CONTABILITATE FINANCIARĂ

APLICATĂ
Suport de curs
CID II

Conf. univ. dr. Burada Corneliu

Lector univ. dr. Zefinescu Carmen

2012
 CUPRINS

Unitatea de învăţare 1
Situaţiile financiare – produs final al contabilităţii financiare ____ 3
Unitatea de învăţare 2
Lucrările de închidere a exerciţiului financiar ________________ 7
2.1. Întocmirea balanţei de verificare înainte de inventariere _______ 7
2.2. Inventarierea generală a activelor şi datoriilor _______________ 8
2.3. Contabilitatea operaţiilor de regularizare __________________ 11
2.3.1. Regularizarea plusurilor şi minusurilor de inventar __ 11
2.3.2. Calculul amortizărilor suplimentare, regularizarea ajustărilor
pentru depreciere sau pierdere de valoare
şi a provizioanelor_____________________________ 17
2.3.3. Modificările directe în valoarea contabilă a unor
active şi datorii ______________________________ 20
2.3.4. Delimitarea în timp a cheltuielilor şi veniturilor _____ 26
2.4. Întocmirea balanţei de verificare după inventariere __________ 29
2.5. Determinarea rezultatului exerciţiului _____________________ 34
2.6. Repartizarea profitului sau acoperirea pierderii _____________ 41
Unitatea de învăţare 3
Întocmirea situaţiilor financiare anuale _____________________ 45
3.1. Aspecte generale _____________________________________ 45
3.2. Bilanţul ____________________________________________ 45
3.3. Contul de profit şi pierdere _____________________________ 52
3.4 Situaţia modificărilor capitalului propriu ___________________ 56
3.5. Situaţia fluxurilor de numerar ___________________________ 58
3.6. Notele explicative la situaţiile financiare anuale____________61
Unitatea de învăţare 4
Elemente de analiză pe baza situaţiilor financiare anuale ______ 64
4.1. Analiza principalilor indicatori economico-financiari ________ 64
4.2. Analiza performanţei întreprinderii pe baza tabloului
soldurilor intermediare de gestiune ______________________ 67
Teste de autoevaluare
Lucrare de verificare _________________________________74
BIBLIOGRAFIE ________________________________________ 80

2
 UNITATEA DE ÎNVĂŢARE 1

SITUAŢIILE FINANCIARE – PRODUS FINAL AL CONTABILITĂŢII FINANCIARE

OBIECTIVE

 Prezentarea situaţiilor financiare anuale

 Înţelegerea sistemului informaţional - contabil

Ca instrument al conducerii, contabilitatea asigură informaţiile specifice

necesare fundamentării deciziilor economico – financiare ale întreprinderii
raportoare şi utilizatorilor externi.
Pornind de la faptul că necesităţile de informaţii contabile ale întreprinderilor
raportoare sunt diferite faţă de cele ale utilizatorilor externi, că nu toate informaţiile
contabile pot fi făcute publice, că raportarea informaţiilor necesare utilizatorilor externi
trebuie făcută într-un timp relativ scurt de la încheierea exerciţiului financiar, în
majoritatea ţărilor lumii s-a adoptat conceptul dualist de organizare a contabilităţii.
Potrivit acestuia informaţiile contabile sunt separate de către producătorii de informaţii
în două categorii: una care redă imaginea întreprinderii în exterior, denumită
contabilitate financiară, şi alta care descrie procesele interne ale întreprinderii, denumită
contabilitate de gestiune.
Contabilitatea financiară asigură, deci, informaţiile necesare utilizatorilor
externi prin intermediul situaţiilor financiare anuale. Fiind destinate tuturor
utilizatorilor, informaţiile cuprinse în situaţiile financiare anuale trebuie să aibă un
conţinut comun şi o formă unitară de raportare. De aceea, situaţiile financiare
anuale fac obiect al normalizării contabile atât la nivel naţional cât şi internaţional.
Contabilitatea de gestiune asigură informaţiile specifice (privind: cheltuielile,
veniturile şi rezultatele analitice pe produse, lucrări şi servicii, pe activităţi sau structuri
organizatorice, întocmirea şi execuţia bugetelor interne de venituri şi de cheltuieli),
destinate exclusiv conducerii întreprinderii raportoare, fără ca acestea să facă obiect al
normalizării contabile. Pentru necesităţile manageriale sunt folosite însă şi informaţiile
produse prin contabilitatea financiară pentru gestiunea curentă a activelor şi datoriilor
(stocurilor, clienţilor, furnizorilor, trezoreriei etc.) şi pentru fundamentarea deciziilor de
investiţie şi de finanţare.
Deci, întreprinderile raportoare, producătoare de informaţii contabile
utilizează atât informaţiile contabilităţii de gestiune cât şi informaţiile curente şi
cele de sinteză ale contabilităţii financiare.

3
 Informaţiile curente sunt cele care rezultă din înregistrarea în conturi, în
cursul exerciţiului financiar, a operaţiilor economico – financiare şi din diferite
situaţii întocmite de către întreprinderi pentru necesităţi proprii pe baza datelor din
conturi.
Informaţiile de sinteză sunt denumite şi informaţii periodice. Ele rezultă din
situaţiile financiare întocmite pe baza datelor din conturi fie la anumite intervale de timp
ale exerciţiului financiar (trimestrial sau semestrial) pentru necesităţi proprii sau şi
pentru raportare atunci când ele sunt decise prin reglementări contabile*), fie anual, la
încheierea exerciţiului financiar, pentru necesităţi proprii şi pentru raportare pentru
necesităţile utilizatorilor externi.
Rezultă că întregul flux de înregistrare şi prelucrare în contabilitatea
financiară a datelor contabile este subordonat obţinerii şi raportării informaţiilor
prin situaţiile financiare.
Utilizatorii externi, în majoritatea lor, se bazează şi folosesc situaţiile
financiare anuale ca principala sursă de informaţii pentru necesităţile proprii. De
aceea situaţiile financiare trebuie întocmite şi prezentate astfel încât să răspundă
cerinţelor lor.
În viziunea Cadrului contabil general IASB utilizatorii situaţiilor financiare sunt:
investitorii actuali şi potenţiali, personalul angajat, creditorii, furnizorii şi alţi creditori
comerciali, clienţii, guvernul şi instituţiile acestuia şi publicul, iar cerinţele lor de
informare se referă la poziţia financiară, performanţele şi modificările poziţiei financiare
ale întreprinderii raportoare sau, în cazul unor utilizatori, şi la alte informaţii specifice
acestora.
Prezentăm în continuare, în ordinea prevăzută de Cadrul contabil general IASB
utilizatorii de informaţii contabile şi necesităţile lor de informare.
1. Investitorii. Sunt principalii parteneri ai întreprinderilor pe piaţa financiară care
oferă capital în condiţii de risc. Ca urmare, ei au nevoie de informaţii pentru a decide dacă
ar trebui să cumpere, să păstreze sau să vândă părţi din capital. În acest sens informaţiile
despre elementele care influenţează poziţia financiară a întreprinderii raportoare, îndeosebi
resursele economice pe care le controlează, structura sa financiară şi capacitatea de a se
adapta schimbărilor mediului în care îşi desfăşoară activitatea sunt utile pentru a anticipa
capacitatea întreprinderii de a genera trezorerie sau echivalente de trezorerie în viitor.
Informaţiile despre performanţă sunt utile atât în sensul arătat dar şi pentru formularea
raţionamentelor despre eficienţa cu care întreprinderea poate utiliza noi resurse.
2. Angajaţii. Sunt interesaţi, alături de grupurile lor reprezentative, de informaţii
de ordin social cum ar fi: stabilitatea locurilor de muncă, profitabilitatea întreprinderii,

*)
Vezi IAS 34 „Raportarea financiară interimară”.
4
capacitatea întreprinderii de a oferi remuneraţii, pensii şi oportunităţi profesionale,
condiţii corespunzătoare de muncă, igienă şi securitate ş.a. Astfel de informaţii
solicitate de angajaţi se regăsesc, în unele ţări occidentale, la întreprinderile mari, în
cadrul unui bilanţ social care este supus operaţiilor de comunicare, de publicare şi de
verificare*).
3. Creditorii. Sunt persoanele care acordă împrumuturi întreprinderii
(împrumuturi bancare, împrumuturi obligatare) pentru o perioadă dinainte stabilită
în schimbul unei remuneraţii fixe denumită dobândă. Această categorie de
utilizatori este interesată îndeosebi de informaţii privind solvabilitatea
întreprinderii care le permit să determine dacă împrumuturile acordate şi dobânzile
aferente vor fi rambursate la scadenţă. Bilanţul întreprinderii şi notele explicative
oferă astfel de informaţii prin indicatorii lichiditatea curentă şi lichiditatea
imediată.
4. Furnizorii şi alţi creditori comerciali. Ca şi creditorii, sunt interesaţi de
informaţii privind solvabilitatea întreprinderii şi de alte informaţii care să le
permită să aprecieze dacă vor fi respectate termenele de plată şi dacă întreprinderea
se va regăsi şi în ce grad în stare de continuitate. În funcţie de aceste elemente
furnizorii îşi vor dimensiona în viitor volumul vânzărilor. Comparativ cu creditorii,
furnizorii şi alţi creditori comerciali sunt interesaţi de întreprindere pe o perioadă
mai scurtă de timp, cu excepţia cazului în care ei sunt dependenţi de continuitatea
activităţii întreprinderii, atunci când aceasta este un client major.
5. Clienţii. Sunt interesaţi de informaţii contabile care să le permită evaluarea
continuităţii activităţii întreprinderii, în vederea aprecierii riscurilor ce grevează
securitatea aprovizionării lor. Aceasta, mai ales atunci când au o colaborare pe termen
lung cu întreprinderea respectivă sau sunt dependenţi de ea.
6. Guvernul şi instituţiile acestuia. Sunt interesate de alocarea resurselor şi
implicit de activitatea întreprinderilor. Informaţiile solicitate sunt utilizate în
scopuri cum ar fi: reglementarea activităţii întreprinderilor; realizarea funcţiei
fiscale (datele contabile sunt utilizate pentru determinarea impozitelor directe şi
indirecte); calculul unor indicatori macroeconomici (venitul naţional şi alţi
indicatori similari); stabilirea subvenţiilor publice pentru diverse activităţi
economice.
7. Publicul. Este interesat de informaţii contabile care să-i permită să evalueze
diferitele consecinţe ale funcţionării întreprinderii(lor) în zonă: contribuţia la economia
locală îndeosebi în ce priveşte ocuparea şi formarea forţei de muncă, contribuţia la

*)
Pentru detalii vezi N. Feleagă şi I. Ionaşcu – „Tratat de contabilitate financiară”, vol. I, Ed.
Economică, 1998, pag. 53.
5
bugetul local prin impozite şi taxe, colaborarea cu furnizorii locali, politicile antipoluante
promovate de întreprindere(ri) ş.a.
Structura situaţiilor financiare este reglementată, în ţara noastră, prin
OMFP nr. 3055/2009 prin care se stabileşte formatul şi conţinutul lor, în mod
diferenţiat pe două categorii de întreprinderi în funcţie de criteriile de mărime
prevăzute, şi anume:
 total active: 3.650.000 €;
 cifră de afaceri netă: 7.300.000 €;
 număr mediu de salariaţi în cursul exerciţiului financiar: 50.
Întreprinderile care la data bilanţului depăşesc limitele a două dintre cele trei
criterii prevăzute întocmesc situaţii financiare anuale care cuprind:
a) bilanţul;
b) contul de profit şi pierdere;
c) situaţia modificărilor capitalului propriu;
d) situaţia fluxurilor de numerar;
e) notele explicative la situaţiile financiare anuale.
Întreprinderile care la data bilanţului nu depăşesc limitele a două dintre
criteriile de mărime prevăzute întocmesc situaţii financiare anuale simplificate
care cuprind:
a) bilanţul prescurtat;
b) contul de profit şi pierdere;
c) notele explicative la situaţiile financiare anuale simplificate.
Opţional, aceste întreprinderi pot întocmi şi situaţia modificărilor capitalului
propriu şi/sau situaţia fluxurilor de trezorerie.
Structura completă a situaţiilor financiare anuale prevăzută pentru prima
categorie de întreprinderi este redată şi în IAS 1 „Prezentarea situaţiilor
financiare”, cu deosebirea că IAS 1 lasă alternative pentru întocmirea celei de a
treia componente, astfel:
c) situaţia modificărilor în capitalurile proprii, care să reflecte:
 fie toate modificările capitalurilor proprii;
 fie modificările capitalurilor proprii, altele decât acelea provenind din
tranzacţii cu deţinătorii de capitaluri proprii care acţionează în calitatea lor de
deţinători de capitaluri proprii.

Întocmirea situaţiilor financiare anuale în structura lor completă implică

efectuarea a două categorii de lucrări: una, denumită lucrări premergătoare, care se
referă la închiderea exerciţiului financiar şi cealaltă care se referă la întocmirea
propriu-zisă a situaţiilor financiare.
6
 UNITATEA DE ÎNVĂŢARE 2

LUCRĂRILE DE ÎNCHIDERE A EXERCIŢIULUI FINANCIAR

OBIECTIVE

 Prezentarea lucrărilor de închidere a exerciţiului financiar

 Cunoaşterea înregistrărilor specifice din contabilitate

În ordinea în care au loc, lucrările de închidere a exerciţiului financiar includ:

 întocmirea balanţei de verificare înainte de inventariere;
 inventarierea generală a activelor şi datoriilor;
 contabilitatea operaţiilor de regularizare;
 întocmirea balanţei de verificare după inventariere;
 determinarea rezultatului exerciţiului;
 distribuirea profitului sau acoperirea pierderii.

2.1. Întocmirea balanţei de verificare înainte de inventariere

Reprezintă lucrarea care precede obligatoriu inventarierea generală a
activelor şi datoriilor datorită dublului rol al acestei prime balanţe de verificare:
verificarea exactităţii operaţiilor înregistrate în conturi şi situaţie de referinţă a
inventarului.
Verificarea exactităţii operaţiilor înregistrate în conturi reprezintă prima
şi cea mai importantă funcţie a balanţei de verificare. Necesitatea ei porneşte de la
erorile posibile de înregistrare şi calcul a operaţiilor în conturi, ca de exemplu:
omisiuni de înregistrare în conturi, trecerea greşită a sumelor din Registrul –
jurnal în conturi (Cartea Mare), stabilirea eronată a rulajelor şi/sau soldurilor
conturilor, efectuarea unor calcule greşite în formulele contabile compuse.
Semnalul erorilor de înregistrare în conturi este dat de neobţinerea seriilor de
egalităţi din balanţa de verificare, pe de o parte, şi neconcordanţa totalului rulajului
debitor sau creditor din balanţa de verificare cu totalul rulajului calculat în Registrul –
jurnal, pe de altă parte. Identificarea unor astfel de erori se face, de regulă, prin
procedeul punctării, iar corectarea erorilor prin operaţii specifice: înregistrări
suplimentare, anulări de operaţii etc.
De reţinut că, întocmirea balanţei de verificare a conturilor sintetice trebuie
precedată de întocmirea balanţelor de verificare a conturilor analitice întocmite
pentru fiecare cont sintetic ce se dezvoltă pe conturi analitice, care îndeplinesc atât
rolul de verificare a operaţiilor înregistrate eronat, cât şi de identificare a
omisiunilor de înregistrare.

7
 După corectarea erorilor, balanţa de verificare întocmită înaintea inventarierii
asigură, prin soldurile finale (soldurile scriptice), datele de referinţă necesare
comparării cu soldurile constatate la inventar (soldurile faptice).

2.2. Inventarierea generală a activelor şi datoriilor

Inventarierea generală a activelor şi datoriilor este reglementată prin OMFP
nr. 2861 din 09.10.2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea şi
efectuarea inventarierii elementelor denatura activelor, datoriilor şi capitalurilor
proprii.
Conceptual, inventarierea este definită ca ansamblul operaţiilor de
constatare faptică a existenţei activelor şi datoriilor întreprinderii, cantitativ şi
valoric sau numai valoric, după caz, la data la care aceasta se efectuează.
Necesitatea inventarierii este dată de faptul că ulterior înregistrării operaţiilor
economico – financiare în conturi intervin o serie de modificări, îndeosebi cu
privire la activele materiale, care nu se pot înregistra cu ocazia producerii lor, ca de
exemplu: scăderi în greutate, respectiv în valoare a anumitor active ca urmare a
acţiunii factorilor naturali (uscare, evaporare etc.), creşterea în greutate, respectiv
în valoare a unor active (animalele tinere şi la îngrăşat), deprecierea unor active,
furturi, lipsuri în gestiune datorate neglijenţei şi/sau neatenţiei gestionarilor etc. De
aici rolul inventarierii de verificare a concordanţei datelor contabile (soldurile
scriptice) cu realitatea (soldurile faptice) şi obligativitatea fundamentării bilanţului
pe inventar pentru ca acesta să ofere o imagine fidelă a poziţiei financiare şi a
performanţei întreprinderii pentru exerciţiul în cauză.
Constatarea faptică a existenţei activelor şi datoriilor întreprinderii se face
prin procedee adecvate elementelor inventariate:
 prin observare directă, adică prin numărare, cântărire, măsurare sau cubare
ori prin calcule tehnice, pentru bunuri materiale şi valori de natura imobilizărilor
corporale, stocurilor, disponibilităţilor în casierie ş.a.;
 pe bază de documente: extrase de cont, deconturi, confirmări scrise primite
de la terţi, pentru bunuri nemateriale, creanţe şi datorii, disponibilităţi aflate în
conturile bancare ş.a.;
 prin verificarea titlurilor de proprietate, pentru unele bunuri de natura
imobilizărilor necorporale şi corporale (brevete, licenţe, clădiri etc.).
Inventarierea activelor întreprinderii se materializează prin înscrierea lor în
documentul „Lista de inventariere”. Listele de inventariere se întocmesc pe locuri
de depozitare, pe gestiuni şi pe categorii de bunuri.
Pentru bunurile depreciate, inutilizabile sau deteriorate, fără mişcare ori greu
vandabile, comenzi în curs, abandonate sau sistate, precum şi pentru creanţele şi
obligaţiile incerte ori în litigiu se întocmesc liste de inventariere separate sau
situaţii analitice separate, după caz.

8
 Listele de inventariere servesc mai multor scopuri şi anume:
 pentru stabilirea lipsurilor şi plusurilor de bunuri şi valori în gestiune
constatate cu ocazia inventarierii;
 pentru constatarea deprecierilor;

 pentru pregătirea măsurilor de valorificare a bunurilor depreciate, deteriorate,

fără mişcare sau greu vandabile, inclusiv a măsurilor de prevenire.
Pentru inventarierea elementelor ce nu reprezintă bunuri este suficientă
prezentarea lor în situaţii analitice distincte care să fie totalizate şi să justifice
soldul conturilor sintetice respective în care acestea sunt cuprinse şi care se preiau
în Registrul – inventar.
Rezultatele inventarierii se înscriu de comisia de inventariere în procesul –
verbal de inventariere care conţine, pentru fiecare gestiune inventariată,
următoarele elemente principale: rezultatele inventarierii; concluziile şi propunerile
comisiei cu privire la cauzele plusurilor şi ale lipsurilor constatate şi la persoanele
vinovate, precum şi propuneri de măsuri în legătură cu acestea; volumul stocurilor
depreciate, fără mişcare, cu mişcare lentă, greu vandabile, fără desfacere asigurată
şi propuneri de măsuri în vederea reintegrării lor în circuitul economic; constatări
privind păstrarea, depozitarea, conservarea, asigurarea integrităţii bunurilor din
gestiune, precum şi alte aspecte legate de activitatea gestiunii inventariate.
Rezultatele inventarierii sunt centralizate în Registrul – inventar în care
activele şi datoriile sunt grupate după natura lor, conform posturilor din bilanţ.
Activele şi datoriile înscrise în Registrul – inventar au la bază listele de
inventariere, procesele – verbale de inventariere şi situaţiile analitice, după caz,
care justifică conţinutul fiecărui post din bilanţ.
Evaluarea activelor şi datoriilor inventariate se face, ca regulă generală, la
valoarea actuală a fiecărui element, denumită valoare de inventar. Ea se stabileşte în
funcţie de utilitatea bunului, starea acestuia şi preţul pieţei.
Potrivit OMFP nr. 2861/2009, la stabilirea valorii de inventar se aplică
principiul prudenţei, care prevede că trebuie să se ţină seama de toate ajustările de
valoare datorate deprecierilor sau pierderilor de valoare. Aceasta înseamnă că în
listele de inventariere nu se înscrie automat valoarea actuală pentru fiecare element
inventariat, ci cea mai mică valoare dintre cost şi valoarea actuală: când
valoarea contabilă este mai mare decât valoarea actuală, în listele de inventar se
înscrie valoarea actuală, iar când valoarea contabilă este mai mică decât valoarea
actuală, în listele de inventar se înscrie valoarea contabilă.
Valoarea de inventar îmbracă diferite forme de exprimare în funcţie de natura
şi caracteristicile activelor şi datoriilor inventariate, astfel:
 imobilizările corporale şi necorporale nedepreciate sunt evaluate la valoarea
contabilă netă (valoarea contabilă minus amortizarea). Cele constatate ca fiind
depreciate se evaluează la valoarea actuală. Corectarea valorii contabile a acestor

9
imobilizări şi aducerea lor la nivelul valorii de inventar se efectuează în funcţie de tipul
de depreciere existentă, fie prin înregistrarea unei amortizări suplimentare, în cazul în
care se constată o depreciere ireversibilă, fie prin înregistrarea unei ajustări pentru
depreciere, în cazul în care se constată o depreciere reversibilă a acestora.
Dacă se aplică regulile de evaluare alternative, evaluarea la inventar se face la
valoarea reevaluată, aceasta fiind valoarea justă la data reevaluării mai puţin orice
amortizare şi orice pierdere din depreciere cumulată. Corectarea valorii contabile şi
aducerea ei la nivelul valorii juste se face pe seama rezervelor din reevaluare, în
conformitate cu reglementările contabile aplicabile;
 imobilizările financiare şi investiţiile pe termen scurt în titluri de
valoare (titluri de participare, titluri de plasament, alte titluri) sunt evaluate la
inventar în funcţie de faptul dacă sunt sau nu sunt admise la tranzacţionare pe o
piaţă reglementată: cele admise sunt evaluate la valoarea de cotaţie din ultima zi de
tranzacţionare, iar cele neadmise sunt evaluate la valoarea probabilă de vânzare.
Când valoarea contabilă a acestor titluri de valoare este mai mare decât valoarea
de inventar, corectarea ei se face pe seama unor ajustări pentru pierdere de valoare.
Dacă motivele care au dus la constatarea sau suplimentarea ajustărilor pentru pierdere
de valoare au încetat să mai existe într-o anumită măsură sau în totalitate, ajustările se
reiau în mod corespunzător la venituri;
 stocurile nedepreciate sunt evaluate la costul lor (valoarea contabilă de
intrare). Cele depreciate sunt evaluate la valoarea realizabilă netă. Corectarea
valorii contabile a acestor stocuri se face pe seama ajustărilor pentru depreciere.
Ulterior, dacă valoarea realizabilă netă creşte se procedează la reluarea în mod
corespunzător a ajustărilor la venituri;
 investiţiile pe termen scurt în instrumente financiare sunt evaluate la
inventar, potrivit regulilor de evaluare alternative, la valoarea justă. Modificările de
valoare ale instrumentelor financiare se includ în contul de profit sau pierdere sau
se pot include direct în capitalul propriu într-o rezervă de valoare justă;
 disponibilităţile băneşti în monedă naţională sunt evaluate la inventar la
valoarea nominală. Cele în valută sunt evaluate în lei la cursul valutar de închidere
a exerciţiului financiar. Diferenţele de curs valutar rezultate se includ în contul de
profit sau pierdere ca cheltuieli sau venituri financiare din diferenţe de curs valutar;
 creanţele şi datoriile normale, exprimate în moneda naţională, sunt
evaluate la inventar la valoarea nominală. Creanţele şi datoriile incerte sau în
litigiu se evaluează la valoarea probabilă de încasat, respectiv de plată.
În cazul creanţelor incerte sau în litigiu corectarea valorii contabile (valoarea
contabilă mai mare decât valoarea probabilă de încasat) se face pe seama ajustărilor pentru
depreciere. În cazul datoriilor incerte sau în litigiu corectarea valorii contabile se face prin
majorarea sau reducerea directă a datoriilor, după caz.
Creanţele şi datoriile în valută sunt evaluate la inventar la valoarea în lei a
valutei corespunzătoare cursului valutar de închidere a exerciţiului financiar.

10
Corectarea valorii contabile se face, în acest caz, pe seama cheltuielilor sau
veniturilor financiare din diferenţe de curs valutar.

2.3. Contabilitatea operaţiilor de regularizare

2.3.1. Regularizarea plusurilor şi minusurilor de inventar

Plusurile şi minusurile la inventar se calculează pentru fiecare sortiment de
bunuri: plusurile, ca diferenţă între cantitatea faptică, mai mare, şi cantitatea
scriptică, mai mică; lipsurile, ca diferenţă între cantitatea faptică, mai mică, şi
cantitatea scriptică, mai mare.
Regula generală de regularizare o constituie înregistrarea plusurilor ca intrări
în gestiune la valoarea justă, iar a lipsurilor ca ieşiri din gestiune la valoarea
contabilă.
Atunci când lipsurile în gestiune sunt din vina gestionarilor sau a altor
persoane, de exemplu cele cu atribuţii de pază, se impută acestora la valoarea de
înlocuire.
Potrivit OMFP nr. 1753/2004 prin valoare de înlocuire se înţelege costul de
achiziţie al unui bun cu caracteristici şi grad de uzură similare celui lipsă în gestiune la
data constatării pagubei, care va cuprinde preţul de cumpărare practicat pe piaţă, la care
se adaugă taxele nerecuperabile, inclusiv TVA, cheltuielile de transport, aprovizionare şi
alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea în stare de utilitate sau pentru intrarea în
gestiune a bunului respectiv.
La stabilirea valorii debitului, în cazurile în care lipsurile în gestiune nu sunt
considerate infracţiuni, OMFP 1753/2004 prevede posibilitatea compensării lipsurilor
cu eventualele plusuri constatate, precum şi acordarea de scăzăminte (pierderi
normale) la bunurile care prezintă astfel de caracteristici.
Compensarea lipsurilor cu plusurile constatate se face numai dacă lipsurile
nu provin din sustragerea sau degradarea bunurilor respective din vina
gestionarilor şi cu îndeplinirea cumulativă a următoarelor condiţii: sortimentele
care se compensează să aparţină aceluiaşi bun material şi să existe riscul de
confuzie între ele din cauza asemănării aspectului exterior: culoare, desen, model,
ambalaj etc.; diferenţele constatate în plus sau în minus să privească aceeaşi
perioadă de gestiune şi acelaşi gestionar.
Calculele de compensare a plusurilor cu lipsurile se fac cantitativ şi valoric,
respectându-se principiul compensării la suma cea mai mică a cantităţilor şi suma cea
mai mică a preţurilor pentru a nu se crea avantaje gestionarilor şi diminua, implicit,
activele întreprinderii. Ca urmare, din compensare pot rezulta atât diferenţe valorice cât
şi diferenţe cantitative, în plus sau în minus.
Diferenţele valorice, în plus sau în minus, apar datorită faptului că se
compensează cantităţi egale, la suma cea mai mică a preţurilor.

11
 Diferenţele cantitative, în plus sau în minus, apar datorită eliminării din calculul de
compensare a plusurilor cantitative care depăşesc lipsurile, şi invers, în vederea stabilirii
egalităţii cantitative de compensare. Potrivit regulii compensării, în cazul în care cantităţile în
plus depăşesc cantităţile lipsă, diferenţa în plus se elimină din calculul de compensare
începând cu sortimentele care au preţurile unitare cele mai mici, în ordine crescătoare.
Similar se procedează pentru diferenţele în minus, în cazul în care cantităţile în minus lipsă
depăşesc cantităţile în plus.
Diferenţele valorice şi cantitative rezultate din compensare urmează regimul
obişnuit al soluţionării şi înregistrării lor ca plus sau ca lipsă de inventar, după caz.
Scăzămintele (pierderile normale) sunt acceptate în limitele admisibile la
pierderi şi apar ca urmare a evaporării, uscării, scurgerii, spargerii etc. produse în
timpul depozitării, desfacerii şi manipulărilor ocazionate de aceste operaţii. Acordarea
acestor scăzăminte se face numai în limita lipsurilor rezultate şi cu condiţia ca ele să
nu se fi produs din vina gestionarilor.
Calculul scăzămintelor se face pe baza normelor de pierderi legale aplicate la
cantităţile de bunuri intrate în gestiune între inventarul precedent şi inventarul
curent. Diferenţele peste normele legale (cantităţile lipsă la inventar mai mari decât
scăzămintele acordate) se impută gestionarilor sau se suportă de întreprindere dacă
sunt neimputabile.
Pentru bunurile la care sunt acceptate scăzăminte, în cazul compensării lipsurilor cu
plusurile stabilite la inventar, scăzămintele se calculează numai în situaţia în care cantităţile
lipsă sunt mai mari decât cantităţile constatate în plus. În această situaţie, cotele de scăzăminte
se aplică în primul rând la bunurile la care s-au constatat lipsurile. Dacă în urma aplicării
scăzămintelor respective mai rămân diferenţe cantitative în minus, cotele de scăzăminte se pot
aplica şi asupra celorlalte bunuri admise în compensare, la care s-au constatat plusuri sau la
care nu au rezultat diferenţe.
Înregistrarea în contabilitate a plusurilor şi lipsurilor la inventar prezintă unele
particularităţi determinate de natura şi caracteristicile bunurilor inventariate.
Exemplificăm în continuare, pe categorii de bunuri, operaţiile reprezentative
privind regularizarea diferenţelor la inventar.

1. Regularizarea diferenţelor la inventar aferente imobilizărilor corporale

Plusurile de inventar de imobilizări corporale se înregistrează ca intrare în

gestiune la valoarea justă, intrarea fiind asimilată subvenţiilor pentru investiţii.
Lipsurile la inventar se înregistrează ca ieşire din gestiune la valoarea contabilă
netă, majorând cheltuielile de exploatare.
Dacă la inventarul efectuat la 31.12.N întreprinderea X constată plus la
inventar un ciocan pneumatic cu valoarea justă de 2.000 lei şi lipsă la inventar
neimputabilă un calculator cu valoarea contabilă de 3.000 lei, amortizat pentru
suma de 1.800 lei, înregistrările contabile sunt:
 plusul la inventar, un ciocan pneumatic cu valoare justă de 2.000 lei:

12
 2.000 lei 2131 = 4754 2.000 lei
Echipamente tehnologice Plusuri de inventar de
(maşini, utilaje şi natura imobilizărilor
instalaţii de lucru)
 lipsa la inventar, un calculator: valoare contabilă 3.000 lei, amortizare
calculată 1.800 lei:
1.800 lei 281 = 2132 3.000 lei
Amortizări privind Aparate şi instalaţii
imobilizările corporale de măsurare,
1.200 lei 6583 control şi reglare
Cheltuieli privind
activele cedate şi alte
operaţii de capital
 concomitent, se calculează şi se înregistrează TVA colectată aferentă
valorii rămase: 1.200 lei × 24% = 288 lei:
288 lei 635 = 4427 288 lei
Cheltuieli cu alte impozite, TVA colectată
taxe şi vărsăminte asimilate

Variante de înregistrare a lipsurilor

a) lipsa la inventar este imputabilă. În acest caz, concomitent cu operaţia de ieşire

din gestiune (mai puţin operaţia privind TVA colectată) se înregistrează imputarea lipsei
la valoarea de înlocuire, de exemplu 1.500 lei, TVA 24%:
1.860 lei 4282 = 7583 1.500 lei
Alte creanţe în legăturã Venituri din vânzarea
cu personalul activelor şi alte
operaţii de capital
4427 360 lei
TVA colectată
b) lipsa la inventar se datorează unui eveniment extraordinar (cutremur). În acest
caz lipsa se suportă de întreprindere, pe seama cheltuielilor extraordinare, fără obligaţia
de plată către stat a TVA aferentă valorii neamortizate:
1.800 lei 281 = 2132 3.000 lei
Amortizări privind Aparate şi instalaţii
imobilizările corporale de măsurare,
1.200 lei 671 control şi reglare
Cheltuieli privind
calamităţile şi alte
evenimente extraordinare

13
 2. Regularizarea diferenţelor de inventar aferente stocurilor

Se particularizează prin înregistrarea diferită a operaţiilor după provenienţa

stocurilor: stocuri cumpărate, stocuri fabricate.
Plusurile la inventar aferente stocurilor cumpărate se înregistrează ca
intrare în gestiune la valoarea justă (valoarea de piaţă), diminuându-se în mod
corespunzător cheltuielile de exploatare cu stocurile. Lipsurile la inventar
neimputabile se înregistrează ca ieşire din gestiune la valoarea contabilă,
majorându-se în mod corespunzător cheltuielile de exploatare cu stocurile.
Considerând că la o întreprindere care produce încălţăminte se constată la
inventarul din 31.12.N un plus la inventar de materii prime (talpă pentru
încălţăminte) de 20 m2 × 12 lei/m2 = 240 lei şi o lipsă de materii prime (piele
pentru feţe de încălţăminte) de 30 m2 × 25 lei/m2 = 750 lei, înregistrările contabile
de regularizare sunt:
 plusul la inventar de materii prime, talpă de încălţăminte, evaluat la
valoarea justă (valoarea de piaţă) de 240 lei:
240 lei 301 = 601 240 lei
Materii prime Cheltuieli cu
materiile prime
 lipsa la inventar neimputabilă de materii prime, piele pentru feţe de
încălţăminte, evaluată la valoarea contabilă de 750 lei:
750 lei 601 = 301 750 lei
Cheltuieli cu Materii prime
materiile prime
 concomitent, se calculează şi se înregistrează TVA colectată aferentă lipsei:
750 lei × 24% = 180 lei:
180 lei 635 = 4427 180 lei
Cheltuieli cu alte TVA colectată
impozite, taxe şi
vărsăminte asimilate
Variante de înregistrare a lipsurilor

a) lipsa la inventar este imputabilă. În acest caz, concomitent cu operaţia de ieşire

din gestiune (mai puţin operaţia privind TVA colectată) se înregistrează şi imputarea
lipsei la valoarea de înlocuire, de exemplu 800 lei, TVA 24%:

992 lei 4282 = 7588 800 lei

Alte creanţe în legăturã Alte venituri din
cu personalul exploatare
4427 192 lei
TVA colectată

14
 b) lipsa la inventar se datorează unui eveniment extraordinar (incendiu). În acest
caz lipsa se suportă de întreprindere pe seama cheltuielilor extraordinare, fără obligaţia
de plată către stat a TVA aferentă valorii contabile lipsă:

750 lei 671 = 301 750 lei

Cheltuieli privind Materii prime
calamităţile şi alte
evenimente extraordinare
c) materiile prime se încadrează în categoria bunurilor pentru care se acordă
scăzăminte (pierderi normale). Considerând cota de pierderi de 0,2% şi cantitatea
de piele de feţe de încălţăminte intrată între inventarul precedent şi inventarul
curent de 5.000 m2, atunci:
- scăzământul acordat: 5.000 m2 × 0,2% = 10 m2 × 25 lei/m2 = 250 lei se
suportă de întreprindere şi se înregistrează ca o ieşire din gestiune prin operaţii
proprii lipsurilor neimputabile:

250 lei 601 = 301 250 lei

Cheltuieli cu Materii prime
materiile prime
180 lei 635 = 4427 180 lei
Cheltuieli cu alte TVA colectată
impozite, taxe şi
vărsăminte asimilate
- diferenţa dintre cantitatea totală lipsă (de 30 m2) şi cantitatea în limita căreia
s-a acordat scăzământul (de 10 m2), adică 20 m2 se impută gestionarului la
valoarea de înlocuire de 27 lei/m2: 20 m2 × 27 lei/m2 = 540 lei, TVA = 540 lei ×
24% = 130 lei:
670 lei 4282 = 7588 540 lei
Alte creanţe în legăturã Alte venituri din
cu personalul exploatare
4427 130 lei
TVA colectată
d) lipsurile se compensează cu plusurile la inventar.
Considerăm că la întreprinderea X care comercializează produse lactate cu ridicata
şi ţine evidenţa mărfurilor la costul de achiziţie s-au constatat următoarele diferenţe la
mărfurile care întrunesc condiţiile de compensare:
- brânză topită Arad 6/6: lipsă 50 cutii × 5 lei/cutia
- brânză topită Alba 6/6: lipsă 30 cutii × 4,50 lei/cutia
- brânză topită Iaşi 6/6: plus 70 cutii × 4,40 lei/cutia
- brânză topită Olt 6/6: plus 15 cutii × 4 lei/cutia
Conform normelor de inventariere se procedează mai întâi la egalizarea
cantităţilor constatate în plus şi în minus, adică 80 de cutii.

15
  În cazul dat cantităţile în plus depăşesc lipsurile cu 5 cutii de brânză.
Eliminarea făcându-se începând cu sortimentele care au preţurile unitare cele mai
scăzute, rezultă că 5 cutii din sortimentul Olt se înregistrează ca plus în gestiune: 5
cutii 6/6 × 4 lei/cutie = 20 lei

20 lei 371 = 607 20 lei

Mărfuri Cheltuieli privind
mărfurile
 Calculul de compensare pentru 80 de cutii:
- lipsuri: - brânză topită Arad 6/6: 50 cutii × 5 lei = 250 lei
- brânză topită Alba 6/6: 30 cutii × 4,50 lei = 135 lei
Total lipsuri 80 cutii 385 lei
- plusuri: - brânză topită Iaşi 6/6: 70 cutii × 4,40 lei = 308 lei
- brânză topită Olt 6/6: 10 cutii × 4 lei = 40 lei
Total plusuri 80 cutii 348 lei
- diferenţă valorică în minus, imputabilă:
385 lei – 348 lei = 37 lei
Înregistrarea în contabilitate a operaţiilor generate de compensările de mai
sus se efectuează astfel:
 compensarea cantitativă şi valorică se înregistrează la sortimentele la care
s-au constatat lipsuri în creditul conturilor analitice corespunzătoare (brânză Arad,
brânză Alba), iar la sortimentele la care s-au constatat plusuri în debitul conturilor
analitice corespunzătoare (brânză Iaşi, brânză Olt);
 diferenţa valorică necompensată, în exemplu luat, de 37 lei, se impută
gestionarului, adăugându-se la valoarea de imputare şi TVA de 24%:
46 lei 4282 = 7588 37 lei
Alte creanţe în legăturã Alte venituri din
cu personalul exploatare
4427 9 lei
TVA colectată
În cazul stocurilor fabricate plusurile la inventar se înregistrează ca intrare în
gestiune la valoarea justă, majorându-se veniturile din variaţia stocurilor (veniturile
aferente costurilor stocurilor de produse), iar lipsurile, ca ieşire din gestiune,
micşorându-se veniturile din variaţia stocurilor (veniturile aferente costurilor stocurilor
de produse). Deci:
 plusurile la inventar se înregistrează prin operaţia contabilă:
Valoarea de 34 = 711 Valoarea de
înlocuire Produse Venituri aferente înlocuire
costurilor stocurilor
de produse
 lipsurile la inventar se înregistrează prin operaţia contabilă:

16
 Valoarea 711 = 34 Valoarea
contabilă Venituri aferente Produse contabilă
costurilor stocurilor
de produse
şi

TVA aferentă 635 = 4427 TVA aferentă

valorii Cheltuieli cu alte impozite, TVA colectată valorii
contabile lipsă taxe şi vărsăminte asimilate contabile lipsă
Variantele de înregistrare a lipsurilor prezentate la stocurile cumpărate sunt
aplicabile şi stocurilor fabricate.
3. Regularizarea diferenţelor la inventar aferente trezoreriei
Diferenţele la inventar aferente trezoreriei se referă, în principal, la
disponibilităţile băneşti aflate în casierie şi la alte valori.
Plusurile constatate la inventar se înregistrează ca intrare în gestiune la
valoarea nominală a componentelor trezoreriei:
531 = 7588
Casa Alte venituri din
532 exploatare
Alte valori
Lipsurile la inventar la disponibilităţile băneşti şi la alte valori din casierie se
impută casierului la valoarea lor nominală:
4282 = 531
Alte creanţe în legăturã Casa
cu personalul 532
Alte valori

2.3.2. Calculul amortizărilor suplimentare, regularizarea

ajustărilor pentru depreciere sau pierdere de valoare şi a
provizioanelor

Amortizările suplimentare
Se calculează la sfârşitul exerciţiului financiar pentru imobilizările corporale şi
necorporale constatate ca fiind depreciate. Calculul se face pentru fiecare imobilizare
aflată în această situaţie prin compararea valorii contabile rămase de amortizat, mai
mare, cu valoarea de inventar (actuală), mai mică.
Dacă deprecierea este ireversibilă (definitivă), cazul imobilizărilor inutilizabile
propuse pentru casare, ea se înregistrează ca o amortizare suplimentară:

6811 = 28
Cheltuieli de exploatare Amortizări privind
privind amortizarea imobilizările
imobilizărilor

17
 Dacă deprecierea este reversibilă (temporară), determinată de cauze cum sunt:
supraevaluarea imobilizărilor cu ocazia reevaluării anterioare, lipsa de utilitate a
imobilizărilor în momentul inventarierii (trecute în conservare sau inutilizabile
temporar), ea se înregistrează ca ajustare pentru depreciere:

6813 = 29
Cheltuieli de exploatare Ajustări pentru
privind ajustările pentru deprecierea sau pierderea
deprecierea imobilizărilor de valoare a imobilizărilor

18
 Regularizarea ajustărilor pentru depreciere sau pierdere de valoare

Intervine numai în cazul în care pentru înregistrarea ajustărilor se aplică metoda

reluării lor la venituri, metodă care este reglementată a fi aplicată în ţara noastră. În această
metodă ajustările calculate în exerciţiul în care s-au constatat deprecierile sunt supuse
fiecărui exerciţiu următor analizei şi calculului de regularizare. Acesta se face comparând
ajustarea necesară, calculată la finele exerciţiului curent, cu ajustarea existentă, calculată la
finele exerciţiului precedent:
- când suma ajustării necesare este mai mare decât cea a ajustării existente, se
procedează la suplimentarea ajustării existente;
- când suma ajustării necesare este mai mică decât cea a ajustării existente
sau ajustarea nu mai are obiect, se procedează la diminuarea, respectiv anularea
ajustării existente.
În acest fel, la finele exerciţiului curent, ajustarea existentă la finele
exerciţiului precedent se aduce la nivelul ajustării necesare la finele exerciţiului
curent, respectiv se anulează ajustarea existentă.
Ajustările necesare bunurilor (imobilizări corporale şi necorporale, stocuri)
rezultă din listele de inventariere unde sunt calculate pentru fiecare bun în parte şi
apoi totalizate pe categorii de bunuri corespunzătoare conturilor sintetice.
Ajustările necesare pentru elementele care nu reprezintă bunuri (creanţe incerte sau
în litigiu, imobilizări financiare, investiţii pe termen scurt) rezultă din situaţiile
analitice întocmite pentru fiecare cont sintetic, unde sunt calculate pentru fiecare
element în parte şi apoi totalizate.
Pentru regularizarea ajustărilor pentru depreciere sau pierdere de valoare poate fi
utilizată o situaţie centralizatoare întocmită pentru toate ajustările sau situaţii
centralizatoare întocmite distinct pe conturi sintetice sau grupe de conturi sintetice în
care să se preia din balanţa de verificare a exerciţiului precedent ajustările existente,
iar din listele de inventariere şi din situaţiile analitice centralizate pe conturi sintetice
să se preia ajustările necesare.
Exemplificativ, modelul unei situaţii de regularizare a ajustărilor pentru
unele conturi de stocuri se prezintă ca în tabelul de mai jos.
Ajustare existentă
Regularizarea ajustărilor
la 31.12.N-1
Ajustare
Conturi Diminuarea
necesară la Suplimentarea
de stocuri Suma sau anularea
Cont 31.12.N (lei) ajustării
(lei) ajustării
existente (lei)
existente (lei)
0 1 2 3 4 = 3-2 5 =2-3
301 391 7.800 8.000 200 -
302 392 3.500 3.000 - 500
345 394 400 - - 400
TOTAL - 11.700 11.000 200 900

19
 În exemplul luat, regularizarea ajustărilor pentru depreciere se înregistrează astfel:
 suplimentarea ajustării pentru deprecierea materiilor prime cu suma de 200 lei:
200 lei 6814 = 391 200 lei
Cheltuieli de exploatare privind Ajustări pentru
ajustările pentru deprecierea deprecierea
activelor circulante materiilor prime
 diminuarea ajustării pentru deprecierea materialelor consumabile cu suma
de 500 lei:
500 lei 392 = 7814 500 lei
Ajustări pentru Venituri din ajustări
deprecierea materialelor pentru deprecierea
activelor circulante
 anularea ajustării pentru deprecierea produselor cu suma de 400 lei:
400 lei 394 = 7814 400 lei
Ajustări pentru Venituri din ajustări
deprecierea produselor pentru deprecierea
activelor circulante
De reţinut că deprecierile sub forma amortizărilor şi ajustărilor modifică indirect
valoarea activelor în sensul scăderii. De exemplu: un utilaj cu valoarea contabilă de
intrare de 3.000 lei, amortizat parţial pentru suma de 1.800 lei se înscrie în bilanţ cu
valoarea contabilă netă de 1.200 lei (cont 2131: 3.000 lei – cont 2813: 1.800 lei); un stoc
de materii prime cu valoarea contabilă de 2.100 lei pentru care s-a înregistrat o ajustare
pentru depreciere de 200 lei se înscrie în bilanţ cu valoarea contabilă netă de 1.900 lei
(cont 301: 2.100 lei – cont 391: 200 lei).
Regularizarea provizioanelor
Se face similar ajustărilor pentru depreciere sau pierdere de valoare cu
următoarele precizări:
- provizioanele necesare la finele exerciţiului curent se determină, în
principiu, prin estimare pentru fiecare fel de provizion, calculele fiind consemnate
în situaţii analitice, centralizate apoi într-o situaţie de regularizare similară
ajustărilor;
- contabilitatea provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli se realizează cu
ajutorul contului 151 „Provizioane” dezvoltat pe conturi sintetice de gradul II
corespunzătoare felului provizioanelor.
Deci, operaţiile contabile de principiu privind regularizarea provizioanelor
pentru riscuri şi cheltuieli sunt:
 suplimentarea provizioanelor, atunci când provizionul necesar este mai
mare decât provizionul existent:
6812 = 151
Cheltuieli de exploatare Provizioane
privind provizioanele

20
  diminuarea provizioanelor, atunci când provizionul necesar este mai mic decât
provizionul existent, sau anularea lor când acestea nu mai au obiect:

151 = 7812
Provizioane Venituri din
provizioane

2.3.3. Modificările directe în valoarea contabilă a unor active şi

datorii

Intervin în situaţia în care întreprinderile aplică reguli de evaluare alternative

la imobilizările corporale şi la instrumentele financiare. De asemenea, se produc
modificări directe în valoarea contabilă a activelor şi datoriilor exprimate în valută
cu ocazia actualizării valorii lor contabile la cursul(rile) valutar(e) de închidere a
exerciţiului financiar.
Modificări în valoarea contabilă a imobilizărilor corporale
Au loc la sfârşitul exerciţiului financiar când întreprinderea procedează la
reevaluarea imobilizărilor corporale. Reevaluarea se face la valoarea justă la data
bilanţului (valoarea contabilă netă reevaluată) care se atribuie imobilizării
corporale în locul valorii contabile nete.
În urma reevaluării unei imobilizări corporale poate rezulta:
 un plus de valoare, când valoarea justă este mai mare decât valoarea
contabilă netă;
 un minus de valoare, când valoarea justă este mai mică decât valoarea
contabilă netă;
Plusul de valoare se înregistrează ca o creştere de valoare a imobilizării
corporale (conturi din grupa 21) şi o creştere concomitentă a rezervelor din
reevaluare (cont 105), dacă nu a existat o descreştere anterioară recunoscută ca
cheltuială (cont 6813) sau ca un venit din ajustări pentru deprecierea imobilizărilor
corporale (cont 7813), dacă a existat o descreştere anterioară recunoscută ca
cheltuială.
Minusul de valoare se înregistrează ca o reducere de valoare a imobilizării
corporale (conturi din grupa 21) dacă anterior a existat un surplus de valoare mai
mare decât minusul de valoare rezultat din reevaluarea curentă (cont 105), sau ca o
cheltuială (cont 6813), dacă anterior nu a fost înregistrat un surplus din reevaluare
referitor la acea imobilizare.
Calculul şi contabilizarea modificărilor în valoarea contabilă a imobilizărilor
corporale şi implicit a rezervelor din reevaluare pot fi efectuate după două metode:
reevaluarea prin schimbarea valorii contabile brute şi a amortizării cumulate;
reevaluarea prin schimbarea valorii contabile nete.
Exemplificăm în continuare operaţiile reprezentative ale celei de a doua metode,
reevaluarea prin schimbarea valorii contabile nete. Metoda, aşa cum s-a arătat

21
anterior, presupune eliminarea din valoarea contabilă brută a imobilizării corporale a
amortizării calculate, iar valoarea contabilă netă este recalculată la valoarea reevaluată
a imobilizării corporale.
Considerăm că întreprinderea X achiziţionează la 01.01.N o clădire cu
valoarea contabilă de 1.000.000 lei, durata 50 de ani, amortizabilă liniar. După 2
ani de funcţionare, adică la 31.12.N+1 se efectuează reevaluarea clădirii la
valoarea justă de 990.000 lei.
Calcule:
 amortizarea cumulată pe 2 ani:
1.000.000 lei × 2% × 2 ani = 40.000 lei
 diferenţa din reevaluare:
- valoarea justă 990.000 lei
- valoarea contabilă netă 960.000 lei
- plus din reevaluare 30.000 lei
Operaţiile contabile:
a) eliminarea amortizării cumulată de 40.000 lei din valoarea contabilă brută
a clădirii:

40.000 lei 281 = 212 40.000 lei

Amortizări privind Construcţii
imobilizările corporale

b) înregistrarea plusului de valoare rezultat din reevaluare, în sumă de

30.000 lei:

30.000 lei 212 = 105 30.000 lei

Construcţii Rezerve din
reevaluare
În continuare amortizarea se calculează în funcţie de valoarea justă de
990.000 lei şi de durata rămasă de 48 de ani.
În exerciţiile N+2 şi N+3 se calculează şi se înregistrează amortizarea anuală:
990.000 lei : 48 ani = 20.625 lei/an × 2 ani = 41.250 lei:
41.250 lei 681 = 281 41.250 lei
Cheltuieli de exploatare Amortizări privind
privind amortizările, imobilizările corporale
provizioanele şi ajustările
pentru depreciere
A doua reevaluare are loc la 31.12.N+3, deci după încă 2 ani de funcţionare.
Valoarea justă la 31.12.N+3 este de 930.000 lei.
Operaţiile contabile:
a) eliminarea amortizării cumulată de 41.250 lei din valoarea contabilă brută
a clădirii:

22
 41.250 lei 281 = 212 41.250 lei
Amortizări privind Construcţii
imobilizările corporale

b) calculul şi înregistrarea diferenţei de valoare din reevaluare:

- valoarea justă 930.000 lei
- valoarea contabilă netă 948.750 lei
(990.000 lei – 41.250 lei)
- minus de valoare 18.750 lei
Minusul de valoare de 18.750 lei, fiind în limita plusului anterior de 30.000
lei, se înregistrează prin operaţia:

18.750 lei 105 = 212 18.750 lei

Rezerve din reevaluare Construcţii
Începând cu 1.01.N+4 amortizarea se calculează în funcţie de valoarea justă
de 930.000 lei şi de durata rămasă de 46 de ani până în momentul în care intervine
o nouă reevaluare.
Modificări în valoarea contabilă a instrumentelor financiare

Modificările se calculează şi se înregistrează la sfârşitul exerciţiului financiar prin

derogare de la regulile generale de evaluare pentru instrumentele financiare care
îndeplinesc condiţiile prevăzute în Reglementările contabile conforme cu directivele
europene. Evaluarea acestora se face la valoarea justă (valoarea de piaţă sau valoarea
determinată cu ajutorul unor modele şi tehnici de evaluare general acceptate). Diferenţa
între valoarea justă şi valoarea contabilă a instrumentelor financiare poate fi plus de
valoare, când valoarea justă este mai mare decât valoarea contabilă, sau minus de
valoare când valoarea justă este mai mică decât valoarea contabilă.
Modificările în valoarea contabilă a instrumentelor financiare (conturile de
investiţii pe termen scurt din grupa 50) se includ în contul de profit sau pierdere
(conturile 668 sau 768) sau se pot include direct în capitalul propriu, într-o rezervă
de valoare justă (cont 1064), dacă:
a) instrumentul contabilizat este un instrument de acoperire împotriva
riscurilor conform unui sistem de contabilizare a acoperirii riscului care permite ca
unele sau toate modificările de valoare să nu fie înregistrate în contul de profit şi
pierdere; sau
b) modificarea de valoare se referă la o diferenţă de schimb valutar apărută la un
element monetar care face parte dintr-o investiţie netă într-o entitate străină.
Considerăm că întreprinderea X cumpără la 10.12.N 20.000 de acţiuni cotate,
la costul de achiziţie de 4 lei acţiunea. La 31.12.N valoarea de piaţă (cursul bursier)
este de 5 lei acţiunea.

23
 Rezolvare:
Varianta 1. Includerea modificării de valoare în contul de profit şi pierdere
 10.12.N: achiziţionarea acţiunilor cotate: 20.000 acţiuni × 4 lei = 80.000 lei
80.000 lei 5081 = 5121 80.000 lei
Alte titluri de plasament Conturi la bănci în lei
 31.12.N: calculul şi înregistrarea modificării de valoare a acţiunilor:
[20.000 acţiuni × (5 lei – 4 lei)] = 20.000 lei:
20.000 lei 5081 = 768 20.000 lei
Alte titluri de plasament Alte venituri
financiare
Rezultă că, în bilanţul din 31.12.N acţiunile sunt înscrise la valoarea justă de
100.000 lei (80.000 lei + 20.000 lei) corespunzătoare cursului bursier de 5 lei acţiunea
care devine pentru exerciţiul N+1 preţ de înregistrare.
Varianta 2. Includerea modificării de valoare în capitalul propriu
 10.12.N: achiziţionarea acţiunilor cotate: 20.000 acţiuni × 4 lei = 80.000 lei
80.000 lei 5081 = 5121 80.000 lei
Alte titluri de plasament Conturi la bănci în lei
 31.12.N: calculul şi înregistrarea modificării de valoare a acţiunilor:
[20.000 acţiuni × (5 lei – 4 lei)] = 20.000 lei:
20.000 lei 5081 = 1064 20.000 lei
Alte titluri de plasament Rezerve de
valoare justă
Şi în acest caz valoarea justă corespunzătoare cursului bursier din 31.12.N
devine preţ de înregistrare pentru exerciţiul N+1.
Ulterior, la vânzarea acţiunilor, rezerva de valoare justă se transferă la
venituri (cont 768) indiferent dacă din vânzare a rezultat câştig sau pierdere.
Modificări în valoarea contabilă a activelor şi datoriilor în valută

Activele şi datoriile în valută au o structură diversificată. Cu titlu

exemplificativ menţionăm: disponibilităţile băneşti aflate în conturile curente sau
în casierie în valută, acreditivele în valută, creanţele şi datoriile comerciale în
valută, debitorii şi creditorii diverşi în valută, împrumuturile bancare în valută,
împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni în valută.
Valoarea contabilă în lei a tuturor activelor şi datoriilor în valută se
actualizează la sfârşitul exerciţiului financiar în funcţie de nivelul cursurilor
valutare de închidere a exerciţiului.
Diferenţa dintre valoarea în lei actualizată şi valoarea contabilă în lei înainte
de actualizare, denumită diferenţă de curs valutar (D.c.v.), majorează sau
diminuează valoarea contabilă în lei înainte de actualizare, incluzându-se,
concomitent, în contul de profit şi pierdere ca cheltuieli financiare (cont 665) sau
ca venituri financiare (cont 765), după caz.

24
 În cazul activelor în valută, când valoarea actualizată în lei este mai mare decât
valoarea contabilă în lei înainte de actualizare, diferenţa favorabilă de curs valutar
(D.c.v. +) se contabilizează ca venit financiar. Invers, diferenţa nefavorabilă de curs
valutar (D.c.v. -) se contabilizează ca cheltuială financiară.
În cazul datoriilor în valută, când valoarea actualizată în lei este mai mare
decât valoarea contabilă în lei înainte de actualizare, diferenţa nefavorabilă de curs
valutar se contabilizează ca cheltuială financiară. Invers, diferenţa favorabilă de curs
valutar se contabilizează ca venit financiar.
Valoarea actualizată în lei a activelor şi datoriilor în valută rămâne ca valoare de înregistrare
pentru exerciţiul următor. Ca urmare, la lichidarea lor, sau pe măsura lichidării lor, diferenţele de
curs valutar care apar se calculează în funcţie de nivelul cursului valutar de la data lichidării şi
nivelul cursului valutar de la finele exerciţiului precedent.
Exemplu. O întreprindere a vândut la 15.10.N produse la export, în condiţia FOB, în
valoare de 5.000 € la cursul de 3,50 lei/€ şi a cumpărat din import materii prime, în condiţia
CIF, în valoare de 8.000 € la acelaşi curs. Creanţa şi datoria externă rămân în sold la 31.12.N
când cursul valutar este de 3,60 lei/€. La 31.01.N+1 se încasează creanţa externă şi se achită
datoria externă la cursul de 3,65 lei/€.
Operaţiile contabile privind creanţa externă:

 15.10.N: vânzarea produselor la extern: 5.000 € × 3,50 lei = 17.500 lei:

17.500 lei 411 = 701 17.500 lei
Clienţi Venituri din vânzarea
produselor finite
 31.12.N: actualizarea creanţei externe şi înregistrarea diferenţei de curs
valutar rezultată:
- valoarea în lei actualizată a creanţei:
5.000 € × 3,60 lei = 18.000 lei
- valoarea în lei înainte de actualizare a creanţei:
5.000 € × 3,50 lei = 17.500 lei
- D.c.v. (+) 500 lei
500 lei 411 = 765 500 lei
Clienţi Venituri din diferenţe
de curs valutar
 31.01.N+1: încasarea creanţei la cursul de 3,65 lei/€:
- valoarea în lei a creanţei la cursul zilei:
5.000 € × 3,65 lei = 18.250 lei
- valoarea în lei a creanţei la cursul din 31.12.N:
5.000 € × 3,60 lei = 18.000 lei
- D.c.v. (+) 250 lei

18.250 lei 5124 = 411 18.000 lei

Conturi la bănci Clienţi
în valută 765 250 lei
Venituri din diferenţe
de curs valutar

25
 Operaţiile contabile privind datoria externă:
 15.10.N: cumpărarea materiilor prime din import: 8.000 € × 3,50 lei = 28.000 lei:

28.000 lei 301 = 401 28.000 lei

Materii prime Furnizori
 31.12.N: actualizarea datoriei externe şi înregistrarea diferenţei de curs
valutar rezultată:
- valoarea în lei actualizată a datoriei:
8.000 € × 3,60 lei = 28.800 lei
- valoarea în lei înainte de actualizare:
8.000 € × 3,50 lei = 28.000 lei
- D.c.v. (-) 800 lei
800 lei 665 = 401 800 lei
Cheltuieli din diferenţe Furnizori
de curs valutar
 31.01.N+1: plata datoriei la cursul de 3,65 lei/€:
- valoarea în lei a datoriei la cursul zilei:
8.000 € × 3,65 lei = 29.200 lei
- valoarea în lei a datoriei la cursul din 31.12.N:
8.000 € × 3,60 lei = 28.800 lei
- D.c.v. (-) 400 lei
28.800 lei 401 = 5124 29.200 lei
Furnizori Conturi la bănci
400 lei 665 în valută
Cheltuieli din diferenţe
de curs valutar
Dacă la 31.12.N cursul valutar ar fi fost mai mic decât cursul de la
constituirea creanţei şi angajamentului extern, diferenţele de curs valutar s-ar fi
înregistrat invers:
 ca diminuare a creanţei şi majorare a cheltuielilor:

665 = 411
Cheltuieli din diferenţe Clienţi
de curs valutar
 ca diminuare a datoriei şi majorare a veniturilor:
401 = 765
Furnizori Venituri din diferenţe
de curs valutar

26
 2.3.4. Delimitarea în timp a cheltuielilor şi veniturilor

Este o consecinţă a principiului independenţei exerciţiului care presupune

delimitarea în timp a veniturilor şi cheltuielilor aferente şi trecerea lor la rezultatul
exerciţiului la care se referă.
În categoria cheltuielilor şi veniturilor supuse delimitării, denumite cheltuieli şi
venituri în avans se includ, exemplificativ, următoarele: sumele reprezentând abonamente
şi chiriile efectuate, lucrările şi serviciile primite, respectiv realizate în avans; dobânzile
aferente bunurilor primite/cedate în leasing financiar; sumele facturate pentru vânzări –
cumpărări de bunuri şi servicii pentru care nu s-au primit/livrat bunurile sau prestat
serviciile până la sfârşitul exerciţiului financiar.
Cheltuielile şi veniturile constatate în avans în exerciţiul curent, care sunt aferente
perioadei(lor) sau exerciţiului(lor) viitor(oare) pot fi înregistrate în conturile 471
„Cheltuieli înregistrate în avans” şi 472 „Venituri înregistrate în avans” în două
modalităţi, generate de situaţiile ivite în practică:
 înregistrarea directă, la constatare, în conturile 471 „Cheltuieli înregistrate
în avans” şi 472 „Venituri înregistrate în avans” urmând ca în fiecare perioadă sau
exerciţiu următor să se transfere în cheltuielile, respectiv veniturile curente în cota
parte aferentă;
 înregistrarea cheltuielilor şi veniturilor în avans cu ocazia regularizărilor la
sfârşitul perioadei de gestiune sau exerciţiului financiar. În acest caz, în cursul perioadei
(exerciţiului), cheltuielile şi veniturile sunt înregistrate în conturile de cheltuieli şi de
venituri din clasele 6 şi 7. La sfârşitul perioadei (exerciţiului) cheltuielile şi veniturile
constatate în avans se transferă în conturile 471 „Cheltuieli înregistrate în avans” şi 472
„Venituri înregistrate în avans”. În perioada(ele) sau exerciţiul(le) următor(oare)
cheltuielile şi veniturile în avans se transferă în cheltuielile şi veniturile curente în cota
parte aferentă.
Exemplul 1. Înregistrarea directă a cheltuielilor şi veniturilor în avans
O întreprindere predă în leasing financiar la 28.12.N un autoturism pe o perioadă
de 4 ani cu plata anuală a redevenţei convenite prin contract în sumă de 93.750 lei.
Suma totală a dobânzilor incluse în valoarea redevenţelor este de 194.824 lei din care
dobânda aferentă primei rate anuale este de 62.500 lei.
Operaţiile contabile privind dobânzile la locator
 28.12.N: înregistrarea dobânzii totale aferentă contractului de leasing
financiar de 194.824 lei:
194.824 lei 2676 = 472 194.824 lei
Dobânda aferentă Venituri înregistrate
împrumuturilor acordate în avans
pe termen lung
 28.12.N+1: facturarea primei rate anuale de leasing financiar, TVA 24%:

27
 101.250 lei 411 = 706 31.250 lei
Clienţi Venituri din
redevenţe, locaţii
de gestiune şi chirii
4427 7.500 lei
TVA colectată
2676 62.500 lei
Dobânda aferentă
împrumuturilor
acordate pe termen lung
 28.12.N+1: înregistrarea concomitentă a venitului curent din dobânzi de 62.500 lei:

62.500 lei 472 = 766 62.500 lei

Venituri înregistrate Venituri din dobânzi
în avans
Operaţiile 2 şi 3 din 28.12.N+1 se repetă în fiecare dintre următorii 3 ani, dar
cu sumele aferente.
Operaţiile contabile privind dobânzile la locatar
 28.12.N: înregistrarea dobânzii totale aferentă contractului de leasing
financiar de 194.824 lei:
194.824 lei 471 = 1687 194.824 lei
Cheltuieli înregistrate Dobânzi aferente
în avans altor împrumuturi şi
datorii asimilate
 28.12.N+1: înregistrarea facturii primite reprezentând rata de leasing
financiar (redevenţa), TVA 24%:
31.250 lei 167 = 404 101.250 lei
Alte împrumuturi şi Furnizori de
datorii asimilate imobilizări
7.500 lei 4426
TVA deductibilă
62.500 lei 1687
Dobânzi aferente altor
împrumuturi şi datorii asimilate
 28.12.N+1: înregistrarea concomitentă a cheltuielii curente cu dobânda de
leasing financiar de 62.500 lei:

28
 62.500 lei 666 = 471 62.500 lei
Cheltuieli privind Cheltuieli
dobânzile înregistrate în avans
Exemplul 2. Înregistrarea cheltuielilor şi veniturilor în avans cu ocazia
regularizărilor perioadei sau exerciţiului
O întreprindere facturează la 24.12.N unui client o lucrare de amenajare a
unui spaţiu comercial în sumă de 1.000 lei, TVA 24%. Lucrarea a fost executată
parţial urmând a fi finalizată în ianuarie N+1. Cota parte din venitul aferent
exerciţiului N (luna decembrie) este de 500 lei.
Operaţiile contabile la prestator:
 24.12.N: facturarea lucrării de amenajare în sumă de 1.000 lei, TVA 24%:

1.240 lei 411 = 704 1.000 lei

Clienţi Venituridinlucrări
executate şi servicii prestate
4427 240 lei
TVA colectată
 30.12.N: regularizarea veniturilor curente prin constatarea veniturilor în
avans de 500 lei:
500 lei 704 = 472 500 lei
Venituri din lucrări Venituri înregistrate
executate şi servicii prestate în avans
 ian. N+1: înregistrarea, după recepţia lucrării, a veniturilor curente de 500 lei:
500 lei 472 = 704 500 lei
Venituri înregistrate Venituri din lucrări
în avans executate şi servicii
prestate
Operaţiile contabile la beneficiar:
 24.12.N: primirea facturii pentru lucrarea de amenajare a spaţiului
comercial de 1.000 lei, TVA 24%:

1.000 lei 628 = 401 1.240 lei

Alte cheltuieli cu serviciile Furnizori
executate de terţi
240 lei 4426
TVA deductibilă

29
  30.12.N: regularizarea cheltuielilor curente prin constatarea cheltuielilor în
avans de 500 lei:
500 lei 471 = 628 500 lei
Cheltuieli înregistrate Alte cheltuieli cu
în avans serviciile executate
de terţi
 ian. N+1: înregistrarea, după recepţia lucrării, a cheltuielilor curente de 500 lei:
500 lei 628 = 471 500 lei
Alte cheltuieli cu serviciile Cheltuieli înregistrate
executate de terţi în avans

2.4. Întocmirea balanţei de verificare după inventariere

Balanţa de verificare întocmită după inventariere şi implicit după

contabilizarea operaţiilor de regularizare serveşte, în primul rând, pentru
determinarea rezultatului exerciţiului. Ea poate fi întocmită în oricare dintre
variantele prevăzute de normele contabile dar cea mai completă este balanţa de
verificare cu 4 egalităţi. Aceasta stă de fapt la baza întocmirii setului complet de
situaţii financiare anuale.
Întocmirea balanţei de verificare se face, după cum se ştie, prin preluarea din
conturi a sumelor totalizate potrivit egalităţilor sale.
Presupunem următoarea balanţă de verificare cu 4 egalităţi considerând, din
necesităţi didactice, exerciţiul financiar în totalitatea sa ca singură perioadă de
gestiune.
Precizare. Balanţa de verificare întocmită după inventariere este prezentată în
literatura contabilă*) ca fiind definitivă (finală). În realitate ea trebuie urmată de o altă
balanţă de verificare întrucât, după întocmirea ei, se înregistrează în continuare în
contabilitate operaţii legate, de exemplu, de determinarea profitului brut sau a pierderii,
impozitarea profitului, repartizarea profitului. Toate aceste exemple de operaţii sunt
înregistrate în conturi dar, pentru reflectarea modificărilor produse în structura şi
mărimea elementelor de activ şi de datorii, trebuie, cum am precizat, o a treia balanţă
de verificare, aceasta fiind de fapt balanţa finală. Nu excludem nici varianta rectificării
balanţei după inventariere cu modificările produse de operaţiile menţionate ca exemplu
în structura şi mărimea elementelor de activ şi de datorii, dar apreciem mai corectă
întocmirea celei de a treia balanţe de verificare.

*)
Vezi de exemplu I. P. Pântea şi Gh. Bodea „Contabilitatea financiară actualizată la
standardele europene”, Ed. Intelcredo, 2005, pag. 456
30
 BALANŢA DE VERIFICARE
întocmită la 31.12.N (după inventariere)

Nr. Simbolul Solduri iniţiale

Denumirea conturilor
crt. conturilor Debitoare Creditoare
0 1 2 3 4
1. 1012 Capital subscris vărsat - 300.000
2. 1041 Prime de emisiune - 47.200
3. 1061 Rezerve legale - 46.000
4. 1063 Rezerve statutare sau contractuale - 17.500
5. 1171 Rezultatul reportat reprezentând profitul - 9.100
nerepartizat sau pierderea neacoperită
6. 121 Profit sau pierdere - 40.000
7. 129 Repartizarea profitului 40.000
8. 1512 Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor - 500
9. 1518 Alte provizioane - 200
10. 1621 Credite bancare pe termen lung - 50.000
11. 1682 Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen lung - 4.800
12. 205 Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale, 4.000 -
drepturi şi active similare
13. 212 Construcţii 55.000 -
14. 2131 Echipamente tehnologice (maşini, utilaje şi 145.000 -
instalaţii de lucru)
15. 214 Mobilier, aparaturã birotică, echipamente de protecţie a 30.000 -
valorilor umane şi materiale şi alte active corporale
16. 261 Acţiuni deţinute la entităţile afiliate 17.500 -
17. 2671 Sume datorate de entităţile afiliate 3.500 -
18. 2672 Dobânda aferentă sumelor datorate de entităţile afiliate 600
19. 2805 Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenţelor, mărcilor - 1.500
comerciale, drepturilor şi activelor similare
20. 2812 Amortizarea construcţiilor - 9.000
21. 2813 Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor de transport, - 35.400
animalelor şi plantaţiilor
22. 2814 Amortizarea altor imobilizări corporale - 6.600
23. 2961 Ajustări pentru pierderea de valoare a acţiunilor - 500
deţinute la entităţile afiliate
24. 301 Materii prime 50.600 -
25. 302 Materiale consumabile 4.000 -
26. 345 Produse finite 120.800 -
27. 371 Mărfuri 108.200 -
28. 391 Ajustări pentru deprecierea materiilor prime - 1.600
29. 397 Ajustări pentru deprecierea mărfurilor - 2.200
30. 401 Furnizori - 41.300
31. 408 Furnizori - facturi nesosite - 900
32. 411 Clienţi 12.700 -
33. 418 Clienţi - facturi de întocmit 1.100 -
34. 421 Personal - salarii datorate - 17.000
35. 4423 TVA de plată - -
36. 4424 TVA de recuperat 800 -
37. 4426 TVA deductibilă - -

31
Nr. Rulaje Total sume Solduri finale
crt. Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare
0 5 6 7 8 9 10
1. - 60.000 - 360.000 - 360.000
2. - 10.800 - 58.000 - 58.000
3. - - - 46.000 - 46.000
4. - - - 17.500 - 17.500
5. - - - 9.100 - 9.100

6. 40.000 - 40.000 40.000 - -

7. - 40.000 40.000 40.000 - -
8. - 200 - 700 - 700
9. - 100 - 300 - 300
10. 22.000 - 22.000 50.000 - 28.000
11. 2.300 - 2.300 4.800 - 2.500
12. - - 4.000 - 4.000 -

13. - - 55.000 - 55.000 -

14. 115.300 2.000 260.300 2.000 258.300 -

15. 3.200 1.600 33.200 1.600 31.600 -

16. 32.500 - 50.000 - 50.000 -

17. 3.300 2.000 6.800 2.000 4.800 -
18. 400 300 1.000 300 700 -
19. - 500 - 2.000 - 2.000

20. - 3.200 - 12.200 - 12.200

21. - 4.400 - 39.800 - 39.800

22. - 500 - 7.100 - 7.100

23. 400 300 400 800 - 400

24. 89.400 109.000 140.000 109.000 31.000 -

25. 3.000 5.000 7.000 5.000 2.000 -
26. 80.200 149.000 201.000 149.000 52.000 -
27. 141.800 151.000 250.000 151.000 99.000 -
28. 900 - 900 1.600 - 700
29. - 800 - 3.000 - 3.000
30. 151.500 169.200 151.500 210.500 - 59.000
31. 900 - 900 900 - -
32. 464.100 371.800 476.800 371.800 105.000 -
33. - 1.100 1.100 1.100 - -
34. 17.000 21.800 17.000 38.800 - 21.800
35. - 36.800 - 36.800 - 36.800
36. - 800 800 800 - -
37. 29.900 29.900 29.900 29.900 - -

BALANŢA DE VERIFICARE
Întocmită la

32
 31.12.N (după inventariere)
Nr. Simbolul Solduri iniţiale
Denumirea conturilor
crt. conturilor Debitoare Creditoare
0 1 2 3 4
38. 4427 TVA colectatã - -
39. 441 Impozitul pe profit/venit - 4.600
40. 444 Impozitul pe venituri de natura salariilor - 1.100
41. 446 Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate - 700
42. 4481 Alte datorii faţă de bugetul statului - 1.400
43. 4482 Alte creanţe privind bugetul statului 1.200 -
44. 461 Debitori diverşi 600 -
45. 462 Creditori diverşi - 900
46. 508 Alte investiţii pe termen scurt şi creanţe asimilate 3.300 -
47. 5121 Conturi la bănci în lei 34.700 -
48. 5124 Conturi la bănci în valutã - -
49. 5311 Casa în lei 6.400 -
50. 601 Cheltuieli cu materiile prime - -
51. 602 Cheltuieli cu materialele consumabile - -
52. 605 Cheltuieli privind energia şi apa - -
53. 607 Cheltuieli privind mărfurile - -
54. 611 Cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţiile - -
55. 612 Cheltuieli cu redevenţele, locaţiile de gestiune şi chiriile - -
56. 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate - -
57. 641 Cheltuieli cu salariile personalului - -
58. 6451 Contribuţia unităţii la asigurările sociale - -
59. 6452 Contribuţia unităţii pentru ajutorul de şomaj - -
60. 658 Alte cheltuieli de exploatare - -
61. 6642 Pierderi din investiţiile pe termen scurt cedate - -
62. 665 Cheltuieli din diferenţe de curs valutar - -
63. 666 Cheltuieli privind dobânzile - -
64. 671 Cheltuieli privind calamităţile şi alte evenimente extraordinare - -
65. 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor - -
66. 6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele - -
67. 6814 Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru - -
deprecierea activelor circulante
68. 6863 Cheltuieli financiare privind ajustările pentru - -
pierderea de valoare a imobilizărilor financiare
69. 6864 Cheltuieli financiare privind ajustările pentru - -
pierderea de valoare a activelor circulante
70. 701 Venituri din vânzarea produselor finite - -
71. 706 Venituri din redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii - -
72. 707 Venituri din vânzarea mărfurilor - -

33
 DE VERIFICARE
Întocmită la 31.12.N (după inventariere)
Nr. Rulaje Total sume Solduri finale
crt. Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare
0 5 6 7 8 9 10
38. 66.700 66.700 66.700 66.700 - -
39. 4.600 - 4.600 4.600 - -
40. 1.100 - 1.100 1.100 - -
41. 2.600 2.300 2.600 3.000 - 400
42. 2.200 1.800 2.200 3.200 - 1.000
43. 800 1.500 2.000 1.500 500 -
44. 300 700 900 700 200 -
45. 1.500 600 1.500 1.500 - -
46. 6.100 5.400 9.400 5.400 4.000 -
47. 213.100 200.200 282.100 200.200 12.900 -
48. 118.900 74.600 118.900 74.600 44.300 -
49. 13.000 17.400 19.400 17.400 2.000 -
50. 108.900 - 108.900 - 108.900 -
51. 5.000 - 5.000 - 5.000 -
52. 12.400 - 12.400 - 12.400 -
53. 151.000 - 151.000 - 151.000 -
54. 5.100 - 5.100 - 5.100 -
55. 14.700 - 14.700 - 14.700 -
56. 9.600 - 9.600 - 9.600 -
57. 21.800 - 21.800 - 21.800 -
58. 4.300 - 4.300 - 4.300 -
59. 1.500 - 1.500 - 1.500 -
60. 3.600 - 3.600 - 3.600 -
61. 700 - 700 - 700 -
62. 600 - 600 - 600 -
63. 1.800 - 1.800 - 1.800 -
64. 3.000 - 3.000 - 3.000 -
65. 46.800 - 46.800 - 46.800 -
66. 200 - 200 - 200 -
67. 900 - 900 - 900 -

68. 300 - 300 - 300 -

69. 1.100 - 1.100 - 1.100 -

70. - 273.700 - 273.700 - 273.700

71. - 6.300 - 6.300 - 6.300
72. - 190.000 - 190.000 - 190.000

34
 BALANŢA DE VERIFICARE
Întocmită la 31.12.N (după inventariere)
Nr. Simbolul Solduri iniţiale
Denumirea conturilor
crt. conturilor Debitoare Creditoare
0 1 2 3 4
73. 708 Venituri din activităţi diverse - -
74. 711 Venituri aferente costurilor stocurilor de produse - -
75. 722 Venituri din producţia de imobilizări corporale - -
76. 7411 Venituri din subvenţii de exploatare aferente cifrei de afaceri - -
77. 758 Alte venituri din exploatare - -
78. 7611 Venituri din acţiuni deţinute la entităţile afiliate - -
79. 763 Venituri din creanţe imobilizate - -
80. 7642 Câştiguri din investiţii pe termen scurt cedate - -
81. 765 Venituri din diferenţe de curs valutar - -
82. 766 Venituri din dobânzi - -
83. 771 Venituri din subvenţii pentru evenimente - -
extraordinare şi altele similare
84. 7814 Venituri din ajustări pentru deprecierea activelor circulante - -
85. 7863 Venituri financiare din ajustări pentru pierderea de - -
valoare a imobilizărilor financiare
86. 7864 Venituri financiare din ajustări pentru pierderea de - -
valoare a activelor circulante
TOTAL 640.000 640.000

2.5. Determinarea rezultatului exerciţiului

Rezultatul exerciţiului reprezintă diferenţa dintre veniturile realizate din orice
sursă de o întreprindere şi cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora într-un
exerciţiu financiar. Relaţia de calcul este de forma:

Rezultatul = Veniturile realizate din - Cheltuielile efectuate

exerciţiului orice sursă pentru realizarea acestora

Dacă veniturile depăşesc cheltuielile, excedentul de venit obţinut este profit, iar
dacă veniturile sunt mai mici decât cheltuielile, diferenţa negativă este pierdere.
În contabilitate, rezultatul exerciţiului se determină ca sold al contului 121 „Profit sau
pierdere” stabilit în urma închiderii conturilor de cheltuieli şi de venituri.
Vorbind de rezultatul exerciţiului avem în vedere, evident, anul calendaristic ca
perioadă de gestiune. Până la închiderea exerciţiului financiar, rezultatul contabil, profit
sau pierdere, se calculează pentru nevoi de gestiune şi în cursul exerciţiului financiar.
Acesta este denumit prin Standardele Internaţionale de Contabilitate (IAS 34
„Raportarea financiară interimară”) rezultat interimar.
Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată şi OMFP nr. 3055/2009 prevăd
că „în contabilitate, profitul sau pierderea se stabileşte cumulat de la începutul
exerciţiului financiar. Închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli se efectuează,
de regulă, la sfârşitul exerciţiului financiar. Rezultatul definitiv se stabileşte la
închiderea acestuia”. De unde rezultă că, în contabilitate, profitul sau pierderea se

35
stabileşte lunar, trimestrial şi anual pe bază de date cumulate de la începutul
exerciţiului financiar.

36
 BALANŢA DE VERIFICARE
Întocmită
la 31.12.N (după inventariere)
Nr. Rulaje Total sume Solduri finale
crt. Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare
0 5 6 7 8 9 10
73. - 8.800 - 8.800 - 8.800
74. 149.000 80.200 149.000 80.200 68.800 -
75. - 7.500 - 7.500 - 7.500
76. - 10.000 - 10.000 - 10.000
77. - 3.700 - 3.700 - 3.700
78. - 4.700 - 4.700 - 4.700
79. - 300 - 300 - 300
80. - 1.000 - 1.000 - 1.000
81. - 900 - 900 - 900
82. - 1.500 - 1.500 - 1.500
83. - 2.500 - 2.500 - 2.500

84. - 900 - 900 - 900

85. - 400 - 400 - 400

86. - 900 - 900 - 900

2.136.600 2.136.600 2.736.600 2.736.600 1.219.400 1.219.400

Utilizând datele din balanţa de verificare prezentată referitoare la conturile de

cheltuieli şi de venituri, în condiţiile considerării exerciţiului financiar în totalitatea
sa ca (singura) perioadă de gestiune, determinarea rezultatului exerciţiului se
prezintă astfel:
a) închiderea conturilor de cheltuieli:

393.300 lei 121 = 601 109.000 lei

Profit sau pierdere Cheltuieli cu materiile
prime
602 5.000 lei
Cheltuieli cu materialele
consumabile
605 12.400 lei
Cheltuieli privind energia
şi apa
607 151.000 lei
Cheltuieli privind mărfurile
611 5.100 lei
Cheltuieli cu întreţinerea şi
reparaţiile
612 14.700 lei
Cheltuieli cu redevenţele,
locaţiile de gestiune şi chiriile

37
 635 9.600 lei
Cheltuieli cu alte impozite,
taxe şi vărsăminte asimilate
641 21.800 lei
Cheltuieli cu salariile
personalului
6451 4.300 lei
Contribuţia unităţii la
asigurările sociale
6452 1.500 lei
Contribuţia unităţii pentru
ajutorul de şomaj
658 3.600 lei
Alte cheltuieli de exploatare
6642 700 lei
Pierderi din investiţiile pe
termen scurt cedate
665 600 lei
Cheltuieli din diferenţe de
curs valutar
666 1.800 lei
Cheltuieli privind dobânzile
671 3.000 lei
Cheltuieli privind calamităţile şi
alte evenimente extraordinare
6811 46.800 lei
Cheltuieli de exploatare privind
amortizarea imobilizărilor
6812 200 lei
Cheltuieli de exploatare
privind provizioanele
6814 800 lei
Cheltuieli de exploatare
privind ajustările pentru
deprecierea activelor circulante
6863 300 lei
Cheltuieli financiare privind
ajustările pentru pierderea de
valoare a imobilizărilor financiare
6864 1.100 lei
Cheltuieli financiare
privind ajustările pentru
pierderea de valoare a
activelor circulante

38
 b) închiderea conturilor de venituri:

273.700 lei 701 = 121 513.100 lei

Venituri din vânzarea Profit sau pierdere
produselor finite
6.300 lei 706
Venituri din redevenţe,
locaţii de gestiune şi chirii
190.000 lei 707
Venituri din
vânzarea mărfurilor
8.800 lei 708
Venituri din
activităţi diverse
7.500 lei 722
Venituri din producţia
de imobilizări corporale
10.000 lei 7411
Venituri din subvenţii
de exploatare aferente
cifrei de afaceri
3.700 lei 758
Alte venituri
din exploatare
4.000 lei 7611
Venituri din acţiuni
deţinute la entităţile afiliate
300 lei 763
Venituri din
creanţe imobilizate
1.000 lei 7642
Câştiguri din investiţii
pe termen scurt cedate
900 lei 765
Venituri din diferenţe
de curs valutar
1.500 lei 766
Venituri din dobânzi
2.500 lei 771
Venituri din subvenţii pentru
evenimente extraordinare şi
altele similare

39
 900 lei 7814
Venituri din ajustări
pentru deprecierea
activelor circulante
400 lei 7863
Venituri financiare din ajustări
pentru pierderea de valoare a
imobilizărilor financiare
1.600 lei 7864
Venituri financiare din
ajustări pentru pierderea de
valoare a activelor circulante

c) închiderea contului 711 „Venituri aferente costurilor stocurilor de

produse” pentru soldul său debitor de 68.800 lei:
68.800 lei 121 = 711 68.800 lei
Profit sau pierdere Venituri aferente
costurilor stocurilor de
produse
În exemplul luat, în urma închiderii conturilor de cheltuieli şi de venituri,
rezultatul financiar este profit în sumă de 51.000 lei aşa cum rezultă din contul 121
„Profit sau pierdere”.
D 121 Profit sau pierdere C
a) 393.300 b) 513.100
c) 68.800
Total 462.100 Total 513.100
Sold C 51.000
Profitul calculat în contabilitate ca diferenţă între veniturile realizate şi
cheltuielile efectuate pentru realizarea veniturilor este denumit profit brut. Fiind
un venit, profitul brut este supus impozitării, iar diferenţa rămasă este denumită
profit net (venitul net care aparţine întreprinderii).
În condiţiile în care în ţara noastră contabilitatea este conectată la fiscalitate,
calculul impozitului pe profit se face pe baza profitului contabil brut corectat cu
cheltuielile nedeductibile fiscal (nerecunoscute de fiscalitate), care se adaugă
profitului brut, şi cu veniturile neimpozabile (recunoscute ca fiind deductibile
fiscal), care se scad din profitul brut.
Profitul brut corectat în modul arătat este denumit profit impozabil calculat
potrivit relaţiei:
Profit = Profit + Cheltuieli - Venituri
impozabil contabil brut nedeductibile neimpozabile
În continuare, relaţia de calcul al impozitului pe profit îmbracă forma:
Impozitul = Profit × Cota de impozitare
pe profit impozabil

40
 După deducerea impozitului pe profit din profitul brut, diferenţa reprezintă
profitul net:

Profitul = Profitul - Impozitul

net impozabil pe profit

Calculul cheltuielilor nedeductibile fiscal şi al veniturilor neimpozabile nu ridică

probleme, reducându-se la simpla însumare a componentelor acestora.
Fac excepţie cheltuielile care au deductibilitate limitată, care devin
nedeductibile după depăşirea limitei de deductibilitate. În acest caz, calculul
cheltuielilor nedeductibile parcurge două etape:
 calculul cheltuielilor în limita căreia sunt deductibile;
 calculul cheltuielilor nedeductibile ca diferenţă între cheltuielile efective şi
cheltuielile deductibile.
Calculul cheltuielilor în limita căreia sunt deductibile se face în mod
diferit în funcţie de felul cheltuielilor şi de limitele lor prevăzute în Codul fiscal.
Prezentăm în continuare un exemplu de calcul al cheltuielilor deductibile cu
sponsorizarea inspirat din H.G. nr. 44/2004 pentru modificarea şi completarea
Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal.
Potrivit H.G. nr. 44/2004 „contribuabilii care efectuează sponsorizări şi/sau
acte de mecenat, potrivit prevederilor legii privind sponsorizarea şi ale
bibliotecilor, scad din impozitul pe profit datorat sumele aferente, dacă sunt
îndeplinite cumulativ următoarele condiţii:
1. sunt în limita a 3‰ din cifra de afaceri;
2. nu depăşesc mai mult de 20% din impozitul pe profit datorat”.
Utilizând datele din balanţa de verificare prezentată în par. 2.4 şi rezultatele
calculelor de determinare a rezultatului exerciţiului, rezultă că:

1. Cheltuielile efective cu sponsorizarea, potrivit contractului de sponsorizare

încheiat, sunt de 2.000 lei (sumă inclusă în soldul contului 658 „Alte cheltuieli de
exploatare”).

2. Cifra de afaceri calculată este de 480.000 lei (vezi şi situaţia financiară

„Contul de profit şi pierdere”).
3. Profitul contabil brut este de 51.000 lei.

4. Corectarea profitului contabil brut:

 cheltuieli nedeductibile:
- ajustări pentru deprecierea stocurilor
de mărfuri (cont 6814)...................................................800 lei
- cheltuieli cu sponsorizarea (cont 658)........................2.000 lei

41
 Total 2.800 lei

 venituri neimpozabile:
- reluări din ajustări pentru deprecierea
materiilor prime (cont 7814)..........................................900 lei
- dividende încasate (cont 7611)...................................4.000 lei
- rezerva legală..............................................................2.305 lei
Total 7.205 lei

Precizare
Prin Codul fiscal, rezerva legală este asimilată veniturilor neimpozabile. Ea „este
deductibilă în limita unei cote de 5% aplicată asupra profitului contabil, înainte de
determinarea impozitului pe profit, din care se scad veniturile neimpozabile şi se
adaugă cheltuielile aferente acestor venituri neimpozabile, până ce aceasta va
atinge a cincea parte din capitalul social subscris şi vărsat sau din patrimoniu, după
caz, potrivit legilor de organizare şi funcţionare” (art. 22, pct. 1.a. din Codul fiscal al
României).

În exemplul luat: profitul contabil brut este de 51.000 lei, veniturile

neimpozabile până la calculul rezervei legale sunt de 4.900 lei, cheltuielile aferente
veniturilor neimpozabile, zero.
Rezerva legală = 51.000 lei – 4.900 lei = 46.100 lei × 5% = 2.305 lei.
5. Profit impozabil: 51.000 lei + 2.800 lei – 7.205 lei = 46.595 lei
6. Impozitul pe profit înainte de scăderea cheltuielilor cu sponsorizarea:
46.595 lei × 16% = 7.455 lei
7. Condiţiile pentru acordarea deductibilităţii cheltuielilor:
 3‰ din cifra de afaceri: 480.000 lei × 3‰ = 1.440 lei
 20% din impozitul pe profit înaintea deducerii
cheltuielilor cu sponsorizarea: 7.455 lei × 20% = 1.491 lei
8. Suma de scăzut din impozitul pe profit
(cea mai mică)...........................................................1.440 lei
9. Impozitul pe profit datorat: 7.455 lei – 1.440 lei = 6.015 lei
Operaţiile contabile generate de impozitarea profitului:

 înregistrarea cheltuielilor cu impozitul pe profit datorat în sumă de 6.015 lei:

6.015 lei 691 = 441 6.015 lei

Cheltuieli cu Impozitul pe profit
impozitul pe profit

42
 d) diminuarea profitului brut cu cheltuielile cu impozitul pe profit:

6.015 lei 121 = 691 6.015 lei

Profit sau pierdere Cheltuieli cu
impozitul pe profit

În exemplul luat am considerat exerciţiul financiar în totalitatea sa ca

(singura) perioadă de gestiune. În realitate, în cursul anului se calculează rezultate
interimare cumulate. Ca urmare, impozitul pe profit datorat şi înregistrat ca şi
cheltuieli în contul 691 „Cheltuieli cu impozitul pe profit” la sfârşitul trimestrelor
2, 3 şi 4 este diferenţa dintre impozitul pe profit calculat, cumulat până la sfârşitul
trimestrelor 2, 3 şi 4 şi impozitul pe profit calculat, cumulat până la sfârşitul
trimestrelor 1, 2 şi, respectiv, 3.
De exemplu, dacă impozitul pe profit calculat, cumulat de la 1.01.N la
30.09.N ar fi fost de 4.500 lei, atunci impozitul pe profit datorat pentru trimestrul 4
ar fi fost de: 6.015 lei – 4.500 lei = 1.515 lei:
1.515 lei 691 = 441 1.515 lei
Cheltuieli cu Impozitul pe profit
impozitul pe profit
După înregistrarea impozitului pe profit, soldul contului 121 „Profit sau
pierdere” reprezintă profitul net, în exemplul luat în sumă de 44.985 lei:

D 121 Profit sau pierdere C

a) 393.300 b) 513.100
c) 68.800
d) 6.015
Total 468.115 Total 513.100
Sold C 44.985
2.6. Repartizarea profitului sau acoperirea pierderii
Profitul net se repartizează, în funcţie de tipul de întreprindere privită după
apartenenţa capitalului, modul de organizare şi interesul naţional, potrivit
prevederilor legale sau statutare astfel:
 societăţile naţionale, companiile naţionale şi regiile autonome repartizează
profitul în conformitate cu O.G. nr. 64/2001;
 societăţile comerciale cu capital integral sau majoritar de stat repartizează
profitul în conformitate cu O.G. nr. 26/1995;
 societăţile comerciale cu capital privat repartizează profitul în conformitate
cu statutul societăţii şi hotărârile adunării generale a acţionarilor sau asociaţilor.
La repartizarea profitului, o întreprindere trebuie să satisfacă în ordine:
cerinţele legale, necesităţile proprii şi interesele proprietarilor.
Cerinţele legale de repartizare a profitului se referă la constituirea rezervei
legale în cota de 5% din profitul brut corectat cu veniturile neimpozabile şi cu

43
cheltuielile aferente acestor venituri, până ce aceasta atinge a cincea parte din capitalul
social subscris şi vărsat sau din patrimoniu, după caz, potrivit legilor de organizare şi
funcţionare; necesităţile proprii ale întreprinderii se referă la acoperirea pierderilor
din exerciţiile precedente şi la constituirea sau suplimentarea rezervelor statutare sau
contractuale şi a altor rezerve; interesele proprietarilor se referă la partea din profit
care se repartizează ca dividende, se reinvesteşte sau se acordă sub formă de prime
reprezentând participarea personalului la profit.
Luând în considerare profitul net rezultat de 44.985 lei presupunem
următoarele destinaţii pe care acesta se repartizează:
 rezerva legală..................................................2.561 lei
 alte rezerve......................................................3.841 lei
 rezultat reportat...............................................4.268 lei
 participarea personalului la profit........... ......6.402 lei
 dividende........................................................25.608 lei
Total 44.985 lei

La sfârşitul exerciţiului financiar, înaintea adunării generale a acţionarilor sau

asociaţilor, propunerea consiliului de administraţie de repartizare a profitului se
înregistrează prin operaţia contabilă:

44.985 lei 129 = 1061 2.305 lei

Repartizarea profitului Rezerve legale
1063 2.561 lei
Rezerve statutare
sau contractuale
1068 3.841 lei
Alte rezerve
1171 36.278 lei
Rezultatul reportat
reprezentând profitul
nerepartizat sau
pierderea neacoperită

Se observă că, profitul propus a fi repartizat pentru participarea personalului

la profit şi pentru dividende se înregistrează în acest moment ca rezultat reportat,
obligaţia de plată neputând fi constituită fără hotărârea adunării generale a
acţionarilor sau asociaţilor.
În exerciţiul următor:
 în luna ianuarie, se închid conturile 121 „Profit sau pierdere” şi 129
„Repartizarea profitului” pentru profitul net repartizat de 44.985 lei:
44.985 lei 121 = 129 44.985 lei
Profit sau pierdere Repartizarea profitului

44
  după aprobarea situaţiilor financiare de către adunarea generală a
acţionarilor sau asociaţilor, se înregistrează profitul destinat plăţilor drept prime şi
dividende:
32.010 lei 1171 = 424 6.402 lei
Rezultatul reportat Prime reprezentând
reprezentând profitul participarea
nerepartizat sau personalului la profit
pierderea neacoperită 457 25.608 lei
Dividende de plată
 se înregistrează decontarea primelor şi dividendelor prin operaţiile:
- reţinerea impozitului aferent: prime → 6.402 lei × 16% = 1024 lei;
dividende → 25.608 lei × 16% = 4.097 lei:
1.024 lei 424 = 444 1.024 lei
Prime reprezentând Impozitul pe
participarea personalului venituri de natura
la profit salariilor
4.097 lei 457 = 446 4.097 lei
Dividende de plată Alte impozite, taxe şi
vărsăminte asimilate
- plata sumelor nete personalului, respectiv acţionarilor: prime → 6.402 lei
– 1.024 lei = 5.378 lei; dividende → 25.608 lei – 4.097 lei = 21.511 lei:

5.378 lei 424 = 5311 26.889 lei

Prime reprezentând Casa in lei
participarea personalului
la profit
21.511 lei 457
Dividende de plată

În situaţia în care exerciţiul financiar se încheie cu pierdere, acoperirea

acesteia se face în conformitate cu prevederile Legii contabilităţii nr. 82/1991,
republicată, şi ale OMFP nr. 3055/2009. Sursele de acoperire a pierderilor
prevăzute de lege şi de reglementările menţionate le constituie profitul exerciţiului
financiar şi cel reportat, rezervele şi capitalul social, potrivit hotărârii adunării
generale a acţionarilor sau asociaţilor, cu respectarea prevederilor legale.
Pierderea contabilă a exerciţiului curent este evidenţiată în soldul debitor al
contului 121 „Profit sau pierdere” care, după aprobarea situaţiilor financiare
anuale de către adunarea generală a acţionarilor sau asociaţilor, se preia în
exerciţiul următor în rezultatul reportat în contul 1171 „Rezultatul reportat
reprezentând profitul nerepartizat sau pierderea neacoperită”.
În exerciţiul(iile) următor(oare) pierderea reflectată în rezultatul reportat se
acoperă din sursele menţionate: 129 „Repartizarea profitului”, pentru pierderea
acoperită din profitul exerciţiului financiar; 1068 „Alte rezerve”, pentru pierderea

45
acoperită din rezerve constituite din profituri nete; 1012 „Capital subscris vărsat”,
pentru pierderea acoperită din capitalul social, în condiţiile prevăzute de Legea nr.
31/1990, republicată.
Dacă, de exemplu, întreprinderea X încheie exerciţiul financiar cu pierdere în
sumă de 5.000 lei, evidenţiată în soldul debitor al contului 121 „Profit sau
pierdere”, operaţiile contabile generate sunt:
 preluarea în exerciţiul următor în rezultatul reportat a pierderii contabile:

5.000 lei 1171 = 121 5.000 lei
Rezultatul reportat Profit sau pierdere
reprezentând profitul
nerepartizat sau
pierderea neacoperită
 acoperirea pierderii contabile în exerciţiul(iile) următor(oare):
a) dacă pierderea se acoperă din profitul exerciţiului financiar:

5.000 lei 129 = 1171 5.000 lei

Repartizarea profitului Rezultatul reportat
reprezentând profitul
nerepartizat sau
pierderea neacoperită
b) dacă pierderea se acoperă din rezerve constituite din profituri nete:

5.000 lei 1068 = 1171 5.000 lei

Alte rezerve Rezultatul reportat
reprezentând profitul
nerepartizat sau
pierderea neacoperită
c) dacă pierderea se acoperă din capitalul social, în condiţiile prevederilor
Legii nr. 31/1990, republicată:

5.000 lei 1012 = 1171 5.000 lei

Capital subscris vărsat Rezultatul reportat
reprezentând profitul
nerepartizat sau
pierderea neacoperită

Precizare. Potrivit OMFP nr. 1088/2004, din sursele menţionate (129, 1068,
1012) se acoperă şi alte pierderi reflectate în conturile sintetice de gradul II ale
contului sintetic 117 „Rezultatul reportat”: pierderi din adoptarea pentru prima
dată a IAS, mai puţin IAS 29 (cont 1172); pierderi din corectarea erorilor contabile
(cont 1174); pierderi din modificarea politicilor contabile (cont 1176).

46
 UNITATEA DE ÎNVĂŢARE 3

ÎNTOCMIREA SITUAŢIILOR FINANCIARE ANUALE

OBIECTIVE
 Prezentarea structurii situaţiilor financiare anuale
 Înţelegerea corelaţiilor dintre acestea

3.1. Aspecte generale

Întocmirea situaţiilor financiare anuale marchează finalizarea lucrărilor
contabile ale unui exerciţiu financiar şi reprezintă punctul de plecare al
contabilităţii din exerciţiul următor.
Sursele de întocmire ale situaţiilor financiare anuale le constituie datele preluate
şi/sau prelucrate din situaţiile financiare ale exerciţiului precedent, din ultima balanţă
de verificare a exerciţiului curent, din alte date ale contabilităţii financiare şi, ca
excepţie, chiar ale contabilităţii de gestiune.
Conţinutul şi modul de întocmire a componentelor situaţiilor financiare
anuale sunt proprii fiecăreia dintre ele: bilanţul; contul de profit şi pierdere; situaţia
modificărilor capitalului propriu; situaţia fluxurilor de trezorerie; notele explicative
la situaţiile financiare anuale.
Situaţiile financiare anuale se întocmesc în trei exemplare din care: un
exemplar se depune la organul financiar de care aparţine întreprinderea, un
exemplar se depune la Registrul comerţului, iar al treilea exemplar se păstrează
timp de 50 de ani în arhiva întreprinderii.

3.2. Bilanţul
Este prima şi cea mai importantă componentă a situaţiilor financiare anuale
care oferă informaţii privind poziţia financiară a întreprinderii.
Poziţia financiară a întreprinderii este definită prin structurile bilanţiere de
active, datorii şi capitaluri proprii şi este influenţată de resursele economice pe care
le controlează, de structura sa financiară, de lichiditatea şi solvabilitatea sa şi de
capacitatea sa de a se adapta la schimbările mediului în care îşi desfăşoară
activitatea. Informaţiile furnizate permit utilizatorilor să anticipeze capacitatea
întreprinderii de a genera în viitor fluxuri de trezorerie sau echivalente de
trezorerie, nevoile viitoare de creditare, şansele întreprinderii de a primi finanţare
în viitor, modul în care profiturile şi fluxurile viitoare de trezorerie vor fi
repartizate între cei care au interes faţă de întreprindere, precum şi capacitatea
întreprinderii de a-şi onora obligaţiile financiare scadente.

47
 Forma bilanţului adoptată în ţara noastră prin OMFP nr. 3055/2009 este cea
de listă cu gruparea elementelor după natură şi lichiditate, în ordine crescătoare, şi
după natură şi exigibilitate, în ordine descrescătoare.
Se apreciază, atât pe plan internaţional, cât şi naţional, că în forma listă
informaţiile sunt mai accesibile utilizatorilor şi au o deschidere mai pronunţată spre
analiză.

Potrivit criteriilor de grupare, în bilanţ sunt prezentate mai întâi elementele de

activ începând cu cel mai mic grad de lichiditate (activele imobilizate, urmate de
activele circulante). În continuare sunt prezentate elementele de datorii şi de
capitaluri proprii începând cu cel mai mic termen de exigibilitate (datorii sub un
an), continuând cu cele cu termen mai mare de exigibilitate (datorii peste un an),
iar în final sunt prezentate elementele cu cel mai mare termen de exigibilitate
(capital şi rezerve).
În actuala structură a bilanţului, elementele de active, datorii şi capitaluri
proprii sunt ordonate pe trei nivele:
 Grupa. Are sfera cea mai cuprinzătoare generalizând elementele bilanţiere
după caracteristicile similare. Ea se simbolizează în bilanţ cu majuscule latine.
Exemplu: Grupa A „Active imobilizate”, Grupa B „Active circulante” etc.
 Capitolul. Detaliază grupa după criterii mai analitice şi se simbolizează în
bilanţ cu cifre romane. Exemplu: Grupa A „Active imobilizate”, Capitolul I
„Imobilizări necorporale”, Capitolul II „Imobilizări corporale” etc.
 Postul sau rândul de bilanţ. Este ultima treaptă de detaliere, fiind
simbolizată în bilanţ cu cifre arabe. Exemplu: Grupa A „Active imobilizate”,
Capitolul I „Imobilizări necorporale”, postul (rândul): 1 „Cheltuieli de
constituire”, 2 „Cheltuieli de dezvoltare” etc.
Întocmirea bilanţului se face cu respectarea următoarelor reguli:
1. informaţiile privind elementele bilanţiere trebuie prezentate comparativ:
 exerciţiul precedent: datele se preiau din bilanţul exerciţiului precedent;
 exerciţiul curent: datele se preiau din ultima balanţă de verificare şi se
prelucrează (selectează, grupează şi însumează) potrivit conţinutului fiecărui post,
fiecărui capitol şi fiecărei grupe.

Exemplu: completarea postului „Cheltuieli de constituire” (rândul 1) se face prin

însumarea algebrică a valorii contabile a imobilizării şi a amortizării calculate (care se
scade); completarea capitolului I „Imobilizări necorporale” se face prin însumarea
posturilor acestuia (1 la 5); completarea grupei A „Active imobilizate” se face prin
însumarea capitolelor acesteia (I + II + III).


Vezi I. P. Pântea şi Gh. Bodea „Contabilitatea financiară actualizată la standardele
europene”, Ed. Intelcredo, Deva, 2005, pag. 438.
48
 2. transcrierea soldurilor conturilor în bilanţ nu se face în ordinea în care ele
se succed în balanţa de verificare, ci ele se grupează după conţinutul economic al
fiecărui post (rând).

49
 Exemple:
 postul (rândul) „Cheltuieli de constituire” se determină scăzând din
valoarea contabilă a imobilizării cheltuielile cu amortizarea;
 postul (rândul) „Materii prime şi materiale consumabile” se determină
adunând sau scăzând din preţul de înregistrare al acestor stocuri diferenţele de preţ
şi scăzând, în continuare, ajustările pentru depreciere.
3. ca regulă, soldurile debitoare se înscriu în cadrul grupelor de activ, cele
creditoare în cadrul grupelor de datorii şi de capitaluri proprii. Fac excepţie
cazurile în care conţinutul economic al postului (rândului) impune ajustarea valorii
contabile cu: amortizările, diferenţele de preţ şi/sau ajustările pentru depreciere sau
pierdere de valoare. Cu alte cuvinte, evaluarea posturilor din bilanţ se întemeiază
pe valoarea contabilă netă, cazul elementelor de activ, sau pe valoarea contabilă de
intrare, cazul elementelor de datorii şi de capitaluri proprii.
În continuare, pe baza balanţei de verificare întocmită după inventariere (pag.
254) şi a „Situaţiei rectificative a balanţei de verificare după determinarea
rezultatului exerciţiului”, modelul de mai jos, prezentăm întocmirea bilanţului la
31.12.N.

Situaţia rectificativă a balanţei de

verificare după inventariere

Conturi Solduri iniţiale Rulaje finale Total sume Solduri finale

Debitoare Creditoare D C D C D C
1061 - 46.000 - 2.305 - 48.305 - 48.305
1063 - 17.500 - 2.561 - 20.061 - 20.061
1068 - - - 3.841 - 3.841 - 3.841
1171 - 9.100 - 36.278 - 45.378 - 45.378
121 - 40.000 508.115 553.100 508.115 593.100 - 44.985
129 40.000 - 44.985 40.000 84.985 40.000 44.985 -
441 - - - 6.015 - 6.015 - 6.015
691 - - 6.015 6.015 6.015 6.015 - -
Clasa 6 - - 393.300 393.300 393.300 393.300 - -
(restul)
711 - - 68.800 68.800 68.800 68.800 - -
Clasa 7 - - 513.100 513.100 513.100 513.100 - -
(restul)

50
 BILANŢ
la data de 31.12.N
- lei -
Sold la:
Nr. Începutul Sfârşitul
Denumirea elementului
rd. exerciţiului exerciţiului
financiar financiar
A B 1 2
A. ACTIVE IMOBILIZATE
I. IMOBILIZĂRI NECORPORALE
1. Cheltuieli de constituire 01
(ct. 201 – 2801)
2. Cheltuieli de dezvoltare 02
(ct. 203 – 2803 – 2903)
3. Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale, drepturi 03 2.500 2.000
şi active similare şi alte imobilizări necorporale
(ct. 205 + 208 – 2805 – 2808 – 2905 – 2908)
4. Fond comercial 04
(ct. 2071 – 2807 – 2907)
5. Avansuri şi imobilizări necorporale în curs de execuţie 05
(ct. 233 + 234 – 2933)
TOTAL (rd. 01 la 05) 06 2.500 2.000
II. IMOBILIZĂRI CORPORALE
1. Terenuri şi construcţii 07 46.000 42.800
(ct. 211 + 212 – 2811 – 2812 – 2911 – 2912)
2. Instalaţii tehnice şi maşini 08 109.600 218.500
(ct. 213+223 – 2813 – 2913)
3. Alte instalaţii, utilaje şi mobilier 09 23.400 24.500
(ct. 214 +224 – 2814 – 2914)
4. Avansuri şi imobilizări corporale în curs de execuţie 10
(ct. 231 + 232 – 2931)
TOTAL (rd. 07 la 10) 11 179.000 285.800
III. IMOBILIZĂRI FINANCIARE
1. Acţiuni deţinute la entităţile afiliate 12 17.000 49.600
(ct. 261 – 2961)
2. Împrumuturi acordate entităţilor afiliate 13 4.100 5.500
(ct. 2671 + 2672 – 2964)
3. Interese de participare 14
(ct. 263 – 2962)
4. Împrumuturi acordate entităţilor de care compania este 15
legată în virtutea intereselor de participare
(ct. 2673 + 2674 – 2965)
5. Investiţii deţinute ca imobilizări 16
(ct. 265 – 2963)
6. Alte împrumuturi 17
(ct. 2675* + 2676* + 2678* + 2679* – 2966* – 2968*)
TOTAL (rd. 12 la 17) 18 21.100 55.100
ACTIVE IMOBILIZATE – TOTAL 19 202.600 342.900
(rd. 06 + 11 + 18)
B. ACTIVE CIRCULANTE
I. STOCURI
1. Materii prime şi materiale consumabile 20 53.000 32.300
(ct. 301 + 302 + 303 +/– 308 + 351 + 358 + 381 +/– 388 –
391 – 392 – 3951 – 3958 – 398)
2. Producţia în curs de execuţie 21
(ct. 331 + 332 + 341 +/– 348* – 393 – 3941 – 3952)

51
 Sold la:
Nr. Începutul Sfârşitul
Denumirea elementului
rd. exerciţiului exerciţiului
financiar financiar
A B 1 2
3. Produse finite şi mărfuri 22 226.800 148.000
(ct. 345 + 346 +/– 348* + 354 + 356 + 357 + 361 +/– 368 +
371 +/– 378 – 3945 – 3946 – 3953 – 3954 – 3956 – 3957 –
396 – 397 – 4428)
4. Avansuri pentru cumpărări de stocuri 23
(ct. 4091)
TOTAL (rd. 20 la 23) 24 279.800 180.300
II. CREANŢE
(Sumele care urmează să fie încasate după o perioadă mai
mare de un an trebuie prezentate separat pentru fiecare
element.)
1. Creanţe comerciale 25 13.800 105.000
(ct. 2675* + 2676* + 2678* + 2679* – 2966* – 2968* +
4092 + 411 + 413 + 418 – 491)
2. Sume de încasat de la entităţile afiliate 26
(ct. 451** – 495*)
3. Sume de încasat de la entităţile de care compania este 27
legată în virtutea intereselor de participare
(ct. 453 – 495*)
4. Alte creanţe 28 2.600 700
(ct. 425 + 4282 + 431** + 437** + 4382 + 441 ** + 4424
+ 4428** + 444** + 445 + 446** + 447** + 4482 + 4582
+ 461 + 473** – 496 + 5187)
5. Capital subscris şi nevărsat 29
(ct. 456 – 495*)
TOTAL (rd. 25 la 29) 30 16.400 105.700
III. INVESTIŢII PE TERMEN SCURT
1. Acţiuni deţinute la entităţile afiliate 31
(ct. 501 – 591)
2. Alte investiţii pe termen scurt 32 3.300 4.000
(ct. 505 + 506 + 508 – 595 – 596 – 598 + 5113 + 5114)
TOTAL (rd. 31 + 32) 33 3.300 4.000
IV. CASA ŞI CONTURI LA BĂNCI 34 41.100 59.200
(ct. 5112 + 512 + 531 + 532 + 541 + 542)
ACTIVE CIRCULANTE – TOTAL 35 340.600 349.200
(rd. 24 + 30 + 33 + 34)
C. CHELTUIELI ÎN AVANS 36
(ct. 471)
D. DATORII: SUMELE CARE TREBUIE PLĂTITE
ÎNTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN
1. Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni, prezentându-se 37
separat împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni convertibile
(ct. 161 + 1681 – 169)
2. Sume datorate instituţiilor de credit 38
(ct. 1621 + 1622 + 1624 + 1625 + 1627 + 1682 + 5191 +
5192 + 5198)
3. Avansuri încasate în contul comenzilor 39
(ct. 419)
4. Datorii comerciale – furnizori 40 42.200 59.000
(ct. 401 + 404 + 408)
5. Efecte de comerţ de plătit 41
(ct. 403 + 405)

52
 Sold la:
Nr. Începutul Sfârşitul
Denumirea elementului
rd. exerciţiului exerciţiului
financiar financiar
A B 1 2
6. Sume datorate entităţilor afiliate 42
(ct. 1661 + 1685 + 2691 + 451***)
7. Sume datorate entităţilor de care compania este legată în 43
virtutea intereselor de participare
(ct. 1663 + 1686 + 2692 + 453***)
8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale şi datoriile privind 44 25.700 66.015
asigurările sociale
(ct. 1623 + 1626 + 167 + 1687 + 2693 + 421 + 423 + 424 +
426 + 427 + 4281 + 431*** + 437*** + 4381 + 441*** +
4423 + 4428*** + 444*** + 446*** + 447*** + 4481 +
455 + 456*** + 457 + 4581 + 462 + 473*** + 509 + 5186
+ 5193 + 5194 + 5195 + 5196 + 5197)
TOTAL (rd. 37 la 44) 45 67.900 125.015
E. ACTIVE CIRCULANTE NETE/DATORII CURENTE 46 272.700 224.185
NETE
(rd. 35 + 36 – 45 – 63)
F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE 47 475.300 567.085
(rd. 19 + 46 )
G. DATORII: SUMELE CARE TREBUIE PLĂTITE
ÎNTR-O PERIOADĂ MAI MARE DE UN AN
1. Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni, prezentându- 48
se separat împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni
convertibile
(ct. 161 + 1681 – 169)
2. Sume datorate instituţiilor de credit 49 54.800 30.500
(ct. 1621 + 1622 + 1624 + 1625 + 1627 + 1682 + 5191 +
5192 + 5198)
3. Avansuri încasate în contul comenzilor 50
(ct. 419)
4. Datorii comerciale – furnizori 51
(ct. 401 + 404 + 408)
5. Efecte de comerţ de plătit 52
(ct. 403 + 405)
6. Sume datorate entităţilor afiliate 53
(ct. 1661 + 1685 + 2691 + 451***)
7. Sume datorate entităţilor de care compania este legată în 54
virtutea intereselor de participare
(ct. 1663 + 1686 + 2692 + 453***)
8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale şi datoriile privind 55
asigurările sociale
(ct. 1623 + 1626 + 167 + 1687 + 2693 + 421 + 423 + 424 +
426 + 427 + 4281 + 431*** + 437*** + 4381 + 441*** +
4423 + 4428*** + 444*** + 446*** + 447*** + 4481 +
455 + 456*** + 457 + 4581 + 462 + 473*** + 509 + 5186
+ 5193 + 5194 + 5195 + 5196 + 5197)
TOTAL (rd. 48 la 55) 56 54.800 30.500
H. PROVIZIOANE
1. Provizioane pentru pensii şi obligaţii similare 57
(ct. 1515)
2. Provizioane pentru impozite 58
(ct. 1516)
3. Alte provizioane 59 700 1.000
(ct. 1511 + 1512 + 1513 + 1514 + 1518)

53
 Sold la:
Nr. Începutul Sfârşitul
Denumirea elementului
rd. exerciţiului exerciţiului
financiar financiar
A B 1 2
TOTAL (rd. 57 la 59) 60 700 1.000
I. VENITURI ÎN AVANS
1. Subvenţii pentru investiţii 61
(ct. 475)
2. Venituri înregistrate în avans 62
(ct. 472) total rd 63+64, din care:
Sume de reluat într-o perioadă de până la un an (ct.472) 63
Sume de reluat într-o perioadă mai mare de un an (ct.472) 64
TOTAL (rd. 61 + 62) 65
J. CAPITAL ŞI REZERVE
I. CAPITAL
1. Capital subscris vărsat 66 300.000 360.000
(ct. 1012)
2. Capital subscris nevărsat 67
(ct. 1011)
3. Patrimoniul regiei 68
(ct. 1015)
TOTAL (rd. 66 la 68) 69 300.000 360.000
II. PRIME DE CAPITAL 70 47.200 58.000
(ct. 104)
III. REZERVE DIN REEVALUARE 71
(ct. 105)
IV. REZERVE
1. Rezerve legale 72 46.000 48.305
(ct. 1061)
2. Rezerve statutare sau contractuale 73 17.500 20.061
(ct. 1063)
3. Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare 74
(ct. 1065)
4. Alte rezerve 75 3.841
(ct. 1068)
TOTAL (rd. 72 la 75) 76 72.207
5. Acţiuni proprii 77
(ct. 109)
Câştiguri legate de instrumentele de capitaluri (ct. 141) 78
Piederi legate de instrumentle de capitaluri (ct. 141) 79
V. PROFITUL SAU PIERDEREA SOLD C 80 9.100 45.378
REPORTAT(Ă)
(ct. 117) SOLD D 81
VI. PROFITUL SAU PIERDEREA SOLD C 82 40.000 44.985
EXERCIŢIULUI FINANCIAR
(ct. 121) SOLD D 83
Repartizarea profitului 84 40.000 44.985
(ct. 129)
CAPITALURI PROPRII – TOTAL 85 419.800 535.585
(rd. 67 + 68 + 69 + 75 + 76 – 77 + 78 – 79 – 80)
Patrimoniul public 86
(ct. 1016)
CAPITALURI – TOTAL (rd. 81 + 82) 88 419.800 535.585
*) Conturi de repartizat după natura elementelor respective.
**) Solduri debitoare ale conturilor respective.
***) Solduri creditoare ale conturilor respective.

54
 Verificarea corelaţiilor bilanţului:

Începutul Sfârşitul
Nr. Categorii de elemente
exerciţiului exerciţiului
crt. bilanţiere
financiar financiar
ACTIVE
 Active imobilizate 202.600 342.900
 Active circulante 340.600 349.200
1. Total active 543.200 692.100
DATORII
 Datorii curente 67.900 125.015
 Datorii pe termen lung 54.800 30.500
 Provizioane 700 1.000
2. Total datorii 123.400 156.515
3. CAPITALURI PROPRII (1-2) 419.800 535.585
Relaţia de calcul:

Active – Datorii = Capitaluri proprii

 la începutul exerciţiului: 543.200 lei – 123.400 lei = 419.800 lei
 la sfârşitul exerciţiului: 692.100 lei – 156.515 lei = 535.585 lei

3.3. Contul de profit şi pierdere

Este a doua componentă a situaţiilor financiare anuale care oferă informaţii
despre performanţa întreprinderii.
Performanţa întreprinderii este definită şi măsurată frecvent prin profit şi
reprezentată în situaţiile financiare prin structurile calitative de venituri şi cheltuieli
aferente.
Informaţiile despre performanţa întreprinderii, în special profitabilitatea
acesteia, sunt utile pentru a anticipa capacitatea întreprinderii de a genera fluxuri
de trezorerie cu ajutorul resurselor existente, precum şi pentru formularea
raţionamentelor despre eficienţa cu care întreprinderea poate utiliza noi resurse.
Forma contului de profit şi pierdere adoptată în ţara noastră prin OMFP nr.
1752/2005 este cea de listă bazată pe clasificarea veniturilor şi cheltuielilor după
natura lor, iar în notele explicative la situaţiile financiare după destinaţia
cheltuielilor.
Forma dublă de reprezentare a contului de profit şi pierdere are în vedere
avantajele şi dezavantajele fiecăreia dintre ele) şi recomandările IAS 1 „Prezentarea
situaţiilor financiare” ca atunci când întreprinderea clasifică cheltuielile după funcţii,

55
să se prezinte informaţii suplimentare despre natura cheltuielilor (în notele la situaţiile
financiare) şi invers.
Structura contului de profit şi pierdere este concepută pentru detalierea modului
de generare a rezultatului şi facilitarea (indirectă) analizei economico-financiare prin
tabloul soldurilor intermediare de gestiune.
Indicatorii contului de profit şi pierdere concepuţi prin structura sa sunt:
 cifra de afaceri netă;
 rezultatul din exploatare, rezultatul financiar, rezultatul curent, rezultatul
extraordinar;
 rezultatul brut → profitul sau pierderea brut(ă);
 impozitul pe profit;
 profitul sau pierderea net(ă) a exerciţiului financiar.
Întocmirea contului de profit şi pierdere are ca surse informaţionale contul
de profit şi pierdere al exerciţiului precedent şi datele ultimei balanţe de verificare,
inclusiv a situaţiei rectificative a balanţei de verificare după inventariere, iar
prelucrarea lor are ca bază indicaţiile formularului privind conţinutul rândurilor
contului.
Prezentăm în continuare întocmirea contului de profit şi pierdere la 31.12.N:
Contul de profit şi pierdere
la data de 31.12.N

- lei -
Nr. Exerciţiul financiar
Denumirea indicatorilor
rd. Precedent Curent
A B 1 2
1. Cifra de afaceri netă (rd. 02 +03-04+ 05+06) 01 324.400 488.800
Producţia vândută 194.640 288.800
(ct. 701 + 702 + 703 + 704 + 705 + 706 + 708) 02
Venituri din vânzarea mărfurilor 03 129.760 190.000
(ct. 707)
Reduceri comerciale acordate ( ct. 709) 04
Venituri din dobânzi înregistrate de entităţile al căror obiect
principal de activitate îl constituie leasingul 05
(ct. 766*)
Venituri din subvenţii de exploatare aferente cifrei de 10.000
afaceri nete 06
(ct. 7411)
2. Venituri aferente costului producţiei în Sold C 07 72.000
curs de execuţie (ct. 711+712) Sold D 08 68.800
3. Producţia realizată de entitate pentru scopurile sale proprii 4.400 7.500
şi capitalizată (ct. 721 + 722) 09
4. Alte venituri din exploatare 1.800 3.700
(ct. 758 + 7417) 10
VENITURI DIN EXPLOATARE – TOTAL 402.600 431.200
(rd. 01 + 07 – 08 + 09 + 10) 11
5. a) Cheltuieli cu materiile prime şi materialele consumabile 138.200 113.900
(ct. 601 + 602 – 7412) 12
Alte cheltuieli materiale
(ct. 603 + 604 + 606 + 608) 13

56
 Nr. Exerciţiul financiar
Denumirea indicatorilor rd. Precedent Curent
A B 1 2
b) Alte cheltuieli externe 10.700 12.400
(cu energie şi apă) 14
(ct. 605-7413)
c) Cheltuieli privind mărfurile 102.100 151.000
(ct. 607) 15
Reduceri comerciale primite (ct. 609)
16
6. Cheltuieli cu personalul 23.000 27.600
(rd. 18 + 19), din care: 17
a) Salarii şi indemnizaţii 18.500 21.800
(ct. 641 + 642 +643+644– 7414) 18
b) Cheltuieli cu asigurările şi protecţia socială 4.500 5.800
(ct. 645 – 7415) 19
7. a) Ajustări de valoare privind imobilizările corporale şi 43.700 46.800
necorporale (rd. 21 – 22) 20
a.1) Cheltuieli 43.700 46.800
(ct. 6811 + 6813) 21
a.2) Venituri
(ct. 7813) 22
b) Ajustări de valoare privind activele circulante 900
(rd. 24 – 25) 23
b.1) Cheltuieli 900 900
(ct. 654 + 6814) 24
b.2) Venituri 900
(ct. 754 + 7814) 25
8. Alte cheltuieli de exploatare (rd. 27 la 30) 26 40.800 33.000
8.1 Cheltuieli privind prestaţiile externe 28.600 19.800
(ct. 611 + 612 + 613 + 614 + 621 + 622 + 623 + 624 + 625 27
+ 626 + 627 + 628 – 7416)
8.2. Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate 9.000 9.600
(ct. 635) 28
8.3 Cheltuieli cu despăgubiri, donaţii şi activele cedate 3.200 3.600
(ct. 658) 29
Cheltuieli privind dobânzile de refinanţare înregistrate de entităţile al
căror obiect principal de activitate îl constituie leasingul (ct. 666) 30
Ajustări privind provizioanele (rd. 30 – 31) 31 200
- Cheltuieli 200
(ct. 6812) 32
- Venituri
(ct. 7812) 33
CHELTUIELI DE EXPLOATARE – TOTAL 359.400 384.900
(rd. 12 la 15 – 16+17-20 + 23 + 26 + 31) 34
PROFITUL SAU PIERDEREA DIN EXPLOATARE:
- Profit (rd. 11 – 34) 35 43.200 46.300
- Pierdere (rd. 32 – 10) 36
9. Venituri din interese de participare 3.240 4.700
(ct. 7611 + 7613) 37
- din care, veniturile obţinute de la entităţile afiliate 38 3.240 4.700
10. Venituri din alte investiţii şi împrumuturi care fac parte 300
din activele imobilizate 39
(ct. 763)
- din care, veniturile obţinute de la entităţile afiliate 40 300
11. Venituri din dobânzi 41 2.200 1.500
(ct. 766)
- din care, veniturile obţinute de la entităţile afiliate 42

57
 Nr. Exerciţiul financiar
Denumirea indicatorilor rd. Precedent Curent
A B 1 2
Alte venituri financiare 43 2.400 1.900
(ct. 762 + 764 + 765 + 767 + 768)
VENITURI FINANCIARE – TOTAL 44 7.840 8.400
(rd. 37 + 39 + 41+43)
12. Ajustări de valoare privind imobilizările financiare şi 1.300 100
investiţiile deţinute ca active circulante 45
(rd. 46 – 47)
- Cheltuieli 1.300 1.400
(ct. 686) 46
- Venituri 1.300
(ct. 786) 47
13. Cheltuieli privind dobânzile 48 950 1.800
(ct. 666 - 7418)
- din care, cheltuielile în relaţia cu entităţile afiliate 49
Alte cheltuieli financiare 50 730 1.300
(ct. 663 + 664 + 665 + 667 + 668)
CHELTUIELI FINANCIARE – TOTAL
(rd. 45 + 48 + 50) 51 2.980 3.200
PROFITUL SAU PIERDEREA FINANCIAR(Ă):
52
- Profit (rd. 44 – 51) 4.860 5.200
- Pierdere (rd. 51 – 44) 53
14. PROFITUL SAU PIERDEREA CURENT(Ă):
- Profit (rd. 11 + 44 – 34 – 51) 54 48.060 51.500
- Pierdere (rd. 34 + 51 – 11 – 44) 55
15. Venituri extraordinare 2.334 2.500
(ct. 771) 56
16. Cheltuieli extraordinare 2.775 3.000
(ct. 671) 57
17. PROFITUL SAU PIERDEREA DIN
ACTIVITATEA EXTRAORDINARĂ:
- Profit (rd. 56 – 57) 58
- Pierdere (rd. 57 – 56) 59 441 500
VENITURI TOTALE (rd. 11 + 44 + 56) 60 412.774 442.100
CHELTUIELI TOTALE (rd. 34 + 51 + 57) 61 365.155 391.100
PROFITUL SAU PIERDEREA BRUT(Ă):
- Profit (rd. 60 – 61) 62 47.619 51.000
- Pierdere (rd. 61 – 60) 63
18. Impozitul pe profit 64 7.619 6.015
(ct. 691)
19. Alte impozite neprezentate la elementele de mai sus
(ct. 698) 65
20. PROFITUL SAU PIERDEREA NET(Ă) A
EXERCIŢIULUI FINANCIAR:
- Profit (rd. 62 – 64 – 65) 66 40.000 44.985
- Pierdere
(rd. 63 + 64 + 65) 67
(rd. 64 + 65 – 62)

Concluzii
Structura rezultatului financiar din contul de profit şi pierdere este următoarea:
 profit din exploatare 46.300 lei
 profit financiar 5.200 lei
 pierdere extraordinară - 500 lei
TOTAL 51.000 lei

58
 Ea pune în evidenţă că cea mai mare parte a profitului este rezultat din
activitatea de exploatare, aşa cum este normal, şi într-o mică măsură din activitatea
financiară. Evenimentele extraordinare au condus însă la pierderi care au diminuat
rezultatul curent cu 500 lei.
3.4 Situaţia modificărilor capitalului propriu
Reflectă creşterea sau reducerea activului net în cursul perioadei. Aceste
modificări sunt rezultate din ecartul dintre veniturile şi cheltuielile perioadei,
inclusiv câştigurile şi pierderile totale generate de activităţile întreprinderii pe
parcursul perioadei raportate, precum şi din tranzacţiile cu acţionarii (contribuţiile
la/şi retrageri din capitalul propriu).
Forma şi structura situaţiei modificărilor capitalului propriu adoptată de ţara
noastră prin OMFP nr. 3055/2009 este cea de mai jos, întocmirea ei având ca baze
situaţia din exerciţiul precedent şi datele balanţei de verificare finale.
Situaţia modificărilor capitalului propriu
la data de 31.12.N
- lei -
Denumirea Sold la Creşteri Reduceri Sold la
elementului începutul Total, Prin Total, Prin sfârşitul
exerciţiului din care: transfer din care: transfer exerciţiului
financiar financiar
A 1 2 3 4 5 6
Capital subscris 300.000 60.000 360.000
Patrimoniul regiei
Prime de capital 47.200 10.800 58.000
Rezerve din reevaluare
Rezerve legale 46.000 2.305 48.305
Rezerve statutare sau 17.500 2.561 20.061
contractuale
Rezerve reprezentând
surplusul realizat din
rezerve din reevaluare
Alte rezerve 3.841 3.841
Acţiuni proprii
Câştiguri legate de
instrumentele de
capitaluri
Pierderi legate de
instrumentele de
capitaluri
Rezultatul Sold C 9.100 36.278 45.378
reportat
reprezentând
profitul
Sold D
nerepartizat
sau pierderea
neacoperită

59
 Denumirea Sold la Creşteri Reduceri Sold la
elementului începutul Total, Prin Total, Prin sfârşitul
exerciţiului din care: transfer din care: transfer exerciţiului
financiar financiar
A 1 2 3 4 5 6
Rezultatul Sold C
reportat
provenit din
adoptarea
pentru prima Sold D
dată a IAS,
mai puţin
IAS 29
Rezultatul Sold C
reportat
provenit din
corectarea Sold D
erorilor
contabile
Rezultatul Sold C
reportat
provenit din
trecerea la
aplicarea
Reglementărilor
contabile
Sold D
conforme cu
Directiva a
patra a
Comunităţilor
Economice
Europene
Profitul sau Sold C 40.000 4.985 44.985
pierderea
exerciţiului Sold D
financiar
Repartizarea 40.000 4.985 44.985
profitului
Total 419.800 115.785 535.585
capitaluri
proprii

O analiză sumară a situaţiei prezentate pune în evidenţă creşterea capitalului

propriu cu 115.785 lei realizată în ordine prin: creşterea capitalului social cu
60.000 lei, creşterea rezultatului reportat cu 36.278 lei şi creşterea altor
componente ale capitalului propriu, fie ca urmare a creşterii capitalului social
(prime de capital), fie ca urmare a creşterii rezultatului financiar al exerciţiului
curent.
Pentru utilizatorii externi, în principal pentru investitori, cea mai credibilă
cale de creştere a capitalului propriu o reprezintă creşterea rezultatului financiar.

60
 3.5. Situaţia fluxurilor de numerar
Descrie istoricul mişcărilor de numerar (trezorerie) şi echivalente de numerar
(de trezorerie) ale unei întreprinderi, clasificând fluxurile de numerar din timpul
perioadei în fluxuri de exploatare, de investiţie şi de finanţare.
IAS 7 „Situaţia fluxurilor de trezorerie” relevă necesitatea acestei componente a
situaţiilor financiare prin nevoile utilizatorilor pentru evaluarea capacităţii întreprinderii de
a genera numerar şi echivalente de numerar şi a nevoilor sale de a utiliza aceste fluxuri de
trezorerie şi dă următoarele înţelesuri termenilor folosiţi:
 Numerarul (trezoreria). Cuprinde disponibilităţile băneşti şi depozitele la
vedere;
 Echivalentele de numerar (de trezorerie). Sunt investiţiile financiare pe
termen scurt, extrem de lichide, care sunt uşor convertibile în sume cunoscute de
numerar şi care sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii;
 Fluxurile de numerar. Sunt intrările sau ieşirile de numerar şi echivalente
de numerar.
Raportarea fluxurilor de numerar de către o întreprindere se poate face în una
dintre următoarele metode: directă şi indirectă.
Metoda directă. Constă în determinarea fluxurilor de numerar pe baza
încasărilor şi plăţilor brute în numerar proprii fiecărei activităţi. Încasările şi plăţile
brute în numerar trebuie înţelese în sensul excluderii compensărilor încasărilor şi
plăţilor din aceeaşi clasă.
Informaţiile furnizate în metoda directă sunt folositoare pentru determinarea
fluxurilor de trezorerie viitoare, pentru determinarea capacităţii întreprinderii de a-şi
onora la timp plăţile în numerar şi pentru analize corelate cu celelalte componente ale
situaţiilor financiare. De asemenea, informaţiile degajate pe activităţi (soldul fluxurilor
de numerar) relevă contribuţia fiecăreia dintre ele la variaţia trezoreriei întreprinderii şi
permit evaluarea relaţiilor între cele trei activităţi (exploatare, investiţie, finanţare).
Avantajele metodei directe referitoare la estimarea fluxurilor viitoare de numerar
determină ca IAS 7 „Situaţia fluxurilor de trezorerie” să recomande raportarea
fluxurilor de numerar prin această metodă.
Metoda indirectă. Constă în determinarea fluxurilor de trezorerie prin ajustarea
profitului sau a pierderii cu efectele:
 modificărilor survenite pe parcursul perioadei în stocuri şi în creanţele şi
datoriile din exploatare;
 elementelor nemonetare cum ar fi amortizarea, provizioanele, ajustările,
impozitele amânate, pierderile şi câştigurile asociate valutelor, profiturile
nerepartizate ale întreprinderilor asociate şi interesele minoritare;
 tuturor celorlalte elemente pentru care efectele în numerar sunt fluxurile de
trezorerie din investiţii şi finanţare.

61
 Forma şi structura situaţiei fluxurilor de numerar în ambele metode sunt
prezentate în IAS 7. Întocmirea situaţiei fluxurilor de numerar se face, similar
întregului set de situaţii financiare, în termeni comparativi: începutul şi sfârşitul
exerciţiului financiar şi are la bază datele conturilor sintetice, preluate, prelucrate şi
transcrise în situaţie potrivit structurii fiecărei metode.
Prezentăm în continuare întocmirea situaţiei fluxurilor de numerar după
metoda directă.
Pentru fundamentare, pe baza balanţei de verificare după inventariere şi
considerând întocmite conturile sintetice de trezorerie cu rulajele debitoare şi
creditoare defalcate pe conturi corespondente, am construit, în scop didactic,
exemplul de mai jos:
 Trezorerie şi echivalente de numerar (conturi 5121,5124,531,508):
- la începutul exerciţiului...........................................................44.400 lei
- la sfârşitul exerciţiului.............................................................62.900 lei
Precizare. Echivalentul în lei al valutei la sfârşitul exerciţiului este de
44.300 lei din care 300 lei reprezintă diferenţă favorabilă de curs
valutar rezultată din actualizarea valutei la 31.12.N
 Încasări :
- de la clienţi şi debitori...........................................................374.200 lei
- dobânzi încasate........................................................................1.500 lei
- dividende încasate.....................................................................4.700 lei
- creanţe imobilizate încasate......................................................2.300 lei
 Plăţi :
- către furnizori şi creditori .....................................................153.000 lei
- salarii şi contribuţii aferente....................................................22.100 lei
- impozitul pe profit ....................................................................4.600 lei
- impozitul pe salarii şi alte impozite şi taxe...............................7.400 lei
- dobânzi plătite...........................................................................1.800 lei
- cumpărări de imobilizări.......................................................118.500 lei
- cumpărări de titluri de participare...........................................32.500 lei
- rambursări de credite pe termen lung.....................................24.300 lei

Pe baza datelor prezentate, extrase şi prelucrate din balanţa de verificare după

inventariere şi din conturile de trezorerie cu rulajele defalcate pe conturi corespondente,
rezultă următoarea situaţie a fluxurilor de numerar:

62
 SITUAŢIA FLUXURILOR DE NUMERAR
la data de 31.12.N
A. Fluxuri de numerar din activităţi de exploatare
1. Încasări:
• de la clienţi şi debitori.....................................................374.200 lei
• dobânzi încasate..................................................................1.500 lei
Total 375.700 lei
2. Plăţi:
• către furnizori şi creditori...............................................153.000 lei
• salarii şi contribuţii aferente.............................................22.100 lei
• impozit pe profit.................................................................4.600 lei
• impozit pe salarii şi alte impozite şi taxe............................7.400 lei
• dobânzi plătite ....................................................................1.800 lei
Total 188.900 lei
3. Numerar net din activităţi de exploatare (1-2) + 186.800 lei
B. Fluxuri de numerar din activităţi de investiţie
1. Încasări:
• dividende.............................................................................4.700 lei
Total 4.700 lei
2. Plăţi:
• cumpărări de imobilizări.................................................118.500 lei
• cumpărări de titluri de participare.....................................32.500 lei
Total 151.000 lei
3. Numerar net din activităţi de investiţie (1-2) - 146.300 lei
C. Fluxuri de numerar din activităţi de finanţare
1. Încasări:
• din creanţe imobilizate........................................................2.300 lei
Total 2.300 lei
2. Plăţi:
• rambursări credite pe termen lung....................................24.300 lei
Total 24.300 lei
3. Numerar net din activităţi de finanţare (1-2) - 22.000 lei
D. Creşterea netă de numerar şi a echivalentelor de numerar (A3+B3+C3):
186.800 lei – 146.300 lei – 22.000 lei ........................................+ 18.500 lei
E. Numerar şi echivalente de numerar la începutul exerciţiului
financiar.........................................................................................44.400 lei
Total (D+E) 62.900 lei
F. Numerar şi echivalente numerar la sfârşitul exerciţiului
financiar........................................................................................ 62.900 lei

63
 3.6. Notele explicative la situaţiile financiare anuale

Potrivit cerinţelor OMFP nr. 3055/2009 notele explicative trebuie să

cuprindă informaţii despre reglementările contabile care au stat la baza întocmirii
situaţiilor financiare anuale, despre politicile contabile folosite şi informaţii
suplimentare care nu sunt prezentate în celelalte componente dar care sunt
relevante pentru înţelegerea lor.
Politicile contabile reprezintă principiile, bazele, convenţiile, regulile şi
practicile specifice, aplicate de o întreprindere la întocmirea şi prezentarea
situaţiilor financiare anuale. Fiecare întreprindere trebuie să stabilească politici
contabile pentru operaţiile derulate în sensul de opţiuni pentru o politică contabilă
din mai multe politici contabile aplicabile. De exemplu, alegerea metodei de
amortizare a imobilizărilor, alegerea metodei de evaluare a stocurilor la ieşire etc.,
în funcţie de interesele gestionare proprii sau din alte considerente, cum ar fi
relevanţa politicilor contabile pentru operaţiile înfăptuite, chiar dacă valorile lor
sunt nesemnificative. În concordanţă cu principiul permanenţei metodelor,
modificarea politicilor contabile este permisă doar în situaţii obiective cum ar fi:
noi cerinţe legale, considerente care au ca rezultat informaţii mai relevante sau mai
credibile referitoare la operaţiile întreprinderii.
Din aceste considerente, atunci când intervin modificări ale politicilor
contabile întreprinderea trebuie să le prezinte în notele explicative pentru ca
utilizatorii să poată aprecia dacă noua politică contabilă a fost aleasă în mod
adecvat, efectul modificării asupra rezultatelor reportate ale perioadei şi tendinţa
reală a rezultatelor activităţii întreprinderii.
Notele explicative adâncesc sau completează informaţiile din celelalte
componente ale situaţiilor financiare. Ele trebuie prezentate într-un mod sistematic
şi să cuprindă pentru fiecare element semnificativ din situaţiile financiare anuale
informaţii specifice. Structura acestor informaţii este reprezentată detaliat în
OMFP nr. 3055/2009 şi în fiecare Standard Internaţional de Contabilitate.
OMFP nr. 3055/2009 redă, cu titlu exemplificativ, următoarea structură a
notelor explicative:
1. Active imobilizate
2. Provizioane
3. Repartizarea profitului
4. Analiza rezultatului din exploatare
5. Situaţia creanţelor şi datoriilor
6. Principii, politici şi metode contabile
7. Participaţii şi surse de finanţare
8. Informaţii privind salariaţii şi membrii organelor de administraţie,
conducere şi supraveghere
9. Exemple de calcul şi analiză a principalilor indicatori economico-financiari

64
 10.Alte informaţii
Prezentăm în continuare conţinutul notelor explicative 1 la 5 înţelegându-se
că, fiecare dintre ele trebuie să fie urmată de precizări, descrieri, motivaţii etc. în
funcţie de situaţia concretă a fiecărei întreprinderi.
Celelalte note explicative, 6 la 10, fac obiectul informaţiilor, calculelor,
analizelor şi explicaţiilor care se impun, după caz.
Nota 1
Active imobilizate
- lei -
Ajustăridevaloare (amortizărişi ajustăripentru depreciere
Valoareabrută
sau pierderede valoare)
Denumirea
Sold la Ajustări
elementului Sold la Cedări, Sold la Sold la
sfârşitul înregistrate
de începutul transferuri Începutul Reduceri sfârşitul
Creşteri exerciţiu- în cursul
imobilizare exerciţiului şi alte exerciţiului sau reluări exerciţiului
lui exerciţiului
financiar reduceri financiar financiar
financiar financiar
0 1 2 3 4=1+2-3 5 6 7 8=5+6-7
205 4.000 4.000 1.500 500 2.000
212 55.000 55.000 9.000 3.200 12.200
2131 145.000 115.300 2.000 258.300 35.400 4.400 39.800
214 30.000 3.200 1.600 31.600 6.600 500 7.100
261 17.500 32.500 50.000 500 300 400 400
267 4.100 3.700 2.300 5.500

Nota 2
Provizioane
- lei -
Sold la începutul Transferuri Sold la sfârşitul
Denumirea
exerciţiului exerciţiului
provizionului în cont din cont financiar
financiar
0 1 2 3 4=1+2-3
1512 500 200 700
1518 200 100 300

Nota 3
Repartizarea profitului

- lei -
Destinaţia profitului Suma
Profit net repartizat: 44.985
- rezerva legală 2.305
- rezerve statutare 2.561
- alte rezerve 3.841
- participarea personalului la profit 6.402
- dividende 25.608
- rezultat reportat 4.268

65
 Nota 4
Analiza rezultatului din exploatare*
- lei -
Denumirea indicatorului Exerciţiul financiar
Precedent Curent
0 1 2
1. Cifra de afaceri netă 324.400 488.800
2. Costul bunurilor vândute şi al serviciilor prestate (3+4+5) 275.400 427.800
3. Cheltuielile activităţii de bază 192.780 299.460
4. Cheltuielile activităţilor auxiliare 27.540 42.780
5. Cheltuielile indirecte de producţie 55.080 85.560
6. Rezultatul brut aferent cifrei de afaceri nete (1-2) 49.000 61.000
7. Cheltuieli de desfacere 1.670 4.600
8. Cheltuieli generale de administraţie 5.030 13.800
9. Alte venituri din exploatare 900 3.700
10. Rezultatul din exploatare (6-7-8+9) 43.200 46.300
* Datele din rândurile 2, 7 şi 8 sunt preluate din contabilitatea de gestiune.

Nota 5
Situaţia creanţelor şi datoriilor
- lei -
Sold la sfârşitul Termen de lichiditate
Creanţe
exerciţiului financiar Sub 1 an Peste 1 an
0 1=2+3 2 3
Total, din care: 111.000 105.500 5.500
267 5.500 5.500
411 105.000 105.000
4482 500 500

- lei -
Sold la sfârşitul Termen de exigibilitate
Datorii exerciţiului
Sub 1 an 1-5 ani Peste 5 ani
financiar
0 1=2+3+4 2 3 4
Total, din care: 155.515 125.015 30.500
162 30.500 - 30.500
401 59.000 59.000
421 21.800 21.800
441 6.015 6.015
4423 36.800 36.800
446 400 400
4481 1.000 1.000

66
 UNITATEA DE ÎNVĂŢARE 4

ELEMENTE DE ANALIZĂ PE BAZA SITUAŢIILOR FINANCIARE ANUALE

OBIECTIVE

 Prezentarea principalilor indicatori economico-financiari

 Înţelegerea corelaţiilor dintre aceştia în analiza performanţei

Analiza propriu-zisă pe baza situaţiilor financiare anuale face obiectul

disciplinei „Analiza economico-financiară”. Cu toate acestea, conţinutul notei
explicative nr. 9 şi cerinţe complementare analizei performanţei întreprinderii ne-
au determinat să abordăm, într-o formă mai mult sau mai puţin detaliată, cele două
analize specifice.

4.1. Analiza principalilor indicatori economico-financiari

Structura indicatorilor economico-financiari calculaţi şi analizaţi pe baza
bilanţului este diversificată. Ea poate viza indicatorii referitori la structura activelor,
datoriilor şi capitalului propriu, indicatori sintetici, indicatori de rentabilitate ş.a. Ne
oprim în cele ce urmează la principalii indicatori economico-financiari, prezentaţi ca
exemplu în nota explicativă nr. 9.
1. Indicatori de lichiditate
a) Indicatorul lichidităţii curente
Active curente
Se calculează potrivit raportului:
Datorii curente
Valoarea recomandată acceptată a indicatorului este în jurul valorii de 2.
Folosind datele bilanţului prezentat rezultă că:
349.200 lei
Lichiditatea curentă =  2,79
125.015 lei
Nivelul indicatorului, peste 2, oferă garanţia acoperirii datoriilor din activele
curente.
b) Indicatorul lichidităţii imediate
Active curente  Stocuri
Se calculează după relaţia:
Datorii curente
Folosind datele bilanţului rezultă că:
349.200 lei  180.300 lei
Lichiditatea imediată =  1,35
125.015 lei
Nivelul său indică faptul că întreprinderea poate face faţă cu lichidităţile
imediate plăţii datoriilor curente.

67
 2. Indicatori de risc
a) Indicatorul gradului de îndatorare
Poate fi calculat în două variante:
Capital împrumutat Capital împrumutat
 100 sau  100, unde:
Capital propriu Capital angajat
- capital împrumutat = credite peste 1 an;
- capital angajat = capital propriu + capital împrumutat.
Folosind varianta a doua rezultă că:
535.585 lei  30.500 lei
Gradul de îndatorare =  1,056
535.585 lei
Nivelul redus al gradului de îndatorare arată o situaţie foarte bună pentru
întreprindere. Orientativ, în prezent, potrivit HG nr. 84/2005 gradul de îndatorare
admis pentru deducerea fiscală a unor cheltuieli cu dobânzile şi diferenţele de curs
valutar este mai mic sau egal cu 3.
b) Indicatorul privind acoperirea dobânzilor
Se calculează astfel:
Profit inaintea platii dobanzii si impozitulu i pe profit
 Numar de ori
Cheltuieli cu dobanda
Indicatorul arată de câte ori întreprinderea poate achita cu profitul realizat
cheltuielile cu dobânzile. Cu cât valoarea indicatorului este mai mică, cu atât
poziţia întreprinderii este considerată mai riscantă.
În cazul exemplificat nivelul indicatorului este de:
51.000 lei
 12,4 ceea ce indică o bună situaţie financiară a întreprinderii
4.100 lei
raportată la cheltuielile cu dobânda.
3. Indicatorii de activitate (de gestiune)
a) Viteza de rotaţie a stocurilor
Poate fi calculată în două variante:
Costul vanzarilor
-  Numar de ori . Indicatorul arată de câte ori stocul a
Stoc mediu
fost rulat de-a lungul exerciţiului financiar;
Stoc mediu
-  365 zile . Indicatorul exprimă numărul de zile de
Costul vanzarilor
stocare a bunurilor în întreprindere.
300.000 lei
Folosind varianta întâi:  4 zile , ceea ce pune în evidenţă o
75.000 lei
viteză de rotaţie a stocurilor bună.

68
 Sold mediu clienti
b) Viteza de rotaţie a debitelor-clienţi =  365 zile
Cifra de afaceri
25.000 lei
În exemplul luat:  365 zile  18 zile .
488.800 lei
Indicatorul exprimă numărul de zile până la data la care clienţii îşi achită datoriile.
O valoare în creştere a indicatorului poate indica probleme legate de controlul creditului
acordat clienţilor şi deci, creanţe mai greu de încasat.
Un număr de 18 zile viteză de rotaţie a debitelor – clienţi poate semnifica o
situaţie neacceptabilă pentru creanţele interne sau acceptabilă pentru creanţele
externe.
c) Viteza de rotaţie a creditelor-furnizori =
Sold mediu furnizori
 365 zile
Achizitii de bunuri ( fara servicii)
25.000 lei
În exemplul luat:  365 zile  30 zile
300.000 lei
Indicatorul aproximează numărul de zile de creditare pe care întreprinderea îl
obţine de la creditorii săi. În mod ideal ar trebui să includă doar creditorii
comerciali.
Un număr de 30 de zile viteză de rotaţie a creditelor-furnizori semnifică
pentru întreprindere o situaţie acceptabilă mai ales în relaţiile cu furnizorii externi
în care circuitul bancar în zile, în medie, este relativ mare.
d) Viteza de rotaţie a activelor imobilizate şi a activelor totale
Cifra de afaceri Cifra de afaceri
Se calculează după relaţiile: respectiv, .
Active imobilizat e Active totale
Indicatorii evaluează eficacitatea managementului activelor imobilizate, respectiv a
activelor totale prin examinarea valorii cifrei de afaceri generate de o anumită
cantitate şi valoare a respectivelor active.
În exemplul luat:
488.800 lei
Viteza de rotaţie a activelor imobilizate =  1,42
342.900 lei
488.800 lei
Viteza de rotaţie a activelor totale =  0,86
349.200 lei  342.900 lei
Se înţelege că, eficienţa managementului activelor este cu atât mai mare cu
cât valoarea indicatorilor este mai mare, iar o apreciere corectă trebuie făcută în
termeni comparativi: cu perioada precedentă şi chiar cu întreprinderi similare.
4. Indicatorii de profitabilitate
a) Rentabilitatea capitalului angajat =

69
 Profit înaintea platii dobânzii şi impozitulu i pe profit
Capital angajat
Indicatorul exprimă profitul pe care îl obţine întreprinderea din banii investiţi
51.000 lei
în afacere =  0,09 . Într-o apreciere pozitivă indicatorul
535.585 lei  30.500 lei
trebuie să aibă o valoare cât mai mare.
Profitul brut din vanzari
b) Marja brută din vânzări = 100
Cifra de afaceri
46.300 lei
În exemplul luat:  100  9%
488.800 lei
Un nivel scăzut al indicatorului sau o scădere a indicatorului scoate în
evidenţă faptul că întreprinderea nu este capabilă să-şi controleze costurile de
producţie sau să obţină preţul de vânzare optim.

4.2. Analiza performanţei întreprinderii pe baza tabloului

soldurilor intermediare de gestiune
După cum s-a arătat, performanţa întreprinderii este definită şi măsurată
frecvent prin profit şi reprezentată în situaţiile financiare prin veniturile şi
cheltuielile aferente (Contul de profit şi pierdere).
Informaţiile furnizate privind profitabilitatea întreprinderii sunt utile pentru a
anticipa capacitatea întreprinderii de a genera fluxuri de trezorerie cu ajutorul
resurselor existente, aspect de care utilizatorii de informaţii contabile sunt interesaţi
cu prioritate.
Deşi reglementările contabile în vigoare nu prevăd obligativitatea unui
document de sinteză care să redea soldurile intermediare de gestiune, ne alăturăm
punctelor de vedere exprimate în litera contabilă de a completa analiza contabilă a
performanţei întreprinderii prin soldurile intermediare de gestiune care pun în
evidenţă etapele formării rezultatului exerciţiului. O astfel de analiză este facilă
prin modul de structurare a veniturilor şi cheltuielilor în contul de profit şi pierdere,
după natura economică, care permite întocmirea soldurilor intermediare de
gestiune.
Prezentăm în continuare relaţiile de calcul şi semnificaţia fiecărui sold
intermediar de gestiune:
1. Marja = Venituri din - Costul mărfurilor
comercială vânzări de mărfuri vândute

Este un indicator esenţial care reflectă performanţa activităţii de

comercializare a mărfurilor. Se referă atât la întreprinderile de comercializare a
mărfurilor cât şi la cele producătoare pentru partea din activitate privind
comercializarea mărfurilor.

70
 Pentru a spori valenţele informaţionale ale indicatorului este necesară
detalierea lui pe mărfuri sau grupe de mărfuri şi pe pieţe de desfacere.
2. Producţia = Venituri ± Variaţia + Producţia de
exerciţiului din vânzarea stocurilor imobilizări
producţiei
Exprimă performanţa activităţii de producţie. Din punct de vedere financiar
doar producţia vândută este generatoare de încasări monetare pentru întreprindere.
Celelalte componente reprezintă doar venituri potenţiale generatoare de încasări
monetare în perioada(ele) viitoare.
3. Valoarea = Marja + Producţia - Consumurile
adăugată comercială exerciţiului exerciţiului
provenite de la terţi

Exprimă crearea de valoare sau creşterea de valoare pe care o întreprindere o

aduce bunurilor şi serviciilor provenite de la terţi permiţând măsurarea puterii
economice a acesteia.
4. Excedentul = Valoarea + Subvenţii - Impozite, - Cheltuieli
brut de adăugată de taxe şi alte cu
exploatare exploatare vărsăminte personalul
Exprimă acumularea brută rezultată din activitatea de exploatare destinată
menţinerii şi dezvoltării potenţialului productiv al întreprinderii, remunerării
capitalurilor utilizate şi a statului.
5. Rezultatul = Excedentul + Alte - Cheltuieli de - Alte
exploatării brut de venituri exploatare cu cheltuieli
exploatare din amortizările de
exploatare şi ajustările exploatare
Măsoară rentabilitatea economică a activităţii normale a întreprinderii şi
reprezintă, totodată, „venitul” din activitatea de exploatare pus la dispoziţia
raportorilor de capitaluri proprii şi împrumutate.
6. Rezultatul curent al = Rezultatul + Venituri - Cheltuieli
exerciţiului exploatării financiare financiare

Măsoară rentabilitatea economică a activităţii normale şi curente a

întreprinderii (exploatare şi financiară).
7. Rezultatul = Venituri - Cheltuieli
extraordinar extraordinare extraordinare
Exprimă profitul sau pierderea rezultat(ă) din evenimente extraordinare şi
constituie o informaţie importantă îndeosebi pentru investitorii potenţiali care pot evalua
incidenţa acestor evenimente asupra întreprinderii.
8. Rezultatul net al = Rezultatul ± Rezultatul - Impozitul
exerciţiului curent al extraordinar pe profit
exerciţiului

71
 Exprimă rezultatul (net) degajat de activitatea întreprinderii luată în totalitatea sa
în cursul unui exerciţiu. El urmează să fie supus deciziei de repartizare de către
adunarea generală a acţionarilor sau asociaţilor, după caz.
Calculul soldurilor intermediare de gestiune potrivit relaţiilor menţionate,
având ca sursă de informaţii contul de profit şi pierdere se prezintă ca în tabelul de
mai jos.

72
 Tabloul soldurilor intermediare de gestiune
- lei -
VENITURI CHELTUIELI SOLDURI INTERMEDIARE
EXERCIŢIUL EXERCIŢIUL EXERCIŢIUL
SPECIFICARE SPECIFICARE SPECIFICARE
N-1 N N-1 N N-1 N
 Vânzări de  Costul de
mărfuri 129.760 190.000 cumpărare al  Marja 27.660 39.000
mărfurilor vândute 102.100 151.000 comercială
TOTAL A 129.760 190.000 TOTAL B 102.100 151.000
 Vânzări de
produse,
lucrări şi
servicii 194.640 288.800
 Producţia
 Variaţia 271.040 227.500
exerciţiului
stocurilor 72.000 68.800
 Producţia de
imobilizări 4.400 7.500
TOTAL C 271.040 227.500
 Marja  Cheltuieli cu
comercială 27.660 39.000 materii prime şi
 Producţia materiale 138.200 113.900  Valoarea
exerciţiului 271.040 227.500  Cheltuieli cu adăugată 121.200 120.400
lucrările şi (D-E)
serviciile primite
de la terţi 39.300 32.200
TOTAL D 298.700 266.500 TOTAL E 177.500 146.100
 Valoarea  Impozite, taxe şi
adăugată 121.200 120.400 alte vărsăminte 9.000 9.600  Excedentulbrut
 Subvenţii de  Cheltuieli cu deexploatare 89.200 93.200
exploatare 10.000 personalul 23.000 27.600 (F-G)
TOTAL F 121.200 130.400 TOTAL G 32.000 37.200
 Excedentul  Alte cheltuieli
brut de curente 3.200 3.600
exploatare 89.200 93.200  Amortizări şi
 Alte venituri ajustări privind
din exploatare 1.800 3.700 exploatarea 44.600 47.900  Rezultatul
 Alte venituri exploatării 43.200 46.300
din amortizări (H-I)
şi ajustări
privind
exploatarea 900
TOTAL H 91.000 97.800 TOTAL I 47.800 51.500
 Rezultatul  Cheltuieli
exploatării 43.200 46.300 financiare 2.980 3.200  Rezultatul
 Venituri curent 48.060 51.500
financiare 7.840 8.400 (J-K)
TOTAL J 51.040 54.700 TOTAL K 2.980 3.200
 Venituri  Cheltuieli  Rezultatul
extraordinare 2.334 2.500 extraordinare 2.775 3.000 extraordinar 441 500
TOTAL L 2.334 2.500 TOTAL M 2.775 3.000 (L-M)
 Rezultatul  Impozitul pe
curent 48.060 51.500 profit 7.619 6.015
 Rezultatul net
 Rezultatul 40.000 44.985
(N-O)
extraordinar 441 500
TOTAL N 47.619 51.000 TOTAL O 7.619 6.015

73
 TESTE DE AUTOEVALUARE

1. Definiţi situaţiile financiare anuale şi prezentaţi structura lor potrivit

Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene şi IAS 1 „Prezentarea
situaţiilor financiare”.
2. Prezentaţi felurile balanţelor de verificare ca parte a lucrărilor de închidere a
exerciţiului şi rolul lor. De ce balanţa de verificare după inventariere nu poate asigura toate
informaţiile necesare întocmirii situaţiilor financiare anuale ?
3. Care este regula generală de evaluare a activelor şi datoriilor la inventar şi
ce forme de exprimare poate îmbrăca valoarea de inventar în funcţie de natura şi
caracteristicile activelor şi datoriilor inventariate.
4. Când şi cum se face compensarea lipsurilor cu plusurile constatate la
inventar ? Dar scăzămintele, cum şi când se acordă ?
5. Cum se efectuează regularizarea ajustărilor pentru depreciere sau pierdere
de valoare ?
6. În ce situaţii se produc modificări directe în valoarea contabilă a activelor
şi datoriilor ? Prezentaţi şi detaliaţi exemple.
7. Care sunt modalităţile de contabilizare a cheltuielilor şi veniturilor
constatate în avans ? Daţi exemple de astfel de operaţii.
8. Ce se înţelege prin rezultatul contabil şi rezultatul fiscal şi cum se
calculează ele ?
9. Care sunt destinaţiile profitului şi sursele de acoperire a pierderilor ?
10. Care este forma, structura bilanţului şi pe ce nivele sunt ordonate
elementele în bilanţ ?
11. Care este forma şi structura contului de profit şi pierdere? Există
prevederi diferite ale OMF nr. 3055/2009 de cele ale Directivei a IV-a a CEE şi ale
IAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare” ?
12. În aprecierea performanţei întreprinderii, situaţia fluxurilor de numerar are
avantaje faţă de tabloul soldurilor intermediare de gestiune ? Explicaţi.

74
 Lucrare de verificare

1. La inventarul efectuat la un depozit de fructe al unei întreprinderi comerciale cu

ridicata se constată o lipsă în gestiune de 800 kg de mere cu costul de achiziţie de 3
lei/kg, TVA 24%. Cota de scăzăminte (perisabilităţi) este de 1%, iar cantitatea de mere
intrată între inventarul precedent şi inventarul curent este de 100.000 kg. Lipsa la
inventar se înregistrează prin operaţiile contabile:

a) 2.400 lei 607 = 371 2.400 lei

576 lei 635 = 4426 576 lei
b) 1.936 lei 607 = 371 2.400 lei
464 lei 4426
c) 2.400 lei 607 = 371 2.400 lei
576 lei 635 = 4427 576 lei
d) 2.976 lei 607 = 371 2.400 lei
4427 576 lei
e) 2.400 lei 658 = 371 2.400 lei

2. În baza datelor de mai jos: cumpărări de stocuri 6.000 lei, consum de

stocuri 5.000 lei, salarii datorate 19.000 lei, salarii plătite 18.000 lei, amortizare
20.000 lei, produse vândute la preţ de vânzare 80.000 lei, produse încasate la preţ
de vânzare 60.000 lei, profitul este:
a) 35.000 lei;
b) 23.000 lei;
c) 37.000 lei;
d) 36.000 lei;
e) 24.000 lei.

3. Potrivit balanţei de verificare încheiată la 31.12.N, conturile de stocuri de

produse, mărfuri şi asociate lor, ale societăţii X, prezintă următoarele solduri: 345
= 10.000 lei, 348 (SC) = 800 lei, 394 = 200 lei, 331 = 100 lei, 371 = 23.400 lei, 378
= 4.500 lei, 397 = 400 lei, 4428 = 3.900 lei. Care este valoarea postului bilanţier
„Produse finite şi mărfuri” ?
a) 24.300 lei;
b) 23.600 lei;
c) 23.100 lei;

75
 d) 19.200 lei;
e) 19.800 lei.

4. Se dau următoarele solduri finale ale unor conturi la 31.12.N: 213 = 10.000
lei, 281 = 3.000 lei, 301 = 4.000 lei, 391 = 200 lei, 409 = 300 lei, 4111 = 500 lei,
419 = 600 lei, 461 = 100 lei, 462 = 150 lei. Precizaţi care este mărimea activului
net bilanţier (ANB) şi a activelor circulante (AC) după înscrierea datelor în bilanţul
contabil:

ANB AC
a) 12.300 lei 4.700 lei
b) 11.500 lei 4.300 lei
c) 11.700 lei 4.700 lei
d) 11.700 lei 4.300 lei

e) 12.300 lei 4.300 lei

5. Soldurile unor conturi la 31.12.N sunt: 213 = 6.400 lei, 371 = 1.200 lei,
5121 = 400 lei, 1012 = 3.400 lei, 1068 = 1.200 lei, 401 = 2.800 lei, 419 = 600 lei.
Care este mărimea activului net contabil ?
a) 4.600 lei;
b) 5.200 lei;
c) 7.200 lei;
d) 5.800 lei;
e) 6.400 lei.

6. O întreprindere obţine în exerciţiul N produse finite la costul de producţie

de 40.000 lei. Ea vinde 60% din ele la preţul de vânzare de 30.000 lei cu reducere
comercială de 10%. Între cheltuielile ocazionate de obţinerea produselor finite
figurează: materiale consumate 9.000 lei, salarii datorate 12.000 lei, salarii plătite
10.000 lei, amortizare 4.000 lei, dobânzi 800 lei, cheltuieli cu ajustări pentru
deprecierea stocurilor de materii prime 600 lei. Care este mărimea rezultatului
contabil (RC) şi a rezultatului fiscal (RF) ştiind că la finele exerciţiului N veniturile
din ajustări pentru deprecierea stocurilor de produse sunt de 400 lei:
RC RF
a) 17.200 lei 17.200 lei
b) 17.000 lei 17.200 lei
76
 c) 17.200 lei 17.000 lei
d) 20.000 lei 20.000 lei

e) 20.000 lei 17.600 lei

7. La finele exerciţiului N rulajele creditoare şi/sau soldurile unor conturi de

venituri ale întreprinderii X sunt: 701 = 800.000 lei, 707 = 40.000 lei, 708 = 10.000
lei, 711 (SD) = 50.000 lei, 722 = 20.000 lei, 7411 = 60.000 lei, 758 = 9.000 lei,
7814 = 3.000 lei. Indicaţi mărimea cifrei de afaceri netă (CAN) şi a veniturilor din
exploatare (VE):

CAN VE
a) 960.000 lei 852.000 lei

b) 910.000 lei 852.000 lei

c) 960.000 lei 892.000 lei

d) 900.000 lei 832.000 lei

e) 910.000 lei 892.000 lei

8. Se cunosc următoarele date la închiderea exerciţiului N: venituri totale

900.000 lei, din care: dividende încasate 21.000 lei, venituri din ajustări pentru
deprecierea stocurilor 1.000 lei; cheltuieli totale 600.000 lei, din care: impozitul pe
profit calculat şi înregistrat la 30.09.N 45.000 lei, cheltuieli de protocol
nedeductibile 2.000 lei. Cota de impozit pe profit 16%. Care este suma impozitului
pe profit datorat pentru trimestrul IV:
a) 7.160 lei;
b) 7.320 lei;
c) 6.280 lei;
d) 6.900 lei;
e) 7.000 lei.

9. O întreprindere a realizat în exerciţiul N un profit net de 80.000 lei. În

N+1 AGA decide ca întregul profit să fie repartizat pe destinaţia dividende de
plată. Care sunt înregistrările la închiderea exerciţiului N şi după aprobarea
bilanţului de către AGA în N+1 ?

a) 80.000 lei 129 = 457 80.000 lei

80.000 lei 457 = 5121 80.000 lei

77
 b) 80.000 lei 121 = 117 80.000 lei
80.000 lei 117 = 457 80.000 lei
c) 80.000 lei 121 = 457 80.000 lei
80.000 lei 457 = 5121 80.000 lei
d) 80.000 lei 129 = 117 80.000 lei
80.000 lei 117 = 457 80.000 lei
e) 80.000 lei 129 = 117 80.000 lei
80.000 lei 117 = 5121 80.000 lei

10. Pierderea contabilă a unui exerciţiu nu se acoperă în exerciţiul(iile)

următor(oare) din:
a) profitul exerciţiului financiar;
b) profitul reportat;
c) primele de capital;
d) rezervele constituite din profitul net;
e) capitalul social.

11. Se cunosc următoarele informaţii la închiderea exerciţiului N: încasări:

de la clienţi 250.000 lei, din dobânzi 3.000 lei, din dividende 12.000 lei, din
împrumuturi pe termen lung 60.000 lei; plăţi: către furnizori 80.000 lei, pentru
salarii 40.000 lei, pentru impozitul pe profit 10.000 lei, pentru dividende 15.000
lei, pentru cumpărări de imobilizări 30.000 lei, pentru cumpărări de titluri de
participare 20.000 lei. Potrivit OMFP nr. 3055/2009 numerarul net din activităţi de
exploatare (NNE), de investiţii (NNI), de finanţare (NNF) şi pe total întreprindere
(NNT), calculat prin metoda directă este:

NNE NNI NNF NNT

a) + 121.000 - 38.000 + 45.000 + 128.000
b) + 132.000 - 38.000 + 34.000 + 128.000
c) + 181.000 - 50.000 + 45.000 + 176.000
d) + 181.000 - 50.000 - 15.000 + 116.000

e) + 144.000 - 38.000 - 15.000 + 91.000

12. În exerciţiul N întreprinderea X a obţinut produse finite la costul de producţie

de 30.000 lei şi a vândut jumătate din ele la preţul de vânzare de 18.000 lei. Între
cheltuielile ocazionate de obţinerea produselor finite apar: materii prime 8.000 lei, salarii
10.000 lei, amortizarea imobilizărilor 4.000 lei. Indicaţi răspunsul corect privind
78
indicatorii: valoarea adăugată (VA) şi excedentul brut de exploatare (EBE) calculaţi pe
baza tabloului soldurilor intermediare de gestiune:

VA EBE
a) 25.000 lei 15.000 lei
b) 33.000 lei 25.000 lei
c) 25.000 lei 11.000 lei
d) 33.000 lei 15.000 lei

e) 33.000 lei 11.000 lei

Răspunsuri la lucrarea de verificare:

1. c 2. d 3. b 4. c 5. a 6. b

7. e 8. e 9. d 10. c 11. a 12. a

79
 BIBLIOGRAFIE

1. Belverd E. Needles, Jr., Principiile de bază ale contabilităţii,

Henry R. Anderson, Ediţia a 5-a, Editura Arc, 2001
James C. Caldwell
2. Capron, M. Contabilitatea în perspectivă, Editura
Humanitas, Bucureşti, 1994
3. Feleagă, N., Ionaşcu, I. Tratat de contabilitate financiară,
volumele 1 şi 2, Editura Economică,
Bucureşti, 1998
4. Feleagă, N., Malciu, L. Politici şi opţiuni contabile, Editura
Economică, Bucureşti, 2002
5. Feleagă, L., Feleagă, N. Contabilitate financiară – o abordare
europeană şi internaţională – volumele 1
şi 2, Editura Infomega, Bucureşti, 2005
6. IASB Standarde Internaţionale de Raportare
Financiară (IFRSSTM), traducere din
limba engleză, Editura CECCAR,
Bucureşti, 2005
7. Pântea, I. P., Bodea, G. Contabilitatea financiară – actualizată
la Standardele Europene, Editura
Intelcredo, Deva, 2005
8. Ristea, M. Metode şi politici contabile de
întreprindere, Editura Tribuna
Economică, Bucureşti, 2000
9. Ristea, M. (coordonator) Contabilitatea financiară a
întreprinderii, Editura Universitară,
Bucureşti, 2005
10. Vişan, D.,Burada C., Contabilitate financiară vol I şi II,
Burtescu C.(coordonatori) Editura Independenţa Economică,
Piteşti, 2006
11. *** Codul fiscal al României, 2012
12. *** Legea nr. 31/1990 privind societăţile
comerciale, republicată în M. O., Partea
I, nr. 1066/2004
13. *** Reglementări contabile conforme cu
directivele europene, Editura Monitorul
Oficial, Bucureşti, 2009
14. *** Colecţiile revistelor de specialitate:
Finanţe publice şi Contabilitate; Revista
Contabilitatea, Expertiza şi Auditul
afacerilor; Tribuna Economică;
Gestiunea şi Contabilitatea Firmei,
1997-2006

81