Universitatea Ştefan cel Mare din Suceava

Facultatea de Economie, Administrație și Afaceri

Contabilitate creativă
Note de curs

Cu menţiunea că:
- la curs au fost prezentate şi alte aplicaţii şi informaţii

1
2
 Cuprins
Universitatea Ştefan cel Mare din Suceava.................................................................................1
Contabilitate creativă....................................................................................................................1
Cuprins...........................................................................................................................................3
Capitolul. 1. Delimitări conceptuale şi motivaţionale privind contabilitatea creativă............5
1.1.Definire şi caracteristici ale contabilităţii creative...........................................................5
1.2.Procedee specifice contabilităţii creative.........................................................................11
1.3.Adevărul contabil şi imaginea fidelă................................................................................12
CAPITOLUL 2. TEHNICI ŞI PRACTICI DE CONTABILITATE CREATIVĂ PRIVIND
RECUNOAŞTEREA ŞI EVALUAREA ACTIVELOR IMOBILIZATE- procedee care au
impact asupra bilanțului.............................................................................................................15
2.1. Reguli privind evaluarea de bază a activelor.................................................................15
2.1.1. Evaluarea activelor la intrarea în gestiunea entităţii....................................................15
2.1.2. Evaluarea activelor la inventariere..............................................................................17
2.1.3. Evaluarea activelor la data ieşirii din entitate..............................................................18
2.1.4. Evaluarea activelor în bilanţ........................................................................................18
Vc = Vi – Ac – Ajc – Pvc......................................................................................................18
2.2. Politici şi tratamente contabile creative privind recunoaşterea şi evaluarea activelor
imobilizate – procedee ce au impact asupra bilanțului........................................................19
2.2.1. Politici şi tratamente contabile creative privind imobilizările necorporale.................19
Fc = Ca – Vj...........................................................................................................................20
2.2.2. Politici şi tratamente contabile creative privind imobilizările corporale.....................20
2.2.3. Politici şi tratamente contabile creative privind imobilizările financiare...................22
2.3. Reguli de evaluare alternative şi studii de caz privind activelor imobilizate ăn
contabilitatea creativă............................................................................................................22
Imobilizări corporale = Rezerve din reevaluare,...................................................................24
Cheltuieli cu ajustările de valoarea = Ajustări de valoare a..................................................25
CAPITOLUL 3. TEHNICI ŞI PRACTICI DE CONTABILITATE CREATIVĂ PRIVIND
RECUNOAŞTEREA ŞI EVALUAREA ACTIVELOR CIRCULANTE - procedee care au
impact asupra bilanțului.............................................................................................................27
3.1. Definiţii şi structuri privind activele circulante.............................................................27
3.2. Recunoaşterea şi evaluarea stocurilor............................................................................27
3.3. Recunoaşterea şi evaluarea investiţiilor financiare pe termen scurt..........................29
3.4.Recunoaşterea şi evaluarea creanţelor............................................................................29
3.5.Recunoaşterea şi evaluarea disponibilităţilor băneşti....................................................29
CAPITOLUL 4 TEHNICI ŞI PRACTICI DE CONTABILITATE CREATIVĂ PRIVIND
RECUNOAŞTEREA ŞI EVALUAREA DATORIILOR FAŢĂ DE TERŢI ŞI A
CAPITALURILOR PROPRII- procedee care au impact asupra bilanțului.........................31
4.1. Conţinutul, recunoaşterea şi evaluarea datoriilor în contabilitatea creativă.............31
4.1.1. Conţinutul economic şi financiar al datoriilor.............................................................31
4.1.2. Recunoaşterea şi evaluarea datoriilor..........................................................................31
4.2. Conţinutul şi evaluarea capitalurilor proprii în contabilitatea creativă.....................32

3
 4.2.1. Conţinutul şi evaluarea capitalului social, a primelor de capital şi a rezervelor.........33
V.N. = Capital social / Nr. de acţiuni........................................................................................33
4.2.2. Determinarea şi evaluarea rezultatului exerciţiului financiar, repartizarea profitului şi
acoperirea pierderilor.............................................................................................................34
CAPITOLUL 5 TEHNICI ŞI PRACTICI DE CONTABILITATE CREATIVĂ.................37
PRIVIND RECUNOAŞTEREA ŞI EVALUAREA..................................................................37
CHELTUIELILOR, VENITURILOR,......................................................................................37
PROVIZIOANELOR, SUBVENŢIILOR ŞI............................................................................37
A ELEMENTELOR EXTRABILANŢIERE – procedee ce au impact asupra măsurării
rezultatului...................................................................................................................................37
5.1 Conţinutul, recunoaşterea şi evaluarea veniturilor şi a cheltuielilor entităţilor..........37
5.2. Studii de caz privind tratamentul contabil şi fiscal privind impozitarea profitului. .39
5.3. Recunoaşterea şi evaluarea principalelor structuri privind provizioanele în
contabilitatea creativă.............................................................................................................48
5.4. Recunoaşterea şi evaluarea subvenţiilor aferente activelor şi veniturilor în
contabilitatea creativă.............................................................................................................55
5.5. Recunoaşterea şi evaluarea angajamentelor extrabilanţiere, a activelor şi datoriilor
contingente în contabilitatea creativă....................................................................................58
Bibliografie...................................................................................................................................61

4
 Capitolul. 1. Delimitări conceptuale şi
motivaţionale privind contabilitatea creativă
1.1.Definire şi caracteristici ale contabilităţii creative

Legea nr. 82/1991 republicată1, defineşte contabilitatea ca fiind o „activitate

specializată în măsurarea, evaluarea, cunoaşterea, gestiunea şi controlul activelor, datoriilor şi
capitalurilor proprii, precum şi a rezultatelor obţinute din activitatea economică”. Drept urmare,
ontabilitatea asigură „înregistrarea, prelucrarea, publicarea şi păstrarea informaţiilor cu privire
la poziţia financiară, performanţa financiară şi alte informaţii referitoare la activitatea
desfăşurată” (art. 2, alin. 1)., atât în scop de informare și comunicare internă, cât şi în scopul
informării și comunicării externe cu părțile interesate.
Deci, obiectivul principal al contabilităţii este acela de a generara, păstrara şi furniza
informaţiile referitoare îndeosebi la poziţia financiară şi la performanţa financiară a entităţii,
aşadar a datelor și informațiilor financiar-contabile, către diferite categorii de utilizatori de
informaţie contabilă.
Contabilitatea este o ştiinţă socială şi aplicativă fiind considerată un limbaj şi un mijloc de
comunicare între furnizorii de informaţie contabilă şi utilizatorii acesteia.
În acest context, ea, contabilitatea, trebuie să asigure informaţii pentru o cerere asimetrică
solicitată de utilizatori situaţi în interiorul şi exteriorul entităţii, respectiv mediul privat/public.
Contabilitatea creativă este prezentă și prin efectele aplicării unor principii contabile.
Astfel
Spațiul de manevră și efectele creativității contabile (prin prisma principiilor contabile 2
Efecte asupra
Principii contabile Spațiu de manevră al creativității contabile bilanțului/
contului de rezultat
Ignorarea obligațiilor previzibile/pierderilor potențiale Se creează o imagine
Prudența (provizioane și ajustări pentru depreciere) (a patrimoniului)
Neînregistrarea ajustărilor de valoare datorate deprecierilor „nefidelă”, dar
Aplicarea unor reguli și procedee contabile de evaluare care favorabilă
Permanența metodelor
favorizează circumstanțele
Independența Nedelimitarea clară a cheltuielilor și veniturilor constatate în Contul de rezultat este
exercițiului financiar avans majorat/diminuat în
Continuitatea activității Amenințarea cu intrarea iminentă în faliment funcție de interesele
managementului
Necompensarea și Inginerii financiare care permit compensarea între active și
firmei
evaluarea separată pasive, între venituri și cheltuieli, între plusuri și minusuri etc.
Înregistrarea sintetică (globală) a unor elemente pentru a Reducerea/sporirea
Pragul de semnificație
ascunde unele aspecte nefavorabile profitului, a
Prevalența Forma juridică este considerată suficientă pentru a contabiliza capitalurilor proprii, a
economicului unele tranzacții (neglijând realitatea economică a evenimentelor) datoriilor, a activelor

Expresia”creativitate ”în general exprimă capacitatea de a realiza ceva nou pornind de la ceea ce
există al un moment dat pe tărâmul cunoaşterii în folosul omenirii. Creativitatea semnifică
imaginaţia, intuiţia, clarviziunea, generată de necesitatea de atingere a unor scopuri sau obiective
bine definite.

1
Legea nr. 82/1991 republicată, cu modificările și completările ulterioare, publicată în Monitorul Oficial nr. 454 din
18 iunie 2008.
2
Străpuc C. Valorificarea informației financiar-contabile în analiza de risc și în controlul antifraudă fiscală, Teză
doctorat, USV, 2019

5
În contabilitatea creativitatea descrie procesul prin care profesioniştii contabili îşi folosesc
cunoştinţele în scopul aranjării cifrelor incluse în conturile anuale.
Așadar, a fi creativ în contabilitate nu implică încălcări ale prevederilor legale, ci
presupune un exercițiu de imaginație al contabililor tradus în inovații juridice, economice și
financiare care valorifică în interesul contribuabilului imprecizia sau inconsistența normelor
fiscale, astfel încât să minimizeze impactul prelevărilor fiscale asupra rezultatelor finale obținute
de contribuabil
Contabilitatea creativă nu încalcă legea sau normele specifice domeniului ci spiritul
acestora. Astfel spus ea distorsionează şi manipulează poziţia financiară şi performanţele
enităţilor, ameliorând informaţiile oferite utilizatorilor. Contabilitatea creativă desemnează
practicile contabile de informare, adesea la limita legalităţii prin care informaţiile contabile sunt
cosmetizate, ajustate, normalizate, armonizate de profesioniştii contabili astfel încât să satisfacă
utilizatorii în întreg sau în parte.
Se afirmă de unii economişti ipoteza că în realitate ,,o mare parte din creşterea economică a
anilor 80 a fost mai degrabă rezultatul învârtelilor contabile.
În mod firesc, putem afirma că, contabilitatea creativă se manifestă pe fondul unor
anumite condiții: dificultăți financiare, crize financiare, dorința managementului în a prezenta o
imagine a entității mai bună decât cea reală, presiunea bursei/investitorilor, stimuli ai piețelor de
capital, asimetria informațională ș.a.
Putem grupa factorii determinanți pentru utilizarea practicilor de manipulare a
adevărului contabil astfel3:
 factori intrinseci ai managementului: presiunea resimțită de management cu privire la
obținerea anumitor rezultate, reputația managementului, remunerația managementului în funcție
de rezultate;
 factori intrinseci ai entității: domeniul de activitate, obligativitatea auditării situațiilor
financiare, dificultăți financiare;
 factori extrinseci ai entității: asimetria informațională, presiunea părților interesate;
 factori fiscali: conectarea de facto a contabilității la fiscalitate, dorința manipulării
valorii obligațiilor fiscale datorate bugetului general consolidat al statului;
 factori legislativi: flexibilitatea permisă de legislație, schimbările legislative
semnificative și numeroase;
 factori de mediu: crize financiare, saturația pieței, pierderea clienților, etc.

În literatura de specialitate fenomenul contabilităţii creative a fost intens dezbătut în

cadrul a numeroase articole și studii de cercetare.
O prezentare sintetică a diferitelor definiții date termenului de contabilitate creativă
este redată sintetic, în ordine cronologică, conform tabelului de mai jos4:

Autori Opinii referitoare la contabilitatea creativă

- creativitatea din contabilitate are valențe pozitive, întrucât contribuie la găsirea de soluții
Park (1958) şi
5
în vederea creşterii rentabilităţii capitalului investit, fiind așadar benefică şi necesară pentru
Bows (1959)6
profesioniştii contabili.
Copeland (1968) 7 - „implică selecția repetitivă a metodelor de măsurare sau a regulilor de raportare după un
anumit tipar, al cărui efect este raportarea unor venituri cu o vraiație mai mică de la tipar
față de cum s-ar fi întâmplat în mod normal. ” (p. 102)

3
Timofte C, Contabilitatea între creativitate şi criminalitate economico-financiară, Teză de doctorat, (2021),
4
idem
5
Park, C., “Thought Processes in Creative Accounting,” The Accounting Review 33, no. 3 (1958): 441–44.
6
Bows, A.J., “Creative Accounting Pays Its Way,” Journal of Accountancy (Pre-1986) 108, no. 6 (1959).
7
Copeland, R.M., “Income Smoothing,” Journal of Accounting Research 6 (1968): 101–16,
https://doi.org/10.2307/2490073.
6
 - consideră contabilitatea creativă ca reprezentând polictici deliberate de management,
având drept scop inducerea în eroare a părților interesate în ceea ce privește situația
Argenti (1976)8 patrimonială și evoluția companiei la acţionarii, creditorii şi pe ei însuşi cu privire la
patrimoniul şi progresul unei companii în general şi cu privire la dificultăţile ei financiare
în particular.
- consideră contabilitatea creativă ca fiind manipularea valorilor raportate în cuprinsul
situaţiilor financiare ale companiilor;
Griffiths (1986)9
- contextul manifestării creativității este de asemenea atribuit neclarității, flexibilității
și/sau impreciziei reglementărilor din domeniul juridic, economic și contabil.
- pune pe seama caracterului discreționar al managementului, contextul apariției tehnicilor
Naser (1993)10 de contabilitate creativă, prin raportare și la permisivitatea existentă la nivel de
reglementare contabilă, prin existența opțiunilor, estimărilor.
- treateză anumite limite și analizează dimensiunea creativității în contabiltate, considerând
Feleagă (1996)11
că aceasta conduce la o exagerbare a creşterii crizei economice contemporane.
Laínez Gadea și - consideră că a fi creativ în contabilitate implică existența posibilităţilor, a diferitelor
Callao Gaston opţiunilor de tratament contabil, a subiectivismului, precum și a vidurilor oferite de
(1999)12 legislaţia contabilă, ce permite prezentarea unor situaţii financiare ce reflectă o anumită
imagine şi nu una obiectivă a realităţii economico-financiare.
Amat, Blake și - „un proces în care profesioniștii contabili își folosesc cunoștințele asupra regulilor și
Dowds (1999)13 reglementărilor contabile pentru a manipula cifrele înregistrate în evidențele contabile ale
unei entități economice.” (p. 3)
Stolowy și Breton - apreciază că manipularea conturilor poate fi definită ca „utilizarea puterii discreționare a
(2004)14 managementului pentru efectuarea alegerilor contabile sa pentru definirea tranzațiilor astfel
încât să influențeze posibilitățile de transfer de avere între companie și societate (costuri
politice), furnizorii de capital (costurile capitalului) sau manageri (palnuri de compensații).
” (p. 6)
- apreciază că sintagma contabilitate agresivă este folosită pentru a defini „alegerea și
aplicarea principiilor contabile într-o manieră forțată și intenționat, în efortul de a obține
anumite rezultate, indiferent dacă practicile respectă sau nu principiile contabile general
acceptate. ” (p. 49);
- pe de altă parte, managementul câștigurilor este „un efort intenționat de manipulare a
câștigului, presupunând în special mutarea câștigurilor către o țintă determinată, precum
Mulford și una stabilită de management, o previziune făcută de un analist, sau spre o valoare a
Comiskey (2011)15 evoluției câștigurilor care este considerată mai stabilă și sustenabilă în timp.” (p. 49)
- sintagma practici de contabilitate creativă cuprinde „toate și oricare dintre practicile care
ar putea ajusta rezultatele financiare raportate și poziția financiară în vederea modificării
percepției asupra performanței afacerii. ” (p. 49);
- autorii consideră că practicile de contabilitate creativă înglobează sintagme precum
contabilitate agresivă, managementul câștigurilor, nereguli contabile și raportările contabile
frauduloase.
Jones (2011)16 - contabilitatea creativă reprezintă utilizarea „flexibilităţii permise de contabilitate în
conformitate cu cadrul legal pentru măsurarea şi prezentarea informaţiilor din conturi în
vederea favorizării cu precădere a intereselor celor care pregătesc situaţiile financiare în
detrimentul celorlalţi utilizatori” (p. 5);
- în viziunea autorului, practicile de contabilitate creativă se subscriu cadrului legal de
reglementare, excluzând așadar practicile frauduloase.
Horomnea, Pașcu - „contabilitatea creativă are un dublu rol. Pozitiv, atunci când ajută la îndeplinirea

8
Argenti, J., “Corporate Planning and Corporate Collapse,” Long Range Planning 9, no. 6 (December 1, 1976): 12–
17, https://doi.org/10.1016/0024-6301(76)90006-6.
9
Griffiths, I., Creative Accounting: How to Make Your Profits What You Want Them to Be (Unwin Paperbacks,
1986).
10
Naser, K.H.M., Creative Financial Accounting: Its Nature and Use (New York: Prentice Hall, 1993).
11
Feleagă, N., Controverse contabile: dificultăți conceptuale și credibilitatea contabilității (București: Editura
Economica, 1996).
12
Laínez Gadea, J.A. și Callao Gastón, S., Contabilidad creativa (Civitas, 1999).
13
Amat, O., Blake, J. și Dowds, J., “The Ethics of Creative Accounting,” Journal of Economic Literature, 1999.
14
Stolowy, H. și Breton, G., “Accounts Manipulation: A Literature Review and Proposed Conceptual Framework,”
Review of Accounting and Finance 3, no. 1 (January 2004): 5–92, https://doi.org/10.1108/eb043395.
15
Mulford, C.W. și Comiskey, E.E., The Financial Numbers Game: Detecting Creative Accounting Practices (John
Wiley & Sons, 2011).
16
Jones, M.J., Creative Accounting, Fraud and International Accounting Scandals (John Wiley & Sons, 2011).
7
 și Istrate (2012)17 criteriului de imagine fidelă şi negativ asupra realizării imaginii fidele dacã flexibilitatea pe
care o permite normele contabile este folosită pentru realizarea unor raportări în favoarea
unui număr restrâns de utilizatori ai informaţiei contabile, în detrimentul majorităţii
acestora.” (p. 49)
Walker (2013)18 - definește contabilitatea creativă, respectiv managementul câștigurilor ca reprezentând
„utilizarea discreției manageriale (în limita principiilor contabile general acceptate) asupra
alegerilor contabile, alegerilor referitoare la raportarea câștigurilor și asupra deciziilor
economice, pentru a influența reflectarea evenimentelor economice”. (p.446)
Agostini și Favero - contabilitatea creativă se manifestă prin gestionarea conturilor sub aspectul evaluării și al
(2017)19 prezentării informațiilor, astfel încât să satisfacă în principal interesele părților care
pregătesc situațiile financiare;
- prezintă conceptul sub aspectul teoriei agenției.
Cugova și Cug - contabilitatea creativă este considerată cel mai complet sistem informațional economic și
(2020) 20 este văzută ca un model al realității economice, ce nu este întotdeauna conform realității
factuale;
- subliniază faptul că acest concept nu cunoaște o definiție reglementată, prin standardele,
reglementările sau procedurile contabile.

Așadar,
Definiţia cea mai substanţială îi aparţine însă lui Naser21:
1) procesul prin care, dată fiind existenţa unor breşe în reguli, se manipulează cifrele
contabile şi, profitând de flexibilitate, se aleg acele practici de măsurare şi divulgare ce permit
transformarea documentelor de sinteză din ceea ce ele ar trebui să fie în ceea ce managerii
doresc;
2) procesul prin care tranzacţiile sunt structurate de asemenea manieră încât să permită
“producerea” rezultatului contabil dorit.
Ori, pentru a-și dovedi utilitatea, informația contabilă trebuie să fie reală, exactă,
completă și operativă. Totodată, informația contabilă trebuie să îndeplinească o serie de
caracteristici calitative fundamentale (relevanță, reprezentativitate exactă, fiabilitate) și
amplificatoare (inteligibilitatea, comparabilitatea, verificabilitatea și oportunitatea).
În practică apariţia contabilităţii creative a fost facilitată de tratamentele de bază şi
alternative folosite pentru rezolvarea aceleiaşi probleme atunci când existau mai multe soluţii.
Apariţia contabilităţii creative a fost influienţată şi de flexibilitatea normelor contabile, fiiind
tratată în cele mai multe din cazuri ca o creaţie negativă care să răspundă la dorinţele
managerilor făcând ca situaţiile financiare să nu mai fie ceea ce ar trebui să fie, ci ceea ce se
doreşte să fie.
Putem defini contabilitatea creativă ca procesul de manipulare a cifrelor contabile ca
urmare a existenţei unor breşe în reguli ce permit alegerea practicilor de măsurare şi divulgare
care determină producerea rezultatului dorit şi implicit transformarea situaţiilor financiare din
ceea ce sunt în ceea ce managerii doresc să fie.
În acest context, se pune în discuţie plasarea contabilităţii creative între legalitate şi
fraudă, alăturare ce poziţionează creativitatea contabilă foarte aproape de practicile frauduloase,
linia gri dintre acestea reprezentând uneori o tentaţie pentru cei care nu pot controla folosirea
abuzivă a tehnicilor financiar-contabile.
17
Horomnea, E., Pașcu, A.M. și Istrate, A.M., “Contabilitatea creativă, între denumire neinspirată, reglementare și
fraudă,” Audit Financiar 10, no. 2 (2012): 47–56.
18
Walker, M., “How Far Can We Trust Earnings Numbers? What Research Tells Us about Earnings Management,”
Accounting and Business Research 43, no. 4 (August 2013): 445–81,
https://doi.org/10.1080/00014788.2013.785823.
19
Agostini, M. și Favero, G., “Accounting Fraud, Business Failure and Creative Auditing: A Microanalysis of the
Strange Case of the Sunbeam Corporation,” Accounting History 22, no. 4 (November 2017): 472–87,
https://doi.org/10.1177/1032373217718871.
20
Cugova, A. și Cug, J., “Motivation for the Use of Creative Accounting Techniques in the Conditions of the
Globalized Business Environment,” ed. T. Kliestik, SHS Web of Conferences 74 (2020): 01004,
https://doi.org/10.1051/shsconf/20207401004.
21
K. Naser, Creative financial accounting: its nature and use, Prentice Hall, 1993.
8
 Contabilitatea creativă nu este sinonimă cu frauda care exprimă rea-credinţă prin care
se încalcă legea având caracter negativ. Contabilitatea creativă respectă legea dar nu şi spiritul ei.
Contabilitatea creativă cuprinde ansamblul tehnicilor, opţiunilor şi libertăţilor lăsate de
textele contabile care, fără a se îndepărta de normele şi exigenţele contabile dau managerilor
posibilitatea de a jongla cu informaţiile privind poziţia şi performanţele financiare ale entităţilor.
Tehnicile de contabilitate creativă scot în evidenţă anumite doze de forţare a notei fără a
fi asemănate cu ceva negativ sau pervers, inovaţia contabilă fiind necesară pentru a ţine pasul cu
evoluţiile economice, juridice şi sociale.
Nevoia de creativitate generată de globalizarea afacerilor antrenează provocări pentru
profesioniştii contabili pentru care trebuie găsite soluţii rapide de adaptare la noile cerinţe
informaţionale, uneori fără a mai aştepta normalizarea, impunându-se nevoia de creativitate în a
găsi soluţii şi tratamente care să favorizeze imaginea companiileor şi obţinerea unui avantaj fără
a intra în conflict cu legea.
Presiunea utilizatorilor de informaţii contabile ca urmare a dezvoltărilor economice,
juridice şi sociale au făcut necesară inovaţia contabilă şi pe această bază dezvoltarea
contabilităţii creative care astăzi produce la nivel global, situaţii financiare care se potrivesc unui
anumit scop, în spatele căruia se ascund de cele mai multe ori interese financiare. Contabilitatea
creativă este o manoperă executată cu ingeniozitate prin practici subtile şi sofisticate prin care
urmăreşte punerea companiilor într-o lumină favorabilă fără rea-credinţă dar cu inducerea în
eroare a utilizatorilor de informaţii contabile: investitori, parteneri comerciali, guverne, instituţii
de finanţare etc.
Iată câteva prin care se delimitează contabilitatea creativă de frauda fiscală:
Contabilitatea creativă vs fraudă22
Contabilitatea creativă Frauda
Exploatează caracterul imprecis şi incomplet Negativă şi ilegală.
al regulilor contabile.
Dacă există mai multe modalităţi de a Implică falsificarea sau modificarea
rezolva o anumită problemă, contabilul o va înregistrărilor contabile şi a documentelor
alege pe cea care duce la rezultatul dorit de justificative pe baza cărora sunt întocmite
conducere. situaţiile financiare.
Modifică realitatea economică fără a încălca Prezentarea eronată, interpretarea sau omiterea
reglementările contabile. intenţionată a evenimentelor, tranzacţiilor sau a
altor informaţii semnificative din situaţiile
financiare.
Atunci când este folosită cu bună-credinţă, Aplicarea eronată intenţionată a politicilor
reprezintă un instrument necesar pentru contabile asociate cu evaluarea, recunoaşterea,
construirea şi prezentarea unei imagini prezentarea sau descrierea informaţiilor.
exacte.
Respectiv, Standardul Internațional de Audit 240 – Responsabilitățile auditorului privind
frauda într-un audit al situațiilor financiare (IAASB, 2018)23, frauda este definită „un act
intenţionat comis de unul sau mai mulţi indivizi din cadrul conducerii, persoanelor însărcinate cu
guvernanţa, angajaţilor, sauunor terţe părţi, ce implică utilizarea înşelăciunii pentru a obţine un
avantaj injust sau ilegal”.
Conform altor autori (Bunget și Dumitrescu, 2009)24, frauda este un act comis în mod
intenționat, și poate presupune: manipulări, falsificări sau alterări ale înregistrărilor sau
22
Popescu L.M. - Inginerii financiar-contabile în activitatea societăţilor comerciale, Rezumat Teză de doctorat
2019
23
International Auditing and Assurance Standards Board, Manualul de Reglementări Internaționale de Control al
Calității, Audit, Revizuire, Alte Servicii de Asigurare Și Servicii Conexe, 2018th ed., vol. I (International Federation
of Accountants, 2018), https://www.ifac.org/iaasb/publications/manual-de-reglement-ri-interna-ionale-de-control-
de-calitate-audit-revizuire-asigurare-i-servicii.
9
documentelor, alocări necorespunzătoare ale activelor, evitarea sau omiterea de tranzacții în
înregistrări sau documente, înregistrarea de tranzacții fără conținut econmic, aplicarea incorectă a
politicilor contabile.
În legătură cu documentele justificative, vulnerabilitățile entității cu privire la
manifestarea riscului de fraudă pot fi: lipsa anumitor documente justificative, existența unor
documente care conțin ștersături, corecturi, ș.a., existența unor duplicate a ordinelor de plată,
lipsa celei de-a doua semnături de pe instrumentele de plată, existența unor numere lipsă din
seria facturilor, scris ilizibil existent pe diverse documente justificative, existența copiilor în
locul originalelor, facturi de vânzare către clienți inexistenți, facturi de vânzare care nu conțin
elementele obligatorii, existența deconturilor de cheltuieli fără documente justificative, existența
pe statele de plată a unor anagajați inexistenți, etc.
Pe de altă parte, prin raportare la înregistrările contabile, acestea pot fi făcute fără a exista
documentele justificative, fără a fi obținute aprobările necesare conform procedurilor interne, în
zile neobișnuite sau la ore neobișnuite.
Înregistrările contabile manipulative sau frauduloase sunt efectuate de regulă spre finele
perioadei de raportare, spre închiderea exercițiului financiar, atunci când poate fi prezumat
efectul final asupra poziției sau performanței financiare a entității, uneori chiar după ce a fost
închis exercițiul financiar. De asemenea, aceste înregistrări de multe ori sunt efectuate în conturi
contabile rar utilizate de entitatea economică în cauză, sau nerelevante și conțin descrieri vagi,
sau nu sunt completate informații deloc.
De asemenea, în multe cazuri, aceste înregistrări contabile manipulative sau frauduloase
sunt efectuate în conturi care conțin un volum mare de tranzacții cu o natură complexă, pentru a
putea fi ascunse, sau care conțin estimări sau ajustări într-o proporție semnificativă.

Principalele asemănări şi deosebiri dintre contabilitatea creativă şi cea contabilă (frauda

ilicită) :
25

Analiză comparativă a caracteristicilor contabilităţii creative versus frauda contabilă

Contabilitatea creativă Frauda contabilă
CARACTERISTICI
Individuale Comune Individuale

Implică manipulări și Presupune încălcarea

Nu presupune încălcarea legii
decepții deliberată a legii
Interpretări agresive a Tehnici și modalități Încălcarea principiilor
principiilor contabile creative de săvârșire contabile
Efecte temporare asupra Efecte permanente asupra
Comportament neetic
indicatorilor fincnciari indicatorilor financiari
Latură subiectivă Practică dăunătoare, cu
Poate avea o valență pozitivă
intențională efecte negative
Manifestare pe fondul
dificultăților financiare
Modelează adevărul
contabil

Și totuși cum putem limita efectele aplicării contabilității creative?

Principalele căi de limitare a riscurilor pe care le-ar putea genera creativitatea contabilă
sunt legate de respectarea principiilor contabilității și a principiilor guvernanței corporative,
mecanismele de control fiind sintetizate astfel.
24
Bunget, O.C. și Dumitrescu, A.C., “Detecting and reporting the frauds and errors by the auditor,” Annales
Universitatis Apulensis Series Oeconomica 11, no. 1 (2009): 10.
25
Timofte C, Contabilitatea între creativitate şi criminalitate economico-financiară, Teză de doctorat, (2021
10
 Mecanisme de control al riscurilor generate de creativitatea contabilă
(delimitare prin prisma principiilor contabile)26

Principii
Riscuri Mecanisme de control
contabile
Transferul incertitudinilor prezentului asupra Auditul intern/extern - revizuirea raportului de
Prudența
exercițiului viitor audit atunci când: există suspiciuni de
Permanența Prejudicierea comparabilității în timp a invaliditate a raportului de audit inițial sau
metodelor indicatorilor economico-financiari există opinii cu rezerve în rapoartele
Independența Deformarea imaginii rezultatului exercițiului auditorilor
exercițiului curent în favoarea/ defavoarea exercițiilor Analiza politicilor contabile utilizate
financiar viitoare (prezentate în anexele situațiilor financiare)
Continuitatea Afectarea imaginii firmei și creșterea nivelului Compararea politicilor contabile proprii cu
activității de vulnerabilitate în relațiile cu terții cele utilizate de entitate în anii precedenți,
precum și cu cele mai frecvent uzitate de
Neredarea situației reale a patrimoniului în concurenții săi
Necompensarea
documente. Există elemente neincluse în Analiza separată a fiecărui tip de rezultat și
și evaluarea
situațiile financiare evoluția acestora comparativ cu rezultatele
separată
(sunt înregistrate în afara bilanțului) exercițiilor anterioare
Ameliorarea fictivă a unor indicatori prin Examinarea registrelor contabile și urmărirea
Pragul de
tratarea sintetică, respectiv ignorarea valorilor corespondenței dintre stocurile fizice și cele
semnificație
semnificative consemnate scriptic
Analiza tranzacțiilor cu întreprinderile din
Încărcarea/descărcarea gestiunii pe baza unor
grup. Urmărirea cauzelor reale a variației
Prevalența tranzacții fictive dar pentru care există
rezervelor (Tabără & Rusu, 2011, pp.37-43)
economicului documente acceptate din punct de vedere
Analiza modificărilor bruște ale vitezei de
juridic
rotație a creanțelor, stocurilor și furnizorilor.

1.2.Procedee specifice contabilităţii creative

Printre modalitățile și tehnici de utilizare a contabilității creative, putem enumera:

 decalarea unei părţi a venitului exerciţiului în curs către exerciţiul următor;
 anticiparea cheltuielilor viitoare în exerciţiul în curs;
 alegerea metodei de amortizare a imobilizărilor, a duratei de amortizare, a metodelor de
evaluare a stocurilor;
 schimbarea destinaţiei economice a unui activ;
 operaţiuni de lease-back;
 opţiunea pentru modelul costului sau al valorii juste în cazul anumitor active
imobilizate, atunci când legislaţia o permite;
 capitalizarea fondului comercial, a cheltuielilor de dezvoltare;
 supraestimarea provizioanelor;
 includerea valorii unor cheltuieli în costul de achiziţie sau producţie a activelor sau
înregistrarea lor în contul de profit şi pierdere ca reprezentând cheltuieli ale perioadei, etc.

Și în cadrul sistemelor de contabilitate managerială depistăm tehnici de contabilitate creativă27:

 denaturarea informaţiilor privind valoarea descărcărilor de gestiune în scopul atingerii
unui anumit obiectiv (corecţiile fiind ascunse în descărcările de gestiune ale perioadelor
următoare);

26
Străpuc C. Valorificarea informației financiar-contabile în analiza de risc și în controlul antifraudă fiscală, Teză
doctorat, USV, 2019
27
Guinea, F.A., “Study Regarding the Creative Accounting Techniques in Management Accounting,” Audit
Financiar 14, no. 142 (October 2016): 1136, https://doi.org/10.20869/AUDITF/2016/142/1136.
11
  manipularea preţurilor de transfer – reprezintă o variantă a tehnicii de tip suveică, ce
presupune majorarea cifrei de afaceri prin tranzacţii cu produse între societăţi, în acest caz nu
numai cifra de afaceri devenind fictivă, ci şi costurile generate artificial în celelalte societăţi;
 utilizarea cheltuielilor şi veniturilor amânate sau înregistrate în avans, spre exemplu, în
cazul contractelor de construcţii, producţia facturată beneficiarului se înregistrează eronat în
contul ,,472 Venituri înregistrate în avans”, sub forma mascată a unor avansuri acordate de
beneficiar sau sub pretextul imposibilităţii determinării cu acurateţe a gradului de avansare a
lucrărilor.
Alți autori28 rețin ca practici de contabilitate creativă, cu referire la:
 imobilizările corporale și necorporale: politica de capitalizare a cheltuielilor de
dezvoltare, tratamentul fondului comercial, reevaluarea imobilizărilor corporale și necorporale,
politica de amortizare, deprecierea activelor imobilizate, capitalizarea cheltuielilor cu doânzile,
capitalizarea cheltuielilor ulterioare punerii în funcțiune;
 operațiile de locație: testul de 90%, finanțarea în afara bilanțului, operațiile de lease-
back;
 stocuri și lucrările în curs: definirea cheltuielilor incluse în costul de achiziție,
tratamentul cheltuielilor privind dobânzile, tratamentul cheltuielilor indirecte de producție,
evaluarea stocurilor la ieșire, metoda de contabilizare a contractelor de construcții;
 politica de provizioane;
 diminuarea pierderilor din creanțe;
 cesiunea artificială a titlurilor de plasament;
 tranzacții circulare;
 producția de imobilizări.

1.3.Adevărul contabil şi imaginea fidelă

IFRS-urile prin Cadrul General Conceptual prevăd ca obiectiv fundament pentru situaţiile
financiare, prezentarea imaginii fidele cu privire la:
 poziţia financiară,
 performanţele financiare,
 fluxurile de numerar,
 capitalurile proprii şi evoluţiile acestora,
în decursul unui exerciţiu financiar, care să fie utile unei sfere largi de utilizatori: investitori,
angajaţi, instituţii de finanţare, furnizori şi alţi creditori comerciali, clienţi, guvern şi publicului
în general pentru luarea deciziilor economice.
Informaţiile care stau la baza acestor decizii au ca sursă principală contabilitatea.
Obţinerea acestora presupune politici, tratamente şi opţiuni contabile care odată aplicate pot crea
distorsiuni în relevanţa informaţiilor pentru diferiţi utilizatori. Se consideră că informaţia este
relevantă atunci când este utilă şi răspunde nevoilor de informare. Aceste nevoi sunt diversificate
în funcţie de interesele utilizatorilor şi de scopul urmărit.
Libertatea în alegerea politicilor şi tratamentelor contabile pot influenţa valorile poziţiei
şi a performanţelor financiare.
Adevărul oferit de contabilitate nu poate fi decât un compromis între aşteptări şi exigenţe
în cazul utilizatorilor respectiv sinceritate şi regularitate în cazul producătorilor.
Desigur că, adevărul contabil există atunci când este construit cu sinceritate, fără nereguli în
spatele cărora se ascund interese sau manipulări cu caracter fraudulos.

28
Feleagă, N. și Malciu, L., Politici și opțiuni contabile (Fair Accounting versus Bad Accounting) (București:
Economică, 2002).
12
 Deci ,,NU există un singur adevăr contabil” dar totuşi contabilitatea furnizează tuturor
protagoniştilor la viaţa economico-socială, adevărul de care fiecare are nevoie, devenind astfel
un important instrument de arbitraj în jocul celor implicaţi în lumea afacerilor.
Imaginea fidelă este un ideal spre care orice profesionist contabil ar trebui să tindă, însă
tot mai dificil de atins în condiţiile actuale, în care presiunea fiscală este tot mai greu de suportat
iar managementul este tot mai mult dispus să facă compromisuri care uneori se află la extrema
legalităţii.
În teorie contabilitatea oferă o imagine clară, sinceră şi completă a afacerilor; în practică
însă tot mai mulţi slujitori ai profesiei contabile sunt fie dispuşi, fie constrânşi să prezinte
distorsionat informaţia contabilă astfel că imaginea fidelă nu poate fi confundată cu o copie
exactă a realităţii, ci este reprezentată de imaginea căreia i se poate da credit.
În esenţă imaginea fidelă presupune:
 principii contabile general acceptate;
 sistem de documente şi conturi;
 calcule care determină cifre cât mi exacte posibil;
 estimării cât mai rezonabile;
 aranjări de principii, conturi, calcule şi estimări astfel încât să se obţină imaginea
cea mai obiectivă posibil, lipsită de erori, distorsiuni, manipulări sau omisiuni
semnificative.
Imaginea fidelă este privită diferit în cadrul celor două curente sau sisteme semnificative de
contabilitate:
 sistemul anglo-saxon, în care contabilitatea este deconectată de fiscalitate,
contabilitatea trebuie să ofere o imagine fidelă a realităţii economice.
 sistemul continental în care contabilitatea este conectată la fiscalitate;
contabilitatea servind unor scopuri de natură fiscală, informaţiile contabile
constituind bază pentru stabilirea impunerilor fiscale.
Din perspectiva producătorilor de informaţii contabile (profesionişti contabili) imaginea fidelă
este un raport între regularitate (conformitate cu regulile ce rezultă din principiile contabile
general admise) şi sinceritate (aplicarea cu bună credinţă a regulilor şi procedurilor contabile).
Imaginea fidelă poate face obiectul unor expresii:
 Duale: - adevărată şi justă (Anglia)
-adevărată şi corectă (Italia)
-adevărată şi adecvată (Portugalia)
 Unitară: - loială şi sinceră (Franţa, Belgia, Spania, Olanda)
-în acord cu faptele (Germania)
- reală (Grecia)
- corectă (Danemarca)
Motivele care determină folosirea tehnicilor aparţinând contabilităţii creative sunt variate
şi sunt generate de presiunea venită din partea investitorilor, managerilor şi partenerilor de
afaceri și se învârt de regulă în jurul intereselor financiare însă uneori pot fi determinate şi din
dorinţa de a învinge sistemul. Nu de puţine ori managerii apelează la tehnicile contabilităţii
creative din dorinţa de a ascunde eşecul activităţii proprii amânând momentul adevărului.
Victimele tehnicilor şi practicilor creative sunt situaţiile financiare iar arma este
repezentată prin mijloacele şi procedeele utilizate în acest sens.
Justificarea contabilităţii creative are la bază:
 interesul manifestat de investitori cu privire la capacitatea companiilor de a realiza
câştiguri (profituri) şi implicit dreptul la dividende;
 dorinţa partenerilor comerciali de a vinde şi de a-şi încasa creanţele;
 interesul clienţilor de a avea continuitate şi stabilitate în achiziţii;

13
 interesul creditorilor financiari (băncile) de a-şi încasa creditele şi a oferi împrumuturi în
condiţii avantajoase.
Cele mai utilizate practici de contabilitate creativă vizează:
 recunoaşterea şi evaluarea activelor şi datoriilor entităţilor,
 recunoaşterea veniturilor şi a cheltuielilor;
 alegerea metodelor de amortizare a imobilizărilor;
 reevaluarea imobilizărilor;
 alegerea metodelor de evidenţă sintetică şi analitică a stocurilor;
 evaluarea stocurilor la ieşirea din gestiune;
 capitalizarea costurilor;
 constituirea, diminuarea sau anularea de provizioane.
Consecinţele finale ale practicilor de contabilitate creativă aduc pagube financiare şi
pierderi semnificative pentru toţi cei care au gustat din fructul necopt al manipulării
adevărului contabil. Pentru firma iniţiatoare aceste manevre reprezintă un prim pas în direcţia
activităţilor frauduloase, obţinere ilicită de fonduri şi alte ilegalităţi fiscale, vamale şi bancare
care pot scăpa de sub control şi avea un final dezastruos. (exemplu de companii: WordCom,
Enron şi Anderson).
Pentru a evita dezvoltarea unor astfel de practici cu efecte nocive asupra societăţii se
impune adoptarea unei legislaţii adecvate similare cu cele din ţările dezvoltate care au găsit
antidotul pentru a ţine sub control acest fenomen. În acest sens, considerăm că un rol important
revine organismelor profesionale CECCAR, CAFR, CCF, ANEVAR, care au datoria de a
intoduce standarde etico-profesionale riguroase pentru toţi profesioniştii în domeniul
contabilităţii, evaluării, fiscalităţii şi auditului. Astfel se pot crea premisele instaurării unui
comportament corect şi sănătos, din partea tuturor celor implicaţi care să descurajeze utilizarea
unor metode şi practici care sfidând legea, deteriorează mediul economic şi aduce prejudicii atât
firmelor cât şi bugetului de stat.

1.4. Managementul – inițiator al practicilor de contabilitate creativă

Pot fi identificate următoarele categorii de factori care incită managementul să îşi manifeste
creativitatea în elaborarea şi prezentarea informațiilor din situaţiilor financiare29:
✓ Costurile rezultate din conflictul de interese. Conform teoriilor pozitive, orice contract
prezintă costuri asociate. Acestea explică diferenţele între procedurile contabile utilizate de către
entitate şi momentul adoptării anumitor proceduri contabile specifice. Procedurile contabile pot
afecta gradul de lichiditate al firmei printr-un proces politic. Procesul politic reprezintă o
competiţie între indivizi, în ceea ce priveşte transferul de bogăţie. Astfel, este posibil ca, în
scopul evitării presiunilor din partea guvernului şi pentru a beneficia de majorarea subvenţiilor
acordate firmei, managerii să aleagă proceduri contabile care reduc profitul.
✓ Incompetenţa managerilor. Un manager incompetent îşi va concentra atenţia către atingerea
obiectivelor personale în detrimentul intereselor companiei, fapt ce conduce către dorinţa de
manipulare a informaţiei cu scopul de a acoperi incapacitatea conducerii de a genera profituri
reale şi de a nu stârni panică în rândul furnizorilor şi creditorilor.
✓ Incertitudinea şi riscul. Utilizarea contabilităţii creative este rezultatul creşterii volatilităţii
unora dintre elementele pieţei. În acest mod, trecerea de la moneda constantă la ratele de schimb
fluctuante, creşterea ratei dobânzii, corelată cu creşterea ratei inflaţiei, a avut și are ca rezultat
creşterea incertitudinilor. În astfel de situaţii, societăţile sunt motivate să adopte instrumente de

29
Popescu L.M - Inginerii financiar-contabile în activitatea societăţilor comerciale, Rezumat Teză de doctorat 2019
14
reducere a riscului. Problema rezultă însă din faptul că normalizarea reprezentării contabile
cunoaşte, în mod constant, o întârziere în raport cu aceste instrumente.
✓ Varietatea activităţilor economice. Caracterul extrem de variat al activităţilor economice
impune o serie de particularităţi în ceea ce priveşte evaluarea acestora. Ca urmare, pentru a
reprezenta cât mai bine imaginea unei activităţi date, este necesară acordarea unei marje de
libertate. Această libertate se traduce prin existenţa opţiunilor în materie de evaluare. Utilizarea
opţiunilor, deşi legitimă, permite entităţilor să-şi "netezească" rezultatele.
✓ Atitudinea utilizatorilor de informaţii financiare. În general, investitorii caută creşteri stabile
ale câştigurilor şi încurajează entităţile să-şi,,manipuleze” performanţele pentru a satisface
exigenţele acestora. Se cunoaşte faptul că, dividendele şi constituirile de rezerve au impact
asupra preţului acţiunilor, deoarece ele furnizează investitorilor informaţii despre profitabilitatea
firmei. Astfel, o schimbare în ratele de repartizare a profitului ar putea prevesti modificări ale
profitabilităţii viitoare şi, prin urmare, ar avea efect asupra preţului acţiunii. Devine evident că,
în situaţia în care managerii doresc să crească preţul acţiunii, practicile contabile creative îi pot
ajuta, reprezentând, astfel, o tehnică extrem de atractivă.

CAPITOLUL 2. TEHNICI ŞI PRACTICI DE

CONTABILITATE CREATIVĂ PRIVIND RECUNOAŞTEREA ŞI
EVALUAREA ACTIVELOR IMOBILIZATE- procedee care au
impact asupra bilanțului
2.1. Reguli privind evaluarea de bază a activelor

Evaluarea activelor trebuie efectuată cu respectarea unor reguli specifice în patru

momente distincte: la intrarea în entitate, la inventar, la ieşirea din entitate şi la întocmirea
/prezentarea în situaţiile financiare.

2.1.1. Evaluarea activelor la intrarea în gestiunea entităţii

La intrare în gestiunea entităţii activele se evaluează şi înregistrează la valoarea de

intrare denumită şi cost, astfel:
- bunurile procurate cu titlu oneros, la costul de achiziţie;
- bunurile produse în entitate la costul de producţie;
- bunurile reprezentând aport de capital social, la valoare de aport;
- bunurile obţinute cu titlu gratuit sau constatate în plus la inventar la valoarea justă.
a) Costul de achiziţie cuprinde:
- preţul de cumpărare a bunurilor (Pc);
- taxele de import şi alte taxe nerecuperabile (Txner);
- cheltuieli de transport şi manipulare (Chtrmp);
- alte cheltuieli care pot fi atribuibile achiziţiei (Ach. atrib. achiz.)

Ca = Pc + Tx ner + Ch tr. Mp + Ach atr. Ach

15
 De asemenea se cuprind în costul de achiziţie: comisioanele, taxele notariale, cheltuielile
cu obţinerea de autorizaţii şi alte cheltuieli nerecuperabile.
Cheltuielile de transport se includ în costul de achiziţie şi atunci când funcţia de transport
este externalizată.
Reducerile comerciale acordate de furnizori şi înscrise în factură ajustează în sensul
reducerii, costul de achiziţie iar cele acordate/primite ulterior se înregistrează astfel:
- în contabilitatea clienţilor se înregistrează ca o diminuare a cheltuielilor (401
„Furnizori” = 609 „Reduceri comerciale primite”);
- în contabilitatea furnizorilor ca o diminuare a veniturilor (709 „Reduceri comerciale
acordate” = 4111 „Clienţi”).
Reducerile comerciale îmbracă forma:
- rabaturilor, pentru defecte de calitate;
- remizelor, pentru vânzări superioare volumului stabilit;
- risturnurile, pentru ansamblul tranzacţiilor efectuate cu acelaşi terţ:
Reducerile financiare îmbracă forma sconturilor de decontare şi se acordă pentru
achitarea datoriilor înainte de termenul de exigibilitate; reprezentând pentru furnizori cheltuieli
financiare (667 „Cheltuieli cu sconturile” = 4111 „Clienţi”) iar pentru clienţi venituri financiare
ale perioadei (401 „Furnizori” = 767 „Venituri privind sconturile”).
b) Costul de producţie este format din costul de achiziţie al materiilor prime şi
materialelor consumabile, manopera directă, alte cheltuieli directe de producţie, costul proiectării
produselor precum şi cota cheltuielilor indirecte de producţie alocată în mod raţional ca fiind
legată de fabricaţia acestora.
Putem sintetiza considerând costul de producţie (Cp) ca o sumă a cheltuielilor directe
(Chd) şi indirecte (Chind) ce privesc fabricarea unui produs.

Cp = Chd + Chind

Costul stocurilor unui prestator de servicii cuprinde: manopera şi alte cheltuieli legate de
personalul direct angajat în furnizarea de servicii, inclusiv personalul însărcinat cu
supravegherea precum şi regiile generale corespunzătoare, în măsura în care reprezintă costuri
suportate pentru a aduce stocurile în locul şi forma dorită.
Nu trebuie incluse în costul de producţie al stocurilor ci recunoscute drept cheltuieli ale
perioadei în care au survenit următoarele30:
- pierderile materiale, manopera sau alte costuri de producţie înregistrate peste limitele
normal admise inclusiv pierderile datorate risipei;
- cheltuielile de depozitare cu excepţia cazurilor în care aceste costuri sunt necesare în
procesul de producţie anterior trecerii într-o nouă fază de fabricaţie sau când sunt necesare
pentru a aduce stocurile în locul şi în starea în care se găsesc;
- regiile (cheltuielile) generale de administraţie care nu participă la aducerea stocurilor în
forma şi locul final;
- cheltuielile de desfacere;
- regia fixă nealocată costului, care se recunoaşte drept cheltuială în perioada în care a
apărut.
Alocarea regiei fixe asupra costurilor se face pe baza capacităţii normale de producţie.
Regia fixă de producţie constă în acele costuri indirecte de producţie care rămân relativ
constante indiferent de volumul producţiei cum sunt: amortizarea, întreţinerea secţiilor şi
utilajelor precum şi costurile cu conducerea şi administrarea secţiilor.
Capacitatea normală reprezintă producţia estimată a fi obţinută în medie, de-a lungul
unui anumit număr de perioade în condiţii normale având în vedere şi pierderea de capacitate
rezultată din întreţinerea planificată a echipamentului.

30
OMFP 1802/2014
16
 Costurile îndatorării care sunt direct atribuibile achiziţiei, construcţiei şi producţiei unui
activ cu ciclu lung de fabricaţie pot fi incluse în costul acelui activ în măsura în care sunt legate
de perioada de producţie.
Sunt considerate active cu ciclu lung de fabricaţie acele active care necesită o perioadă
lungă de timp pentru a fi gata în vederea utilizării prestabilite sau pentru vânzare. Nu se
încadrează în această categorie: activele financiare; stocurile fabricate pe o bază repetitivă;
activele care în momentul achiziţiei sunt gata pentru utilizarea lor prestabilită sau pentru vânzare.
Atunci când costurile îndatorării sunt cuprinse în valoarea activelor acestea trebuie
prezentate în notele explicative la situaţiile financiare.
c) Valoarea de aport este acea valoare care rezultă în urma evaluărilor efectuate de
specialişti, la bunurile reprezentând aport la capitalul social al entităţii şi se substituie costului de
achiziţie.
d) Valoarea justă se determină în general după datele de evidenţă de piaţă printr-o
evaluare efectuată de regulă de profesionişti calificaţi în evaluare, exprimând preţul de tranzacţie
obiectiv.
Atunci când nu există date pe piaţă privind valoarea justă, aceasta se poate determina şi
prin alte metode utilizate de regulă de către profesionişti în evaluare.

2.1.2. Evaluarea activelor la inventariere

Inventarierea reprezintă ansamblul operaţiunilor prin care se constată existenţa faptică a

tuturor elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii, cantitativ şi valoric sau
numai valoric după caz la data la care aceasta se efectuează.
Inventarierea are drept scop principal stabilirea situaţiei reale a tuturor elementelor
aparţinând unei entităţi, precum şi a bunurilor şi valorilor deţinute cu orice titlu, aparţinând altor
persoane juridice sau fizice, în vederea întocmirii situaţiilor financiare anuale care trebuie să
ofere o imagine fidelă a poziţiei financiare şi performanţei entităţii pentru respectivul exerciţiu
financiar.
De regulă inventarierea activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii se face cel puţin odată
pe an cu ocazia închiderii exerciţiului financiar.
La entităţile cu activitate complexă, bunurile pot fi inventariate şi înaintea datei de
închidere a exerciţiului financiar, cu condiţia asigurării şi cuprinderii rezultatelor inventarierii în
situaţiile financiare anuale întocmite pentru exerciţiul financiar respectiv.
La data inventarierii, elementele patrimoniale deţinute de o entitate se evaluează la
valoarea de inventar denumită şi valoare actuală în funcţie de: utilitatea bunului, starea acestuia
şi preţul pieţei.
Evaluarea cu ocazia inventarierii a elementelor de natura activelor, datoriilor şi
capitalurilor proprii se face în conformitate cu reglementările în vigoare31.
Comisiile de inventariere vor fi formate din persoane cu pregătire corespunzătoare,
tehnică şi economică, cunoscătoare a domeniului de activitate.
La stabilirea valorii de inventar a bunurilor se va aplica principiul prudenţei potrivit
căruia se va ţine seama de toate ajustările de valoare datorate deprecierilor sau pierderilor de
valoare ale activelor. Diferenţele constatate în minus între valoarea de inventar şi valoarea
contabilă se vor înregistra în conturi de ajustări.
Evaluarea activelor imobilizate corporale, necorporale şi în curs cu ocazia inventarierii
se face la valoarea de inventar iar dacă se constată o depreciere, corectarea acesteia se face prin
înregistrarea unei amortizări suplimentare în cazul unei deprecieri ireversibile fie prin
înregistrarea unei ajustări pentru depreciere în cazul în care se constată o depreciere reversibilă.
Activele de natura stocurilor inclusiv producţia în curs se evaluează la valoarea contabilă,
evidenţiindu-se ajustări pentru depreciere, inclusiv la stocurile fără mişcare până la nivelul
31
Legea nr. 82/1991, modificată şi actualizată şi OMFP 2861/2009, pentru aprobarea Normelor privind
organizarea şi efectuarea inventarierii, elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii.
17
valorii realizabile nete. Aceasta exprimă preţul de vânzare estimat care ar putea fi obţinut pe
parcursul normal al activităţii mai puţin costurile estimate necesare vânzării.
Evaluarea la inventar a creanţelor se face la valoarea probabilă de încasare, diferenţa
dintre valoarea de inventar şi valoarea de intrare (nominală) înregistrându-se pe seama ajustărilor
pentru depreciere, iar pentru creanţe incerte ajustări pentru pierdere de valoare.
Disponibilităţile băneşti se evaluează la inventariere la valoarea nominală.
Mărcile poştale, timbrele fiscale, tichetele de călătorie, bonurile cantităţi fixe, biletele de
intrare la spectacole, muzee, expoziţii şi altele asemenea se vor înscrie în listele de inventar la
valoarea nominală.
Titlurile pe termen (scurt şi lung) şi alte investiţii admise la tranzacţionare pe o piaţă
reglementată se evaluează la valoarea de cotaţie din ultima zi de tranzacţionare iar cele
netranzacţionate la costul istoric mai puţin eventualele ajustări pentru pierdere de valoare.

2.1.3. Evaluarea activelor la data ieşirii din entitate

La data ieşirii din gestiunea entităţii economice sau la darea în consum, activele trebuie
evaluate şi scăzute din gestiune la valoare de intrare sau la valoarea la care sunt înregistrate în
contabilitate.
Imobilizările care au fost reevaluate se vor scădea din gestiune la valoarea reevaluată.
Investiţiile financiare pe termen scurt tranzacţionate pe o piaţă reglementată vor fi
evaluate la ieşire la valoarea justă. Eventualele ajustări pentru pierdere de valoare se anulează.
Pentru stocuri evaluarea la ieşire se va face la valoarea de intrare determinată prin
următoarele metode:
- metoda identificării specifice – pentru stocurile care nu sunt de obicei fungibile (nu
există riscul de a fi confundate);
- metoda costului standard – pentru stocurile ce rezultă din activitatea de producţie şi
sunt înregistrate la cost prestabilit;
- metoda preţului cu amănuntul – pentru mărfurile care se vând prin comerţul en detail
şi care au fost înregistrate la preţul de vânzare cu amănuntul format din:
- costul de achiziţie (Ca);
- adaosul comercial (Ac);
- TVA neexigibilă (Ca + Ac) x 24%.
La ieşirea din gestiune a stocurilor şi a altor active fungibile (cu risc de a fi confundate
unele cu altele), reglementările din ţară recomandă metodele:
- metoda primul intrat – primul ieşit (FIFO);
- metoda costului mediu ponderat (CMP);
- metoda ultimul intrat – primul ieşit (LIFO).
Standardul Internaţional de Contabilitate nr. 2 „Stocuri” nu mai recomandă metoda
LIFO, însă legislaţia românească (OMFP 1802/2014) o menţine.
Metoda aleasă trebuie aplicată cu consecvenţă pentru elemente similare de natura
stocurilor şi a activelor fungibile de la un exerciţiu financiar la altul. Atunci când administratorii
decid să modifice metoda de evaluare a stocurilor la ieşirea din entitate, în notele explicative
trebuie să se prezinte motivele schimbării şi efectele ei asupra rezultatului.

2.1.4. Evaluarea activelor în bilanţ

În bilanţ şi în celelalte componente ale situaţiilor financiare activele trebuie evaluate la

valoarea contabilă pusă de acord cu rezultatele inventarierii.
Valoarea contabilă (Vc) a unui activ este valoarea la care este recunoscut după deducerea
din valoarea de intrare (Vi) sau o altă valoare similară (ex. valoarea reevaluată) a amortizării
(Ac) şi a ajustărilor şi pierderilor de valoare cumulate (Ajc şi Pvc).
18
 Vc = Vi – Ac – Ajc – Pvc

Evaluarea imobilizărilor corporale la data bilanţului se face la cost mai puţin

amortizarea şi ajustările cumulate din depreciere sau la valoarea reevaluată, aceasta fiind
valoarea justă la data reevaluării mai puţin orice amortizare cumulată şi orice pierdere din
depreciere cumulate.
În bilanţ activele de natura stocurilor se evaluează la valoarea cea mai mică dintre costul
lor sau o altă valoare similară şi valoarea realizabilă netă.
Atunci când valoarea de inventar a stocurilor este mai mică decât valoarea recunoscută şi
înregistrată în evidenţele contabile, valoarea stocurilor se diminuează până la valoarea realizabilă
netă prin înregistrarea unei ajustări pentru depreciere.
Creanţele în monedă naţională se evaluează la valoarea probabilă de încasare. Diferenţele
în minus dintre valoarea de inventar şi valoarea nominală se înregistrează în contabilitate pe
seama ajustărilor pentru deprecierea creanţelor.
Evaluarea la data bilanţului a creanţelor în valută şi a celor cu decontare în lei în funcţie
de cursul unei valute se face la cursul de schimb valutar comunicat de Banca Naţională a
României valabil la data încheierii exerciţiului financiar. În scopul prezentării în bilanţ, valoarea
creanţelor astfel evaluate se diminuează cu ajustările pentru pierdere de valoare.
Disponibilităţile băneşti şi alte valori similare în valută se evaluează în bilanţ la cursul
de schimb valutar comunicat de BNR, valabil la data încheierii exerciţiului financiar.
Opţiunile de vânzare – cumpărare de valută, inclusiv cele derulate în cadrul contractelor
de decontare la termen se înregistrează în contabilitate la cursul de schimb utilizat de banca
comercială la care se efectuează licitaţia cu valută, fără ca aceasta să genereze în contabilitate
diferenţe de curs valutar.
Conform ultimelor reglementări în vigoare32, la finele fiecărei luni disponibilităţile în
valută şi alte valori de trezorerie cum sunt titlurile de stat în valută, acreditivele şi depozitele în
valută se evaluează la cursul de schimb al pieţei valutare comunicat de Banca Naţională a
României din ultima zi bancară a lunii în cauză. Diferenţele de curs înregistrate se recunosc în
contabilitate la venituri sau cheltuieli din diferenţe de curs valutar, după caz.

2.2. Politici şi tratamente contabile creative privind recunoaşterea şi evaluarea

activelor imobilizate – procedee ce au impact asupra bilanțului

Activele imobilizate (imobilizările) sunt active generatoare de beneficii economice

viitoare, destinate utilizării pe o bază continuă în activitatea de producţie, comercializare, pentru
închiriere sau în scopuri administrative o perioadă mai mare de un an.
Beneficiile economice viitoare reprezintă potenţialul unui activ de a contribui direct sau
indirect la fluxul de numerar sau echivalente de numerar către entitate.
Imobilizările trebuie recunoscute în bilanţ dacă entitatea deţine controlul asupra acestora,
se estimează că vor genera beneficii economice viitoare iar costul lor poate fi evaluat în mod
credibil.
Activele imobilizate (denumite imobilizări) cuprind trei mari structuri: imobilizări
necorporale, imobilizări corporale şi imobilizări financiare.

32
OMFP 1802/2014
19
2.2.1. Politici şi tratamente contabile creative privind imobilizările necorporale

Imobilizările necorporale sunt active identificabile, nemonetare fără suport material,

deţinute pentru utilizare în procesul de producţie sau furnizare de bunuri şi servicii, pentru a fi
închiriate terţilor sau pentru scopuri administrative.
Beneficiile economice viitoare care decurg dintr-o imobilizare necorporală pot include
venitul din vânzarea produselor sau serviciilor, economisiri la costuri sau alte beneficii rezultate
din utilizarea imobilizării de către entitate.
Politicile contabile în domeniul imobilizărilor au în vedere reguli şi practici specifice
privind metodele de amortizare şi reevaluare a acestora.
Anumite imobilizări necorporale pot fi păstrate în sau pe un suport fizic cum ar fi: un
compact–disc (în cazul unui software), documentaţia legală în cazul unei licenţe sau unui brevet
sau peliculă.
Pentru a stabili dacă o imobilizare necorporală generată intern îndeplineşte criteriile de
recunoaştere este necesară delimitarea generării imobilizării într-o fază de cercetare şi o fază de
dezvoltare. Doar faza de dezvoltare generează o imobilizare necorporală. Dacă nu se poate
realiza o delimitare clară cheltuielile vor fi tratate ca aparţinând cercetării şi incluse în
cheltuielile perioadei.
Entităţile pot include la imobilizări necorporale cheltuielile de constituire, caz în care
trebuie amortizate într-o perioadă de maximum 5 ani.
Imobilizările de natura cheltuielilor de dezvoltare sunt generate de aplicarea rezultatelor
cercetării sau a altor cunoştinţe într-un plan sau proiect ce vizează producţia de materiale,
dispozitive, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau îmbunătăţite substanţial înainte de
începerea producţiei sau utilizării comerciale.
Cheltuielile de dezvoltare se amortizează pe perioada contractului sau pe durata de
utilizare după caz.
Dacă cheltuielile de constituire şi de dezvoltare nu au fost integral amortizate nu se face
nici o distribuire de profituri cu excepţia cazului în care suma rezervelor disponibile pentru
distribuire şi a profitului reportat este cel puţin egală cu cea a cheltuielilor neamortizate. Sumele
prezentate în bilanţ la cheltuieli de constituire sau dezvoltare trebuie justificate şi argumentate în
notele explicative.
Concesiunile se reflectă ca imobilizări necorporale doar atunci când prin contractul de
concesiune se stabileşte o valoarea determinată a acesteia, amortizându-se pe durata de folosire
conform contractului. Atunci când prin contract se prevede plata unei redevenţe/chirii şi nu o
valoare amortizabilă, în contabilitatea entităţii care primeşte concesiunea se reflectă cheltuiala
reprezentând redevenţa/chiria, fără recunoaşterea unei imobilizări necorporale.
Mărcile comerciale, licenţele, brevetele, drepturile şi alte active similare se amortizează
pe durata prevăzută pentru utilizarea lor de către entitatea care le deţine.
Recunoaşterea în contabilitate a fondului comercial se face de regulă la consolidare. Se
determină ca diferenţă între costul de achiziţie (Ca) şi valoarea justă (Vj) la data tranzacţiei a
părţii din activele nete achiziţionate de către o entitate.

Fc = Ca – Vj

Fondul comercial generat intern nu se recunoaşte ca activ, deoarece nu este o resursă

identificabilă controlată de entitate, care să poată fi evaluată la un cost credibil.
Atunci când este recunoscut ca activ fondul comercial se amortizează de regulă în cadrul
unei perioade de maxim 5 ani sau în cadrul duratei de utilizare economică a activului cu condiţia
justificării depăşirii perioadei de 5 ani în notele explicative.
Avansurile şi alte imobilizări necorporale cum sunt: programe informatice, reţete,
formule, modele, proiecte şi prototipuri se amortizează pe durata prevăzută pentru utilizarea lor
de către entitatea care le deţine.
20
 Imobilizările necorporale trebuie scoase din evidenţă la cedare sau atunci când nici un
beneficiu economic viitor nu mai este aşteptat din utilizarea lor; reflectându-se distinct vânzarea,
la alte venituri din exploatare, respectiv la alte cheltuieli de exploatare; valoarea neamortizată şi
alte cheltuieli legate de cedare.

2.2.2. Politici şi tratamente contabile creative privind imobilizările corporale

Imobilizările corporale sunt activele deţinute de entităţi în vederea utilizării pe o bază

continuă în producţia de bunuri, prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terţilor sau pentru a fi
folosite în scopuri administrative pe parcursul unei perioade mai mare de un an.
O imobilizare corporală recunoscută ca activ trebuie evaluată iniţial la costul său,
determinat în funcţie de modalitatea de intrare (costul de achiziţie, de producţie, valoarea justă).
Sunt considerate costuri direct atribuibile construcţiei unei imobilizări corporale
următoarele33:
- salariile angajaţilor, contribuţiile şi alte cheltuieli legate de acestea, care rezultă direct
din construcţia imobilizării;
- cheltuielile materiale;
- costurile de amenajare a amplasamentului;
- costurile iniţiale de livrare şi manipulare;
- costurile de instalare şi asamblare;
- cheltuielile de proiectare pentru obţinerea autorizaţiilor;
- costurile de testare a funcţionării corecte a activului;
- onorariile profesionale plătite avocaţilor şi experţilor, etc.
În costul unei imobilizări corporale sunt incluse şi costurile estimate iniţial cu
demontarea şi mutarea acestuia la scoaterea din funcţiune precum şi restaurarea
amplasamentului pe care este poziţionată imobilizarea, atunci când aceste sume pot fi estimate
credibil şi entitatea are o obligaţie legală privind demontarea, mutarea imobilizării şi de refacerea
amplasamentului.
În bilanţ o imobilizare corporală trebuie prezentată la valoarea de intrare (cost) mai
puţin amortizarea şi ajustările cumulate din depreciere, denumită valoare contabilă sau la
valoarea reevaluată.
Cheltuielile ulterioare aferente unei imobilizări corporale efectuate în scopul asigurării
utilizării continue a acestora trebuie recunoscute ca o cheltuială a perioadei în care au fost
efectuate.
Investiţiile efectuate la imobilizările corporale care au ca efect îmbunătăţirea parametrilor
tehnici iniţiali şi determină obţinerea de beneficii economice viitoare suplimentare faţă de cele
estimate iniţial pot fi recunoscute ca o componentă a costului activului.
Imobilizările corporale în curs de execuţie sub forma investiţiilor neterminate în regie
proprie sau antrepriză se trec în categoria imobilizărilor finalizate după caz.
Imobilizările corporale sunt supuse amortizării ca modalitate de alocare sistematică a
valorii de intrare în funcţie de durata de viaţă utilă.
Amortizarea se calculează prin aplicarea cotelor de amortizare determinate în funcţie de
regimul de amortizare asupra valorii de intrare începând cu luna următoare punerii în funcţiune.
Dacă imobilizările corporale sunt trecute în conservare în funcţie de politica contabilă
adoptată, entitatea înregistrează în contabilitate o cheltuială cu amortizarea sau o cheltuială
corespunzătoare ajustării pentru deprecierea constatată.
Revizuirea duratei de amortizare se poate face atunci când:
- se constată o modificare semnificativă a condiţiilor de utilizare sau învechirea
imobilizării;
- imobilizările sunt trecute în conservare;
33
OMFP 1802/2014
21
 - imobilizările au fost reevaluate ceea ce a determinat o reestimare a cheltuielilor cu
amortizarea pe perioada rămasă de utilizare.
Amortizarea imobilizărilor corporale concesionate, închiriate sau în locaţie de gestiune
se calculează şi se înregistrează în contabilitatea entităţii care le are în proprietate.
Entităţile care efectuează investiţii la imobilizările corporale luate cu chirie, pot amortiza
aceste investiţii pe durata contractului de închiriere, urmând ca la expirarea acestuia să cedeze
proprietarului atât investiţiile efectuate cât şi amortizarea înregistrată.
Această înregistrare va modifica valoarea de intrare a imobilizării şi amortizarea
înregistrată cu aceeaşi sumă, însă valoarea contabilă a imobilizării (din bilanţ) va rămâne
neschimbată.
Regimurile (metodele sau sistemele) de amortizare ce pot fi utilizate de entităţile din
România sunt:
- amortizarea liniară, care presupune includerea uniformă în cheltuielile de exploatare a
unor sume constante sau de valori egale, proporţional cu numărul de ani de utilizare economică
sau durata de viaţă utilă (DVU);
- amortizarea degresivă, constă în multiplicarea cotelor de amortizare liniară cu un
anumit coeficient prevăzut de legislaţia în vigoare (1,5 pentru DVU 2÷5 ani; 2 pentru DVU 5÷10
ani şi 2,5 pentru DVU >10 ani).
- amortizarea accelerată, constă în includerea în primul an de funcţionare în cheltuielile
de exploatare a unei amortizări de până la 50% din valoarea de intrare a imobilizării, iar în
următorii ani a diferenţei rămase de amortizat calculată conform regimului liniar.
- amortizarea calculată pe unitate de produs sau serviciu, atunci când natura
imobilizării justifică luarea în considerare a acestor elemente care sunt în concordanţă cu modul
de obţinere şi consumare a beneficiilor economice generate de utilizarea imobilizării.
Cu privire la regimul de amortizare trebuie respectate următoarele reguli:
- conducerile entităţilor vor stabili politicile contabile privind regimurile de amortizare în
funcţie de condiţiile de utilizare a imobilizărilor;
- se aplică de o manieră consecventă pentru toate activele de aceeaşi natură şi având
condiţii de utilizare identice;
- trebuie să reflecte modul în care beneficiile economice viitoare ale unui activ se aşteaptă
să fie consumate de entitate;
- se poate modifica doar atunci când se constată o eroare în estimarea modului de
consumare a beneficiilor economice aferente imobilizării;
- terenurile propriuzise nu se amortizează, deoarece se consideră că au durata de viaţă
nedeterminată şi nu se depreciază (uzează);
- amenajările efectuate la terenuri se amortizează într-o perioadă aprobată de
administratori pe baza duratelor de viaţă utilă ale lucrărilor efectuate (împrejmuiri, desecări,
drumuri de acces, racordare la sistemul de alimentare cu energie, apă şi altele similare).
Imobilizările corporale trebuie scoase din evidenţă la cedare sau casare când nici un
beneficiu economic viitor nu mai este aşteptat din utilizarea lor ulterioară.

2.2.3. Politici şi tratamente contabile creative privind imobilizările financiare

Imobilizările financiare cuprind acţiunile deţinute la entităţile afiliate, împrumuturile

acordate entităţilor afiliate, interesele de participare, împrumuturile acordate entităţilor de care
compania este legată în virtutea intereselor de participare, alte investiţii deţinute ca imobilizări şi
alte împrumuturi similare.
Interesele de participare reprezintă drepturi durabile în capitalul altor entităţi în procent
mai mare de 20%.

22
 Evaluarea imobilizărilor financiare se face la intrare în gestiunea entităţii la costul de
achiziţie sau o altă valoarea determinată prin contractul de dobândire iar la data bilanţului la
valoarea de intrare mai puţin ajustările cumulate pentru pierdere de valoare.

2.3. Reguli de evaluare alternative şi studii de caz privind activelor imobilizate ăn

contabilitatea creativă

Regulile de evaluare alternative a activelor imobilizate au în vedere: reevaluarea

imobilizărilor corporale şi evaluarea la valoarea justă a instrumentelor financiare.
A) În conformitate cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară şi
reglementările naţionale în domeniu entităţile pot proceda la reevaluarea imobilizărilor
corporale deţinute la sfârşitul exerciţiului financiar, astfel încât acestea să fie prezentate în
contabilitate la valoarea justă, cu reflectarea acestei reevaluări în situaţiile financiare întocmite
pentru acest exerciţiu iar a amortizării aferente începând cu exerciţiul financiar următor celui
pentru care s-a efectuat reevaluarea.
Atunci când s-a procedat la reevaluarea unei imobilizări corporale, acest fapt trebuie
prezentat în notele explicative împreună cu:
- elementele supuse reevaluării;
- valoarea de cost istoric, suma ajustărilor cumulate, valoarea la data bilanţului;
- elementul afectat din contul de profit sau pierdere.
În urma reevaluării, imobilizările corporale trebuie prezentate la valoarea justă de la data
bilanţului, determinată pe baza unor evaluări efectuate de regulă de profesionişti calificaţi în
evaluare, membrii ai unui organism profesional în domeniu recunoscut naţional şi internaţional.
Pentru determinarea valorii rezervei din reevaluare şi contabilizarea acesteia, se pot
folosii două metode:
- metoda valorii brute - prin care se reactualizează atât valoarea de intrare cât şi
amortizarea cumulată pe baza unui indice rezultat din raportul dintre valoarea justă şi valoarea
contabilă netă; astfel încât valoarea contabilă a activului după reevaluare să fie egală cu valoarea
reevaluată;
- metoda valorii nete - care presupune eliminarea amortizării cumulate din valoarea
brută a activului iar valoarea netă determinată în urma corectării cu ajustările de valoare este
recalculată la valoarea reevaluată a activului.

Exemplu 1:
La sfârşitului exerciţiului N, se reevaluează un utilaj industrial conform hotărârii
administraţiei.
Se cunosc următoarele informaţii:
Valoarea de intrare - 15.000 u.m.
Amortizarea cumulată - 5.000 u.m.
Valoarea justă (Vj) - 16.000 u.m.
Determinaţi:
- valoarea contabilă netă (VCN)
- valoarea de intrare actualizată (ViAct)
- amortizarea cumulată actualizată (AmCmAct)
- abaterea valorii de intrare (∆Vi)
- abaterea amortizării cumulate (∆AmCm)
- rezerva din reevaluare (RzRv)
Înregistraţi în contabilitate operaţiunile aferente folosind metoda valorii brute şi metoda
valorii nete.

23
 VCN = 15.000 – 5.000 = 10.000 u.m.

ViAct = 15.000 x 16.000 = 15.000 x 1,6 = 24.000 u.m.

10000
AmCmAct = 5.000 x 16.000 = 5.000 x 1,6 = 8.000 u.m.
10000
∆Vi = ViAct – Vi = 24.000 – 15.000 = 9.000 u.m.

∆AmCm = AmCmAct – AmCm = 8.000 – 5.000 = 3.000 u.m.

RzRv = Vj – VCN = 16.000 – 10.000 = 6.000 u.m.

Înregistrare în contabilitate:
Metoda valorii brute
__________________________ x ____________________________
2131 „Echipamente tehnologice = 105 „Rezerva din 9.000
(maşini, utilaje şi instalaţii de lucru)” reevaluare”

105 „Rezerva din reevaluare”

= 2813 „Amortizarea 3.000
instalaţiilor, mijl. de transport,
animalelor sau plantaţiilor”
__________________________ x ____________________________

Rezerva din reevaluare (ct. 105): 9.000 – 3.000 = 6.000

sau
__________________________ x ____________________________
2131 „Echipamente tehnologice = % 9.000
(maşini, utilaje şi instalaţii de lucru)” 2813 „Amortizarea 3.000
instalaţiilor, mijl. de transport,
animalelor sau plantaţiilor”
105 „Rezerva din 6.000
reevaluare”
__________________________ x ____________________________

Metoda valorii nete:

__________________________ x ____________________________
2813 „Amortizarea instalaţiilor, = 2131 „Echipamente tehn. 5.000
mijl. de transport, animalelor sau (maşini, utilaje şi instalaţii
plantaţiilor” de lucru)”
2131 „Echipamente tehnologice = 105 „Rezerva din 6.000
(maşini, utilaje şi instalaţii de lucru)” reevaluare”
__________________________ x ____________________________
sau
__________________________ x ____________________________
% = 105 „Rezerva din 6.000
2813 „Amortizarea instalaţiilor reevaluare” 5.000
mijl. de transport, animalelor sau plantaţiilor”
2131 „Echipamente tehnologice 1.000
(maşini, utilaje şi instalaţii de lucru)”
__________________________ x ____________________________

24
 Tratamentul contabil al rezultatului reevaluării este analizat în funcţie de sensul acestuia
şi anume:
a) creşterea (plusul) faţă de valoarea contabilă netă, ca o creştere a rezervei din
reevaluare, dacă nu a existat o descreştere anterioară recunoscută ca o cheltuială aferentă acelui
activ:

Imobilizări corporale = Rezerve din reevaluare,

respectiv ca un venit care să compenseze cheltuielile cu descreşterea recunoscută anterior la acel

activ:

Ajustarea pentru deprecierea = Venituri din ajustări pentru imobilizărilor corporale

deprecierea imobilizărilor

b) descreşterea (minus) faţă de valoarea contabilă netă, se tratează ca o cheltuială cu

întreaga valoare a deprecierii, atunci când în rezerva din reevaluare nu este înregistrată un
surplus din reevaluare la acel activ:
Cheltuieli cu ajustările de valoarea = Ajustări de valoare a
a imobilizărilor corporale imobilizărilor corporale

sau
ca o scădere a rezervei din reevaluare prezentată în cadrul grupei „Capital şi rezerve” cu minusul
dintre valoarea acelei rezerve şi valoarea descreşterii, fiind înregistrat un surplus din reevaluare
anterior:

Rezerva din reevaluare = Imobilizări corporale.

Diferenţa rămasă neacoperită din plusul de valoare se înregistrează ca o cheltuială.

Politicile contabile în domeniul reevaluării unei imobilizări corporale impun respectarea
următoarelor reguli:
- elementele dintr-o grupă de imobilizări trebuie reevaluate simultan (ex. terenurile,
mijloacele de transport, clădirile);
- reevaluările trebuie efectuate cu suficientă regularitate;
- valoarea justă a imobilizărilor corporale este determinată în general plecând de la
valoarea de piaţă;
- atunci când un activ imobilizat corporal nu poate fi reevaluat din cauză că nu există o
piaţă activă pentru acel activ, trebuie prezentat în bilanţ la cost minus ajustările cumulate de
valoare;
- surplusul din reevaluare inclus în rezerva din reevaluare este capitalizat prin transferul
direct la rezerve, atunci când acest surplus reprezintă un câştig realizat:
__________________________ x ____________________________
105 „Rezerve din reevaluare” = 1065 „Rezerve reprezentând
surplusul realizat din rezerva
din reevaluare”
__________________________ x ____________________________

În contul de profit şi pierdere sumele reprezentând diferenţe de natura veniturilor şi

cheltuielilor rezultate din reevaluare, trebuie prezentate distinct.

25
 Conform reglementărilor în vigoare34 nici o parte din rezerva din reevaluare nu poate fi
distribuită direct sau indirect, cu excepţia cazului în care activul reevaluat a fost valorificat,
situaţie în care surplusul realizat reprezintă câştig efectiv realizat.

Surplusul din reevaluare inclus în rezerva din reevaluare este capitalizat prin transferul
direct în rezerve fie la scoaterea din evidenţă a activului pentru care s-a constituit rezerva din
reevaluare, fie pe măsură ce activul este utilizat de către întreprindere.
Implicaţii fiscale:
- Venitul obţinut din valorificarea echipamentului tehnologic, este un venit impozabil la
calculul profitului impozabil.
- Cheltuiala cu valoarea rămasă neamortizată a echipamentului tehnologic este deductibilă
la calculul profitului impozabil.
- Rezerva din reevaluare evidenţiată în creditul contului 1065 nu se impozitează (aceasta se
va impozita la momentul modificării destinaţiei rezervei, distribuirii rezervei către participanţi
sub orice formă, lichidării, divizării şi fuziunii contribuabilului sau oricărui alt motiv, inclusiv la
folosirea acesteia pentru acoperirea pierderilor contabile).
- Pentru diferenţa (evidenţiată în soldul contului 1065), statul român acordă o facilitate
fiscală, constând în amânarea la plata impozitului până în momentul în care firma decide
schimbarea destinaţiei rezervei respective (dacă echipamentul tehnologic ar fi vândut după
01.05.2009, facilitatea fiscală ar dispărea, în sensul că amortizarea aferentă reevaluării va
constitui un element similar veniturilor, impozitându-se concomitent cu deducerea amortizării).

B) Instrumentele financiare ale entităţilor pot fi evaluate în situaţiile financiare anuale

consolidate la valoarea justă.
Un instrument financiar reprezintă orice contract ce generează simultan un activ
financiar pentru o entitate şi o datorie financiară sau un instrument de capitaluri proprii pentru o
altă entitate.
Un activ financiar poate fi reprezentat prin:
- numerar;
- un instrument de capitaluri proprii al unei alte entităţi;
- un drept contractual;
- un contract care va fi sau poate fi decontat în propriile instrumente de capitaluri proprii.
O datorie financiară este orice datorie care reprezintă:
- o obligaţie contractuală;
- un contract care va fi sau poate fi decontat în propriile instrumente de capitaluri proprii
ale entităţii.
Valoarea justă a instrumentelor financiare se determină prin referire la:
- valoarea de piaţă pentru acele instrumente financiare pentru care se poate identifica cu
uşurinţă o piaţă credibilă;
- o valoarea determinată cu ajutorul unor metode şi tehnici de evaluare general acceptate
pentru elementul la care nu se poate identifica cu uşurinţă o piaţă credibilă.
Atunci când evaluarea unui instrument financiar se face la valoarea de piaţă sau la o
valoarea determinată cu ajutorul unor metode şi tehnici general acceptate, modificarea valorii se
include în contul de profit şi pierdere şi implicit în capitalul propriu ca rezervă de valoare justă
dacă:
- este un instrument de acoperire împotriva riscurilor;
- modificarea de valoare se referă la o diferenţă de schimb valutar apărută la un element
care face parte dintr-o investiţie netă a entităţii într-o entitate străină.

34
OMFP 1802/2014
26
 Rezerva la valoare justă se ajustează atunci când sumele înregistrate nu mai sunt
necesare iar în bilanţ va rămâne atâta timp cât sunt evidenţiate instrumentele financiare la care se
referă.

27
 CAPITOLUL 3. TEHNICI ŞI PRACTICI DE
CONTABILITATE CREATIVĂ PRIVIND RECUNOAŞTEREA ŞI
EVALUAREA ACTIVELOR CIRCULANTE - procedee care au
impact asupra bilanțului

3.1. Definiţii şi structuri privind activele circulante

În conformitate cu normele internaţionale şi reglementările naţionale un activ este

clasificat ca circulant dacă:
- este deţinut sau se aşteaptă să fie realizat pentru: vânzare sau consumat în cursul normal
al ciclului de exploatare al entităţii;
- este deţinut în vederea tranzacţionării;
- este reprezentat de numerar şi echivalente de numerar a căror utilizare nu este
restricţionată;
- se aşteaptă să fie realizat în termen de maximum 12 luni de la data bilanţului.
Se cuprind în categoria active circulante:
- stocurile şi serviciile pentru care nu a fost întocmită factura;
- creanţele;
- investiţiile financiare pe termen scurt;
- casa şi conturi la bănci;
Pentru recunoaşterea activelor circulante se aplică aceleaşi criterii prezentate la activele
imobilizate respectiv:
- probabilitatea generării de beneficii economice viitoare pentru entitatea care le deţine;
- costul (valoarea) să poată fi evaluată în mod credibil.
În general activele circulante trebuie evaluate la costul de achiziţie sau costul de
producţie după caz. Ajustările de valoare se fac în vederea prezentării lor la cea mai mică valoare
de piaţă sau în circumstanţe speciale la o altă valoare minimă atribuibilă acestora la data
bilanţului.

3.2. Recunoaşterea şi evaluarea stocurilor

Stocurile sunt reprezentate prin activele deţinute pentru a fi vândute, în curs de

producţie în vederea vânzării sau sub formă de materii prime şi materiale ce urmează a fi folosite
în procesul de producţie sau pentru prestarea de servicii.

Sunt incluse de asemenea în categoria stocurilor:

- activele cu ciclu lung de fabricaţie destinate vânzării, cum ar fi: ansambluri sau
complexe de locuinţe, realizate de entităţi ce au ca activitate principală obţinerea şi vânzarea de
locuinţe;
- terenurile cumpărate în scopul construirii pe acestea de locuinţe destinate vânzării;
- bunurile aflate în custodie, pentru prelucrare sau în consignaţie la terţi, maşinile
folosite numai ca material de demonstraţie pentru negociere în domeniul automobilelor cu durată
de utilizare sub un an;
- stocurile cumpărate pentru care s-au transferat riscurile şi beneficiile aferente, dar care
sunt în curs de aprovizionare.

28
 Valoarea stocurilor reprezentată prin costul acestora trebuie să cuprindă toate costurile
aferente achiziţiei şi prelucrării precum şi alte costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma
şi în locul în care se găsesc.
În cazul unui prestator de servicii costul trebuie să cuprindă:
- manopera;
- alte cheltuieli legate de personalul direct angajat în furnizarea serviciilor inclusiv
personalul însărcinat cu supravegherea;
- regiile corespunzătoare serviciului prestat.
Pentru determinarea şi evaluarea curentă a stocurilor se pot folosi una din metodele:
- metoda identificării specifice (pentru stocurile nefungibile);
- metoda costului standard (în activitatea de producţie);
- metoda preţului cu amănuntul (în activitatea de comerţ en detail).
La ieşirea din gestiune a stocurilor fungibile (pentru care există riscul de confuzie) se pot
folosi ca metode de evaluare:
- metoda primul intrat – primul ieşit (FIFO) – cea mai echitabilă sub aspectul imaginii
fidele a informaţiilor din situaţiile financiare anuale;
- metoda costului mediu ponderat (CMP) – cea mai echidistantă sub aspectul
implicaţiilor fiscale;
- metoda ultimul intrat – primul ieşit (LIFO)35 – cea care avantajează agenţii economici
în condiţiile de inflaţie.
Cu privire la modelele (formulele) de evaluare a stocurilor entităţile trebuie să respecte
următoarele reguli:
- metoda aleasă trebuie aplicată cu consecvenţă;
- dacă administratorii decid schimbarea metodei în notele explicative trebuie să se
prezinte informaţii privind motivul schimbării şi efectele asupra rezultatului;
- pentru stocurile care au natură şi utilizare similare trebuie utilizate aceleaşi metode de
determinare a costului (de evaluare);
- în bilanţ stocurile nu trebuie reflectate la o valoare mai mare decât valoarea ce se poate
obţine prin vânzare sau utilizarea lor; diminuându-se până la valoarea realizabilă netă prin
reflectarea unei ajustări pentru depreciere.
Valoarea realizabilă netă este dată de preţul de valorificare curent din care se deduc
costurile necesare valorificării.
Pentru evidenţa sintetică şi contabilizarea stocurilor se pot folosi două metode:

- metoda inventarului permanent care permite determinarea valorii stocurilor existente

în orice moment:

Conturi de stocuri = Conturi de furnizori (la intrare)

şi
Conturi de cheltuieli = Conturi de stocuri (la ieşire)

- metoda inventarului intermitent care nu permite determinarea operativă a valorii

stocurilor existente, ci numai după inventariere:

Conturi de cheltuieli = Conturi de furnizori (la intrare).

şi
Conturi de stocuri = Conturi de cheltuieli (la inventariere).

Pentru evidenţa analitică a stocurilor se pot folosi metodele:

35
Nu mai este recunoscută de IAS 2 „Stocuri” însă legislaţia românească o menţine (vezi OMFP
1802/2014).
29
 - metoda cantitativ - valorică – cu folosirea documentelor: fişa de magazie şi fişa
analitică pentru valori materiale, adică cantitativ la nivelul gestiunii şi cantitativ şi valoric în
contabilitate;
- metoda operativ – contabilă – prin utilizarea documentelor: fişa de magazie şi fişa
sintetică, adică cantitativ la nivelul gestiunii şi valoric în contabilitate;
- metoda global - valorică – care presupune folosirea documentelor: raportul de gestiune
şi fişa de cont pentru operaţii diverse, adică numai valoric atât la nivelul gestiunii cât şi în
contabilitate.
Valoarea produselor şi serviciilor în curs de execuţie se determină prin inventarierea
producţiei neterminate la sfârşitul perioadei prin metode tehnice de constatare a gradului de
finalizare sau a gradului de efectuare a operaţiilor tehnologice.
3.3. Recunoaşterea şi evaluarea investiţiilor financiare pe termen scurt

Sunt reprezentate prin obligaţiuni, depozite bancare pe termen scurt şi alte valori
mobiliare achiziţionate în vederea realizării unui profit pe termen scurt.
La intrarea în gestiunea entităţii sunt evaluate la costul de achiziţie, prin care se înţelege
preţul de cumpărare sau valoarea stabilită potrivit contractelor încheiate de entitate.
La ieşirea din gestiune a investiţiilor financiare pe termen scurt, cu excepţia depozitelor
bancare pe termen scurt se utilizează metodele specifice ieşirii de stocuri iar eventualele ajustări
pentru pierderea de valoarea se anulează.
La sfârşitul exerciţiului se înregistrează la valoarea actuală, diferenţele determinând
suplimentarea, anularea sau diminuarea ajustărilor pentru pierderile de valoare.
Depozitele bancare pe termen scurt în valută se înregistrează la constituire, la cursul de
schimb comunicat de BNR la data operaţiunii de constituire iar la lichidare la cursul de la data
operaţiunii de lichidare, evidenţiindu-se diferenţele ca venituri sau cheltuieli din diferenţe de
curs.
3.4.Recunoaşterea şi evaluarea creanţelor

Sunt reprezentate prin drepturi sau sume de încasat de la terţi ca urmare a unor livrări sau
prestaţii efectuate în favoarea acestora.
La intrarea în gestiunea entităţii sunt evaluate la valoarea nominală conform
documentelor legale în care sunt reflectate.
La încasare sunt reflectate la valoarea efectivă a numerarului intrat în gestiunea entităţii
cu deprecierile sau pierderile de valoare corespunzătoare.
La inventariere şi la închiderea exerciţiului creanţele sunt evaluate la valoarea probabilă
de încasare.
Creanţele în valută se înregistrează iniţial la cursul de schimb valutar comunicat de BNR
la data efectuării tranzacţiei.
Diferenţele de curs valutar care apar cu ocazia decontării creanţelor în valută la cursuri
diferite faţă de cele la care au fost înregistrate iniţial pe parcursul lunii sau faţă de cele la care
sunt înregistrate în contabilitate trebuie recunoscute în luna în care apar ca venituri sau cheltuieli
din diferenţe de curs. Atunci când creanţa este decontată în decursul aceleaşi luni în care a
survenit; întreaga diferenţă de curs valutar este recunoscută în acea lună iar când creanţa este
decontată într-o lună ulterioară, diferenţa de curs valutar recunoscută în fiecare lună care
intervine până în luna decontării se determină ţinând seama de modificarea cursurilor de schimb
survenită în cursul fiecărei luni.
La finele fiecărei luni creanţele în valută se evaluează la cursul de schimb al pieţei
valutare comunicat de BNR din ultima zi bancară a lunii în cauză.

30
 3.5.Recunoaşterea şi evaluarea disponibilităţilor băneşti

Cuprind: valorile de încasat, disponibilităţile în lei şi în valută, creditele bancare pe termen scurt,
dobânzile aferente disponibilităţilor şi creditelor acordate de bănci pe termen scurt, avansurile de
trezorerie, acreditivele şi viramentele interne.
Evidenţa disponibilităţilor în lei din casierie şi conturi la bănci se ţine la valoarea
nominală consemnată pe titlurile respective.
Operaţiunile de vânzare cumpărare în valută inclusiv cele derulate în cadrul contractelor
cu decontare la termen se înregistrează în contabilitate la cursul de schimb valutar utilizat de
banca comercială la care se efectuează licitaţia de valută, fără evidenţierea de diferenţe de curs
valutar.
Evaluarea disponibilităţilor în valută şi a altor valori de trezorerie cum sunt titlurile de
stat, acreditivele şi depozitele în valută la finele lunii se face la cursul de schimb al pieţei
valutare comunicat de BNR pentru ultima zi bancară a lunii în cauză; diferenţele de curs
înregistrându-se la venituri sau cheltuieli din diferenţe de curs.
Deschiderea respectiv lichidarea acreditivelor în valută solicitate de entităţi băncilor, se
face la cursul de schimb comunicat de BNR de la data operaţiunii de deschidere respectiv
lichidare iar eventualele diferenţe de curs se înregistrează la cheltuieli sau venituri din diferenţe
de curs.
Avansurile de trezorerie reprezentă sume puse la dispoziţia personalului sau terţilor în
vederea efectuării de plăţi în favoarea entităţii şi nedecontate până la data bilanţului Transferurile
de disponibilităţi între conturile de la bănci precum şi între acestea şi casierie se realizează prin
intermediul contului 581 „Viramente interne”.
Acest cont are rolul de a evita dublarea sau omiterea unor înregistrări datorită decalajului
în timp care poate exista între momentul ieşirii disponibilităţilor dintr-un cont de trezorerie şi cel
al intrării în alt cont de trezorerie, precum şi pentru separarea fluxurilor băneşti externe de cele
interne derulate prin trezoreria entităţilor.

31
 CAPITOLUL 4 TEHNICI ŞI PRACTICI DE
CONTABILITATE CREATIVĂ PRIVIND RECUNOAŞTEREA ŞI
EVALUAREA DATORIILOR FAŢĂ DE TERŢI ŞI A
CAPITALURILOR PROPRII- procedee care au impact asupra
bilanțului

Datoriile (pasivele) unei entităţi reflectă sursele de finanţare, adică obligaţiile acesteia
faţă de terţi (furnizori, angajaţi, bănci, etc.) şi faţă de investitori (acţionari, asociaţi) denumite
capitaluri proprii sau activ net. Prin intermediul datoriilor se asigură finanţarea externă şi internă
a entităţii.

4.1. Conţinutul, recunoaşterea şi evaluarea datoriilor în contabilitatea creativă

4.1.1. Conţinutul economic şi financiar al datoriilor

Conform Cadrului Contabil General Internaţional datoriile reprezintă surse atrase şi
angajamente financiare, sub forma obligaţiilor actuale, rezultate din evenimente trecute, prin
decontarea cărora se aşteaptă să rezulte o ieşire de resurse (plată) care să încorporeze beneficii
economice viitoare. O obligaţie reprezintă un angajament sau o responsabilitate de a acţiona
într-un anumit fel pentru stingerea unei datorii. În mod normal o obligaţie intervine în momentul
unor livrări, prestaţii sau în urma unor contracte irevocabile de achiziţii. Decizia unei entităţi
de a achiziţiona active în viitor nu reprezintă o obligaţie actuală.
Datoriile iau naştere odată cu obţinerea dreptului de proprietate asupra bunurilor,
lucrărilor, serviciilor şi se lichidează odată cu plata acestora.
Stingerea unei datorii se poate face prin: plata în numerar sau virament; transfer de
active sau prestare de servicii echivalente; înlocuirea unei datorii cu o altă datorie; conversia
obligaţiilor în titluri de capital, etc.
Datoriile pot reprezenta mărimi bine precizate cu scadenţa certă sau angajamente
condiţionate cum sunt provizioanele (datorii cu valoare şi exigibilitate incertă).

4.1.2. Recunoaşterea şi evaluarea datoriilor

Recunoaşterea datoriilor se face în funcţie de două criterii ce trebuie îndeplinite

cumulativ:
- probabilitatea înregistrării unei ieşiri de resurse pentru stingerea unei datorii, care să
încorporeze beneficii economice viitoare;
- valoarea datoriei (obligaţiei) să poată fi evaluată în mod credibil.
Evaluarea datoriilor la intrarea în gestiunea entităţii se face la valoarea nominală,
reprezentată prin suma înscrisă în documentul legal ce le atestă (ex. factura, contractul de
vânzare – cumpărare, etc.). Valoarea nominală este dată de: costul istoric, costul curent,
valoarea realizabilă, valoarea actualizată, etc.
Evaluarea la ieşire a unei datorii se face la valoarea numerarului sau echivalentului în
numerar plătit sau a altor active cedate, ori convertite pentru stingerea acesteia.
La inventariere şi la închiderea exerciţiului financiar evaluarea datoriilor se face la
valoarea probabilă de plată.
Diminuarea datoriilor se poate face şi prin acordarea în favoarea terţilor de reduceri
comerciale (rabaturi, remise, risturnuri) şi reduceri financiare (sconturi)

32
 Datoriile entităţii, ca urmare a tranzacţiilor care generează datorii în valută se
înregistrează în contabilitate atât în lei cât şi în valută. O tranzacţie în valută este o tranzacţie
care este exprimată sau necesită decontarea într-o altă monedă decât moneda naţională.
Datoriile şi creanţele entităţii exprimate în lei a căror decontare se face în funcţie de
cursul unei valute sunt asimilate elementelor exprimate în valută.
Cursul valutar este raportul de schimb dintre două monede.
Diferenţele de curs valutar sunt diferenţele ce rezultă din conversia unui anumit număr
de unităţi ale unei monede într-o altă monedă la cursuri de schimb diferite.
O tranzacţie în valută trebuie înregistrată iniţial la cursul de schimb valutar comunicat
de BNR, de la data efectuării tranzacţiei.
Datoriile generate de operaţiunile de leasing financiar în valută se înregistrează la
cursul de schimb al pieţei valutare comunicat de BNR la data acordării finanţării iar dacă data
este o zi nebancară, la calculul diferenţelor de curs se va avea în vedere cursul din ultima zi
anterioară datei acordării finanţării.
Diferenţele de curs valutar generate de decontarea datoriilor trebuie recunoscute în luna
în care apar, iar când decontarea se face într-o lună ulterioară, vor fi recunoscute în fiecare
lună până în luna decontării ţinând cont de modificarea cursurilor de schimb din cursul fiecărei
luni, ca venituri sau cheltuieli din diferenţe de curs valutar:
Datorie = Venituri din diferenţe de curs valutar
sau
Cheltuieli din diferenţe de curs valutar = Datorie
Datoriile reprezentând primele de participare a personalului la profit, acordate potrivit
legii vor fi recunoscute atunci când:
- entitatea are o obligaţie legală sau implicită de a face plăţi ca rezultat al evenimentelor
anterioare;
- poate fi făcută o estimare certă a obligaţiei.
Pentru aceste datorii în exerciţiul anterior celui pentru care se acordă se va recunoaşte
un provizion, urmând ca în exerciţiul curent să se înregistreze cheltuiala efectivă cu primele şi
să se anuleze provizionul:
Anul N-1:
6812 „Cheltuieli de exploatare = 151X Provizioane
privind provizioanele”
Anul N:
643 „Cheltuieli cu primele reprez. = 424 „Prime
participarea personalului la profit” reprezentând participarea
personalului la profit”
151x Provizioane = 7812 Venituri din provizioane

Nu trebuie recunoscute ca datorii la data bilanţului:

- dividendele repartizate deţinătorilor de acţiuni propuse sau declarate după data
bilanţului;
- orice alte repartizări similare din profit care se fac pe seama rezultatului reportat.

4.2. Conţinutul şi evaluarea capitalurilor proprii în contabilitatea creativă

Capitalurile proprii (activele nete) sunt reprezentate prin drepturile acţionarilor în

activele entităţilor, după deducerea tuturor datoriilor. În bilanţ se regăsesc în cadrul grupei

33
„Capital şi rezerve” incluzând: aporturile de capital, primele de capital, rezervele, rezultatul
reportat şi rezultatul exerciţiului.

4.2.1. Conţinutul şi evaluarea capitalului social, a primelor de capital şi a rezervelor

Capitalul social este reprezentat prin aporturile acţionarilor şi asociaţilor sub formă de
acţiuni şi părţi sociale la constituirea resurselor necesare finanţării proprii a entităţii ca persoană
juridică distinctă de proprietarii săi.
Evaluarea capitalului are în vedere principalele valori cu ajutorul cărora se exprimă
capitalurile entităţilor economice. Acestea sunt36:
- Valoarea nominală, dată de raportul dintre valoarea capitalului social şi numărul de
acţiuni sau părţi sociale.

V.N. = Capital social / Nr. de acţiuni

- Valoarea de piaţă, este suma ce se obţine din vânzarea/sau se plăteşte la achiziţia unei
acţiuni pe o piaţă activă. Este preţul pe care investitorul este dispus să-l plătească pentru a
achiziţiona o acţiune pe o piaţă liberă.
- Valoarea de emisiune, (cursul acţiunilor) este preţul care trebuie plătit de către cei care
subscriu acţiuni sau părţi sociale.
- Valoarea financiară, exprimă echivalentul corespunzător capitalizării dividendului
anual pe o acţiune la o rată medie a dobânzii pe piaţă.

Dividendul distribuit pe actiune

Vf = Rata medie a dobânzii pe piata
- Valoarea de randament, este valoarea corespunzătoare profitului net pe o acţiune care
se poate capitaliza în cursul exerciţiului având în vedere o rată medie a dobânzii de piaţă.

Dividend distribuit pe actiune + Cota parte din profit pe actiune încorp. în rezerve
Vr = Rata medie a dobânzii pe piata
- Valoarea contabilă (sau bilanţieră) a capitalului se calculează ca un raport între activul
net contabil şi numărul de acţiuni sau părţi sociale.
A net (Cp)
Vc = Nr . A ( PS)
Activul net contabil = Active – Datorii
Înregistrarea contravalorii în lei a capitalului social subscris în valută se face la cursul de
schimb al pieţei valutare comunicat de BNR la data subscrierii.
Diferenţele de curs valutar între cursul de la data subscrierii şi cursul de la data vărsării
capitalului social în valută se înregistrează la venituri sau cheltuieli din diferenţe de curs valutar
după caz.
Cu privire la modificarea valorii capitalului ca urmare a unor operaţiuni specifice trebuie
avute în vedere următoarele reguli:
- modificarea capitalului social se efectuează în conformitate cu legislaţia în domeniu
(vezi Legea 31/1990) şi în baza hotărârii Adunării Generale a Acţionarilor;
- retragerea, cedarea sau casarea unui bun care a constituit aport la capitalul social nu
modifică valoarea capitalului social;

36
Pântea I.P, Bodea Gh – Contabilitatea financiară românească, Editura Intelcredo 2006, pag. 374
34
 - acţiunile proprii răscumpărate potrivit legii sunt prezentate în bilanţ ca o corecţia a
capitalului propriu;
Câştigurile sau pierderile legate de emiterea, răscumpărarea, vânzarea cu titlu gratuit sau
anularea instrumentelor de capitaluri proprii nu vor fi recunoscute în contul de profit şi pierdere
ci se vor reflecta cu ajutorul conturilor 141 „Câştiguri legate de vânzarea sau anularea
instrumentelor de capitaluri proprii” respectiv 149 „Pierderi legate de emiterea, răscumpărarea,
vânzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii
Câştigurile sau pierderile legate de vânzarea sau răscumpărarea instrumentelor de
capitaluri proprii se determină ca diferenţă dintre preţul de vânzare şi cel de răscumpărare,
respectiv între valoarea nominală a instrumentelor anulate şi valoarea lor de răscumpărare;
Cheltuielile legate de emiterea instrumentelor de capitaluri proprii sunt reflectate direct în
capitalurile proprii (contul 149) atunci când nu sunt îndeplinite condiţiile pentru recunoaşterea
lor ca imobilizări necorporale putând majora sau diminua suma altor rezerve (contul 1068 Alte
rezerve)
Cu ocazia emiterii de noi titluri de capital entităţile trebuie să evidenţieze în contabilitate
prime de capital care pot fi:
- de emisiune: Pe = Preţ de emisie – V.N.
- de fuziune: Pf = Val. aportului rezultat din fuziune – Val cu care a crescut capitalul
social la societatea absorbantă.
- prime de aport: Pap = Val. bun. aportate – V.N. a cap. social cu care au fost remunerate
- prime de conversie: Pcv = V.N obligaţiunilor – Val acţ. emise
Rezervele din reevaluare reflectă plusul sau minusul rezultat din reevaluarea fiecărei
imobilizări corporale în parte.
Rezervele din reevaluare au caracter nedistribuibil iar diminuarea lor se poate face numai
în limita soldului creditor existent aferent imobilizării respective.
Din profitul entităţilor se pot constitui:
- rezerve legale 5% din profitul brut dar nu mai mult de 20% din capitalul social;
- rezerve statutare sau contractuale, din profitul net, conform prevederilor actului
constitutiv al entităţii;
- alte rezerve neprevăzute de lege sau statut, facultativ din profitul net pentru acoperirea
pierderilor sau alte scopuri conform hotărârii AGA şi cu respectarea prevederilor legale.
Cu excepţia rezervelor constituite în baza unor acte normative, evidenţierea în
contabilitate a rezervelor se face pe seama rezultatului reportat.
Rezervele constituite ca urmare a unor facilităţi fiscale nu pot fi utilizate pentru
majorarea capitalului social sau pentru acoperirea pierderilor.

4.2.2. Determinarea şi evaluarea rezultatului exerciţiului financiar, repartizarea profitului şi

acoperirea pierderilor

Teoria şi practica contabilă denumesc rezultatele economico – financiare aferente unui an

calendaristic rezultate ale exerciţiului.
Structura analitică a rezultatului exerciţiului cuprinde: rezultatul din exploatare, rezultatul
financiar, rezultatul curent, rezultatul brut, rezultatul net şi rezultatul impozabil.
Rezultatul din exploatare (R.expl), se calculează ca diferenţă între veniturile din
exploatare şi cheltuielile din exploatare;

R.expl. = V.expl – Ch. expl

Rezultatul financiar (Rf), este calculat ca diferenţă între veniturile financiare şi
cheltuielile financiare;

Rf = Vf – Ch.f
35
 Rezultatul curent (Rc), se obţine prin însumarea rezultatului din exploatare cu rezultatul
financiar;

Rc = R.expl + Rf

Rezultatul brut (Rb) al exerciţiului, este egal cu rezultatul curent

Rb = Rc

Rezultatul net (Rn), se obţine scăzând din rezultatul brut, impozitul pe profit:

Rn = Rb – Impozitul pe profit

Rezultatul impozabil (Ri), (profitul impozabil) se calculează ţinând cont de cheltuielile

nedeductibile fiscal, veniturile neimpozabile şi deducerile fiscale. Mărimea şi felul cheltuielilor
nedeductibile fiscal şi a veniturilor neimpozabile se stabileşte prin lege. În prezent sunt
nedeductibile fiscal cheltuielile reprezentând: amenzi, penalităţi, donaţii acordate, cheltuieli de
protocol care depăşesc limita admisă de lege, etc. În categoria veniturilor neimpozabile se
încadrează: dividendele primite de către o persoană juridică română de la o altă persoană juridică
română, diferenţele favorabile ale titlurilor de participare ca urmare a încorporării rezervelor,
primelor de capital, etc. De asemenea se scad deducerile fiscale legale (ex. pierderile din anii
precedenţi, rezervele legale).
Ri = Rb + Ch.neded – V.neimp. – Ded. Fisc.

Impozitul pe profit aferent perioadei contabile se calculează prin aplicarea cotei de

impozit pe profit, stabilită prin lege asupra rezultatului impozabil. În prezent cota de impozit pe
profit este de 16%.
Impozitul pe profit = Ri x C% (16%)

Rezultatul definitiv al exerciţiului se stabileşte cumulat de la începutul anului, la

închiderea exerciţiului şi este reprezentat de soldul final al contului 121 „Profit sau pierdere”.
Repartizarea profitului pe destinaţii, se face în conformitate cu prevederile legale în
vigoare, de către AGA, după aprobarea situaţiilor financiare anuale.
Rezervele legale constituite din profitul brut al exerciţiului curent
Profitul net se preia la rezultatul reportat, în exerciţiul financiar următor celui pentru
care se întocmesc situaţiile financiare, de unde urmează a fi repartizat pe celelalte destinaţii
stabilite de AGA
Închiderea contului 121 „Profit sau pierdere” şi 129 „Repartizarea profitului” se face la
începutul exerciţiului financiar celui pentru care se întocmesc situaţiile financiare, ceea ce
înseamnă că în bilanţul contabil întocmit pentru exerciţiului financiar la care se referă vor
prezenta solduri corespunzătoare.
În cadrul rezultatului reportat (contul 117) se vor evidenţia distinct:
- rezultatul reportat provenit din preluarea la începutul exerciţiului financiar curent a
rezultatului din contul de profit şi pierdere ale exerciţiului financiar precedent;
- rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile.
Atunci când corectarea erorilor contabile generează pierdere contabilă, aceasta trebuie
acoperită înaintea oricărei repartizări a profitului.
Pierderea contabilă reportată se acoperă conform hotărârii AGA, din:
- profitul exerciţiului financiar şi cel reportat;
- rezervele constituite;
- primele de capital;
36
 - capitalul social vărsat.
Pierderea anuală fiscală stabilită prin declaraţia de impozit pe profit se recuperează în
ordinea înregistrării la fiecare termen de plată din profiturile impozabile obţinute în următorii 5
ani consecutivi.
Începând cu anul 2009 pierderile fiscale anuale se recuperează din profiturile impozabile
obţinute în următorii 7 ani consecutivi.

37
 CAPITOLUL 5 TEHNICI ŞI PRACTICI DE
CONTABILITATE CREATIVĂ
PRIVIND RECUNOAŞTEREA ŞI EVALUAREA
CHELTUIELILOR, VENITURILOR,
PROVIZIOANELOR, SUBVENŢIILOR ŞI
A ELEMENTELOR EXTRABILANŢIERE – procedee ce au
impact asupra măsurării rezultatului

Procedee care au impact asupra măsurării rezultatelor

Imobilizarea Încorporarea cheltuielilor
Cesiunea unei imobilizări, apoi,
cheltuielilor de financiare în costul de
reluarea aceluiaşi bun prin leasing
dezvoltare producţie al imobilizărilor
Subevaluarea (sau Existenţa mai multor metode de
Întocmirea şi
supraevaluarea) contabilizare a contractelor pe
revizuirea planului
provizioanelor pentru termen lung (pe măsura avansării,
de amortizare
depreciere la terminare)

5.1 Conţinutul, recunoaşterea şi evaluarea veniturilor şi a cheltuielilor entităţilor

Capacitatea unei entităţi de a genera fluxuri de numerar viitoare, din activitatea

desfăşurată presupune ca aceasta să înregistreze venituri iar utilizarea şi consumarea resurselor
disponibile semnifică înregistrarea de cheltuieli.
Veniturile şi cheltuielile constituie parametrii performanţelor entităţilor economice.
A) Conform Cadrului Contabil General Internaţional preluat şi de reglementările din ţara
noastră, veniturile constituie creşteri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul
perioadei contabile sub formă de intrări sau creşteri ale activelor ori descreşteri ale datoriilor ce
se concretizează în creşteri ale capitalului propriu altele decât contribuţiile acţionarilor şi
asociaţilor.
Se cuprind în categoria veniturilor:
- sumele sau valorile încasate sau de încasat în nume propriu din activităţi curente;
- câştigurile din orice surse.
Activităţile curente sunt activităţile desfăşurate de o entitate ca parte integrantă a
obiectului său de activitate precum şi activităţile conexe acestora.
Câştigurile reprezintă creşteri ale beneficiilor economice care pot apărea sau nu ca
rezultat din activitatea curentă dar nu diferă ca natură de veniturile din această activitate.
Sunt considerate venituri curente:
- vânzările de bunuri şi prestările de servicii;
- înregistrarea de creanţe sau încasarea de chirii, redevenţe, locaţii, comisioane, subvenţii,
dobânzi, dividende, etc.;
- venituri aferente costului producţiei de imobilizări, stocuri, lucrări şi servicii, dar care
nu se include în cifra de afaceri.
Veniturile din vânzări de bunuri şi prestări de servicii se înregistrează în momentul
predării bunurilor către cumpărător, al livrării pe baza facturii sau în alte condiţii prevăzute în
contract care atestă transferul drepturilor de proprietate asupra bunurilor şi serviciilor către
clienţi sau debitori diverşi.
38
 Înregistrarea veniturilor din vânzarea bunurilor şi serviciilor se face atunci când:
- entitatea a transferat cumpărătorului riscurile şi avantajele semnificative ce decurg din
proprietatea asupra bunurilor;
- entitatea nu mai gestionează bunurile vândute la nivelul la care ar fi făcut-o în mod
normal în cazul deţinerii în proprietate a acestora şi nici nu mai deţine controlul efectiv asupra
lor;
Recunoaşterea şi evaluarea veniturilor se face dacă:
- este probabil ca beneficiile economice asociate tranzacţiei să fie generate către entitate;
- mărimea beneficiilor economice poate fi evaluată credibil;
Veniturile din redevenţe, chirii, dobânzi şi dividende se recunosc astfel:
- dobânzile periodic în mod proporţional pe măsura generării venitului respectiv, pe baza
contabilităţii de angajamente;
- redevenţele şi chiriile, pe baza contabilităţii de angajamente conform contractelor
încheiate;
- dividendele în momentul stabilirii dreptului acţionarului sau asociatului de a le încasa.
Se recunosc de asemenea în contabilitate veniturile din diminuarea sau anularea
provizioanelor şi a ajustărilor pentru deprecierea sau pierderea de valoare a activelor, în cazul în
care nu se mai justifică menţinerea acestora, are loc realizarea riscului sau cheltuiala devine
exigibilă.
B) Cheltuielile conform Cadrului Contabil General Internaţional reprezintă diminuări ale
beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub formă de ieşiri sau
scăderi ale valorii activelor ori creşteri ale datoriilor care se concretizează în reduceri ale
capitalului propriu altele decât cele rezultate din retragerile sau distribuirile către acţionari sau
asociaţi.
Se înregistrează în categoria cheltuielilor valorile plătite sau de plătit pentru:
- consumuri de stocuri şi servicii prestate de care beneficiază entitatea;
- cheltuieli cu personalul;
- executarea unor obligaţii legale sau contractuale;
- pierderile rezultate sau nu ca urmare a activităţii curente, etc.
Recunoaşterea şi evaluarea cheltuielilor în contabilitate se face atunci când:
- este probabilă diminuarea beneficiilor economice prin scăderi ale valorii activelor ori
creşteri ale datoriilor;
- poate fi realizată o estimare credibilă a valorii diminuării activelor sau creşterii
datoriilor.
 Contabilitatea veniturilor şi a cheltuielilor se ţine pe feluri:
- după natură şi sursă, în cazul veniturilor;
- după natură şi destinaţie, în cazul cheltuielilor;
Natura activităţii va genera venituri şi cheltuieli astfel:
- de exploatare, care se referă la principalele activităţi (de bază) generatoare de intrări şi
ieşiri de beneficii economice viitoare;
- financiare au în vedere creşterile şi diminuările de beneficii economice ca urmare a
valorificării resurselor proprii sau utilizării resurselor terţilor ce privesc asigurarea finanţării
entităţii;
Natura activităţii este criteriul în funcţie de care se grupează veniturile şi cheltuielile
exerciţiului în contul de profit şi pierdere.
Cheltuielile cu provizioanele, amortizările şi ajustările pentru depreciere şi pierdere de
valoarea precum şi cheltuielile cu impozitul pe profit şi alte impozite calculate potrivit legii se
evidenţiază distinct în contabilitate.
Un element important al contului de profit şi pierderi este cifra de afaceri netă care se
determină prin însumarea veniturilor rezultate din livrările de bunuri şi prestările de servicii.
Atunci când în baza unor prevederi legale exprese în conturile de venituri au fost
cuprinse sume reprezentând diverse impozite şi taxe, reflectate concomitent în conturile de
39
cheltuieli, cu ocazia întocmirii contului de profit şi pierdere la cifra de afaceri netă se vor înscrie
sumele reprezentând veniturile menţionate corectate cu cheltuielile corespunzătoare acestor
impozite, precum şi reducerile comerciale primite.
Veniturile şi cheltuielile unei entităţi, evidenţiate în conturile sintetice, pot fi dezvoltate
analitic în funcţie de necesităţile impuse de anumite reglementări sau potrivit necesităţilor proprii
ale entităţii.
Alegerea metodelor de amortizare a imobilizărilor; reevaluarea imobilizărilor corporale;
capitalizarea dobânzii sau recunoaşterea acesteia drept cheltuială; alegerea metodei de evaluare
şi contabilizare a stocurilor constituie politici contabile care generează intrări şi ieşiri de
beneficii economice viitoare (cheltuieli şi venituri) în cadrul entităţilor, pentru care
administratorii sau persoanele care au obligaţia gestionării acestora trebuie să adopte proceduri
specifice care să permită furnizarea prin situaţiile financiare anuale de informaţii: inteligibile,
relevante, credibile şi comparabile.

5.2. Studii de caz privind tratamentul contabil şi fiscal privind impozitarea profitului
Calculul impozitului pe profit
Exemplu37 1: SC „X” SA prezintă la 31.12.N următoarea situaţie financiară:
 venituri totale cumulate de la 01.01.N 6.000 lei;
 cheltuieli totale cumulate (altele decât contul 691) 4.200 lei;
 venituri neimpozabile cumulate de la 01.01.N 500 lei;
 cheltuieli nedeductibile cumulate de la 01.01.N 800 lei.

Să se determine rezultatul contabil şi fiscal aferent exerciţiului financiar N.

Rezultatul contabil cumulat de la 01.01.N = 6.000 – 4.200 =

= 1.800 lei

Rezultatul fiscal cumulat de la 01.01.N =

= 6.000 – 4.200 – 500 + 800 = 2.100 lei

Exemplu 2: Ca urmare a centralizării informaţiilor din contabilitate şi a retratării lor în

conformitate cu reglementările fiscale, pentru exerciţiul financiar N situaţia se prezintă conform
tabelului prezentat în continuare:

37
Cernuşca L., Contabilitate şi gestiune fiscală, Editura: Tribuna Economică, Bucureşti, 2010, pag 165-178
40
 Venituri Cheltuieli totale Venituri Cheltuieli
Impozit de
totale cumulate de la neimpozabile nedeductibile Rezultat fiscal Impozit pe
Luna înregistrat în
cumulate de 01.01.N (altele decât cumulate de la cumulate de la cumulat profit cumulat
contabilitate
la 01.01.N 691) 01.01.N 01.01.N

(5)= (1)-(2)-
(0) (1) (2) (3) (4) (6)= (5) x 16% (7)
(3)+(4)
Ian 12.000 8.000 200 4.200
Feb 13.000 9.500 210 3.710
Mar 17.000 15.000 300 250 1.950
Trim I 42.000 32.500 300 660 9.860 1.578 1.578
Apr 19.200 17.000 350 260 2.110
Mai 20.000 18.000 360 260 1.900
Iun 22.000 19.500 360 270 2.410
Trim II 103.200 87.000 1.370 1.450 16.280 2.605 1.027
Iul 25.000 23.000 400 300 1.900
Aug 26.000 24.000 450 300 1.850
Sept 26.500 25.000 500 300 1.300
Trim III 180.700 159.000 2.720 2.350 21.330 3.413 808
Oct 30.000 29.000 600 400 800
Nov 35.000 32.000 600 450 2.850
Dec 38.000 39.000 650 500 -1.150
Trim IV 283.700 259.000 4.570 3.700 23.830 3.813 400

41
 Să se prezinte tratamentul contabil şi fiscal privind impozitarea profitului.

Sfârşitul trimestrului I:

- înregistrarea impozitului pe profit:

__________________________ x ____________________________
691 „Cheltuieli cu impozitul = 441 „Impozitul pe profit” 1.578
pe profit”
__________________________ x ____________________________

- închiderea contului 691:

__________________________ x ____________________________
121 „Profit sau pierdere” = 691 „Cheltuieli cu impozitul 1.578
pe profit”
__________________________ x ____________________________

- achitarea impozitului pe profit pe trimestrul I până la 25.04.N

__________________________ x ____________________________
441 „Impozitul pe profit” = 5121 „Conturi la bănci 1.578
în lei”
__________________________ x ____________________________

Sfârşitul trimestrului II:

- înregistrarea impozitului pe profit:

__________________________ x ____________________________
691 „Cheltuieli cu impozitul = 441 „Impozitul pe profit” 1.027
pe profit”
__________________________ x ____________________________

- închiderea contului 691:

__________________________ x ____________________________
121 „Profit sau pierdere” = 691 „Cheltuieli cu impozitul 1.027
pe profit”
__________________________ x ____________________________

- achitarea impozitului pe profit pe trimestrul II până la 25.07.N:

__________________________ x ____________________________
441 „Impozitul pe profit” = 5121 „Conturi la bănci 1.027
în lei”
__________________________ x ____________________________

Sfârşitul trimestrului III:

- înregistrarea impozitului pe profit:
__________________________ x ____________________________
691 „Cheltuieli cu impozitul = 441 „Impozitul pe profit” 808
pe profit”
__________________________ x ____________________________
- închiderea contului 691:
__________________________ x ____________________________
121 „Profit sau pierdere” = 691 „Cheltuieli cu impozitul 808
 pe profit”
__________________________ x ____________________________
- achitarea impozitului pe profit pe trimestrul III până la 25.10.N
__________________________ x ____________________________
441 „Impozitul pe profit” = 5121 „Conturi la bănci 808
în lei”
__________________________ x ____________________________

Sfârşitul trimestrului IV:

- înregistrarea impozitului pe profit:
__________________________ x ____________________________
691 „Cheltuieli cu impozitul = 441 „Impozitul pe profit” 400
pe profit”
__________________________ x ____________________________
- închiderea contului 691:
__________________________ x ____________________________
121 „Profit sau pierdere” = 691 „Cheltuieli cu impozitul 400
pe profit”
__________________________ x ____________________________
Remarcă:
a) Dacă situaţiile financiare aferente exerciţiului financiar N se închid până la data de 25
februarie N+1 se întocmeşte Declaraţia 101 privind impozitul pe profit şi se achită impozitul pe
profit aferent anului fiscal încheiat până la data de 25 februarie.
__________________________ x ____________________________
441 „Impozitul pe profit” = 5121 „Conturi la bănci 400
în lei”
__________________________ x ____________________________

b) Dacă situaţiile financiare aferente exerciţiului financiar N nu se închid până la data de

25 februarie N+1, se întocmeşte Declaraţia 100 privind obligaţiile de plată la bugetul general
consolidat şi se achită impozitul calculat şi evidenţiat pe trimestrul III al exerciţiului financiar N
în sumă de 808 lei, urmând ca plata finală a impozitului pe profit pentru anul fiscal să se facă
până la termenul de depunere a Declaraţiei 101 privind impozitul pe profit (25 aprilie anul N+1).
În acest caz, după depunerea declaraţiei de impozit pe profit (D101) societatea va avea de
recuperat de la bugetul de stat suma de 408 lei (808 lei, echivalentul trimestrului III – 400 lei,
suma finală de plată pentru trimestrul IV.)
__________________________ x ____________________________
441 „Impozitul pe profit” = 5121 „Conturi la bănci 808
în lei”
__________________________ x ____________________________

Pierderea fiscală

Exemplu: La 31.12.N, SC „X” SA prezintă următoarea situaţie financiară:

- capital social 2.000.000 lei;
- rezerve legale constituite 200.000 lei;
- pierderea contabilă din anul precedent 40.000 lei;
- pierderea fiscală din anul precedent 31.000 lei

41
  Situaţia rezultatului fiscal şi a impozitului pe profit pe luna 11 anul N se
prezintă după cum urmează
- venituri totale cumulate de la 01.N: 16.400.000 lei
- cheltuieli cumulate de la 01.N (altele decât 691): 15.800.000 lei
- venituri neimpozabile cumulate de la 01.N: 1.080.000 lei
- cheltuieli nedeductibile cumulate de la 01.N (altele decât 691): 880.000 lei
Rezultatul fiscal cumulat de la 01.N =
= 16.400.000 – 15.800.000 – 1.08.000 + 880.000 =
= 400.000 lei
Impozit pe profit cumulat de la 01.N =
= 400.000 x 16% = 64.000 lei

 Situaţia rezultatului fiscal şi a impozitului pe profit pe luna 12 anul N se prezintă după

cum urmează:
- venituri totale cumulate de la 01.N: 18.000.000 lei
- cheltuieli cumulate de la 01.N (altele decât 691): 17.000.000 lei
- venituri neimpozabile cumulate de la 01.N: 1.200.000 lei
- cheltuieli nedeductibile cumulate de la 01.N (altele decât 691): 900.000 lei
Rezultatul contabil = 18.000.000 – 17.000.000 = 1.000.000 lei
Rezerve legale constituite la 31.N = 5% x 1.000.000 = 50.000 lei
Plafonul maxim în vederea constituirii rezervelor legale:
20% x 2.000.000 = 400.000 lei
Rezervele legale constituite până la exerciţiul N: 200.000 lei
Rezervele legale constituite la 31.N: 50.000 lei
Total rezerve legale constituite la 31.N:
200.000 + 50.000 = 250.000 lei (se încadrează în plafonul maxim pentru constituirea
rezervelor legale de 400.000 lei)

Înregistrarea rezervelor legale:

__________________________ x ____________________________
129 „Repartizarea profitului” = 1061 „Rezerve legale” 50.000
__________________________ x ____________________________

Determinarea impozitului pe profit pe luna 12.N

Venituri totale cumulate de la 01.01.N: 18.000.000 lei
Cheltuieli totale cumulate de la 01.01.N (altele decât 691):
17.000.000 lei
Venituri neimpozabile cumulate de la 01.N: 1.200.000 lei
Cheltuieli nedeductibile cumulate de la 01.N (altele decât 691):
900.000 lei
Rezultatul fiscal cumulat de la 01.N =
= 18.000.000 – 17.000.000 – 1.200.000 + 900.000 – - 50.000 – 31.000 = 619.000 lei
Observaţii:
a) s-a scăzut pierderea fiscală în cuantum de 31.000 lei
b) rezerva legală este deductibilă în limita unei cote de 5% aplicată asupra profitului impozabil.
Impozitul pe profit = 619.000 x 16% = 99.040 lei
Înregistrarea impozitului pe profit:
__________________________ x ____________________________
691 „Cheltuieli cu impozitul = 441 „Impozitul pe profit” 99.040
pe profit”

42
__________________________ x ____________________________
Închiderea contului 691 „Cheltuieli cu impozitul pe profit”:
__________________________ x ____________________________
121 „Profit sau pierdere” = 691 „Cheltuieli cu impozitul 99.040
pe profit”
__________________________ x ____________________________
Cu excepţia rezervelor legale la închiderea exerciţiului financiar nu se mai fac alte
repartizări din profit. După aprobarea situaţiilor financiare anuale în funcţie de hotărârea AGA se
înregistrează repartizarea profitului pe celelalte destinaţii legale (acoperirea pierderii, dividende,
rezerve statutare, participarea salariaţilor la profit, etc.).
La începutul exerciţiului financiar următor contul 121 ”Profit sau pierdere” se închide
după cum urmează:
_______________________ x _______________________
121 = % 900.960
117 ”Rezultatul 850.960
reportat”
129 ”Repartizarea 50.000
profitului
_______________________ x _______________________
Din profitul rămas se repartizează la „Alte rezerve” suma de 24.000 lei, diferenţa urmând
a fi repartizată pentru dividende:
__________________________ x ____________________________
117 „Rezultat reportat” = 1068 „Alte rezerve” 24.000
__________________________ x ____________________________

Repartizarea profitului pentru dividende:

Venituri totale cumulate de la 01.01.N: 18.000.000 lei
Cheltuieli totale cumulate de la 01.01.N: 17.000.000 lei
Cheltuieli cu impozitul pe profit (cont 691): 99.040 lei
Rezerve legale: 50.000 lei
Pierderea contabilă: 40.000 lei
Alte rezerve: 24.000 lei
Rezultatul fiscal = 18.000.000 – 17.000.000 – 99.040 –
- 50.000 – 40.000 – 24.000 = 786.960 lei
__________________________ x ____________________________
117 „Rezultat reportat” = 457 „Dividende de plată” 786.960
__________________________ x ____________________________

Cheltuieli de protocol
Exemplu: La 30.06.N SC „X” SRL prezintă următoarea situaţie financiară:
- total venituri impozabile: 30.000 lei
- total cheltuieli 20.000 lei din care:
 cheltuieli de protocol 800 lei
 cheltuieli cu impozitul pe profit aferent primului trimestru 500 lei
 cheltuieli cu amenzi 300 lei
 cheltuieli privind majorări de întârziere 50 lei
Să se determine:
a) cheltuielile nedeductibile şi cu deductibilitate limitată;
b) rezultatul contabil;

43
 c) rezultatul fiscal;
d) impozitul pe profit aferent trimestrului II;
e) înregistrarea în contabilitate a impozitului pe profit aferent trimestrului II.
a) În conformitate cu prevederile art. 21 (3) lit. a) Codul fiscal „cheltuielile de protocol
sunt deductibile în limita unei cote de 2% aplicată asupra diferenţei rezultate dintre totalul
veniturilor impozabile şi totalul cheltuielilor aferente veniturilor impozabile, altele decât
cheltuielile de protocol şi cheltuielile cu impozitul pe profit”.
Cheltuieli de protocol deductibile:
2% x (30.600 – 18.700) = 226 lei
Cheltuieli de protocol nedeductibile:
800 – 226 = 574 lei
În conformitate cu art. 21 (4) lit. b) Codul fiscal „sunt cheltuieli nedeductibile amenzile,
confiscările, majorările de întârziere şi penalităţile de întârziere datorate către autorităţile
române, potrivit prevederilor legale”.
Cheltuiala cu amenda în sumă de 300 lei şi cu majorările de întârziere în sumă de 50 lei
sunt nedeductibile. Cheltuiala cu impozitul pe profit aferent primului trimestru în sumă de 500
lei este nedeductibilă.
TVA nedeductibilă aferentă cheltuielilor de protocol =
= 574 x 19% = 109,06 lei
Total cheltuieli nedeductibile =
= 574 + 109,06 + 300 + 50 + 500 = 1.533,06 lei
Cheltuieli de protocol în sumă de 800 lei sunt cu deductibilitate limitată (226 lei sunt
deductibile şi 574 sunt nedeductibile).

b) Rezultatul contabil = 30.000 – 20.000 = 10.000 lei

c) Rezultatul fiscal = 10.000 + 1533,06= 11.533,06 lei

d) Impozitul pe profit cumulat la 30.06.N este în sumă de:

11.533,06 lei x 16% = 1.845,28 lei

Impozitul pe profit aferent trimestrului I este în sumă de 500 lei.

Impozitul pe profit aferent trimestrului II este în sumă:
1.845,28 – 500 lei = 1.345 lei

e) Înregistrarea impozitului pe profit:

__________________________ x ____________________________
691 „Cheltuieli cu impozitul = 441 „Impozitul pe profit” 1.345
pe profit”
__________________________ x ____________________________

Achitarea impozitul pe profit la bugetul de stat:

__________________________ x ____________________________
441 „Impozitul pe profit” = 5121 „Conturi la bănci 1.345
în lei”
__________________________ x ____________________________

Cheltuieli cu sponsorizarea

Exemplu: SC „X” SRL,la data de 25.01.N, încheie în calitate de sponsor un contract de

sponsorizare în valoare de 800 lei în conformitate cu legea sponsorizării.

44
 La sfârşitul primului trimestru al exerciţiului N, societatea are o cifră de afaceri în sumă
de 42.000 lei şi cheltuieli în sumă de 35.000 lei. Cheltuielile de sponsorizare în sumă de 800 lei
sunt incluse în suma totală a cheltuielilor de 35.000 lei.
Să se determine:
a) rezultatul fiscal;
b) impozitul pe profit aferent primului trimestru;

a) Rezultatul contabil = 42.000 – 35.000 lei = 7.000 lei

Rezultatul fiscal = 7.000 + 800 = 7.800 lei

Cheltuielile cu sponsorizarea în sumă de 800 lei sunt nedeductibile în conformitate cu

prevederile art. 21 (4) lit. p) Codul fiscal.
În conformitate cu H.G. nr. 84 / 2005 pct. 49 1 , M.O. 147/2005 „contribuabilii care
efectuează sponsorizări potrivit legii scad din impozitul pe profit datorat sumele aferente, dacă
sunt îndeplinite cumulativ următoarele condiţii:
i) sunt în limita a 3 la mie din cifra de afaceri;
ii) nu depăşesc mai mult de 20% din impozitul pe profit datorat”

Impozitul pe profit înainte de aplicarea condiţiilor fiscale este: 7.800 x 16% = 1.248 lei
Condiţiile fiscale de îndeplinit:
3 0 00∗CA =3 0 00∗42 . 000=126
 lei
 20% x impozit pe profit datorat = 20% x 1248 = 249,6 lei

b) Impozitul pe profit aferent trimestrului I se determină astfel: 1.248 – 126 = 1.122 lei

Cheltuieli cu perisabilităţile

Exemplu: SC „X” SRL comercializează castraveţi şi la un transport de 10.000 lei

înregistrează perisabilităţi în cuantum de 200 lei. Limita admisă de perisabilitate este 0,5%. Să se
prezintă tratamentul contabil şi fiscal privind pierderea în cuantum de 200 lei.

Tratamentul contabil:
Perisabilităţile la transport, în cuantum de 200 lei, se înregistrează în contabilitate astfel:
___________________________ x ___________________________
607 „Cheltuieli privind mărfurile” = 371 „Mărfuri” 200
__________________________ x ____________________________

Tratamentul fiscal:
Din suma de 200 lei, partea de cheltuială deductibilă este în cuantum de 0,5% x 10.000 =
50 lei , iar diferenţa în sumă de 200 – 50 = 150 lei este nedeductibilă la calculul impozitului pe
profit.
TVA aferentă părţii de cheltuieli nedeductibile nu mai poate fi dedusă.
___________________________ x ___________________________
635 „Cheltuieli cu alte impozite = 4426 „TVA deductibilă” 48
taxe şi vărsăminte asimilate”
__________________________ x ____________________________

Ajustări pentru deprecierea creanţelor

Exemplu: SC „X” SA vinde mărfuri în valoare de 952 lei la data de 18.01.X. Creanţa
urmează să fie încasată în 30 zile. La finele anului, suma de 952 lei nu este încasată şi societatea
estimează că există o probabilitate de 50% ca această creanţă să nu mai fie încasată. Prin hotărâre

45
judecătorească, la data de 15 mai.X, creanţa este considerată irecuperabilă. Să se prezinte
tratamentul contabil şi fiscal privind această creanţă.
Tratamentul contabil şi fiscal:
Creanţa asupra clienţilor devine incertă:
___________________________ x ___________________________
4118 „Clienţi incerţi sau în litigiu” = 4111 „Clienţi” 952
__________________________ x ____________________________
Înregistrarea ajustării pentru deprecierea creanţelor clienţi la finele anului 2008:
___________________________ x ___________________________
6814 „Cheltuieli de exploatare = 491 „Ajustări pentru 476
privind ajustarea pentru deprecierea creanţelor-clienţi”
deprecierea activelor circulante”
__________________________ x ____________________________

Observaţie: Cheltuiala cu ajustarea deductibilă este 30% x valoarea creanţelor asupra

clienţilor, dacă sunt îndeplinite următoarele condiţii:
- sunt înregistrare după data de 1 ianuarie X-1;
- sunt neîncasate într-o perioadă ce depăşeşte 270 de zile de la data scadenţei;
- nu sunt garantate de altă persoană;
- sunt datorate de o persoană care nu este persoană afiliată contribuabilului;
- au fost incluse în veniturile impozabile ale contribuabilului.
După cum se poate constata condiţiile sunt îndeplinite.
Cheltuiala cu ajustarea se repartizează din punct de vedere fiscal după cum urmează:
 cheltuială deductibilă:30% x 952 = 286 lei
 cheltuială nedeductibilă: 476 -286 = 190 lei

În mai X, creanţa va fi scoasă din evidenţă:

__________________________ x ____________________________
% = 4118 „Clienţi incerţi sau 952
în litigiu”
654 „Pierderi din creanţe 800
şi debitori diverşi”
4427 „TVA colectată 152
__________________________ x ____________________________

Anularea ajustării pentru deprecierea creanţelor clienţi:

__________________________ x ____________________________
491 „Ajustări pentru deprecierea = 7814 „Venituri din ajustări 476
creanţelor - clienţi” pentru deprecierea activelor
circulante”
__________________________ x ____________________________

Din cei 476 lei, 190 lei reprezintă venit neimpozabil, deoarece la constituire, cheltuiala
nu a fost deductibilă.

Vânzări de proprietăţi imobiliare

Exemplu: SC „X” SRL a achiziţionat la 01.01.X o clădire pentru suma de 200.000 lei.
Durata de viaţă economică utilă este estimată la 20 ani. La data de 31.12.X+3, SC „X” decide să
vândă clădirea pentru suma de 180.000 lei. Cheltuielile ocazionate cu cesiunea activului se ridică
la suma de 1.800 lei. Să se determine impozitul de plată la bugetul de stat.

46
 200 .000 lei
=10 . 000lei /an
Amortizarea anuală a clădirii: 20 ani
Amortizarea cumulată pe perioada 01.01.X – 31.12.X+3 este în sumă de: 4 ani x 10.000 lei / an
= 40.000 lei.
Valoarea netă contabilă = 200.000 – 40.000 = 160.000 lei
Câştigul aferent cesiunii activului:
200.000 – 160.000 – 1800 = 38.200 lei
Impozitul datorat bugetului de stat: 38.200 x 16% = 6.112 lei

Determinarea impozitului pe profit aferent trimestrului IV

Exemplu: SC „X” SRL înregistrează la 31.12.N un profit impozabil în sumă de 100.000 lei.
În tabelul de mai jos se prezintă situaţia impozitului pe profit în cursul primelor 3
trimestre:
Trim. I Trim. II Trim. III
Impozit pe profit 4.000 6.200 2.000

În conformitate cu art. 34 (1) Codul fiscal contribuabilii care efectuează plăţi trimestriale
plătesc pentru ultimul trimestru o sumă egală cu impozitul calculat şi evidenţiat pentru trimestrul
III al aceluiaşi an fiscal, urmând ca plata finală a impozitului pe profit să se facă până la 25
aprilie a anului următor, dată ce reprezintă şi termenul limită pentru depunerea declaraţiei
privind impozitul pe profit (D101)
Să se determine impozitul pe profit aferent trimestrului IV.
Dacă SC „X” SRL nu îşi definitivează situaţia privind impozitul pe profit aferent
trimestrului IV, poate achita la nivelul acestui trimestru conform art. 34(1) o sumă egală cu
impozitul pe trim III, adică 2.000 lei.
Impozitul pe profit cumulat la 31.12.N este:
100.000 x 16% = 16.000 lei
Impozitul pe profit total achitat pentru exerciţiul N este în sumă de:
4.000 + 6.200 + 2.000 + 2.000 = 14.200 lei
Diferenţa de plată pentru exerciţiul N este de:
16.000 – 14.20 = 1.800 lei

Venituri şi cheltuieli înregistrate eronat

Exemplu 1: În exerciţiul financiar N, SC „X” SRL înregistrează un profit impozabil de 45.000
lei. Impozitul pe profit achitat este în sumă de 7.200 lei. În exerciţiul financiar următor N+1 se
constată că nu a fost înregistrată o cheltuială deductibilă în sumă de 700 lei. Ce operaţiuni vor
efectua în contabilitate profesionistul contabil?
Se va reface situaţia financiară pentru exerciţiul N. Profitul impozabil în sumă de 45.000
lei se va diminua cu suma de 700 lei.
Profitul impozabil al exerciţiului N va fi în sumă de 45.000 – 700 = 44.300 lei, iar
impozitul pe profit aferent 44.300 x 16% = 7.088 lei. Impozitul pe profit aferent exerciţiului N se
diminuează cu suma de 112 lei.
Dacă se descoperă că după depunerea declaraţiei anuale 101 un element de cheltuială a
fost omis, SC „X” SRL este obligată să depună declaraţia rectificativă pentru anul N. Nu se
poate diminua profitul impozabil al anului N+1.
Exemplul 2: În exerciţiul financiar N, SC „X” SRL înregistrează un profit impozabil de 20.000
lei. Impozitul pe profit achitat este în sumă de 3.200 lei. În exerciţiul financiar următor N+1 se
constată că nu a fost înregistrat un venit impozabil în sumă de 500 lei. Ce operaţiuni va efectua
în contabilitate profesionistul contabil?

47
 Se va reface situaţia financiară pentru exerciţiul N. Profitul impozabil în sumă de 20.000
lei se va majora cu suma de 500 lei. Profitul impozabil al exerciţiului N va fi în sumă de 20.000
+ 500 = 20.500 lei, iar impozitul pe profit aferent 3.280 lei. Impozitul pe profit aferent anului N
se majorează cu suma de 80 lei.
Dacă constatăm că după depunerea declaraţiei anuale 101 un element de venit a fost
omis, SC „X” SRL este obligată să depună declaraţia rectificativă pentru anul N. Nu se poate
majora profitul impozabil al anului N+1. Întrucât în urma acestei corecţii rezultă o sumă
suplimentară de plată a impozitului pe profit, atunci pentru această sumă se vor datora penalităţi
de întârziere în conformitate cu legislaţia în vigoare.

5.3. Recunoaşterea şi evaluarea principalelor structuri privind provizioanele în

contabilitatea creativă

În conformitate cu Standardul Internaţional de Contabilitate nr. 37 „Provizioane, datorii

şi active contingente”38 provizioanele sunt datorii incerte din punct de vedere al perioadei de
exigibilitate şi al valorii.
Reglementările contabile din ţara noastră39 precizează destinaţia provizioanelor, respectiv
acoperirea datoriilor a căror natură este clar definită şi care la data bilanţului este probabil să
existe sau este cert că vor exista dar care sunt incerte în ceea ce priveşte valoarea sau data la care
vor apărea.
Recunoaşterea provizioanelor se face atunci când sunt îndeplinite următoarele condiţii:
- entitatea a înregistrat o obligaţie curentă generată de un eveniment anterior;
- este probabilă o ieşire de resurse pentru onorarea obligaţiei înregistrate anterior;
- poate fi realizată o estimare credibilă a valorii obligaţiei.
Provizioanele trebuie constituite cu prudenţă şi discernământ fără a depăşi sumele
necesar stingerii obligaţiei.
Provizioanele nu pot fi utilizate pentru ajustarea valorii activelor. De asemenea nu se
recunosc provizioane pentru pierderi viitoare din exploatare, fiind recunoscute doar acele
obligaţii generate de evenimente anterioare care sunt independente de acţiunile viitoare ale
entităţii cum ar fi:
- amenzile sau costurile de eliminare a efectelor negative produse mediului pedepsite de
lege;
- costurile de închidere a unor instalaţii cu condiţia ca entitatea să remedieze daunele
produse.
Cheltuielile generate de presiuni de ordin comercial cum ar fi: instalarea unor filtre
pentru fum sau modificarea procedeului de fabricaţie pentru anumite produse, ce nu generează
obligaţii curente aferente unei cheltuieli viitoare nu va determina recunoaşterea de provizioane.
Provizioanele se disting de alte datorii cum ar fi din credite comerciale sau cheltuieli
angajate dar neplătite datorită factorului de incertitudine legat de exigibilitate sau valoarea
viitoarelor cheltuieli necesare stingerii obligaţiei.
Datoriile din credite comerciale sunt obligaţii curente facturate sau a căror plată a fost
convenită în mod oficial cu furnizorii şi prestatorii în timp ce cheltuielile angajate sunt obligaţii
de plată generate de achiziţii încă neplătite, facturate sau pentru care nu s-a convenit oficial
asupra plăţii.
Prin obligaţie curentă înţelegem o obligaţie legală sau implicită.
Obligaţia legală rezultă ca efect al legislaţiei în vigoare sau în baza unui contract explicit
sau implicit.

38
IFRS, Editura CECCAR 2007 pag. 1723.
39
OMFP 1802/2014,

48
 Obligaţia implicită rezultă din acţiunile entităţii ce privesc: practici anterioare, politici
sau declaraţii scrise; inducerea ideii pentru parteneri că entitatea îşi asumă anumite
responsabilităţi pe care le va onora.
Conform reglementărilor contabile din ţara noastră 40 provizioanele se constituie pentru
elemente cum sunt:
- litigii, amenzi şi penalităţi, despăgubiri, daune şi alte datorii incerte;
- cheltuieli legate de activitatea de service în perioada de garanţie şi alte cheltuieli
privind garanţia acordată clienţilor;
- acţiuni de restructurare;
- pensii şi obligaţii similare;
- dezafectarea de imobilizări corporale şi alte acţiuni similare legate de acestea;
- impozite;
- prime ce urmează a se acorda personalului din profitul realizat, potrivit provederilor
legale sau contractuale;
- alte provizioane.
a) Provizioanele, constituite pentru litigii privind scoaterea din evidenţă a creanţelor
neîncasate, sunt cheltuieli deductibile fiscal dacă:
- a fost închisă procedura de faliment a debitorilor în baza unei hotărâri judecătoreşti;
- debitorul a decedat şi nu există posibilitatea recuperării creanţei de la moştenitori;
- debitorul este dizolvat sau lichidat fără a avea un succesor;
- debitorul înregistrează dificultăţi financiare majore care îi afectează întreg patrimoniul.
Exemplu 1 41 :La sfârşitul exerciţiului N , SC X SA livrează SC Y SA mărfuri pe credit
comercial mărfuri în valoare de 10.000 lei, plus TVA 19%. Litigiul se creează în exerciţiul N+1,
iar în exerciţiul N+2 se soluţionează.
La sfârşitul exerciţiului N+1 se decide constituirea unui provizion pentru litigii în sumă de
12.400 lei. În exerciţiul N+2 se soluţionează procesul. SC X SA câştigă procesul.

a) Livrarea mărfurilor către SC Y SA la sfârşitul exerciţiului N

__________________________ x ____________________________
4111 „Clienţi” = % 11.900
707 „Venituri din vânzarea 10.000
mărfurilor”
4427 „TVA colectată” 1.900
__________________________ x ____________________________

b) În exerciţiul N+1 creanţa devine incertă

___________________________ x ___________________________
4118 „Clienţi incerţi sau în litigiu” = 4111 „Clienţi” 11.900
__________________________ x ____________________________
c) Constituirea la sfârşitul exerciţiului N+1 a unui provizion pentru litigii:
___________________________ x ___________________________
6812 „Cheltuieli de exploatare = 1511 „Provizioane pentru 11.900
privind provizioanele” litigii”
__________________________ x ____________________________
d) La începutul exerciţiului N+2 are loc soluţionarea procesului. SC X SA câştigă procesul şi
încasează creanţa:
___________________________ x ___________________________
5121 „Conturi la bănci în lei” = 4118 „Clienţi incerţi 11.900
sau în litigiu”
__________________________ x ____________________________
40
OMFP 1802/2014
41
Cernuşca L.,Contabilitate şi gestiune fiscală, Editura: Tribuna Economică, Bucureşti, 2006, pag 227.

49
 Anularea provizionului:
__________________________ x ____________________________
1511 „Provizioane pentru = 7812 „Venituri din 11.900
litigii” provizioane”
__________________________ x ____________________________
b) Sunt de asemenea cheltuieli deductibile fiscal provizioanele pentru garanţii de bună
execuţie, acordate clienţilor, însă numai pentru bunurile livrate, lucrările executate şi serviciile
prestate în cursul trimestrului respectiv.
Exemplu 242 : În exerciţiile N-1 SC X SA a livrat produse finite cu certificat de garanţie în
valoare de 20.000 lei, iar cheltuielile cu reparaţiile au însumat 1000 lei. Având în vedere situaţia
anilor precedenţi este posibil ca în perioada de garanţie să apară unele situaţii de returnare a
produselor livrate în vederea reparării sau înlocuirii.
În vederea estimării cheltuielilor cu provizioanele în exerciţiul N se parcurg următoarele
etape:
a) Determinarea cotei medii realizate în exerciţiul anterior N-1:

unde:
= cota medie realizată în exerciţiul financiar precedent N-1
Chr = cheltuielile efectuate cu remedierile în perioada de garanţie
V = veniturile realizate din vânzarea bunurilor, lucrărilor
executate şi serviciile prestate pentru care s-au acordat
garanţii conform contractelor încheiate
b) Determinarea cheltuielilor cu provizioanele:

unde: Cp= cheltuieli cu provizioanele

V = veniturile înregistrate în perioada de raportare
din vânzarea de bunuri, lucrări executate şi
servicii prestate
Cc = cota prevăzută în contractele încheiate cu clienţii

Veniturile aferente exerciţiului N sunt în sumă de 30.000 lei

● Constituirea la sfârşitul exerciţiului N a provizionului pentru garanţii acordate clienţilor în

sumă de 1.500 lei:
___________________________ x ___________________________
6812 „Cheltuieli de exploatare = 1512 „Provizioane pentru 1.500
privind provizioanele” garanţii acordate clienţilor”
__________________________ x ____________________________

● În perioada de garanţie se înregistrează cheltuieli cu reparaţiile la produsele însoţite de

certificat de garanţie în sumă de 1.300 lei efectuate printr-o terţă unitatea specializată:
__________________________ x ____________________________
% = 401 „Furnizori” 1.612
628 „Alte cheltuieli cu serviciile 1.300
executate de terţi”
4426 „TVA deductibilă” 312
42
Ibidem 4, pag.228.

50
__________________________ x ____________________________

● Achitarea furnizorului:
__________________________ x ____________________________
401 „Furnizori” = 5121 „Conturi la bănci 1.612
în lei”
__________________________ x ____________________________
● Anularea provizionului rămas fără obiect:
__________________________ x ____________________________
1512 „Provizioane pentru = 7812 „Venituri din 1.500
garanţii acordate clienţilor” provizioane”
__________________________ x ____________________________

c) Provizioanele pentru restructurare se pot constitui în următoarele situaţii:

- vânzarea sau încetarea activităţii unei părţi a afacerii;
- închiderea unor sedii ale entităţii;
- modificări în structura conducerii cum ar fi: eliminarea unui nivel de conducere;
- reorganizări fundamentale care au ca efect semnificativ în natura şi scopul activităţilor
entităţii.
Provizioanele pentru restructurare vor include numai costurile directe generate de
restructurare şi nu vor cuprinde costuri legate de:
- recalificarea sau mutarea personalului permanent;
- activităţi de marketing;
- investiţii în noi sisteme şi reţele de distribuţie.
d) Provizioane pentru pensii se referă la sumele ce vor fi plătite de entitate după ce
angajaţii au părăsit entitatea fiind stabilite de către specialişti în domeniu în funcţie de vârstă,
vechime în muncă şi rotaţia personalului din cadrul entităţii; recunoscându-se pe parcursul
perioadei de muncă rămase până la pensie, atunci când există certitudinea achitării într-o
perioadă previzibilă de timp.
e) Provizioanele pentru dezafectarea imobilizărilor corporale se recunosc atunci când
costurile estimate iniţial cu demontarea, montarea, scoaterea din funcţiune şi restaurarea
amplasamentului pe care este poziţionată imobilizarea, pot fi estimate credibil iar entitatea are o
obligaţie legată de demontarea şi mutarea imobilizării inclusiv refacerea amplasamentului. Se
includ în costul imobilizării.

Exemplu 343 : SC X SA achiziţionează un utilaj în valoare de 100.000 lei în vederea exploatării

zăcămintelor naturale la terminarea exploatării, întreprinderea este obligată să demonteze utilajul
şi să refacă terenul în vederea redării sale în circuitul economic.
Costurile estimate ale operaţiunilor de demontare a utilajului şi refacere a
amplasamentului se ridică la suma de 20.275 lei. Costul efectiv al serviciilor de demontarea şi
refacere a amplasamentului facturate de o altă societate sunt de 18.000 lei + TVA 24%.

a) Achiziţionarea utilajului:
__________________________ x ____________________________
% = 404 „Furnizori 124.000
de imobilizări
2131 „Echipamente tehnologice” 100.000
4426 „TVA deductibilă” 24.000
__________________________ x ____________________________

b) Achitarea furnizorului de imobilizări:

43
Ibidem 4,pag. 224.

51
__________________________ x ____________________________
404 „Furnizori de imobilizări” = 5121 „Conturi la bănci 124.000
în lei”
__________________________ x ____________________________

c) Înregistrarea provizionului pentru dezafectarea imobilizărilor corporale ca parte a

costului iniţial de achiziţie a utilajului:
__________________________ x ____________________________
2131 „Echipamente tehnologice” = 1513 „Provizioane pentru 20.275
dezafectarea imobilizărilor
corporale şi alte acţiuni
similare legate de acestea”
__________________________ x ____________________________

d) Înregistrarea cheltuielilor cu demontarea şi mutarea utilajului la expirarea perioadei de

utilizare:
__________________________ x ____________________________
% = 401 „Furnizori” 22.320
628 „Alte cheltuieli cu serviciile 18.000
executate de terţi”
4426 „TVA deductibilă” 4.320
__________________________ x ____________________________

e) Anularea provizionului:
__________________________ x ____________________________
1512 „Provizioane pentru = 7812 „Venituri din 20.275
dezafectarea imobilizărilor provizioane”
corporale şi alte acţiuni
similare legate de acestea”
__________________________ x ____________________________
f) Provizioanele pentru impozite se constituie pentru sumele viitoare de plată datorate
bugetului de stat, în condiţiile în care sumele respective nu sunt reflectate ca datorie în relaţia cu
statul şi privesc:
- diferenţele de impozite rezultate din operaţiuni de control nefinalizate;
- impozite pentru care entitatea are deschise procese în instanţa;
- rezerve din facilităţi fiscale sau alte rezerve pentru care în legislaţia fiscală există
prevederi referitoare la impozitarea acestora precum şi în alte situaţii care pot genera datorii sub
forma impozitului pe profit.
g) Provizioanele pentru prime ce urmează a se acorda personalului din profitul realizat
potrivit prevederilor legale sau contractuale, se constituie la nivelul sumelor estimate
reprezentând atât sumele brute cuvenite salariaţilor cât şi contribuţiile aferente acestora (datorate
de entitate) respectiv: CAM (2,52%); contribuţia pentru concedii şi indemnizaţii .

Din sumele brute cuvenite ca premii privind participarea salariaţilor la profit se reţine:
- contribuţia angajaţilor la asigurările sociale de sănătate (25%);
- impozitul pe venituri de natura salariilor (10% x suma brută cuvenită minus CASS
angajaţi).
h) În categoria alte provizioane se cuprind:
- beneficiile plătite angajaţilor pentru încheierea contractului de muncă, ca rezultat ale
deciziei entităţii de a încheia contractul unui angajat înainte de data normală de pensionare sau al
deciziei unui angajat de a accepta plecarea voluntară în şomaj în schimbul acelor beneficii;

52
 - alte beneficii pe care entitatea urmează să le plătească angajaţilor sau persoanelor
dependente de aceştia care nu sunt legate de restructurare sau de pensii;
- cheltuieli legate de protecţia mediului înconjurător pentru: protejarea aerului, gestiunea
apelor uzate, gestiunea deşeurilor, protejarea solului, a apelor subterane şi de suprafaţă,
protejarea biodiversităţii şi a peisajului şi alte activităţi de protejare a mediului înconjurător;
- obligaţii asumate în comun cu o terţă parte, etc.
Atunci când provizioanele prezentate în grupa alte provizioane sunt semnificative, trebuie
descrise în notele explicative.
Provizioanele trebuie:
- să fie strict corelate cu riscurile şi cheltuielile estimate;
- revizuite la data fiecărui bilanţ şi ajustate pentru a reflecta cea mai bună estimare
curentă;
- utilizate numai pentru scopul pentru care au fost iniţial recunoscute;
- evaluate înaintea determinării impozitului pe profit, pe baza tratamentului fiscal
prevăzut de legislaţia fiscală.
Legislaţia fiscală actuală prevede înregistrarea la cheltuieli deductibile fiscal doar
primele două categorii de provizioane din cele prezentate (a şi b).

Exemplu:
Societatea comercială „X” acordă salariaţilor sume reprezentând participare la profit la
nivelul a 10% din profitul net. Profitul net al societăţii în anul N se ridică la suma de 200.000 lei.
În anul N+1 Adunarea Generală decide modul de repartizare a profitului.

Anul N:
- constituirea provizionului în anul N, la nivelul estimat al sumelor brute cuvenite
salariaţilor, plus contribuţiile datorate de către societate
__________________________ x ____________________________
6812 „Cheltuieli de exploatare = 1518 „Alte provizioane”
privind provizioanele”
__________________________ x ____________________________

- închiderea contului de cheltuieli la sfârşitul anului N:

__________________________ x ____________________________
121 „Profit şi pierdere” = 6812 „Cheltuieli de
exploatare privind provizioanele”
__________________________ x ____________________________

Anul N+1:
Obligaţiile faţă de salariaţi şi contribuţiile aferente participării salariaţilor la profit se vor
evidenţia în contabilitate în anul N+1 pe seama cheltuielilor salariale, respectiv a cheltuielilor cu
contribuţiile în anul următor, după aprobarea situaţiilor financiare anuale şi repartizarea
profitului. Concomitent se va trece la venituri provizionul constituit în anul precedent.
- constituirea obligaţiei, privind participarea salariaţilor la profit:
__________________________ x ____________________________
643 „Cheltuieli cu primele = 424 „Prime reprezentând
reprezentând participarea participarea personalului la profit”
personalului la profit”
__________________________ x ____________________________

- reţinerea contribuţiilor de la salariaţi:

__________________________ x ____________________________

53
 424 „Prime reprezentând = %
participarea personalului la
4314 „Contribuţia angajaţilor
profit” pentru asigurările sociale de sănătate”
444 „Impozitul pe venituri
de natura salariilor”
__________________________ x ____________________________

- constituirea contribuţiilor datorate de către societate:

__________________________ x ____________________________
6453 „Cheltuieli privind = 4313„Contribuţia angajatorului
contribuţia angajatorului pentru asigurările sociale
pentru asigurările sociale de sănătate”
de sănătate”
__________________________ x ____________________________
- contribuţia pentru concedii şi indemnizaţii
__________________________ x ____________________________
6455 „Cheltuieli privind = 4315 „Contribuţia
contribuţia angajatorului angajatorului pentru concedii
pentru concedii şi indemnizaţii” şi indemnizaţii”
__________________________ x ____________________________
__________________________ x ____________________________
- anularea provizionului constituit în anul precedent:
__________________________ x ____________________________
1518 „Alte provizioane” = 7812 „Venituri din
provizioane”
__________________________ x ____________________________
- achitarea obligaţiilor:
__________________________ x ____________________________
% = 5121 „Conturi la bănci în lei”
4313 „Contribuţia angajatorului
pentru asigurările sociale de sănătate”
4314 „Contribuţia angajaţilor pentru
asigurările sociale de sănătate”
4315 „Contribuţia angajatorului
pentru concedii şi indemnizaţii”
444 „Impozitul pe venituri din salarii”
__________________________ x ____________________________
- plata premiilor reprezentând participarea salariaţilor la profit:
__________________________ x ____________________________
424 „Prime reprezentând = 5311 „Casa în lei”
participarea personalului la profit”
__________________________ x ____________________________
- preluarea în contul de profit sau pierdere a veniturilor înregistrate:
__________________________ x ____________________________
7812 „Venituri din provizioane” = 121 „Profit sau pierdere”
__________________________ x ____________________________
- preluarea în contul de profit şi pierdere a cheltuielilor înregistrate:
__________________________ x ____________________________

54
 121 „Profit şi pierdere” = %
641 „Cheltuieli cu
salariile personalului”
6453 „Cheltuieli privind
contribuţia angajatorului pentru
asigurările sociale de sănătate”
6455 „Cheltuieli privind
contribuţia angajatorului pentru
concedii şi indemnizaţii”
__________________________ x ____________________________

5.4. Recunoaşterea şi evaluarea subvenţiilor aferente activelor şi veniturilor în

contabilitatea creativă

În conformitate cu Dicţionarul Explicativ al limbii române (DEX) subvenţiile în general

reprezintă „un ajutor bănesc nerambursabil, acordat de stat sau o altă organizaţie unei entităţi ori
unei persoane în scopul atenuării efectelor sociale ale modificărilor economice de structură.
Subvenţiile sunt constituite din bunuri sau disponibilităţi băneşti primite cu titlu gratuit.
Dacă avem în vedere natura, scopul sau destinaţia subvenţiilor acestea pot fi:
- subvenţii aferente activelor sau pentru investiţii;
- subvenţii aferente veniturilor sau de exploatare.
Dacă avem în vedere sursa sau provenienţa subvenţiile pot fi:
- subvenţii de la guvernul propriu zis (guvernamentale sau de stat);
- subvenţii de agenţii guvernamentale;
- subvenţii de la alte instituţii naţionale şi internaţionale.
Sub aspectul conţinutului economic sunt asimilate subvenţiilor de natura activelor
următoarele:
- subvenţiile guvernamentale pentru investiţii;
- împrumuturile nerambursabile cu caracter de subvenţii pentru investiţii;
- donaţiile pentru investiţii;
- plusurile de inventar de natura imobilizărilor;
- alte sume primite cu caracter de subvenţii.
Conform IAS 20 „Contabilitatea subvenţiilor guvernamentale şi prezentarea
informaţiilor”, primirea de subvenţii reprezintă pentru entitate un avantaj concretizat în bunuri şi
valori care de regulă nu trebuie rambursate denumite asistenţă guvernamentală. Aceasta
reprezintă acţiunile întreprinse de guvern cu scopul de a acorda beneficii economice specifice
unei entităţi sau categorii de entităţi care îndeplinesc anumite criterii.
Subvenţiile reprezintă în realitate transferuri de resurse către o entitate în schimbul
respectării în trecut şi în prezent sau în viitor a anumitor condiţii referitoare la activitatea de
exploatare.
Recunoaşterea în contabilitate a subvenţiilor se face pe o bază sistematică drept venit pe
perioadele corespunzătoare cheltuielilor aferente pe care acestea urmează a le compensa.
Atunci când în anumite perioade se încasează subvenţiile aferente unor cheltuieli care nu
au fost încă efectuate, subvenţiile nu reprezintă venituri ale acelei perioade.
Evaluarea subvenţiilor se face la valoarea de intrare a numerarului atunci când
subvenţiile îmbracă o formă monetară respectiv la valoarea justă, atunci când îmbracă forma
transferului unui activ nemonetar (ex. o imobilizare corporală).
Subvenţiile aferente activelor (pentru investiţii) reprezintă surse de finanţare alocate fără
obligaţia restituirii cu condiţia ca entitatea să achiziţioneze sau să construiască active imobilizate.
Se recunosc în bilanţ ca venit amânat, neafectând conturile de capital şi rezerve, ci contul de
profit şi pierderi pe măsura amortizării, cedării sau casării imobilizărilor intrate prin subvenţii
aferente investiţiilor.

55
 Subvenţiile aferente veniturilor cuprind toate subvenţiile altele decât cele pentru active.
Restituirea subvenţiilor aferente activelor se înregistrează prin reducerea soldului
venitului amânat cu suma rambursabilă iar a subvenţiilor aferente veniturilor prin reducerea
veniturilor amânate dacă există sau în lipsa acestora pe seama cheltuielilor; identic procedându-
se şi atunci când suma rambursată depăşeşte sau nu există venit, surplusul recunoscându-se drept
cheltuială.
Exemplu:
În vederea achiziţionării unui utilaj industrial ce urmează a fi utilizat în scopuri publice
SC „X” solicită de la Guvern acordarea unei subvenţii în valoare de 100.000 lei. Ulterior se
primeşte o adresă de confirmare a subvenţiei pentru valoarea de 50.000 lei. Se încasează
subvenţia în contul curent iar ulterior se achiziţionează utilajul în valoare de 100.000 lei, TVA
19%. Durata de viaţa utilă a utilajului 5 ani. Este amortizat în regim liniar. După doi ani de
utilizare şi amortizare se vinde utilajul la preţul de 80.000 lei, TVA 19%. Se primeşte în contul
creanţei faţă de debitor un bilet la ordin, care la scadenţă se scontează.
Contabilizarea operaţiunilor:
- Primire adresă de confirmare a subvenţiei:
__________________________ x ____________________________
445 „Subvenţii” = 4751 „Subvenţii 50.000
guvernamentale pentru investiţii”
__________________________ x ____________________________
- Încasarea subvenţiei:
___________________________ x ___________________________
5121 „Conturi la bănci în lei” = 445 „Subvenţii” 50.000
__________________________ x ____________________________
- Achiziţie utilaj:
__________________________ x ____________________________
% = 404 „Furnizori 119.000
de imobilizări
2131 „Echipamente tehnologice” 100.000
4426 „TVA deductibilă” 19.000
__________________________ x ____________________________
- Achitare furnizor:
__________________________ x ____________________________
404 „Furnizori de imobilizări” = 5121 „Conturi la bănci 119.000
în lei”
__________________________ x ____________________________
- Amortizare utilaj an 1 şi 2 (Amz/an = 100.000 : 5 = 20.000 lei)
Anul 1:
__________________________ x ____________________________
6811 „Cheltuieli de exploatare = 2813 „Amortizarea 20.000
privind amortizarea imobilizărilor” echipamentelor tehnologice”
__________________________ x ____________________________
- Virarea unei părţi din subvenţie la venituri: (50.000 / 5= 10.000 lei):
__________________________ x ____________________________
4751 „Subvenţii guv. pt. invest.” = 7584 „Venituri din 10.000
subvenţii pentru investiţii”
__________________________ x ____________________________

56
 - Anul 2:
__________________________ x ____________________________
6811 „Cheltuieli de exploatare = 2813 „Amortizarea 20.000
privind amortizarea imobilizărilor” echipamentelor tehnologice”
__________________________ x ____________________________
şi
__________________________ x ____________________________
4751 „Subvenţii guv. pt. invest.” = 7584 „Venituri din 10.000
subvenţii pentru investiţii”
__________________________ x ____________________________
- Vânzarea utilajului la începutul anului 3:
__________________________ x ____________________________
461 „Debitori diverşi” = % 95.200
7583 „Venituri din cedarea 80.000
activelor”
4427 „TVA colectată” 15.200
__________________________ x ____________________________

- Descărcarea gestiunii:
__________________________ x ____________________________
% = 2131 „Echipamente 100.000
tehnologice”
2813 „Amortizarea 40.000
echipamentelor tehnologice”
6583 „Chelt. privind cedarea activelor” 60.000
__________________________ x ____________________________

- Virare cota parte din subvenţie la venituri: (50.000 – 20.000 = 30.000):

__________________________ x ____________________________
4751 „Subvenţii guv. pt. invest.” = 7584 „Venituri din 30.000
subvenţii pentru investiţii”
__________________________ x ____________________________

- Acceptare bilet la ordin în contul creanţei:

__________________________ x ____________________________
413 „Efecte de primit” = 461 „Debitori diverşi” 95.200
__________________________ x ____________________________

- Depunere efect spre scontare în bancă la scadenţă:

__________________________ x ____________________________
5113 „Efecte de încasat” = 413 „Efecte de primit” 95.200
__________________________ x ____________________________

- Încasare bilet la ordin în contul curent:

__________________________ x ____________________________
5121 „Conturi la bănci în lei” = 5113 „Efecte de încasat” 95.200
__________________________ x ____________________________

5.5. Recunoaşterea şi evaluarea angajamentelor extrabilanţiere, a activelor şi

datoriilor contingente în contabilitatea creativă

57
 Angajamentele extrabilanţiere, reflectate în contabilitate prin clasa VIII din Planul de
Conturi general cuprind:
- drepturi din angajamente acordate;
- obligaţii din angajamente primite;
- valori materiale şi băneşti ce se află temporar în entitate dar nu afectează activele şi
datoriile acesteia;
- drepturi şi angajamente latente incerte în momentul înregistrării;
- alte valori ce nu aparţin entităţii dar pot influenţa activele, datoriile şi capitalurile
proprii.
Principala caracteristică a conturilor din această grupă o reprezintă funcţionarea în
partidă simplă, adică înregistrările se fac, fie în debitul, fie în creditul unui singur cont fără
folosirea de conturi corespondente.
Astfel în debit se înregistrează intrările şi majorările iar în credit ieşirile şi micşorările.
În general acestea reprezintă drepturi din angajamente acordate sau obligaţii din
angajamente primite precum şi unele bunuri care nu pot fi înregistrate în activele şi datoriile
entităţii, înregistrându-se în conturi de ordine şi evidenţă sau conturi în afara bilanţului.
Se cuprind în această categorie:44
- giruri, garanţii, cauţiuni acordate sau primite în relaţiile cu terţii;
- imobilizări corporale luate cu chirie;
- valori materiale primite spre prelucrare, reparare, în păstrare sau custodie;
- debitori scoşi din activ urmăriţi în continuare;
- stocuri de natura obiectelor de inventar date în folosinţă;
- redevenţe, locaţii de gestiune, chirii şi alte datorii asimilate;
- efecte scontate neajunse la scadenţă;
- bunuri publice primite în administrare, concesiune şi cu chirie de către regii autonome,
societăţi/companii naţionale, societăţi comerciale;
- dobânzi aferente contractelor de leasing financiar neajunse la scadenţă;
- certificate de emisii de gaze cu efect de seră, primite care nu au stabilită o valoare şi
prin urmare nu pot fi recunoscute în conturi bilanţiere, precum şi alte valori similare.
Conform normelor internaţionale şi reglementărilor naţionale, în vigoare, este obligatorie
prezentarea de informaţii cu privire la aceste elemente în notele explicative la situaţiile financiare
anuale.
Din categoria elementelor extrabilanţiere fac parte şi activele, respectiv datoriile
contingente.
Un activ contingent este un activ potenţial care apare ca urmare a unor evenimente
anterioare datei bilanţului şi a căror existenţă va fi confirmată numai prin apariţie sau neapariţia
unuia sau mai multor evenimente viitoare nesigure, care nu pot fi în totalitate sub controlul
entităţii (exemplu: un litigiu în instanţă cum ar fi o despăgubire în care este implicată entitatea şi
a cărui rezultat este incert).
Activele contingente sunt generate de evenimente neplanificate sau neaşteptate, care pot
genera intrări de beneficii economice în entitate, însă nesigure, ceea ce determină
nerecunoaşterea lor în situaţiile financiare. Recunoaşterea ar putea determina un venit care să nu
se realizeze niciodată.
Activele contingente trebuie evaluate continuu, iar dacă se constată în mod cert intrarea
de beneficii economice, activul şi venitul corespunzător vor fi recunoscute în situaţiile financiare
aferente perioadei în care au survenit.
Conform IAS 37 „Provizioane, active contingente şi datorii contingente”, o datorie este
considerată contingentă atunci când: este o obligaţie potenţială, apărută ca urmare a unor
evenimente trecute, anterior datei bilanţului şi a cărei existenţă va fi confirmată numai de apariţia
sau neapariţia unuia sau mai multor evenimente viitoare incerte care nu pot fi în totalitate sub
controlul entităţii.
44
OMFP 1802/2014,

58
 De asemenea poate fi recunoscută ca datorie contingentă, o obligaţie curentă apărută ca
urmare a unor evenimente trecute anterior datei bilanţului, dare care nu este recunoscută
deoarece:
- nu este sigur că vor fi necesare ieşiri de resurse pentru stingerea datoriei;
- valoarea datoriei nu poate fi evaluată suficient de credibil.
La fel ca şi activele contingente, datoriile contingente trebuie evaluate continuu, iar dacă
se constată o ieşire de resurse generatoare de beneficii economice viitoare se va recunoaşte după
caz o datorie sau un provizion în situaţiile financiare ale perioadei în care a intervenit
modificarea încadrării evenimentului, dacă se poate realiza o estimare credibilă a datoriei.
Datoriile contingente se deosebesc de provizioane în primul rând prin faptul că nu
îndeplinesc criteriile de recunoaştere în bilanţ, deoarece:
- fie nu este probabil să fie necesară o reducere a resurselor entităţii pentru stingerea
obligaţiei;
- fie nu poate fi realizată o estimare suficient de credibilă a valorii obligaţiei.
Conform reglementărilor în vigoare pentru reflectarea în contabilitate a activelor
respectiv datoriilor contingente se recomandă folosirea conturilor în afara bilanţului 807 „Active
contingente” şi 808 „Datorii contingente”.
Exemplu 45: O întreprindere din industria chimică contaminează mediul prin activităţile sale.
În ţara în care îşi desfăşoară activitatea, întreprinderea analizată nu dispune de legislaţie care să
oblige întreprinderile poluante să suporte costurile îndepărtării efectelor poluării.
Cazul I: Prin politica promovată în mod public, întreprinderea s-a angajat să îndepărteze
efectele poluării în zonele afectate de activităţile acesteia.
1) Până în prezent întreprinderea şi-a respectat angajamentul de a-şi onora obligaţiile ca
urmare a politicii promovate în mod public.
● Există o obligaţie actuală generată de un eveniment trecut: angajamentul luat de către
întreprindere care constă în faptul că va efectua costuri cu decontaminarea zonelor afectate de
activităţile acesteia.
● Este probabilă ieşirea de resurse purtătoare de beneficii economice: resursele necesare
efectuării costurilor cu decontaminarea zonelor afectate de activităţile acesteia.
● Se recunoaşte un provizion la cea mai bună estimare a costurilor efectuate de activităţile
acesteia.
2) Până în prezent întreprinderea nu şi-a respectat decât în 1% din cazuri politica sa
ecologică.
● Există o obligaţie curentă, rezultat al unui eveniment constrângător: întreprinderea a indus
celor afectaţi o aşteptare referitoare la faptul că va îndepărta efectele poluării, deci există o
obligaţie implicită.
● Nu este probabilă o ieşire de resurse purtătoare de beneficii economice dar nu poate fi total
înlăturată.
● Nu este necesar un provizion, dar se prezintă informaţii referitoare la datoria contingentă.
Datoria potenţială de eliminare a efectelor poluării nu va fi recunoscută în bilanţ.
3) Până în prezent, întreprinderea nu şi-a respectat niciodată politica sa în domeniul
ecologic, respectiv nu a luat nici o măsură legată de decontaminarea zonelor afectate de
activităţile ei.
● Există o obligaţie curentă, rezultat al unui eveniment constrângător: întreprinderea a indus
celor afectaţi o aşteptare referitoare la faptul că va îndepărta efectele poluării, deci exisă o
obligaţie implicită.
● Ieşirea de resurse purtătoare de beneficii este total înlăturată.

45
Ibidem 4, pag. 231

59
● Nu se recunoaşte nici un provizion şi nu se prezintă informaţii referitoare la datoria
contingentă.
Cazul II: Întreprinderea nu şi-a asumat în mod public nici un angajament legat de politica
sa în domeniul ecologic, respectiv nu şi-a asumat public nici o responsabilitate legată de
decontaminarea zonelor afectate de activităţile acesteia.
● Nu există nici o obligaţie actuală generată de un eveniment trecut.
● Ieşirea de resurse purtătoare de beneficii este total înlăturată.
● Nu va fi efectuată nici o înregistrare contabilă.

60
 Bibliografie

1. Cernuşca L., Contabilitate şi gestiune fiscală, Editura: Tribuna Economică, Bucureşti,

2010, pag 165-178
2. Cernuşca L.,Contabilitate şi gestiune fiscală, Editura: Tribuna Economică, Bucureşti,
2006, pag 227.
3. Cernuşcă Lucian, Strategii şi politici contabile, Editura Economică, Bucureşti, 2004.
4. Feleagă Niculae, Liliana Malciu, Politici şi opţiuni contabile, Editura Economică,
Bucureşti, 2002
5. Feleagă Niculae, Feleagă Liliana( coordonatori), Politici şi opţiuni contabile, Editura
Infomega, Bucureşti, 2008.
6. Feleagă Niculae, Controverse contabile, Ed. Economică, Bucureşti, 1996
7. Feleagă Niculae, Îmblânzirea junglei contabilităţii, Editura Economică, Bucureşti,
1996
8. Mates Dorel (coautor), Evaluarea, reorganizarea si lichidarea entităţilor economice,
Editura Editura Gutenberg Univers , Arad, 2011, nr. pag. 335. 978-606-8204-42-0
9. Mateş Dorel - Contabilitate creativă, Note de curs 2013-2014.
10. Mateş Dorel( coordonator) Socoliuc Marian (coautor), Contabilitatea evenimentelor şi
tranzacţiilor între standarde, directive şi reglementări fiscale, Editura Mirton , Timişoara,
2009.
11. Mateş Dorel, (coordonator) Socoliuc Marian (coautor) 2010, Contabilitatea financiară
în conformitate cu dirtectiva a 4-a a CEE, Editura Gutenberg Univers , Arad, 2010, ISBN
978-606-8204-30-7, pag 613.
12. Mihai Ristea, Călin Oprea, Bazele Contabilităţii, Colecţia Economică, Editura Naţională,
2000, pag. 9
13. Pântea I.P, Bodea Gh – Contabilitatea financiară românească, Editura Intelcredo 2006,
pag. 374
14. ***IAS nr. 16 „Imobilizări corporale”
15. Standardele internaţionale de raportare Financiară Editura CECCAR IFRS, Editura
CECCAR 2013.
16. Legea nr. 82/1991, modificată şi actualizată şi OMFP 2861/2009, pentru aprobarea
Normelor privind organizarea şi efectuarea inventarierii, elementelor de natura activelor,
datoriilor şi capitalurilor proprii.
17. Monitorul Oficial 766 bis/2009
18. OMFP 1802/2014

61