CONTABILITATE MANAGERIALA

Curs 13

5.2.5. Procedee de calcul a costurilor unitare.................................................. 144

5.2.5.1. Cadrul general privind procedeele de calcul a costurilor unitare....... 144
5.2.5.2. Procedeul diviziunii simple...................................................................... 144
5.2.5.3. Procedeul cifrelor de echivalenţǎ............................................................ 147
5.2.5.3.1. Varianta coeficienţilor de echivalenţǎ simpli........................................ 148
5.2.5.3.2. Varianta coeficienţilor de echivalenţǎ complecşi.................................. 149
5.2.5.3.3. Varianta coeficienţilor de echivalenţǎ agregaţi..................................... 149
5.2.5.4. Procedeul valorii rǎmase......................................................................... 152

5.2.5 Procedee de calcul a costurilor unitare

5.2.5.1. Cadrul general privind procedeele de calcul a costurilor unitare1

Calculul costului unitar presupene comensurarea producţiei cu ajutorul unor

unităţi de măsură omogene.

Unitatea de măsură folosită pentru exprimarea cantitativă a producţiei se numeşte

unitate de calcul, care pot fi:

 Fizice (naturale);
 Convenţionale;
Cele fizice sau naturale se folosesc în cazul producţiei omogene – m, l, kg, buc, etc.

Cele convenţionale se folosesc când omogenitatea naturală lipseşte, apelându-se la

omogenitatea artificială pentru a asigura repartizarea cheltuielilor asupra produselor, cum
este cazul producţiei sortodimensionale sau cuplate (industria extractivă, ceramică, sticlă,
abrazivilor, porţelanului, cultura plantelor, creşterea animalelor.

Unităţile de măsură convenţionale pot fi de următoarele forme:

a) forma unităţilor tehnice: tractoare 15CP, tone minereu extras dintr-o

anumită cantitate de substanţă brută;

b) forma unităţilor de timp: ore funcţionare utilă, ore activitate producţiei;

c) formă abstractă a cifrelor de echivalenţă.

Unităţile de măsură convenţionale au caracter intermediar în calculul costului de

către contabilitatea de gestiune, însă uneori calculul rămâne definitiv:

1
Dumbravǎ P., Pop A. – Conabilitatea de gestiune în industrie, Ed. Intelcredo, Deva, 1997,
pag.190-206.
 De exemplu, în transporturi: cost călător/km; to/km sau total unitate; cost
to/km/conv.

Procedee posibile de folosit pentru calculul costului unitar, pot fi:

- procedeul diviziunii simple;

- procedeul cifrelor de echivalenţă;

- procedeul valorii rămase.

5.2.5.2 Procedeul diviziunii simple

Se poate aplica independent sau în diferite combinaţii cu alte procedee de clacul al

costului unitar.

Este folosit independent în cazul fabricării de produse perfect omogene, constând

în colectarea tuturor cheltuielilor ocazionate de obţinerea producţiei, în mod global, la
nivel de întreprindere, şi raportarea acestora la cantitatea de producţie fabricată, conform
modelului:

CT
Cu 
Q

În care:

Cu – costul pe unitate de produs;

CT – cheltuieli totale de producţie;

Q – cantitatea totală de producţie fabricată.

Dacă costurile de producţie sunt structurate pe elemente primare de cheltuieli,

modelul diviziunii simple devine:
n

 Ch i
CU  i 1

unde: Chi – cheltuieli ce formează elementul primar de cheltuială i ( i = 1, n )

Dacă costul unitar unitar se stabileşte în structura pe articole de calculaţie,

modelul devine:
 m

 Ch
j 1
j

Cu 
Q

unde: Chj – cheltuielile ce formează articolele de calculaţie j (j = 1, m )

Aria de aplicare a procedeului diviziunii simple este restrânsă, la unităţile care

fabrică un singur produs, fără să apară semifabricat sau producţie neterminată, la sfârşitul
perioadei de calcul al costurilor. Exemplu: producţia de energie electrică, centrala de
aburi, secţia de transport etc.

Procedeul poate fi aplicat şi în cazul unităţilor a căror activitate se concretizează în

obţinerea mai multor produse, lucrări, servicii, dacă acestea se pot transforma în funcţie
de anumite criterii de echivalare, într-un singur produs.

Aşa este, de exemplu, în industria extractivă: cărbune, ţiţei, unităţile de transport.

O versiune a procedeului diviziunii simple o constituie: Procedeul costului mediu al

producţiei simultane.

Intervine în cazul când din aceleaşi stadii de prelucrare succesivǎ rezultă mai multe
produse, cunoscute sub denumirea de producţie simultană, conjugată, comună sau
concomitentă, ceea ce face dificilă delimitarea cheltuielilor pe fiecare produs, utilizându-
se în acest scop calcule convenţionale, aplicându-se următoarea relaţie de calcul:
n

 Ch
i 1
i
Cmu  m

q
j 1
j

unde: Chi – cheltuieli de producţie pe elemente sau articole de calculaţie „i” (i = 1, n )

qj - cantităţile de produse simultane obţinute din fiecare produs „j” (j = 1, m )

Situaţii de utilizare al procedeului costului mediu al producţiei simultane

amintim: fabricarea semicocsului, fabricarea sodei caustice prin electroliza clorurii de
sodiu etc.

Pentru unele produse obţinute se înregistrează anumite pierderi în timpul

transportului, depozitării, apărând diferenţe între cantităţile de produse obţinute şi
valorificate.
 De exemplu, în cadrul unui combinat chimic se obţin dintr-o instalaţie de
electroliză a clorurii de sodiu următoarele cantităţi de produse simultane:

Nr. Denumirea produselor U/M Cantitate Cantitate Pierderi

crt. obţinută valorificată
1 Leşie de sodă caustică to 5000 4000 1000
2 Hidrogen to 200 150 50
3 Clor to 4000 3000 1000
TOTAL to 9200 7150 2050
Cheltuielile delimitate şi colectate la nivelul instalaţiei de electroliză sunt de
276.000 lei.

Etape de lucru:

1. Determinarea costului mediu unitar al producţiei simultane:

276.000lei
Cmu   30lei / t o
9200t o

2. Determinarea cheltuielilor efective aferente cantităţilor obţinute din

fiecare produs simultan:

 Leşie de sodă caustică: 5000to * 30 lei/to = 150.000 lei

 Hidrogen 200to* 30 lei/to = 6.000 lei
 Clor: 4000to* 30 lei/to = 120.000 lei
TOTAL CHELTUIELI: 276.000 lei

3. Determinarea costului unitar al fiecărui produs simultan efectiv

valorificat:

 Leşie sodă caustică

150.000lei
Cu   37,50lei / t o
4000t o

 Hidrogen:
6000lei
Cu   40lei / t o
150t o

 Clor:
120.000lei
Cu   40lei / t o
3000t o
5.2.5.3. Procedeul cifrelor de echivalenţă

Se foloseşte de către unităţile care obţin din producţie mai multe produse
principale, fără produse secundare.

Procedeul are două domenii de aplicare:

 În cazul producţiei simultane;

 În cazul producţiei sortidimensionale.

În cazul producţiei simultane se aplică coeficienţi de echivalenţă, dacă nu există altă

posibilitate de stabilire a cheltuielilor pe fiecare produs în vederea determinării costului
unitar.

În cazul producţiei sortidimensionale, procesele de producţie sunt bine delimitate

pe faze, etape de fabricaţie, însă numărul mare de sortimente generează un volum
nejustificat de muncă, procedându-se la gruparea cheltuielilor pe câteva
sortotipodimensiuni.

Aplicarea procedeului cifrelor de echivalenţă presupune:

1. Alegerea unei tipodimensiune ca şi produs etalon.

2. Stabilirea parametrului de echivalare reprezentat de o caracteristică tehnică sau

economică comună tuturor tipodimensiunilor ce urmează a fi echivalente, cuantificabilă în
unităţi de măsură omogene.

3. Determinarea coeficienţilor de echivalenţă a fiecărui tipodimensiune “i” (Ki) prin

raportarea mărimii parametrului de echivalare a tipodimensiunii produsului „i” (MPEi) la
mǎrimea parametrului de echivalare a tipodimensiunii (produsului) etalon ,,e” (MPEe),
conform relaţiei:

MPEi
ki 
MPEe

1. Transformarea producţiei obţinute din fiecare tipodimensiune (produs) ,,i” în

cantitǎţi de produse echivalente ( qei ) prin ponderarea cantitǎţii de produse
obţinute din fiecare tipodimensiune (produs) ,,i” ( qi ) cu coeficientul de
echivalenţǎ calculat pentru tipodimensiunea (produsul) ,,i” potrivit relaţiei:
qei = qi x k i

2. Determinarea costului pe unitate de produs echivalent (Cue) prin raportarea

cheltuielilor totale (CT) la cantitatea de produse echivalente, potrivit relaţiei:
 CT
CUe 
ni 1 qei

3. Determinarea costului unitar a fiecǎrei tipodimensiune (produs) ,,i” prin

ponderarea costului pe unitate de produs echivalent (Cue) cu coeficientul de
echivalenţǎ calculat pentru tipodimensiunea (produsul) ,,i” (ki) potrivit relaţiei:
CUi  CUe x k i

În doctrina contabilă şi în practică s-au conturat următoarele variante de calcul al

costului unitar prin procedeul coeficienţilor de echivalenţă:

1. Varianta coeficienţilor de echivalenţă simpli.

2. Varianta coeficienţilor de echivalenţă complecşi.

3. Varianta coeficienţilor de echivalenţă agregaţi.

5.2.5.3.1. Varianta coeficienţilor de echivalenţǎ simpli

Caz practic privind calculul costului unitar în varianta coeficienţilor de echivalenţă

simplă.

Structura producţiei sortotipodimensionale a unei unităţi de producţie se prezintă

astfel:

Nr. Explicaţii Tipodimensiunile

crt.
A B C D

1 Unităţi fizice fabricate 100 200 150 250

2 Consum normat materii prime 480 400 304 356

 Cheltuieli totale de producţie: 295.425 lei

 Produsul etalon: produsul B
 Parametru de echivalare: cosum materii prime.
 Etape de lucru:

1. Determinarea coeficienţilor de echivalenţă simpli:

480 400 304 356

kA   1,2; k B   1,00; k C   0,76; k D   0.89
400 400 400 400

2. Transformarea producţiei fizice obţinute din fiecare sortotipodimensiune

în unităţi echivalente:

qeA = qA* kA = 100 * 1,20 = 120 ue

qeB = qB * kB = 200 * 1,00 = 200 ue

qeC = qC * kC = 150 * 0,76 = 114 ue

qeD = qD * kD = 250 * 0,89 = 225,50 ue

Total producţie echivalentă = 656,50 ue

3. Determinarea costului pe unitate de producţie echivalentă:

295.425lei
Cue   450lei / ue
656.5ue

4. Determinarea costului unitar al fiecărei tipodimensiuni:

CUA = CUE * KA = 450*1,2 = 540 lei/UFA

CUB = CUE * KB = 450*1,0 = 450 lei/UFB

CUC = CUE * KC = 450*0,76 = 342 lei/UFC

CUD = CUE * KD = 450*0,89 = 400,50 lei/UFD

 5. Verificarea matematică a corectitudinii calculelor:

CA = 540lei*100UF = 54.000 lei

CB = 450lei*200UF = 90.000 lei

CC = 342lei*150UF = 51.300 lei

CD = 400,50lei*250UF = 100.125 lei

Total cheltuieli: 295.425 lei

5.2.5.3.2. Varianta coeficienţilor de echivalenţă complecşi

Varianta coeficienţilor de echivalenţă complecşi impune utilizarea mai multor

parametri de echivalare, asigurând exactitatea calculării costurilor unitare în funcţie de
mai multe caracteristici (parametri), conform relaţiei:
m
MPE i j
K ei  
j1 MPE e j

Etapele de lucru sunt identice cuc ele de lucru de la varianta coeficienţilor de

echivalenţă simpli.

5.2.5.3.3. Varianta coeficienţilor de echivalenţă agregaţi

Varianta coeficienţilor de echivalenţă agregaţi presupune utilizarea unei serii

multiple de coeficienţi de echivalenţă simpli agregaţi prin calcul cu ponderea elementelor
primare sau articolelor de calculaţie în totalul cheltuielilor sortimentelor de produse care
fac parte din mai multe tipodimensiuni.

Etape de lucru pentru determinarea coeficienţilor de echivalenţă agregaţi:

a) Determinarea seriilor de coeficienţi de echivalenţă simpli ( k si ) pentru

fiecare produs în funcţie de parametri de echivalenţă ataşaţi fiecărui element primar de
cheltuieli sau fiecărui articol de calculaţie;

b) Determinarea ponderii fiecărui (pj) element primar de cheltuială sau

articol de calculaţie (Chj) în totalul cheltuielilor sortimentului de produse (CT) din care fac
parte mai multe tipodimensiuni, conform relaţiei:
 Ch j
Pj 
CT

c) Determinarea coeficienţilor de echivalenţă agregaţi prin agregarea seriilor

de coeficienţi de echivalenţă simpli (Ksi) ai parametrilor de echivalare ataşaţi fiecărui
element de cheltuială sau articol de calculaţie cu ponderile acestora în totalul cheltuielilor
(Pj), conform relaţiei:
m
K si   K si * Pj
j1

unde: m – numărul elementelor sau articolelor de calculaţie.

Caz practic privind calculul costului unitar prin parcursul coeficienţilor de

echivalenţă agregate.

O unitate de producţie produce produsele A şi B fără să poată identifica cheltuielile

de producţie pe purtători de cheltuială, cunoscându-se următoarele:

Nr. Explicaţii Produsele

crt.
A B

1 Unităţi fizice fabricate 1800 2000

2 Consum specific de materiale 0,40 0,30

3 Consum specific de manoperă 15 13,5

Cheltuieli totale de producţie 10.392 lei, din care, ponderea articolelor de

calculaţie, se prezintǎ astfel:

 Materii prime şi materiale directe 0,5

 Salarii brute directe 0,2
 CAS şi protecţie socială aferente 0,04
 CIFU 0,18
 CGS 0,08
Se cere:
 Să se calculeze costul unitar de secţie al produselor fabricate prin procedeul
coeficienţilor de echivalenţă agregaţi, cunoscând că produsul A este produsul etalon şi
următoarea asociere a parametrilor de echivalare cu articolele de calculaţie:

a) consum specific de materii prime pentru: materii prime şi materiale directe şi

CIFU.

b) consum specific de manoperă pentru: salarii directe; CAS şi protecţie socială şi

cheltuieli generale ale secţiei.

Etape de lucru:

1. Determinarea seriilor coeficienţilor de echivalenţă simpli ( k si ):

 Pentru produsul A:
- parametrul de echivalare “consumul specific de materiale”

0,40
K SA  1
0,40

- parametrul “consum specific de manoperă”

15
K SA  1
15

 Pentru produsul B:
- parametrul de echivalare “consum specific de materiale”

0,32
K SB   0 .8
0,40

- parametrul de echivalare “consum specific de manoperă”

13,5
K SB   0.90
15
 2. Determinarea coeficienţilor de echivalenţă agregaţi, cunoscându-se
ponderile articolelor de calculaţie:

KaA = 0,5*1+0,2*1+0,04*1+0,18*1 = 1,00

KaB = 0,5*8+0,2*0,9+0,04*0,9+0,18*0,8+0,08*09 = 0,40+0,18+0,036+0,144+0,72 = 0,832

3. Transformarea producţiei fizice în producţie echivalentă

qeA = qA * kaA = 1800 * 1 = 1800 ue

qeB = qB * kaB = 2000 * 0,832 = 1664 ue

Total producţie echivalentă: 3464 ue

4. Determinarea costului pe unitate echivalentă:

10.392lei
Cue   3lei / ue
3464ue

5. Determinarea costului unitar al fiecărui produs:

CUA = CUE * KaA = 3 * 1 = 3 lei/qA

CUB = CUE * KaB = 3 * 0,832 = 2,496 lei/qB

6. Verificarea cazului exemplificat:

CtA = 3 lei * 1800 buc = 5.400 lei

CtB = 2,496 lei * 2000 buc = 4.992 lei

Total cheltuială: 10.392 lei

5.2.5.4. Procedeul valorii rămase

Se utilizează de unităţile care obţin din producţie un produs principal şi unul sau
mai multe produse secundare şi nu există posibilitatea separării cheltuielilor pe produse
cu un raport de transformare.

Etape de lucru pentru aplicarea procedeului valorii rǎmase:

1. Calculul costului fiecărui produs secundar, la preţ posibil de

valorificare, din care se scad impozitele şi cheltuielile de desfacere, conform relaţiei:

Cusi = PVi – (TVA+B+CD)i

În care: PV – preţul de vânzare a produsului secundar „i”

TVA – taxa pe valoare adăugată (TVA= PU * 15,96%)

B – beneficiul calculat în funcţie de rata medie a rentabilităţii “r”

CD – cheltuielile de desfacere.

B
PV  TVA xr
100%  r

2. Stabilirea cheltuielilor totale cu producţia secundară prin înmulţirea

cantităţilor de produse secundare cu costul unitar al acestora, conform relaţiei:
n
Ch s   q si * Cusi
i 1

3. Se determină cheltuielile totale ale produsului principal (Ch p)

deducând din totalul cheltuielilor de producţie (Ch t) cele aferente produselor secundare,
conform relaţiei:

Chp = Cht - Chs

4. Determinarea costului unitar al produsului principal (Cup) raportând

cheltuielile aferente acestora la cantitatea de produse principale obţinute (q p), conform
relaţiei:
 Ch p
Cu p 
qp

Caz practic privind calculul costului unitar prin procedeul valorii rămase:

O unitate cu producţie cuplată produce un produs principal A şi trei produse

secundara a1; a2 ; a3, cunoscându-se:

 Produsul principal A – 500 to

 Produsul secundar a1 – 30 to
 Produsul secundar a2 – 55 to
 Produsul secundar a3 – 15 to
Preţurile de valorificare inclusiv TVA pentru produsele secundare:

a1 = 6000 lei/to;

a2 = 8000 lei/to;

a3 = 12.000 lei/to

Cota de beneficiu cuprinsă în preţuri este de 10%, iar cheltuielile de desfacere de

400 lei/to.

Se cere:

Să se determine costul unitar al produsului principal A, ştiind că cheltuielile

totlae de producţie sunt de 50.726.385 lei.

1. Calculul costului unitar al fiecărui produs secundar:


Cua 1  6000  6000 * 15,96 
6000  6000 * 15,96 * 10%  400 
100%  10% 
 
 6000  957,60  458,40  400  4.184


Cua 2  8000  8000 * 15,96 
8000  8000 * 15,96 * 10%  400 
100%  10% 
 
 8000  1276,80  611,20  400  5.712
 
Cua 3  12.000  12.000 * 15,96 
12.000  12.000 * 15,96 * 10%  400 
100%  10% 
 
 12000  1915,20  916,80  400  8.768

2. Calculul cheltuielilor aferente produselor secundare:

Chts = 30 to * 4.184 lei/to + 55 to * 5.712 lei/to + 15 to * 8.768 lei/to =

= 125.520 + 314.160 + 131.520 = 571.200 lei

3. Determinarea cheltuielilor totale aferente produsului principal:

ChtA = 50.726.385 lei – 571.200 = 50.155.185 lei

4. Calculul costului unitar al produsului principal:

50.155.185lei
Cua   100.310,37lei / t o
500t o