şi solvabilitatea sa şi de
capacitatea sa de a se adapta la schimbările mediului în care îşi desfăşoară
activitatea. Informaţiile furnizate permit utilizatorilor să anticipeze capacitatea
întreprinderii de a genera în viitor fluxuri de trezorerie sau echivalente de
trezorerie, nevoile viitoare de creditare, şansele întreprinderii de a primi finanţare
în viitor, modul în care profiturile şi fluxurile viitoare de trezorerie vor fi
repartizate între cei care au interes faţă de întreprindere, precum şi capacitatea
întreprinderii de a-şi onora obligaţiile financiare scadente.
47
Forma bilanţului adoptată în ţara noastră prin OMFP nr. 3055/2009 este cea
de listă cu gruparea elementelor după natură şi lichiditate, în ordine crescătoare, şi
după natură şi exigibilitate, în ordine descrescătoare.
Se apreciază, atât pe plan internaţional, cât şi naţional, că în forma listă
informaţiile sunt mai accesibile utilizatorilor şi au o deschidere mai pronunţată spre
analiză.
Vezi I. P. Pântea şi Gh. Bodea „Contabilitatea financiară actualizată la standardele
europene”, Ed. Intelcredo, Deva, 2005, pag. 438.
48
2. transcrierea soldurilor conturilor în bilanţ nu se face în ordinea în care ele
se succed în balanţa de verificare, ci ele se grupează după conţinutul economic al
fiecărui post (rând).
49
Exemple:
postul (rândul) „Cheltuieli de constituire” se determină scăzând din
valoarea contabilă a imobilizării cheltuielile cu amortizarea;
postul (rândul) „Materii prime şi materiale consumabile” se determină
adunând sau scăzând din preţul de înregistrare al acestor stocuri diferenţele de preţ
şi scăzând, în continuare, ajustările pentru depreciere.
3. ca regulă, soldurile debitoare se înscriu în cadrul grupelor de activ, cele
creditoare în cadrul grupelor de datorii şi de capitaluri proprii. Fac excepţie
cazurile în care conţinutul economic al postului (rândului) impune ajustarea valorii
contabile cu: amortizările, diferenţele de preţ şi/sau ajustările pentru depreciere sau
pierdere de valoare. Cu alte cuvinte, evaluarea posturilor din bilanţ se întemeiază
pe valoarea contabilă netă, cazul elementelor de activ, sau pe valoarea contabilă de
intrare, cazul elementelor de datorii şi de capitaluri proprii.
În continuare, pe baza balanţei de verificare întocmită după inventariere (pag.
254) şi a „Situaţiei rectificative a balanţei de verificare după determinarea
rezultatului exerciţiului”, modelul de mai jos, prezentăm întocmirea bilanţului la
31.12.N.
50
BILANŢ
la data de 31.12.N
- lei -
Sold la:
Nr. Începutul Sfârşitul
Denumirea elementului
rd. exerciţiului exerciţiului
financiar financiar
A B 1 2
A. ACTIVE IMOBILIZATE
I. IMOBILIZĂRI NECORPORALE
1. Cheltuieli de constituire 01
(ct. 201 – 2801)
2. Cheltuieli de dezvoltare 02
(ct. 203 – 2803 – 2903)
3. Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale, drepturi 03 2.500 2.000
şi active similare şi alte imobilizări necorporale
(ct. 205 + 208 – 2805 – 2808 – 2905 – 2908)
4. Fond comercial 04
(ct. 2071 – 2807 – 2907)
5. Avansuri şi imobilizări necorporale în curs de execuţie 05
(ct. 233 + 234 – 2933)
TOTAL (rd. 01 la 05) 06 2.500 2.000
II. IMOBILIZĂRI CORPORALE
1. Terenuri şi construcţii 07 46.000 42.800
(ct. 211 + 212 – 2811 – 2812 – 2911 – 2912)
2. Instalaţii tehnice şi maşini 08 109.600 218.500
(ct. 213+223 – 2813 – 2913)
3. Alte instalaţii, utilaje şi mobilier 09 23.400 24.500
(ct. 214 +224 – 2814 – 2914)
4. Avansuri şi imobilizări corporale în curs de execuţie 10
(ct. 231 + 232 – 2931)
TOTAL (rd. 07 la 10) 11 179.000 285.800
III. IMOBILIZĂRI FINANCIARE
1. Acţiuni deţinute la entităţile afiliate 12 17.000 49.600
(ct. 261 – 2961)
2. Împrumuturi acordate entităţilor afiliate 13 4.100 5.500
(ct. 2671 + 2672 – 2964)
3. Interese de participare 14
(ct. 263 – 2962)
4. Împrumuturi acordate entităţilor de care compania este 15
legată în virtutea intereselor de participare
(ct. 2673 + 2674 – 2965)
5. Investiţii deţinute ca imobilizări 16
(ct. 265 – 2963)
6. Alte împrumuturi 17
(ct. 2675* + 2676* + 2678* + 2679* – 2966* – 2968*)
TOTAL (rd. 12 la 17) 18 21.100 55.100
ACTIVE IMOBILIZATE – TOTAL 19 202.600 342.900
(rd. 06 + 11 + 18)
B. ACTIVE CIRCULANTE
I. STOCURI
1. Materii prime şi materiale consumabile 20 53.000 32.300
(ct. 301 + 302 + 303 +/– 308 + 351 + 358 + 381 +/– 388 –
391 – 392 – 3951 – 3958 – 398)
2. Producţia în curs de execuţie 21
(ct. 331 + 332 + 341 +/– 348* – 393 – 3941 – 3952)
51
Sold la:
Nr. Începutul Sfârşitul
Denumirea elementului
rd. exerciţiului exerciţiului
financiar financiar
A B 1 2
3. Produse finite şi mărfuri 22 226.800 148.000
(ct. 345 + 346 +/– 348* + 354 + 356 + 357 + 361 +/– 368 +
371 +/– 378 – 3945 – 3946 – 3953 – 3954 – 3956 – 3957 –
396 – 397 – 4428)
4. Avansuri pentru cumpărări de stocuri 23
(ct. 4091)
TOTAL (rd. 20 la 23) 24 279.800 180.300
II. CREANŢE
(Sumele care urmează să fie încasate după o perioadă mai
mare de un an trebuie prezentate separat pentru fiecare
element.)
1. Creanţe comerciale 25 13.800 105.000
(ct. 2675* + 2676* + 2678* + 2679* – 2966* – 2968* +
4092 + 411 + 413 + 418 – 491)
2. Sume de încasat de la entităţile afiliate 26
(ct. 451** – 495*)
3. Sume de încasat de la entităţile de care compania este 27
legată în virtutea intereselor de participare
(ct. 453 – 495*)
4. Alte creanţe 28 2.600 700
(ct. 425 + 4282 + 431** + 437** + 4382 + 441 ** + 4424
+ 4428** + 444** + 445 + 446** + 447** + 4482 + 4582
+ 461 + 473** – 496 + 5187)
5. Capital subscris şi nevărsat 29
(ct. 456 – 495*)
TOTAL (rd. 25 la 29) 30 16.400 105.700
III. INVESTIŢII PE TERMEN SCURT
1. Acţiuni deţinute la entităţile afiliate 31
(ct. 501 – 591)
2. Alte investiţii pe termen scurt 32 3.300 4.000
(ct. 505 + 506 + 508 – 595 – 596 – 598 + 5113 + 5114)
TOTAL (rd. 31 + 32) 33 3.300 4.000
IV. CASA ŞI CONTURI LA BĂNCI 34 41.100 59.200
(ct. 5112 + 512 + 531 + 532 + 541 + 542)
ACTIVE CIRCULANTE – TOTAL 35 340.600 349.200
(rd. 24 + 30 + 33 + 34)
C. CHELTUIELI ÎN AVANS 36
(ct. 471)
D. DATORII: SUMELE CARE TREBUIE PLĂTITE
ÎNTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN
1. Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni, prezentându-se 37
separat împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni convertibile
(ct. 161 + 1681 – 169)
2. Sume datorate instituţiilor de credit 38
(ct. 1621 + 1622 + 1624 + 1625 + 1627 + 1682 + 5191 +
5192 + 5198)
3. Avansuri încasate în contul comenzilor 39
(ct. 419)
4. Datorii comerciale – furnizori 40 42.200 59.000
(ct. 401 + 404 + 408)
5. Efecte de comerţ de plătit 41
(ct. 403 + 405)
52
Sold la:
Nr. Începutul Sfârşitul
Denumirea elementului
rd. exerciţiului exerciţiului
financiar financiar
A B 1 2
6. Sume datorate entităţilor afiliate 42
(ct. 1661 + 1685 + 2691 + 451***)
7. Sume datorate entităţilor de care compania este legată în 43
virtutea intereselor de participare
(ct. 1663 + 1686 + 2692 + 453***)
8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale şi datoriile privind 44 25.700 66.015
asigurările sociale
(ct. 1623 + 1626 + 167 + 1687 + 2693 + 421 + 423 + 424 +
426 + 427 + 4281 + 431*** + 437*** + 4381 + 441*** +
4423 + 4428*** + 444*** + 446*** + 447*** + 4481 +
455 + 456*** + 457 + 4581 + 462 + 473*** + 509 + 5186
+ 5193 + 5194 + 5195 + 5196 + 5197)
TOTAL (rd. 37 la 44) 45 67.900 125.015
E. ACTIVE CIRCULANTE NETE/DATORII CURENTE 46 272.700 224.185
NETE
(rd. 35 + 36 – 45 – 63)
F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE 47 475.300 567.085
(rd. 19 + 46 )
G. DATORII: SUMELE CARE TREBUIE PLĂTITE
ÎNTR-O PERIOADĂ MAI MARE DE UN AN
1. Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni, prezentându- 48
se separat împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni
convertibile
(ct. 161 + 1681 – 169)
2. Sume datorate instituţiilor de credit 49 54.800 30.500
(ct. 1621 + 1622 + 1624 + 1625 + 1627 + 1682 + 5191 +
5192 + 5198)
3. Avansuri încasate în contul comenzilor 50
(ct. 419)
4. Datorii comerciale – furnizori 51
(ct. 401 + 404 + 408)
5. Efecte de comerţ de plătit 52
(ct. 403 + 405)
6. Sume datorate entităţilor afiliate 53
(ct. 1661 + 1685 + 2691 + 451***)
7. Sume datorate entităţilor de care compania este legată în 54
virtutea intereselor de participare
(ct. 1663 + 1686 + 2692 + 453***)
8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale şi datoriile privind 55
asigurările sociale
(ct. 1623 + 1626 + 167 + 1687 + 2693 + 421 + 423 + 424 +
426 + 427 + 4281 + 431*** + 437*** + 4381 + 441*** +
4423 + 4428*** + 444*** + 446*** + 447*** + 4481 +
455 + 456*** + 457 + 4581 + 462 + 473*** + 509 + 5186
+ 5193 + 5194 + 5195 + 5196 + 5197)
TOTAL (rd. 48 la 55) 56 54.800 30.500
H. PROVIZIOANE
1. Provizioane pentru pensii şi obligaţii similare 57
(ct. 1515)
2. Provizioane pentru impozite 58
(ct. 1516)
3. Alte provizioane 59 700 1.000
(ct. 1511 + 1512 + 1513 + 1514 + 1518)
53
Sold la:
Nr. Începutul Sfârşitul
Denumirea elementului
rd. exerciţiului exerciţiului
financiar financiar
A B 1 2
TOTAL (rd. 57 la 59) 60 700 1.000
I. VENITURI ÎN AVANS
1. Subvenţii pentru investiţii 61
(ct. 475)
2. Venituri înregistrate în avans 62
(ct. 472) total rd 63+64, din care:
Sume de reluat într-o perioadă de până la un an (ct.472) 63
Sume de reluat într-o perioadă mai mare de un an (ct.472) 64
TOTAL (rd. 61 + 62) 65
J. CAPITAL ŞI REZERVE
I. CAPITAL
1. Capital subscris vărsat 66 300.000 360.000
(ct. 1012)
2. Capital subscris nevărsat 67
(ct. 1011)
3. Patrimoniul regiei 68
(ct. 1015)
TOTAL (rd. 66 la 68) 69 300.000 360.000
II. PRIME DE CAPITAL 70 47.200 58.000
(ct. 104)
III. REZERVE DIN REEVALUARE 71
(ct. 105)
IV. REZERVE
1. Rezerve legale 72 46.000 48.305
(ct. 1061)
2. Rezerve statutare sau contractuale 73 17.500 20.061
(ct. 1063)
3. Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare 74
(ct. 1065)
4. Alte rezerve 75 3.841
(ct. 1068)
TOTAL (rd. 72 la 75) 76 72.207
5. Acţiuni proprii 77
(ct. 109)
Câştiguri legate de instrumentele de capitaluri (ct. 141) 78
Piederi legate de instrumentle de capitaluri (ct. 141) 79
V. PROFITUL SAU PIERDEREA SOLD C 80 9.100 45.378
REPORTAT(Ă)
(ct. 117) SOLD D 81
VI. PROFITUL SAU PIERDEREA SOLD C 82 40.000 44.985
EXERCIŢIULUI FINANCIAR
(ct. 121) SOLD D 83
Repartizarea profitului 84 40.000 44.985
(ct. 129)
CAPITALURI PROPRII – TOTAL 85 419.800 535.585
(rd. 67 + 68 + 69 + 75 + 76 – 77 + 78 – 79 – 80)
Patrimoniul public 86
(ct. 1016)
CAPITALURI – TOTAL (rd. 81 + 82) 88 419.800 535.585
*) Conturi de repartizat după natura elementelor respective.
**) Solduri debitoare ale conturilor respective.
***) Solduri creditoare ale conturilor respective.
54
Verificarea corelaţiilor bilanţului:
Începutul Sfârşitul
Nr. Categorii de elemente
exerciţiului exerciţiului
crt. bilanţiere
financiar financiar
ACTIVE
Active imobilizate 202.600 342.900
Active circulante 340.600 349.200
1. Total active 543.200 692.100
DATORII
Datorii curente 67.900 125.015
Datorii pe termen lung 54.800 30.500
Provizioane 700 1.000
2. Total datorii 123.400 156.515
3. CAPITALURI PROPRII (1-2) 419.800 535.585
Relaţia de calcul:
55
să se prezinte informaţii suplimentare despre natura cheltuielilor (în notele la situaţiile
financiare) şi invers.
Structura contului de profit şi pierdere este concepută pentru detalierea modului
de generare a rezultatului şi facilitarea (indirectă) analizei economico-financiare prin
tabloul soldurilor intermediare de gestiune.
Indicatorii contului de profit şi pierdere concepuţi prin structura sa sunt:
cifra de afaceri netă;
rezultatul din exploatare, rezultatul financiar, rezultatul curent, rezultatul
extraordinar;
rezultatul brut → profitul sau pierderea brut(ă);
impozitul pe profit;
profitul sau pierderea net(ă) a exerciţiului financiar.
Întocmirea contului de profit şi pierdere are ca surse informaţionale contul
de profit şi pierdere al exerciţiului precedent şi datele ultimei balanţe de verificare,
inclusiv a situaţiei rectificative a balanţei de verificare după inventariere, iar
prelucrarea lor are ca bază indicaţiile formularului privind conţinutul rândurilor
contului.
Prezentăm în continuare întocmirea contului de profit şi pierdere la 31.12.N:
Contul de profit şi pierdere
la data de 31.12.N
- lei -
Nr. Exerciţiul financiar
Denumirea indicatorilor
rd. Precedent Curent
A B 1 2
1. Cifra de afaceri netă (rd. 02 +03-04+ 05+06) 01 324.400 488.800
Producţia vândută 194.640 288.800
(ct. 701 + 702 + 703 + 704 + 705 + 706 + 708) 02
Venituri din vânzarea mărfurilor 03 129.760 190.000
(ct. 707)
Reduceri comerciale acordate ( ct. 709) 04
Venituri din dobânzi înregistrate de entităţile al căror obiect
principal de activitate îl constituie leasingul 05
(ct. 766*)
Venituri din subvenţii de exploatare aferente cifrei de 10.000
afaceri nete 06
(ct. 7411)
2. Venituri aferente costului producţiei în Sold C 07 72.000
curs de execuţie (ct. 711+712) Sold D 08 68.800
3. Producţia realizată de entitate pentru scopurile sale proprii 4.400 7.500
şi capitalizată (ct. 721 + 722) 09
4. Alte venituri din exploatare 1.800 3.700
(ct. 758 + 7417) 10
VENITURI DIN EXPLOATARE – TOTAL 402.600 431.200
(rd. 01 + 07 – 08 + 09 + 10) 11
5. a) Cheltuieli cu materiile prime şi materialele consumabile 138.200 113.900
(ct. 601 + 602 – 7412) 12
Alte cheltuieli materiale
(ct. 603 + 604 + 606 + 608) 13
56
Nr. Exerciţiul financiar
Denumirea indicatorilor rd. Precedent Curent
A B 1 2
b) Alte cheltuieli externe 10.700 12.400
(cu energie şi apă) 14
(ct. 605-7413)
c) Cheltuieli privind mărfurile 102.100 151.000
(ct. 607) 15
Reduceri comerciale primite (ct. 609)
16
6. Cheltuieli cu personalul 23.000 27.600
(rd. 18 + 19), din care: 17
a) Salarii şi indemnizaţii 18.500 21.800
(ct. 641 + 642 +643+644– 7414) 18
b) Cheltuieli cu asigurările şi protecţia socială 4.500 5.800
(ct. 645 – 7415) 19
7. a) Ajustări de valoare privind imobilizările corporale şi 43.700 46.800
necorporale (rd. 21 – 22) 20
a.1) Cheltuieli 43.700 46.800
(ct. 6811 + 6813) 21
a.2) Venituri
(ct. 7813) 22
b) Ajustări de valoare privind activele circulante 900
(rd. 24 – 25) 23
b.1) Cheltuieli 900 900
(ct. 654 + 6814) 24
b.2) Venituri 900
(ct. 754 + 7814) 25
8. Alte cheltuieli de exploatare (rd. 27 la 30) 26 40.800 33.000
8.1 Cheltuieli privind prestaţiile externe 28.600 19.800
(ct. 611 + 612 + 613 + 614 + 621 + 622 + 623 + 624 + 625 27
+ 626 + 627 + 628 – 7416)
8.2. Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate 9.000 9.600
(ct. 635) 28
8.3 Cheltuieli cu despăgubiri, donaţii şi activele cedate 3.200 3.600
(ct. 658) 29
Cheltuieli privind dobânzile de refinanţare înregistrate de entităţile al
căror obiect principal de activitate îl constituie leasingul (ct. 666) 30
Ajustări privind provizioanele (rd. 30 – 31) 31 200
- Cheltuieli 200
(ct. 6812) 32
- Venituri
(ct. 7812) 33
CHELTUIELI DE EXPLOATARE – TOTAL 359.400 384.900
(rd. 12 la 15 – 16+17-20 + 23 + 26 + 31) 34
PROFITUL SAU PIERDEREA DIN EXPLOATARE:
- Profit (rd. 11 – 34) 35 43.200 46.300
- Pierdere (rd. 32 – 10) 36
9. Venituri din interese de participare 3.240 4.700
(ct. 7611 + 7613) 37
- din care, veniturile obţinute de la entităţile afiliate 38 3.240 4.700
10. Venituri din alte investiţii şi împrumuturi care fac parte 300
din activele imobilizate 39
(ct. 763)
- din care, veniturile obţinute de la entităţile afiliate 40 300
11. Venituri din dobânzi 41 2.200 1.500
(ct. 766)
- din care, veniturile obţinute de la entităţile afiliate 42
57
Nr. Exerciţiul financiar
Denumirea indicatorilor rd. Precedent Curent
A B 1 2
Alte venituri financiare 43 2.400 1.900
(ct. 762 + 764 + 765 + 767 + 768)
VENITURI FINANCIARE – TOTAL 44 7.840 8.400
(rd. 37 + 39 + 41+43)
12. Ajustări de valoare privind imobilizările financiare şi 1.300 100
investiţiile deţinute ca active circulante 45
(rd. 46 – 47)
- Cheltuieli 1.300 1.400
(ct. 686) 46
- Venituri 1.300
(ct. 786) 47
13. Cheltuieli privind dobânzile 48 950 1.800
(ct. 666 - 7418)
- din care, cheltuielile în relaţia cu entităţile afiliate 49
Alte cheltuieli financiare 50 730 1.300
(ct. 663 + 664 + 665 + 667 + 668)
CHELTUIELI FINANCIARE – TOTAL
(rd. 45 + 48 + 50) 51 2.980 3.200
PROFITUL SAU PIERDEREA FINANCIAR(Ă):
52
- Profit (rd. 44 – 51) 4.860 5.200
- Pierdere (rd. 51 – 44) 53
14. PROFITUL SAU PIERDEREA CURENT(Ă):
- Profit (rd. 11 + 44 – 34 – 51) 54 48.060 51.500
- Pierdere (rd. 34 + 51 – 11 – 44) 55
15. Venituri extraordinare 2.334 2.500
(ct. 771) 56
16. Cheltuieli extraordinare 2.775 3.000
(ct. 671) 57
17. PROFITUL SAU PIERDEREA DIN
ACTIVITATEA EXTRAORDINARĂ:
- Profit (rd. 56 – 57) 58
- Pierdere (rd. 57 – 56) 59 441 500
VENITURI TOTALE (rd. 11 + 44 + 56) 60 412.774 442.100
CHELTUIELI TOTALE (rd. 34 + 51 + 57) 61 365.155 391.100
PROFITUL SAU PIERDEREA BRUT(Ă):
- Profit (rd. 60 – 61) 62 47.619 51.000
- Pierdere (rd. 61 – 60) 63
18. Impozitul pe profit 64 7.619 6.015
(ct. 691)
19. Alte impozite neprezentate la elementele de mai sus
(ct. 698) 65
20. PROFITUL SAU PIERDEREA NET(Ă) A
EXERCIŢIULUI FINANCIAR:
- Profit (rd. 62 – 64 – 65) 66 40.000 44.985
- Pierdere
(rd. 63 + 64 + 65) 67
(rd. 64 + 65 – 62)
Concluzii
Structura rezultatului financiar din contul de profit şi pierdere este următoarea:
profit din exploatare 46.300 lei
profit financiar 5.200 lei
pierdere extraordinară - 500 lei
TOTAL 51.000 lei
58
Ea pune în evidenţă că cea mai mare parte a profitului este rezultat din
activitatea de exploatare, aşa cum este normal, şi într-o mică măsură din activitatea
financiară. Evenimentele extraordinare au condus însă la pierderi care au diminuat
rezultatul curent cu 500 lei.
3.4 Situaţia modificărilor capitalului propriu
Reflectă creşterea sau reducerea activului net în cursul perioadei. Aceste
modificări sunt rezultate din ecartul dintre veniturile şi cheltuielile perioadei,
inclusiv câştigurile şi pierderile totale generate de activităţile întreprinderii pe
parcursul perioadei raportate, precum şi din tranzacţiile cu acţionarii (contribuţiile
la/şi retrageri din capitalul propriu).
Forma şi structura situaţiei modificărilor capitalului propriu adoptată de ţara
noastră prin OMFP nr. 3055/2009 este cea de mai jos, întocmirea ei având ca baze
situaţia din exerciţiul precedent şi datele balanţei de verificare finale.
Situaţia modificărilor capitalului propriu
la data de 31.12.N
- lei -
Denumirea Sold la Creşteri Reduceri Sold la
elementului începutul Total, Prin Total, Prin sfârşitul
exerciţiului din care: transfer din care: transfer exerciţiului
financiar financiar
A 1 2 3 4 5 6
Capital subscris 300.000 60.000 360.000
Patrimoniul regiei
Prime de capital 47.200 10.800 58.000
Rezerve din reevaluare
Rezerve legale 46.000 2.305 48.305
Rezerve statutare sau 17.500 2.561 20.061
contractuale
Rezerve reprezentând
surplusul realizat din
rezerve din reevaluare
Alte rezerve 3.841 3.841
Acţiuni proprii
Câştiguri legate de
instrumentele de
capitaluri
Pierderi legate de
instrumentele de
capitaluri
Rezultatul Sold C 9.100 36.278 45.378
reportat
reprezentând
profitul
Sold D
nerepartizat
sau pierderea
neacoperită
59
Denumirea Sold la Creşteri Reduceri Sold la
elementului începutul Total, Prin Total, Prin sfârşitul
exerciţiului din care: transfer din care: transfer exerciţiului
financiar financiar
A 1 2 3 4 5 6
Rezultatul Sold C
reportat
provenit din
adoptarea
pentru prima Sold D
dată a IAS,
mai puţin
IAS 29
Rezultatul Sold C
reportat
provenit din
corectarea Sold D
erorilor
contabile
Rezultatul Sold C
reportat
provenit din
trecerea la
aplicarea
Reglementărilor
contabile
Sold D
conforme cu
Directiva a
patra a
Comunităţilor
Economice
Europene
Profitul sau Sold C 40.000 4.985 44.985
pierderea
exerciţiului Sold D
financiar
Repartizarea 40.000 4.985 44.985
profitului
Total 419.800 115.785 535.585
capitaluri
proprii
60
3.5. Situaţia fluxurilor de numerar
Descrie istoricul mişcărilor de numerar (trezorerie) şi echivalente de numerar
(de trezorerie) ale unei întreprinderi, clasificând fluxurile de numerar din timpul
perioadei în fluxuri de exploatare, de investiţie şi de finanţare.
IAS 7 „Situaţia fluxurilor de trezorerie” relevă necesitatea acestei componente a
situaţiilor financiare prin nevoile utilizatorilor pentru evaluarea capacităţii întreprinderii de
a genera numerar şi echivalente de numerar şi a nevoilor sale de a utiliza aceste fluxuri de
trezorerie şi dă următoarele înţelesuri termenilor folosiţi:
Numerarul (trezoreria). Cuprinde disponibilităţile băneşti şi depozitele la
vedere;
Echivalentele de numerar (de trezorerie). Sunt investiţiile financiare pe
termen scurt, extrem de lichide, care sunt uşor convertibile în sume cunoscute de
numerar şi care sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii;
Fluxurile de numerar. Sunt intrările sau ieşirile de numerar şi echivalente
de numerar.
Raportarea fluxurilor de numerar de către o întreprindere se poate face în una
dintre următoarele metode: directă şi indirectă.
Metoda directă. Constă în determinarea fluxurilor de numerar pe baza
încasărilor şi plăţilor brute în numerar proprii fiecărei activităţi. Încasările şi plăţile
brute în numerar trebuie înţelese în sensul excluderii compensărilor încasărilor şi
plăţilor din aceeaşi clasă.
Informaţiile furnizate în metoda directă sunt folositoare pentru determinarea
fluxurilor de trezorerie viitoare, pentru determinarea capacităţii întreprinderii de a-şi
onora la timp plăţile în numerar şi pentru analize corelate cu celelalte componente ale
situaţiilor financiare. De asemenea, informaţiile degajate pe activităţi (soldul fluxurilor
de numerar) relevă contribuţia fiecăreia dintre ele la variaţia trezoreriei întreprinderii şi
permit evaluarea relaţiilor între cele trei activităţi (exploatare, investiţie, finanţare).
Avantajele metodei directe referitoare la estimarea fluxurilor viitoare de numerar
determină ca IAS 7 „Situaţia fluxurilor de trezorerie” să recomande raportarea
fluxurilor de numerar prin această metodă.
Metoda indirectă. Constă în determinarea fluxurilor de trezorerie prin ajustarea
profitului sau a pierderii cu efectele:
modificărilor survenite pe parcursul perioadei în stocuri şi în creanţele şi
datoriile din exploatare;
elementelor nemonetare cum ar fi amortizarea, provizioanele, ajustările,
impozitele amânate, pierderile şi câştigurile asociate valutelor, profiturile
nerepartizate ale întreprinderilor asociate şi interesele minoritare;
tuturor celorlalte elemente pentru care efectele în numerar sunt fluxurile de
trezorerie din investiţii şi finanţare.
61
Forma şi structura situaţiei fluxurilor de numerar în ambele metode sunt
prezentate în IAS 7. Întocmirea situaţiei fluxurilor de numerar se face, similar
întregului set de situaţii financiare, în termeni comparativi: începutul şi sfârşitul
exerciţiului financiar şi are la bază datele conturilor sintetice, preluate, prelucrate şi
transcrise în situaţie potrivit structurii fiecărei metode.
Prezentăm în continuare întocmirea situaţiei fluxurilor de numerar după
metoda directă.
Pentru fundamentare, pe baza balanţei de verificare după inventariere şi
considerând întocmite conturile sintetice de trezorerie cu rulajele debitoare şi
creditoare defalcate pe conturi corespondente, am construit, în scop didactic,
exemplul de mai jos:
Trezorerie şi echivalente de numerar (conturi 5121,5124,531,508):
- la începutul exerciţiului...........................................................44.400 lei
- la sfârşitul exerciţiului.............................................................62.900 lei
Precizare. Echivalentul în lei al valutei la sfârşitul exerciţiului este de
44.300 lei din care 300 lei reprezintă diferenţă favorabilă de curs
valutar rezultată din actualizarea valutei la 31.12.N
Încasări :
- de la clienţi şi debitori...........................................................374.200 lei
- dobânzi încasate........................................................................1.500 lei
- dividende încasate.....................................................................4.700 lei
- creanţe imobilizate încasate......................................................2.300 lei
Plăţi :
- către furnizori şi creditori .....................................................153.000 lei
- salarii şi contribuţii aferente....................................................22.100 lei
- impozitul pe profit ....................................................................4.600 lei
- impozitul pe salarii şi alte impozite şi taxe...............................7.400 lei
- dobânzi plătite...........................................................................1.800 lei
- cumpărări de imobilizări.......................................................118.500 lei
- cumpărări de titluri de participare...........................................32.500 lei
- rambursări de credite pe termen lung.....................................24.300 lei
62
SITUAŢIA FLUXURILOR DE NUMERAR
la data de 31.12.N
A. Fluxuri de numerar din activităţi de exploatare
1. Încasări:
• de la clienţi şi debitori.....................................................374.200 lei
• dobânzi încasate..................................................................1.500 lei
Total 375.700 lei
2. Plăţi:
• către furnizori şi creditori...............................................153.000 lei
• salarii şi contribuţii aferente.............................................22.100 lei
• impozit pe profit.................................................................4.600 lei
• impozit pe salarii şi alte impozite şi taxe............................7.400 lei
• dobânzi plătite ....................................................................1.800 lei
Total 188.900 lei
3. Numerar net din activităţi de exploatare (1-2) + 186.800 lei
B. Fluxuri de numerar din activităţi de investiţie
1. Încasări:
• dividende.............................................................................4.700 lei
Total 4.700 lei
2. Plăţi:
• cumpărări de imobilizări.................................................118.500 lei
• cumpărări de titluri de participare.....................................32.500 lei
Total 151.000 lei
3. Numerar net din activităţi de investiţie (1-2) - 146.300 lei
C. Fluxuri de numerar din activităţi de finanţare
1. Încasări:
• din creanţe imobilizate........................................................2.300 lei
Total 2.300 lei
2. Plăţi:
• rambursări credite pe termen lung....................................24.300 lei
Total 24.300 lei
3. Numerar net din activităţi de finanţare (1-2) - 22.000 lei
D. Creşterea netă de numerar şi a echivalentelor de numerar (A3+B3+C3):
186.800 lei – 146.300 lei – 22.000 lei ........................................+ 18.500 lei
E. Numerar şi echivalente de numerar la începutul exerciţiului
financiar.........................................................................................44.400 lei
Total (D+E) 62.900 lei
F. Numerar şi echivalente numerar la sfârşitul exerciţiului
financiar........................................................................................ 62.900 lei
63
3.6. Notele explicative la situaţiile financiare anuale
64
10.Alte informaţii
Prezentăm în continuare conţinutul notelor explicative 1 la 5 înţelegându-se
că, fiecare dintre ele trebuie să fie urmată de precizări, descrieri, motivaţii etc. în
funcţie de situaţia concretă a fiecărei întreprinderi.
Celelalte note explicative, 6 la 10, fac obiectul informaţiilor, calculelor,
analizelor şi explicaţiilor care se impun, după caz.
Nota 1
Active imobilizate
- lei -
Ajustăridevaloare (amortizărişi ajustăripentru depreciere
Valoareabrută
sau pierderede valoare)
Denumirea
Sold la Ajustări
elementului Sold la Cedări, Sold la Sold la
sfârşitul înregistrate
de începutul transferuri Începutul Reduceri sfârşitul
Creşteri exerciţiu- în cursul
imobilizare exerciţiului şi alte exerciţiului sau reluări exerciţiului
lui exerciţiului
financiar reduceri financiar financiar
financiar financiar
0 1 2 3 4=1+2-3 5 6 7 8=5+6-7
205 4.000 4.000 1.500 500 2.000
212 55.000 55.000 9.000 3.200 12.200
2131 145.000 115.300 2.000 258.300 35.400 4.400 39.800
214 30.000 3.200 1.600 31.600 6.600 500 7.100
261 17.500 32.500 50.000 500 300 400 400
267 4.100 3.700 2.300 5.500
Nota 2
Provizioane
- lei -
Sold la începutul Transferuri Sold la sfârşitul
Denumirea
exerciţiului exerciţiului
provizionului în cont din cont financiar
financiar
0 1 2 3 4=1+2-3
1512 500 200 700
1518 200 100 300
Nota 3
Repartizarea profitului
- lei -
Destinaţia profitului Suma
Profit net repartizat: 44.985
- rezerva legală 2.305
- rezerve statutare 2.561
- alte rezerve 3.841
- participarea personalului la profit 6.402
- dividende 25.608
- rezultat reportat 4.268
65
Nota 4
Analiza rezultatului din exploatare*
- lei -
Denumirea indicatorului Exerciţiul financiar
Precedent Curent
0 1 2
1. Cifra de afaceri netă 324.400 488.800
2. Costul bunurilor vândute şi al serviciilor prestate (3+4+5) 275.400 427.800
3. Cheltuielile activităţii de bază 192.780 299.460
4. Cheltuielile activităţilor auxiliare 27.540 42.780
5. Cheltuielile indirecte de producţie 55.080 85.560
6. Rezultatul brut aferent cifrei de afaceri nete (1-2) 49.000 61.000
7. Cheltuieli de desfacere 1.670 4.600
8. Cheltuieli generale de administraţie 5.030 13.800
9. Alte venituri din exploatare 900 3.700
10. Rezultatul din exploatare (6-7-8+9) 43.200 46.300
* Datele din rândurile 2, 7 şi 8 sunt preluate din contabilitatea de gestiune.
Nota 5
Situaţia creanţelor şi datoriilor
- lei -
Sold la sfârşitul Termen de lichiditate
Creanţe
exerciţiului financiar Sub 1 an Peste 1 an
0 1=2+3 2 3
Total, din care: 111.000 105.500 5.500
267 5.500 5.500
411 105.000 105.000
4482 500 500
- lei -
Sold la sfârşitul Termen de exigibilitate
Datorii exerciţiului
Sub 1 an 1-5 ani Peste 5 ani
financiar
0 1=2+3+4 2 3 4
Total, din care: 155.515 125.015 30.500
162 30.500 - 30.500
401 59.000 59.000
421 21.800 21.800
441 6.015 6.015
4423 36.800 36.800
446 400 400
4481 1.000 1.000
66
UNITATEA DE ÎNVĂŢARE 4
OBIECTIVE
67
2. Indicatori de risc
a) Indicatorul gradului de îndatorare
Poate fi calculat în două variante:
Capital împrumutat Capital împrumutat
100 sau 100, unde:
Capital propriu Capital angajat
- capital împrumutat = credite peste 1 an;
- capital angajat = capital propriu + capital împrumutat.
Folosind varianta a doua rezultă că:
535.585 lei 30.500 lei
Gradul de îndatorare = 1,056
535.585 lei
Nivelul redus al gradului de îndatorare arată o situaţie foarte bună pentru
întreprindere. Orientativ, în prezent, potrivit HG nr. 84/2005 gradul de îndatorare
admis pentru deducerea fiscală a unor cheltuieli cu dobânzile şi diferenţele de curs
valutar este mai mic sau egal cu 3.
b) Indicatorul privind acoperirea dobânzilor
Se calculează astfel:
Profit inaintea platii dobanzii si impozitulu i pe profit
Numar de ori
Cheltuieli cu dobanda
Indicatorul arată de câte ori întreprinderea poate achita cu profitul realizat
cheltuielile cu dobânzile. Cu cât valoarea indicatorului este mai mică, cu atât
poziţia întreprinderii este considerată mai riscantă.
În cazul exemplificat nivelul indicatorului este de:
51.000 lei
12,4 ceea ce indică o bună situaţie financiară a întreprinderii
4.100 lei
raportată la cheltuielile cu dobânda.
3. Indicatorii de activitate (de gestiune)
a) Viteza de rotaţie a stocurilor
Poate fi calculată în două variante:
Costul vanzarilor
- Numar de ori . Indicatorul arată de câte ori stocul a
Stoc mediu
fost rulat de-a lungul exerciţiului financiar;
Stoc mediu
- 365 zile . Indicatorul exprimă numărul de zile de
Costul vanzarilor
stocare a bunurilor în întreprindere.
300.000 lei
Folosind varianta întâi: 4 zile , ceea ce pune în evidenţă o
75.000 lei
viteză de rotaţie a stocurilor bună.
68
Sold mediu clienti
b) Viteza de rotaţie a debitelor-clienţi = 365 zile
Cifra de afaceri
25.000 lei
În exemplul luat: 365 zile 18 zile .
488.800 lei
Indicatorul exprimă numărul de zile până la data la care clienţii îşi achită datoriile.
O valoare în creştere a indicatorului poate indica probleme legate de controlul creditului
acordat clienţilor şi deci, creanţe mai greu de încasat.
Un număr de 18 zile viteză de rotaţie a debitelor – clienţi poate semnifica o
situaţie neacceptabilă pentru creanţele interne sau acceptabilă pentru creanţele
externe.
c) Viteza de rotaţie a creditelor-furnizori =
Sold mediu furnizori
365 zile
Achizitii de bunuri ( fara servicii)
25.000 lei
În exemplul luat: 365 zile 30 zile
300.000 lei
Indicatorul aproximează numărul de zile de creditare pe care întreprinderea îl
obţine de la creditorii săi. În mod ideal ar trebui să includă doar creditorii
comerciali.
Un număr de 30 de zile viteză de rotaţie a creditelor-furnizori semnifică
pentru întreprindere o situaţie acceptabilă mai ales în relaţiile cu furnizorii externi
în care circuitul bancar în zile, în medie, este relativ mare.
d) Viteza de rotaţie a activelor imobilizate şi a activelor totale
Cifra de afaceri Cifra de afaceri
Se calculează după relaţiile: respectiv, .
Active imobilizat e Active totale
Indicatorii evaluează eficacitatea managementului activelor imobilizate, respectiv a
activelor totale prin examinarea valorii cifrei de afaceri generate de o anumită
cantitate şi valoare a respectivelor active.
În exemplul luat:
488.800 lei
Viteza de rotaţie a activelor imobilizate = 1,42
342.900 lei
488.800 lei
Viteza de rotaţie a activelor totale = 0,86
349.200 lei 342.900 lei
Se înţelege că, eficienţa managementului activelor este cu atât mai mare cu
cât valoarea indicatorilor este mai mare, iar o apreciere corectă trebuie făcută în
termeni comparativi: cu perioada precedentă şi chiar cu întreprinderi similare.
4. Indicatorii de profitabilitate
a) Rentabilitatea capitalului angajat =
69
Profit înaintea platii dobânzii şi impozitulu i pe profit
Capital angajat
Indicatorul exprimă profitul pe care îl obţine întreprinderea din banii investiţi
51.000 lei
în afacere = 0,09 . Într-o apreciere pozitivă indicatorul
535.585 lei 30.500 lei
trebuie să aibă o valoare cât mai mare.
Profitul brut din vanzari
b) Marja brută din vânzări = 100
Cifra de afaceri
46.300 lei
În exemplul luat: 100 9%
488.800 lei
Un nivel scăzut al indicatorului sau o scădere a indicatorului scoate în
evidenţă faptul că întreprinderea nu este capabilă să-şi controleze costurile de
producţie sau să obţină preţul de vânzare optim.
70
Pentru a spori valenţele informaţionale ale indicatorului este necesară
detalierea lui pe mărfuri sau grupe de mărfuri şi pe pieţe de desfacere.
2. Producţia = Venituri ± Variaţia + Producţia de
exerciţiului din vânzarea stocurilor imobilizări
producţiei
Exprimă performanţa activităţii de producţie. Din punct de vedere financiar
doar producţia vândută este generatoare de încasări monetare pentru întreprindere.
Celelalte componente reprezintă doar venituri potenţiale generatoare de încasări
monetare în perioada(ele) viitoare.
3. Valoarea = Marja + Producţia - Consumurile
adăugată comercială exerciţiului exerciţiului
provenite de la terţi
71
Exprimă rezultatul (net) degajat de activitatea întreprinderii luată în totalitatea sa
în cursul unui exerciţiu. El urmează să fie supus deciziei de repartizare de către
adunarea generală a acţionarilor sau asociaţilor, după caz.
Calculul soldurilor intermediare de gestiune potrivit relaţiilor menţionate,
având ca sursă de informaţii contul de profit şi pierdere se prezintă ca în tabelul de
mai jos.
72
Tabloul soldurilor intermediare de gestiune
- lei -
VENITURI CHELTUIELI SOLDURI INTERMEDIARE
EXERCIŢIUL EXERCIŢIUL EXERCIŢIUL
SPECIFICARE SPECIFICARE SPECIFICARE
N-1 N N-1 N N-1 N
Vânzări de Costul de
mărfuri 129.760 190.000 cumpărare al Marja 27.660 39.000
mărfurilor vândute 102.100 151.000 comercială
TOTAL A 129.760 190.000 TOTAL B 102.100 151.000
Vânzări de
produse,
lucrări şi
servicii 194.640 288.800
Producţia
Variaţia 271.040 227.500
exerciţiului
stocurilor 72.000 68.800
Producţia de
imobilizări 4.400 7.500
TOTAL C 271.040 227.500
Marja Cheltuieli cu
comercială 27.660 39.000 materii prime şi
Producţia materiale 138.200 113.900 Valoarea
exerciţiului 271.040 227.500 Cheltuieli cu adăugată 121.200 120.400
lucrările şi (D-E)
serviciile primite
de la terţi 39.300 32.200
TOTAL D 298.700 266.500 TOTAL E 177.500 146.100
Valoarea Impozite, taxe şi
adăugată 121.200 120.400 alte vărsăminte 9.000 9.600 Excedentulbrut
Subvenţii de Cheltuieli cu deexploatare 89.200 93.200
exploatare 10.000 personalul 23.000 27.600 (F-G)
TOTAL F 121.200 130.400 TOTAL G 32.000 37.200
Excedentul Alte cheltuieli
brut de curente 3.200 3.600
exploatare 89.200 93.200 Amortizări şi
Alte venituri ajustări privind
din exploatare 1.800 3.700 exploatarea 44.600 47.900 Rezultatul
Alte venituri exploatării 43.200 46.300
din amortizări (H-I)
şi ajustări
privind
exploatarea 900
TOTAL H 91.000 97.800 TOTAL I 47.800 51.500
Rezultatul Cheltuieli
exploatării 43.200 46.300 financiare 2.980 3.200 Rezultatul
Venituri curent 48.060 51.500
financiare 7.840 8.400 (J-K)
TOTAL J 51.040 54.700 TOTAL K 2.980 3.200
Venituri Cheltuieli Rezultatul
extraordinare 2.334 2.500 extraordinare 2.775 3.000 extraordinar 441 500
TOTAL L 2.334 2.500 TOTAL M 2.775 3.000 (L-M)
Rezultatul Impozitul pe
curent 48.060 51.500 profit 7.619 6.015
Rezultatul net
Rezultatul 40.000 44.985
(N-O)
extraordinar 441 500
TOTAL N 47.619 51.000 TOTAL O 7.619 6.015
73
TESTE DE AUTOEVALUARE
74
Lucrare de verificare
75
d) 19.200 lei;
e) 19.800 lei.
4. Se dau următoarele solduri finale ale unor conturi la 31.12.N: 213 = 10.000
lei, 281 = 3.000 lei, 301 = 4.000 lei, 391 = 200 lei, 409 = 300 lei, 4111 = 500 lei,
419 = 600 lei, 461 = 100 lei, 462 = 150 lei. Precizaţi care este mărimea activului
net bilanţier (ANB) şi a activelor circulante (AC) după înscrierea datelor în bilanţul
contabil:
ANB AC
a) 12.300 lei 4.700 lei
b) 11.500 lei 4.300 lei
c) 11.700 lei 4.700 lei
d) 11.700 lei 4.300 lei
5. Soldurile unor conturi la 31.12.N sunt: 213 = 6.400 lei, 371 = 1.200 lei,
5121 = 400 lei, 1012 = 3.400 lei, 1068 = 1.200 lei, 401 = 2.800 lei, 419 = 600 lei.
Care este mărimea activului net contabil ?
a) 4.600 lei;
b) 5.200 lei;
c) 7.200 lei;
d) 5.800 lei;
e) 6.400 lei.
CAN VE
a) 960.000 lei 852.000 lei
77
b) 80.000 lei 121 = 117 80.000 lei
80.000 lei 117 = 457 80.000 lei
c) 80.000 lei 121 = 457 80.000 lei
80.000 lei 457 = 5121 80.000 lei
d) 80.000 lei 129 = 117 80.000 lei
80.000 lei 117 = 457 80.000 lei
e) 80.000 lei 129 = 117 80.000 lei
80.000 lei 117 = 5121 80.000 lei
VA EBE
a) 25.000 lei 15.000 lei
b) 33.000 lei 25.000 lei
c) 25.000 lei 11.000 lei
d) 33.000 lei 15.000 lei
79
BIBLIOGRAFIE
81