ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE DIN MOLDOVA Ediia a ll-a Manual I nsocwim conimiLiLM si nuoiTwiLM PHorestanisii ASOCIAIA CONTABILILOR l AUDITORILOR

PROFESIONITI DIN REPUBLICA MOLDOVA ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE DIN MOLDOVA Contabilitate financiar Ediia a II-a revzut i completat

HSOCiflTI COIITHBILILDR SI AUDITORILOR PR0FCSKH1ISTI ASOCIAIA CONTABILILOR l AUDITORILOR PROFESIONITI DIN REPUBLICA MOLDOVA Chiinu 2003 CZU 657.15 (075.8) Aprobat de Senatul Academiei de Studii q fig Economice din Moldova n calitate de manual pentru instituiile de nvmnt cu profil economic AUTORI Alexandru NEDERIA (coordonator), Vasile BUCUR, \Mihail CARAU& Raisa EVSIUKOVA, Ludmila GRABAROVSCHI, Anaiol GRAUR, Stefania POBEREJNIC, Adela SANDU, Marina ELARU, Pavel TOSTOGAN, Natalia IRIULNICOVA, Viorel URCANU, Natalia ZLATINA Recenzeni: Catedra Contabilitate i Audit", Universitatea Cooperatist-Comercial din Moldova Valentina PALADI, doctor n tiine economice, confereniar universitar, prodecanul facultii Contabilitate", Academia de Studii Economice din Moldova Descrierea CIP a Camerei Naionale a Crii Contabilitate financiar / aut. Alexandru Nederia, Vasile Bucur, Mihail Carau,...; Acad. de Studii Economice Ed. a Il-a, revz. i completat. - Ch.: Asoc. Contabililor i Auditorilor Profesioniti din Republica Moldova, 2003. - 640 p. ISBN 9975-9702-1-4 4500 ex. 657.15 (075.8)_ Toate drepturile asupra acestei lucrri aparin Asociaiei Contabililor i Auditorilor Profesioniti din Republica Moldova. Nici o parte din acest volum nu poate fi copiat sau transmis prin nici un mijloc, electronic sau mecanic, inclusiv fotocopiere, nregistrare audio sau prin orice alt sistem de stocare i redare a informaiei, fr permisiunea scris din partea Asociaiei Contabililor i Auditorilor Profesioniti din Republica Moldova Opiniile exprimate n manual i responsabilitatea privind coninutul materialelor publicate aparin autorilor. ISBN 9975-9702-1-4 AC AP, 2003 Introducere Ediia a H-a a manualului Contabilitate financiar" are drept scop explicarea prevederilor principale ale actualului sistem contabil al agenilor economici din Republica Moldova care a intrat n vigoare la 1 ianuarie 1998. Acest sistem se bazeaz pe normele i principiile Standardelor Internaionale de Contabilitate i prevede divizarea contabilitii n financiar i de gestiune (managerial), delimitarea regulilor contabilitii financiare i regulilor fiscale, precum i utilizarea unei baze unificate de date pentru ntocmirea a trei feluri de rapoarte: rapoartelor financiare destinate utilizatorilor interni i externi de informaii - n baza Standardelor Naionale de Contabilitate (S.N.C.); rapoartelor (declaraiilor) n scopuri de impozitare - n baza Codului fiscal; rapoartelor interne n scopul analizei, controlului i lurii deciziilor manageriale - n baza metodelor i procedurilor stabilite de fiecare ntreprindere. n comparaie cu prima ediie, lucrarea de fa conine 4 capitole noi: Bazele organizrii contabilitii financiare", Contabilitatea activelor nemateriale", Contabilitatea arendei (chiriei)", Contabilitatea mijloacelor bneti". De asemenea au fost prelucrate i completate celelalte capitole ale manualului, acordndu-se o atenie deosebit aspectelor privind documentarea operaiunilor i fenomenelor economice i reflectarea acestora n registrele contabile. Prezentul manual este elaborat n baza programei cursului Contabilitate financiar" i cuprinde toate temele prevzute de aceasta. Materialele sunt expuse conform cerinelor sistemului contabil complet. Modul de inere a contabilitii n baza sistemelor contabile n partid simpl i simplificat constituie obiectul disciplinei Particularitile contabilitii la ntreprinderile micului business" i va fi abordat ntr-o lucrare separat. In manualul de fa se caracterizeaz actele legislative i normative ce reglementeaz organizarea contabilitii financiare, precum i sistemele de inere a contabilitii, se expune modul de elaborare i prezentare a politicii de

contabilitate, se examineaz metodica de contabilizare a activelor, capitalului propriu, datoriilor, veniturilor, cheltuielilor i rezultatelor financiare. Materialele teoretice sunt nsoite de exemple concrete, aplicaii practice, scheme, tabele etc. 2 Introducere Un loc important n carte l ocup metodica de ntocmire a rapoartelor financiare. In baza unui exemplu concret se expune modul de completare a Bilanului contabil. Raportului privind rezultatele financiare. Raportului privind fluxul capitalului propriu, Raportului privind fluxul mijloacelor bneti, precum i a Anexelor i a Notei explicative la raportul financiar anual. La pregtirea manualului autorii au folosit literatur de specialitate ce vizeaz contabilitatea financiar editat n ar i strintate, precum i S.N.C., Comentariile privind aplicarea S.N.C., Planul de conturi contabile, Codul fiscal, alte acte legislative i normative ale Republicii Moldova n vigoare la 1 martie 2003. Totodat manualul nu substituie actele legislative i normative n domeniul contabilitii, ci constituie exclusiv o lucrare didactic n care se expun prevederile actelor specificate i modul de aplicare n practic a acestora. Prezentul manual este destinat profesorilor i studenilor de la instituiile de nvmnt cu profil economic, participanilor la seminarele de reciclare, auditorilor, contabililor i altor persoane ce studiaz contabilitatea financiar. Autorii i toi cei care au contribuit la apariia acestei cri vor fi recunosctori cititorilor pentru sugestii i obiecii care vor fi luate n considerare la publicarea unei eventuale ediii noi a prezentului manual. Autorii manualului: conf. univ. dr. Alexandru Nederia (introducere, capitolele 1, 4, 11, 12, coordonator); prof. univ. dr. Vasile Bucur (capitolele 2, 3); prof. univ. dr. Mihail Carau| (capitolul 11, 11.1); conf. univ. Raisa Evsiucova (capitolul 12, 12.1); conf. univ. dr. Ludmila Grabarovschi (capitolele 7, 7.4; 13, 13.2); lector univ. dr. Anatol Graur (capitolele 6, 6.3, 6.5, 6.6; 7, 7.3, 7.5, 7.6; 10, 10.2, 10.4, 10.5); Stefania Poberejnic (capitolul 13, 13.1, 13.3.4, 13.4); lector univ. Adela Sandu (capitolul 13, 13.4); Marina elaru (capitolul 13, 13.4); conf. univ. dr. Pavel Tostogan (capitolele 6, 6.1, 6.2, 6.4; 7, 7.1, 7.2; 10, 10.1, 10.3); conf. univ. dr. Natalia iriulnicova (capitolele 9; 13, 13.3.2, 13.3.3); prof. univ. dr. hab. Viorel urcanu (capitolul 8); conf. univ. dr. Natalia Zlatina (capitolele 5; 13, 13.3.1). Prezentul manual este elaborat i editat cu asistena financiar a Ageniei S.U.A. pentru Dezvoltarea Internaional (Proiectul FMTAA privind instruirea i consultingul n domeniul managementului financiar). 2 Capitolul 1. Bazele organizrii contabilitii financiare Obiectivele capitolului: Prezentarea conceptului, scopului i obiectului contabilitii financiare. Caracterizarea general a actelor legislative i normative ce reglementeaz modul de inere a contabilitii financiare. Explicarea conveniilor i principiilor fundamentale ale contabilitii. Examinarea sistemelor contabile care pot fi aplicate la ntreprinderi. Descrierea modului de elaborare i aplicare a politicii de contabilitate a ntreprinderii. 1.1. Conceptul, scopul i obiectul contabilitii financiare Contabilitatea financiar reprezint un sistem de colectare, prelucrare i nregistrare a informaiilor care se conin n rapoartele financiare. Scopul contabilitii financiare const n pregtirea i prezentarea informaiilor tuturor categoriilor de utilizatori interni i externi ai rapoartelor financiare. Contabilitatea financiar se caracterizeaz prin urmtoarele trsturi distinctive: se ine n baza unor reguli i principii contabile comune pentru toate ntreprinderile, cea ce asigur comparabilitatea indicatorilor economico-financiari ntre diferite ntreprinderi; furnizeaz informaii cu caracter general care nu prezint secret comercial i pot fi publicate; prevede diferite metode i variante de eviden care pot fi aplicate de ntreprinderi, n funcie de particularitile organizatorice i tehnologice, precum i condiiile concrete de activitate a acestora; asigur i gestioneaz informaiile necesare pentru ntocmirea rapoartelor financiare (Bilanului contabil, Rapoartelor privind rezultatele financiare, fluxul capitalului propriu, fluxul mijloacelor bneti, Anexa la Bilanul contabil, Anexa la Raportul privind rezultatele financiare i Nota explicativ)', se delimiteaz pe perioade de gestiune numite exerciii contabile (trimestru, an). 2 _Capitolul 1. Bazele organizrii contabilitii financiare_ 2 Contabilitatea financiar are ca obiect nregistrarea existenei i modificrilor elementelor rapoartelor financiare. Nomenclatorul, caracteristica i modul de evaluare i constatare a acestor elemente sunt reglementate de Bazele conceptuale ale pregtirii i prezentrii rapoartelor financiare i Standardele Naionale de Contabilitate.

Dup coninutul economic i modul de reflectare n rapoartele financiare, se disting elemente ale Bilanului contabil i elemente ale Raportului privind rezultatele financiare. Elementele Bilanului contabil cuprind activele, capitalul propriu i datoriile. Corelaia dintre aceste elemente poate fi prezentat prin relaia: Active = Capital propriu + Datorii. Activele reprezint resursele controlate de ntreprindere aprute ca rezultat al evenimentelor anterioare care vor genera n viitor afluxuri de avantaje economice. Capitalul propriu constituie sursele proprii de finanare a ntreprinderii i se determin ca diferena dintre activele i datoriile acesteia. Datoriile reprezint sursele strine de finanare a ntreprinderii sub form de angajamente ale acesteia fa de alte pri care conduc la diminuarea avantajelor economice ale acesteia. Elementele Raportului privind rezultatele financiare includ veniturile, cheltuielile i rezultatele financiare Corelaia dintre aceste elemente poate fi prezentat prin relaia: Venituri - Cheltuieli = Rezultat financiar (profit/pierdere). Veniturile reprezint afluxuri globale de avantaje economice obinute de ntreprindere n cursul perioadei de gestiune, sub form de majorare a activelor sau de micorare a datoriilor, care conduc la creterea capitalului propriu, cu excepia sporurilor pe seama aporturilor proprietarilor ntreprinderii. Cheltuielile reprezint diminuri ale avantajelor economice nregistrate pe parcursul perioadei de gestiune, sub form de descreteri ale activelor sau creteri ale datoriilor, care se concretizeaz n reduceri ale capitalului propriu, cu excepia celor rezultate din distribuirea mijloacelor ntre proprietarii ntreprinderii. Rezultatele financiare reprezint profitul (pierderea) obinut de ntreprinderi pe parcursul perioadei de gestiune. Rezultatele financiare se determin ca diferena dintre veniturile i cheltuielile ntreprinderii i la finele fiecrei perioade de gestiune se reporteaz n Bilanul contabil n componena capitalului propriu. _Capitolul 1. Bazele organizrii contabilitii financiare_ 3 n contabilitate elementele rapoartelor financiare se clasific i dup alte criterii care vor fi examinate n capitolele corespunztoare din prezentul manual. n afar de contabilitatea financiar, la ntreprinderi se ine i contabilitatea de gestiune (managerial) care reprezint un sistem de colectare i prelucrare a informaiilor privind gestiunea intern. Spre deosebire de contabilitatea financiar, contabilitatea de gestiune nu se reglementeaz n mod centralizat, ci se organizeaz n baza metodelor i procedeelor elaborate de ntreprindere n scopul obinerii unor informaii necesare pentru luarea deciziilor manageriale. Informaiile contabilitii de gestiune constituie secret comercial i nu sunt accesibile pentru utilizatorii externi. Contabilitatea financiar i cea de gestiune sunt pri componente ale unui sistem contabil unic. Ambele contabiliti se bazeaz pe documente primare unice. Contabilitatea de gestiune folosete numeroase informaii din contabilitatea financiar, iar n rapoartele financiare (n special, n Not explicativ) pot fi utilizate informaii ale contabilitii de gestiune. 1.2. Reglementarea normativ a contabilitii financiare Contabilitatea financiar este reglementat de un ir de acte legislative i normative, din care cele mai importante sunt urmtoarele: Legea contabilitii; Hotrrea Guvernului Republicii Moldova 9,Cu privire la reforma contabilitii"; Bazele conceptuale ale pregtirii i prezentrii rapoartelor financiare; Standardele Naionale de Contabilitate; Comentariile privind aplicarea Standardelor Naionale de Contabilitate; Planul de conturi contabile al activitii econmico-financiare a ntreprinderilor; Regulamentele, indicaiile metodice i alte acte instructive aprobate de Ministerul Finanelor. Legea contabilitii a fost aprobat de Parlamentul Republicii Moldova la 4 aprilie 1995. n acest act sunt stabilite regulile generale privind: documentarea operaiunilor economice; aplicarea sistemelor de organizare a contabilitii; ntocmirea registrelor contabile; inventarierea patrimoniului, decontrilor i datoriilor; _Capitolul 1. Bazele organizrii contabilitii financiare_ Standardele Naionale de Contabilitate n vigoare la 01.03.2003 Denumirea S.N.C. Data intrrii n vigoare 1 S.N.C. 1 Politica de contabilitate" S.N.C. 2 Stocurile de mrfuri i materiale" 2 1 ianuarie 1998 1 ianuarie 1998

S.N.C. 3 Componena consumurilor i cheltuielilor ntreprinderii" S.N.C. 4 Particularitile contabilitii la ntreprinderile micului business" S.N.C. 5 Prezentarea rapoartelor financiare" S.N.C. 6 Particularitile contabilitii la ntreprinderile agricole"

1 ianuarie 1998 9 aprilie 2000 1 ianuarie 1998 1 ianuarie 2001

4 - corectarea erorilor contabile; - ntocmirea i prezentarea rapoartelor financiare. n Hotrrea Guvernului Republicii Moldova Cu privire la reforma contabilitii" aprobat la 24 decembrie 1997 se stabilesc etapele reformei contabilitii, cerinele naintate faa de rapoartele financiare, nomenclatorul Standardelor Naionale de Contabilitate. n baza acestei Hotrri Ministerul Finanelor a aprobat principalele acte normative contabile care actualmente sunt n vigoare. Bazele conceptuale ale pregtirii i prezentrii rapoartelor financiare au fost elaborate n baza Cadrului general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare aprobat de Comitetul pentru Standardele Internaionale de Contabilitate. Acest act normativ a intrat n vigoare la 1 ianuarie 1998 i conine caracteristica general a: - conveniilor i principiilor fundamentale ale contabilitii; - elementelor rapoartelor financiare i a grupurilor de utilizatori ai acestora; - criteriilor de evaluare i constatare a elementelor rapoartelor financiare. Standardele Naionale de Contabilitate (S.N.C.) reprezint documente normative de baz care stabilesc normele generale de inere a contabilitii i de ntocmire a rapoartelor financiare. S.N.C. sunt elaborate n baza Standardelor Internaionale de Contabilitate i aprobate de Ministerul Finanelor. La 1 martie 2003 sunt n vigoare 26 S.N.C. (vezi tabelul 1.1). Tabelul 1.1 Capitolul 1. Bazele organizrii contabilitii financiare 1 2 S.N.C. 7 "Raportul privind fluxul mijloacelor bneti" S.N.C. 9 Contabilitatea consumurilor aferente lucrrilor de cercetri tiinifice i de proiectare- experimentare" S.N.C. 11 Contractele de construcie" S.N.C. 12 Contabilitatea impozitului pe venit" S.N.C. 13 Contabilitatea activelor nemateriale" S.N.C. 14 Informaii financiare privind sectoarele" S.N.C. 16 Contabilitatea activelor materiale pe termen lung" S.N.C. 17 Contabilitatea arendei (chiriei)" S.N.C. 18 Venitul" S.N.C. 20 Contabilitatea subveniilor i publicitatea informaiei aferent asistenei de stat" S.N.C. 21 Efectele variaiilor cursurilor valutare" S.N.C. 23 Cheltuieliprivind mprumuturile" S.N.C. 24 Publicitatea informaiei privind prile legate" S.N.C. 25 Contabilitatea investiiilor" 1 ianuarie 1998 1 ianuarie 2003 15 aprilie 1999 1 ianuarie 1998 15 aprilie 1999 1 ianuarie 1998 1 ianuarie 1998 9 aprilie 2000 1 ianuarie 1998 1 ianuarie 2003 15 aprilie 1999 1 ianuarie 1998 15 aprilie 1999 1 ianuarie 1998

S.N.C. 27 Rapoartele financiare consolidate i contabilitatea investiiilor n 15 aprilie 1999 ntreprinderile fiice" S.N.C. 28 Contabilitatea investiiilor n ntreprinderile asociate" S.N.C. 30 Dezvluiri n rapoartele financiare ale bncilor i altor instituii financiare" 1 ianuarie 1998 28 mai 1998

S.N.C. 31 Reflectarea n rapoartele financiare a participaittor n activitatea 15 aprilie 1999 de ntreprinztor sub control mixt" S.N.C. 62 Contabilitatea n partid simpl" 1 ianuarie 2003 S.N.C. 63 Prezentarea informaiei n rapoartele financiare ale asociaiilor de 1 ianuarie 2003 economii i mprumut i ale altor instituii similare" Comentariile privind aplicarea Standardelor Naionale de Contabilitate conin explicaii ale prevederilor S.N.C. n baza unor exemple concrete. Comentariile se aprob de Ministerul Finanelor i sunt considerate drept acte normative. La 1 martie 2003 sunt elaborate i aprobate comentarii la 12 S.N.C. (1,7, 11, 13, 16, 18,23,24, 25,27, 28, 63). Planul de conturi contabile al activitii econmico-financiare a ntreprinderilor (n continuare - Planul de conturi) reprezint un act normativ important aprobat de Ministerul Finanelor. El stabilete nomenclatorul i 5 _Capitolul 1. Bazele organizrii contabilitii financiare_ 5 caracteristica conturilor contabile, precum i metodologia reflectrii principalelor tipuri de operaiuni economice n conturile contabile. Planul de conturi cuprinde 9 clase care se subdivizeaz n grupe, conturi sintetice i subconturi, al cror nomenclator este prezentat n anexa 1 la manualul de fa. n Planul de conturi sunt incluse numai conturile de activ i de pasiv. Conturile din clasele 1-2, 7-8, cu excepia conturilor rectificative, sunt conturi de activ, iar conturile din clasele 3-6, cu excepia conturilor rectificative -conturi de pasiv. ntreprinderile sunt obligate s utilizeze numai conturile sintetice din clasele 1-7. Conturile sintetice din clasele 8-9 i subconturile din toate clasele se utilizeaz, dup caz, pornind de la particularitile activitii ntreprinderii, cerinele privind prezentarea informaiei n rapoartele financiare, precum i n scopuri de analiz i control. Ministerele, departamentele, asociaiile, ntreprinderile pot introduce grupe suplimentare de conturi i conturi sintetice pentru inerea contabilitii financiare numai cu avizul Ministerului Finanelor al Republicii Moldova. n acest scop, n cadrul fiecrei clase sunt prevzute numere de rezerv pentru grupe de conturi, iar n cadrul grupei - numere de rezerv pentru conturile sintetice. De exemplu, numerele de rezerv pentru grupele de conturi din clasa 1 Active pe termen lung" sunt 15-19; clasa 2 Active curente" -26-29; clasa 3 Capital propriu" - 36-39 etc. Numerele de rezerv pentru conturile sintetice din grupa de conturi 11 Active nemateriale" sunt 114-119; din grupa de conturi 21 Stocuri de mrfuri i materiale" - 218-219 etc. ntreprinderile pot s introduc subconturi suplimentare n contabilitatea financiar i conturi sintetice i subconturi - n contabilitatea de gestiune i extrabilanier, n conformitate cu cerinele acestora, fr dublarea i denaturarea Planului de conturi n vigoare. Dac este cazul, ntreprinderile pot s detalieze subconturile, utiliznd acelai sistem zecimal de simbolizare. De exemplu, subcontul 1233 Maini, utilaje i instalaii de transmisie" poate fi divizat n urmtoarele conturi de gradul Ut: 12331 Maini de for i utilaje", 12332 Maini de lucru i utilaje", 12333 Aparate de msurat" etc. n afar de aceasta, detalierea subconturi lor este necesar pentru reflectarea diferenelor permanente i temporare aprute ntre venitul contabil i cel impozabil. De exemplu, subcontul 7138 Cheltuieli de deplasare" poate fi divizat n dou conturi de gradul III: _Capitolul 1. Bazele organizrii contabilitii financiare_ 5 71381 Cheltuieli de deplasare n limitele normelor stabilite", 71382 Cheltuieli de deplasare peste normele stabilite". Planul de conturi este legat direct de rapoartele financiare: numerele i denumirile claselor 1-5 coincid cu numerele i denumirile capitolelor din Bilanul contabil, iar numerele i denumirile grupelor de conturi din clasele menionate - cu numerele i denumirile subcapitolelor din Bilanul contabil. Denumirile conturilor sintetice din clasele 6 i 7 coincid, n special, cu denumirile rndurilor din Raportul privind rezultatele financiare. Informaia coninut n conturile sintetice este reflectat n rapoartele financiare, iar informaia din subconturi - n anexele la rapoartele financiare. Legtura direct dintre conturile sintetice i subconturile din Planul de conturi i formularele rapoartelor financiare simplific fluxul informaiei contabile, ceea ce, la rndul su, nlesnete considerabil tehnologia prelucrrii acesteia, ridic operativitatea contabilitii i rolul ei n gestionarea agenilor economici.

Regulamentele, indicaiile metodice i alte acte instructive (instruciuni, circulare, ordonane) se aprob de Ministerul Finanelor i au ca scop explicarea modului de evidena n unele domenii i situaii concrete. Drept exemplu de acte instructive pot servi Regulamentul privind inventarierea, Indicaiile metodice privind particularitile contabilitii n cooperativele de ntreprinztor etc. Actele legislative, normative i instructive sus-numite constituie baza sistemului de reglementare normativ a contabilitii i sunt obligatorii pentru toate ntreprinderile, indiferent de tipul de proprietate, forma de organizare juridic i apartenena ramural. 1.3. Sisteme de organizare a contabilitii Conform Legii contabilitii, ntreprinderile pot ine contabilitatea n baza unuia din urmtoarele sisteme: n partid simpl; simplificat; complet. Sistemul contabil se alege de fiecare ntreprindere de sine stttor, pornind de la necesitile informaionale i indicatorii stabilii prin Hotrrea Guvernului Republicii Moldova Cu privire la criteriile de inere a contabilitii de ctre unele categorii de ageni economici" nr.1476 din 14 noiembrie 2002. _Capitolul 1. Bazele organizrii contabilitii financiare_ Modul de inere a contabilitii n partid simpl este reglementat de S.N.C. 63 Contabilitatea n partid simpl" i prezentat n schema 1.1. Documente Registre de eviden a Declaraii veniturilor i cheltuielilor primare w w fiscale Schema 1.1. Sistemul contabil n partid simpl La aplicarea sistemului contabil n partid simpl ntreprinderea ntocmete documente primare, registre de eviden a veniturilor i cheltuielilor i declaraii fiscale (privind impozitul pe venit, TVA etc). n cadrul acestui sistem ntocmirea rapoartelor financiare nu este obligatorie. Sistemul contabil simplificat poate fi aplicat de ntreprinderile care se ncadreaz n limitele urmtorilor indicatori: numrul mediu anual al angajailor nu depete 30 de persoane; volumul anual al vnzrilor nete (veniturilor din vnzri) nu depete 3 000 000 lei; valoarea total a bilanului nu depete 3 000 000 lei. Modul de inere a contabilitii conform sistemului simplificat este reglementat de S.N.C. 4 Particularitile contabilitii la ntreprinderile micului business". n cazul aplicrii sistemului contabil simplificat ntreprinderea trebuie s: a) elaboreze i s aplice Planul de conturi contabile simplificat, b) utilizeze formularele de registre contabile recomandate de S.N.C. 4, c) ntocmeasc rapoartele financiare simplificate conform formularelor prevzute de S.N.C. 4. Sistemul contabil simplificat are dou variante: 1) n baza Registrului-jurnal de eviden a operaiilor economice-, 6 Sistemul contabil n partid simpl poate fi aplicat de ctre ntreprinderile care respect urmtoarele criterii: activitatea este bazat pe munca individual a membrilor unei familii, iar numrul mediu anual de angajai atrai din exterior nu depete numrul mediu anual al acestor membri; volumul anual al vnzrilor nete (veniturilor din vnzri) nu depete limita de 1 000 000 lei sau valoarea total de bilan a mijloacelor fixe nu depete limita de 350 000 lei. _Capitolul 1. Bazele organizrii contabilitii financiare_ Documente contabile primare V } r Casieria

Borderouri de retribuire - plat Registrul-jurnal de eviden a operaiilor economice

Rapoarte financiare simplificate

nregistrare de baz verificare reciproc Schema 1.2. Sistemul contabil simplificat n baza Registrului-jurnal de eviden a operaiilor economice Varianta cu utilizarea Borderourilor de eviden a operaiilor economice pe conturi (grupe de conturi) contabile poate fi aplicat de ntreprinderile care n procesul de producie (prestare a serviciilor) suport cheltuieli materiale i de munc considerabile, au stocuri mari de materiale, produse i mrfuri, efectueaz decontri cu debitorii i creditorii, n special, prin bnci. Modul de inere a contabilitii n baza acestei variante este prezentat n schema 1.3. 1 Formularele Registrului-jurnal i Borderourilor de eviden a operaiilor economice sunt anexate la S.N.C. 4 (vezi Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr.12-13 din 9 martie 2000). 7 2) cu utilizarea Borderourilor de eviden a operaiilor economice pe conturi (grupe de conturi) contabile1. Varianta n baza Registrului-jurnal de eviden a operaiilor economice se recomand pentru ntreprinderile care produc un singur produs (presteaz un singur gen de servicii), efectueaz decontri cu cumprtorii i furnizorii nemijlocit n momentul executrii operaiunilor economice, nu au producie (servicii) n curs de execuie i nu dispun de stocuri mari de materiale i mrfuri. Modul de inere a contabilitii n baza acestei variante este prezentat n schema 1.2. Capitolul 1. Bazele organizrii contabilitii financiare Documente contabile primare _j_ Fiierul activelor pe termen lung i a stocurilor _I_ _ Borderouri de eviden __ Balana de verificare ' (ah) Balana de verificare a conturilor sintetice sau Cartea mare _I_ Rapoarte financiare simplifcate Schema 1.3. Sistemul contabil simplificat cu utilizarea Borderourilor de eviden a operaiilor economice ntreprinderile care nu se ncadreaz n limitele stabilite prin Hotrrea Guvernului nr.1476 din 14 noiembrie 2002 trebuie s utilizeze sistemul contabil complet care prevede: a) aplicarea Planului de conturi contabile al activitii econmico-financiare a ntreprinderilor, b) folosirea formularelor registrelor contabile recomandate pentru ntreprinderile care nu se raport la micul business; c) ntocmirea rapoartelor financiare n volumul i n baza formularelor-tip prevzute de S.N.C. 5 Prezentarea rapoartelor financiare" i S.N.C. 7 Raportul privind fluxul mijloacelor bneti". Sistemul contabil complet prevede inerea contabilitii n borderouri analitice i sintetice, jurnale i alte registre, datele crora ulterior se transpun n Cartea mare care servete drept baz pentru ntocmirea rapoartelor financiare (vezi schema 1.4). t Casieria 7 Capitolul 1. Bazele organizrii contabilitii financiare Documente contabile primare Registre analitice (borderouri, fie de eviden analitic, note contabile etc.) Casieria Fiierul activelor pe termen lung Cartea (balana) soldurilor stocurilor Registre sintetice i/sau mixte (jurnale, balane de verificare a conturilor sintetice etc.) Cartea mare Rapoarte financiare Schema 1.4. Sistemul contabil complet La alegerea sistemului contabil trebuie de inut cont de urmtoarele: indicatorii prevzui de Hotrrea Guvernului nr.1476 din 14 noiembrie 2002 se stabilesc n baza datelor din: rapoartele financiare anuale pe ultimii doi ani succesivi - pentru ntreprinderile n funciune; planul de afaceri - pentru ntreprinderile care i ncep activitatea n cursul anului de gestiune;

 urmtoarele categorii de ntreprinderi nu se consider ca ageni ai micului business i trebuie s aplice sistemul contabil complet, indiferent de mrimea indicatorilor activitii econmico-financiare: ntreprinderile care dein o poziie dominant pe pia; ntreprinderile n al cror capital social cota acionarilor (fondatorilor) care nu sunt ageni ai micului business depete 35 %; - ntreprinderile productoare i importatoare de mrfuri supuse accizelor; companiile fiduciare i de asigurri; fondurile de investiii; bncile i alte instituii financiare; ntreprinderile de schimb valutar i lombardurile; 8 _Capitolul 1. Bazele organizrii contabilitii financiare_ 8 - ntreprinderile din domeniul jocurilor de noroc; fondurile nestatale de pensii; participanii profesioniti la piaa valorilor mobiliare. 1.4. Conveniile i principiile fundamentale ale contabilitii Contabilitatea financiar se bazeaz pe totalitatea de convenii i principii fundamentale stabilite n Bazele conceptuale ale pregtirii i prezentrii rapoartelor financiare i Standardele Naionale de Contabilitate. Conveniile fundamentale ale contabilitii Noiunea convenie" nseamn presupunere (ipotez), condiie de la care ntreprinderea trebuie s porneasc la organizarea contabilitii i ntocmirea rapoartelor financiare. In Bazele conceptuale i n S.N.C. 1 Politica de contabilitate" sunt stabilite trei convenii fundamentale ale contabilitii. Continuitatea activitii. Informaia trebuie s fie nregistrat n contabilitate i n rapoartele financiare, pornind de la ipoteza c ntreprinderea funcioneaz i i va continua activitatea ntr-un viitor previzibil. n acest caz, la ntocmirea rapoartelor financiare se aplic metode ordinare de evaluare i contabilizare a activelor, datoriilor, veniturilor, cheltuielilor i rezultatelor financiare. n cazul cnd se prevede sau este necesar suspendarea sau reducerea substanial a volumului activitii ntreprinderii, rapoartele financiare se ntocmesc n baza altor principii i metode. De exemplu, n cazul funcionrii normale a ntreprinderii, mijloacele fixe se reflect n bilan la valoarea de intrare diminuat cu suma uzurii acumulate, iar n cazul lichidrii ntreprinderii, acestea se evalueaz la valoarea de vnzare (lichidare). Permanena metodelor. Metodele i regulile de contabilizare alese de ntreprindere trebuie s fie aplicate consecutiv de la o perioad de gestiune la alta. n acest caz, de regul, se are n vedere permanena metodelor adoptate privind reflectarea operaiunilor economice, evaluarea activelor i datoriilor, calcularea uzurii mijloacelor fixe i amortizarea activelor nemateriale n decursul anului de gestiune, precum i de la un an de gestiune la altul. Totodat, o atare convenie nu semnific interdicia de a opera modificri n politica de contabilitate. Este vorba de raionalitatea i justificarea modificrilor introduse n politica de contabilitate n fiecare caz concret. _Capitolul 1. Bazele organizrii contabilitii financiare_ 8 Specializarea exerciiilor. Veniturile i cheltuielile se constat i se reflect n contabilitate i n rapoartele financiare ale perioadei n care au fost efectuate, indiferent de timpul efectiv de ncasare sau plat a mijloacelor bneti sau a altei forme de compensare. Conform acestei convenii, la elaborarea politicii de contabilitate ntreprinderea trebuie s porneasc de la incoincidena eventual temporal a operaiunii economice cu asigurarea acesteia cu bani. De aici rezult c toate operaiunile economice trebuie s fie reflectate n contabilitate n momentul efecturii acestora. Nici o operaiune nu poate fi stopat sau accelerat din punctul de vedere al nregistrrii acesteia n contabilitate. Rapoartele financiare, bazate pe principiul specializrii exerciiilor, furnizeaz utilizatorilor informaii privind operaiunile precedente legate de primirea sau plata mijloacelor bneti, precum i privind datoriile aferente plii mijloacelor bneti n viitor i ncasrile ulterioare de mijloace bneti. Principiile fundamentale ale contabilitii Noiunea principiu" nseamn norm (regul) care trebuie s fie respectat la organizarea contabilitii i ntocmirea rapoartelor financiare. Bazele conceptuale i Standardele Naionale de Contabilitate conin urmtoarele principii fundamentale ale contabilitii. Prudena. La luarea deciziilor n condiiile unei incertitudini este necesar s se respecte msurile de precauie, cu scopul ca activele i veniturile s nu fie supraevaluate, iar datoriile i cheltuielile - subevaluate. Conform acestui principiu, veniturile se constat numai n cazul cnd au fost ctigate, iar cheltuielile - nemijlocit n momentul efecturii acestora. De exemplu, stocurile de mrfuri i materiale se evalueaz i se reflect n Bilanul contabil la valoarea cea mai mic dintre cost i valoarea realizabil net. Pierderile i lipsurile din deteriorarea valorilor se trec la cheltuieli imediat dup constatarea acestora (indiferent de cauzele lor), iar sumele de recuperare a acestor pierderi de ctre persoanele vinovate se constat ca venit numai atunci cnd ntreprinderea dispune de o certitudine argumentat privind primirea acestora (acordul n scris al angajatului referitor la recuperarea prejudiciului material cauzat, decizia judectoreasc etc).

Totodat, la alegerea politicii de contabilitate este inadmisibil o pruden exagerat care poate conduce la crearea unor rezerve ascunse, inducnd n eroare proprietarii i ali utilizatori de informaii contabile. Prioritatea coninutului asupra formei. Operaiunile economice trebuie s fie reflectate n contabilitate n conformitate cu coninutul i situaia economic _Capitolul 1. Bazele organizrii contabilitii financiare_ 9 n care ele au fost efectuate, dar nu numai dup forma juridic a acestora. De exemplu, mijloacele fixe primite n arend finanat trebuie s fie reflectate n bilanul arendaului, cu toate c drepturile de proprietate asupra acestora aparin arendatorului. Importana relativ (esenialitatea). n contabilitate i rapoartele financiare trebuie s fie reflectat toat informaia esenial pentru evaluri i luarea deciziilor de ctre utilizatori. Informaia se consider esenial atunci cnd lipsa sau insuficiena acesteia poate s influeneze deciziile utilizatorilor adoptate de ei n baza rapoartelor financiare. n acelai timp, dac informaia sau gradul de exactitate a acesteia nu are o importan mare pentru utilizatorii de rapoarte financiare, ea se consider neesenial. De exemplu, rapoartele financiare publicate ale unor ntreprinderi mari pot fi exprimate n mii lei, ntruct sumele nensemnate nu influeneaz procesul de luare a deciziilor. Respectarea acestui principiu simplific lucrrile de prelucrare i prezentare a informaiei n rapoartele financiare. Imaginea fidel. Activitatea economic a ntreprinderii trebuie s fie reflectat n rapoartele financiare obiectiv i imparial, adic indiferent de interesele diverselor grupuri de persoane. n acest caz contabilii din diferite ntreprinderi trebuie s aprecieze identic situaiile similare din viaa economic, n realitate obiectivitatea rapoartelor financiare nseamn lipsa la alctuitorii acestora a inteniei de a impune utilizatorilor o anumit decizie. Principiul imaginii fidele nu se respect n cazul cnd informaia coninut n rapoartele financiare este destinat numai unei categorii speciale de utilizatori sau contribuie la obinerea unor rezultate prestabilite, care pot influena negativ la luarea unor decizii concrete de ctre utilizatori. Recompensarea. n contabilitate este interzis compensarea reciproc ntre elementele de active i pasive, precum i de venituri i cheltuieli, cu excepia cazurilor cnd o atare compensare este prevzut sau admis de S.N.C. Veniturile i cheltuielile rezultate din efectuarea unor operaiuni omogene se includ n rapoartele financiare separat. Modificarea veniturilor i cheltuielilor constatate i reflectate anterior n rapoartele financiare nu se admite. n cazul cnd apar ndoieli referitor la primirea sumei cuvenite inclus anterior n venit, o asemenea sum se trece la majorarea cheltuielilor, dar nu la diminuarea sumei venitului constatat iniial. Aceasta prevedere se refer, n special, la veniturile i cheltuielile reflectate n Raportul anual privind rezultatele financiare. Concordana. Veniturile i cheltuielile ocazionate de unele i aceleai operaiuni economice trebuie s fie reflectate simultan n contabilitate i rapoartele financiare. De exemplu, costul vnzrilor (valoarea de bilan a _Capitolul 1. Bazele organizrii contabilitii financiare_ 9 produselor, mrfurilor vndute, serviciilor prestate) se constat i se reflect n conturile contabile i rapoartele financiare concomitent cu veniturile din vnzri, adic ntr-o singur perioad de gestiune. Separarea patrimoniului i datoriilor. Patrimoniul i datoriile ntreprinderii se reflect n contabilitate i n rapoartele financiare separat de patrimoniul i datoriile proprietarilor i ale altor ntreprinderi. Interdependena exerciiului. Operaiunile i fenomenele economice ale ntreprinderii trebuie s fie delimitate n contabilitate i n rapoartele financiare pe perioade de gestiune. ntreprinderea trebuie s ntocmeasc i s prezinte rapoarte financiare pe perioadele prevzute de legislaia n vigoare (trimestru, an). n aceste perioade efectele operaiunilor i fenomenelor economice se iau n considerare din momentul n care se produc i nu din momentul micrii sau decontrii lor. Ca atare, cheltuielile aferente exerciiului curent se nregistreaz n contabilitatea acestui exerciiu chiar n cazul cnd se vor plti n exerciiile viitoare. De asemenea, veniturile aferente exerciiului curent se nregistreaz n contabilitatea acestui exerciiu chiar dac vor fi ncasate n perioadele viitoare. Creanele i datoriile agentului economic facturat i decontat ulterior vor fi reflectate n contabilitate cu ajutorul unor conturi distincte prevzute n Planul de conturi. Nerespectarea acestui principiu influeneaz direct mrimea rezultatului financiar al perioadei de gestiune curente. Conveniile i principiile sus-numite trebuie s fie respectate la toate etapele exerciiului financiar. Nerespectarea acestora poate s denatureze informaia privind situaia patrimonial i financiar a ntreprinderii i se consider ca o nclcare a regulilor de inere a contabilitii i de ntocmire a rapoartelor financiare. 1.5. Politica de contabilitate a ntreprinderii Politica de contabilitate reprezint o totalitate de convenii, principii, reguli, metode i procedee adoptate de conducerea ntreprinderii pentru inerea contabilitii i ntocmirea rapoartelor financiare. Politica de contabilitate constituie o parte integrant a rapoartelor financiare i trebuie s fie elaborat de fiecare ntreprindere care desfoar activitate de ntreprinztor i este nregistrat n Republica Moldova, indiferent de tipul de proprietate, apartenena ramural i forma juridic de organizare a acesteia (cu excepia organizaiilor bugetare).

Destinaia de baz i obiectivul politicii de contabilitate adoptat de ntreprindere const n asigurarea furnizrii unei informaii veridice i integrale _Capitolul 1. Bazele organizrii contabilitii financiare_ 10 privind situaia patrimonial, financiar i rezultatele activitii ntreprinderii necesare tuturor utilizatorilor de rapoarte financiare pentru evaluri i luarea deciziilor. Modul de elaborare i prezentare a politicii de contabilitate este reglementat de prevederile S.N.C. 1 Politica de contabilitate". Elaborarea politicii de contabilitate Politica de contabilitate a ntreprinderii se elaboreaz la constituirea ntreprinderii i se precizeaz pentru fiecare an de gestiune. Adoptarea i precizarea politicii de contabilitate se perfecteaz printr-un document organizatoric de dispoziie (ordin, dispoziie etc). Procedura formrii i aprobrii politicii de contabilitate este stabilit autonom de fiecare ntreprindere. De exemplu, proiectul politicii de contabilitate poate fi elaborat de contabilitate, de o comisie special sau de o firm de consulting (de audit). Politica de contabilitate aleas poate fi examinat i adoptat prin decizia de protocol a fondatorilor (proprietarilor) sau de Consiliul de directori, iar dup aceasta trebuie s fie aprobat de conductorul ntreprinderii. Responsabilitatea pentru formarea i respectarea politicii de contabilitate o poart conductorul ntreprinderii. Politica de contabilitate a ntreprinderii trebuie s conin ca minimum: sistemul contabil utilizat; varianta aleas a sistemului contabil simplificat; forma de inere a contabilitii (pe jurnale; 1-C etc); metodele de evaluare a activelor i datoriilor; metodele de calculare a uzurii (amortizrii) activelor pe termen lung; modul de constatare i contabilizare a veniturilor, cheltuielilor i rezultatelor financiare; alte aspecte metodice i de organizare a contabilitii. n conformitate cu S.N.C. 1, la alegerea i argumentarea politicii de contabilitate ntreprinderea trebuie s porneasc de la conveniile respective (continuitatea activitii, permanena metodelor i specializarea exerciiilor) i s respecte urmtoarele principii fundamentale ale contabilitii (prudena, prioritatea coninutului asupra formei, importana relativ). Caracteristica conveniilor i principiilor sus-nuraite este prezentat n paragraful 1.4 al prezentului manual. _Capitolul 1. Bazele organizrii contabilitii financiare_ 10 La alegerea i argumentarea politicii de contabilitate a unei ntreprinderi concrete, n afar de conveniile fundamentale i principiile sus-menionate, este necesar a lua n considerare urmtorii factori: a) forma de proprietate i statutul organizatorico-juridic al ntreprinderii (societate pe aciuni, ntreprindere de stat, ntreprindere individual, societate cu rspundere limitat, ntreprindere mixt etc.); b) apartenena de ramur i tipul de activitate (industrie, agricultur, comer, construcii, transport, tiin, activitate de intermediere etc.); c) proporiile ntreprinderii (volumul produciei, cifra de afaceri, efectivul personalului etc.); d) structura organizatoric de gestiune i existena subdiviziunilor structurale (brigzilor, seciilor, filialelor, reprezentanelor etc.), nivelul de libertate a aciunilor n problemele privind formarea preurilor, livrarea produciei; e) strategia dezvoltrii econmico-financiare (scopurile i sarcinile dezvoltrii economice ale ntreprinderii, perspectivele pe termen lung, direciile previzibile ale investiiilor, abordrile tactice ale soluionrii problemelor de perspectiv); f) recuperarea cheltuielilor; g) nivelul dotrii tehnice a ntreprinderii, inclusiv computerizarea; h) nivelul de calificare a cadrelor (experiena, deprinderile, nelegerea sarcinilor i problemelor, posibilitatea soluionrii acestora); i) situaia economic (existena infrastructurii de pia, starea financiar, condiiile pentru investiii etc.); j) starea sistemului de reglementare normativ a contabilitii i fiscalitii. Numai analiza sistematic i evidena tuturor factorilor pot s contribuie la elaborarea politicii de contabilitate argumentate i optime a ntreprinderii. Politica de contabilitate se formeaz n baza actelor legislative i normative incluse n sistemul de reglementare normativ a contabilitii n Republica Moldova (legile i actele legislative adoptate de Parlamentul Republicii Moldova, decretele Preedintelui Republicii Moldova, hotrrile Guvernului Republicii Moldova, S.N.C., comentariile privind aplicarea S.N.C., Planul de conturi contabile i alte acte normative aprobate de Ministerul Finanelor al Republicii Moldova). Procedura formrii politicii de contabilitate privind o problem (sector) concret a contabilitii const n alegerea unei variante din cteva admise de actele legislative i normative, n justificarea metodei alese, pornind de la

particularitile activitii ntreprinderii i acceptarea acesteia n calitate de baz pentru inerea contabilitii i ntocmirea rapoartelor financiare. _Capitolul 1. Bazele organizrii contabilitii financiare_ 11 De exemplu, S.N.C. 16 Contabilitatea activelor materiale pe termen lung" recomand cteva metode de calculare a uzurii mijloacelor fixe: metoda casrii liniare; metoda proporional cu volumul produselor (serviciilor); - metoda soldului degresiv; metoda degresiv cu rat descresctoare. La elaborarea politicii de contabilitate ntreprinderea alege acea metod de calculare a uzurii, care corespunde modelului prevzut de exploatare a unui obiect concret de mijloace fixe. Astfel, ntruct automobilul pierde un mare procent din valoare n primii ani de exploatare, uzura lui trebuie s se calculeze prin metoda soldului degresiv, dar nu prin metoda casrii liniare, conform creia se calculeaz uzura cldirilor i altor obiecte care i pierd valoarea uniform, n decursul ntregii durate de exploatare. S.N.C. 18 Venitul" prevede dou variante de constatare a veniturilor din prestarea serviciilor: pe fiecare tranzacie sau pe stadii de finalizare a acesteia, ntreprinderea alege acea variant, care permite determinarea mai exact a mrimii venitului obinut n cursul perioadei de gestiune. Daca sistemul de reglementare normativ a contabilitii nu stabilete metodele de inere a contabilitii privind o problem concret, ntreprinderea este n drept s elaboreze autonom sau cu ajutorul firmei de consulting (de audit) metoda respectiv, pornind de la cerinele actelor legislative i S.N.C. Politica de contabilitate, constituind instrumentul de realizare a prevederilor S.N.C, poate s difere esenial la diverse ntreprinderi. Variantele i regulile de evaluare i contabilizare a activelor, veniturilor i cheltuielilor acceptabile pentru o ntreprindere pot s influeneze negativ asupra rezultatelor activitii altei ntreprinderi sau s fie absolut inutile pentru aceasta. Astfel, n conformitate cu S.N.C. 2 Stocurile de mrfuri i materiale", evaluarea materialelor poate fi efectuat prin patru metode: de identificare, FIFO, LIFO i costului mediu ponderat. Metoda de identificare prevede determinarea costului fiecrei uniti a stocurilor de mrfuri i materiale i este adecvat pentru ntreprinderile cu producie individual i n serii mici. Metodele FIFO, LIFO i costului mediu ponderat pot fi utilizate la ntreprinderile care dispun de un asortiment bogat i variat de stocuri de mrfuri i materiale. De exemplu, metoda FIFO este preferabil n cazul majorrii permanente a preurilor, metoda LIFO - n cazul diminurii preurilor, iar metoda costului mediu ponderat - n cazul variaiilor considerabile de preuri la stocurile de mrfuri i materiale. _Capitolul 1. Bazele organizrii contabilitii financiare_ 11 Politica de contabilitate pe anul curent este aprobat de conductorul ntreprinderii la finele anului precedent i intr n vigoare ncepnd cu 1 ianuarie a anului de gestiune. Ea trebuie s fie aplicat de toate subdiviziunile structurale ale ntreprinderii, inclusiv de cele evideniate ntr-un bilan distinct, indiferent de sediul lor. Subdiviziunile situate peste hotarele Republicii Moldova trebuie s aplice politica de contabilitate adoptat de ntreprindere i s respecte concomitent regulile contabilitii care sunt n vigoare n ara respectiv. Aceasta nseamn c subdiviziunile specificate trebuie s in contabilitatea conform regulilor a dou ri. ntreprinderea nou-creat i elaboreaz politica de contabilitate pn la prima prezentare a rapoartelor financiare, dar nu mai trziu de 90 de zile de la dobndirea drepturilor de persoan juridic. Procedurile i metodele contabile alese se aplic de ntreprindere din ziua nregistrrii de stat. Politica de contabilitate aleas de ntreprindere trebuie s fie aplicat consecutiv - de la o perioad de gestiune la alta. n unele cazuri prevzute de S.N.C. 1 ntreprinderea poate s introduc modificri n politica de contabilitate. De exemplu, acestea pot fi operate la: a) reorganizarea ntreprinderii (contopirea, asocierea, separarea, transformarea) care, n conformitate cu legislaia n vigoare, poate fi efectuat n baza deciziei fondatorilor ^participanilor), organelor de stat sau organului judiciar. n acest caz modificrile n politica de contabilitate se opereaz la data nregistrrii de stat a ntreprinderilor nou-create; b) schimbarea proprietarilor - modificrile se introduc la data schimbrii proprietarilor, participanilor; c) introducerea modificrilor n legislaia n vigoare: interzicerea sau limitarea unei sau altei activiti, introducerea sau anularea reglementrii de stat a preurilor la produse; modificrilor privind condiiile activitii economice externe, nsprirea substanial sau liberalizarea regimului fiscal, creterea nivelului inflaiei; modificrilor unor prevederi ale S.N.C. i altor acte normative; elaborrii unor noi metode de inere a contabilitii (introducerea n S.N.C. a metodelor suplimentare de evaluare a activelor, de calculare a uzurii mijloacelor fixe, metodelor de constatare a veniturilor i cheltuielilor i a altor variante de eviden). n acest caz este necesar de a aborda deosebit de minuios fixarea datei de la care n practica contabil se introduce o metod (procedur) nou. Aplicarea acesteia nu trebuie s denatureze rezultatul financiar al activitii ntreprinderii, s complice exerciiul contabil sau s mpiedice desfurarea normal a acestuia. Din punct de vedere teoretic, metoda nou poate fi aplicat ncepnd cu orice dat aleas de ntreprindere. ns _Capitolul 1. Bazele organizrii contabilitii financiare_

12 din punct de vedere practic, momentul optim de aplicare a noilor metode contabile, cu excepia situaiilor excepionale, este 1 ianuarie. Corectarea politicii de contabilitate de la nceputul noului an de gestiune asigur consecutivitatea exerciiului contabil n decursul anului de gestiune i comparabilitatea indicatorilor formai n contabilitate. Toate modificrile intervenite n politica de contabilitate trebuie s fie argumentate i perfectate prin documente de dispoziie (ordine, dispoziii), indicndu-se data intrrii n vigoare a acestora. Dezvluirea politicii de contabilitate Politica de contabilitate constituie o parte integrant a rapoartelor financiare i trebuie s fie adus la cunotina tuturor categoriilor de utilizatori de informaii: acionari, investitori, creditori, personalul ntreprinderii, organele statistice i financiare etc. Forma de prezentare a politicii de contabilitate este determinat de ntreprinderea nsi. Utilizatorilor de informaii li se prezint fie ordinul privind politica de contabilitate, fie extrasele din acesta care reflect procedeele i metodele principale utilizate la inerea contabilitii i ntocmirea rapoartelor financiare. Totodat politica de contabilitate trebuie s fie inclus ntr-un capitol distinct al Notei explicative la raportul financiar anual. n rapoartele financiare trebuie s fie dezvluite procedeele i metodele de inere a contabilitii alese la formarea politicii de contabilitate, care influeneaz substanial asupra evalurii i lurii deciziilor de ctre utilizatorii de rapoarte financiare. n acest caz se consider eseniale acele metode de inere a contabilitii, fr cunoaterea crora este imposibil evaluarea veridic de ctre utilizatorii rapoartelor financiare a situaiei patrimoniale i financiare, rotaiei mijloacelor bneti i a rezultatelor activitii ntreprinderii. Principalele procedee i metode de inere a contabilitii adoptate la elaborarea politicii de contabilitate a ntreprinderii care trebuie s fie dezvluite n rapoartele financiare sunt urmtoarele: metodele de evaluare a activelor nemateriale, mijloacelor fixe i de calculare a amortizrii (uzurii) acestora; variantele de finanare i contabilizare a cheltuielilor aferente reparaiei mijloacelor fixe; metodele de evaluare i modul de contabilizare a investiiilor pe termen lung i scurt n pri legate i nelegate; modul de evaluare a stocurilor de mrfuri i materiale; modul de evaluare i contabilizare a creanelor pe termen scurt i lung; metodele de evaluare i modul de contabilizare a coreciilor la datoriile dubioase; _Capitolul 1. Bazele organizrii contabilitii financiare_ 12 - modul de contabilizare a cheltuielilor pentru lucrrile de cercetri tiinifice, experimentare i proiectare; modul de creare i contabilizare a rezervelor; modul de contabilizare a creditelor bancare i mprumuturilor, de constatare i determinare a cheltuielilor aferente mprumuturilor, condiiile de capitalizare a acestora; componena i modul de constatare i contabilizare a veniturilor i cheltuielilor pe tipuri de activiti ale ntreprinderii; metodica de contabilizare a arendei, instrumentelor financiare; nomenclatorul i modul de contabilizare a impozitelor, inclusiv a impozitelor amnate; - modul de contabilizare a cheltuielilor pentru pensii i a cheltuielilor aferente plii privind indemnizaiile personalului; - modul de reflectare n contabilitate a rezultatelor privind variaiile cursurilor valutare; criteriile de stabilire a segmentelor (sectoarelor) de activitate i geografice i metodele de repartizare a veniturilor i cheltuielilor ntre sectoare; - modul de contabilizare a subveniilor guvernamentale. Componena i coninutul informaiei referitoare la politica de contabilitate a ntreprinderii privind unele probleme concrete, care urmeaz s fie prezentate n rapoartele financiare, sunt stabilite de S.N.C. respective. Dac politica de contabilitate a ntreprinderii este elaborat n baza conveniilor fundamentale ale contabilitii stabilite de S.N.C. 1 Politica de contabilitate", acestea pot s nu fie prezentate n rapoartele financiare. n cazul formrii politicii de contabilitate n baza conveniilor care difer de cele prevzute de standardul menionat, atare convenii, cauzele aplicrii acestora i evaluarea lor n expresie valoric, trebuie s fie prezentate detaliat n rapoartele financiare. Modificrile introduse n politica de contabilitate care influeneaz substanial evaluarea i luarea deciziilor de ctre utilizatorii rapoartelor financiare n cursul perioadei de gestiune sau n perioadele ulterioare, cauzele acestor modificri, precum i evaluarea consecinelor acestora n expresie valoric urmeaz s fie prezentate distinct n Nota explicativ la rapoartele financiare. Prezentarea politicii de contabilitate nu justific reflectarea greit sau inexact a informaiilor i nu exonereaz conducerea ntreprinderii de rspunderea pentru nclcarea regulilor stabilite de inere a contabilitii i de ntocmire a rapoartelor financiare. Mai jos este prezentat un model de politic de contabilitate a ntreprinderii (varianta simplificat).

Capitolul /. Bazele organizrii contabilitii financiare conductorul S.A. numele, prenumele "_"_200_ mun. Chiinu Ordin nr._ Cu privire la politica de contabilitate a S.A. Faur" pe anul 20031 I. Dispoziii generale 1.1. Societatea pe aciuni Faur", numr de nregistrare _ din "_"_, cu modificri i completri din "_"_, este nregistrat de Camera nregistrrii de Stat a Departamentului Tehnologii Informaionale, pe adresa: mun. Chiinu, str._ Moldova, MD-20_. 1.1.1. Principalele tipuri de activiti desfurate de S.A. "Faur" sunt: servicii complexe de curare chimic i vopsire a hainelor; lustruirea, tbcirea, vopsirea blnurilor, curarea articolelor de puf i pene, curarea covoarelor i preurilor; reparaia i fabricarea confeciilor; splarea lenjeriei; fabricarea i vnzarea mrfurilor de larg consum; organizarea gospodriei auxiliare i vnzarea produselor agricole; confecionarea construciilor i a altor articole metalice pentru populaie i ntreprinderi; prestarea serviciilor de reparaie a utilajului, transportului auto; executarea lucrrilor de construcii-montaj, reconstrucii, reparaii capitale, fixarea, refacerea, modernizarea tuturor felurilor de construcii; prestarea serviciilor de transport auto. 1.2. Contabilitatea la S.A. "Faur" se ine conform: Legii contabilitii nr. 426-XIII din 4 aprilie 1995; 1 n exemplul de fa este prezentat o singur variant de formare a politicii de contabilitate. La elaborarea unei politici de contabilitate proprii ntreprinderea poate s aleag alte metode i procedee de inere a contabilitii prevzute de S.N.C. 13 Aprobat _Capitolul 1. Bazele organizrii contabilitii financiare_ 13 Standardelor Naionale de Contabilitate aprobate de Ministerul Finanelor al Republicii Moldova; Planului de conturi contabile al activitii econmico-financiare a ntreprinderilor; altor acte legislative i normative, cu modificrile i completrile ulterioare. 1.3. Contabilitatea patrimoniului, datoriilor i operaiunilor economice se ine n expresie natural i bneasc prin reflectarea complet, continu, documentar i interdependent a acestora. 1.4. Elaborarea politicii de contabilitate se bazeaz pe urmtoarele convenii i principii: continuitatea activitii; permanena metodelor; specializarea exerciiilor; prudena; prioritatea coninutului asupra formei; esenialitatea. 1.5. Responsabilitatea pentru organizarea i inerea contabilitii o poart conductorul societii pe aciuni care creeaz condiii optime pentru organizarea corect a contabilitii, ntocmirea i prezentarea oportun a rapoartelor, asigur ndeplinirea riguroas de ctre toate subdiviziunile cu profil economic a cerinelor contabilului-ef privind ntocmirea documentelor i prezentarea informaiei necesare pentru inerea evidenei i completarea rapoartelor financiare. 1.6. Contabilul-ef asigur controlul i reflectarea n conturile contabile a tuturor operaiunilor economice efectuate, prezentarea informaiei operative i ntocmirea rapoartelor financiare n termenele stabilite, poart rspundere pentru respectarea principiilor metodologice de organizare a contabilitii. II. Variantele i metodele alese de organizare a contabilitii 2.1. Active nemateriale Activele nemateriale se reflect n contabilitatea financiar la valoarea de intrare care cuprinde: a) valoarea de procurare a activelor nemateriale; b) impozitele i taxele nerecuperabile n conformitate cu legislaia n vigoare; _Capitolul 1. Bazele organizrii contabilitii financiare_ 13

c) cheltuielile de aducere a activului nematerial n stare de lucru pentru utilizarea acestuia dup destinaie. Pentru activele nemateriale, la care durata de utilizare nu poate fi stabilit cert, amortizarea se calculeaz prin metoda liniar n curs de_ani. 2.2. Mijloace fixe n cazul intrrii, mijloacele fixe sunt reflectate n contabilitate la valoarea de intrare, care este egal pentru: a) mijloacele fixe create la ntreprindere - cu valoarea efectiv, inclusiv impozitele nerecuperabile prevzute de legislaia n vigoare; b) cldirile i construciile executate n antrepriz - cu valoarea contractual a obiectului, inclusiv impozitele prevzute de legislaia n vigoare; c) mijloacele fixe procurate contra plat de. la alte ntreprinderi i persoane fizice: cldiri i construcii - cu valoarea de cumprare plus cheltuielile legate de reparaie i aducerea acestora n stare de lucru, maini i utilaje - cu valoarea de cumprare i cheltuielile privind procurarea acestora (asigurarea, taxe vamale, impozite i taxe nerecuperabile, cheltuieli de transport), cheltuielile de montare, instalare, experimentare etc; d) mijloacele fixe procurate pe calea schimbului (barter) - cu valoarea activelor primite pe calea schimbului sau predate pentru schimb; e) mijloacelor fixe primite gratuit - cu valoarea obiectelor stabilit n actele de primire-predare. Valoarea uzurabil a unei uniti (a obiectului de inventar) de mijloace fixe se determin, pornind de la valoarea de intrare a obiectului minus valoarea rmas probabil. Valoarea rmas probabil a mijloacelor fixe este determinat: pentru cldiri i construcii -_% din valoarea de intrare a acestora; pentru celelalte mijloace fixe -_% din valoarea de intrare a acestora. Uzura mijloacelor fixe se calculeaz prin metoda liniar, lundu-se ca baz durata de funcionare util a acestora i valoarea uzurabil. Durata de funcionare util a cldirilor i construciilor este determinat pentru fiecare obiect de inventar, n funcie de durata de utilizare a acestuia. 2.3. Stocuri de mrfuri i materiale Stocurile de mrfuri i materiale, cu excepia obiectelor de mic valoare i scurt durat, sunt reflectate n rapoartele financiare la valoarea cea mai mic dintre cost i valoarea realizabil net. n contabilitatea curent evaluarea acestora se efectueaz prin metoda costului mediu ponderat. _Capitolul 1. Bazele organizrii contabilitii financiare_ 14 2.4. Obiecte de mic valoare i scurt durat Obiectele de mic valoare i scurt durat cuprind activele, valoarea crora nu depete 1 000 lei sau durata de exploatare nu este mai mare de un an, indiferent de valoarea acestora. Valoarea de intrare a obiectelor de mic valoare i scurt durat se determin n contabilitatea curent ca i pentru mijloacele fixe (pct. 2.2). Obiectele de mic valoare i scurt durat, a cror valoare unitar nu este mai mare de 500 lei, se trec la consumuri sau cheltuieli, pe msura punerii acestora n folosin, n mrime de 100 % din valoarea de intrare a acestora. Obiectele de mic valoare i scurt durat, a cror valoare unitar este mai mare de 500 lei, se trec la cheltuieli sau consumuri, n mrime de 100 % din valoarea de intrare a acestora, cu scderea valorii rmase probabile. Valoarea rmas probabil a obiectelor de mic valoare i scurt durat este determinat n mrime de_% din valoarea de intrare a acestora. 2.5. Creane Creanele pe termen lung i scurt sunt reflectate n contabilitate la valoarea nominal. Pentru recuperarea pierderilor probabile aferente datoriilor dubioase, ntreprinderea formeaz pe seama cheltuielilor comerciale o rezerv special n mrime de 2 % din volumul total de vnzri nete. 2.6. Cheltuieli anticipate Cheltuielile anticipate sunt reflectate n bilan n posturi distincte i se trec la consumuri sau cheltuieli pe msura survenirii perioadei aferente. Ele cuprind: a) cheltuielile privind abonarea la literatura tehnic i periodic; b) plata de chirie calculat n avans; c) plata poliei de asigurare. 2.7. Capital propriu Capitalul propriu cuprinde capitalul statutar i suplimentar, rezervele, profitul (pierderea) nerepartizat al perioadelor de gestiune curente i precedente i capitalul secundar. Capitalul statutar este stabilit prin statut i constituie_lei. Nu se modific pn la primirea unor noi fondatori i introducerea schimbrilor respective n statut. 2.8. Datorii

Datoriile pe termen lung i scurt sunt reflectate n contabilitate la sumele care trebuie s fie pltite. Datoriile aferente creditelor i mprumuturilor bancare primite sunt reflectate n bilan, inndu-se cont de dobnzile aferente plii la finele perioadei de gestiune. _Capitolul 1. Bazele organizrii contabilitii financiare_ 15 2.9. Conversia valutei strine Mijloacele bneti, creanele, capitalul nevrsat i datoriile n valut strin se reflect n rapoartele financiare n valut naional, conform prevederilor S.N.C. 21 Efectele variaiilor cursurilor valutare". 2.10. Rezerve pentru cheltuieli i pli preliminate n scopul includerii uniforme a cheltuielilor i plilor preliminate n consumurile sau cheltuielile anului de gestiune, ntreprinderea creeaz rezerve: a) pentru plata concediilor muncitorilor_% din salariile calculate; b) pentru reparaia mijloacelor fixe_%. c) pentru reparaia cldirilor i construciilor_% din valoarea de intrare a acestora. 2.11. Venituri anticipate Veniturile obinute n perioada de gestiune, dar aferente perioadelor viitoare, sunt reflectate separat n eviden i rapoartele financiare i se includ n veniturile curente pe msura sosirii perioadei de gestiune aferente. Ele cuprind: a) plata de chirie primit n avans; b) sumele care urmeaz s fie recuperate de persoanele vinovate n urmtoarele perioade de gestiune. 2.12. Venituri i cheltuieli Veniturile se constat n baza principiului specializrii exerciiilor n perioada de gestiune n care au fost ctigate, indiferent de momentul ncasrii mijloacelor bneti sau a altei forme de compensare. n componena veniturilor nu sunt incluse sumele colectate n numele terilor (taxa pe valoarea adugat, accizele etc). Cheltuielile sunt reflectate n contabilitate n baza metodei specializrii exerciiilor n acea perioad n care au aprut, indiferent de momentul achitrii efective a acestora, i cuprind cheltuielile activitii operaionale, de investiii, financiare, pierderile excepionale i cheltuielile privind impozitul pe venit. 2.13. Veniturile, cheltuielile i rezultatele sunt reflectate n Raportul privind rezultatele financiare separat pe tipuri de activiti ale ntreprinderii i pe evenimente excepionale. 2.14. Profitul (pierderea) net se repartizeaz i se utilizeaz: a) pentru plata dividendelor; b) conform deciziilor suplimentare ale adunrii generale a acionarilor. 2.15. Impozitul pe venit Impozitul pe venit se determin i se pltete n conformitate cu legislaia n vigoare. n decursul anului 2003 impozitul pe venit se pltete trimestrial n rate (1/4 din suma impozitului pe venit al anului precedent). _Capitolul 1. Bazele organizrii contabilitii financiare_ 15 ntrebri i exerciii de autocontrol 1. Care este scopul contabilitii financiare? 2. Formulai definiia obiectului contabilitii financiare. 3. Enumerai actele legislative i normative de baz ce reglementeaz modul de inere a contabilitii financiare. 4. Care sisteme contabile pot fi aplicate de ntreprindere? 5. Caracterizai sistemul contabil simplificat. 6. Care ntreprinderi sunt obligate s aplice sistemul contabil complet? 7. Enumerai conveniile fundamentale ale contabilitii. 8. Explicai principiul fundamental al contabilitii prudena". 9. Care este definiia politicii de contabilitate? 10. Cine poart responsabilitatea pentru elaborarea i aplicarea politicii de contabilitate a ntreprinderii? 11. Numii elementele de baz ale politicii de contabilitate. 12. Care procedee i metode de inere a contabilitii trebuie s fie dezvluite n politica de contabilitate inclus n raportul financiar anual? Capitolul 2. Contabilitatea activelor nemateriale Obiectivele capitolului: Definirea activelor nemateriale. Prezentarea modului de recunoatere, evaluare, contabilizare i amortizare a activelor nemateriale. 2.1. Noiunea de active nemateriale, componena i clasificarea acestora Noiuni privind activele nemateriale. Activele nemateriale reprezint active nepecuniare (nebneti) identificate care nu mbrac o form material, sunt controlate de ctre ntreprindere, pot fi utilizate o perioad mai mare de un

an n activitatea de producie, comer sau n alte tipuri de activiti, precum i n scopuri administrative sau sunt destinate pentru a fi predate n folosina (nchiriate) persoanelor juridice i/sau fizice. Prin active nepecuniare se subnelege totalitatea de drepturi juridice n urma folosirii crora ntreprinderea obine anumite avantaje economice (profit). Exemplul 2.1 Valoarea dreptului de utilizare a unei cldiri, investit de fondator sub form de aport la capitalul statutar al ntreprinderii Luceafrul" pe 10 ani, constituie 200 000 lei, iar valoarea cldirii propriu-zise - 350 000 lei. In exemplul de fa ca element al activelor nemateriale servete dreptul juridic de utilizare a cldirii evaluat la 200 000 lei care nu mbrac o form material, dei purttorul acestuia are o form material concret. Dac n capitalul statutar al ntreprinderii Luceafrul" ar fi fost investit sub form de aport cldirea pe toat durata de funcionare a obiectului, s admitem pe 30 ani, n componena patrimoniului acestei ntreprinderi va fi recunoscut ca mijloc fix propria cldire n valoare de 350 000 lei. Activul nepecuniar trebuie s fie identificat n cadrul altor active, n caz contrar, va fi dificil determinarea valorii acestuia. De exemplu, n cazul cnd ntreprinderea cumpr un computer cu programe informatice respective pentru a controla funcionarea utilajului, identificarea acestui program de computer n factura fiscal (de expediie) sau comercial (invoce) servete drept argument de a-l recunoate ca activ nematerial. n cazul neidentificrii acestui program, el va fi recunoscut n componena computerului. n afar de aceasta, din 16 _Capitolul 2. Contabilitatea activelor nemateriale_ 1 Titlul de protecie reprezint brevetul, certificatul sau alt document eliberat ntreprinderii de Agenia de Stat pentru Protecia Proprietii Industriale a Republicii Moldova. 16 momentul recunoaterii activului nepecuniar drept activ nematerial, identificarea mai prevede trecerea riscurilor i rspunderii pentru pstrarea, protecia i utilizarea acestuia n posesia ntreprinderii care 1-a procurat n scopul obinerii avantajului economic. n acest caz se ia n considerare i respectarea principiului fundamental al prioritii coninutului asupra formei juridice. De exemplu, n arenda financiar a activului nematerial acesta trece n posesia arendaului cu riscurile aferente, ns avantajul respectiv l obine arendatorul. Aceast poziie se refer i la cazul existenei controlului de ctre ntreprindere asupra activului nematerial. Componena activelor nemateriale. Activele nemateriale cuprind cele mai diverse elemente patrimoniale. n componena lor se includ: cheltuielile de constituire (de organizare); preul firmei (goodwill-ul) sau fondul comercial; drepturile ce rezult din brevete, certificate i alte titluri de protecie1; know-how-urile; drepturile ce rezult din contracte de licen; drepturile ce rezult din licene de activitate; copyright; francizele; drepturile ce rezult din utilizarea activelor materiale pe termen lung; alte active nemateriale. S examinm succint caracteristicile acestor active nemateriale. Cheltuielile de constituire (de organizare) reprezint cheltuielile ocazionate de constituirea ntreprinderii pn la momentul cnd aceasta este n stare s-i nceap activitatea statutar (este nregistrat, sunt deschise conturi la bnci, dispune de licena de activitate etc). Ele cuprind cheltuielile aferente pregtirii documentelor pentru nregistrare, elaborrii statutului n original, copiile statutului pentru nregistrare, confecionarea tampilelor, taxele de stat pltite la nregistrare, plata serviciilor de consultan prestate n scopul constituirii ntreprinderii, aciunilor de reclam n perioada de constituire. n componena cheltuielilor de constituire nu se include valoarea dreptului de folosire a licenei pentru desfurarea activitii ntreprinderii care reprezint un activ nematerial separat, precum i cheltuielile de reclam suportate pe parcursul activitii ntreprinderii. Goodwill-ul (fondul comercial) reprezint suma cu care valoarea ntreprinderii ce se cumpr depete valoarea activelor acesteia la preul de Capitolul 2. Contabilitatea activelor nemateriale pia n cazul n care acestea ar fi fost procurate separat, diminuat cu suma datoriilor. Goodwill-ul caracterizeaz prestigiul i reputaia ntreprinderii care se cumpr pe piaa intern i extern. Exemplul 2.2 Pentru ntreprinderea ce se cumpr se pltete 8 000 000 lei, valoarea activelor nete la preul de pia constituie 7 700 000 lei, iar datoriile - 220 000 lei, inclusiv: active materiale n curs de execuie 500 000 lei mijloace fixe 6 500 000 lei materiale 400 000 lei creane pe termen scurt 300 000 lei

datorii pe termen scurt privind facturile comerciale (90 000) lei datorii privind decontrile cu bugetul (80 000) lei datorii fat de personal privind retribuirea muncii_(50 000) lei Total 7 480 000 lei. Conform datelor din exemplul 2.2, preul firmei (goodwill-ul) va fi egal cu 520 000 lei [8 000 000 - (7 700 000 220 000)]. Dac n urma negocierilor dintre vnztor i cumprtor suma care trebuie s fie pltit pentru ntreprinderea ce se cumpr este mai mic dect valoarea de pia a activelor nete, diferena constituie goodwill negativ. Aceasta se repartizeaz ntre activele nete pe termen lung, cu excepia celor financiare, diminund valoarea acestora. Drepturile ce rezult din brevete, certificate i alte titluri de protecie includ: brevetele, mrcile, desenele i modelele industriale, know-how-urile care aparin posesorului de drepturi etc. De menionat c n componena activelor nemateriale nu se includ brevetele, certificatele sau alte titluri de protecie, ci drepturile de utilizare a acestora. Brevetele reprezint drepturile exclusive pentru fabricarea unui tip de produse, utilizarea sau comercializarea unui produs specific garantate de ctre stat pe o anumit perioad. De exemplu, dreptul exclusiv ce rezult din brevetul pentru invenia elaborat de o ntreprindere sau din brevetul pentru un soi de plante elaborat de o instituie de cercetri tiinifice. Dreptul posesorului de brevet este protejat de stat pe parcursul perioadei prevzute de legislaia n vigoare. Mrcile pentru produse i de deservire (n continuare - mrci) reprezint nite simboluri (denumiri) nregistrate i protejate de stat, cu drepturi exclusive de utilizare a acestora pentru delimitarea mrfurilor, serviciilor unor persoane juridice i fizice de mrfurile i serviciile identice ale altor persoane juridice i fizice. Mrcile se indic foarte frecvent nemijlocit pe mrfuri (dac este posibil) sub form de emblem sau pe ambalaj. Marca garanteaz calitatea 17 _Capitolul 2. Contabilitatea activelor nemateriale_ 17 mrfii, serviciului, asigurnd principala funcie - efectuarea reclamei n scopul atragerii cumprtorului de a procura marfa protejat de marca respectiv. Mrcile pot fi sub form de cuvinte (de exemplu, igarete Temp", Leana" etc. fabricate de S.A. Tutun CTC", nume de familie - Creu" pentru sucul fabricat de S.R.L. Avntul"), litere, cifre etc, mbinri de cuvinte i elemente plastice. Denumirea de origine reprezint denumirea rii, regiunii sau a localitilor, precum i denumirile istorice utilizate pentru a nsemna marfa, nsuirile, proprietile specifice pe care o determin exclusiv, fiind caracteristice pentru zona geografic respectiv prin factorii naturali i/sau etnografici. Dac n una i aceeai zon geografic dou sau mai multe persoane juridice sau fizice fabric una i aceeai marf, aceasta se distinge dup marca i denumirea firmei care arat denumirea de origine. De exemplu, vinul sec Cabernet" fabricat de S.A. Cricova" i C.N.V.V. Stuceni". Agenia de Stat pentru Protecia Proprietii Industriale a Republicii Moldova (n continuare - Agenie) nregistreaz mrcile i denumirea de origine, elibernd unitii patrimoniale certificatele respective. Una i aceeai entitate poate s dispun de mai multe mrci. Actualmente mrcile care au fost elaborate de ctre stat i utilizate de ntreprinderi au fost predate ministerelor i departamentelor respective -posesori de titluri de protecie. De la aceste organe de stat ntreprinderile cumpr dreptul de folosire a mrcilor n baza contractelor de licen pentru continuarea fabricrii produselor respective. Desenele i modelele industriale reprezint un nou tip de articol nregistrat cu funcie utilitar care acord deintorului titlului de protecie dreptul exclusiv de utilizare a articolului. Se consider c desenele i modelele industriale au funcie utilitar n cazul cnd articolele n care ele se utilizeaz pot fi folosite n scopuri aplicative, inclusiv i ca obiect decorativ. Desenele i modelele industriale sunt considerate noi, prin urmare, pot fi nregistrate de ctre Agenie n cazul n care caracteristicile acestora, inclusiv culorile reflectate pe fotografii sau grafic n-au fost cunoscute pn la prezentarea cererii de nregistrare. La nregistrarea acestor elemente de proprietate industrial Agenia elibereaz un certificat. Know-how-urile sunt cunotine tehnico-tiinifice, tehnologice, comerciale, financiare, organizaionale, de management, biotehnice i de alt natur cumulate de ctre ntreprindere, care constituie secret comercial i aduc avantaj economic (profit). De exemplu, informaia privind o metod progresist de croire a materialelor fr deeuri sau cu deeuri minime, tehnologia fabricri unui produs sau unele metode de efectuare a verificrilor necesare pentru o firm de audit. Dreptul de folosire a acestei informaii nu _Capitolul 2. Contabilitatea activelor nemateriale_ 17 reprezint obiectul dreptului de autor i nu este protejat de stat nici prin dreptul de autor, nici prin dreptul de brevet. Drepturile ce rezult din contractele de licen sunt drepturile de folosire temporar, pe un termen anumit, a brevetelor de invenie, mrcilor, desenelor i modelelor industriale, a elementelor de know-how etc. n baza

contractului de licen. Titularul acestor elemente de proprietate industrial (brevete, mrci, desene i modele industriale etc.) ce transmite dreptul de folosire a acestora poart denumirea de liceniar, iar unitatea economic sau persoana fizic ce obine acest drept se numete liceniat. Dreptul de autor poate fi transmis unei persoane juridice i/sau fizice n baza contractului de transmitere a dreptului de autor. Drepturile ce rezult din licene de activitate sunt reprezentate de drepturile perfectate din punct de vedere juridic pentru practicarea unui gen de activitate. Fr licena respectiv, indiferent de genul de activitate i forma juridico-patrimonial, unitatea economic nu-i poate desfura activitatea. De menionat ca n practica punerii elementelor de proprietate industrial n circuitul economic al ntreprinderii contractele de licen se mai numesc licene. Lund n considerare aceasta, n activitatea unitii economice pot fi utilizate dou grupe de licene: licene procurate de la diferite ministere i departamente pentru desfurarea activitii numite licene de activitate; licene (contracte de licen) eliberate de unele persoane juridice i/sau fizice la transmiterea dreptului de utilizare a elementelor de proprietate industrial (brevete, mrci, desene i modele industriale etc). Copyright reprezint drepturile de autor garantate de stat pentru publicarea, editarea, vnzarea operelor literare, muzicale, video, tele- i de cinema, precum i a altor opere de art pe ntreaga perioad prevzut de legislaie. Ca obiecte ale dreptului de autor pot servi: operele literare (cri, brouri, articole, programe pentru computer); - operele dramatice, muzicale, scenariile, planurile scenariilor; operele muzicale cu sau fr text; operele coreografice, pantomimele; - operele de arhitectur, de urbanistic etc. Programele informatice sunt un set de documente tehnice i de exploatare, precum i un complex de programe pentru sistemul de prelucrare a informaiei. Statul asigur dreptul exclusiv la programele informatice ca rezultat al activitii creatoare a autorului. Francizele reprezint drepturile acordate de o ntreprindere (titularul de drept) altei persoane juridice i/sau fizice pentru utilizarea unei anumite _Capitolul 2. Contabilitatea activelor nemateriale_ 18 formule a unui produs sau tehnologii de fabricare a produsului respectiv pentru un comision stabilit. De exemplu, ntreprinderea de fabricare a produselor chimice utilizeaz o formul elaborat de Institutul de Chimie al Academiei de tiine a Republicii Moldova. n sistemul contractelor de franciz prile contractante poart denumirea de: francisor - ntreprinderea care acord unei alte pri un tip de produse, la prestarea unor servicii n numele i sub marca francisorului, precum i dreptul la asistena tehnic; franchisee - ntreprinderea care a ncheiat contractul de franciz sau a fost creat n urma contractului ncheiat. Drepturile de folosire a activelor materiale pe termen lung sunt drepturile de utilizare a terenurilor, mijloacelor fixe (maini, utilaje, cldiri, mijloace de transport), resurselor naturale investite de fondator sub form de aport n capitalul statutar al unei ntreprinderi. Alte active nemateriale reprezint drepturile de utilizare i nregistrare a locului de broker, drepturile de marketing, drepturile de utilizare a locului unde este instalat panoul de reclam etc. Clasificarea activelor nemateriale. Activele nemateriale pot fi clasificate dup urmtoarele criterii: protecia de ctre stat, separabilitatea de activele materiale, natura economic, apartenen, limitarea duratei de utilizare. Lund n considerare criteriul proteciei de stat, distingem active nemateriale protejate de stat i neprotejate de stat. n componena primei grupe se includ drepturile de utilizare a brevetelor, mrcilor, denumirilor de origine, desenelor i modelelor industriale, drepturile de autor, inclusiv programele informatice, drepturile asupra topografiilor integrate etc. Aceast grup cuprinde obiectele proprietii intelectuale (proprietatea industrial i drepturile de autor) create de unitatea economic -titular de drepturi exclusive asupra acestei proprieti. Statul asigur protejarea juridic a acestor active nemateriale la titularul de drepturi exclusive. Grupa a doua este reprezentat de activele nemateriale care nu sunt protejate de stat: cheltuielile de constituire, goodwill-ul, drepturille de utilizare a licenelor aferente diferitelor genuri de activitate, francizele, elementele de know-how, drepturile de utilizare a activelor materiale pe termen lung, drepturile de utilizare i nregistrare a locului de broker, de marketing, drepturile de utilizare a locului de amplasare a panoului de reclam etc. n aceast grup pot fi incluse de asemenea i drepturile de utilizare a obiectelor proprietii intelectuale la liceniat primite n baza contractului de licen. Sub aspectul separabi li taii activelor nemateriale de cele materiale se disting: active nemateriale separabile i inseparabile. _Capitolul 2. Contabilitatea activelor nemateriale_ 18 Active materiale separabile sunt numite activele nemateriale care pot fi utilizate n unitatea patrimonial dup destinaie, fr careva purttori (suporturi) de active materiale, indiferent de faptul dac ele sunt protejate de stat

sau nu. n aceast grup pot fi incluse cheltuielile de constituire, drepturile exclusive i cele neexclusive ce apar n baza contractelor de licen, precum i cele ce nu rezult din titlul de proprietate asupra obiectelor proprietii industriale (mrcile, denumirea de origine, elementele de know-how, copyright, programele informatice, desenele i modelele industriale, francizele, licenele, goodwill-ul, dreptul de nchiriere a filmelor etc). Activele nemateriale, a cror purttori sunt active materiale concrete, fr care ele nu pot fi utilizate dup destinaie, sunt numite active nemateriale inseparabile de cele materiale. Astfel de active nemateriale pot s existe, prin urmare, pot s-i ndeplineasc funciile sale n circuitul economic al ntreprinderii numai n cazul existenei unor anumite active materiale. Acestea cuprind drepturile de utilizare a activelor materiale pe termen lung (cldiri, construcii speciale, maini, utilaje, mijloace de transport, terenuri, resurse naturale etc), cheltuielile de constituire. Gruparea activelor nemateriale n separabile i inseparabile de cele materiale determin modul de reflectare a operaiunilor la transmiterea drepturilor de utilizare a acestora, precum i durata de utilizare a lor. Dup natura economic activele nemateriale se subdivizeaz n: proprietate intelectual; drepturi patrimoniale; drepturi asupra know-how-urilor i francize; alte active nemateriale. Proprietatea intelectual sunt drepturile exclusive ale persoanei juridice sau fizice asupra rezultatelor activitii intelectuale i mijloacele similare ale acestora de individualizare a persoanei juridice, produselor, serviciilor. Proprietatea intelectual se subdi vizeaz n proprietate industrial i drepturi de autor. Proprietatea industrial reprezint totalitatea de drepturi patrimoniale legate de utilizarea rezultatelor activitii tehnico-tiinifice ale omului (drepturile de utilizare a brevetelor asupra inveniei, noilor soiuri de plante, mrcilor de produse i servicii, denumirii de origine, desenelor i modelelor industriale etc). Drepturile de autor cuprind drepturile de editare, utilizare a operelor tiinifice, literare, muzicale, de art, programele informatice, drepturile conexe (interpretarea, fonograma i transmiterea operelor muzicale la radio i televiziune), dreptul de nchiriere a filmelor. Drepturile patrimoniale sunt drepturi de utilizare a activelor materiale pe termen lung (maini, utilaje, cldiri, terenuri, resurse naturale). _Capitolul 2. Contabilitatea activelor nemateriale_ 19 Drepturile asupra know-how-urilor nu pot fi incluse nici n componena drepturilor de autor, nici a obiectelor proprietii industriale. In unele surse bibliografice know-how-urile se includ n proprietatea industrial. Francizele pot fi incluse n aceast grup, deoarece dup natura economic sunt omogene. In funcie de apartenen, se disting active nemateriale care aparin titularului de drepturi exclusive i posesorului de drepturi neexclusive pe o anumit perioad de timp. Activele nemateriale ce aparin titularului de drepturi exclusive cuprind drepturile de utilizare a obiectelor proprietii intelectuale, know-how-urile, goodwill-ul etc. Activele nemateriale ce aparin posesorului de drepturi pe o anumit perioad includ drepturile ce rezult din contractul de licen, licenele de activitate, drepturile patrimoniale etc. n funcie de limitarea duratei de utilizare, se disting active nemateriale amortizabile i neamortizabile. Amortizabile se consider activele nemateriale pentru care unitatea patrimonial stabilete durata de utilizare. Acestea cuprind toate activele nemateriale separabile i inseparabile de cele materiale, inclusiv cheltuielile de constituire. Neamortizabile pot fi considerate acele active nemateriale pentru care unitatea economic nu stabilete durata de utilizare. Aceasta durat poate s nu fie stabilit n cazul cnd ntreprinderea planific obinerea avantajelor economice din utilizarea unor active nemateriale o perioad nelimitat cum sunt: denumirea de origine, marca de produse i servicii, goodwill-ul etc. (mai detaliat vezi paragraful 2.6 Contabilitatea amortizrii activelor nemateriale" din acest manual). Clasificarea prezentat mai sus permite de a soluiona diverse probleme economice: a studia structura activelor nemateriale dup diferite criterii, a determina modul de ntocmire a nregistrrilor contabile etc. 2.2. Recunoaterea activelor nemateriale Actualmente lipsete definiia recunoaterii activelor nemateriale i materiale pe termen lung n general. Ea ns poate fi formulat astfel. Recunoaterea activelor reprezint examinarea corespunderii nsuirilor, particularitilor, caracteristicilor, proprietilor elementelor respective definiiei i criteriilor stabilite. n cazul n care drepturile juridice corespund cu principiile, cerinele (regulile) coninute de criteriile de recunoatere, acestea se recunosc ca active nemateriale. ns pentru aceste active este foarte important momentul recunoaterii. _Capitolul 2. Contabilitatea activelor nemateriale_ 19 Activele nemateriale sunt recunoscute n baza acelorai criterii ca i activele materiale pe termen lung, conform crora:

 ntreprinderea dispune de o certitudine ferm c n urma utilizrii elementului respectiv va obine anumite avantaje economice (profit); valoarea articolului poate fi determinat. n cazul cnd nu se respect mcar unul din aceste criterii, suma respectiv trebuie s fie recunoscut drept cheltuieli ale perioadei. n caz de necesitate (dac situaia financiar nu permite) cheltuielile efectuate pot fi recunoscute n prealabil drept cheltuieli anticipate curente. De menionat c corespunderea articolului respectiv cerinelor din primul criteriu, fr a fi concretizat, se refer ntr-o mare msur la cazul crerii activelor nemateriale de ctre ntreprindere. Dac ntreprinderea procur careva active nemateriale, problema privind respectarea cerinelor cuprinse n primul criteriu trebuie s fie soluionat pn la procurare. Este natural c nainte de a procura activul nematerial specialitii competeni n domeniu trebuie s determine posibilitatea obinerii avantajelor economice din utilizarea lui i nicidecum dup procurare. Lund n considerare aceasta, sumele respective nu vor fi recunoscute drept cheltuieli ale perioadei, deoarece va fi procurat activul, din care se vor obine avantaje economice. Condiiile, conform crora ntreprinderea este credibil n obinerea avantajelor economice, se consider realizate n baza exemplului cu drepturile de franciz n cazul argumentrii urmtoarelor cerine: franciza este inclus n planul de afaceri; drepturile de franciz pot fi utilizate dup destinaie (aceast poziie este demonstrat n cazul cnd s-a ntocmit un calcul prealabil n baza experienei proprii); ntreprinderea dispune de stocuri de materiale (materii prime) pentru utilizarea drepturilor de franciz. Uneori este dificil de a determina avantajele economice din utilizarea activului nematerial, deoarece el poate fi utilizat n complex cu alte active nemateriale sau materiale pe termen lung. De exemplu, dreptul de utilizare a cldirii unei secii de producie care nu particip nemijlocit la fabricarea produsului respectiv. ns aceasta nu nseamn c dreptul indicat nu va fi recunoscut ca activ nematerial, deoarece avantajele economice vor fi calculate n baza utilizrii complexe (dreptul de utilizare a cldirii seciei de producie cu mainile i utilajele respective i tehnologia de fabricare etc.) a activului nematerial dat cu alte active nemateriale i/sau materiale pe termen lung. Analog se recunosc activele nemateriale, a cror utilizare duce la reducerea consumurilor (cheltuielilor) i nu la majorarea volumului de produse i/sau servicii. _Capitolul 2. Contabilitatea activelor nemateriale_ 20 Cerinele coninute n cel de-al doilea criteriu - determinarea valorii activului - pot fi realizate n cazurile: procurrii n baza documentelor de procurare (facturii fiscale sau facturii de expediie), procesului-verbal de evaluare, contractului de licen sau altui contract; crerii de ctre ntreprindere, conform datelor evidenei analitice a activelor nemateriale n curs de execuie privind suma cheltuielilor efective. n cazul nregistrrii la intrri a activelor nemateriale este foarte important a determina momentul de recunoatere. Acest moment stabilete timpul (data) cnd trebuie soluionat problema privind corespunderea nsuirilor, proprietilor, particularitilor elementului (articolului) respectiv definiiei i criteriilor de recunoatere a activului nematerial. Se determin durata de utilizare, nceputul calculrii i suma amortizrii, iar n baza acestor date -timpul suspendrii amortizrii, perioada de obinere a avantajelor economice etc. Momentul recunoaterii l constituie pentru activele nemateriale: cumprate ce nu necesit cheltuieli de pregtire - data procurrii; procurate ce necesit cheltuieli de pregtire spre utilizare - dup finisarea lucrrilor de pregtire a activului nematerial sau a lucrrilor de instalare a utilajului brevetat i primit n baza contractului de licen; create de ctre ntreprindere - dup obinerea titlului de protecie sau dup finisarea lucrrilor de cercetare-proiectare (dac unitatea economic decide s foloseasc anticipat activul pn la nregistrarea acestuia de ctre Agenie), n toate cazurile momentul de recunoatere a activului nematerial este necesar de perfectat printr-un proces-verbal de recepie spre utilizare a activului nematerial. n baza acestui document activul nematerial respectiv va fi nregistrat la intrri. 2.3. Evaluarea activelor nemateriale Evaluarea iniial. Evaluarea activelor nemateriale la momentul recunoaterii acestora este efectuat n conformitate cu S.N.C. 13 Contabilitatea activelor nemateriale". n majoritatea cazurilor de nregistrare la intrri (create de ntreprindere, primite cu titlu gratuit sau sub form de aport la capitalul statutar etc.) activele nemateriale sunt evaluate ca i mijloacele fixe (vezi paragraful 3.3 Evaluarea activelor materiale pe termen lung"). Totui n aceast ordine de idei exist i unele particulariti. De exemplu, n cazul crerii activelor nemateriale (obiectelor de proprietate industrial), n afar de suma cheltuielilor efective legate nemijlocit de crearea acestora, n valoarea de _Capitolul 2. Contabilitatea activelor nemateriale_ (n lei) Indicatori Pe ntreprinderea ce se Pe grupa omogen de cumpr ntreprinderi (n medie)

1 2 Valoarea de pia a activelor fr preul firmei 5 800 000

3 5 800 000

Rata medie a profitului (%) 10 10 Suma medie a profitului 580 000 580 000 Suma profitului efectiv 700 000 580 000 Depirea sumei medii a profitului peste 120 000 _ profitul efectiv Dup cum se observ, ntreprinderea ce se cumpr obine un profit mai mare cu 120 000 lei (700 000 - 580 000) dect grupa omogen de ntreprinderi n medie. S admitem c cumprtorul i vnztorul au coordonat aplicarea coeficientului 5 pentru suma depirii profitului care l obine ntreprinderea ce se cumpr. Goodwill-ul (preul firmei) constituie 600 000 lei (120 000 x 5). Dac nu exist alte date, este necesar de pltit 6 400 000 lei (5 800 000 + 600 000). n cazul capitalizrii sumei cu care profitul depete mrimea medie a acestuia, goodwill-ul va fi egal cu 1 200 000 lei (120 000 : 0,1), unde 0,1 - rata profitului mediu 21 intrare se mai include i taxa de stat pltit sau care se cuvine de pltit pentru nregistrarea la Agenie. Dac obiectele proprietii intelectuale se procur n baza contractului de licen, n valoarea de intrare a acestora se mai includ i cheltuielile pentru serviciile de evaluare. n cazul cnd activul nematerial procurat, primit cu titlu gratuit, n schimb sau sub form de aport n capitalul statutar al ntreprinderii etc. necesit cheltuieli de pregtire pentru a fi utilizat dup destinaie, valoarea lui de intrare cuprinde i aceste cheltuieli. Valoarea goodwill-ului care apare n cazul cumprrii unei ntreprinderi se determin de prile contractante (cumprtor i vnztor) n baza urmtoarelor dou metode mai rspndite: prin produsul dintre coeficientul negociat de ctre cumprtor i vnztor i suma cu care profitul obinut de ntreprinderea ce se cumpr depete mrimea medie a acestui profit; prin capitalizarea depirii profitului indicat. Exemplul 2.3 Exist urmtoarele date privind valoarea activelor i suma profitului care l obine ntreprinderea ce se cumpr i mrimea medie a acestuia pe grupa omogen de ntreprinderi (tabelul 2.1). Tabelul 2.1 Date privind determinarea goodwill-ului la cumprarea unei ntreprinderi _Capitolul 2. Contabilitatea activelor nemateriale_ 21 exprimat n coeficient. Conform acestui calcul, ntreprinderea trebuie s plteasc 7 000 000 lei (5 800 000 + 1 200 000). Pentru ntreprinderile de comer cu amnuntul preul firmei (goodwill-ul) poate fi determinat prin produsul valorii medii a mrfurilor vndute din ultimul an de gestiune i a coeficientului acordat de cumprtor i vnztor. n cazul fuziunii ntreprinderilor valoarea de intrare a activului nematerial se determin la valoarea lui venal conform S.N.C. 22 J9Asocierea ntreprinderilor". Se consider c aceast valoare este msurat veridic, n cazul cnd ea este stipulat distinct n baza tranzaciei minii ntinse" ca i la cumprare sau la valoarea venal determinat la piaa activa paralel pentru genul de active specificat. Valoarea de intrare a activului nematerial n baza tranzaciei minii ntinse" se determin analogic regulilor de licitaie i stabilire a preului la cumprarea-vnzarea activelor. Conform regulilor pieei active paralele, valoarea activului nematerial poate fi determinat veridic dac astfel de pia exist pentru activul dat. Se consider c piaa activ paralel exist n cazul cnd: activele nemateriale sunt relativ omogene; aceasta nseamn c ele sunt identice sau pot fi separate n active identice; cantitatea activelor nemateriale este suficient pentru ca cumprtorii i vnztorii s foloseasc aceast informaie n scopul stabilirii preului; preurile la aceste active omogene se public; Determinarea valorii activului nematerial prin metoda scontrii fluxurilor viitoare de venituri este posibil cu o certitudine suficient n cazul n care viitoarele avantaje economice pot fi rezultatul utilizrii activului nematerial. n caz contrar, determinarea valorii activului nematerial va fi dificil. Activele nemateriale (drepturile transmise ntreprinderii de ctre stat aferente radiodifuziunii, televiziunii, licenele de import, cotele unor tehnologii de producie i drepturile de acces la alte resurse limitate) primite sub form de subvenii se evalueaz la valoarea venal. n cazul lipsei valorii de pia confirmate valoarea de intrare a acestor active se determin de o expertiz independent, la valoarea de bilan (cnd are loc cesiunea dreptului la

utilizarea acestuia fr pstrarea titlului de proprietar), lund n considerare i cheltuielile de pregtire spre utilizare dup destinaie. Evaluarea ulterioar. Evaluarea ulterioar a activelor nemateriale este efectuat prin una din urmtoarele metode: recomandat de S.N.C. 13 Contabilitatea activelor nemateriale"; alternativ admisibil. Prima metod prevede ca activul nematerial s fie contabilizat la valoarea de intrare diminuat cu suma amortizrii acumulate. Totodat unitatea economic urmrete ca valoarea de bilan a activului nematerial s nu _Capitolul 2. Contabilitatea activelor nemateriale_ 22 depeasc valoarea de recuperare. Dac aceasta s-a ntmplat, valoarea de bilan se reduce la valoarea de recuperare. Exemplul 2.4 Valoarea de intrare a dreptului de utilizare a unui model industrial constituie 20 000 lei, durata de utilizare - 10 ani. La sfritul celui de-al cincilea an de utilizare valoarea de recuperare este egal cu 7 000 lei. Prin urmare, valoarea de bilan a acestui activ nematerial va fi de 10 000 lei [20 000 - (2 000 x 5)]. Diferena de 3 000 lei (10 000 - 7 000) cu care valoarea de bilan depete valoarea de recuperare se recunoate drept cheltuieli ale perioadei. n conformitate cu cea de-a doua metod (alternativ admisibil), dup recunoaterea iniial activul nematerial se evalueaz la valoarea reevaluat a acestuia calculat n baza valorii venale diminuat cu suma amortizrii acumulate, n cazul cnd asemenea valoare poate fi determinat cu certitudine. n acest caz se reflect i majorarea valorii de bilan a activului. ntreprinderea calculeaz valoarea reevaluat de sine stttor sau apeleaz la serviciile estimatorilor independeni atunci cnd apare necesitatea (cnd socoate de cuviin) pentru a nu admite discordane mari ntre valoarea de bilan i cea venal la data ntocmirii Bilanului contabil. Valoarea venal se stabilete cu certitudine la piaa activ paralel sau n baza acordului (contractului) ntre vnztor i cumprtor n cazul cnd activul nematerial respectiv va fi cumprat-vndut. Pentru unele active nemateriale cum sunt licenele, diversele privilegii, drepturile de repartizare a cotelor de producie etc. piaa activ poate s existe, ns pentru multe active nemateriale ca mrcile de produse i servicii, unele drepturi de autor aferente editrii ziarelor, operelor muzicale, inveniilor, denumirea firmei etc. nu exist o astfel de pia, deoarece ele sunt ntr-un singur exemplar. Valoarea venal a acestor active nemateriale va fi stabilit n baza contractelor de parc ele sunt vndute-cumprate. Reevaluarea activelor nemateriale se efectueaz n cazul cnd valoarea lor de bilan difer esenial de valoarea venal. n cazul cnd un activ nematerial dintr-o grup omogen este reevaluat, reevalurii se supune toata grupa omogen. Dac se reevalueaz grupa omogen de active nemateriale, iar la momentul reevalurii pentru un careva activ nematerial nu poate fi stabilit cu certitudine valoarea lui venal, acest activ nu se reevalueaz. El va fi reflectat n bilan la valoarea de intrare n limita valorii de recuperare diminuat cu suma amortizrii acumulate. Dac n cazul reevalurii ulterioare a activului nematerial este posibil stabilirea valorii venale a acestuia, va fi aplicat metoda alternativ. _Capitolul 2. Contabilitatea activelor nemateriale_ 22 Exemplul 2.5 Unitatea patrimonial a reevaluat mrcile de produse la sfritul anului de gestiune 2000, ns pentru marca produsului A" la acel moment nu era posibil de determinat cu certitudine valoarea venal. Valoarea de intrare a activului specificat a constituit 30 000 lei, amortizarea acumulat - 10 000 lei, valoarea de recuperare -16 000 lei. Peste trei ani (n anul 2003) aceast grup de active din nou a fost supus reevalurii, iar valoarea venal a fost stabilit cu certitudine i constituie 18 000 lei, valoarea de bilan - 12 300 lei. Conform condiiilor indicate, dreptul de folosire a mrcii pentru produsul A" va fi evaluat astfel: la finele anului 2000 - n sum de 16 000 lei, recunoscnd diferena dintre valoarea de bilan i valoarea de recuperare de 4 000 lei (20 000 - 16 000) ca o diminuare a valorii de bilan; la sfritul anului 2003 - n sum de 18 000 lei (conform metodei alternative), valoarea de bilan fiind majorat cu 5 700 lei (18 000 - 12 300). n activitatea practic sunt posibile i alte cazuri. La momentul reevalurii a ncetat s existe piaa activ paralel pentru activul nematerial specificat. n acest caz valoarea de bilan a unui asemenea activ nematerial va fi determinat la valoarea reevaluat la data ultimei reevaluri diminuat cu suma amortizrii acumulate. Valoarea de bilan n astfel de situaii nu trebuie s depeasc valoarea de recuperare. Exemplul 2.6 La finele anului 2002 ntreprinderea a supus reevalurii activele nemateriale. ns pentru activul nematerial B" la acel moment nu exista piaa activ paralel, dei anterior aceasta a existat. Valoarea de bilan a activului n cauz la finele anului 2002 constituie 45 000 lei, iar valoarea de recuperare - 40 000 lei.

Prin urmare, la finele anului 2002 activul menionat va fi reflectat n bilan n sum de 40 000 lei, diminund valoarea de bilan cu 5 000 lei. Diferenele din reevaluarea activelor nemateriale se reflect ca i rezultatele din reevaluarea activelor materiale pe termen lung, 2.4. Contabilitatea intrrilor de active nemateriale Activele nemateriale pot fi nregistrate la intrri prin diferite ci: crearea de ctre ntreprindere cu forele proprii sau n baz de contract privind efectuarea unor lucrri de cercetare-proiectare ncheiat cu o unitate specializat; procurarea de la liceniar (obiectele proprietii intelectuale) n baza contractului de licen; _Capitolul 2. Contabilitatea activelor nemateriale_ 23 primirea cu titlu gratuit, sub form de aport n capitalul statutar al ntreprinderii, n schimb etc. (active nemateriale separabile i inseparabile de cele materiale) n baza contractului de licen, contractului de transmitere a dreptului de autor i/sau contractului de locaiune, contractului de constituire etc. Pentru contabilizarea activelor nemateriale n curs de execuie i aflate n utilizare sunt destinate respectiv conturile 772 Active nemateriale n curs de execuie" i 777 Active nemateriale". n debitul contului 772 sunt contabilizate toate cheltuielile privind crearea activelor nemateriale separabile de cele materiale (executarea lucrrilor de cercetare-proiectare) cu forele proprii (n regie proprie) sau n baz de contract ncheiat cu teri, cheltuielile aferente ameliorrii strii obiectelor proprietii industriale n cazul capitalizrii acestora, cheltuielile pltite pentru ntreinerea obiectelor specificate n cazul prelungirii termenului de aciune a unor titluri de protecie aferente mrcilor, desenelor industriale etc, cheltuielile de pregtire a activelor nemateriale separabile i inseparabile de cele materiale pentru utilizarea acestora dup destinaie, cheltuielile aferente recondiionrii capacitilor pierdute ale activelor nemateriale etc. n debitul contului 772 se mai reflect i activele nemateriale care nu necesit cheltuieli de pregtire spre utilizarea unor active materiale i nemateriale interconexate, de exemplu, dreptul de utilizare a unei mrci nu va fi utilizat, dac nu vor fi asigurate posibilitile de folosire a tehnologiei respective, la rndul su, i a utilajului necesar care trebuie de instalat. n creditul acestui cont se reflect trecerea la intrri a activului nematerial primit spre utilizare. n debitul contului 777 Active nemateriale" se reflect intrrile de active nemateriale primite spre utilizare (create de ntreprindere sau n baz de contract cu terii, primite spre utilizare pe un termen anumit, precum i n cazul cnd activele nemateriale nu necesit unele cheltuieli de pregtire pentru utilizarea lor dup destinaie, dar punerea lor n utilizare necesit cheltuieli de pregtire pentru alte active nemateriale sau materiale) i ecartul de reevaluare, iar n credit - cesiunea dreptului la utilizarea activelor nemateriale (transmiterea dreptului fr pstrarea titlului de proprietar), ieirea acestora din componena elementelor patrimoniale din motivul expirrii duratei de utilizare, casrii nainte de termen din cauza rezilierii contractului de licen sau de locaie, ori din cauza c utilizarea activului nematerial a devenit ineficient. Soldul conturilor specificate se reflect n capitolul 7 Active pe termen lung", subcapitolul 7.7 yyActive nemateriale" din Bilanul contabil. nregistrarea Ia intrri a activelor nemateriale create de ntreprindere. Unitatea economic poate crea unele active nemateriale separabile de cele materiale care intr n componena obiectelor proprietii _Capitolul 2. Contabilitatea activelor nemateriale_ 23 intelectuale elaborarea unor tehnologii aferente unui produs sau procedeu nou, inveniilor, mrcilor de produse i servicii, denumirii de origine, desenelor i modelelor industriale. Unele ntreprinderi specializate pot elabora programe informatice, noi soiuri de plante etc. Crearea acestor i altor elemente de active nemateriale, de regul, dureaz o perioad ndelungat. Din aceste motive este necesar de a contabiliza cheltuielile privind crearea obiectelor menionate n contul 112 Active nemateriale n curs de execuie". In debitul acestui cont vor fi acumulate toate cheltuielile privind crearea unor active nemateriale n contrapartid cu conturile respective: 211 Materiale", 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii", 533 Datorii privind asigurrile", 812 Activiti auxiliare", 813 Consumuri indirecte de producie", 227 Creane pe termen scurt ale personalului" sau 242 Cont de decontare" etc. - n funcie de tipul cheltuielilor. Aceast nregistrare contabil va fi ntocmit n baza urmtoarelor documente: bonul de consum i/sau borderoul (calculul) de repartizare a materialelor consumate, fia de pontaj i/sau borderoul (calculul) de repartizare a salariilor; borderoul (calculul) de repartizare a serviciilor activitilor auxiliare; borderoul (calculul) de repartizare a consumurilor indirecte de producie etc. n baza acestor i altor documente se fac nregistrri n registrul de eviden sintetic prin descifrarea rulajului din debitul contului 112 "Active nemateriale n curs de execuie" pe conturile corespondente respective. n registrul de eviden analitic evidena cheltuielilor se ine pe fiecare obiect al proprietii intelectuale ce se creeaz de ctre ntreprindere i pe articole de cheltuieli stabilite de ea.

n curs de 60 de zile dup finalizarea lucrrilor de cercetare-proiectare ntreprinderea depune la Agenie o cerere cu anexarea tuturor documentelor (desene, calcule, grafice, formule etc.) pentru a nregistra obiectul creat. Din momentul prezentrii cererii pn la luarea deciziei Ageniei de a nregistra obiectul sau de a refuza nregistrarea lui legislaia prevede 6 luni, iar n caz de dificulti - pn la 18 luni, uneori chiar i 3 ani. Prin urmare, dac dup finalizarea lucrrilor Agenia n-a nregistrat elementul creat de ntreprindere drept activ nematerial n baza titlului de protecie, pn la obinerea acestui titlu cheltuielile efective vor fi reflectate n contul 112 ca active nemateriale n curs de execuie. Obinerea titlului de protecie servete drept baz juridic pentru trecerea la intrri a activului creat. Dac utilizarea acestuia nu este legat de folosirea altui activ nematerial i/sau altui activ material, se _Capitolul 2. Contabilitatea activelor nemateriale_ 24 ntocmete un proces-verbal de primire spre utilizare a activului nematerial i se efectueaz nregistrarea contabil: Dt 111 Active nemateriale" Ct 112 Active nemateriale n curs de execuie". Agenia permite utilizarea elementului creat pn la nregistrarea acestuia ca proprietate industrial. Prin urmare, ntreprinderea poate s treac la intrri elementul creat prin formula contabil precedent, ns este riscant, deoarece Agenia poate s nu nregistreze obiectul respectiv i s nu elibereze titlul de protecie (brevetul, certificatul sau alt document). Dac ntreprinderea nu depune cererea la Agenie n decurs de 60 zile dup finalizarea lucrrilor, aceast cerere o prezint autorul obiectului creat. n acest caz ntreprinderea, conform legislaiei n vigoare, are dreptul la o licen neexclusiv contra plata sau cu titlu gratuit eliberat de autor pe un termen anumit. Prin urmare, ntreprinderea nu va fi titularul acestui obiect creat, ci va executa funcia de liceniat (va utiliza obiectul creat pe parcursul perioadei stabilite de autor). Brevetarea obiectelor proprietii intelectuale n strintate. Conform legislaiei n vigoare, orice persoana juridic sau fizic, titular al obiectului proprietii intelectuale, are dreptul de a breveta invenia, de a ncerca soiul nou de plante i protecia acestuia, de a nregistra marca i denumirea de origine, desenele i modelele industriale etc. n orice ar. Brevetarea este perfectat printr-o cerere internaional prin intermediul Ageniei, conform contractului cu privire la cooperarea de brevete sau conform conveniilor regionale, una din pri fiind Republica Moldova. n toate cazurile de brevetare a obiectelor proprietii intelectuale n alte ri titularul de drepturi exclusive pltete Ageniei o sum anumit pentru serviciile prestate privind primirea cererii i publicarea materialelor necesare, precum i o tax pentru brevetarea i nregistrarea obiectului respectiv n alt ar. Exemplul 2.7 ntreprinderea Y" a brevetat o invenie n strintate. n prealabil brevetul de invenie a fost nregistrat n Republica Moldova. Cheltuielile privind perfectarea documentelor i publicarea materialelor de ctre Agenie constituie 1 200 lei, taxa pentru brevetarea inveniei n strintate - 3 000 $ la cursul de 14,00 lei pentru 1 $, echivalentul n lei - 42 000 lei. nregistrrile contabile vor fi ntocmite astfel: 1. Plata contra numerar pentru serviciile prestate de Agenie: Dt 112 Active nemateriale n curs de execuie" 43 200 lei Ct 227 Creane pe termen scurt ale personalului" 1 200 lei Ct 243 Cont valutar" 42 000 lei. 2. Primirea brevetului i nregistrarea inveniei n strintate: _Capitolul 2. Contabilitatea activelor nemateriale_ Dt 121 Active materiale n curs de execuie" 500 000 lei Dt 123 Mijloace fixe" 6 500 000 lei Dt 211 Materiale" 400 000 lei Dt 221 Creane pe termen scurt privind facturile comerciale " 300 000 lei Dt 111 Active nemateriale", subcontul 1112 Goodwill"_420 000 lei Total 8 220 000 lei. Ct 242 Cont de decontare" 7 900 000 lei Ct 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale " 190 000 lei Ct 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" 80 000 lei Ct 531 Datorii fa de personal privind

retribuirea muncii" 50 000 lei Total 8 220 000 lei. Dac admitem c vnztorul i cumprtorul au negociat s achite 40 % din suma de 7900 000 lei sau 3 160 000 lei (7900 000 x 0,4) n curs de o lun, iar cealalt parte - n curs de doi ani, ncepnd cu luna a doua dup achitarea primei trane, contul 242 Cont de decontare" va fi creditat n sum de 3 160 000 lei, iar 25 Dt 111 Active nemateriale", subcontul 1113 Brevete", contul analitic Brevetul nr.7568 nregistrat, de exemplu, n Germania " 42 000 lei Ct 112 Active nemateriale n curs de execuie" 42 000 lei. nregistrarea separat a obiectelor proprietii intelectuale n evidena analitic este condiionat de necesitatea obinerii unei informaii distincte aferente amortizrii i avantajelor economice din utilizarea acestora n scopuri manageriale. nregistrarea goodwill-ului la cumprarea unei ntreprinderi. La cumprarea unei ntreprinderi n contabilitatea cumprtorului se reflect nu numai goodwill-ul (preul firmei) propriu-zis, ci concomitent i toate activele i pasivele acesteia. Totui nregistrarea contabil recapitulativ a elementelor patrimoniale ale ntreprinderii cumprate este determinat de condiiile negociate ntre vnztor i cumprtor. Prile pot negocia: achitarea integral prin plata unic a activelor evaluate la pre de pia i a goodwill-ului, nregistrnd datoriile ntreprinderii ce se cumpr n componena datoriilor cumprtorului; achitarea ealonat, stabilind sumele spre plata i termenul de plat a valorii activelor; achitarea integral a activelor i datoriilor ntreprinderii ce se cumpr. Exemplul 2.8 S nregistrm la intrri goodwill-ul, toate activele i pasivele n componena elementelor patrimoniale ale cumprtorului prin virarea sumei respective, achitnd activele, cu excepia datoriilor, din contul de decontare (vezi exemplul 2.2): _Capitolul 2. Contabilitatea activelor nemateriale_ 25 diferena de 4 740 000 lei (7 900 000 - 3 160 000) va fi reflectat ca datorie pe termen lung n contul 426 Alte datorii pe termen lung calculate". n afacerea de cumprare a unei ntreprinderi nu este soluionat problema privind TVA. Tratarea acestei afaceri ca livrare de valori materiale impozabil ne permite s nregistrm activele evaluate la pre de pia fr TVA n condiiile respective, iar suma TVA aferent valorii totale a acestora se trece n debitul contului 534 Datorii privind decontrile cu bugetul". Este natural ca valoarea activelor ntreprinderii cumprate s fie reflectat n conturile de eviden a acestora la pre de pia fr TVA. nregistrarea la intrri a activelor nemateriale primite sub form de aport la capitalul statutar. Activele nemateriale separabile i inseparabile de cele materiale primite sub form de aport la capitalul statutar al ntreprinderii se nregistreaz la intrri n baza contractului de constituire a ntreprinderii, procesului-verbal de evaluare a activului nematerial, contractului de licen, contractului de locaie n cazul transmiterii dreptului de utilizare a obiectelor imobiliare i altor documente. Aceste active nemateriale se reflect n debitul contului /// Active nemateriale" sau contului 112 Active nemateriale n curs de execuie", n funcie de aceea necesit sau nu unele cheltuieli pentru pregtirea acestora spre utilizare, micornd respectiv capitalul nevrsat (creditnd contul 313 Capital nevrsat") la fel ca i mijloacele fixe (vezi paragraful 3.6 Contabilitatea intrrii mijloacelor fixe"). n aceste operaiuni TVA nu se aplic. Dac ntreprinderea nregistreaz n componena activelor nemateriale dreptul de utilizare a unor active materiale pe termen lung sub form de aport la capitalul statutar al acesteia, concomitent apare necesitatea de a reflecta n debitul unui cont extrabilanier, de exemplu, n contul 925 Active pe termen lung primite provizoriu n utilizare" i purttorii materiali ai acestor drepturi sau activele materiale pe termen lung propriu-zise la valoarea acestora. La expirarea termenului de utilizare a acestui drept, contul specificat va fi creditat. nregistrarea Ia intrri a activelor nemateriale procurate. Nu toate activele nemateriale pot fi cumprate (vndute), schimbate, primite (predate) cu titlu gratuit etc. De exemplu, goodwill-ul (preul firmei) fr cumprarea unei ntreprinderi i existena factorilor respectivi, cheltuielile de constituire, dreptul de folosire a licenelor pentru desfurarea unor genuri de activitate, denumirea de origine, etc. nu pot fi cumprate. O bun parte din obiectele proprietii intelectuale pot fi cumprate de la liceniari cu condiia procurrii dreptului neexclusiv (posesorul titlului de protecie i pstreaz titlul de proprietar) sau a dreptului exclusiv (fr pstrarea de ctre posesor a titlului de _Capitolul 2. Contabilitatea activelor nemateriale_ 25 proprietar). Este posibil i procurarea pe o anumit perioad a dreptului la utilizarea unui teren, unei cldiri sau altor obiecte de active materiale pe termen lung. La procurarea unor obiecte ale proprietii intelectuale se ntocmesc contractul de licen, contractul de transmitere a dreptului de autor, factura fiscal sau factura de expediie, iar la cumprarea dreptului de utilizare a

unor active materiale pe termen lung - contractul de locaie sau alte documente. Pentru ambele grupe de active nemateriale se mai ntocmete procesul-verbal de evaluare. La cumprarea unui obiect al proprietii industriale contractul de licen se nregistreaz la Agenie dac exist titlul de protecie a acestuia. Operaiunile de procurare a activelor specificate se reflect n conturile /// Active nemateriale" (n cazul cnd nu apar cheltuieli de pregtire spre utilizare) sau 112 Active nemateriale n curs de execuie" (n cazul cnd activul respectiv necesit cheltuieli de pregtire sau nu, ns acest activ nematerial procurat nu poate fi utilizat fr a pregti spre folosire alt (alte) activ (active) nematerial(e) i/sau material(e)). Evident, n aceste operaiuni se reflect i TVA aferent trecut n cont. /\ nregistrarea la intrri a activelor nemateriale primite cu titlu gratuit Intrrile de active nemateriale cu titlu gratuit se nregistreaz n baza contractului de licen, contractului de transmitere a dreptului de autor, contractului de locaie etc. Este evident c aceste operaiuni se contabilizeaz n conturile /// Active nemateriale" sau 112 Active nemateriale n curs de execuie" cu majorarea venitului din activitatea financiar n funcie de faptul dac activele nemateriale necesit unele cheltuieli de pregtire spre utilizare sau nu. n cazul cnd activele nemateriale nu necesit cheltuieli de pregtire se ia n considerare faptul dac acestea pot fi utilizate sau nu, fr a executa unele lucrri de pregtire a altor active nemateriale sau materiale interconexate. nregistrarea activelor nemateriale primite sub form de subvenii. Unitatea economic poate s primeasc sub form de subvenii de stat unele active nemateriale sau mijloace bneti pentru crearea unor active nemateriale. Ele pot fi primite de la organele sau ageniile de stat, organizaiile similare de stat, inclusiv cele locale i internaionale. Operaiunile de primire a subveniilor de stat n aceste scopuri sunt contabilizate n conformitate cu prevederile S.N.C. 20 Contabilitatea subveniilor i publicitatea informaiei aferente asistenei de stat". Indiferent de tipurile subveniilor, acestea sunt acordate de organele de stat n baza unor anumite condiii strict stabilite, de exemplu, pentru a stimula dezvoltarea agriculturii sau comercializarea unor produse prin micorarea _Capitolul 2. Contabilitatea activelor nemateriale_ 26 preului de vnzare, pentru a crea unele locuri noi de lucru i/sau a pstra locurile de lucru existente, a realiza proiecte cu anumite destinaii etc. Subveniile de stat sunt recunoscute n componena veniturilor perioadelor de gestiune n care au avut loc cheltuielile respective recuperabile din mijloacele acestor subvenii n baza principiilor specializrii exerciii lor, prudenei, corespunderii. Principiul specializrii exerciiilor prevede ca cheltuielile i veniturile s fie calculate i comparate dup mrime atta timp ct exist legtura reciproc dintre ele i s fie reflectate n Raportul privind rezultatele financiare. Principiul prudenei nu permite de a supraevalua veniturile i a subevalua cheltuielile n legtur cu prevederile posibile care pot aprea pe msura dezvoltrii activitii curente sau viitoare n cazul cnd vor fi reflectate n Raportul privind rezultatele financiare, vor fi stabilite i utilizate efectiv. Subveniile primite de la organele de stat sub form de active pe termen lung sau materializate n active pe termen lung se recunosc conform metodei capitalului. Ea prevede reflectarea subveniilor primite sub form de active nemateriale, materiale pe termen lung i investiionale sau a subveniilor care vor fi materializate n prealabil n aceste active ca mijloace cu destinaie special n componena capitalului secundar. n cazul punerii n funciune a activului nematerial sau material pe termen lung se aplic metoda venitului, conform creia: mijloacele primite sub form de subvenii pe o perioad ndelungat se reflect n bilan n componena capitalului secundar pn cnd vor fi ndeplinite condiiile stabilite i nu se recunosc ca venituri; recunoaterea subveniilor drept venituri n Raportul privind rezultatele financiare n perioada n care n-au fost ctigate este ilegal. Pentru activele nemateriale subveniile primite vor fi recunoscute n mod sistematic drept venituri n luna de gestiune n mrimea amortizrii calculate din valoarea activului creat pe seama mijloacelor subveniei sau primit sub form de subvenii. Evident c astfel de recunoatere a acestor indicatori nicidecum nu influeneaz mrimea rezultatului financiar al ntreprinderii determinat de eforturile colectivului acesteia. Exemplul 2.9 ntreprinderea a primit de la Guvern o subvenie n sum de 342 000 lei pentru a procura dreptul de utilizare a unui activ nematerial, cu condiia c produsele la fabricarea crora particip acest activ vor fi comercializate la preuri reduse n scopul stimulrii vnzrii acestora. Cheltuielile de pregtire spre utilizare a activului nematerial efectuate pe seama mijloacelor proprii ale ntreprinderii constituie 32 400 lei. Termenul de utilizare, conform contractului de licen, constituie 15 ani. Conform condiiilor din exemplul prezentat, vor fi ntocmite urmtoarele nregistrri contabile (tabelul 2.2). Capitolul 2. Contabilitatea activelor nemateriale_ nregistrri contabile privind operaiunle de primire a subveniei de stat la procurarea unui activ nematerial Nr. Suma, lei Corespondena conturilor crt. Coninutul operaiunilor debit credit

1 1. 2.

3. 4.

5. 6.

2 ncasarea mijloacelor bneti sub form de subvenii nregistrarea dreptului de utilizare a activului nematerial n componena celui n curs de execuie: la valoarea fr TVA la suma TVA Total Reflectarea cheltuielilor la pregtirea activului nematerial spre utilizare nregistrarea la intrri a activului nematerial spre utilizare (342 000 + 32 400) Reflectarea subveniei n componena capitalului secundar Calcularea amortizrii lunare: a) din valoarea activului nematerial finanat din mijloacele subveniei (342 000: 15: 12) b) din valoarea activului finanat din mijloacele proprii ale ntreprinderii (32 400: 15: 12)

3 342 342 68 400

4 242, 243 112 534

5 423 -

410 400 32 400 374 400

112 111

521, 539 211,531,533, 812 etc. 112

342000 1 900 180

423 722 811, 813, 812

342 -

Total 2 080 113 Recunoaterea veniturilor activitii 1900 342 622 financiare n mrimea amortizrii calculate din valoarea activului creat pe seama subveniei n exemplul de mai sus subvenia a fost reflectat n componena capitalului secundar conform metodei capitalului, iar din momentul punerii n exploatare sistematic (lunar) se recunosc i cheltuielile i veniturile la una i aceeai sum a amortizrii (1 900 lei), conform metodei venitului. Prin urmare, rezultatul financiar obinut de colectivul ntreprinderii nu va fi afectat de subvenie. nchirierea dreptului de utilizare a activelor nemateriale. Operaiunile de nchiriere a activelor nemateriale sunt contabilizate n conformitate cu S.N.C. 17 Contabilitatea arendei (chiriei)99. n majoritatea cazurilor obiectele proprietii intelectuale pot fi predate n chirie operaional, deoarece posesorul de drepturi 27 Tabelul 2.2 _Capitolul 2. Contabilitatea activelor nemateriale_ 27 asupra utilizrii acestora dorete s-i pstreze titlul de proprietar. n acest caz arendatorul va calcula amortizarea din valoarea activului nematerial separabil de cel material, lund n considerare destinaia de utilizare a acestui activ n activitatea sa economico-financiar (conturile 811 Producia de baz", 812 activiti auxiliare", 813 Consumuri indirecte de producie", 713 Cheltuieli generale i administrative", 712 Cheltuieli comerciale" etc.). Arendatorul nu calculeaz amortizarea aferent dreptului transmis n arend. Plata pentru arend va fi recunoscut ca venit n componena altor venituri operaionale. Arendaul va reflecta plata pentru chiria operaional a dreptului de utilizare a obiectului proprietii intelectuale n debitul conturilor de eviden a consumurilor i cheltuielilor, n funcie de destinaia de folosire a acestora. n cazul nchirierii finanate a dreptului de utilizare a obiectului proprietii intelectuale contabilitatea operaiunilor aferente se ine n funcie de pstrarea sau nepstrarea titlului de proprietate i condiia de rscumprare sau nu a acestui drept de ctre arenda. Contabilitatea arendei drepturilor la utilizarea activelor nemateriale inseparabile de cele materiale (drepturile de folosire a activelor materiale pe termen lung) se ine la fel ca i arenda activelor materiale pe termen lung propriu-zise. Modul de ntocmire a nregistrrilor contabile respective n cazul arendei activelor nemateriale este expus n capitolul 4 Contabilitatea arendei (chiriei)". 7.

Evidena analitic a activelor nemateriale se ine pe fiecare gen i denumire a acestora. Pentru obiectele proprietii intelectuale evidena analitic se ine i pe fiecare numr al brevetului, certificatului asupra mrcii etc. n cazul brevetrii unor obiecte ale proprietii industriale peste hotare este raional de a ine evidena analitic a acestor obiecte separat pe fiecare ar, indicnd numrul brevetului sau a certificatului. n calitate de registru analitic poate fi utilizat o fis respectiv deschis pentru fiecare element de active nemateriale sau un borderou. La unele ntreprinderi evidena analitic a activelor nemateriale se mbin cu calculul amortizrii acestora ntr-un singur borderou. n calitate de registru sintetic pot fi utilizate diferite registre, n funcie de forma de contabilitate aplicat de unitatea economic. 2.5. Contabilitatea consumurilor (cheltuielilor) ulterioare Lund n considerare tipurile, natura economic, separabilitatea i particularitile de utilizare a activelor nemateriale, se disting consumuri (cheltuieli) pentru: meninerea n aciune a titlurilor de protecie a obiectelor proprietii industriale; _Capitolul 2. Contabilitatea activelor nemateriale_ 28 ameliorarea i/sau modernizarea strii activului; restabilirea nsuirilor, proprietilor pierdute ale activului nematerial; utilizarea activelor nemateriale inseparabile de cele materiale. Consumurile (cheltuielile) pentru meninerea n aciune a titlurilor de protecie a obiectelor proprietii industriale. Consumurile (cheltuielile) pentru meninerea n aciune a titlurilor de protecie a unor obiecte de proprietate industrial cum sunt brevetele de invenie, modelele de utilitate etc. constituie nite taxe de stat pltite Ageniei n fiecare an. Aceste consumuri (cheltuieli) nu contribuie nici la majorarea volumului avantajelor economice (mrimea profitului) care pot fi obinute din utilizarea obiectului proprietii industriale, nici la majorarea duratei de funcionare a lui. Din aceast cauz ele vor fi reflectate prin nregistrarea contabil: Dt 811 Producia de baz" Dt 812 Activiti auxiliare" Dt 813 Consumuri indirecte de producie" Dt 712 Cheltuieli comerciale " Dt 713 Cheltuieli generale i administrative" - n funcie de destinaia de utilizare a activului nematerial Ct unul din conturile 227 Creane pe termen scurt ale personalului", 242 Cont de decontare" sau alt cont - n funcie de faptul din care cont au fost pltite taxele respective. Cheltuieli privind ameliorarea i/sau modernizarea strii activelor nemateriale. Unele obiecte ale proprietii industriale (brevetul de invenie, marca, desenele i modelele industriale, modelele de utilitate etc.) pe parcursul perioadei de utilizare necesit ameliorarea strii acestora. Modernizarea (reparaia") mrcii, de exemplu, reprezint o totalitate de aciuni privind nlturarea unor factori care o nvechesc, precum i restabilirea atitudinii pozitive a cumprtorilor fa de marf sau firm. Marca recondiionat (restabilit) sau alt obiect al proprietii industriale din nou este capabil s participe efectiv la crearea valorii produselor ntreprinderii i de a aduce acesteia un avantaj economic mai mare dect cel determinat la evaluarea iniial. Prin urmare, aceste cheltuieli vor fi capitalizate. In czu! cnd liceniarul a transmis liceniatului dreptul de utilizare a unui obiect al proprietii industriale, conform condiiilor contractuale (dac ele sunt stipulate), la ameliorare (modernizare) au dreptul ambele pri. Ele ncheie un contract suplimentar de repartizare a profitului rezultat din ameliorare (modernizare). Condiiile contractuale pot prevedea dreptul de ameliorare (modernizare) a strii obiectului transmis numai unei pri, de exemplu, liceniarul ui. _Capitolul 2. Contabilitatea activelor nemateriale_ 28 La reflectarea cheltuielilor specificate va fi ntocmit nregistrarea contabil: Dt 112 Active nemateriale n curs de execuie" - la suma total a cheltuielilor Ct 211 Materiale" Ct 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii" Ct 533 Datorii privind asigurrile " Ct 227 Creane pe termen scurt ale personalului", 242 Cont de decontare" etc. - n funcie de tipul de cheltuieli. Capitalizarea cheltuielilor acumulate va fi reflectat n felul urmtor: Dt 111 Active nemateriale " Ct 112 Active nemateriale n curs de execuie". Dup aceast nregistrare contabil se recalculeaz valoarea de bilan a activului nematerial modernizat din care se determin suma amortizrii. n cazul cnd ntreprinderea determin c nu va obine careva avantaje economice suplimentare n urma modernizrii activului nematerial conform calculelor efectuate, cheltuielile ulterioare se recunosc drept cheltuieli ale perioadei. Cheltuieli privind restabilirea nsuirilor pierdute ale activului nematerial. Pe parcursul perioadei de utilizare a activului nematerial utilitatea acestuia poate deveni parial sau integral pierdut, iar avantajul economic va fi mai mic dect cel planificat sau, n general, nu se va obine. Pentru ca valoarea de bilan a acestui activ s nu fie mai mare dect valoarea de recuperare, este necesar de decontat valoarea de bilan pe msura pierderii utilitii lui.

Cheltuielile ulterioare pentru a restabili nsuirile activului de a participa n circuitul economic al ntreprinderii vor fi capitalizate n limita valorii de recuperare la fel ca i la mijloacele fixe. Consumuri (cheltuieli) la utilizarea activelor nemateriale inseparabile de cele materiale. Consumurile (cheltuielile) din aceast grup sunt legate de ntreinerea i exploatarea purttorilor materiali de active nemateriale ca purttori ai drepturilor de utilizare a mainilor, utilajelor, cldirilor, edificiilor, mijloacelor de transport etc, precum i de reparaia acestora. Prin urmare, consumurile (cheltuielile) indicate vor fi contabilizate n debitul conturilor 811 Producia de baz", 812 Activiti auxiliare", 813 Consumuri indirecte de producie", 712 Cheltuieli comerciale" etc. n funcie de destinaia utilizrii dreptului asupra activelor enunate n contrapartida cu conturile respective, n funcie de tipul consumurilor (cheltuielilor). _Capitolul 2. Contabilitatea activelor nemateriale_ 29 Evidena analitic a consumurilor (cheltuielilor) ulterioare se ine n fie sau borderouri respective pe articole de consumuri (cheltuieli), iar n condiiile computerizrii contabilitii - n mainograme. n registrele de eviden sintetic se reflect rulajele totalizate cu descifrarea acestora pe conturi corespondente. 2.6. Contabilitatea amortizrii activelor nemateriale Active nemateriaie amortizabile i neamortizabile. Amortizarea activelor nemateriale se determin n conformitate cu prevederile S.N.C. 13 Contabilitatea activelor, nemateriale". nainte de a stabili durata de utilizare i metoda de evaluare a amortizrii, unitatea patrimonial ntocmete lista activelor amortizabile i neamortizabile. Problem n cauz, de regul, se refer la obiectele proprietii intelectuale. n acest scop ntreprinderea determin, dac obiectul respectiv nu este supus nvechirii morale, pe exemplu, unele invenii pot contribui la obinerea unui volum de avantaje economice pe o perioad nelimitat. La utilizarea unor mrci de produse sau servicii, denumiri de firm, denumirii de origine etc. avantajele economice (profitul) nu numai c nu se micoreaz, ci, dimpotriv, pot s sporeasc. n componena activelor nemateriale amortizabile pot fi incluse unele obiecte ale proprietii intelectuale create de ctre ntreprindere i/sau procurate numai n condiiile cesiunii (nepstrrii titlului de proprietar) al liceniarului, cum sunt dreptul de utilizare a unor mrci de produse sau servicii, unele elemente de know-how", denumirea firmei etc. De menionat c la o ntreprindere aceste i alte obiecte ale proprietii intelectuale pot fi incluse n grupa activelor nemateriale neamortizabile, iar la alt ntreprindere - n cele amortizabile. Totul depinde de faptul ce ateapt unitatea economic din utilizarea activului nematerial n viitor. Pentru activele nemateriale neamortizabile nu se determin durata de utilizare i nu se calculeaz amortizarea. Durata de exploatare util. Durata de exploatare util a activelor nemateriale se determin aproximativ ca i pentru mijloacele fixe. Totodat exist i unele particulariti. Pentru unele active nemateriale exist o anumit perioad limitat sub acpect juridic, pe care durata de exploatare util nu o poate depi: termenul stabilit n contractul de licen n cazul transmiterii dreptului de utilizare a activului nematerial. Dac acest termen este de 5 ani, liceniatul nu poate folosi activul 7 sau 8 ani. Se ia n considerare i termenul de aciune a titlului de protecie. De exemplu, pentru brevetele de invenie acest termen n majoritatea absolut a cazurilor constituie 20 de ani din data _Capitolul 2. Contabilitatea activelor nemateriale_ Termenul de valabilitate a unor obiecte ale proprietii intelectuale n Republica Moldova Obiectele proprietii Termenul stabilit la nregistrare Prelungirea termenului intelectuale 1 2 3 Poate fi prelungit pe 10 ani de un numr nelimitat de ori, cu condiia achitrii taxei stabilite. Nu se prelungete2. Marca de produse i denumirea 10 ani din data prezentrii de origine cererii de nregistrare

Brevetul de invenie

20 de ani din data prezentrii cererii de nregistrare

Desene i modele industriale

5 ani din data prezentrii cererii Poate fi prelungit de 4 ori de nregistrare consecutiv cte 5 ani.

Termenul de valabilitate a brevetelor pentru noile tehnologii Ia fabricarea medicamentelor >oate fi prelungit nc pe 5 ani. Cu excepia brevetelor pentru tehnologia fabricrii medicamentelor. 29 prezentrii cererii de nregistrare1. Este evident c ntreprinderea nu poate stabili n acest caz durata de exploatare mai mare de 20 de ani.

Conform practicii internaionale se socoate normal ca durata de exploatare util a activului nematerial s nu depeasc 20 de ani. Stabilirea acestei durate pe o perioada mai mare de 20 de ani nu se consider cert. Dac ntreprinderea stabilete durata de exploatare util mai mare de 20 de ani, ea trebuie s fie fundamentat prin urmtoarele: activul dat reprezint un subiect al dreptului juridic ce depete perioada de 20 de ani sau activul nematerial este inseparabil de cel material, al crui termen de utilizare depete 20 de ani. De exemplu, ntreprinderea a stabilit durata de exploatare util de 25 de ani pentru dreptul de utilizare a unei cldiri investit de fondator n capitalul statutar al acesteia, deoarece aceasta este indicat n contractul de constituire. Durata de exploatare util mai poate depi 20 de ani n cazul cnd termenul de utilizare stabilit pe piaa activ paralel pentru activul nematerial dat depete 20 de ani. Activele nemateriale cu durata de exploatare util mai mare de 20 ani cuprind drepturile de autor, goodwill-ul, o parte din activele nemateriale inseparabile de cele materiale, dreptul de utilizare a mrcilor, denumirii de origine, denumirii firmei etc. Termenul de utilizare a unor obiecte ale proprietii intelectuale stabilit de legislaia n vigoare este prezentat n tabelul 2.3. Tabelul 2.3 Capitolul 2. Contabilitatea activelor nemateriale 1 2 3 Brevete: a) pentru soiuri de arbori, culturi fructifere i de vi de vie b) pentru alte soiuri de plante 25 de ani din data deciziei de a La dorina titularului de brevet elabora brevetul poate fi prelungit pe 10 ani. 20 de ani din data lurii deciziei privind elaborarea brevetului

Dreptul de autor inclusiv: a) operele audiovizuale b) operele de art decorativ-aplicate

Pe parcursul vieii autorului i 50 de ani dup moartea lui, ncepnd cu 1 ianuarie a anului ulterior anului morii 50 de ani din ziua ieirii la lumin sau din ziua crerii, dac acestea n-au fost publicate 25 de ani din data ieirii legitime la lumin sau din ziua crerii

n baza condiiilor, factorilor menionai i termenele indicate unitatea patrimonial stabilete durata de exploatare util pentru fiecare activ nematerial. Pentru cheltuielile de constituire se recomand ca aceast durat s fie de la 1 pn la 5 ani, pentru goodwill - nu trebuie s depeasc 40 de ani. Durata stabilit este perfectat printr-un proces-verbal semnat de o comisie i este indicat n politica de contabilitate a ntreprinderii. Contabilitatea amortizrii. Unitatea economic calculeaz amortizarea activelor nemateriale amortizabile primite spre utilizare. Nu se calculeaz amortizarea pentru activele nemateriale n curs de execuie i cele neamortizabile. Calcularea amortizrii ncepe din luna ulterioar lunii primirii spre utilizare a activului nematerial i se suspend n luna ulterioar lunii ieirii din patrimoniul ntreprinderii din diferite motive. Corectarea sumei amortizrii spre calculare din cauza capitalizrii cheltuielilor ulterioare sau reevalurii activelor nemateriale se efectueaz, ncepnd cu luna ulterioar lunii n care au fost capitalizate cheltuielile indicate sau a avut loc reevaluarea. Suma amortizrii din cauza reexaminrii duratei de exploatare util sau a metodei de calculare a amortizrii se corecteaz, 30 _Capitolul 2. Contabilitatea activelor nemateriale_ 30 ncepnd cu luna ulterioar lunii n care a avut loc reexaminarea acestor indicatori. Amortizarea activelor nemateriale se calculeaz conform cerinelor uneia din metodele urmtoare: liniar (uniform);

 soldului degresiv; n raport cu volumul de produse fabricate, servicii prestate (metoda de producie). Particularitile acestor metode sunt expuse n paragraful 3.8 Contabilitatea uzurii mijloacelor fixe" din prezenta lucrare. n baza calculului (borderoului) amortizrii activelor nemateriale n mod manual sau computerizat se ntocmete nregistrarea contabil: Dt 121 Active materiale n curs de execuie" - n cazul utilizrii activelor nemateriale pentru crearea mijloacelor fixe Dt 811 Producia de baz" (215 Producia n curs de execuie" - n cazul cnd ntreprinderea contabilizeaz consumurile produciei de baz n acest cont) sau 812 Activiti auxiliare" - la suma amortizrii activelor nemateriale utilizate pentru fabricarea (obinerea) unor produse concrete sau prestarea unor tipuri de servicii, de exemplu, dreptul de utilizare a unei tehnologii la fabricarea unui produs, dreptul de utilizare a unui lot de vi de vie sau a livezii n agricultur etc. Dt 813 Consumuri indirecte de producie" - n cazul utilizrii unor active nemateriale cu destinaie secionat (a subdiviziunii) (brevete de invenii, francize, drepturi de utilizare a unor active materiale pe termen lung etc.) Dt 712 Cheltuieli comerciale" - la suma amortizrii activelor nemateriale ce deservesc procesul de desfacere, reclam (mrcile, dreptul de utilizare a timpului de eter pentru reclama produselor, serviciilor, dreptul de utilizare a locului unde este instalat panoul de reclam etc.) Dt 713 Cheltuieli generale i administrative" - la suma amortizrii activelor nemateriale cu destinaie general (cheltuieli de constituire, goodwill, licen pentru dreptul de a desfura activitatea de baz, programe informatice utilizate n contabilitate, unele elemente de know-how etc.) i alte conturi Ct 113 Amortizarea activelor nemateriale" - la suma total a amortizrii activelor nemateriale n ansamblu pe ntreprindere. n cazul decontrii amortizrii acumulate din diferite motive (cesiunea dreptului de utilizare a activului nematerial, ieirea acestuia dup expirarea duratei de utilizare, casarea nainte de termen, rezilierea contractului de licen etc), se va ntocmi urmtoarea formul contabil: _Capitolul 2. Contabilitatea activelor nemateriale_ 31 Dt 113 Amortizarea activelor nemateriale" Ct 111 Active nemateriale". Evidena analitic a amortizrii se ine pe fiecare activ nematerial n calculul (borderoul) respectiv cu total cumulativ ca i uzura mijloacelor fixe. Concomitent suma amortizrii se reflect n registrele de eviden a consumurilor i cheltuielilor, fie, borderouri sau mainogramele respective. n registrul de eviden sintetic aplicat de ntreprindere, n funcie de forma de contabilitate, se reflect sumele totale ale amortizrii activelor nemateriale cu descifrarea acestora pe conturi corespondente. 2.7. Contabilitatea transmiterii dreptului de utilizare a activelor nemateriale n operaiunile cu activele nemateriale este necesar de evideniat urmtoarele dou grupe: transmiterea dreptului de utilizare a activelor nemateriale cu pstrarea titlului de proprietar al posesorului de drept; cesiunea dreptului de folosire a acestor active fr pstrarea titlului de proprietar. Cesiunea dreptului intr n noiunea ieirii activelor nemateriale din componena elementelor patrimoniale ale ntreprinderii. O bun parte din activele nemateriale separabile i inseparabile de cele materiale, cu excepia cheltuielilor de constituire, goodwill-ului, dreptului de utilizare a denumirii de origine, denumirii firmei, licenelor pentru desfurarea unui gen de activitate etc, pot fi transmise unor persoane juridice sau fizice pentru utilizarea provizorie, pe un anumit termen prevzut n contract. Majoritatea afacerilor cu obiectele proprietii intelectuale se efectueaz anume prin transmiterea dreptului de folosire a acestora, cu condiia pstrrii titlului de proprietar de ctre liceniar. n toate cazurile de transmitere a dreptului de folosire a unor active nemateriale separabile de cele materiale (obiecte ale proprietii intelectuale), cum sunt drepturile de utilizare a mrcilor, brevetelor, know-how-urilor, desenelor i modelelor industriale, modelelor de utilitate etc. ntreprinderea-liceniar nu reflect n conturi decontarea amortizrii acumulate aferente activului nematerial, valorii de bilan a acestuia, deoarece nu are loc ieirea activului din componena elementelor patrimoniale ale titularului de drept. Aceasta se explic prin aceea c simultan cu dreptul transmis posesorul titlului de protecie (brevetului, certificatului pentru nregistrarea mrcii, desenelor i _Capitolul 2. Contabilitatea activelor nemateriale_ 1 n cazul transmiterii dreptului de utilizare a obiectelor proprietii industriale n baza licenei complete titularul de drepturi nu va utiliza obiectul respectiv pe parcursul perioadei contractuale. Dup expirarea acestei perioade titularul de drepturi i restabilete dreptul de utilizare a obiectului dat. 31

modelelor industriale etc.) utilizeaz acest drept n circuitul su economic la fabricarea (prestarea) i comercializarea produselor (serviciilor)1. n cazul transmiterii dreptului de utilizare a activelor nemateriale inseparabile de cele materiale (drepturi de utilizare a activelor materiale pe termen lung) posesorul de drepturi nu le poate utiliza, deoarece ele nu exist fr purttorii (suporturile) materiali concrei. Dac termenul prevzut de contract, n baza cruia se transmite dreptul de folosire a activelor n cauz, este mai mic dect durata de exploatare util stabilit de ntreprindere, posesorul de drepturi de asemenea nu reflect n contabilitatea sa decontarea amortizrii acumulate i valoarea de bilan a activului. n cazul cnd dreptul de utilizare a activului nematerial inseparabil de cel material se transmite pe un termen egal cu durata de exploatare util a acestuia, va avea loc ieirea activului. De exemplu, ntreprinderea dispune de dreptul de utilizare a unei cldiri, investit sub form de aport n capitalul statutar pe 25 de ani. Peste 8 ani de utilizare, n baza condiiilor create, ntreprinderea decide a transmite acest drept unei persoane juridice: a) pe 10 ani; b) pe 17 ani. n condiiile variantei a) ntreprinderea nu va deconta amortizarea acumulat i valoarea de bilan la transmiterea n folosin a acestui drept, iar n varianta b) aceste operaiuni vor fi reflectate n conturi, deoarece acest caz va fi tratat ca ieire a activului nematerial. Transmiterea dreptului de utilizare a activelor nemateriale separabile i inseparabile de cele materiale cu pstrarea titlului de proprietar poate fi realizat prin comercializare, investire sub form de aport n capitalul statutar, cu titlu gratuit, schimb etc. n toate aceste cazuri ntreprinderea-titular de drepturi recunoate veniturile n componena altor venituri operaionale, iar cheltuielile aferente (dac apar) - n componena altor cheltuieli operaionale. n funcie de volumul i limitarea drepturilor de utilizare a obiectelor proprietii industriale transmise liceniatului, liceniarul ncheie diferite contracte (licene). Transmiterea cu titlu gratuit a dreptului de utilizare a unor active nemateriale cu pstrarea titlului de proprietar. n aceste condiii liceniarul reflect numai suma TVA aferent valorii dreptului transmis liceniatului, deoarece aceast operaiune se calific drept livrare impozabil cu TVA. _Capitolul 2. Contabilitatea activelor nemateriale_ nregistrri contabile privind transmiterea dreptului de utilizare a brevetului cu titlu gratuit Nr. Suma, lei Corespondena conturilor crt. Coninutul operaiunilor debit credit 1 2 3 4 5 1. Recunoaterea sumei TVA drept activ 5 000 141 426 pe termen lung 2. Cota-parte respectiv a TVA este 1 666,66 251 141 recunoscut drept cheltuieli anticipate curente (5 000: 12) 3. Recunoaterea simetric a datoriei fa 1 666,66 426 535 de buget care la moment nu trebuie s fie achitat 4. Recunoaterea sumei TVA aferent 416,67 713 251 trimestrului curent drept cheltuieli generale 5. Calcularea sumei TVA ctre buget 416,67 535 534 Acest mod de reflectare a TVA este fundamentat prin respectarea principiilor amplasrii posturilor de bilan n activ (principiul lichiditii) i n pasiv (principiul exigibilitii). Transmiterea dreptului de utilizare a unor active nemateriale contra plat. Conform legislaiei n vigoare, plata pentru vnzarea drepturilor de utilizare a obiectelor proprietii industriale transmise, documentaia i asistena tehnic, producia special1 i utilajele predate liceniatului poate fi 1 Producie special se consider materiile prime, materialele sau semifabricatele predate de ctre liceniar liceniatului conform' contractului de licen n scopul fabricrii produselor de calitate nalt. Producia special nu constituie obiectul licenei drepturilor transmise, dar este elaborat de ctre liceniar mpreun cu utilizarea inveniei protejate, modelului de utilitate, desenelor i modelelor industriale etc. 32 Exemplul 2.10 ntreprinderea-liceniar transmite cu titlu gratuit unui liceniat dreptul de utilizare a unui brevet de invenie pe 3 ani, a crui valoare constituie 25 000 lei (fr TVA), suma TVA - 5 000 lei (25 000 x 0,2). Nelund n considerare perioadele de gestiune la care se refer suma TVA, poate fi ntocmit nregistrarea contabil: Dt 713 Cheltuieli generale i administrative" 5 000 lei Dt 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" 5 000 lei.

Dac lum n considerare perioadele de gestiune, pentru care se transmite dreptul de utilizare a brevetului de invenie, n fiecare trimestru trebuie de recunoscut n componena cheltuielilor respectiv de calculat i virat bugetului suma TVA de 416,67 lei (5 000 : 12), unde 12 - numrul de trimestre n curs de 3 ani. nregistrrile contabile pot fi ntocmite astfel: Tabelul 2.4 _Capitolul 2. Contabilitatea activelor nemateriale_ 33 stabilit, aplicnd diferite variante: plata imediat a sumei totale (unica) conform facturii fiscale (facturii de expediie) sau din momentul cnd contractul intr n vigoare sau dup perfectarea procesului-verbal de primire-predare a obiectului proprietii industriale. Decontrile pot fi efectuate n trane, indicnd data achitrii fiecrei trane. n afar de aceasta, prile contractante (liceniarul i liceniatul) pot s negocieze pe parcursul termenului contractual o plat periodic (lunar, trimestrial) numit redevene. Redevenele reprezint o plat regulat (periodic) pentru utilizarea activelor nemateriale i resurselor naturale, care poate fi stabilit n raport cu: valoarea produselor fabricate conform licenei; valoarea produselor liceniate vndute; fiecare unitate de produse fabricate sau vndute exprimat n procente din preul sau costul unitar; capacitatea de producie stabilit a utilajului brevetat; cantitatea de materie prim (materiale) brevetat i prelucrat de ctre liceniat etc. Mrimea redevenelor este difereniat n funcie de tipul licenei, termenul contractului, volumul produciei liceniate, preul acesteia pe piaa intern i cea extern etc. De exemplu, la eliberarea licenei exclusive n primii ani ai termenului contractual se stabilesc redevene mai mari. De asemenea acest indicator este mai mare i n cazul comercializrii produselor pentru export. Plata redevenelor este mai mic n cazul cnd liceniarul elibereaz o licen neexclusiv. n contractul de licen prile contractante pot stabili i alte forme de recompens pentru a achita valoarea dreptului de utilizare a obiectului proprietii industriale transmis - participarea la profit. Aceasta nseamn c liceniatul va aloca liceniarului o parte din profitul obinut din utilizarea licenei cumprate (indicnd cota exprimat n procente), de exemplu, pentru licene exclusive - 20-30 %, iar cele neexclusive - 10 %. Plata va fi stabilit lunar sau trimestrial. Este posibil i plata comun (general) n cazul transmiterii dreptului de utilizare a proprietii industriale mpreun cu utilajul i producia cu destinaie special atunci cnd contractul prevede astfel de condiie. Prile contractante pot stabili pentru achitarea dreptului de folosire a obiectului proprietii industriale cumprat numai plata redevenelor. Suma redevenelor este recunoscut n baza prevederilor S.N.C. 18 Venitul" i principiului specializrii exerciiului: la liceniar - ca venit, la liceniat - ca cheltuieli (consum). S admitem c liceniarul i liceniatul au stabilit ca valoarea dreptului transmis de utilizare a unui obiect de proprietate industrial s se achite n trane, iar pe parcursul perioadei contractuale - o recompens n redevene. _Capitolul 2. Contabilitatea activelor nemateriale_ nregistrri contabile privind dreptul de utilizare a inveniei transmis contra plat Nr. Coninutul operaiunilor Suma, lei Corespondena conturilor crt. la licentiar la liceniat debit credit debit credit 1 2 3 4 5 6 7 1. Transmiterea (primirea) facturii 60 000 221, 223, 612 534 112 534 521, 522, fiscale spre plat n mrimea plii 50 000 229 539 iniiale: 10 000 valoarea total, inclusiv TVA valoarea fr TVA suma TVA 2. ncasarea (virarea) mijloacelor bneti 60 000 3,4. nregistrrile 3 i 4 vor fi repetate ca i cele precedente n sum de 40 000 lei (fr TVA) i 8 000 lei -suma TVA 5. nregistrarea la intrri a dreptului primit n componena activelor nemateriale 90 000 111 112 241,242, 221, 223, 521, 522, 242, 243 243 229 539 etc.

Calcularea amortizrii la liceniat' 2 500 _ _ 811,812, 113 1(90 000 : 3) : 12] 813 Liceniarul va calcula amortizarea din valoarea de intrare a inveniei, indicat n contractul de licen i factura fiscal nregistrat n componena patrimoniului su. 34 Exemplul 2.11 ntreprinderea-liceniar Cuant" transmite liceniatului Steaua" dreptul de utilizare a unei invenii pe 3 ani n valoare de 90 000 lei (fr TVA), pentru care a fost obinut un brevet. Conform contractului de licen, prile au negociat urmtoarele condiii de plat: plata iniial n sum de 50 000 lei (fr TVA) este efectuat de liceniat la prezentarea facturii fiscale n timp de 10 zile din data intrrii n vigoare a contractului; plata ulterioar - 40 000 lei (fr TVA) - n timp de 7 zile la prezentarea facturii fiscale i a copiei procesului-verbal de predare-primire a documentaiei tehnice. n afar de aceasta, ncepnd cu luna ulterioar lunii n care ncepe fabricarea produselor n serie, conform licenei se prevede plata redevenelor n mrime de 3 % din valoarea de vnzare pe parcursul termenului contractual. n prima lun au fost vndute produse fabricate conform licenei n valoare de 600 000 lei fr TVA. n conformitate cu Codul fiscal, fiecare pltitor de dobnzi n folosul persoanelor fizice, cu excepia ntreprinderilor individuale i rneti i redevenelor (cu excepia plilor efectuate ctre nerezideni) este obligat s rein din fiecare dobnd i redeven i s achite ca parte a impozitului o sum egal cu 20 % din plat. Nu se efectueaz astfel de reineri de la persoanele fizice ce au depit vrsta de 60 de ani. nregistrrile contabile vor fi ntocmite astfel (tabelul 2.5): Tabelul 2.5 Capitolul 2. Contabilitatea activelor nemateriale 1 2 3 4 5 6 7 6. 7. Calcularea redevenelor de ctre 21 600 228 liceniat (liceniar): 18 000 3 suma total (600 000 x x0,03) +20% 600 TVA suma fr TVA suma TVA Reinerea impozitului pe venit din 3 600 suma redevenelor (fr TVA) (18 000x0,2) ncasarea (virarea) sumei redevenelor 18 000 fr impozitul reinut (21 600 -3 600) 225 622 534 722 534 521, 522, 539

8.

228

521, 522, 534 539 521, 522, 242, 243 539 etc.

9.

241,242, 228 243

Virarea ctre buget a sumei TVA 21 600 534 242, alt aferent primei i celei de-a doua cont trane i redevenelor n cazul cnd n luna curent nu s-au efectuat alte operaiuni: (10 000 + 8000 + 3 600) 11. Achitarea la buget a TVA din suma 3 600 _ _ 534 242, alt redevenelor cont __iDac prile contractante negociaz n contractul de licen numai plata lunar sau trimestrial sub form de redevene, aceasta urmeaz a fi reflectat la liceniat n componena consumurilor sau cheltuielilor, n funcie de destinaia dreptului de utilizare a obiectului proprietii industriale. Prin urmare, liceniatul debiteaz conturile 811 Producia de baz", 812 yyActiviti auxiliare", 813 Consumuri indirecte de producie", 712 Cheltuieli comerciale", 713 Cheltuieli generale i administrative" etc. n contrapartid cu un cont de eviden a datoriilor. Activul material nu va aprea n acest caz. Transmiterea dreptului de utilizare a obiectelor proprietii intelectuale sub form de aport n capitalul statutar al ntreprinderii. n cazul investirii unor obiecte ale proprietii intelectuale sub form de aport n capitalul statutar al unei ntreprinderi, liceniarul reflect numai recunoaterea venitului n componena altor venituri operaionale determinat n baza procesului-verbal de evaluare, contractului de constituire i a contractului de licen, respectiv i nregistrarea investiiilor la aceeai sum ca i n operaiunile similare cu mijloacele fixe. ncepnd cu luna mai 2002, n aceste operaiuni nu se aplic TVA. Transmiterea dreptului de utilizare a unor obiecte ale proprietii intelectuale prin schimb. Operaiunile de schimb cu activele nemateriale se ntlnesc n Republica Moldova foarte rar. Este posibil schimbul: 10.

35 _Capitolul 2. Contabilitatea activelor nemateriale_ 35 unui obiect al proprietii intelectuale cu alt obiect al proprietii intelectuale sau n cadrul activelor nemateriale separabile de cele materiale; unui obiect al proprietii intelectuale cu un activ material; unui obiect al proprietii intelectuale cu un drept de utilizare a activelor materiale pe termen lung sau a unui activ nematerial separabil de cel material cu alt activ nematerial inseparabil de cel material; dreptului de utilizare a unui activ material pe termen lung cu dreptul de utilizare a altui activ material sau n cadrul activelor nemateriale inseparabile de cele materiale; dreptului de utilizare a activului material pe termen lung cu un activ material sau a unui activ nematerial inseparabil de cel material cu un activ material. Dac se efectueaz astfel de operaiuni, la perfectarea lor documentar exist unele particulariti. n cazul transmiterii dreptului de folosire a unui obiect de proprietate industrial n schimb cu dreptul de utilizare a altui obiect (alte obiecte) de proprietate industrial se ncheie un contract de licen numit licen ncruciat n care se indic valoarea i termenul drepturilor transmise i primite n procesul schimbului. La aceast licen se anexeaz procesul-verbal de evaluare a drepturilor. Contractul de licen (licen ncruciat) se nregistreaz la Agenie n cazul n care drepturile transmis i primit dispun de titlul de protecie. Fiecare dintre prile contractante n aceste afaceri execut concomitent funcia de liceniar i liceniat. Schimbul dreptului de folosire a obiectelor proprietii industriale cu alte active materiale sau drepturi de utilizare a activelor materiale pe termen lung este de asemenea perfectat printr-un contract de licen (licen exclusiv, neexclusiv, complet etc), contract de locaie, proces-verbal de primire-predare, proces-verbal de evaluare etc. Schimbul obiectelor nemateriale separabile de cele materiale se efectueaz cu respectarea cerinelor privind schimburile identic, neidentic, parial, complet. n capitolul ce vizeaz schimbul acestor active nemateriale, n cazul pstrrii titlului de proprietar al liceniarului, lipsesc variantele n care valoarea drepturilor transmise este egal, mai mare sau mai mic dect valoarea lor de bilan, deoarece aceast valoare, n general, nu exist. Aceast particularitate se ia n considerare la determinarea valorii activelor nemateriale sau materiale primite n urma schimbului drepturilor transmise. n acest caz vom avea alte variante: valoarea drepturilor transmise poate s fie egal, mai mare sau mai mic dect valoarea drepturilor sau altor active primite n schimb. Prin urmare, (n lipsa unor cheltuieli legate de transmiterea n folosin a activelor nemateriale separabile de cele materiale) n componena altor venituri operaionale va fi recunoscut drept profit valoarea integral a dreptului transmis. De exemplu, dac la transmiterea dreptului neexclusiv la utilizarea _Capitolul 2. Contabilitatea activelor nemateriale_ 35 unei mrci pe 5 ani n valoare de 150 000 lei nu au aprut nici un fel de cheltuieli, toat suma de 150 000 lei va fi recunoscut drept alte venituri operaionale care va constitui profitul obinut din aceast afacere. nregistrrile contabile n afacerile de schimb al activelor nemateriale cu condiia pstrrii titlului de proprietar la posesorul de drepturi se ntocmesc similar ca i n cazul schimbului mijloacelor fixe cu o singur particularitate: veniturile i cheltuielile aferente sunt recunoscute n componena altor venituri i respectiv cheltuieli operaionale. Conform legislaiei n vigoare, liceniarul poate s permit liceniatului s amelioreze starea obiectului proprietii industriale (s-1 modernizeze) n cazul cnd contractul prevede aceasta. Faptul modernizrii, dup caz, poate fi nregistrat la Agenie. Este evident c de rezultatele modernizrii se va folosi, n primul rnd, liceniatul, iar n cazul cnd contractul de licen prevede aceasta -i liceniarul (titularul dreptului transmis). n cazul transmiterii dreptului de ctre liceniat liceniarului la utilizarea rezultatelor modernizrii se va ncheia un contract de licen numit cros-licen sau licen rambursabil. n aceast variant de asemenea persist schimbul dreptului de utilizare a unui obiect al proprietii industriale cu dreptul de folosire a modernizrii acestuia. Condiiile stipulate n contract (licen rambursabil) determin modul de ntocmire a formularelor contabile. Aceste condiii pot prevedea urmtoarele: liceniarul (posesorul titlului de protecie) obiectului proprietii industriale cumpr de la liceniat dreptul de utilizare a ameliorrii (modernizrii) acestuia, achitnd o plat unic; trecerea n cont a datoriei (creanei) aprute conform primei licene pentru stingerea obligaiilor conform licenei rambursabile; achitarea dreptului de folosire a modernizrii prin redevene, fr trecerea acestora n cont; predarea unor active (pe termen lung, curente, inclusiv produse finite, mrfuri, prestri servicii etc.) pentru achitarea valorii dreptului de utilizare a modernizrii. Exemplul 2.12 ntreprinderea-liceniar Succes" transmite contra plat liceniatului Sirius" dreptul neexclusiv de utilizare a^ unui obiect al proprietii industriale pe 5 ani n valoare de 40 000 lei (fr TVA). n afar de aceasta, prile contractante au negociat plata redevenelor de 2 lei fr TVA pentru o unitate de produse fabricate trimestrial. n trimestrul I cantitatea de produse constituie 4 000 de uniti.

Dup doi ani de utilizare a dreptului transmis liceniatul Sirius" a modernizat+conform condiiilor contractului obiectul proprietii industriale, fapt care a fost nregistrat de Agenie. Liceniatul Sirius" transmite dreptul de utilizare a modernizrii liceniarului Succes" cu condiia plii redevenelor de 1 leu pentru o unitate de produse fabricate. n trimestrul I cantitatea de produse fabricate de liceniatul Sirius" dup modernizare constituie 6 000 de uniti, suma redevenelor - 12 000 lei (6 000 x 2), iar liceniarul _Capitolul 2. Contabilitatea activelor nemateriale_ nregistrri contabile n baza condiiilor din exemplul 2.12 Nr. Coninutul operaiunilor Suma, lei Corespondena conturilor crt. la licentiarul la liceniatul Sirius" Succes" debit credit debit credit 1 2 3 4 5 6 7 Pn la modernizarea obiectului 1. S-a calculat pentru dreptul de 48 000 221, 223, 612 534 111, 112 521, 523, utilizare a obiectului proprietii 40 000 8 229 534 539 industriale transmis (primit): 000 la valoarea dreptului, inclusiv TVA la valoarea dreptului (fr TVA) la suma TVA Dac activul nematerial necesit cheltuieli de pregtire, liceniatul le acumuleaz n contul 112, apoi obiectul este primit n exploatare, debitnd contul 111 Active nemateriale"

2.

3.

4.

ncasarea (virarea) mijloacelor bneti pentru achitarea creanei (datoriei) Calcularea amortizrii aferent dreptului de utilizare a obiectului proprietii industriale [(40 000:5): 12] Calcularea sumei redevenelor pentru trimestrul 1 pn la modernizarea obiectului: la suma redevenelor, inclusiv TVA [(4 000 x x2,00)-h (8 000 x 0,2)] la suma redevenelor (fr TVA) la suma TVA

48 000

242, 243 221, 223, 521, 522, 242, 243 229 539 811,812, 113 813, 712, 713 etc. 622 534 722 534 521, 522, 539

667

9 600 228 8 000 1 600

5.

Reinerea impozitului pe venit din 1 600 suma redevenelor (8 000x0,2)

225

228

521, 522, 534 539

36 pltete n acest trimestru liceniatului - autorul modernizrii din volumul de produse influenat de modernizare de 3 000 uniti sau 3 000 lei (3 000 x 1). Conform condiiilor din exemplul dat nregistrrile contabile vor fi ntocmite astfel (tabelul 2.6). Tabelul 2.6 Capitolul 2. Contabilitatea activelor nemateriale 1 2 3 4 5 6 7 6. ncasarea (virarea) mijloacelor bneti pentru achitarea creanei (datoriei) aferente redevenelor (9 600 - 1 600) 8 000 242, 243 228 521, 522, 242, 243 539

In lipsa altor operaiuni achitarea (inversarea) TVA aferent dreptului transmis i redevenelor calculate (8000+1600) Dup modernizarea obiectului Calcularea redevenitelor aferente dreptului de utilizare a obiectului proprietii industriale transmis (primit): redevenele, inclusiv TVA [12 000 + (12 000x0,2)] suma venitului (cheltuielilor) suma TVA

9 600

534

242, 243 226

534

8.

14 400 12 000 2 400

228

622 534

722 534

521, 522, 539

9.

10.

Reinerea impozitului pe venit din 2 400 redevenele calculate > Calcularea redevenelor aferente 3 600 3 dreptului de utilizare a 000 600 modernizrii: redevenele, inclusiv TVA [3000+ (3000x0,2)] suma venitului (cheltuielilor) suma TVA Reinerea impozitului pe venit din 600 redevenele calculate (operaiunea nr. 10) Trecerea n cont pentru achitarea 3 000 reciproc a creanei i datoriei aferente redevenelor fr impozitul reinut (3 600 - 600) ncasarea (virarea) diferenei dintre 9 000 redevenele recunoscute drept venituri (cheltuieli) i redevenele recunoscute ca cheltuieli (venituri) diminuat cu impozitul reinut (14 400 - 2400 - 3 000) In lipsa altor operaiuni n trimestrul 1 dup modernizarea obiectului apare achitarea (reflectarea de recuperat) sumei TVA (2 400 - 600) 1 800

225

228

521, 522, 534 539 622 534

722 534

521, 522, 228 539

11.

521, 522, 534 539 521, 522, 228 539

225

228

12.

521, 522, 228 539

13.

241, 242,243

228

521, 522, 242, 243 539

14.

534

242

226

534

37 Capitolul 2. Contabilitatea activelor nemateriale 1 2 3 15.

La sfritul perioadei de gestiune 2 400 600 534 225 534 225 impozitul reinut din redevene se trece n cont: liceniarul liceniatul 16. Achitarea impozitului pe venit de 1 800 _ 534 242 ctre liceniat (2 400 - 600) Liceniarului i se cuvine de recuperat impozitul pe venit n sum de 1 800 lei. n acest mod vor fi ntocmite nregistrrile contabile trimestriale ulterioare pe parcursul termenului contractual. Transmiterea dreptului de utilizare a unor active nemateriale n arend este expus n capitolul 4 Contabilitatea arendei (chiriei)99.

Toate cazurile de transmitere a drepturilor de utilizare a activelor nemateriale inseparabile de cele materiale se reflect n conturile analitice: Dt 111 Active nemateriale", contul analitic Active nemateriale transmise spre utilizare" Ct 111 Active nemateriale", contul analitic Active nemateriale puse n folosin". Pentru activele nemateriale separabile de cele materiale aceast nregistrare contabil nu este raional, deoarece titularul de drepturi (liceniarul) le folosete simultan cu drepturile transmise unei sau mai multor persoane juridice i/sau fizice. n acest caz n mod extrasistemic (fr a nregistra n conturi) se ntocmete o list a activelor nemateriale separabile de cele materiale transmise spre utilizare. ntruct ieirea activelor nemateriale lipsete n cazul transmiterii acestora spre utilizare, operaiunile respective se reflect n registrele de eviden analitic i sintetic a recunoaterii veniturilor, reflectrii TVA, impozitului pe venit i decontrilor dintre prile contractante i bugetul. 2.8. Contabilitatea ieirii activelor nemateriale Activele nemateriale separabile i inseparabile de cele materiale pot fi scoase din circuitul economic (activitatea economico-financiar) al ntreprinderii din diferite motive: expirarea duratei de exploatare util - termenului de valabilitate al titlului de protecie (la liceniar) sau al termenului contractual (la liceniat); rezilierea contractului de licen (la liceniat); casarea activului nematerial din motivul utilizrii neeficiente; 38 _Capitolul 2. Contabilitatea activelor nemateriale_ 38 cesiunea dreptului de utilizare a unor active nemateriale fr a pstra titlul de proprietar la posesorul de drepturi. Documentul de baz prin care este perfectat ieirea activelor nemateriale este procesul-verbal cu privire la suspendarea aciunii drepturilor de utilizare a activului nematerial. n afar de acest document, dup caz, se ntocmesc i alte documente, de exemplu, la cesiunea dreptului de utilizare a activelor nemateriale fr pstrarea titlului de proprietar al posesorului de drepturi -contractul de cesiune, la rezilierea contractului -procesul-verbal de reziliere a contractului etc. Ieirea activelor nemateriale din circuitul economic al ntreprinderii din cauza expirrii duratei de exploatare util se reflect prin decontarea amortizrii acumulate n mrimea valorii de intrare, reevaluate sau corectate astfel: Dt 113 Amortizarea activelor nemateriale Ct 111 Active nemateriale". La ieirea activelor nemateriale inseparabile de cele materiale concomitent se deconteaz amortizarea acumulat i valoarea activelor materiale ca purttori ai activelor nemateriale prin nregistrarea contabil: Ct 925 Active pe termen lung primite spre utilizare provizorie". Ieirea activului nematerial nainte de termen (utilizarea ulterioar a acestuia nu este raional) sau din cauza rezilierii contractului de licen, contractului de locaie etc. este reflectat prin dou nregistrri contabile: 1. Decontarea amortizrii acumulate: Dt 113 Amortizarea activelor nemateriale" Ct 111 Active nemateriale". 2. Decontarea valorii de bilan al activului ieit: Dt 721 Cheltuieli ale activitii de investiii" Ct 111 Active nemateriale". Dup cum s-a menionat, cesiunea dreptului de utilizare a activelor nemateriale separabile i inseparabile de cele materiale se refer la operaiunile de ieire a acestora din circuitul economic al ntreprinderii. n astfel de cazuri posesorul de drepturi nu-i pstreaz titlul de proprietar. Prin urmare, apare necesitatea de a reflecta ieirea activului nematerial din componena elementelor patrimoniale ale unitii economice. Operaiunile de cesiune pot fi realizate sub diferite forme: cu titlu gratuit, investire n capitalul statutar al ntreprinderii, comercializare, schimb etc. De regul, aceste operaiuni sunt posibile, sub aspect teoretic, ns, n activitatea practic se ntlnesc foarte rar, mai ales, dac este vorba despre obiecte ale proprietii industriale. Este evident c foarte rar titularii de drepturi doresc s se dezic de mrcile, inveniile, desenele i modelele industriale, desenele de _Capitolul 2. Contabilitatea activelor nemateriale_ 38 utilitate ale acestora etc. Totui practica cunoate cazuri de cesiune a drepturilor fr pstrarea titlului de proprietate. De exemplu, S.A.Bucuria" a cesionat prin vnzare Poloniei dreptul de utilizare a mrcii i tehnologiei de fabricare a bomboanelor Korovka". Dup aceast afacere ntreprinderea numit nu mai are dreptul de a fabrica produsul menionat. Indiferent de forma prin care este realizat cesiunea dreptului de utilizare a activelor nemateriale, nregistrrile contabile vor fi ntocmite ca i operaiunile de ieire a mijloacelor fixe (vezi paragraful 3.10. Contabilitatea ieirii mijloacelor fixe"). n conturi se va reflecta decontarea amortizrii acumulate i valorii de bilan, recunoaterea veniturilor i cheltuielilor (dac acestea apar n cesiunea dreptului de utilizare a activelor nemateriale) activitii de investiii. Dac valoarea de intrare a activului nematerial conine TVA, la ieirea acestuia suma TVA calculat din valoarea de bilan se trece n cont (debit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul").

Activul nematerial ieit din circuitul economic al ntreprinderii, ncepnd cu luna ulterioar lunii ieirii, va fi exclus din registrul de eviden analitic (borderou sau mainogram), iar n calculul amortizrii de asemenea nu va fi inclus. n registrele de eviden sintetic (n funcie de forma de contabilitate aplicat de ctre ntreprindere) se>eflect operaiunile de ieire a activelor nemateriale (rulajul din creditul contului /// Active nemateriale" n contrapartid cu conturile respective). Totalurile calculate n registrele de eviden sintetic se trec n Cartea mare. Existena activelor nemateriale aflate n exploatare i n curs de execuie la sfritul perioadei de gestiune se reflect n subcapitolul /./ Active nemateriale" din Bilanul contabil. Valoarea activelor nemateriale investite sub forma de aport n capitalul statutar al unei ntreprinderi va fi reflectat n subcapitolul 1.3 Active financiare pe termen lung" al bilanului. Activele nemateriale primite sub form de subvenii vor fi reflectate astfel: valoarea acestora aflate n utilizare sau n curs de execuie - n subcapitolul 1.1 Active nemateriale", iar sursa de provenien a acestora - n componena capitalului secundar (subcapitolul 3.4 al bilanului), cele primite cu titlu gratuit -n postul 100 Rezultat din activitatea financiar" din Raportul privind rezultatele financiare, iar cele predate cu titlu gratuit - n componena rezultatului financiar al activitii de investiii. Informaia privind existena i micarea activelor nemateriale este prezentat n anexa nr.4 la Bilanul contabil, n capitolul 1.1 Active nemateriale". Acest capitol se completeaz n baza datelor din contul sintetic 112 Active nemateriale n curs de execuie" din Cartea mare i subconturilor deschise n cadrul conturilor 111 Active nemateriale" i 113 Amortizarea activelor nemateriale" - din registrele de eviden analitic. _Capitolul 2. Contabilitatea activelor nemateriale_ 39 ntrebri i exerciii de autocontrol 1. Definii activele nemateriale. 2. Care este componena activelor nemateriale? Explicai cazurile n care unul i acelai element (articol) poate fi calificat ca activ nematerial sau cheltuieli sau ca activ material pe termen lung. 3. Cum se clasific activele nemateriale? 4. Formulai definiia recunoaterii activelor n general i descriei particularitile i modul de aplicare n practic a acesteia pentru activele nemateriale. 5. Care sunt metodele de evaluare iniial i ulterioar a activelor nemateriale? Artai particularitile evalurii goodwill-ului. 6. Ce documente primare servesc drept baza informatic pentru nregistrarea activelor nemateriale la intrri? 7. Sistematizai i determinai nregistrrile contabile ntocmite n funcie de cile de intrare a activelor nemateriale. 8. Care sunt particularitile contabilitii cheltuielilor (consumurilor) ce urmeaz dup recunoaterea iniial a activelor nemateriale? 9. Explicai particularitile contabilitii activelor nemateriale: determinarea activelor nemateriale amortizabile i neamortizabile, stabilirea duratei de exploatare util, nregistrrile contabile. 10. Caracterizai registrele de eviden analitic i sintetic a activelor nemateriale. 11. Ce exprim noiunile de transmitere i cesiune a dreptului de utilizare a activelor nemateriale? 12. Sistematizai i explicai particularitile contabilitii transmiterii dreptului de utilizare a activelor nemateriale sub diferite forme: vnzare, cu titlu gratuit, schimb etc. 13. Ce se nelege prin ieirea" activelor nemateriale? 14. Ce nregistrri contabile se ntocmesc n funcie de motivele ieirii: expirarea duratei de exploatare util, ieirea din circuitul economic nainte de termen, rezilierea contractului, cesiunea dreptului de utilizare a activelor nemateriale contra plat, n schimb, cu titlu gratuit etc? Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung Obiectivele capitolului: Studierea terminologiei privind activele materiale pe termen lung, componenei i clasificrii acestora. Examinarea modului de recunoatere, de evaluare iniial i ulterioar i de contabilizare a activelor materiale n curs de execuie, terenurilor, mijloacelor fixe i resurselor naturale. Descrierea modului de contabilizare a consumurilor (cheltuielilor) de reparaie i a uzurii mijloacelor fixe. 3.1. Noiuni privind activele materiale pe termen lung, componena i clasificarea acestora Activele materiale pe termen lung reprezint activele care mbrac o form fizic natural, pot fi utilizate o perioad mai mare de un an n activitatea econmico-financiara a ntreprinderii n scopuri productive, neproductive, administrative sau pot fi predate n chirie pentru a obine un avantaj economic (profit), precum i elementele (articolele) ce se afl n procesul de creare o perioad mai mare dect cea de gestiune i nu sunt destinate vnzrii. Activele care corespund cerinelor acestei definiii se contabilizeaz n conformitate cu S.N.C. 16 Contabilitatea activelor materiale pe termen lung". Activele pe termen lung care nu sunt folosite n activitatea ntreprinderii investitoare (terenurile, cldirile etc.) se includ n componena proprietii investiionale i se contabilizeaz conform cerinelor S.N.C. 25 Contabilitatea investiiilor".

Dup componen i omogenitate, activele materiale pe termen lung se subdivizeaz n urmtoarele grupe: - active materiale n curs de execuie; terenuri; - mijloace fixe; - resurse naturale. Activele materiale n curs de execuie reprezint cheltuielile privind achiziionarea i crearea activelor la beneficiarul construciei n decursul unei perioade ndelungate, precum i investiiile capitale ulterioare pentru 40 _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ 40 ameliorarea situaiei activelor materiale pe termen lung sau prelungirea duratei de funcionare util, contribuind la majorarea avantajului economic. n componena activelor materiale n curs de execuie se includ cheltuielile aferente achiziionrii utilajului care necesit montaj, construirii cldirilor, edificiilor, plantrii plantelor perene pn la trecerea acestora pe rod, modernizrii utilajului i mainilor, precum i cele aferente extinderii i reconstruciei ntreprinderii. Mai amplu componena activelor materiale n curs de execuie este examinat n paragraful 3.4 Contabilitatea activelor materiale n curs de execuie". Terenurile reprezint un gen special de imobil limitat n spaiu cu capaciti de regenerare i de ridicare a fertilitii, care poate fi utilizat n activitatea ntreprinderii o perioad nelimitat sau poate fi destinat nchirierii n scopul obinerii unui avantaj economic. Aceast categorie cuprinde ariile de pmnt cu cldiri i edificii de care dispune ntreprinderea, ariile de livezi, vii, cmpii etc. Mijloacele fixe reprezint activele materiale, al cror pre unitar depete plafonul stabilit de legislaie, planificate pentru utilizare o perioad mai mare de un an n activitatea de producie, comercial i alte activiti, n prestarea serviciilor, scopuri administrative sau sunt destinate nchirierii. Din mijloacele fixe fac parte utilajele, cldirile, mijloacele de transport, inventarul de producie. Factorul determinant n problema includerii obiectului respectiv n componena mijloacelor fixe l constituie rolul lui n activitatea ntreprinderii sau procesul de producie. De exemplu, utilajul care necesit montaj nu va fi considerat ca obiect de mijloace fixe pn cnd nu va fi pus n funciune din cauza c el nu corespunde definiiei activului. Dac activul nu poate fi utilizat, el nu va aduce ntreprinderii careva avantaje economice. Fiind procurat pn a fi pus n funciune, acesta va fi considerat drept element de active materiale n curs de execuie. Acelai utilaj cumprat pentru a fi vndut se consider marf, dar nu mijloace fixe. Resursele naturale sunt activele materiale pe termen lung care au o form natural concret de resurse de petrol, gaze, piatr de construcie, var, resurse de material lemnos etc. i fiind extrase (explorate) n cursul unei perioade ndelungate nu mai pot fi regenerate. Din aceast grupa fac parte de asemenea resursele de nisip, pietri, ap mineral i curativ etc. n funcie de termenul limitat de utilizare, se disting active materiale pe termen lung uzurabile (epuizabile) i neuzurabile. Active materiale pe termen lung uzurabile sunt numite activele materiale pe termen lung cu o durat de utilizare (exploatare, extracie) limitat, pe parcursul creia se calculeaz uzura (epuizarea). Aceast grup o constituie mijloacele fixe i resursele naturale. _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ Mijloacele fixe neutilizabile sunt examinate n paragraful 3.8 Contabilitatea uzurii mijloacelor fixe". 11 Active materiale pe termen lung neuzurabile sunt numite activele care au o durat de utilizare nelimitat sau se afl n proces de creare. Acestea cuprind terenurile i activele materiale n curs de execuie i unele obiecte de mijloace fixe1. n funcie de apartenen, se disting active materiale pe termen lung proprii (care aparin ntreprinderii ca elemente patrimoniale) i nchiriate (ce aparin altei persoane juridice sau fizice, dar temporar sunt folosite de ntreprindere, n conformitate cu S.N.C. 17 Contabilitatea arendei (chiriei)" i condiiile contractului de nchiriere). Fiecare grup de active materiale pe termen lung constituit n raport cu componena i omogenitatea ei poate fi subdivizat n baza altor criterii. De exemplu, activele materiale n curs de execuie, n funcie de tipurile acestora, pot fi subdi vizate n: lucrri de construcie (extindere a cldirilor existente) a cldirilor, construciilor speciale; lucrri de montaj (asamblarea i instalarea utilajului); cheltuieli de achiziionare a utilajelor, instrumentelor, inventarului; alte lucrri capitale i servicii (de proiectare-explorare). La rndul sau, terenurile, n funcie de genul acestora, cuprind: terenuri fr construcii, terenuri cu construcii (cldiri, construcii speciale), terenuri cu zcminte naturale, terenuri arendate pe termen lung etc. Evidena terenurilor se ine pe aceste grupe. Mijloacele fixe, n funcie de componena natural i substanial, se subdi vizeaz n urmtoarele grupe:

 cldiri - blocuri ale seciilor de producie, biroul ntreprinderii, depozitele i alte subdiviziuni (profilactoriul, serviciul medical, casele de odihn, staiunile balneare etc); construcii speciale - sonde de petrol, de gaze naturale, poduri, drumuri, terenuri asfaltate ale ntreprinderii, baraje, estacade, fntni arteziene i alte feluri de fntni, lacuri, ngrdituri etc; instalaii de transmisie - reele electrice, transmisii, conducte cu toate dispozitivele intermediare pentru transformarea energiei i transmisia substanelor lichide sau gazoase (abur, ap, aer comprimat etc); maini i utilaje, care, la rndul lor, se submpart n: a) maini i utilaje de for - motoare cu abur, reactoare atomice, turbine cu abur, gaze, hidraulice, motoare cu ardere intern, motoare electrice, maini electrice (generatoare electrice, _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ 41 compensatoare sincronice), tractoare i asiuri autopropulsate, transformatoare de for etc; b) maini i utilaje de lucru - maini i aparate, utilaje, strunguri cu ajutorul crora se acioneaz pe cale chimic, mecanic, termic asupra materiilor prime, materialelor pentru a le transforma n produs: maini i utilaje, inclusiv cu dirijare programat, automate (utilaj de eviden a produselor fabricate, de control al calitii produselor etc); c) aparate i instalaii de msurare i reglare i utilaj de laborator -aparate i instalaii destinate msurrii grosimii, diametrului, suprafeei, masei, timpului, presiunii, vitezei, capacitii, aparate pentru ncercarea materialelor, efectuarea experienelor, analizelor etc; ' d) tehnic de calcul - computere, calculatoare de comand, calculatoare i dispozitive analogice, calculatoare numerice (calculatoare cu tastatur) etc; e) alte maini i utilaje - maini i utilaje care nu se includ n grupele enunate (utilajele staiilor telefonice, instalaiile televiziunii industriale, mainile de pompieri) etc; mijloace de transport - transportul auto, feroviar, aerian, naval (maritim i fluvial), precum i magistralele de asigurare cu gaze i ap etc; unelte i scule, inventar de producie i gospodresc i alte tipuri de mijloace fixe - obiecte destinate pentru a executa unele operaiuni de producie (ambalaj de pstrare a materialelor lichide, pulverulente, butoaie; bidoane, containere, obiecte destinate transportrii produselor n cadrul ntreprinderii ce nu prezint ambalaj), unelte de tiat, de lovit, de presat, de ndesat, inclusiv manuale i mecanizate, pentru executarea lucrrilor de montaj, inventarul gospodresc - mobilier, safeuri, faxuri, aparate de multiplicat, hectografe, apirografie, corturi etc; animale de producie i reproducie - animale de munc (cabaline, bovine i alte animale de munc), animale de reproducie (vaci, tauri de prsil, armsari i iepe de prsil, scroafe de prsil i vieri, oi i berbeci pentru reproducie etc); plantaii perene - arii de livezi, plantaii de vi de vie, alte plantaii perene fructifere sau decorative fr valoarea terenurilor ocupate de acestea; alte mijloace fixe - fonduri de bibliotec, investiii, valori muzeale, exponatele faunei n menajerii, investiii ulterioare n mijloacele fixe arendate etc n raport cu criteriul ramural, se disting mijloace fixe ale ramurilor economiei naionale: industrie, agricultur, silvicultur, piscicultura, transport _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ 41 i comunicaii, construcii, comer i alimentaie public etc. Clasificarea mijloacelor fixe pe ramurile economiei naionale este determinat de destinaia ramural a bunului creat, serviciului prestat la care a participat mijlocul fix. De exemplu, blocurile seciilor de producie, depozitelor, oficiului ntreprinderii industriale din grupa cldiri vor fi raportate la ramura Industrie", iar cldirea magazinului de comercializare a produselor finite proprii - la ramura Comer i alimentaie public". n funcie de participarea direct sau indirect a mijloacelor fixe la fabricarea produselor finite, prestarea serviciilor, se disting mijloace fixe productive i neproductive. Aceast clasificare este necesar n scopul soluionrii problemelor privind determinarea structurii mijloacelor fixe necesare desfurrii activitii econmico-financiare a ntreprinderii i asigurrii cu obiecte de menire social-cultural ale lucrtorilor ei. Din mijloacele fixe productive fac parte toate mijloacele fixe care n mod direct sau indirect particip la crearea produselor, prestarea serviciilor (cldirile seciilor, depozitelor, mainile, utilajele, mijloacele de transport etc.). Mijloace fixe neproductive se consider mijloacele fixe care nu particip la crearea produselor, prestarea serviciilor nici direct, nici indirect, dar sunt destinate pentru a contribui la restabilirea forei de munc (obiecte de menire social-cultural: punctul medical, cluburi, case de cultur, de odihn, staiuni balneare, stadionul, alte obiecte sportive ale ntreprinderii). Publicitatea datelor privind existena i micarea mijloacelor fixe se face pe grupele sus-menionate. Resursele naturale pot fi grupate pe tipuri de resurse: petrol, gaze naturale, piatr de var, piatr de construcie, prundi, nisip, ap mineral, curativ etc. 3.2. Recunoaterea activelor materiale pe termen lung

Recunoaterea (constatarea) activelor materiale pe termen lung are o deosebit importana la determinarea situaiei patrimoniale i financiare a ntreprinderii. Conducerea acesteia trebuie s determine dac investiiile capitale efectuate privind procurarea sau crearea unui obiect reprezint un element de active sau de cheltuieli. De exemplu, ntreprinderea procur un motor care s-a planificat s fie folosit la reparaia capital a unei maini, n urma creia nu se prevede obinerea unui avantaj economic (profit). Suplimentar aceast reparaie a fost prevzut ca o condiie de baz la determinarea duratei de funcionare util la punerea n funciune a mainii. Valoarea acestui motor va fi constatat ca consumuri sau cheltuieli ale perioadei de gestiune, n funcie de destinaia de utilizare a mainii. n cazul obinerii unui avantaj economic mai mare dect mrimea acestuia determinat _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ 42 la punerea n funciune ca rezultat al reparaiei mainii, valoarea motorului va fi considerat ca element al valorii activului reparat. Evident, rezultatul financiar al ntreprinderii, n funcie de cazul respectiv, va fi diferit. n literatura de specialitate lipsete definiia recunoaterii (constatrii) activelor materiale pe termen lung sau nemateriale, ns ea poate fi formulat astfel. Recunoaterea activului reprezint examinarea corespunderii nsuirilor, particularitilor, caracteristicilor etc. de care dispune elementul (articolul) respectiv definiiei activului (material pe termen lung, nematerial) i criteriilor stabilite cu scopul contabilizrii (nregistrrii). Cum se vede, termenul recunoatere" (constatare) este cu mult mai larg dect procedeul tehnic a contabiliza", a trece la intrri" sau a nregistra activul". Elementul respectiv se recunoate drept component de active materiale pe termen lung, n cazul cnd acesta: este delimitat de alte elemente; are o form material i poate funciona mai mult de un an; se afl n posesia ntreprinderii (este controlat de ea) pentru a fi utilizat n activitatea sa sau se afl la etapa de creare; nu este destinat vnzrii; reprezint o resurs economic ca efect al evenimentelor trecute. n literatura de specialitate se ntlnesc mai multe criterii care reprezint componente ale definiiei activului. Criteriul controlului ntreprinderii asupra elementului este necesar s fie aplicat n practica contabilitii n strnsa interconexiune cu principiul prioritii coninutului asupra formei sau prioritii formei economice asupra formei juridice. Respectarea integral a acestei cerine poate evita erorile n obinerea avantajului economic n afacerile de arend. Criteriile enunate se consider realizate n cazul cnd: 1) exist o certitudine ntemeiat c, n urma utilizrii activului, ntreprinderea va obine un avantaj (profit) economic; 2) valoarea activului poate fi determinat cu un grad nalt de certitudine. Dac aceste dou condiii nu pot fi ndeplinite, activul se consider drept cheltuial a perioadei de gestiune. La constatarea obiectului drept activ material pe termen lung, respectnd primul criteriu, este necesar ca ntreprinderea s fundamenteze gradul de certitudine privind avantajul economic care poate fi obinut n viitor. De aceea se folosesc datele privind indicatorii tehnici ai elementului procurat sau creat de ctre ntreprindere: productivitatea pe unitate de timp sau pe parcursul duratei de funcionare util, tonajul, viteza pe or, capacitatea cldirii, de exemplu, n volum, suprafa etc. _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ 42 Prin urmare, folosind aceste date, este necesar s se efectueze unele calcule prealabile. Cerinele coninute n primul criteriu corespund ntocmai cazului de creare a activului de ctre ntreprindere. In cazul procurrii activului cerinele primului criteriu trebuie s fie ndeplinite pn la procurare. Cumprtorul va soluiona problema posibilitii de a obine avantaje economice pn a fi cumprat elementul - candidat n active. Aceasta va evita cazul de recunoatere a costului elementului n cauz drept cheltuieli ale perioadei. Condiiile celui de-al doilea criteriu sunt ndeplinite n baza facturii fiscale sau de expediie a furnizorului i altor documente privind valoarea de cumprare a obiectului i cheltuielile la montarea, instalarea sau construcia acestuia. Cu alte cuvinte, valoarea activului poate fi determinat n baza facturii fiscale a furnizorului sau registrelor analitice privind achiziionarea sau crearea activului. La constatarea unor active este necesar de luat n considerare particularitile i funcia pe care o execut acestea respectiv n activitatea ntreprinderii. De exemplu, cteva elemente (componente) de active cu diferite funcii i durate de funcionare util pot alctui un complex de active ce execut o funcie general n activitatea ntreprinderii, cum sunt motoarele de avion. Prin urmare, cheltuielile privind procurarea motorului vor fi considerate drept cheltuieli privind procurarea activului. In acest caz evidena fiecrui motor se ine separat. Uzura de asemenea se calculeaz separat. Este de menionat c ndeplinirea cerinelor privind criteriul obinerii unui avantaj (profit) economic nu poart un caracter absolut, de aceea el nu trebuie s fie aplicat n practic ca o dogm. De exemplu, ntreprinderea poate s achiziioneze activul pentru securitatea i protecia mediului nconjurtor, din utilizarea cruia nu va obine

nemijlocit un avantaj economic. Aceast achiziionare este, ns, necesar pentru a obine avantaj economic din activele aferente interconexate. Prin urmare, elementul procurat va fi constatat drept activ. La fel se procedeaz i n cazul achiziionrii unui set de mobil, tehnicii de calcul, mijloacelor de comunicaii etc, care nu particip nemijlocit la obinerea avantajului economic, ns sunt necesare pentru crearea condiiilor de lucru administraiei, desfurarea normal a activitii ntreprinderii. 3.3. Evaluarea activelor materiale pe termen lung Se distinge evaluarea iniial i ulterioar a activelor materiale pe termen lung. Evaluarea iniial are loc n momentul recunoaterii elementului respectiv drept activ la valoarea de intrare. Valoarea de intrare a activelor materiale pe _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ 43 termen lung cuprinde: valoarea de cumprare, inclusiv taxele vamale, taxele de import, impozitele prevzute de legislaie pentru obiectele cumprate, precum i cheltuielile de aducere a acestora n stare de lucru pentru a fi utilizate dup destinaie. Cheltuielile de aducere a obiectului achiziionat n stare de lucru, precum i cheltuielile legate de procurarea lui includ cheltuielile de pregtire a terenului de construcie (n cazul construciei), cheltuielile de transport, ncrcare-descrcare, montaj, instalare i experimentare, salariile specialitilor ce particip la instalare etc. Rabatul comercial oferit cumprtorului de ctre ntreprinderea vnztoare se scade din valoarea de cumprare a activului. Activele pe termen lung achiziionate se evalueaz la valoarea de intrare care se determin n funcie de natura fiecruia din ele i de modul de achiziionare. Valoarea de intrare a activelor materiale n curs de execuie sau a mijloacelor fixe n perioada de creare o constituie pentru: obiectele create de ntreprindere - la costul efectiv, inclusiv impozitele prevzute de legislaie; cldirile i construciile speciale construite n antrepriz - la valoarea contractual negociat de ambele pri, inclusiv consumurile recuperate de ctre beneficiar peste valoarea de deviz; obiectele procurate de la persoane juridice i fizice tere: - cldirile i construciile speciale - la valoarea de achiziie, inclusiv cheltuielile legate de reparaia i aducerea acestora n stare de lucru; - mainile i utilajele procurate - la valoarea de cumprare (fr rabatul oferit de ctre furnizor), inclusiv cheltuielile la achiziie a acestora (asigurarea, taxa vamal, servicii vamale, alte impozite i taxe, cheltuieli de transport), cheltuielile de montare, instalare i experimentare, precum i cheltuielile de reparaie (n cazul cnd reparaia este necesar). Exemplul 3.1 Exist urmtoarele date privind cumprarea unei cldiri: valoarea de cumprare 280 000 lei servicii de evaluare 500 lei cheltuieli de reparaie 23 700 lei impozitul pe bunurile imobile nepltit de vnztor 2 800 lei perfectarea documentelor si nregistrarea cldirii_1 000 lei Total valoarea de intrare 308 000 lei. Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung n cazul cnd la transportare sau montare maina sau utilajul este parial deteriorat, cheltuielile de remediere a deteriorrii nu se includ n valoarea de intrare, ci se trec la cheltuielile de reparaie. Exemplul 3.2 Exist urmtoarele date privind achiziionarea unui utilaj): valoarea de achiziie 150 000 lei cheltuielile de transport ale organizaiei tere (fr TVA) 720 lei cheltuielile legate de remedierea deteriorrii utilajului la transportare (nu se includ) 8 000 lei rabatul oferit de furnizor din valoarea de cumprare (2 %) (3 000 lei) cheltuieli de montare_5 000 lei Total valoarea de intrare 152 720 lei. Activele achiziionate pe calea schimbului se evalueaz n urmtoarea succesiune: la valoarea venal a activului primit sau a celui oferit n schimb, corectat cu suma pltit (ncasat) a mijloacelor bneti; la valoarea de bilan a activelor care urmeaz s fie schimbate; la valoarea contractual. Exemplul 3.3

S admitem c exist valoarea venal a activelor ce urmeaz a fi schimbate: se ofer n schimb un utilaj, a crui valoare de bilan este de 50 000 lei, valoarea venal -52 000 lei. Se procur n schimb un autocamion cu valoarea venal de 60 000 lei. Valoarea de intrare a autocamionului achiziionat n schimb cuprinde: valoarea venal a utilajului 52 000 lei achitarea diferenei cu mijloace bneti sau alte active_8 000 lei Total valoarea de intrare 60 000 lei. Activele intrate cu titlu gratuit sau sub form de subvenii de stat se evalueaz la valoarea venal. La aceast valoare se adaug i cheltuielile pentru aducerea activelor respective n stare de lucru. n cazul cnd valoarea venal lipsete, valoarea de intrare a activelor se determin de o expertiz independent sau n baza datelor documentelor de primire-predare. Valoarea de intrare a obiectelor create pe credit (mprumut) poate s includ i dobnda pentru mprumut, dac crearea acestora necesit un proces ndelungat la aducerea n stare de lucru dup destinaia de utilizare (conform prevederilor S.N.C. 23 Cheltuieli privind mprumuturile"). Obiectele, n a cror valoare se include dobnda privind creditele primite, se numesc active calificate. Din ele fac parte cldirile, construciile (podurile, drumurile, barajele, digurile etc), plantele perene, utilajele care necesit montaj etc. 44 _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ Exemplul 3.4 La achiziionarea terenului au fost efectuate urmtoarele cheltuieli: valoarea de achiziie 160 000 lei cheltuielile de evaluare i perfectare a documentelor 900 lei serviciile brokerilor 1 000 lei serviciile avocailor 1 600 lei plata pentru demolarea cldirii i curarea terenului 4 000 lei impozitul funciar neachitat de vnztor_800 lei Total valoarea de intrare 168 300 lei. Uneori ntreprinderea achiziioneaz la un pre paual terenuri pe care se afl una sau mai multe construcii. Terenurile, ns, nu se supun uzurii (epuizrii), iar construcia sau alte obiecte fac parte din activele uzurabile. n cazul cnd ntreprinderea cumprtoare planific s utilizeze construcia aflat pe terenul cumprat, este necesar de a recunoate activele achiziionate separat i respectiv de a determina valoarea fiecruia n raport cu preul de pia al acestora, cu condiia cumprrii separate a terenului i construciei. 44 Suma dobnzii respective se include n valoarea activului calificat numai pe parcursul termenului de creare (construcie) pn la punerea lui n funciune. Indiferent de termenul de rambursare a creditului i plata dobnzii dup punerea n funciune a obiectului creat, dobnda nu se include n valoarea de intrare a acestuia, ci se recunoate drept alte cheltuieli operaionale. Terenurile se evalueaz la costul efectiv care constituie valoarea lor de intrare. Ea se determin dup principiul destinaiei de utilizare. Cu alte cuvinte, la achiziionarea terenului se ia n considerare destinaia utilizrii acestuia: recoltarea plantelor, construcia unei ntreprinderi de producie sau a unui magazin (centru comercial). n funcie de caz, preul de cumprare la una i aceeai dat va fi diferit. Terenul destinat vnzrii sau pstrat pentru a fi vndut se evalueaz la valoarea venal. Valoarea de intrare a terenurilor include valoarea de cumprare a pmntului, comisioanele brokerilor, plata pentru evaluarea terenurilor i altor servicii, impozitele pe bunurile imobiliare i funciar, costul drenajului, cheltuielile legate de curarea i nivelarea terenului, precum i legalizarea drepturilor de proprietate asupra terenului, plile pentru avocai i taxele pentru nregistrare, cheltuielile de verificare a existenei sechestrului, gajului, ipotecii sau a altor restricii legate de proprietate. n cazul cnd ntreprinderea cumprtoare pltete i unele impozite neachitate de vnztor privind terenul achiziionat, aceste impozite de asemenea se includ n valoarea de intrare. Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung Exemplul 3.5 Pentru un teren pe care se afl o cldire s-au pltit 342 000 lei. Dac aceste active ar fi fost achiziionate separat, terenul ar fi costat 250 000 lei, cldirea -130 000 lei, total - 380 000 lei. Valoarea activelor achiziionate se determin astfel: 1. Se ia raportul dintre plata paual i valoarea de pia a activelor cumprate: 342 000 : 380 000 = 0,9. 2. Se afl valoarea fiecrui activ: terenul 225 000 lei (250 000x0,9) cldirea_117 000 lei (130 000x0,9) Total 342 000 lei.

Aceast metod poate fi aplicat i n agricultur la evaluarea terenurilor ocupate de vii i livezi achiziionate. Evident, este necesar ca terenul ocupat de vie sau livad s se evalueze separat de valoarea copacilor sau tufelor de vi de vie aflate pe teren, deoarece livada i via fac parte din categoria activelor biologice uzurabile. Obiectele de amenajare a terenurilor (construcia cilor de acces, ngrditurilor) de asemenea reprezint elemente de active uzurabile, de aceea la achiziionarea terenurilor amenajate obiectele de amenajare se evalueaz i se trec la intrri separat. Prin urmare, n baza datelor din ekemplul 3.5, terenul va fi nregistrat n contul 122 Terenuri" la valoarea de 225 000 lei, iar cldirea - n componena mijloacelor fixe, n contul 123 Mijloace fixe", subcontul 1231 Cldiri" - la valoarea de 117000 lei. Resursele naturale se evalueaz pe tipuri de resurse, lundu-se n considerare volumul i preul unitar de pia la momentul achiziionrii. Valoarea de intrare a mijloacelor fixe create, construite de ntreprindere, precum i cele achiziionate, dar care necesit cheltuieli la aducerea lor n stare de lucru se compar cu valoarea de recuperare. Acestea se nregistreaz la intrri la valoarea de intrare n limita valorii de recuperare. Diferena se constat drept cheltuieli ale perioadei. Evaluarea ulterioar. Pe parcursul perioadei de utilizare activul constatat (nregistrat la intrri) poate fi evaluat dup dou metode: 1) recomandat de S.N.C. 16\ 2) alternativ admisibil. Prima metoda prevede ca activul s fie evaluat la valoarea de intrare diminuat cu suma uzurii calculate. n afar de aceasta, ntreprinderea trebuie s verifice periodic dac valoarea de bilan a activului respectiv n-a devenit mai mare dect valoarea de recuperare. Dac apare aceast situaie, valoarea de bilan a activului trebuie s fie micorat pn la valoarea de recuperare. Suma 45 _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ 45 diminurii se recunoate drept cheltuieli ale activitii de investiii. Aceast metod se mai aplic n cazul pierderii valorilor (capacitilor) activului de a fabrica produse, presta servicii i n urma calamitilor naturale (furtuni, inundaii, incendii, cazuri de epizootie la animalele productive i de munc n agricultura etc.) sau avariilor, deteriorrilor etc. Metoda alternativ admisibil prevede evaluarea activelor pe parcursul utilizrii acestora la valoarea de reevaluare. Aceasta reprezint valoarea venal a obiectului diminuat cu suma uzurii calculate la data ntocmirii bilanului. Reevaluarea se efectueaz de ctre ntreprindere de sine stttor n conformitate cu S.N.C. 16 Contabilitatea activelor materiale pe termen lung". ntreprinderea ia decizia privind reevaluarea activelor materiale pe termen lung atunci cnd valoarea venal a acestora difer esenial de valoarea lor de bilan. Activele, a cror valoare este instabil n urma inflaiei, modificrii preurilor, pot fi supuse reevalurii anual; cldirile, edificiile, resursele naturale, terenurile etc, a cror valoare venal se modific neesenial, pot fi reevaluate o dat n 3-5 ani. Reevaluarea i rezultatele din reevaluare sunt perfectate printr-un proces-verbal de reevaluare, acesta fiind semnat de ctre preedintele i membrii comisiei de estimare. n baza acestui document sunt reflectate rezultatele reevalurii n contabilitate. Ecartul de reevaluare se trece la majorarea valorii activelor materiale pe termen lung, concomitent majornd capitalul propriu (postul de bilan Diferene din reevaluarea activelor pe termen lung"). Micorarea valorii activelor rezultat din reevaluare se reflect ca micorare a capitalului propriu pe acelai post de bilan. 3.4. Contabilitatea activelor materiale n curs de execuie Contabilitatea activelor materiale n curs de execuie prevede evidena la beneficiar a cheltuielilor la crearea activelor materiale pe termen lung noi i a cheltuielilor aferente ameliorrii strii activelor ce se afl n utilizare, indiferent de modul de executare a lucrrilor de construcie, montaj, reparaie capital, modernizare, extindere etc n antrepriza sau regie proprie. Activele materiale n curs de execuie se recunosc n baza principiului specializrii exerciiului. Componena activelor materiale n curs de execuie i caracterizarea contului de eviden a acestora. n componena activelor materiale n curs de execuie se includ: _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ 45 cheltuielile legate de construcia cldirilor, edificiilor, drumurilor, podurilor, barajelor, spatul fntnilor, inclusiv al celor arteziene, lacurilor etc; utilajele, mainile i instalaiile tehnologice, de producie, energetice, electrotehnice, de transmisie etc. care necesit montaj i toate cheltuielile privind procurarea acestora (de transport, taxa vamal, primele de asigurare, de ncrcare-descrcare etc);

mainile, utilajele i alte obiecte care nu necesit montaj n cazul cnd momentul (luna) procurrii nu coincide cu momentul punerii n utilizare; - cheltuielile de reparaie a obiectelor procurate la pregtirea acestora pentru a fi utilizate; - cheltuielile de reparaie capital a mijloacelor fixe aflate n utilizare n cazul efecturii lucrrilor de reparaie n locul de exploatare atunci cnd aceste cheltuieli vor fi supuse capitalizrii; investiiile capitale ulterioare (cheltuielile privind ameliorarea strii mijloacelor fixe), lucrrile de modernizare, extindere .a. fiind efectuate n locul de utilizare a obiectelor respective n cazul cnd acestea se supun capitalizrii; cheltuielile la sdirea viilor i livezilor, arbutilor, creterea i ngrijirea ulterioar a acestora pn la transferarea n categoria celor pe rod; - cheltuielile de nlturare a lipsurilor (golurilor) n vii i livezi n cazul capitalizrii acestora; - cheltuielile pentru restabilirea proprietilor mijloacelor fixe de a participa la activitatea ntreprinderii n cazul cnd anterior valoarea de bilan a fost decontat din cauza diverselor evenimente neobinuite: avarii, deteriorri, incendii, inundaii, alunecri de teren, ngheuri, epizootii, alte calamiti naturale etc. n scopul contabilizrii elementelor de active materiale n curs de execuie indicate i altor componente este destinat contul sintetic 121 Active materiale n curs de execuie" care cuprinde urmtoarele subconturi: 1211 Construcii n curs de execuie, 1212 Utilaj destinat instalrii", 1213 Utilaj i alte obiecte pn la punerea n funciune", 1214 Investiii capitale ulterioare". n subcontul 1211, n afar de cheltuielile aferente lucrrilor de construcie a obiectelor respective (costul efectiv al acestora n cazul efecturii lucrrilor n regie proprie i/sau valoarea de deviz a lucrrilor, acestea fiind executate de antreprenor), se reflect de asemenea valoarea mainilor, utilajelor, instalaiilor _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ 46 predate n montaj, precum i cheltuielile la plantarea, creterea i ngrijirea plantelor perene pn la intrarea acestora pe rod. Subcontul 1212 este destinat contabilitii operaiunilor de achiziionare a mainilor, utilajelor, instalaiilor (valoarea de procurare i cheltuielile de transport-aprovizionare), iar subcontul 1213 - reflectrii obiectelor care nu necesit montaj, ns momentul punerii n exploatare nu coincide cu momentul achiziionrii (valoarea de cumprare i cheltuielile de transport-aprovizionare). n subcontul 1214 se contabilizeaz toate cheltuielile de reparaie, indiferent de tipul acesteia (curent sau capital), n cazul cnd obiectul procurat nu poate fi utilizat dup destinaie fr a fi reparat, cheltuielile de reparaie capital a mijloacelor fixe aflate n utilizare i investiiile capitale ulterioare cnd lucrrile de reparaie capital, modernizare, extindere etc. sunt executate pe locul de exploatare, cheltuielile de nlturare a lipsurilor (golurilor) n vii i livezi n cazul capitalizrii acestora etc. Documentele primare, centralizatoare i registrele de eviden. La contabilizarea activelor materiale n curs de execuie drept baz informativ servesc cele mai diverse documente primare i centralizatoare: factura fiscal privind obiectele achiziionate de la furnizori i a ntreprinderii de transport, n cazul cnd aceste obiecte i servicii se impoziteaz cu TVA; factura de expediie n cazul cnd mainile, utilajele i alte obiecte nu sunt impozitate cu TVA; factura fiscal a antreprenorului i procesul-verbal de primire-predare a lucrrilor de construcii-montaj; dispoziiile de plat i/sau chitanele privind achitarea taxei vamale, serviciilor vamale etc; fia de lucru n acord la calcularea salariilor muncitorilor i executarea lucrrilor de construcii-montaj, reparaie, modernizare, extindere etc. n cazul salarizrii n acord; calculul sau borderoul de repartizare a salariilor calculate muncitorilor care execut lucrrile menionate; fia de pontaj, n cazul salarizrii muncitorilor n regie; fia-limit de livrare a materialelor i/sau bonul de consum; tabelul (borderoul) de repartizare a materialelor consumate sau raportul privind consumul de materiale de construcie, n comparaie cu normele de producie (f. nr.M-29); calculele (borderourile) de repartizare a consumurilor privind ntreinerea i exploatarea mainilor i mecanismelor de construcie, a serviciilor transportului auto, a energiei electrice i alte documente. _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ 46 n baza datelor din aceste i alte documente se fac nregistrri n registrele de eviden analitic a cheltuielilor indicate pe fiecare obiect care se construiete, se repar, se monteaz, se modernizeaz; pe fiecare teren ce se planteaz pe tipuri (soiuri) de plante perene, pe fiecare obiect achiziionat sau utilaj sau alt obiect pn la punerea n funciune. n calitate de registru analitic poate fi utilizat fia (borderoul) de eviden a cheltuielilor (activelor

materiale n curs de execuie). n acest registru evidena analitic se ine pe fiecare obiect ce se construiete, se monteaz, modernizeaz, se repar capital etc. i pe urmtoarele articole: utilaje care necesit montaj; consumuri directe de materiale; consumuri directe privind retribuiile; - contribuii pentru asigurrile sociale i medicale; consumuri de ntreinere a mijloacelor fixe cu destinaie de construcie (la construcia obiectelor); alte consumuri directe. Este evident c aceste articole nu se refer la toate activele materiale n curs de execuie. De exemplu, pentru utilajul destinat instalrii n contabilitate vor fi evideniate: valoarea de cumprare; cheltuielile de transport-aprovizionare; alte cheltuieli. Pentru plantarea plantelor perene vor fi evideniate alte articole inerente tehnologiei de cretere, ngrijire i protecie a acestora pn la transferarea lor n categoria celor intrate pe rod. n registrul de eviden analitic a activelor materiale n curs de execuie cheltuielile sunt contabilizate cu total cumulativ de la nceputul lucrrilor de construcie, montaj, reparaie, modernizare, plantare etc. pn la punerea n exploatare a obiectului de active materiale n curs de execuie, indiferent de durata acestor lucrri (un trimestru, un an, doi ani etc). nregistrrile contabile se ntocmesc n funcie de particularitile tehnologice de pregtire a obiectului respectiv pentru a fi utilizat i tipurile cheltuielilor aferente. Contabilizarea cheltuielilor de construcie a cldirilor, construciilor speciale, altor obiecte. Cheltuielile privind construcia unor obiecte noi sunt contabilizate pe fiecare obiect i articole de cheltuieli respective cu total cumulativ de la nceputul construciei pn la punerea n folosin a obiectului. _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ 47 Lund n considerare faptul c construcia i/sau montarea unor obiecte nu reprezint o component a activitii de baz, beneficiarul ine evidena cheltuielilor aferente n contul 121 Active materiale n curs de execuie". Efectuarea lucrrilor n antrepriz. n cazul executrii lucrrilor de construcie n antrepriz (de o ntreprindere specializat) beneficiarul ncheie cu antreprenorul un contract de antrepriz. Decontrile dintre prile contractante pentru lucrrile de construcie executate se efectueaz pe elemente constructive finisate, etape (stadii) sau dup finalizarea lucrrilor. Aceste condiii sunt indicate n contractul ncheiat n baza prevederilor S.N.C. 11 Contractele de construcie". La finalizarea elementului constructiv sau a ntregului obiect (de regul, n cazul cnd durata de construcie nu depete un an) se ntocmete un proces-verbal de primire-predare a elementului constructiv sau a obiectului finalizat n baza cruia antreprenorul elibereaz o factur fiscal (n cazul impozitrii cu TVA a lucrrilor executate) sau o factur de expediie (n cazul cnd lucrrile de construcie nu se impoziteaz cu TVA). n baza acestor documente beneficiarul ntocmete nregistrarea contabil: Dt 121 Active materiale n curs de execuie", subcontul 1211 Construcii n curs de execude" - la valoarea de deviz a elementului constructiv sau a obiectului fr TVA Dt 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" - la suma TVA aferent (n cazul cnd lucrrile se impoziteaz cu TVA Ct 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" sau 539 Alte datorii pe termen scurt" - la suma total (inclusiv TVA). n cazul aplicrii avansurilor n decontri beneficiarul va nregistra sumele respective n debitul contului 136 Avansuri pe termen lung acordate" sau 224 Avansuri pe termen scurt acordate" cu trecerea ulterioar n cont n vederea achitrii datoriilor fa de antreprenor. Avansurile pltite antreprenorului se reflect n componena altor active financiare. Virarea mijloacelor bneti pentru achitarea datoriei fa de antreprenor va fi reflectat astfel: Dt 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" sau 539 Alte datorii pe termen scurt" Ct 242 Cont de decontare", 243 Cont valutar", 244 Alte conturi la banc", 511 Credite bancare pe termen scurt" . a. Pe msura finalizrii tuturor lucrrilor de construcie, n contul 121 Active materiale n curs de execuie" beneficiarul acumuleaz toate cheltuielile aferente obiectului respectiv. n baza procesuiui-verbal de primire _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ 47 predare a mijloacelor fixe obiectul construit se pune n folosin, ntocmindu-se nregistrarea contabil: Dt 123 Mijloace fixe" Ct 121 Active materiale n curs de execuie", subcontul 1211 Construcii n curs de execuie".

Dac conform documentaiei de deviz i proiectare pe lng obiectul principal antreprenorul construiete pentru beneficiar i unele obiecte temporare prevzute n lista de titluri, cheltuielile legate de construcia acestora de asemenea se contabilizeaz n contul 121 Active materiale n curs de execuie", apoi se nregistreaz la intrri n contul 123 Mijloace fixe". Ulterior aceste obiecte pot fi oferite antreprenorului n arend, iar operaiunile aferente vor fi contabilizate n conformitate cu S.N.C. 17 Contabilitatea arendei {chiriei)". n cazul cnd obiectele temporare titulare vor fi utilizate numai pe parcursul duratei de construcie a obiectului principal, acestea vor fi casate la cheltuieli ca i mijloacele fixe scoase din funciune nainte de termen, iar n cazul existenei posibilitii de a le vinde, operaiunile respective vor fi reflectate ca n paragraful 3.10 Contabilitatea ieirii mijloacelor fixe". Efectuarea lucrrilor n regie proprie. n cazul executrii lucrrilor de construcie n regie proprie toate cheltuielile de construcie (valoarea materialelor, retribuiile, contribuiile pentru asigurrile sociale i medicale etc.) se contabilizeaz de beneficiar (ntreprinderea pentru care se construiete obiectul). Materialele de construcie, reparaie, montaj eliberate de la depozit nu se consider consumate n momentul livrrii acestora. n baza documentelor primare valorile materiale indicate se reflect ca fiind transferate din gestiunea efului de depozit n gestiunea persoanei ce le-a primit (eful seciei, sectorului, antierului, brigadierul etc, numite productor de lucrri) prin nregistrarea contabil: Dt 211 Materiale", subconturile respective - gestionarul care le-a primit Ct 211 Materiale", acelai subcont respectiv - eful depozitului. n baza documentelor centralizatoare (calculul (borderoul) de repartizare a materialelor consumate sau raportul privind consumul de materiale n comparaie cu normele de producie) n care este determinat mrimea consumurilor de materiale va fi ntocmit formula contabil: Dt 121 Active materiale n curs de execuie", subcontul 1211 Construcii n curs de execuie", contul analitic respectiv: Construcia obiectului nr.l", Reparaia capital a depozitului central" etc. Ct 211 Materiale", subconturile respective - gestionarul care a primit anterior materiale. _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ 48 Prin urmare, contul 121 9yActive materiale n curs de execuie", subcontul 1211 Construcii n curs de execuie" va fi debitat n contrapartid cu conturile: 211 Materiale", 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat", 214 Uzura obiectelor de mic valoare i scurt durat", 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii", 533 Datoriiprivind asigurrile" etc, 812 Activiti auxiliare" etc, n funcie de tipul cheltuielilor. Consumurile aferente construciei obiectelor provizorii neprevzute n lista de titluri (magazii, oproane, depozite de pstrare a materialelor de construcie pe antier, gherete pentru paz, garduri construite n jurul antierului, odi pentru nclzirea muncitorilor iarna, odi pentru du etc.) se contabilizeaz n contul 812 Activiti auxiliare" sau alt cont din clasa conturilor contabilitii de gestiune n contrapartid cu conturile respective, n funcie de tipul de consumuri. Dup finalizarea lucrrilor de construcie a obiectelor menionate, acestea se trec la intrri prin nregistrarea contabil: Dt 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat", subcontul 2133 Construcii speciale provizorii (neprevzute n lista de titluri)" Ct 812 Activiti auxiliare" sau alt cont din clasa 8. Ulterior beneficiarul va calcula lunar uzura obiectelor enunate, lund n considerare valoarea rmas probabil care poate fi obinut la scoaterea acestora din utilizare (demolarea) i durata de construcie a obiectului principal astfel: Dt 121 Active materiale n curs de execuie", subcontul 1211 Construcii n curs de execude" Ct 214 Uzura obiectelor de mic valoare i scurt durat". Celelalte formule contabile aferente decontrii uzurii cumulate, nregistrrii materialelor uzurabile obinute la scoaterea din folosin a obiectelor de mic valoare . a. se ntocmesc cum este expus n paragraful 5.4 Contabilitatea obiectelor de mic valoare i scurt durat i a uzurii acestora". Consumurile de ntreinere a mijloacelor fixe (macarale-turn, macarale-auto, betoniere, compresoare, cilindre compresoare rutiere etc.) care particip nemijlocit la construcia obiectelor respective se divizeaz n dou grupe: unice i curente. Unice sunt numite consumurile privind ncrcarea, transportarea, descrcarea, pregtirea locului de instalare, montarea, demontarea dup finalizarea construciei, precum i ncrcarea, transportarea i descrcarea mainii, mecanismului sau utilajului. _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ 48

Consumurile unice, dup natura lor economic i perioada de includere n cost, reprezint cheltuieli anticipate pe termen lung (dac durata de construcie a obiectului principal depete un an) sau anticipate curente - n cazul cnd durata de construcie a obiectului nu depete un an. Este evident c acestea trebuie s fie contabilizate anterior n conturile 141 Cheltuieli anticipate pe termen lung" i/sau 251 Cheltuieli anticipate curente" care vor fi debitate n contrapartid cu conturile: 211 Materiale", 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat", 214 Uzura obiectelor de mic valoare i scurt durat", 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii", 533 Datorii privind asigurrile"', 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale", 538 Rezerv pentru cheltuieli i pli preliminate" . a., n funcie de tipul cheltuielilor. n cazul cheltuielilor anticipate pe termen lung partea respectiv a acestora se recunoate n anul de gestiune drept cheltuieli anticipate curente, iar cota lunar respectiv va fi inclus n componena cheltuielilor legate de construcia obiectului dat. Exemplul 3.6 La transportarea, descrcarea, instalarea macaralei-turn i demontarea acesteia au fost acumulate cheltuieli n sum de 42 000 lei. Durata de construcie a obiectului principal este de doi ani, nceputul construciei - 1 aprilie anul curent. Conform acestor date, cheltuielile vor fi contabilizate n contul 141 Cheltuieli anticipate pe termen lung", ulterior cota respectiv a acestora va fi recunoscut drept cheltuieli anticipate curente n sum de 5 750 lei [(42 000:24) x 9]. La aceast sum va fi ntocmit nregistrarea contabil: Dt 251 Cheltuieli anticipate curente" 15 750 lei Ct 141 Cheltuieli anticipate pe termen lung" 15 750 lei. n primul an de construcie 1/9 din suma indicat - 1 750 lei (15 750 : 9) lunar va fi trecut la cheltuielile aferente construciei obiectului: Dt 121 Active materiale n curs de execuie", subcontul 1211 Construcii n curs de execuie" 1 750 lei Ct 251 Cheltuieli anticipate curente" 1 750 lei. La sfritul primului an de construcie din componena cheltuielilor anticipate pe termen lung va fi trecut la cheltuieli anticipate curente suma de 21 000 lei (1 750 x 12). Cheltuielile curente cuprind cheltuielile de ntreinere, ngrijire i exploatare a mainilor, mecanismelor, utilajelor de construcie. _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ 49 Dac maina sau mecanismul respectiv particip pe parcursul lunii numai la construcia unui obiect, cheltuielile de exploatare a acestuia se includ direct n componena cheltuielilor de construcie a obiectului dat. n cazul cnd una i aceeai maina, mecanism particip pe parcursul lunii la construcia a dou sau mai multe obiecte, cheltuielile de ntreinere a mainii, mecanismului se contabilizeaz n contul 813 Consumuri indirecte de producie" pe tipuri, mrci sau grupe omogene de maini. La sfritul lunii cheltuielile acumulate se repartizeaz ntre obiectele care se construiesc n raport cu numrul de main-schimburi, main-ore sau volumul de lucru efectuat de maina respectiv. n acest scop se ntocmete un calcul special de repartizare a consumurilor, iar conform datelor acestuia - nregistrarea contabil: Dt 121 Active materiale n curs de execuie", subcontul 1211 Construcii n curs de execuie" Ct 813 Consumuri indirecte de producie". Unele ntreprinderi n structura managementului activitii sale pot s dispun de o subdiviziune separat care asigur dirijarea activitii de construcie. Cheltuielile de ntreinere a acestei structuri pot fi incluse n costul obiectului ce se construiete (se monteaz) n cazul cnd acestea sunt legate nemijlocit de crearea obiectului n cauz. Cheltuielile administrative i generale ale ntreprinderii nu se includ n costul obiectului procurat, construit sau/i montat, dac acestea nu sunt legate de efectuarea acestor lucrri. Cheltuielile de lansare sau pregtire a activului spre utilizare nu constituie o parte a valorii de intrare n cazul cnd acestea nu sunt condiionate de aducerea obiectului n stare de lucru. Pierderile survenite n activitatea de baz ca rezultat al nsuirii planificate a capacitii de producie se recunosc drept cheltuieli n componena cheltuielilor generale i administrative. Dac ntreprinderea-beneficiar creeaz active pentru a fi vndute n cursul activitii economice ordinare, valoarea acestora se determin n conformitate cu S.N.C. 2 Stocurile de mrfuri i materiale", deoarece acestea vor fi calificate drept produse finite (servicii prestate). Prin urmare, orice profit intern nu se include n calculul costului acestor active. Cheltuielile condiionate de nlturarea lucrrilor cu rebut sau cheltuielile determinate de manoper peste limita stabilit ce contribuie la cheltuieli supranormative de asemenea nu se includ n costul obiectului ce se construiete (se monteaz). Aceast regul impune respectarea metodei unice privind evaluarea mijloacelor fixe.

Nu reprezint elemente ale costului obiectelor construite sau montate i se reflect n funcie de destinaia lor cheltuielile: _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ 50 - de pregtire a cadrelor pentru a activa la ntreprinderea care se constituie; pentru prospeciuni, lucrri de explorare i alte lucrri legate de construcia obiectului; transferate pentru construcii cu titlu de participaie; pentru conservarea construciei autorizat n modul stabilit; pentru obiectele n curs de execuie i transmise cu titlu gratuit; de demolare, demontare i protecie a construciei suspendate; alte cheltuieli prevzute de devizul construciei. Indiferent de modul de efectuare a lucrrilor de construcii-montaj, beneficiarul construciei contabilizeaz n componena rezultatelor activitii de investiii: amenzile, penalitile, profitul obinut din vnzarea valorilor materiale i serviciile prestate ale activitii de construcie; pierderile din comercializarea utilajului, altor valori materiale, pierderile din decontarea creanelor pe termen lung i scurt condiionate de operaiunile aferente construciei; pierderile i profitul obinut din ieirea mijloacelor fixe utilizate n construcii etc. Pierderile din degradarea valorilor materiale i distrugerea cldirilor i construciilor speciale nefinalizate ca urmare a calamitilor naturale, diminuate cu sumele percepute de la persoanele culpabile, vor fi recunoscute drept rezultate excepionale. Contabilitatea utilajului destinat instalrii. De regul, utilajul destinat instalrii, indiferent de modul de efectuare a lucrrilor de montaj, l procur beneficiarul - ntreprinderea pentru care se monteaz acest utilaj. n baza facturii fiscale sau facturii de expediie utilajul cumprat se nregistreaz la intrri prin formula contabil: Dt 121 Active materiale n curs de execuie", subcontul 1212 Utilaj destinat instalrii" - la valoarea utilajului fr TVA Dt 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" - la suma TVA aferent Ct unul din conturile 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale", 522 Datorii pe termen scurt fa de prile legate" sau 539 Alte datorii pe termen scurt" - la suma total, inclusiv TVA. n debitul contului 121 Active materiale n curs de execuie", subcontul 1212 Utilaj destinat instalrii" se reflect cheltuielile de ncrcare, transportare, descrcare a utilajului, taxa vamal i cheltuielile privind _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ 50 serviciile vamale, precum i alte cheltuieli. Toate aceste cheltuieli i valoarea de cumprare constituie costul efectiv al utilajului procurat. nregistrrile contabile aferente procurrii utilajului care necesit montaj de la rezidenii Republicii Moldova sunt examinate n paragraful 3.6 Contabilitatea intrrii mijloacelor fixe" din prezentul manual. Importul utilajelor. Pentru operaiunile de import al utilajelor se ntocmesc urmtoarele documente: contractul ncheiat cu exportatorul strin; factura (invoce) comercial; - certificatul de origine; factura (scrisoarea) de transport; documentele bancare - n cazul unei pli n avans; declaraia vamal de import; delegaia reprezentantului ntreprinderii de a efectua plata impozitului i serviciile vamale etc. Dup sosirea utilajului importatorul declar marfa organului vamal teritorial, ntocmind declaraia vamal i achitnd toate taxele i impozitele n bugetul statului. Lucrtorii serviciului vamal verific i determin valoarea n vam (vamal) a utilajului sau alte valori materiale importate, aplicnd una din cele ase metode prevzute de legislaia n vigoare. n componena valorii n vam se includ: valoarea obiectului importat recalculat la cursul oficial al Bncii Naionale a Republicii Moldova din data ntocmirii declaraiei vamale i specificat n acest document; cheltuielile de asigurare a utilajului; costul transportului; costul ncrcrii i descrcrii; comisioanele pentru brokeri; costul containerelor (sau altor ambalaje) etc. La determinarea valorii n vam se iau n considerare patru grupe sau categorii de condiii de includere n costul valorilor materiale importate-exportate prevzute n sistemul Incoterms din anul 2000. De exemplu, conform condiiei E.X.W. (livrarea direct de la ntreprindere) cheltuielile de transport de la vnztorul strin pn la locul de destinaie trebuie s fie recuperate de ctre cumprtor, iar conform condiiilor D.A.F. (livrarea pn la locul stabilit la frontier) cheltuielile de transport pn la frontiera Republicii Moldova sunt suportate de furnizorul

strin. Prin urmare, valoarea n vam a utilajului (valorilor materiale) conform condiiilor E.X.W. va include toate cheltuielile de Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung nregistrri contabile privind importul utilajului Nr. Suma, lei Corespondena conturilor crt. Coninutul operaiunilor debit credit 1 2 3 4 5 1. Achitarea n avans a taxei vamale i a taxei 7 600 229 242 aferente procedurilor vamale (7 300 + 300) 2. Achitarea n avans a sumei TVA 30 600 229 242 3. Acordarea avansului titularului de avans 500 227 241 4. nregistrarea la intrri a utilajului importat la 135 998 121, subcontul 521, 539 valoarea calculat la cursul indicat n declaraia 1212 vamal 51 transport strin pn la locul de destinaie a cumprtorului, iar conform condiiilor D.A.F. valoarea n vam va cuprinde aceste cheltuieli numai pn la frontier. Exemplul 3.7 La 15 august 2002 ntreprinderea, conform contractului ncheiat i facturii strine, import utilaj n valoare de 10 000 $ S.U.A. la cursul de 13,5998 lei pentru 1 $ S.U.A. (cursul este indicat n declaraia vamal). La 14 august 2002 titularului de avans, conform dispoziiei de plat, i s-a acordat un avans de 500 lei pentru efectuarea procedurilor vamale. La 16 august ntreprinderea a calculat n prealabil i a virat taxa vamal n sum de 7 300 lei, TVA - 30 600 lei i pentru procedurile vamale - 300 lei. La 19 august a fost justificat pentru plata diferenei taxei vamale decontul de avans n sum de 498,78 lei, cheltuielile de transport internaional constituie 600 $ S.U.A. la cursul din data ntocmirii declaraiei vamale (15 august) - 13,5998 pentru 1 $ S.U.A., cheltuielile privind primele de asigurare - 200 $ S.U.A. pltite la cursul de 13,5981 lei pentru 1 $ S.U.A., achitarea datoriei fa de furnizorul strin i ntreprinderea de transport a fost efectuat la 22 august 2002 la cursul de 13,6011 lei pentru 1 $ S.U.A., taxa vamal constituie 5 %, iar taxa pentru procedurile vamale - 0,25 % din valoarea n vam. Importul utilajului a fost efectuat prin expedierea direct, achitarea datoriei - prin dispoziia de plat. S admitem c utilajul importat se impune cu TVA. Pentru a ntocmi nregistrrile contabile respective se calculeaz urmtorii indicatori: valoarea n vam 146 877,50 lei (10 000 x 13,5998 + 200 x x 13,5981 + 600x13,5998); taxa vamal 7 343,88 lei (146 877,50 x 0,05); taxa pentru serviciile vamale 367,19 lei (146 877,50 x 0,0025); suma TVA aferent 30 917,71 lei [(146 877,50 + 7 343,88 + + 367,19) x 0,2]. n baza acestor date se ntocmesc urmtoarele nregistrri contabile (tabelul 3.1): Tabelul 3.1 Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung 1 2 3 4 5 5. Acceptarea facturii organizaiei de transport la 8 159,88 121, subcontul 521, 539 transportarea utilajului (600 x 13,5998) 1212 6. Achitarea primei pentru asigurarea utilajului 2 719,62 121, subcontul 243 1212 7. Includerea taxei vamale i taxei pentru 7 600 121, subcontul 229 procedurile vamale achitate n avans n costul 1212 utilajului 8. Reflectarea diferenei dintre taxa vamal i taxa 111,07 121, subcontul 227 pentru procedurile vamale achitate n avans i 1212 suma acestor taxe determinat la data vmuirii utilajului (7 343,88 + 367,19 - 7 300 - 300) 9. Trecerea n cont a sumei TVA la suma total: - TVA pltit n avans - diferena dintre TVA calculat din valoarea n vam i TVA pltit n avans 30 917,71 30 600 317,71 534 229 227

Achitarea datoriei fa de furnizor i 144 171,66 521, 539 243 ntreprinderea de transport (22 august 2002) 1(10 000 + 600) x 13,6011] 11. Reflectarea diferenei de curs valutar (144 171,16 13,78 722 521, 539 - 135 998 - 8 159,88) sau [10 600 x (13,6011 13,5998)] 12. Restituirea sumei avansului neutilizat de titularul 71,22 241 227 de avans (500 - 428,78) Costul efectiv al utilajului importat constituie 154 588,57 lei (146 877,50 + -h 7 343,88 + 367,19). Comisionul bancar pentru efectuarea operaiunilor de virare a mijloacelor valutare furnizorilor strini se reflect n debitul contului 713 Cheltuieli generale i administrative". n cazul insuficienei mijloacelor valutare pentru achitarea valorilor materiale importate, ntreprinderea le cumpr de la banca comercial respectiv. Evidena analitic a utilajului se ine la costul efectiv pe fie de magazie ca i n cazul materialelor. Transmiterea utilajului pentru instalare se perfecteaz printr-un proces-verbal de predare a utilajului n montaj. Costul efectiv al utilajului predat n montaj, toate cheltuielile privind instalarea, ncercarea acestuia, precum i punerea n funciune se reflect n paragraful 3.6 Contabilitatea intrrii mijloacelor fixe" din prezentul manual. Contabilitatea obiectelor care nu necesit montaj. Utilajele, instrumentele, inventarul i alte obiecte care nu necesit montaj n cazul cnd momentul achiziionrii coincide cu momentul punerii n funciune se 52 Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung 52 contabilizeaz nemijlocit n contul 123 Mijloace fixe". Dac aceste momente nu coincid, adic obiectele menionate se procur ntr-o lun, iar cele puse n utilizare -n alt lun, acestea vor fi contabilizate astfel. Procurarea utilajelor, instrumentelor, inventarului i altor obiecte: Dt 121 Active materiale n curs de execuie", subcontul 1213 Utilaj i alte obiecte pn la punerea n funciune" - la valoarea de cumprare (fr TVA) Dt 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" - la suma TVA Ct 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" sau 539 Alte datorii pe termen scurt" - la valoarea total, inclusiv TVA. Aceasta nregistrare contabil se reflect n registrul de eviden sintetic i analitic a decontrilor cu furnizorii sau ali creditori. n subcontul 1213 vor fi reflectate toate cheltuielile ocazionate de procurarea obiectelor specificate (de transport, ncrcare, descrcare, alte cheltuieli). La punerea n funciune a utilajului, instrumentelor, inventarului, altor obiecte va fi ntocmit nregistrarea contabil: Dt 123 Mijloace fixe", subcontul respectiv Ct 121 Active materiale n curs de execuie", subcontul 1213 Utilaj i alte obiecte pn la punerea n funciune". Contabilitatea plantelor perene neroditoare. Cheltuielile aferente sditului i creterii plantelor perene pn la trecerea acestora pe rod sunt contabilizate n contul 121 Active materiale n curs de execuie", subcontul 1211 Construcii n curs de execuie", dei ar fi mai raional de a le contabiliza ntr-un subcont distinct 1215 Creterea i ngrijirea plantelor perene". n componenta acestor cheltuieli se includ: cheltuielile privind pregtirea solului (aratul la o adncime de 35-40 cm -consumul de combustibil, salariile tractoritilor-mainiti, contribuiile pentru asigurrile sociale i medicale, serviciile tractoarelor, altor activiti auxiliare); costul materialului sditor (butailor, arbutilor, puieilor); valoarea ngrmintelor minerale i organice; cheltuielile legate de spatul gropilor; - cheltuielile legate de sditul butailor, arbutilor: - cheltuielile privind ngrijirea plantelor sdite n primul an i n anii ulteriori pn la trecerea acestora n categoria celor intrate pe rod (operaiunile tehnologice de ngrijire - aratul, pritul sau afnarea solului, curitul plantelor, protecia acestora etc). Drept documente primare pentru contabilizarea cheltuielilor specificate servesc procesul-verbal de consum al seminelor i materialului sditor, procesul-verbal de utilizare a ngrmintelor minerale, organice, bacteriale, _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ 52 chimicalelor i erbicidelor, fia-limit, bonul de consum, fia de eviden a muncii i a lucrrilor executate sau fia de lucru n acord, fia de eviden a tractoristului-mainist etc. n baza documentelor de consum al stocurilor de materiale se ntocmete documentul centralizator - raportul privind micarea valorilor materiale. Documentele de calculare a salariilor muncitorilor la executarea operaiunilor tehnologice n mod manual servesc drept baz pentru completarea altui document centralizator - registrul de eviden a consumurilor i lucrrilor, iar n baza fielor de eviden a tractoristului-mainist - borderoul cumulativ de eviden a lucrrilor mecanizate. 10.

Contul 121 Active materiale n curs de execuie", subcontul 1211 Construcii n curs de execuie" se va debita cu suma total a cheltuielilor n contrapartid cu conturile: 211 Materiale" - la valoarea materialului sditor, ngrmintelor, mijloacelor de protecie a plantelor; 213Obiecte de mic valoare i scurt durat" sau 214 Uzura obiectelor de mic valoare i scurt durat" - la valoarea sau suma uzurii obiectelor de inventar; 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii" i 533 Datorii privind asigurrile" - la salariile calculate muncitorilor ce execut operaiuni tehnologice n mod manual la sditul i ngrijirea plantelor i la contribuiile pentru asigurrile sociale i medicale aferente; 811 Producia de baz" sau 215 Producia n curs de execuie" - la suma consumurilor de baz repartizate (uzura mijloacelor fixe, reparaia acestora conform prevederilor prevederilor S.N.C. 16 Contabilitatea activelor materiale pe termen lung", consumurile privind irigarea plantelor, alte cheltuieli) n baza calculelor de repartizare a acestora la sfritul anului de gestiune; 812 Activiti auxiliare" - la valoarea serviciilor activitilor auxiliare, precum i la salariile tractoritilor-mainiti; 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" i 539 Alte datorii pe termen scurt" etc. - la valoarea serviciilor prestate de ntreprinderile tere etc. Cheltuielile n cauz se contabilizeaz cu total cumulativ de la nceputul lucrrilor aferente pregtirii solului, sditului, ngrijirii plantelor pn la transmiterea acestora n categoria celor intrate pe rod. Cheltuielile acumulate n primul an se reflect ca sold la nceputul acestui an, suma total cumulat n cel de-al doilea an cu cheltuielile din primul an - ca sold la nceputul celui de-al treilea an etc. n ultimul an de cretere i ngrijire pn la trecerea plantelor n categoria celor intrate pe rod, de regul, se obine o road - struguri n vii, fructe - n _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ 53 livezi. Aceste produse ar fi raional de evaluat la costul planificat (normativ) i de reflectat la micorarea cheltuielilor legate sditul i creterea plantelor perene. La transferarea plantelor perene crescute n categoria celor pe rod se ntocmete un proces-verbal de recepie a plantelor perene i de punere n folosin. Exemplul 3.8 ntreprinderea agricol pe parcursul a patru ani a acumulat cheltuieli la sditul, creterea i ngrijirea unui lot de via de vie n sum de 150 000 lei, n al patrulea an s-au recoltat 100 q de struguri, costul planificat al 1 q de struguri (conform calculelor efectuate pentru alte loturi) constituie 80 lei. n baza acestor date vor fi ntocmite nregistrrile contabile: 1. Reflectarea cheltuielilor Dt 121 Active materiale n curs de execuie" 150 000 lei Ct 211 Materiale", 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii", 533 Datorii privind asigurrile", 812 Activiti auxiliare" etc. 150 000 lei. 2. nregistrarea la intrri a strugurilor recoltai la cost planificat - 8 000 lei (100 x 80): Dt 216 Produse" 8 000 lei Ct 121 Active materiale n curs de execuie" 8 000 lei. 3. Transferarea plantelor perene (viei de vie) n categoria celor pe rod 142 000 lei (150 000-8 000): Dt 123 Mijloace fixe" 142 000 lei Ct 121 Active materiale n curs de execuie" 142 000 lei. Dup aceasta ntreprinderea calculeaz valoarea rmas probabil, durata de funcionare util, lund n considerare condiiile de exploatare , necesitatea nlturrii golurilor (lipsurilor) la determinarea volumului avantajelor economice posibile, i le nregistreaz n fia de inventar. Conform acestor date se calculeaz lunar uzura care va fi inclus n mod direct n consumurile la creterea i ngrijirea plantelor perene roditoare. Evidena analitic se ine pe soiuri de plante, locuri de aflare a acestora, indicnd suprafaa i schema de sdire. Contabilitatea altor elemente de active materiale n curs de execuie. La alte elemente de active materiale n curs de execuie se refer valoarea lucrrilor de proiectare i exploatare, serviciile de supraveghere exercitat de beneficiarul construciei, precum i expertiza proiectelor. n baza documentelor respective (contracte, facturi fiscale, procese-verbale de recepie-predare a lucrrilor etc), beneficiarul construciei nregistreaz la majorarea costului obiectului de construcie valoarea lucrrilor specificate astfel: Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung s-au efectuat urmtoarele cheltuieli: piese de schimb 22 000 lei; salariile muncitorilor 800 lei; contribuiile pentru asigurrile sociale 232 lei; serviciile activitilor auxiliare 300 lei;

 cota consumurilor indirecte de producie 500 lei. Lucrrile de restabilire au fost efectuate pe locul de utilizare a obiectului. Valoarea de recuperare a autocamionului dup lucrrile de restabilire a capacitilor acestuia constituie 45 000 lei. Dup efectuarea lucrrilor durata de utilizare a fost stabilit nc de 6 ani. Valoarea rmas probabil a rmas aceeai. n baza condiiilor din exemplu vor fi calculai urmtorii indicatori. uzura anual 19 000 lei [(118 000 - 4 000): 6]; uzura acumulat pn la avarie 76 000 lei (19 000 x 4); 54 Dt 121 Active materiale n curs de execuie", subcontul 1211 Construcii n curs de execuie" - la valoarea lucrrilor i serviciilor fr TVA Dt 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" - la suma TVA Ct 539 Alte datorii pe termen scurt" sau alt cont - la valoarea total, inclusiv TVA. Achitarea datoriei fa de unitile speciale de proiectare-exploatare, de expertiz a proiectului etc. va fi reflectat astfel: Dt 539 Alte datorii pe termen scurt" Ct 242 Cont de decontare"9 243 Cont valutar", 244 Conturi speciale la bnci"9 511 Credite bancare pe termen scurt" sau 411 Credite bancare pe termen lung". Costul lucrrilor menionate se include n cheltuielile legate de construcia obiectului respectiv n mod direct. Contabilitatea cheltuielilor pentru restabilirea proprietilor mijloacelor fixe i investiiilor capitale ulterioare. n cazul n care valoarea de bilan a unui mijloc fix reflect deja pierderea avantajului economic, investiiile capitale ulterioare pentru restabilirea proprietilor pierdute, prin urmare, i a avantajului pierdut, se capitalizeaz n limita valorii de recuperare a mijlocului fix. Diferena investiiilor capitale ulterioare ce depete valoarea de recuperare va fi recunoscut drept cheltuieli ale perioadei de gestiune. Exemplul 3.9 Dup patru ani de utilizare autocamionul cu valoarea de intrare de 118 000 lei a suferit o avarie, din care motiv specialitii au determinat pierderea capacitii de utilizare n mrime de 40 %. Durata de funcionare util a fost stabilit de 6 ani fr reparaie capital, valoarea rmas probabil - 4 000 lei, uzura a fost calculat conform metodei liniare. Pentru restabilirea proprietii de exploatare a mijlocului fix _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ 54 valoarea de bilan a autocamionului pn la avarie ' 42 000 lei (118 000 - 76 000); valoarea de bilan spre decontare 16 800 lei (42 000 x 0,4); valoarea de bilan dup decontarea parial a acesteia 25 200 lei (42 000- 16 800); valoarea de bilan cu cheltuielile efectuate ' 49 032 lei (25 200 + 22 000 + 800 + + 232 + 300 + 500); suma cheltuielilor care pot fi supuse capitalizrii 19 800 lei (45 000 - 25 200); diferena cheltuielilor ce depete valoarea de recuperare 4 032 lei (49 032 - 45 000). nregistrrile contabile vor fi urmtoarele: 1. Decontarea parial a valorii de bilan n mrimea pierderii capacitilor de utilizare a autocamionului - 16 800 lei, suma TVA - 3 360 lei (16 800 x 0,2): Dt 723 Pierderi excepionale" 16 800 lei Ct 123 Mijloace fixe" ' 16 800 lei. 2. Calcularea TVA la buget (restabilirea parial a TVA anterior trecut n cont: Dt 713 Cheltuieli generale l administrative" 3 360 lei Ct 534 Datoriiprivind decontrile cu bugetul" 3 360 lei. 3. Reflectarea consumurilor aferente restabilirii proprietilor obiectului n cauz pentru a fi utilizat: Dt 121 Active materiale n curs de execuie", subcontul 1214 Investiii capitale ulterioare" - la suma total 23 832 lei Ct 211 Materiale" - la valoarea pieselor de schimb 22 000 lei Ct 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii" la suma salariilor 800 lei Ct 533 Datorii privind asigurrile" - la suma contribuiilor pentru asigurrile sociale 232 lei Ct 812 Activiti auxiliare" - la costul serviciilor auxiliare 300 lei Ct 813 Consumuri indirecte de producie" - la cota consumurilor indirecte de producie repartizate 500 lei. 4. Capitalizarea cheltuielilor efectuate n limita valorii de recuperare a autocamionului: Dt 123 Mijloace fixe" la suma capitalizat 19 800 lei Dt 723 Pierderi excepionale" - la diferena cheltuielilor ce

depete valoarea de recuperare a obiectului 4 032 lei Ct 121 Active materiale n curs de execuie", subcontul 1214 Investiii capitale ulterioare" - la suma total a cheltuielilor 23 832 lei. Dup aceste nregistrri se recalculeaz valoarea uzurabil care va constitui 41 000 lei (45 000 - 4 000), iar suma uzurii anuale, ncepnd cu cel de-al cincilea an de utilizare, - 6 833 lei (41 000: 6). n cazul efecturii lucrrilor aferente restabilirii capacitilor de exploatare a mijlocului fix n antrepriz cheltuielile respective vor fi contabilizate n contul 121 Active materiale n curs de execuie", dac aceste lucrri necesit Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung 55 o perioad ndelungat i decontrile dintre beneficiar i antreprenor sunt efectuate pe etapele prevzute n contract. n cazul cnd condiiile contractuale prevd achitarea beneficiarului cu antreprenorul dup executarea lucrrilor indicate n baza procesul ui-verbal de primire-predare a lucrrilor, valoarea de deviz a acestor lucrri va fi contabilizat n contul 123 Mijloace fixe". 3.5. Contabilitatea terenurilor Conform teoriei utilitii terenurile reprezint anumite valori, dei nu sunt produsul muncii omului, iar n baza principiului unitii monetare ele trebuie s fie contabilizate i incluse n componena elementelor patrimoniale ale ntreprinderii. n componena terenurilor intr terenurile cu destinaie agricol - cmpiile, terenurile cu vii i livezi, pduri sau fii de pduri de protecie, terenurile ocupate de drumuri, lacuri, terenurile cu zcminte subterane (gaze naturale, petrol, piatr de construcie, de var etc), terenurile cu cldiri, construcii speciale ale ntreprinderii etc. Recunoaterea terenurilor. Terenurile sunt recunoscute drept active n baza acelorai criterii generale pentru toate activele materiale pe termen lung . Totui exist i unele particulariti inerente recunoaterii terenurilor. n cazul procurrii terenului pe care se afl o cldire sau alt construcie, acestea se identific i se recunosc n contabilitate drept dou elemente separate n componena activelor materiale pe termen lung: terenurile - ca active materiale pe termen lung neuzurabile, iar cldirea sau alt construcie - ca active materiale uzurabile. Majorarea valorii terenului la procurare (cheltuieli legate de pregtirea acestuia spre utilizare) nu afecteaz valoarea de intrare respectiv uzurabil a cldirii i invers, capitalizarea cheltuielilor de reparaie a cldirii pentru a fi utilizat dup destinaie nu influeneaz valoarea de intrare a terenului. Dac pentru teren i cldirea amplasat pe el s-a pltit o sum comun (unic), valoarea fiecruia se determin dup cum este explicat n paragraful 3.3 Evaluarea activelor materiale pe termen lung". Nu sunt tratate ca active separate terenul i cldirea n cazul cnd acestea sunt contabilizate drept proprietate investiional pe termen lung. Cile de acces, ngrditurile construciei, peisajul format, strzile construite, terenul asfaltat, trotuarele pavate, cile de comunicaii subterane montate etc. pentru amenajarea terenului sunt recunoscute drept active distincte. Pentru fiecare din ele se determin separat valoarea i durata lor de funcionare util, valoarea uzurabil. Din cauza c aceste active au un termen de utilizare limitat, uzura lor se calculeaz. _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ 55 Evaluarea terenurilor. Terenurile se evalueaz la cost efectiv care constituie valoarea lor de intrare. Evaluarea se efectueaz n baza principiului destinaiei de utilizare. De exemplu, dac terenul se planific s fie utilizat conform destinaiei lui de procurare, s admitem, cultivarea plantelor, valoarea acestuia va fi stabilit la pre de pia pentru terenurile agricole. n cazul procurrii terenului pentru a construi o fabric, valoarea lui va fi stabilit la pre de pia care va corespunde acestei destinaii, iar la utilizarea terenului n scopul vnzrii sau pstrrii (neutilizrii) pentru vnzarea ulterioar - la valoarea venal. Prin urmare, la una i aceeai data unul i acelai teren, n funcie de destinaia de utilizare, va avea valoare diferit. Unele terenuri pot fi ocupate cu construcii (cldiri, edificii) dup demolarea crora vor fi recultivate. Cheltuielile de recultivare nu constituie elementul component al costului construciilor sau terenului i se refer la cheltuielile anticipate pe termen lung. Ulterior cheltuielile specificate vor fi decontate n proporii egale i incluse n componena consumurilor pentru cultivarea plantelor respective pe parcursul perioadei de trei ani. Exemplul 3.10 Terenul pe care se afl o cldire cu acareturile respective a fost recultivat dup demolarea acestora. La demolarea cldirii i recultivarea terenului s-au nregistrar urmtoarele cheltuieli: servicii tere (fr TVA) 5 000 lei; salariile muncitorilor 3 000 lei; contribuiile pentru asigurrile sociale i medicale 900 lei; serviciile transportului auto propriu 700 lei. Suma total de 9 600 lei (5 + 3 000 + 900 + 700) va fi recunoscut drept cheltuieli anticipate pe termen lung. S admitem ca ntreprinderea a stabilit decontarea acestor cheltuieli n timp de trei ani. n acest caz anual n componena cheltuielilor anticipate curente se vor transfera cte 3 200 lei (9 600 : 3), iar lunar n fiecare an de

gestiune va fi decontat la consumuri pentru recoltarea culturii respective pe terenul recultivat suma de 266,67 lei (3 200: 12) n cazul cnd pe acest teren vor fi cultivate plante anuale. Dac ntreprinderea dispune de un teren care se contabilizeaz n componena investiiilor, impozitele, asigurrile i alte cheltuieli directe aferente acestuia se capitalizeaz, deoarece veniturile din investiii nc nu sunt obinute. n cazul cnd un astfel de activ, fiind predat n arend, va aduce ntreprinderii n perioada de gestiune venit, cheltuielile menionate (impozitele, asigurrile etc.) nu vor fi capitalizate, ci recunoscute drept cheltuieli (consumuri). Aceast regul poate fi explicat prin respectarea principiilor echilibrului cheltuielilor i veniturilor i corespunderii. Cu alte cuvinte, fiecrei mrimi de venituri trebuie s-i corespund o anumit mrime de cheltuieli. _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ 56 Exemplul 3.11 ntreprinderea deine 6 ha de teren n componena investiiilor la valoarea de 25 000 lei, suma impozitului funciar, lund n considerare fertilitatea solului, constituie 644 lei, iar trimestrial - 161 lei. Att timp ct terenul indicat n exemplu va fi contabilizat n componena investiiilor, trimestrial suma impozitului funciar va fi capitalizat - trecut la majorarea valorii terenului. Dup trimestrul I valoarea terenului va fi de 25 161 lei (25 000 + + 161), dup trimestrul II - 25 332 lei etc. S admitem c acelai teren este dat n chirie operaional i ntreprinderea ncaseaz trimestrial un venit de 1 000 lei. n acest caz impozitul funciar va fi reflectat n componena cheltuielilor generale i administrative. Conform legislaiei n vigoare, ntreprinderile, cu excepia celor de stat, pot s privatizeze terenurile prin cumprarea de la stat. Drept vnztori ai loturilor de pmnt sunt numite autoritile publice locale (primria municipiului, oraului, satului). Agentul economic (cumprtor) depune la primrie o cerere la care anexeaz: copia certificatului nregistrrii de stat - pentru persoane juridice; buletinul de identitate - pentru persoane fizice; - copia documentului ce confirm dreptul de posesiune, folosina sau beneficiere al cumprtorului asupra terenului, planul terenului, copia planului cadastral funciar; copia contractului de vnzare-cumprare a cldirilor de pe terenul respectiv sau copia certificatului de privatizare a ntreprinderii care deine terenul cu drept de administrare economic etc. n termen de 10 zile primria examineaz cererea i documentele anexate, n cazul deciziei pozitive documentele sunt prezentate la comisia de privatizare a terenurilor. n scopul evalurii terenului se ntocmete un borderou de calcul al preului de vnzare-cumprare a acestuia, lund n considerare fertilitatea medie a solului, tariful unui grad-hectar, suprafaa i locul de amplasare. Terenurile cu destinaie neagricol sau/i de construcie se evalueaz n baza bonitii medii de 65 grade pentru 1 ha. Terenurile cu destinaie agricol se evalueaz n baza bonitii stabilit pentru localitatea respectiv (ora, sat) i tariful unui grad-hectar. Preul normativ al unui teren se determin prin produsul dintre tariful pentru 1 grad-hectar, numrul de grade-hectare al 1 ha, suprafaa lotului n hectare i coeficientul ce exprim locul de amplasare a terenului. Exemplul 3.12 ntreprinderea cumpr 5 ha de pmnt pentru cultivarea plantelor perene cu bonitatea de 72 de grade, tariful pentru 1 grad-hectar constituie 289,53 lei, coeficientul pentru locul de amplasare a terenului -1,10. _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ 56 Preul de vnzare-cumprare al terenului n baza datelor prezentate va constitui: 114 653,88 lei (72 x289,53 x5 x 1,1). n cazul lurii unei decizii pozitive de primrie, cu ntreprinderea cumprtoare se ncheie contractul de vnzare-cumprare, iar terenul procurat se nregistreaz n registrul cadastral al deintorilor de teren conform Cadastrului bunurilor imobile nr.l543-XIII din 25.02.1998, cu modificrile ulterioare. Proprietarului nou i se elibereaz titlul de autentificare a dreptului deintorului de teren. La valoarea de cumprare se aduga comisioanele brokerilor, plata pentru evaluare, impozitul pe bunurile imobiliare, nepltit de ctre vnztor i achitat de cumprtor, alte cheltuieli unice - curarea i nivelarea terenului pentru a fi folosit dup destinaie, cheltuielile la demolarea cldirii inutile, cheltuielile de legalizare a drepturilor patrimoniale, plata serviciilor avocailor, taxele de nregistrare, cheltuielile de verificare a existenei sechestrului, gajului, ipotecii i altor servicii. Toate acestea constituie valoarea de intrare a terenului. n cazul cumprrii unui teren pentru construcia unei cldiri toate cheltuielile aferente lucrrilor terasiere pentru aceast cldire se includ n costul cldirii. Dac pe parcursul pregtirii terenului spre utilizare se obin careva valori materiale (piatr de construcie, lemne din copacii defriai de pe teren etc), acestea fiind evaluate la pre de pia (sumele ncasate) vor fi reflectate ca o diminuare a valorii terenului. Cheltuielile pentru obinerea valorilor materiale enunate vor fi raportate la valoarea terenului.

Exemplul 3.13 De pe lotul de pmnt cumprat n valoare de 50 000 lei s-a obinut 10 m3 de piatr care a fost vndut cu 1 000 lei, cheltuielile legate de strngerea, transportarea pietrei fiind de 500 lei. Valoarea terenului va constitui 49 500 lei (50 000 + 500 - 1 000). Evidena sintetic i analitic. Evidena sintetic a terenurilor se ine n contul 122 Terenuri" n cadrul cruia sunt prevzute subconturile: 1221 Terenuri fr construcii", 1222 Terenuri cu construcii", 1223 Terenuri cu zcminte", 1224 Terenuri arendate pe termen lung". Este evident c n aceste subconturi vor fi reflectate respectiv terenurile cu destinaie agricol, terenurile pe a cror arii se afl diferite cldiri, construcii, terenurile cu zcminte subterane i neutilizate n scopuri agricole, terenurile primite n chirie finanat cu dreptul de rscumprare a acestora. Terenurile pot fi nregistrate la intrri fiind cumprate, primite cu titlu gratuit, sub forma de schimb etc. la fel ca i mijloacele fixe. _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ 57 Conform Hotrrii Guvernului Republicii Moldova nr.192 din 20.02.1998 cu privire la vnzarea-cumprarea terenurilor, cumprtorul achit reprezentantului organului de stat nu mai puin de 25 % din valoarea la pre de cumprare. Restul sumei s-a pltit trimestrial pe parcursul a 3 ani, n trane egale. Aceste condiii determin reflectarea datoriei pe termen lung n operaiunile indicate. Exemplul 3.14 La 5 ianuarie 2003 ntreprinderea a cumprat un teren cu o suprafa de 10 ha cu destinaie agricol cu bonitatea medie de 70 grade, tariful stabilit pe un grad-hectar -289,53 lei, coeficientul locului de amplasare a terenului 1,15. Cheltuielile legate de procurare cuprind: perfectarea documentelor - 1 200 lei (fr TVA) pltite de titularul de avans, evaluarea terenului - 800 lei virai din contul de decontare, valoarea de cumprare va constitui233071,65 lei(289,53x70x 10x 1,15). ntreprinderea achit 25 % (58 267,91 lei) pn la primirea titlului de autentificare a dreptului deintorului de teren, restul sumei de 174 803,74 lei (233 071,65 - 58267,91) va fi pltit pe parcursul a trei ani n transe egale cte 58 267,91 lei (174 803,74 : 3), iar la sfritul fiecrui trimestru - cte 14 566,98 lei (58 267,91: 4). n baza condiiilor acestui exemplu se ntocmete urmtoarele nregistrri contabile: 1. Virarea pentru achitarea cotei de 25% a valorii de cumprare a terenului (pn la primirea titlului de autentificare nu se permite a trece la intrri terenul): Dt 229 Alte creane pe termen scurt" 58 267,91 lei Ct 242 Cont de decontare", 244 Conturi speciale la bnci", 511 Credite bancare pe termen scurt", 411 Credite bancare pe termen lung" sau alt cont 58 267,91 lei. 2. nregistrarea la intrri a terenului (dup obinerea titlului de autentificare (dreptului de proprietar)): Dt 122 Terenuri" - la valoarea de cumprare 233 071,65 lei Ct 229 Alte creane pe termen scurt" - la cota achitat anterior 58 267,91 lei Ct 539 Alte datorii pe termen scurt" sau alt cont de eviden a datoriilor - la trana ce urmeaz a fi achitat n primul an 58 267,91 lei Ct 426 Alte datorii pe termen lung calculate" - la restul valorii de cumprare ce urmeaz a fi achitat n cei doi ani ulteriori (2004 i 2005) 116 535,83 lei. 3. Reflectarea cheltuielilor la perfectarea documentelor respective: Dt 122 Terenuri" - la suma total a cheltuielilor fr TVA 1 200 lei Dt 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" - la suma TVA 240 lei Ct 227 Creane pe termen scurt ale personalului" - la suma total 1440 lei. 4. Reflectarea cheltuielilor de evaluare a terenului: Dt 122 Terenuri" 800 lei Dt 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" - la suma TVA 160 lei Ct 242 Cont de decontare" sau alt cont de eviden a mijloacelor bneti 960 lei. _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ 57 5. Achitarea trimestrial a datoriei pe parcursul primului an: Dt 539 Alte datorii pe termen scurt" sau alt cont 14 566,98 lei Ct 242 Cont de decontare", 244 Conturi speciale la bnci" sau alt cont 14 566,98 lei. 6. La sfritul primului an i n cel de-al doilea an dup cumprare cota-parte respectiv a datoriei pe termen lung va fi trecut n componenta datoriei curente: Dt 426 Alte datorii pe termen lung calculate" 58 267,91 lei Ct 539 Alte datorii pe termen scurt" sau alt cont 58 267,91 lei.

Ulterior n fiecare trimestru pe parcursul celui de-al doilea i de-al treilea an va fi virat suma de 14 566,98 lei. ntreprinderea poate s procure terenuri, cldiri, construcii sau alte obiecte imobile sau s construiasc unele cldiri prin operaiuni ipotecare. Ipoteca reprezint o form de garanie suplimentar a datoriei unei ntreprinderi cu un bun patrimonial fa de o alt unitate economic. Operaiunile ipotecare sunt reglementate de Legea cu privire la gaj nr.838-XIII din 23.05.1996, cu completrile i modificrile ulterioare, i Regulamentul cu privire la gajarea (ipotecarea) terenurilor i a obiectelor imobile aferente acestora aprobat prin Hotrrea Guvernului Republicii Moldova nr.374 din 06.04.1998. Conform acestor acte normative persoana juridic sau fizic ce pred bunurile n gaj este numit debitor gajist, iar persoana care ofer mprumut (credit) n baza gajului - creditor gajist. n cazul ipotecii bunurile gajate rmn n posesia debitorului gajist, iar gajul prevede nstrinarea bunurilor de la debitor. Principalele documente de baz n operaiunile de ipotec sunt contractul de gajare (ipotecare) a bunurilor imobiliare care se nscrie n Registrul unic al gajului la biroul notarial respectiv i contractul de ipotec. Conform acestor documente, n cazul n care debitorul gajist nu-i onoreaz la scaden creana, creditorul cere vnzarea bunului ipotecat la licitaie, iar suma ncasat se utilizeaz pentru achitarea datoriei. Exemplul 3.15 ntreprinderea Steaua" (debitor gajist) a luat pe un an de zile de la ntreprinderea Vector" (creditor gajist) un mprumut n sum de 150 000 lei cu o dobnd anual de 12 % sau 18 000 lei ce constituie lunar 1 500 lei (18 000 : 12) pe un an de zile pentru a cumpra un teren. Drept garanie n asigurarea mprumutului prile au negociat n contractul de ipotec cldirea magazinului propriu ce aparine ntreprinderii Steaua" evaluat la 168 000 lei (150 000 + 18 000). n conformitate cu Normele metodologice de utilizare a conturilor contabile n scopul contabilizrii garaniei primite debitorul gajist Steaua" va aplica contul 943 Garantarea datoriilor i plilor acordate", iar creditorul gajist Vector" - contul de activ 942 Garantarea datoriilor i plilor primite ". nregistrrile contabile vor fi ntocmite astfel (tabelul 3.2): Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung Tabelul 3.2 nregistrri contabile privind operaiunile de ipotec Nr. Coninutul operaiunilor Suma, lei Corespondena conturilor crt. la ntreprinderea la ntreprinderea Steaua" Vector debit credit debit credit 1 2 3 4 5 6 7 1. nregistrarea garaniei acordate 168 000 943 942 (primite) pentru mprumutul contractual 2. ncasarea (acordarea) mprumutului 150 000 242 513 231 242 3. Calcularea dobnzii lunare 1 500 714 513 228 621 4. Achitarea (ncasarea) dobnzii 1 500 513 242 242 228 5. Rambursarea mprumutului la scadent 150 000 513 242 242 231 6. Anularea garaniei acordate (primite) 168 000 943 942 Toate operaiunile privind procurarea terenului sau a altor valori materiale ntreprinderea Steaua" (debitor gaj ist) le reflect din momentul ncasrii mprumutului, n funcie de condiiile contractului de cumprare-vnzare: prin achitarea cotelor egale stabilite pe un termen anumit (cum s-a expus mai sus) sau printr-o plat unic. n caz de nerambursare a mprumutului de ctre debitorul gajist, conform condiiilor contractuale de ipotec, creditorul gajist vinde obiectul gajat la licitaie. Exemplul 3.16 Utiliznd datele din exemplul precedent, s admitem c suma uzurii acumulate a cldirii magazinului dup expirarea termenului de scaden a mprumutului constituie 40 000 lei, valoarea de bilan - 120 000 lei, comisionul intermediarului pentru vnzarea obiectului -5% sau 7500 lei (fr TVA) din suma venitului (150 000 lei), valoarea de intrare a cldirii nu include TVA, dobnda a fost pltit la timp. La ntreprinderea Steaua" (debitor gajist) vor fi ntocmite nregistrrile contabile: 1. Decontarea uzurii cumulate i valorii de bilan a cldirii: Dt 124 Uzura mijloacelor fixe" 40 000 lei Dt 721 Cheltuieli ale activitii de investiii" 120 000 lei Ct 123 Mijloace fixe" ' ' 160 000 lei. 2. Recunoaterea venitului din vnzarea obiectului:

Dt 229 Alte creane pe termen scurt" - la pre de vnzare, inclusiv TVA ' 180 000 lei Ct 621 Venituri din activitatea de investiii" - la suma venitului 150 000 lei Ct 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" - la suma TVA 30 000 lei. 3. Trecerea n cont n vederea achitrii reciproce a creanei i datoriei aferente mprumutului nerambursat: Dt 513 mprumuturi pe termen scurt" 150 000 lei Ct 229 Alte creane pe termen scurt" 150 000 lei. 59 Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung 59 4. Reflectarea comisionului intermediarului n sum de 7500 lei (150 000 x 0,05), TVA - 1 500 lei: Dt 721 Cheltuieli ale activitii de investiii" 7 500 lei Dt 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" 1 500 lei Ct 539 Alte datorii pe termen scurt" 9 000 lei. Alte cazuri de nregistrare la intrri a terenurilor primite cu titlu gratuit, sub form de aport la capitalul statutar, n schimb, cumprate de la alte persoane juridice sau fizice etc. nu difer de operaiunile similare cu mijloacele fixe (vezi paragraful 3.4). Contabilitatea operaiunilor de ieire a terenurilor de asemenea nu difer de contabilitatea mijloacelor fixe n funcie de cazul ieirii acestora: vnzarea, investirea sub form de aport la capitalul statutar, schimbul, predarea cu titlu gratuit etc. Totui este necesar de luat n considerare urmtoarele particulariti. Terenurile nu pot fi scoase din utilizare din cauza uzurii integre ca i mijloacele fixe, deoarece acestea fac parte din activele materiale pe termen lung neuzurabile. n operaiunile de ieire a plantelor perene (la ntreprinderile agricole) este necesar reflectarea concomitent i a ieirii terenurilor pe care sunt amplasate aceste plante. i dac operaiunile de intrare sau ieire a terenurilor nu se impun cu TVA, n aceleai operaiuni cu plantele perene (cu excepia creterii acestora n regie proprie) va fi aplicat TVA. Evidena analitic a terenurilor se ine n fie, borderouri sau mainograme (n condiiile computerizrii contabilitii) pe subconturile enunate, pe fiecare lot, indicnd aria, fertilitatea, valoarea de intrare sau reevaluat i locul de amplasare (de exemplu, Fureti, Valea Ulmului etc). Evidena sintetic a terenurilor se ine n diferite registre, n funcie de forma de contabilitate aplicat de ntreprindere, cile de intrare i operaiunile de ieire a terenurilor. n condiiile computerizrii evidenei totalurile calculate n mainogramele respective reprezint date sintetice. Datele totalizate n registrele de eviden sintetic se trec n Cartea mare. Soldul calculat n acest registru se reflect n postul 050 din Bilanul contabil, iar informaia generalizat n cadrul fiecrui subcont al contului sintetic 122 Terenuri" este prezentat n rndurile 111-114 aferente existenei i micrii terenurilor din subcapitolul 1.2 Active materiale" din anexa nr.4 la Bilanul contabil. 3.6. Contabilitatea intrrii mijloacelor fixe Modul de contabilizare a intrrilor de mijloace fixe este prevzut de S.N.C. 16 Contabilitatea activelor materiale pe termen lung" i depinde de condiiile i modul de achiziionare i creare. Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung 59 Mijloacelor fixe pot fi achiziionate la ntreprindere pe calea construciei, procurrii contra plat de la alte persoane fizice i juridice. Unele obiecte pot fi primite cu titlu gratuit, de la fondatori sub forma de aport la capitalul statutar, trecute la intrri n urma constatrii plusurilor de mijloace fixe cu ocazia inventarierii, achiziionrii prin schimb etc. Actualmente s-a pstrat modul tradiional de reflectare a intrrilor mainilor, utilajelor, construciilor i altor obiecte din grupa mijloacelor fixe. Momentul includerii n componena mijloacelor fixe se consider data punerii n funciune a obiectului. De la aceast dat ncepe calcularea uzurii mijloacelor fixe. La punerea n funciune a obiectului documentul de baz este procesul-verbal de primire-predare a mijloacelor fixe semnat de preedintele i membrii comisiei permanente numit de ctre conductorul ntreprinderii. Pentru evidena mijloacelor fixe este destinat contul 123 Mijloace fixe". Mijloacele fixe procurate de la alte persoane fizice i juridice sunt reflectate n contabilitate n felul urmtor: n cazul cnd mijloacele fixe nu necesit montaj i data punerii n funciune coincide cu momentul procurrii, valoarea de cumprare, precum i cheltuielile de procurare i aprovizionare, sunt incluse nemijlocit n debitul contului 123 Mijloace fixe"; n cazul cnd mijloacele fixe nu necesit montaj, iar data procurrii acestora nu coincide cu momentul punerii n funciune (de exemplu, conform condiiilor tehnice de exploatare a mijloacelor de transport auto noi ele pot fi incluse n componena mijloacelor fixe numai dup rodaj sau procurarea n luna ianuarie anul curent a unui set de mobil i la instalarea acestuia n luna februarie). Cheltuielile acumulate la achiziionarea obiectelor enumerate se nregistreaz n contul 121 Active materiale n curs de execuie";

 mijloacele fixe care necesit montaj sau momentul de punere a lor n funciune nu coincide cu momentul procurrii (construcia caselor, construcia drumurilor, podurilor, fntnilor, creterea plantelor perene pn la transferarea acestora pe rod i altor obiecte), cheltuielile de achiziionare .a. se reflect anticipat n contul sintetic 121 Active materiale n curs de execuie". La punerea n funciune a acestor obiecte, cheltuielile acumulate sunt decontate din creditul contului 121 Active materiale n curs de execuie" n debitul contului 123 Mijloace fixe". nregistrarea intrrilor de mijloace fixe care necesit montaj. In cazul intrrii mijloacelor fixe care necesit montaj este necesar de contabilizat _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ 60 valoarea de cumprare a obiectului, cheltuielile de transport-aprovizionare, cheltuielile de montare i instalare a acestora, inclusiv cheltuielile de ncercare. Exemplul 3.17 ntreprinderea a procurat utilaj n valoare de 54 000 mii lei, inclusiv TVA de 9 000 lei n baza urmtoarelor condiii: dac achitarea se efectueaz n timp de 30 zile, cumprtorul pltete toat suma; n cazul achitrii cumprturii n timp de 10 zile, cumprtorului i se permite o reducere de 2% din valoarea de cumprare. Utilajul a fost pltit n timp de 10 zile, prin urmare, rabatul este acceptat; cheltuielile privind transportarea utilajului - 480 lei, inclusiv TVA (80 lei); cheltuielile de montare a utilajului 1 948 lei; inclusiv: retribuirea muncii muncitorilor 1 200 lei; contribuiile pentru asigurrile sociale (1 200 x 0,29) 348 lei; costul materialelor de construcie folosite 300 lei; serviciile seciilor auxiliare 100 lei. n timpul transportrii, utilajul a fost deteriorat parial, fapt care a necesitat urmtoarele cheltuieli suplimentare: valoarea pieselor schimbate 2 500 lei; achitarea serviciilor efectuate de specialiti 200 lei. n baza operaiunilor din exemplul nominalizat, va fi diminuat valoarea de cumprare cu 2% i va constitui 44 100 lei (fr TVA) [45 000 - (45 000 x 0,02)], respectiv TVA - 8 820 lei [9 000 - (9 000 x 0,02)]. nregistrrile contabile vor fi: 1. nregistrarea utilajului primit la valoarea de cumprare fr TVA diminuat cu rabatul oferit de furnizor: Dt 121 Active materiale n curs de execuie", subcontul 1212 "Utilaj destinat instalrii" 44 100 lei Ct 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" Ct 522 Datorii pe termen scurt fa de prile legate" sau Ct 539 Alte datorii pe termen scurt" 44 100 lei. 2. Trecerea n cont a TVA aferent valorii de cumprare a utilajului diminuat cu rabatul acceptat: Dt 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" 8 820 lei Ct 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" Ct 522 Datorii pe termen scurt fa de prile legate" sau Ct 539 Alte datorii pe termen scurt" ' 8 820 lei. Dac condiiile contractului prevd achitarea datoriei pe un termen mai mare de un an, n locul conturilor 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale", 522 Datorii pe termen scurt fa de prile legate" va fi folosit contul 426 Alte datorii pe termen lung calculate". Delimitarea datoriilor pe termen lung de cele pe termen scurt este condiionat de necesitatea asigurrii informaiei ce se conine n rapoartele financiare, n baza creia se determin indicatorii respectivi ce caracterizeaz lichiditatea i solvabilitatea _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ 60 ntreprinderii. Fr aceast delimitare indicatorii respectivi vor fi denaturai n msura respectiv. La sfritul anului de gestiune (31 decembrie) cota - parte a datoriei pe termen lung aferent anului viitor va fi trecut n datoria pe termen scurt prin formula contabil: Dt 426 Alte datorii pe termen lung calculate" Ct unul din conturile: 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale", 522 Datorii pe termen scurt fa de prile legate", 539 Alte datorii pe termen scurt". In cazurile cnd ntreprinderea achit datoria pe termen lung pn a fi trecut n datorie pe termen scurt se ntocmete urmtoarea formul contabil: Dt 426 Alte datorii pe termen lung calculate" Ct 242 Cont de decontare", 243 Cont valutar", 244 Conturi speciale la bnci", 411 Credite bancare pe termen lung", 511 Credite bancare pe termen scurt" sau alte conturi.

3. Acceptarea facturii fiscale a organizaiei de transport privind serviciile de transport: Dt 121 Active materiale n curs de execuie", subcontul 1212 "Utilaj destinat instalrii" - la valoarea fr TVA 400 lei Dt 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" - la suma TVA 80 lei Ct 521 "Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" Ct 522 "Datorii pe termen scurt fa de prile legate" sau Ct 539 "Alte datorii pe termen scurt" ' 480 lei. 4. S-a virat furnizorului pentru utilajul procurat la valoarea de procurare, exclusiv rabatul acordat, 52 920 lei (44 100 + 8 820): Dt 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" Dt 522 Datorii pe termen scurt fa de prile legate" sau Dt 539 Alte datorii pe termen scurt" 52 920 lei Ct 242 Cont de decontare", 243 Cont valutar" sau alt cont 52 920 lei. 5. S-a virat organizaiei de transport pentru achitarea datoriei: Dt 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" Dt 522 Datorii pe termen scurt fa de prile legate" sau Dt 539 Alte datorii pe termen scurt" 480 lei Ct 242 Cont de decontare" sau alt cont 480 lei. 6. Predarea utilajului n montaj - la cost efectiv (valoarea de cumprare plus cheltuielile de transport) fr TVA 44 500 lei (44 100 + 400): Dt 121 Active materiale n curs de execuie", subcontul 1211 Construcii n curs de execuie" 44 500 lei Ct 121 Active materiale n curs de execuie", subcontul 1212 Utilaj destinat instalrii" ' 44 500 lei. 7. Reflectarea cheltuielilor de instalare a utilajului: Dt 121 Active materiale n curs de execuie", subcontul 1211 Construciin curs de execuie"- la suma total a cheltuielilor 1 948 lei Ct 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii" la suma retribuiilor calculate muncitorilor 1 200 lei Ct 533 Datorii privind asigurrile" - la suma contribuiilor pentru asigurrile sociale i medicale 348 lei _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ 61 Ct 211 Materiale" - la valoarea materialelor de construcie consumate 300 lei Ct 812 Activiti auxiliare" - la valoarea serviciilor prestate de activitile auxiliare 100 lei. La punerea n funciune dup finalizarea lucrrilor de montaj i ncercare a utilajului se ntocmete un proces-verbal de primire-predare a mijloacelor fixe, n care se indic suma total a cheltuielilor ce constituie valoarea de intrare (valoarea de cumprare, cheltuielile de montaj, precum i cheltuielile de ncercare a utilajului i numrul de inventar). Conform exemplului de mai sus, ele constituie 46 448 lei (44 100 + 400+ 1 948). 8. Punerea n funciune a utilajului (nregistrarea lui n componena mijloacelor fixe): Dt 123 Mijloace fixe" 46 448 lei Ct 121 Active materiale n curs de execuie", subcontul 1211 Construcii n curs de execuie" 46 448 lei. Cheltuielile privind nlturarea deteriorrii utilajului sau a altor obiecte nu se includ n valoarea lor de intrare, ci se trec la consumuri sau cheltuieli de reparaie, inndu-se cont de destinaia mijlocului fix. Prin urmare, vom ntocmi nregistrarea: 9. Reflectarea consumului piesei pentru nlturarea deteriorrii utilajului: Dt 813 Consumuri indirecte de producie" sau alte conturi 2 500 lei Ct 211 Materiale" ' 2 500 lei. 10. Plata serviciilor prestate specialistului ter din casierie pentru nlturarea deteriorrii utilajului: Dt 813 Consumuri indirecte de producie" sau alte conturi 200 lei Ct 241 Casa" ' 200 lei. Dac ntreprinderea cumprtoare de mijloace fixe nu s-a achitat n termenul negociat (n exemplul nominalizat 10 zile), rabatul nu se socoate acceptat. n acest caz furnizorului i se vireaz toat suma (54 000 lei), iar rabatul (900 lei) se trece n debitul contului 714 Alte cheltuieli operaionale". Suma rabatului oferit de furnizor nu se include n valoarea de intrare a obiectelor achiziionate, indiferent de faptul dac rabatul este acceptat sau nu. Aceast regul asigur unitatea evalurii activelor n condiiile acordrii rabatului cumprtorului de ctre furnizor. nregistrarea intrrilor de mijloace fixe care nu necesit montaj. Dac obiectele de mijloace fixe nu necesit montaj, iar momentul achiziionrii coincide cu momentul (luna) punerii n funciune, acestea se includ n componena mijloacelor fixe direct, far a fi reflectate ca active materiale n curs de execuie. Exemplul 3.18

ntreprinderea a procurat inventar de producie n valoare de 14 400 lei (inclusiv TVA - 2 400 lei) i a fost pus n funciune n luna procurrii. Serviciile transportului propriu au constituit 200 lei. Aceast operaiune va fi reflectat n contabilitate n felul urmtor: _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ 62 1. nregistrarea inventarului de producie: Dt 123 Mijloace fixe" - la valoarea fr TVA 12 000 lei Dt 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" - la suma TVA 2 400 lei Ct 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" Ct 522 Datorii pe termen scurt fa de prile legate" sau alt cont la suma total, inclusiv TVA 14 400 lei. 2. Trecerea serviciilor transportului propriu la valoarea inventarului procurat: Dt 123 Mijloace fixe" 200 lei Ct 812 Activiti auxiliare" 200 lei. 3. Virare furnizorului pentru achitarea datoriei: Dt 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" Dt 522 "Datorii pe termen scurt fa de prile legate" sau alt cont 14 400 lei Ct 242 Cont de decontare", 243 Cont valutar" sau alt cont 14 400 lei. ntreprinderea calculeaz uzura pe tipurile respective de mijloace fixe, n conformitate cu metoda aleas i stabilit n politica de contabilitate, ncepnd cu luna urmtoare dup luna punerii n funciune a mijlocului fix. nregistrarea mijloacelor fixe primite sub forma de aport al fondatorilor la capitalul statutar. Obiectele de mijloace fixe primite de la fondatori sub form de aport la capitalul statutar al ntreprinderii se reflect la valoarea coordonat de conducerea ntreprinderii cu fondatorii. Aceasta valoare se indic n procesul -verbal de evaluare i contractul de constituire a ntreprinderii. La determinarea valorii n cauz se iau n considerare starea fiecrui obiect n parte pentru utilizarea ulterioar, necesitatea efecturii reparaiei, gradul de uzur i resursa de valori potenial ntruchipat n acesta (mrimea posibilitii de a produce un anumit volum de produse sau de a presta un anumit volum de servicii). Sub form de aporturi ale fondatorilor aduse la capitalul statutar pot intra att mijloacele fixe noi, ct i cele parial uzate. Intrarea obiectelor de mijloace fixe care necesit montaj, precum i a celor care nu necesit montaj (n cazul incoincidenei momentului de punere n funciune cu momentul intrrii) este reflectat prin nregistrarea contabil: Dt 121 y9Active materiale n curs de execuie", subcontul 1212 "Utilaj destinat instalrii" sau 1213 "Utilaj i alte obiecte pn la punerea n funciune" Ct 313 Capital nevrsat". Cheltuielile aferente montrii obiectelor primite se acumuleaz n debitul contului 121 Active materiale n curs de execuie" n contrapartid cu conturile respective. n cazul punerii n funciune astfel-de obiecte se includ n componena mijloacelor fixe prin nregistrarea: Dt 123 Mijloace fixe" Ct 121 Active materiale n curs de execuie". _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ 62 Dac obiectele de mijloace fixe nu necesit montaj i momentul de punere n funciune coincide cu momentul investirii sub forma de aport la capitalul statutar, se ntocmete formula contabil: Dt 123 Mijloace fixe" Ct 313 Capital nevrsat". Investirea de ctre fondatori a unor obiecte de mijloace fixe sub form de aport la capitalul statutar al ntreprinderii pn la nregistrarea acesteia va fi reflectat prin formula contabil: Dt 121 Active materiale n curs de execuie" sau 123 Mijloace fixe"y n funcie de caz (necesit sau nu necesit montaj) Ct 537 Datorii fa de fondatori i ali participani". ncepnd cu luna mai 2002, n operaiunile de investire a activelor sub forma de aport la capitalul statutar, TVA nu se aplic. Contabilitatea intrrilor de mijloace fixe cu titlu gratuit. n conformitate cu Normele metodologice de utilizare a conturilor contabile (vezi revista Contabilitate i audit'\ 1998, nr. 2-3), valoarea de intrare a mijloacelor fixe intrate cu titlu gratuit, precum i a obiectelor intrate sub form de subvenii guvernamentale, se determin la valoarea venal. Dac preul de pia al obiectului n cauz nu este confirmat, valoarea de intrare a acestuia este determinat de o expertiz independent sau conform datelor din actele de primire-predare. Este evident ca n baza actelor de primire-predare, n cazul intrrii mijloacelor fixe parial uzate, n lipsa preului de pia, valoarea de intrare a acestora o constituie valoarea de bilan: n cazul cnd obiectul de mijloace fixe primit cu titlu gratuit necesit cheltuieli (reparaie, montaj, instalare) aferente pregtirii acestuia pentru exploatare, n componena valorii de intrare a unui atare obiect se includ i cheltuielile aprute. Obiectele primite cu titlu gratuit care nu necesit cheltuieli de montaj i instalare se contabilizeaz nemijlocit n contul mijloacelor fixe. n conformitate cu Codul fiscal, primirea-predarea bunurilor materiale cu titlu gratuit se

calific drept livrare impozabil cu TVA. Unitatea patrimonial ce pred obiectul de mijloace fixe elibereaz factura fiscal i face nregistrri n Registrul de eviden a procurrilor. Unitatea economic ce primete mijlocul fix nu are dreptul s treac suma TVA n cont, deoarece ea nu pltete aceast sum i nici nu trebuie s-o plteasc. Exemplul 3.19 ntreprinderea a primit un autocamion cu titlu gratuit evaluat la valoarea venal de 45 000 lei, inclusiv TVA. _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ salariile calculate muncitorilor 700 lei; contribuiile pentru asigurrile sociale 203 lei; valoarea materialelor consumate 400 lei; serviciile activitilor auxiliare 200 lei. Conform condiiilor acestui exemplu, formulele contabile vor fi urmtoarele (tabelul 3.3): Tabelul 3.3 nregistrri contabile privind intrarea strungului cu titlu gratuit A/r. Coninutul operaiunilor Suma, Corespondena conturilor crt. lei debit credit 1 2 3 4 5 1. nregistrarea strungului primit cu titlu gratuit 38 000 121, subcontul 622, 1212 subcontul 6224 2. Reflectarea cheltuielilor de transport 800 121, subcontul 812 1212 3. Predarea strungului n montaj 38 800 121, subcontul 121, 1211 subcontul 1212 4. Reflectarea cheltuielilor la montarea 1 503 121, subcontul 211 531 533 strungului - total 400 700 1211 812 Inclusiv: 203 200 - valoarea materialelor consumate - salariile calculate muncitorilor - contribuiile pentru asigurrile sociale - serviciile activitilor auxiliare prestate 5. Punerea n funciune a obiectului la costul efectiv 40 303 123 121, subcontul 1212 n exemplul examinat mai sus valoarea de intrare a obiectului pus n funciune n sum de 40 303 lei se compune din valoarea venal a acestuia - 38 000 lei, cu care 63 ntreprinderea care primete obiectul ntocmete urmtoarea formul contabil: Dt 123 Mijloace fixe", subcontul 1234 Mijloace de transport" la valoarea obiectului fr TVA 37 500 lei Ct 622 Venituri din activitatea financiar ", subcontul 6224 Venituri din active intrate cu titlu gratuit" 37 500 lei. Pe parcursul duratei de funcionare util din valoarea de intrare (37500 lei) se calculeaz uzura, n cazul cnd ntreprinderea nu a stabilit valoarea rmas probabil. Utilajele i alte obiecte primite cu titlu gratuit ce necesit cheltuieli aferente pregtirii pentru utilizarea acestora se reflect n prealabil ca active materiale n curs de execuie. Exemplul 3.20 ntreprinderea a primit cu titlu gratuit un strung, a crui valoare venal este egal cu 38 000 lei, TVA - 7 600 lei, cheltuielile de transport cu transportul propriu - 800 lei. La montajul strungului s-au efectuat urmtoarele cheltuieli: _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ 63 s-a majorat venitul din activitatea financiar a ntreprinderii; cheltuielile de transport -800 lei i cheltuielile de montaj i ncercare - 1 503 lei. n momentul punerii obiectului n funciune ntreprinderea determin durat de funcionare util a acestuia, valoarea rmas probabil, valoarea uzurabil; stabilete metoda de calculare a uzurii, n baza creia se calculeaz norma anual i suma uzurii. Operaiunile aferente nregistrrii mijloacelor fixe create sau finanate pe seama subveniilor se contabilizeaz la fel ca i trecerea la intrri a activelor nemateriale din mijloacele subveniilor de stat (vezi paragraful 2.4).

Contabilitatea plusurilor de mijloace fixe constatate cu ocazia inventarierii. Pn la inventarierea activelor materiale pe termen lung (inclusiv mijloacele fixe) se verific existena paapoartelor tehnice, a altor documente aferente obiectelor nchiriate sau aflate temporar n utilizare. Inventarierea acestor active se efectueaz prin examinarea fiecrui obiect de inventar separat pe locuri de utilizare (pstrare sau aflare), indicnd caracteristicile principale ale acestuia. Dac unele obiecte de mijloace fixe au fost reconstruite, extinse, restabilite, reinstalate, fapt care a modificat destinaia lor, n lista de inventariere acestea se includ dup destinaia nou de utilizare. n cazul efecturii reparaiei capitale, modernizrii sau decontrii pariale a valorii de bilan a unor obiecte, comisia de inventariere verific suma cheltuielilor capitalizate sau a diminurii valorii obiectului respectiv. Mijloacele fixe care nu pot fi utilizate i activitatea ntreprinderii se nregistreaz ntr-o foaie de inventariere separata. Terenurile se inventariaz n baza documentelor ce adeveresc dreptul patrimonial asupra lor i a planului de amplasare. n conformitate cu Regulamentul Ministerului Finanelor al Republicii Moldova cu privire la modul de efectuare a inventarierii nr.36 din 05.05.2001, activele materiale pe termen lung constatate plus cu ocazia inventarierii trebuie s fie evaluate potrivit prevederilor S.N.C. 16 Contabilitatea activelor materiale pe termen lung" sau la valoarea venal. Aceste obiecte se nregistreaz la intrri, majornd concomitent veniturile din activitatea de investiii. Valoarea venal se determin pentru fiecare obiect concret, inndu-se cont de gradul de uzur fizic i moral a acestuia. Exemplul 3.21 n secia produciei de baz a fost depistat un instrument pentru reglarea utilajului, a crui valoare venal, inndu-se cont de gradul de uzur, este egal cu 2 200 lei. Prin urmare, pentru aceast sum trebuie s se ntocmeasc formula contabil: Dt 123 Mijloace fixe9' 2 200 lei Ct 621 Venituri din activitatea de investiii" 2 200 lei. _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ 64 Nu se reflect n conturile contabile suma uzurii aferent obiectului plus depistat pe parcursul perioadei utilizate n cazul cnd acesta este parial uzat. 3.7. Evidena analitic i sintetic a mijloacelor fixe Evidena analitic. Cum s-a menionat mai sus, n fiecare caz de trecere la intrri a mijloacelor fixe se ntocmete un proces-verbal de predare-primire a mijloacelor fixe pentru fiecare obiect. n acest document se indic numrul obiectului de inventar i toate elementele (prile componente, productivitatea, viteza etc.) ce constituie o caracteristic scurta a obiectului i starea lui (rezultatele ncercrii) de funcionare. Se permite ntocmirea unui proces-verbal comun pentru cteva obiecte (inventar, instrumente, utilaje etc.) n cazul cnd acestea sunt identice i se pun n exploatare n acelai timp. La procesul-verbal se anexeaz documentaia tehnic aferent obiectului respectiv (paaportul, borderoul de completare etc.) care se aprob de conductorul ntreprinderii. Amplasarea intern a mijloacelor fixe (dintr-o subdiviziune n alta) se perfecteaz printr-un bon de amplasare intern. n baza procesului-verbal n contabilitate se deschide pentru fiecare obiect de inventar o fi de inventar. Fia de inventar trebuie s conin informaia urmtoare: valoarea de intrare; valoarea rmas probabil; data, luna, anul punerii n funciune; valoarea uzurabil; - durata de funcionare util sau volumul potenial de produse planificat n urma utilizrii obiectului dat, determinat cu condiia efecturii reparaiilor capitale sau fr ele; metoda de calculare a uzurii; reexaminarea metodei de calculare a uzurii i a duratei de funcionare; corectarea valorii de bilan n urma capitalizrii cheltuielilor de reparaie capital i ameliorrii situaiei obiectului; data, luna, anul reevalurii i rezultatele acesteia. Evidena analitic a mijloacelor fixe se ine pe fiecare obiect de inventar. Obiectul de inventar reprezint un obiect sau un complex de obiecte care separat sau mpreun execut respectiv o funcie din activitatea ntreprinderii. De exemplu, fiecare cldire, main, mijloc de transport sau strung cu dispozitivele necesare (motor, msu de metal etc.) pentru a funciona reprezint un obiect de inventar. Fiecrui obiect de inventar i se atribuie un numr de inventar care este fixat cu un jeton din metal sau se scrie pe obiect cu vopsea. Fiecare ntreprindere elaboreaz modul de atribuirea mijloacelor fixe a numerelor de inventar n cadrul subconturilor contului sintetic 123 Mijloace _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ 64

fixe" care corespund grupelor de clasificare respective. Dac n subcontul (grupa) specificat cel mai mare numr de obiecte de inventar nu depete 100, pentru toate grupele (subconturile) de clasificare vor fi rezervate cte 100 de numere - de la 01 pn la 99. n cazul cnd acest numr depete 100, simbolizarea va fi fcut printr-o serie de numere cu trei cifre - de la 001 pn la 999. Primele patru cifre ale numrului de inventar vor simboliza codul contului sintetic 123 i codul subcontului respectiv. De exemplu, 1231001 va fi descifrat astfel: 123 - contul sintetic Mijloace fixe"; 1 - subcontul 1 Cldiri"; 001 - numrul de ordine al cldirii n subcontul 1, de exemplu, cldirea oficiului ntreprinderii. Numrul de inventar 1231002 poate nsemna cldirea depozitului central etc. Este posibil ca a cincea cifr s simbolizeze numrul seciei, apoi s urmeze numrul de ordine al obiectului de inventar. Fiele de inventar se nregistreaz n lista fielor de inventar i se pstreaz n fiier pe grupe de clasificare (subconturi) a mijloacelor fixe, iar n cadrul grupei - pe locuri de aflare (funcionare). Mecanismul de inere a evidenei analitice const n executarea urmtoarelor lucrri. La nceputul anului pentru fiecare grup de clasificare se completeaz o fi de eviden a micrii mijloacelor fixe, nregistrnd soldul la 1 ianuarie. Aceast fi se amplaseaz prima n grup respectiv, dup ea urmeaz fiele de inventar aferente grupei n cauz. Dac pe parcursul lunii exist modificri n componena mijloacelor fixe, fiele de inventar completate pentru obiectele trecute la intrri i fiele pentru obiectele scoase din funciune sunt amplasate ntr-o celul separat a fiierului pn la sfritul lunii. n baza datelor din aceste fie se fac corectri n calculul uzurii mijloacelor fixe pentru luna ulterioar, apoi se efectueaz nregistrri n fiele de eviden a micrii mijloacelor fixe aferente grupelor respective, calculnd soldul la sfritul lunii. Fiele de inventar deschise n luna curent pentru obiectele intrate sunt amplasate n grupele respective ale fiierului, iar fiele de inventar pentru obiectele ieite - n celula obiectelor ieite a fiierului i se pstreaz n ea pn la sfritul anului. Dup aceasta se nsumeaz soldurile la sfritul lunii din fiele de eviden a micrii mijloacelor fixe, iar totalul obinut se verific cu soldul din Cartea mare (contul 123). Egalitatea acestor date adeverete corectitudinea evidenei analitice i sintetice a mijloacelor fixe. Evidena analitic a mijloacelor fixe organizat n acest mod simplific volumul de lucru, deoarece nu este necesar de ntocmit balana de verificare. Evidena sintetic a mijloacelor fixe se ine n mod manual n diferite registre, n funcie de forma de contabilitate (pe memoriale-order, jurnale-order _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ Mainograma-borderou de eviden a micrii mijloacelor fixe {contul 123 Mijloace fixe") _(n lei) Data, Documentul, numrul Denumirea Contul Debit Credit luna obiectului, secia corespondent 11.12. Procesul-verbal de primire-predare nr.285 Strung de fabricat 121 uruburi, secia nr. 1 124 18 500,00

21.12.

Procesul-verbal de Cntar Bercel", lichidare a mijloacelor depozitul nr.3 fixe nr.28 Procesul-verbal de primire-predare nr.286

9 400,00

25.12.

Container inoxidabil, 539 secia nr.l

10 100,00

etc. Total 197 600,00 75 600,00 65 sau forma recomandat de Ministerul Finanelor). Indiferent de forma registrelor, acestea se completeaz n baza datelor din procesele-verbale de primire-predare a mijloacelor fixe i a documentelor de ieire (vezi paragraful 3.10.Contabilitatea ieirii mijloacelor fixe"). n ele se reflect rulajele din debitul i creditul contului 123 cu descifrarea acestora pe conturile corespondente respective. Totalurile calculate (rulajele din debitul i creditul contului 123) n registrele de eviden sintetic se trec n Cartea mare, n care se determin soldul la sfritul lunii n contul indicat. n condiiile computerizrii contabilitii mijloacelor fixe datele din fiele de inventar sunt nserate n memoria computerului la data trecerii la prelucrarea informaiei n regim computerizat. Masivul fielor de inventar obinut ulterior se completeaz lunar cu informaia privind intrrile, ieirile, amplasrile interne a mijloacelor fixe n cadrul ntreprinderii. n funcie de versiunea programei respective (lC-Contabilitate", Soft

Contabil'V'WIZ-Count", Soft Bite" etc.) i necesitatea informaiei interne, ntreprinderea emite lunar mainograma-borderou de eviden a micrii mijloacelor fixe. Ea reprezint o descifrare a rulajului debitor, precum i a celui creditor al contului 123 Mijloace fixe" n contrapartid cu conturile corespondente respective. Soldul la nceputul i sfritul lunii nu se indic. n practica contabilitii se ntlnesc dou forme de mainograme: descifrarea rulajelor din debitul i creditul contului 123 pe vertical (dup forma extrasului de cont la banc) i orizontal (n form de jurnal-order). Prima variant poate avea urmtoarea form (tabelul 3.4). Tabelul 3.4 Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung A doua variant a mainogramei poate fi prezentat astfel (tabelul 3.5): Tabelul 3.5 Mainograma-borderou de eviden a micrii mijloacelor fixe (contul 123 Mijloace fixe") _(n lei) Data, Documentul, Denumirea In debitul contului 123 din In creditul contului 123 din luna numrul obiectului creditul conturilor debitul conturilor 121 539 521 622 Total 124 721 723 211 Total 11.1 Procesul-verb Strung de 1850 1850 2. al de fabricat 0 0 primire-preda uruburi, re nr.285 secia nr. 1 21.1 Procesul-verb Cntar 9400 9400 2. al de lichidare ,3erceP\ a mijloacelor depozitul fixe nr.28 nr.3 25.1 Procesul-verb Container 1010 1010 2. al de inoxidabil, 0 0 pri-mire-pred secia nr. 1 are nr.286 etc. Total 92 4500 5000 1000 1976 5240 2120 2000 7560 600 0 0 0 00 0 0 0 Indiferent de form, mainograma enunat reprezint un registru de eviden analitic i sintetic a micrii mijloacelor fixe: datele din fiecare rnd sunt date analitice, iar totalul calculat n debitul i creditul contului 123 date sintetice. Evidena analitic a existenei i micrii mijloacelor fixe se ine de asemenea n fiele de inventar, a cror informaie la majoritatea ntreprinderilor se pstreaz n memoria computerului. La sfritul lunii, n baza datelor din fiele de inventar, se ntocmete mainograma-balana de verificare. Ea este elaborat pe subdiviziuni i grupe de mijloace fixe, indicnd soldul la nceputul i sfritul lunii, intrri i ieiri pe fiecare obiect de inventar. Totalurile din aceast mainograma se verific cu rulajele i soldul contului 123 din Cartea mare. 3.8. Contabilitatea uzurii mijloacelor fixe Durata de funcionare util. Durata de funcionare util probabil a unui obiect sau a unei grupe de obiecte omogene este determinat de ntreprindere n mod independent, la momentul punerii acestuia (acestora) n funciune. Aceast durat reprezint: 66 _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ 66 perioada pe parcursul creia ntreprinderea prevede utilizarea activului; cantitatea unitilor de producie sau a volumului de servicii, pe care ntreprinderea prevede (planific) s le obin din utilizarea obiectului. n primul caz se are n vedere numrul de ani n decursul crora activul poate fi util (aduce un avantaj economic ntreprinderii), n al doilea caz -obiectul poate fi folosit pn n momentul epuizrii resurselor ntruchipate n acesta, tiind volumul produselor, pieselor, articolelor kilometrajul care poate fi parcurs la folosirea lui complet etc. n al doilea caz timpul de utilizare nu se ia n considerare. La determinarea duratei de funcionare util se mai ia n considerare faptul, dac obiectul va fi supus reparaiei capitale sau nu. De exemplu, fr reparaie capital autocamionul trebuia s parcurg 300 000 km. Durata de funcionare util este egal cu distan planificat pentru a fi parcurs (300 000 km). Durata de funcionare util este determinat de urmtorii factori: 1) experiena de lucru cu un asemenea activ (dac ntreprinderea a folosit deja, de exemplu, un autocamion i tie ci ani poate s serveasc acesta);

2) starea real a obiectului (este nou, parial utilizat etc); 3) necesitatea de a fi supus reparaiei capitale sau nu (n caz de reparaie capital, utilajul, de exemplu, poate s funcioneze 10 ani; durata de funcionare util va fi de 10 ani. Dac conducerea ntreprinderii decide ca durata de funcionare s fie determinat fr a supune utilajul reparaiei capitale, aceast durat va fi mai mic, de exemplu, de 6 ani; 4) tendinele moderne n domeniul fabricrii produselor la care particip obiectul pus n funciune; 5) condiiile climaterice; 6) condiiile de pstrare (pstrarea tehnicii i inventarului, mai ales, n agricultur); 7) condiiile utilizrii activului n procesul de producie (condiii nocive, reacii chimice etc.) etc. Factorii sus-numii determin uzura fizic i moral a obiectului. Aceste tipuri de uzur nu influeneaz n aceeai msur asupra tuturor obiectelor de mijloace fixe. De exemplu, pentru cldiri, construcii speciale, instrumente, precum i pentru unele maini i utilaje, durata de funcionare util este determinat de uzura fizic. Perioada de uzur fizic reprezint durata de funcionare a obiectului pn cnd acesta nu mai poate fi utilizat i este determinat de intensitatea utilizrii acestuia (de exemplu, numrul de schimburi, n primul rnd). _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ 67 Durata de funcionare util a utilajelor unice, scumpe, mai ales a celor electronice sau electrotehnice (computere, tehnica de calcul etc), ntr-o msur mare este determinat, n primul rnd, de uzura moral. Lund n considerare uzura fizic i moral, durata de funcionare util o constituie perioada n decursul creia obiectul poate fi util ntreprinderii. Dac obiectul fizic poate servi nc ntreprinderii, dar a devenit inutil (nu mai aduce avantaj economic), durata de funcionare a acestuia se consider expirat i obiectul trebuie s fie casat. Uzura mijloacelor fixe reprezint repartizarea sistematic a valorii uzurabile a mijloacelor fixe pe perioade de gestiune n decursul duratei de funcionare util. Durata de funcionare util a mijloacelor fixe servete ca element de baz la calcularea uzurii. Ea se determin: a) n baza experienei ntreprinderii, la folosirea unui obiect similar; b) n cazul lipsei de experien la folosirea obiectului achiziionat, se ia ca baz experiena altei ntreprinderi n utilizarea unui atare obiect sau similar; c) n cazul cnd ntreprinderea ter nu are experien, se recurge la o expertiz independent. Problema duratei de funcionare util este soluionat nu numai de ctre contabili, ci, n primul rnd, de specialiti competeni n exploatarea obiectelor respective la determinarea duratei de utilizare a mainilor, utilajelor ingineri, mecanici, tehnologi; cldirilor i construciilor speciale - ingineri-constructori etc. Aceast durat este perfectat printr-o decizie (ordin pe ntreprindere), fiind indicat n politica de contabilitate i fiele de inventar. Concomitent cu determinarea duratei de funcionare util, ntreprinderea mai calculeaz valoarea rmas probabil. Ea reprezint suma net (valoarea bunurilor materiale utilizabile) pe care ntreprinderea prevede s o obin la expirarea duratei de funcionare util. Acest indicator l constituie valoarea metalului uzat - la scoaterea din uz a mainilor, utilajelor, mijloacelor de transport; a materialelor de construcie - la demolarea cldirilor, construciilor etc. La determinarea acestei valori se recomand de a aplica aceleai reguli ca i la determinarea duratei de funcionare util. Dac valoarea rmas probabil nu este esenial, ea este egal cu zero. n acest caz, valoarea uzurabil a obiectului pus n funciune este egal cu valoarea de intrare. De exemplu, valoarea unui set de mobil constituie 9 000 lei, la expirarea duratei de funcionare util ntreprinderea consider c nu are rost de a nregistra la intrri cteva zecimi m3 de lemne, deoarece valoarea lor nu este esenial. Prin urmare, valoarea uzurabil va constitui 9 000 lei. n cazul cnd ntreprinderea a stabilit valoarea rmas probabil, aceasta se scade din valoarea de intrare, obinndu-se valoarea uzurabil. _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ Aceast regul intr n contradicie cu principiul echilibrului cheltuielilor i veniturilor i corespunderii n cazul cnd obiectul a participat n luna curent la obinerea venitului respectiv, iar uzura nu se calculeaz. 67 Obiectul calculrii uzurii. Uzura mijloacelor fixe se determin i se contabilizeaz de ctre toate ntreprinderile indiferent de forma juridic de organizare sau tipul de proprietate - asupra tuturor mijloacelor fixe aflate n exploatare, reparaie, rezerv sau n timpul modernizrii, precum i n timpul staionrii. Nu se calculeaz uzura fondurilor bibliotecare; valorilor muzeale i de art; a cldirilor i construciilor speciale, considerate monumente de arhitectur i art; a animalelor productive i de munc (exclusiv caii i cinii de paz sau serviciu); a plantelor perene neroditoare; a mijloacelor fixe conservate, n conformitate cu legislaia n vigoare; a mijloacelor fixe ale ntreprinderii n timpul reconstruirii sau utilizrii acesteia, n cazul cnd este oprit funcionarea ei; a mijloacelor fixe, a cror uzur a fost calculat integral, dar continu s funcioneze; a activelor materiale n curs de execuie. n general, nu se calculeaz uzura obiectelor n curs de execuie, care nu sunt perfectate prin procese-verbale respective de punere n funciune sau a unor pri ale acestora, ns care efectiv funcioneaz.

n cazul casrii obiectelor de mijloace fixe pn la expirarea duratei de funcionare util, uzura necalculat se constat drept cheltuial (se trece la cheltuielile perioadei curente ale activitii de investiii). Uzura mijloacelor fixe se calculeaz lunar. Pentru obiectele trecute la intrri uzura se calculeaz ncepnd cu luna ulterioar lunii trecerii la intrri, iar pentru obiectele ieite nu se calculeaz, ncepnd cu luna ulterioar lunii ieirii acestora1. Metode de calculare a uzurii. n conformitate cu cerinele S.N.C. 16 Contabilitatea activelor materiale pe termen lung", se recomand urmtoarele metode de calculare a uzurii mijloacelor fixe: a) liniar; b) n raport cu volumul produselor fabricate (metoda de producie); c) degresiv cu rat descresctoare: d) soldului degresiv. Ultimele dou metode reprezint metode accelerate. Este de menionat c la baza calculrii uzurii mijloacelor fixe conform primelor trei metode st valoarea uzurabil, iar conform celei de-a patra metod - valoarea de intrare a obiectului respectiv. Totui valoarea rmas probabil este necesar pentru a determina uzura obiectului din ultimul an al duratei de funcionare util. Metoda liniar. n conformitate cu aceast metod, valoarea uzurabil a obiectului va fi decontat (repartizat) uniform pe parcursul duratei de _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ 68 funcionare util. Suma uzurii nu depinde de intensitatea utilizrii activului i se determin prin raportul dintre valoarea uzurabil i numrul de ani (perioade de gestiune) al duratei de funcionare util. Norma uzurii va fi egal cu raportul dintre 100 i numrul de ani al duratei de funcionare util. S apelm la un exemplu, n baza cruia vom calcula uzura prin toate metodele enunate. Exemplul 3.22 S admitem c ntreprinderea a pus n funciune un utilaj, a crui valoare de intrare este de 60 000 lei, valoarea rmas probabil - 3 000 lei, durata de funcionare util - 5 ani. Durata de exploatare util nu a fost revizuit. Norma uzurii anuale va fi de 20 % (100: 5). Conform metodei liniare, pe parcursul duratei de funcionare util n fiecare an la consumuri sau cheltuieli se trece una i aceeai sum a uzurii - 11 400 lei [(60 000 -- 3 000): 5], iar lunar - 950 lei (11 400 : 12). Suma uzurii cumulate crete uniform cu 11 400 lei, iar valoarea de bilan se micoreaz cu aceeai sum pn ce se egaleaz la sfritul celui de-al cincilea an cu valoarea rmas probabil - 3 000 lei. Metoda n raport cu volumul de produse fabricate (de producie). Uzura calculat, conform cerinelor acestei metode, se determin, innd cont numai de volumul produselor, articolelor, pieselor, serviciilor prestate, kilometrajul parcurs etc. Exemplul 3.22a S admitem c utilajul pus n funciune are capacitatea de a fabrica 500 000 piese. Uzura ce revine pentru o pies va fi de 0,114 lei (57 000:500 000). Dac ntreprinderea a fabricat efectiv piese n anul nti - 75 000, uzura n acest an va constitui 8 550 lei (75 000 x 0,114). n mod analog va fi determinat uzura i n celelalte perioade de gestiune. Uzura lunar va fi determinat de volumul efectiv al produselor fabricate sau serviciilor prestate din luna de gestiune. Mrimea uzurii acumulate va varia n raport cu modificarea volumului produciei, iar valoarea de bilan se va micora ntocmai cu aceeai sum pn ce se va egala cu valoarea rmas probabil. Aceast metod poate fi aplicat la calcularea uzurii utilajelor tehnologice care particip nemijlocit la fabricarea produselor, prestarea serviciilor. Metode accelerate. La baza acestor metode st teoria ce prevede obinerea unui volum mai mare de produse i servicii n primii ani de funcionare a mijloacelor fixe, iar n a doua jumtate a duratei de funcionare util -obinerea unui volum mai mic. Respectiv, obiectele (mainile, utilajele) n a doua jumtate a duratei de funcionare se supun mai des reparaiilor. Din aceast cauz uzura calculat n primii ani este mai mare, iar n anii ulteriori _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_

Fig. 3.1. Prezentarea grafic a cheltuielilor de reparaie i a uzurii pe parcursul duratei de utilizare (10 ani) Este evident c acest grafic poart un caracter teoretic, ns el nu este lipsit de natura practic de folosire a mainilor i utilajelor, precum i a altor tipuri de mijloace fixe. Metoda degresiv cu rata descresctoare (cumulativ). n baza acestei metode, uzura este determinat prin produsul unui coeficient i valoarea uzurabil. Acest coeficient se calculeaz prin raportul dintre numrul de ani al duratei de funcionare (n ordine descresctoare) i suma anilor duratei de funcionare util (numrul cumulativ). Exemplul 3.22b n baza datelor precedente suma anilor (numrul cumulativ) constituie 15 (5 + 4 + 3 + 2+1). Prin urmare, suma uzurii utilajului n primul an de utilizare va constitui 19 000 lei (5: 15 x 57 000), iar n cel de-a doilea an - 15 200 lei (4 : 15 x 57 000). Cea mai mare sum a uzurii (19 000 lei) revine primului an, din an n an fiind micorat treptat, iar valoarea de bilan se micoreaz respectiv n primul an cu cea mai mare sum, apoi din an n an cu sume mai mici, devenind egal la sfritul celui de-al cincilea an cu valoarea rmas probabil. 69 mai mic. Concomitent, cheltuielile de reparaie n primii ani de funcionare sunt mai mici, iar n cei ulteriori - mai mari. Din punct de vedere teoretic, pe parcursul duratei de funcionare util exist urmtorul echilibru: sumele mai mari ale uzurii plus cheltuielile (consumurile) de ntreinere i reparaie mai mici n primii ani de utilizare sunt aproximativ egale cu sumele mai mici ale uzurii calculate plus cheltuielile mai mari de reparaie n anii ulteriori de exploatare. Grafic aceasta poate fi prezentat n felul urmtor (fig.3.1): _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ Calculul uzurii utilajului dup metoda soldului degresiv (n lei) Perioade de gestiune Valoarea Suma uzurii anuale Uzura Valoarea de intrare acumulat de bilan La data punerii n funciune 60 000 60 000 La finele anului: 1 60 000 (0,4 x 60 000) = 24 000 24 000 36 000 2 60 000 (0,4x36 000) = 14 400 38 400 21 600 3 60 000 (0,4 x 21 600) = 8 640 47 040 12 960 4 60 000 (0,4 x 12 960) = 5 184 52224 7 776 5 60 000 4 776 57 000 3 000 Suma uzurii n primul an se determin din valoarea de intrare a obiectului (60 000 lei), iar pentru fiecare an ulterior - valoarea de bilan la finele anului precedent: pentru anul 2 de utilizare - 36 000 lei (60 000 - 24 000); pentru anul 3 - 21 600 lei (36 000 -- 14 400) etc. Uzura ultimului an (5) se calculeaz ca diferena dintre valoarea de bilan la finele anului 4 i valoarea rmas probabil - 4 776 lei (7 776 - 3 000). Ultimele dou metode de calculare a uzurii stimuleaz dezvoltarea progresului tehnico-tiinific, deoarece ntreprinderea are posibilitate n primii ani s'deconteze cea mai mare parte a valorii uzurabile. Prin urmare, n cazul cnd este necesar scoaterea din uz a mainilor, utilajelor sub influena pieei, pierderile din cauza uzurii necalculate vor fi minime. Utilizarea metodelor accelerate d posibilitate ntreprinderii s introduc fr pierderi mari noi tehnologii, noi maini i utilaje, s reduc costul produselor fabricate, respectiv s micoreze preul de vnzare i s devin competitiv. n scopuri fiscale suma uzurii se determin din baza valoric la sfritul anului de gestiune i norma de uzur aferent categoriei respective a mijloacelor fixe.

Alegerea metodei de calculare a uzurii. ntreprinderea alege de sine stttor una din metodele de calculare a uzurii examinate care corespunde 70 Metoda soldului degresiv. Conform acestei metode, suma uzurii unor mijloace fixe se calculeaz n baza normei de uzur prevzut de metoda liniar, majorat nu mai mult de dou ori. De exemplu, norma de uzur (metoda liniar) a utilajului constituie 20 %. Exemplul 3.22c S admitem c ntreprinderea a hotrt s dubleze norma de uzur, devenind egal cu 40% (2 x 20 %) sau exprimat n coeficient - 0,4. Pentru metoda n cauz este inerent urmtoarea particularitate: uzura se calculeaz din valoarea de intrare sau din alt valoare (corectat, reevaluat). Numai n ultimul an de funcionare se ia n considerare valoarea rmas probabil. Calculele respective pot fi ilustrate n tabelul 3.4. Tabelul 3.4 _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ a a1 >^ b c c1 1 1 i 1 ^*

Fig.3.2. Corespunderea mrimii uzurii mijloacelor fixe cu schema obinerii avantajului economic pe parcursul duratei de funcionare util Este evident c calcularea uzurii, n conformitate cu schema obinerii avantajului economic, nu trebuie s fie neleas n sensul propriu-zis al 70 intereselor i situaiei financiare a acesteia. Din punct de vedere economic, n acest scop, exist mai multe recomandri sau argumente. Principala regul privind soluionarea acestei probleme const n urmtoarele: uzura calculat pe parcursul duratei de funcionare util trebuie s corespund schemei privind obinerea avantajului economic (profitului) din utilizarea activului respectiv. Ea se explic n felul urmtor. Dac ntreprinderea planific c va obine un volum (mrime) egal al avantajului economic (linia a) pe parcursul duratei de utilizare (s admitem cinci ani) a obiectului, suma uzurii calculate n fiecare an de asemenea trebuie s fie egal (linia a1). n acest caz ntreprinderea trebuie s foloseasc metoda liniar. n cazul cnd ntreprinderea intenioneaz n primii ani de utilizare s obin un avantaj economic mai mare, iar n anii ulteriori - treptat, un avantaj mai mic (linia b), suma uzurii calculate (linia b1) trebuie s corespund acestei scheme. Prin urmare, ntreprinderea trebuie s foloseasc una din metodele accelerate de calculare a uzurii: degresiva cu rata descresctoare sau metoda soldului degresiv. Modificarea programului de utilizare (trecerea de la un schimb la dou sau trei schimburi) a activului provoac creterea utilizrii intensive a acestuia, respectiv i a volumului avantajului obinut. Aceasta condiioneaz trecerea de la o metod de calculare a uzurii la alta. De exemplu, n primii doi ani de utilizare ntreprinderea a folosit utilajul ntr-un schimb, iar dup doi ani s-a intensificat brusc utilizarea acestuia, determinnd astfel majorarea avantajului. innd cont de aceasta, ntreprinderea trece de la metoda liniar la una din metodele accelerate de calculare a uzurii (liniile c i c1) (fig.3.2). _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ Calculul uzurii utilajului la revizuirea duratei de funcionare util _(n lei) Perioade de gestiune Valoarea Uzura Uzura Valoarea de de intrare anual acumulat bilan La data punerii n funciune 60 000 60 000 La sfritul anului 1 60 000 7250 7250 52 750 2 60 000 7250 14 500 45 500 3 60 000 7250 21 750 38250 4 60 000 12 083 33 833 26 167 5 60 000 12 083 45 916 14 084

6 60 000 12 084 58 000 2 000 71 cuvntului. Ea poate fi aplicat la utilizarea de ctre ntreprindere a metodelor de calculare a uzurii pentru maini, utilaje tehnologice de producie, mijloace de transport, mai cu seam, pentru utilaje unice i costisitoare etc. In agricultur, pentru mainile agricole (tractoare, combine, inventar agricol etc.) este raional s se aplice metoda liniar. Aceast metod poate fi recomandat pentru a calcula uzura cldirilor, construciilor speciale, inventarului de producie i gospodresc, instalaiilor de transmisie, instrumentelor, mobilei, calculatoarelor de birou etc. n unele cazuri, la alegerea metodei de calculare a uzurii mijloacelor fixe, este raional s se in cont i de urmtoarea regul: dac ntreprinderea, n momentul punerii n funciune, n-a determinat care va fi schema de obinere a avantajului economic pe parcursul duratei de utilizare a activului, ea aplic metoda liniar. De exemplu, ntreprinderea a achiziionat un utilaj, dar la punerea n funciune nu cunotea modul de utilizare pe ntregul termen. n acest caz uzura utilajului va fi calculat dup metoda liniar. Revizuirea duratei de funcionare util a mijloacelor fixe. ntreprinderea concretizeaz periodic durata de funcionare util pe parcursul perioadei de utilizare. Se recomand de a determina aceast durat la momentul revizuirii i de a o compara cu indicatorul calculat la momentul punerii n funciune. Dac n aceast comparare apare o diferen suficient (n S.N.C. 16 nu se indica mrimea concret a acestei diferene, ns este prevzut o perioad mai mare de 3-4 luni), durata de funcionare util se revizuiete. Exemplul 3.23 La punerea n funciune a strungului n valoare de 60 000 lei i cu valoarea probabil rmas de 2 000 lei s-a determinat durata de funcionare util - 8 ani. Uzura se calculeaz dup metoda liniar. Peste trei ani de utilizare s-a stabilit c utilajul va mai putea servi ntreprinderii nc 3 ani, n total - 6 ani, i nu 8, cum a fost prevzut la nceput. n acest caz ntreprinderea revizuiete durata de funcionare util, corecteaz suma uzurii n anul curent i n anii ulteriori (tabelul 3.5). Tabelul 3.5 _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ J71 Uzura anual a utilajului n primii trei ani, pn la revizuire, constituie 7 250 lei [(60 000 - 2 000) : 8]. ncepnd cu anul 4 (dac nu vor interveni alte modificri), pn la finele duratei de funcionare util, uzura anual constituie 12 083 lei [(38 250 --2 000):3]. Necesitatea reexaminrii duratei de funcionare util a mijloacelor fixe este condiionat de diferii factori: 1) comiterea unor greeli la calcularea duratei de funcionare util la punerea n funciune a obiectului; 2) efectuarea investiiilor capitale ulterioare (reparaia capital, cheltuielile creia au fost capitalizate), modernizarea obiectului, reconstruirea, extinderea ntreprinderii; 3) influena uzurii morale, scderea competitivitii produselor pe pia, la fabricarea crora particip activul respectiv etc. Reexaminarea metodei de calculare a uzurii mijloacelor fixe. ntreprinderea concretizeaz, dup caz, i metoda de calculare a uzurii privind obiectul de mijloace fixe respectiv, drept temei servind: 1) alegerea neargumentat a metodei de calculare a uzurii la punerea obiectului n funciune; 2) modificarea n programa utilizrii obiectului care influeneaz modificarea respectiv n schema obinerii avantajului economic (profitului) etc. Dac n urma concretizrii s-au nregistrat discordane (metoda de calculare a uzurii nu corespunde schemei obinerii avantajului economic), ntreprinderea revizuiete metoda aplicat pn la momentul revizuirii ei, face corectri n suma uzurii calculat pe perioada de gestiune i cea viitoare. Exemplul 3.24 ntreprinderea a procurat un autocamion n valoare de 80 000 lei, cu durata de utilizare de 5 ani. Valoarea rmas probabil a fost stabilit n sum de 2 000 lei. Metoda de calculare a uzurii este metoda liniar, suma uzurii anuale - 15 600 lei [(80 000 - 2 000): 5]. Peste un an de utilizare s-a hotrt ca autocamionul s fie folosit mai intensiv. Din aceast cauza metoda liniar a fost nlocuit prin cea degresiva cu rata descresctoare. Suma anilor duratei de funcionare dup un an de folosire constituie 10 ani (4 -h 3 -h 2 -h 1). Calculul uzurii, inndu-se cont de aceste condiii, este prezentat n tabelul 3.6. Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ Calcularea uzurii autocamionului la trecerea de la metoda liniar la cea degresiva cu rata descresctoare (n lei) Perioade de gestiune Valoarea Uzura anual Uzura Valoarea de de intrare calculat bilan La data procurrii 80 000 80 000 La sfritul anului 1 80 000 15 600 15 600 64 400

2 3 4 5

80 000 80 000 80 000 80 000

4: 10 x 62 400 = 24 960 3: 10x62400= 18 720 2: 10 x 62 400= 12 480 1: 10 x 62 400 = 6240

40 560 59 280 71 760 78 000

39 440 20 720 8240 2 000

Drept baz a calculrii uzurii autocamionului, ncepnd cu cel de-al doilea an, servete valoarea uzurabil la sfritul primului an de utilizare care constituie 62 400 lei (64 400-2000). Este de menionat c, n funcie de condiiile concrete create la ntreprinderea respectiv, care, la rndul su, determin modificarea schemei de obinere a avantajului economic, ntreprinderea poate s treac la orice metod de calculare a uzurii. Se recomand ca durata de funcionare util i metoda de calculare a uzurii mijloacelor fixe s fie reexaminate la sfritul perioadei de gestiune. Dac acest lucru va fi realizat pe parcursul anului, ntreprinderea ncalc principiul comparabili taii: indicatorii respectivi (mrimea consumurilor i cheltuielilor, profitul, rentabilitatea, costul produselor etc.) pn la/dup reexaminare, chiar n cadrul ntreprinderii, devin incomparabili. In afar de aceasta, mai apare i un alt aspect negativ: utilizatorii externi de informaie se afl ntr-o situaie dificil privind folosirea informaiei pentru soluionarea problemelor necesare. Reexaminarea duratei de funcionare util i a metodelor de calculare a uzurii mijloacelor fixe este prezentat de ntreprindere n Nota explicativ la rapoartele financiare. Evidena sintetic i analitic a uzurii mijloacelor fixe. Indiferent de metoda de calculare a uzurii mijloacelor fixe, se ntocmete calculul lunar (n mod manual sau computerizat). In calcul mijloacele fixe se grupeaz pe subdiviziunii (secii, sectoare), iar n cadrul subdiviziunii - pe grupe de clasificare: cldiri, construcii speciale, instalaii de transmisie etc. Conform acestui calcul, suma uzurii calculate a mijloacelor fixe se repartizeaz i se include n consumuri sau cheltuieli, n funcie de destinaia de utilizare a obiectelor: 72 Tabelul 3.6 Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung Dt 112 Active nemateriale n curs de execuie" i Dt 121 Active materiale n curs de execuie" - la suma uzurii mijloacelor fixe utilizate la crearea activelor nemateriale i materiale pe termen lung Dt 141 Cheltuieli anticipate pe termen lung" i Dt 251 Cheltuieli anticipate curente" - la suma uzurii mijloacelor fixe utilizate la executarea lucrrilor privind recultivarea terenurilor, pregtirea i valorificarea noilor tipuri de produse, procese tehnologice (cercetri tiinifice i proiectare, amenajarea usctoriilor de tutun, ocolurilor de var pentru vite, serelor de primvar etc. (n agricultur)) Dt 722 Cheltuieli ale activitii financiare" - la suma uzurii mijloacelor fixe create din mijloacele subveniilor de stat Dt 712 Cheltuieli comerciale" - la suma uzurii mijloacelor fixe ce deservesc procesul de desfacere a produselor finite i mrfurilor Dt 813 Consumuri indirecte de producie" - la suma uzurii obiectelor subdiviziunilor (mainilor, utilajelor, transportului intern al seciilor, cldirilor seciilor) Dt 714Alte cheltuieli operaionale" - la suma uzurii mijloacelor fixe predate n arenda operaional Dt 811 Producia de baz" - la suma uzurii mijloacelor fixe ce reprezint o component a consumurilor directe n unele ramuri (n agricultur, de exemplu, uzura viilor, livezilor), n companiile de leasing (n cazul cnd obiectele oferite n leasing rmn n patrimoniul acestei companii pe parcursul perioadei contractuale), n cazul participrii mijlocului fix la executarea unei anumite comenzi etc. Dt 713 Cheltuieli generale i administrative" - la suma uzurii mijloacelor fixe cu destinaie general a ntreprinderii (cldirile biroului, depozitele centrale ale ntreprinderii, construciile speciale, precum i a obiectelor grdinielor de copii, caselor de odihn i cultur, cluburilor, staiunilor balneare, taberelor de munc i odihn etc.) Ct 124 Uzura mijloacelor fixe" - la suma total a uzurii mijloacelor fixe ale ntreprinderii. Aceast formul contabil se reflect n diferite registre analitice cum sunt: fiele de eviden a produciei (n cazul cnd uzura reprezint un consum direct), borderourile de eviden a consumurilor indirecte, a cheltuielilor comerciale, generale i administrative, borderourile de eviden a cheltuielilor anticipate la crearea activelor nemateriale i materiale pe termen lung etc. Totalurile obinute prin nsumarea uzurii din aceste registre cu descifrarea sumelor pe conturi corespondente se trec n registrul de eviden sintetic, n funcie de forma de contabilitate aplicat de ctre ntreprindere. n condiiile computerizrii contabilitii mijloacelor fixe ntreprinderea emite mainograme 72

_Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ 73 dup una din metodele prezentate n paragraful 3.6 Contabilitatea intrrii mijloacelor fixe" privind descifrarea rulajelor contului 124 Uzura mijloacelor fixe" pe conturi corespondente cu indicatorii necesari cerinelor interne i externe: calcularea uzurii lunare pe fiecare obiect de inventar, indicnd subdiviziunea i grupa de clasificare, generalizarea uzurii n fiecare secie i pe fiecare grup de clasificare a mijloacelor fixe, corespondena conturilor etc. n cazul decontrii sumei uzurii cumulate, la ieirea mijloacelor fixe se ntocmete formula contabil: Dt 124 Uzura mijloacelor fixe " Ct 123 Mijloace fixe". Evidena analitic a uzurii mijloacelor fixe const n reflectarea sumei uzurii lunare i cumulate de la nceputul anului i din momentul punerii n funciune pe fiecare obiect de inventar n calculul uzurii mijloacelor fixe. Suma uzurii cumulate din momentul punerii n funciune a fiecrui mijloc fix este necesar pentru a nu admite calcularea uzurii ce ar depi valoarea uzurabil. 3.9. Evidena reparaiei mijloacelor fixe Pentru meninerea mijloacelor fixe n condiii normale de funcionare, personalul ntreprinderii deservete obiectele de mijloace fixe i Ie repar, dup caz. Lista obiectelor de mijloace fixe care trebuie s fie reparate este determinat de o comisie sau de specialiti competeni (mecanici, ingineri, tehnologi etc). n funcie de complexitatea, volumul i periodicitatea executrii lucrrilor de reparaie, distingem reparaie curent, medie i capital a mijloacelor fixe. Reparaia curent reprezint schimbul parial al unor piese neeseniale, reparaia nensemnat, lichidarea deteriorrilor fr demontarea mainii sau utilajului, vopsirea, vruirea cldirilor etc. Reparaia medie a mijloacelor fixe dup complexitatea sa este aproape de cea capital, dar, fiind efectuat periodic pn la un an, se include n reparaia curent. Reparaia curent are scopul de a pstra obiectele de mijloace fixe n stare normal de lucru pe parcursul duratei de funcionare util i nicidecum nu aduce ntreprinderii vreun avantaj economic suplimentar, n cazul cnd aceast reparaie n-a fost luat n considerare la punerea n funciune a obiectului. Reparaia capital reprezint schimbul ansamblurilor i pieselor eseniale cu descompletarea parial sau total a utilajului, mijloacelor de transport, mbuntirea posibilitilor de exploatare a obiectelor n funciune. Pentru cldiri reparaie capital se consider schimbul uilor i ferestrelor, podelelor i tavanului etc. Din reparaia capital face parte i reparaia medie cu Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung Dei cheltuielile nu se includ n costul produselor (serviciilor), constituirea provizioanelor pentru cheltuielile de reparaie este necesar, deoarece acestea influeneaz rezultatele financiare pe perioade de gestiune. 73 o periodicitate mai mare de un an. Reparaia capital poate s aduc n unele cazuri ntreprinderii un avantaj economic suplimentar. Lucrrile de reparaie pot fi executate n regie proprie (cu forele proprii ale ntreprinderii) i n antrepriz (de ntreprinderi specializate). La executarea lucrrilor de reparaie n regie proprie n contabilitatea ntreprinderii se contabilizeaz toate cheltuielile de reparaie: costul materialelor consumate, pieselor de schimb, suma calculat a retribuiilor muncitorilor care particip la reparaie. La executarea lucrrilor n antrepriz ntre client i antreprenor se ncheie un contract privind executarea lucrrilor de reparaie: antreprenorul emite o factur fiscal pentru plat privind costul lucrrilor de reparaie, indicnd n aceasta i suma TVA. 3.9.1. Contabilitatea reparaiei curente La nceputul anului de gestiune la ntreprindere, de regul, se ntocmete graficul reparaiei mijloacelor fixe, iar n baza lui - planul consumurilor (cheltuielilor) de reparaie. Dac reparaia obiectelor necesare pe parcursul anului de gestiune se prevede s fie efectuat uniform, consumurile de reparaie nu influeneaz creterea costului produselor fabricate, serviciilor prestate pe perioade de gestiune (trimestre). Prin urmare, ntreprinderea nu va constitui provizioane (rezerve) pentru astfel de consumuri i cheltuieli. n cazul cnd reparaia mijloacelor fixe este planificat neuniform pe parcursul anului de gestiune (majoritatea obiectelor se prevede s fie reparate la nceputul sau la sfritul anului), n perioada reparaiei costul produselor fabricate (serviciilor prestate) va crete, aceasta fiind cauzat de consumurile de reparaie. Factorul n cauz, n funcie de starea financiar a ntreprinderii, poate s afecteze rezultatul financiar (n loc de profit s obin pierderi). Concomitent ntreprinderea poate avea dificulti la vnzarea produselor n perioada de reparaie a majoritii obiectelor de mijloace fixe, stabilind preul n baza costului. n scopul evitrii acestei situaii unitatea economic poate constitui provizioane (rezerve) pentru consumuri (cheltuieli) de reparaie a mijloacelor fixe. Astfel consumurile la reparaia obiectelor vor fi incluse n costul produselor finite fabricate sau serviciilor prestate uniform.

Aadar pot fi posibile dou variante de eviden a consumurilor (cheltuielilor1) de reparaie: fr/cu constituirea provizioanelor (rezervelor) necesare. Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung Contabilitatea consumurilor (cheltuielilor) de reparaie fr constituirea provizioanelor (rezervelor) a) Contabilitatea consumurilor (cheltuielilor) la reparaia mijloacelor fixe n regie proprie Reparaia se efectueaz n secia de reparaie a ntreprinderii. Indiferent de complexitatea i tipul de reparaie a mijloacelor fixe, la nceputul anului de gestiune comisia numit de conducerea ntreprinderii examineaz fiecare obiect de mijloace fixe. Pentru fiecare obiect ce necesit reparaie se completeaz un borderou de constatare a defectelor n care sunt indicate piesele, ansamblurile care trebuie s fie schimbate. n baza acestui document se ntocmete graficul de reparaie a mijloacelor fixe i calculul consumurilor planificate de reparaie. Piesele de schimb, materialele de reparaie sunt eliberate de la depozit n baza fiei-limite, bonului de consum, iar salariile muncitorilor pentru lucrrile de reparaie se calculeaz n baza ordinului (fiei) de lucru n acord (n cazul salarizrii n acord) i a fiei de pontaj (n cazul salarizrii pe unitate de timp), n baza acestor i altor documente primare la sfritul lunii se ntocmesc documente centralizatoare cum sunt borderourile sau calculele de repartizare a pieselor de schimb i a altor materiale consumate, a retribuiilor de salarii, contribuiilor pentru asigurrile sociale i medicale etc. Celelalte cheltuieli se reflect n alte documente: raportul privind consumul de energie electric, calculul uzurii mijloacelor fixe . a. Indiferent de metoda executrii lucrrilor, la finalizarea reparaiei capitale, pentru fiecare obiect reparat n parte sau reconstruit se ntocmete un proces-verbal al mijloacelor fixe reparate i modernizate. Toate consumurile legate de reparaia curent a mijloacelor fixe respective sunt contabilizate n contul 812 Activiti auxiliare". Consumurile acumulate n debitul acestui cont se deconteaz i se includ n consumurile i cheltuielile perioadei curente, n funcie de destinaia utilizrii obiectelor reparate. Exemplul 3.25 n luna curent n secia de reparaie au fost efectuate urmtoarele consumuri la reparaia mijloacelor fixe: piese de schimb 38 600 lei; materiale pentru reparaie 20 500 lei; retribuirea muncii muncitorilor 9 000 lei; contribuiile pentru asigurrile sociale 2 780 lei; serviciile activitii auxiliare 3 200 lei; consumurile indirecte de producie ale seciei de reparaie 2 100 lei. Conform acestor date, vor fi ntocmite urmtoarele formule contabile: 74 Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung 74 Dt 812 Activiti auxiliare" - la suma total 76 180 lei Ct 211 Materiale" - la valoarea pieselor de schimb i a materialelor consumate 59 100 lei Ct 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii" - la suma calculat a salariilor muncitorilor 9 000 lei Ct 533 Datorii privind asigurrile" - la suma contribuiilor pentru asigurrile sociale i medicale din salariile calculate muncitorilor pentru reparaie 2 780 lei Ct 812 Activiti auxiliare" - la costul serviciilor prestate de ctre alte activiti auxiliare seciei de reparaie 3 200 lei Ct 813 Consumuri indirecte de producie" - la cota-parte a consumurilor indirecte de producie ale seciei de reparaie incluse in costul reparaiei curente 2 100 lei. S admitem c consumurile de reparaie acumulate sunt distribuite n funcie de destinaia folosirii obiectelor reparate pentru: mainile i utilajele seciilor din producia de baz 46 000 lei; mainile, utilajele i alte dispozitive ale seciilor auxiliare (cu excepia seciei de reparaie) 19 100 lei; obiectele cu destinaie general a ntreprinderii 11 080 lei. Prin urmare, vor fi debitate urmtoarele conturi: Dt 713 Cheltuieli generale i administrative" 11 080 lei Dt 813 Consumuri indirecte de producie" (contabilizarea se efectueaz separat pentru activitile de baz i auxiliare) 65 100 lei Ct 812 Activiti auxiliare" 76 180 lei.

Dac la sfritul lunii de gestiune pentru unele obiecte n-au fost terminate lucrrile de reparaie, consumurile cumulate pentru lucrrile efectuate vor fi reflectate prin formula contabil: Dt 215 Producia n curs de execuie" Ct 812 Activiti auxiliare". La nceputul lunii viitoare va fi ntocmit formula contabil invers. Lucrrile de reparaie sunt executate nemijlocit pe locurile de utilizare a obiectelor. n acest caz suma cheltuielilor efective pentru reparaia curent a mijloacelor fixe se contabilizeaz n debitul acelor conturi, n care se reflect consumurile (cheltuielile) pentru exploatarea i ntreinerea lor n funcie de destinaia de utilizare n activitatea de producie i n alte scopuri. Reparaia obiectelor de mijloace fixe ce deservesc procesul de desfacere a produselor se reflect prin nregistrarea contabil: Dt 712 Cheltuieli comerciale" - la suma total a cheltuieli lor Ct 211 Materiale" - la valoarea materialelor i a pieselor de schimb consumate Ct 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii" - la salariile muncitorilor care repar aceste obiecte Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung 75 Ct 533 Datoriiprivind asigurrile" - la suma contribuiilor pentru asigurrile sociale i medicale i etc. Reparaia obiectelor de mijloace fixe cu destinaie general ale ntreprinderii (cldirea biroului ntreprinderii, depozitele centrale ale ntreprinderii), precum i obiectele de menire social-cultural - casele de odihn, cluburile, casele de cultur, grdiniele de copii, staiunile balneare etc. se reflect prin formula contabil: Dt 713 Cheltuieli generale i administrative " Ct 211 Materiale" Ct 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii" Ct 533 Datorii privind asigurrile" . a. Cheltuielile de reparaie a obiectelor de mijloace fixe ale subdiviziunilor ntreprinderii (maini i utilaje, transportul intern al seciilor, cldirile i instalaiile produciei de baz i ale activitilor auxiliare) se reflect, ntocmindu-se formula contabil: Dt 813 Cheltuieli indirecte de producie" Ct 211 Materiale" Ct 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii" Ct 533 Datoriiprivind asigurrile" . a. b) Contabilitatea consumurilor (cheltuielilor) de reparaie a mijloacelor fixe n antrepriz La reparaia efectuat n antrepriz ntre client i antreprenor se ntocmete un contract, n care se indic volumul lucrrilor, valoarea stabilit prin acord, modul de achitare. La finalizarea lucrrilor antreprenorul ntocmete un proces-verbal de primire-predare a lucrrilor executate, iar n baza lui - factura fiscal. Indiferent de modul de executare a lucrrilor, la finalizarea reparaiei capitale, pentru fiecare obiect reparat n parte sau reconstruit se ntocmete un proces-verbal al mijloacelor fixe reparate i modernizate. Factura fiscal servete drept baz pentru nregistrarea contabil: Dt 712 Cheltuieli comerciale" Dt 713 Cheltuieli generale i administrative" Dt 813 Consumuri indirecte de producie", n funcie de destinaia obiectului reparat - la valoarea lucrrilor de reparaie (fr TVA) Dt 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" - la TVA aferent valorii acestor lucrri Ct 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" Ct 522 Datorii pe termen scurt fa de prile legate" sau Ct 539 Alte datorii pe termen scurt" - la valoarea total, inclusiv TVA. _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ 75 Virarea mijloacelor bneti anteprenorului n achitarea datoriilor se reflect n felul urmtor: Dt 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" Dt 522 Datorii pe termen scurt fa de prile legate" Dt 539 Alte datorii pe termen scurt" sau alt cont Ct 242 Cont de decontare " Ct 243 Cont valutar" sau alt cont. Contabilitatea consumurilor (cheltuielilor) de reparaie cu constituirea provizioanelor (rezervelor) Executarea lucrrilor de reparaie n regie proprie. Constituirea lunar a provizioanelor (rezervelor) pentru consumurile i cheltuielile de reparaie curent a mijloacelor fixe n mrime de 1/12 parte din suma anual planificat se reflect astfel: Dt 713 Cheltuieli generale i administrative" Dt 813 Consumuri indirecte de producie" i alte conturi Ct 538 Rezerve pentru cheltuieli i pli preliminate". Suma consumurilor i cheltuielilor efective pentru reparaie se trece la micorarea provizioanelor (rezervelor) constituite: a) n cazul cnd lucrrile de reparaie se efectueaz n secia de reparaie: Dt 538 Rezerve pentru cheltuieli i pli preliminate" - la suma total a consumurilor i cheltuielilor Ct 812 Activiti auxiliare" (n debitul acestui cont n prealabil se

acumuleaz cheltuielile efective); b) n cazul cnd lucrrile de reparaie se execut n locurile de utilizare a mijloacelor fixe, consumurile i cheltuielile efective vor fi reflectate n modul urmtor: Dt 538 "Rezerve pentru cheltuieli i pli preliminate" - la suma total a cheltuielilor i consumurilor Ct 211 Materiale" Ct 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii" Ct 533 Datorii privind asigurrile " Ct 812 Activiti auxiliare" - la costul materialelor consumate, la salariile calculate muncitorilor, contribuiile pentru asigurrile sociale i medicale la aceste salarii, serviciile activitilor auxiliare i alte cheltuieli pentru reparaia mijloacelor fixe, indiferent de destinaia lor de utilizare. _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ 76 Provizioanele (rezervele) se vor constitui n baza bugetului (planului) de consumuri (cheltuieli) de reparaie a mijloacelor fixe care se ntocmete la nceputul anului de gestiune, lund n considerare destinaia de utilizare a acestora. Consumurile (cheltuielile) efective de reparaie vor fi reflectate n baza documentelor primare i centralizatoare enunate. La determinarea mrimii provizioanelor (rezervelor) este raional de luat n calcul consumurile (cheltuielile) de reparaie capital a mijloacelor fixe i investiiile capitale ulterioare la ameliorarea strii acestora care se prevede s fie capitalizate. Sumele prevzute spre capitalizare la constituirea provizioanelor este raional s nu fie luate n considerare. Dac suma respectiv a consumurilor (cheltuielilor) de reparaie a mijloacelor fixe, inclusiv investiiile capitale ulterioare au fost incluse n baza constituirii provizioanelor (rezervelor), iar efectiv aceast suma a fost capitalizat, dup efectuarea lucrrilor de reparaie capital sau modernizare a obiectelor respective provizionul (rezerva) anterior constituit urmeaz a fi anulat. n cazul cnd suma respectiv a consumurilor (cheltuielilor) acumulate nu a fost inclus la nceputul anului n baza de constituire a provizioanelor (rezervelor), iar la sfritul lucrrilor de reparaie capitale sau modernizare a obiectelor respective aceast suma n-a fost capitalizat, apare necesitatea de a constitui un provizion (rezerv) suplimentar. Executarea lucrrilor de reparaie n antrepriz. Provizioanele rezervele) respective sunt constituite, ca i n cazul efecturii reparaiilor, cu forele proprii ale ntreprinderii. Valoarea contractual efectiv a lucrrilor de reparaie a mijloacelor fixe indicat n factura fiscal i procesul-verbal al mijloacelor fixe reparate i modernizate ntocmite de antreprenor se trece la micorarea provizionului (rezervei) constituite n prealabil astfel: Dt 538 Rezerve pentru cheltuieli i pli preliminate" - la valoarea lucrrilor (fr TVA) Dt 534 Datoriiprivind decontrile cu bugetul" - la suma TVA aferent Ct 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" Ct 522 Datorii pe termen scurt fa de prile legate" .a. - la valoarea lucrrilor, inclusiv TVA. Analog se reflect achitarea datoriei fa de antreprenor. La sfritul anului provizioanele (rezervele) constituite sunt supuse inventarierii. Provizionul (rezerva) constituit n plus se storneaz , iar la sumele cheltuielilor efective ce depesc provizionul constituit se formeaz un provizion (rezerv) suplimentar. Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung Exemplul 3.26 Exist urmtoarele date despre consumurile (cheltuielile) anuale la reparaia curent a mijloacelor fixe ale ntreprinderii: _(n lei) Obiectele supuse reparaiei i destinaia Cheltuieli planificate Cheltuieli efective acestora Maini, utilaje i cldiri ale: produciei de 380 040 96 000 365 000 50 000 baz activitilor auxiliare Obiecte cu destinaie general 86 400 89 000 Total: 562 440 504 000 n anul curent n activitile auxiliare o parte din utilaj n-a fost reparat, pentru reparaia cruia au fost planificate consumuri n sum de 43 000 lei. Pe parcursul anului s-a hotrt de a constitui provizioane (rezerve) pentru reparaia curent a mijloacelor fixe (1/12 parte din consumurile (cheltuielile) planificate). 1. Prin urmare, n anul de gestiune se va ntocmi lunar nregistrarea contabil: Dt 813 Consumuri indirecte de producie": pentru mijloacele fixe ale produciei de baz 31 670 lei pentru mijloacele fixe ale activitilor auxiliare 8 000 lei

Dt 713 Cheltuieli generale i administrative" 7 200 lei Ct 538 Rezerve pentru cheltuieli i pli preliminate" 46 870 lei. Pe parcursul anului curent ( 12 luni) vor fi acumulate n conturile: Dt 813 Consumuri indirecte de producie": pentru mainile i utilajele produciei de baz 380 040 lei pentru obiectele activitilor auxiliare 96 000 lei Dt 713 Cheltuieli generale i administrative" 86 400 lei Ct 538 Rezerve pentru cheltuieli i pli preliminate " 562 440 lei. S admitem c lucrrile de reparaie au fost executate n secia de reparaie. 2. Prin urmare, la suma consumurilor efectuate, acumulate n prealabil n anul de gestiune n contul 812 Activiti auxiliare" i decontate, va fi ntocmit formula contabil: Dt 538 Rezerve pentru cheltuieli i pli preliminate" 504 000 lei Ct 812 Activiti auxiliare" ' 504 000 lei. Astfel, la sfritul anului n conturile enunate vom avea urmtoarele date: 813 Consumuri indirecte de producie" (producia de baz) Dt ' Ct 1) 380 040 813 Consumuri indirecte de producie" (activiti auxiliare) Dt ' Ct 1) 96 000 713 Cheltuieli generale i administrative" Dt Ct 1) 86 400 4) 2 600 77 Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung Dt 538 Rezerve pentru cheltuieli i pli preliminate" 812 Activiti auxiliare' 612 Alte venituri operaionale" Ct Dt Ct Dt Ct 2) 504 000 Sold. 3) 18040 1) 562440 4) 2600 Rulaj 522040 Rulaj 565040 Sold 43 000 Rulaj 504 000 2) 504 000 4) 86400 3) 18 040 Aadar, soldul din contul 538 Rezerve pentru cheltuieli i pli preliminate" l constituie provizioanele (rezervele) pentru reparaia planificat, dar neefectuat pentru mijloacele fixe din seciile auxiliare n sum de 43 000 lei. Suma total a provizioanelor (rezervelor) n plus constituite, conform exemplului dat, va fi de 18 040 lei, inclusiv pentru consumurile de reparaie a mijloacelor fixe ale produciei de baz - 15 040 lei (380 040 -- 365 000), ale activitilor auxiliare - 3 000 lei (96 000 - 43 000 - 50 000). Concomitent, suma cheltuielilor de reparaie efective cu destinaie general ce depete provizioanele (rezervele) formate n anul curent constituie 2 600 lei (89 000 - 86 400). n situaia creat este necesar a ntocmi dou nregistrri contabile: 3. Recunoaterea provizioanelor (rezervelor) n plus constituite pentru reparaia curent a mijloacelor fixe n sum de 18 040 lei (15 040 + 3 000) drept venit al perioadei de gestiune: Dt 538 Rezerve pentru cheltuieli i pli preliminate" 18 040 lei Ct 612 Alte venituri operaionale" 18 040 lei. 4. Constituirea provizioanelor (rezervelor) suplimentare pentru reparaia mijloacelor fixe cu destinaie general: Dt 713 Cheltuieli generale i administrative" 2 600 lei Ct 538 Rezerve pentru cheltuieli i pli preliminate" 2 600 lei. Metoda expus are urmtorul dezavantaj: sunt denaturate consumurile i cheltuielile perioadei curente n mrimea respectiv, iar n baza lor - i indicatorii costului, profitului, rentabilitii produselor sau serviciilor respective n contabilitatea de gestiune. De asemenea, vor fi denaturate veniturile i cheltuielile n Raportul privind rezultatele financiare (f. nr.2), cu toate c rezultatul financiar va fi acelai. Din aceste motive metoda expus nu este binevenit, dei este prevzut de standarde. Ea poate fi substituit prin metoda stornrii provizioanelor

(rezervelor) n plus constituite i crearea unor rezerve suplimentare n cazul cnd suma consumurilor (cheltuielilor) efective depete provizioanele (rezervele) formate. n exemplul nostru vor fi ntocmite formulele contabile: 3a. Stornarea rezervelor n plus constituite: Dt 813 Consumuri indirecte de producie " - pentru obiectele de mijloace fixe din: producia de baz (15 040) lei activitile auxiliare (3 000) lei Ct 538 Rezerve pentru cheltuieli i pli preliminate" (18 040) lei. 78 _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ 813 Consumuri indirecte de producie" (activiti auxiliare) Dt ' Ct 713 Cheltuieli generale i administrative" Dt Ct 1) 380 040 3a) (15 040) v 3a) 96 000 (3 000) 1) 86 400 4a) 2 600 538 "Rezerve pentru cheltuieli i pli preliminate" Dt Ct 812 "Activiti auxiliare' Dt Ct Sold 2) 504 000 1) 562440 3a (18 040) 4a) 2600 Rulaj 504 000 Rulaj 547 000 Sold 43000 Rulaj 5040002) 504000 Dup a doua metod mrimea consumurilor indirecte de producie este micorat cu suma provizioanelor (rezervelor) n plus care constituie n total 18 040 lei, iar cheltuielile generale i administrative sunt majorate cu suma provizioanelor (rezervelor) constituite suplimentar de 2 600 lei. n acest caz n conturile de venituri nu se reflect nimic, dei rezultatele financiare vor fi aceleai. Despre provizioane (rezerve) i fiscalitate. Conform regulilor fiscalitii privind consumurile pentru reparaia curent a obiectelor din activitile auxiliare, provizioanele (rezervele) constituite i neutilizate la sfritul anului de gestiune (n exemplul nostru - 43 000 lei) nu se recunosc. Din aceast cauz, suma menionat va fi adunat la profitul impozabil. Trebuie de menionat c aceast operaiune nu este lipsit de temei economic. Doar suma consumurilor cumulate n contul 813 Consumuri indirecte de producie" n mrime de 93 000 lei (96 000 - 3 000) include i suma provizioanelor (rezervelor) constituite pentru care n realitate nu s-au efectuat lucrri de reparaie. Aadar, soldul provizioanelor (rezervelor) materializat n consumuri i cheltuieli nu se recunoate n acest caz (dup cum actualmente prevede practica), deoarece el reprezint consumuri (cheltuieli) nesuportate de ntreprindere. Un factor negativ l constituie majorarea artificial i a activelor, i a pasivelor (n exemplul nostru - 43 000 lei). Acest dezavantaj poate fi nlturat prin stornarea nu numai a provizioanelor (rezervelor) constituite n 78 4a. Constituirea provizioanelor (rezervelor) suplimentare pentru cheltuieli de reparaie a obiectelor cu destinaie general: Dt 713 Cheltuieli generale i administrative" 2 600 lei Ct 538 Rezerve pentru cheltuieli i pli preliminate" 2 600 lei. Dup ntocmirea acestor formule contabile, n conturi vom avea urmtoarele date: 813 Consumuri indirecte de producie" (producia de baz) Dt ' Ct _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ 78 plus, ci i a celor aferente consumurilor i cheltuielilor nesuportate sau/i a soldului provizioanelor (rezervelor) la sfritul anului. Prin urmare, n bilan, n contul 538 Rezerve pentru cheltuieli i pli preliminate" pentru reparaia mijloacelor fixe, plata concediilor i alte provizioane (rezerve) prevzute de S.N.C. 3 Componena

consumurilor i cheltuielilor ntreprinderii" nu trebuie s fie nici un sold. Aceasta, la rndul su, va corespunde principiului prudenei de a nu supraevalua activele i veniturile i de a nu permite subevaluarea cheltuielilor i datoriilor unitii economice. 3.9.2. Contabilitatea reparaiei capitale Cheltuielile legate de reparaia capital a mijloacelor fixe se contabilizeaz n funcie de contribuia reparaiei la obinerea unui avantaj economic suplimentar fa de volumul preconizat la punerea obiectului n funciune. Dac reparaia capital se efectueaz cu scopul meninerii obiectului n stare normal de lucru, rezult c aceasta s-a luat n considerare la determinarea duratei de funcionare a obiectului. Prin urmare, acest tip de reparaie capital nu duce la majorarea duratei de funcionare a obiectului de mijloace fixe i nu mrete volumul avantajului economic determinat anterior la punerea lui n funciune. Exemplul 3.27 Durata de funcionare util a camionului pus n utilizare constituie 10 ani, cu condiia c va fi efectuat o reparaie capital a acestuia. Ca rezultat, acest autocamion va parcurge 500 mii km. Dup reparaia capital a camionului ntreprinderea nu va obine avantaj economic suplimentar, deoarece volumul acestui avantaj la punerea lui n funciune este determinat, inndu-se cont de necesitatea reparaiei capitale, aceasta fiind o condiie de baz a utilizrii acestuia pe parcursul a 10 ani. Cheltuielile privind aceast reparaie capital se contabilizeaz ca i cheltuielile legate de reparaia curent. Dac reparaia capital a obiectului de mijloace fixe n-a fost luat n considerare la determinarea duratei de funcionare util, n urma efecturii reparaiei ntreprinderea va obine un avantaj economic (profit) suplimentar fa de mrimea acestuia determinat la punerea n funciune a obiectului. Cheltuielile ocazionate de aceast reparaie capital vor fi capitalizate (trecute la majorarea valorii obiectului reparat). Modificnd condiiile din exemplul 3.27, s admitem c ntreprinderea a stabilit durata de funcionare util a autocamionului de 5 ani (fr efectuarea reparaiei capitale) i planific ca acesta s parcurg 250 mii km. Dup 5 ani ntreprinderea a hotrt s efectueze reparaia capital. Ca rezultat, durata de funcionare util s-a _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ 79 mrit cu 5 ani i autocamionul va parcurge respectiv nc 250 mii km. fn acest caz reparaia capital conduce la majorarea avantajului economic i servete ca baz pentru capitalizarea cheltuielilor aferente prin majorarea valorii obiectului reparat. Capitalizrii se supun i cheltuielile aferente reparaiei de restabilire a mijloacelor fixe care se efectueaz n scopul restabilirii proprietilor de a fabrica produse i a presta serviciile necesare. La efectuarea reparaiei capitale a mijloacelor fixe, evidena cheltuielilor supuse capitalizrii se ine n prealabil n contul 812 Activiti auxiliare" (dac reparaia se efectueaz n secia de reparaie) sau contul 121 Active materiale n curs de execuie" (cnd lucrrile se efectueaz cu forele proprii ale ntreprinderii la locul de exploatare a mijloacelor fixe), sau contul 123 Mijloace fixe" (cnd lucrrile se execut n antrepriz, dac dup reparaie obiectul nu necesit cheltuieli suplimentare de montaj) sau necesit montaj, dar perioada de instalare nu depete un trimestru. Aceste conturi se debiteaz n contrapartid cu conturile: 211 Materiale" - la costul pieselor de schimb i a materialelor de reparaie consumate 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii" - la suma calculat a salariului muncitorilor implicai n reparaie 533 Datorii privind asigurrile" - la suma contribuiilor pentru asigurrile sociale i medicale la salariile calculate 812 Activiti auxiliare" - la costul serviciilor proprii 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" sau 522 Datorii pe termen scurt fa de prile legate" - la costul serviciilor organizaiilor tere sau a reparaiei capitale efectuate n antrepriz . a. Cheltuielile cumulate n conturile indicate se capitalizeaz (se trec la majorarea valorii obiectului reparat) n limita valorii de recuperare, iar suma depirii se recunoate drept cheltuial a perioadei prin urmtoarea formul contabil: Dt 123 Mijloace fixe" - la suma capitalizat Dt 721 Cheltuieli ale activitii de investiii" - la diferena ce depete valoarea de recuperare Ct 812 Activiti auxiliare" sau Ct 121 Active materiale n curs de execuie". Conform acestei formule contabile, este necesar de revzut baza de calculare a uzurii obiectului reparat. Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung Exemplul 3.28 S-a efectuat reparaia capital a utilajului, a crui durat de funcionare util la punerea n funciune a fost determinat de 5 ani. Dup reparaie s-a calculat c utilajul va funciona nc 5 ani. Valoarea de intrare a utilajului - 80 000 lei, valoarea rmas probabil - 3 000 lei (care dup reparaie nu s-a schimbat). Cheltuielile de reparaie efectuate n secia de reparaie: consum de materiale i piese de schimb 41 000 lei

 salariile muncitorilor 2 000 lei contribuiile pentru asigurrile sociale 620 lei serviciile activitilor auxiliare 200 lei. n baza acestor date se vor ntocmi urmtoarele formule contabile: 1. Reflectarea cheltuielilor de reparaie capital: Dt 812 Activiti auxiliare" 43 820 lei Ct 211 Materiale" 41 000 lei Ct 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii" 2 000 lei Ct 533 Datorii privind asigurrile" 620 lei Ct 812 Activiti auxiliare" 200 lei. Valoarea de bilan a obiectului fr cheltuielile de reparaie dup 5 ani de utilizare constituie 3 000 lei sau este egal cu valoarea rmas probabil. Valoarea de bilan cu cheltuielile care trebuie s fie capitalizate vor constitui 46 820 lei (3 000 + 43 820). S admitem c valoarea de recuperare este de 42 000 lei. Se cuvine de capitalizat numai 39 000 lei [43 820 - (46 820 - 42 000)] din cheltuielile de reparaie capital, nregistrarea contabil va fi: 2. Capitalizarea cheltuielilor de reparaie capital: Dt 123 Mijloace fixe" - la suma capitalizat 39 000 lei Dt 721 Cheltuieli ale activitii de investiii" - la suma diferenei dintre valoarea de bilan i valoarea recuperabil 4 820 lei Ct 812 Activiti auxiliare" - la suma total a cheltuielilor 43 820 lei. Dup aceste nregistrri valoarea din care trebuie s fie calculat uzura, ncepnd cu anul 6, dup reparaia capital este de 42 000 lei, iar suma uzurii anuale -de 7 800 lei [(42 000 - 3 000) : 5]. 3.9.3. Contabilitatea investiiilor capitale ulterioare Investiii capitale ulterioare se numesc cheltuielile privind ameliorarea strii mijloacelor fixe care cuprind: modernizarea mainilor, utilajelor, mainilor-unelte ce contribuie la sporirea trsturilor constructive, productivitii obiectului, indicatorii tehnico-economici de utilizare a acestora; extinderea i reconstruirea ntreprinderii n scopul majorrii duratei de funcionare util a obiectelor de mijloace fixe i mbuntirea calitii produciei fabricate i a serviciilor prestate; 80 _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ 80 alte aciuni n scopul majorrii capacitii de producie a ntreprinderii (rostuirea" locurilor nguste n cuplarea capacitilor de producie ale seciilor). In urma aciunilor enunate, efectuate pe parcursul perioadei de utilizare a mijloacelor fixe, ntreprinderea, de regul, obine avantaje economice suplimentare, n comparaie cu volumul acestora calculat n momentul punerii obiectului respectiv n funciune. Din aceste considerente investiiile capitale ulterioare se capitalizeaz (se trec Ia majorarea valorii obiectului respectiv). Dac, conform calculului anterior, ntreprinderea nu va obine un avantaj economic, investiiile capitale ulterioare se recunosc drept cheltuieli ale perioadei curente. Investiiile capitale ulterioare se perfecteaz documentar similar cheltuielilor ocazionate de reparaia mijloacelor fixe. In funcie de tipul cheltuielilor, se ntocmete fia-limit, bonul de consum, ordinul (fia) de lucru n acord. Antreprenorul elibereaz factura fiscal sau factura de expediie, ncheie contracte de executare a lucrrilor de antrepriz etc. Investiiile capitale ulterioare, condiionate de efectuarea lucrrilor de modernizare, de perfecionare a construciei obiectelor de mijloace fixe i a altor lucrri n secia de reparaie, se contabilizeaz n prealabil n debitul contului 812 Activiti auxiliare" n contrapartid cu diferite conturi, n funcie de tipul cheltuielilor (ca i n evidena reparaiei capitale). La finalizarea lucrrilor, cu condiia c aceste lucrri au contribuit la obinerea unui avantaj economic, consumurile cumulate se reflect prin formula contabil: Dt 123 Mijloace fixe" Ct 812 Activiti auxiliare". n cazul executrii lucrrilor privind investiiile capitale ulterioare cu forele proprii ale ntreprinderii la locul de utilizare a mijloacelor fixe, atunci cnd ntreprinderea dispune de o certitudine ferma c ea va obine avantaje economice suplimentare, cheltuielile corespunztoare se reflect n contul 121 jyActive materiale n curs de execuie". Acest cont se debiteaz n contrapartid cu conturile: 211 Materiale", 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii", 533 Datoriiprivind asigurrile", 812 Activiti auxiliare" i alte conturi, n funcie de tipul cheltuielilor. Trecerea cheltuielilor cumulate la majorarea valorii obiectului (la obinerea unui avantaj economic) sau capitalizarea acestora se reflect astfel: Dt 123 Mijloace fixe" Ct 121 Active materiale n curs de execuie". _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ 80 Investiiile capitale ulterioare determinate de lucrrile executate de teri, n cazul obinerii avantajelor economice, se reflect prin nregistrarea contabil: Dt 123 Mijloace fixe" - la valoarea indicat n factura fiscal (fr TVA)

Dt 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" - la suma TVA Ct 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" Ct 522 Datorii pe termen scurt fa de prile legate" sau alte conturi - la valoarea facturilor, inclusiv TVA. Achitarea cu antreprenorul se reflect n felul urmtor: Dt 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" Dt 522 Datorii pe termen scurt fa de prile legate" sau alt cont Ct 242 Cont de decontare " Ct 243 Cont valutar" sau alt cont de eviden a mijloacelor bneti. Indiferent de modul de executare a lucrrilor aferente investiiilor capitale ulterioare, cheltuielile cumulate se trec la cheltuielile sau consumurile perioadei de gestiune, n cazul cnd ntreprinderea nu va obine un avantaj economic, prin nregistrarea contabil: Dt 713 Cheltuieli generale i administrative " Dt 813 Consumuri indirecte de producie" Dt 712 Cheltuieli comerciale" i alte conturi Ct 121 Active materiale n curs de execuie" Ct 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" Ct 522 Datorii pe termen scurt fa de prile legate" sau alte conturi Ct 812 Activiti auxiliare" sau alte conturi. Investiiile capitale ulterioare, ca i cheltuielile reparaiei capitale, n caz de obinere a unui avantaj economic suplimentar se capitalizeaz n limita valorii de recuperare. Suma ce depete aceast valoare se trece n contul 721 Cheltuieli ale activitii de investiii". Dup capitalizarea investiiilor capitale ulterioare se recalculeaz baza, din care se determin uzura obiectului respectiv, lund n considerare durata de funcionare util reexaminat (concretizat), ca i n cazul cheltuielilor reparaiei capitale. Prin urmare, valoarea de recuperare nu permite supraevaluarea activelor pe termen lung care rezult din principiul prudenei. Evidena analitic a consumurilor (cheltuielilor) de reparaie curent a mijloacelor fixe se ine n registrele de eviden a consumurilor i cheltuielilor pentru ntreinerea i exploatarea acestora, n funcie de forma de contabilitate aplicat de ntreprindere. Aceste registre reprezint nite borderouri n care se reflect consumurile i cheltuielile ntreprinderii pe articole respective n scopul totalizrii rulajelor din debitul conturilor 812 Activiti auxiliare", 813 Consumuri indirecte de producie", 712 Cheltuieli comerciale", 713 _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ 81 Cheltuieli generale i administrative" i alte conturi. Evidena consumurilor (cheltuielilor) de reparaie capital i investiiilor capitale ulterioare se ine pe grupe de clasificare a mijloacelor fixe (maini i utilaje, cldiri, construcii speciale, mijloace de transport etc). n cazul capitalizrii acestor cheltuieli i investiii, sumele respective se trec la majorarea valorii de bilan a obiectelor reparate sau modernizate n registrul de eviden sintetic a mijloacelor fixe (rulajul din debitul contului 123). Totalurile calculate n aceste borderouri se reflect n registrul de eviden sintetic a consumurilor i cheltuielilor. n condiiile contabilitii computerizate ntreprinderea ntocmete mainograme (borderouri) - descifrri ale rulajelor din debitul i creditul conturilor 812 Activiti auxiliare", 813 Consumuri indirecte de producie", 712 Cheltuieli comerciale" etc. pe conturi corespondente aferente consumurilor i cheltuielilor de reparaie curent, capital i investiiilor capitale ulterioare. Fiecare rnd din aceste mainograme cuprinde date analitice pe articole de consumuri (cheltuieli), iar totalul calculat n ele - date sintetice. . Contabilitatea ieirii mijloacelor fixe Unele obiecte de mijloace fixe pot fi transferate, dup caz, dintr-o secie n alta. n cazul efecturii operaiunilor privind transferul intern nu se ntocmesc formule contabile, deoarece ele rmn n cadrul ntreprinderii. ns pentru corectarea sumei uzurii calculate pe secii (sectoare) este necesar ca n evidena analitic (fiele de inventar sau lista de inventar) i n calculul uzurii s fie reflectate subdiviziunea i secia n care a fost plasat obiectul respectiv. La transferarea intern a mijloacelor fixe se ntocmete un bon de transfer intern al mijloacelor fixe. n procesul desfurrii activitii de producie a ntreprinderii, mijloacele fixe sunt scoase din funciune din cauza uzurii totale, comercializrii, transferului cu titlu gratuit, schimbului, lichidrii, delapidrilor n urma calamitilor naturale etc. La casarea mijloacelor fixe, din cauza uzurii integre i calamitilor naturale, se ntocmete un proces-verbal de lichidare a mijloacelor fixe, iar la transmiterea cu titlu gratuit, schimb i comercializare - procesul-verbal de primire-predare a mijloacelor fixe i factura fiscal etc. Modul de ntocmire a formulelor contabile la scoaterea din funciune a mijloacelor fixe depinde de motivul ieirii lor. Scoaterea din uz a mijloacelor fixe din cauza uzurii complete. Problema privind casarea unui sau altui obiect de mijloace fixe din cauza uzurii complete este soluionat de fiecare ntreprindere de sine stttor, cu excepia celor de stat, _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ 81

n funcie de un caz concret. n conformitate cu procesul-verbal de lichidare a mijloacelor fixe i fia de inventar a obiectului ieit, n eviden trebuie s fie reflectate decontarea sumei uzurii calculate, nregistrarea valorilor materialelor obinute din lichidare i cheltuielile efective privind ieirea. S examinm modul de reflectare a operaiunilor necesare, n funcie de cauza scoaterii din uz. Exemplul 3.29 Se caseaz un utilaj, a crui valoare constituie 90 000 lei, durata de funcionare util - 10 ani, valoarea rmas probabil - 3 000 lei, iar valoarea materialelor efectiv primite - 3 300 lei, suma uzurii calculate - 87 000 lei, cheltuielile ocazionate de scoaterea din uz - 1 500 lei, inclusiv: salariile muncitorilor privind demontarea utilajului 1 000 lei contribuiile pentru asigurrile sociale i medicale 310 lei serviciile transportului auto propriu 190 lei. Conform condiiilor din exemplu, suma uzurii este calculat la valoarea uzurabil -87 000 lei. Se efectueaz urmtoarele nregistrri contabile: 1. Decontarea uzurii calculate a utilajului ieit: Dt 124 Uzura mijloacelor fixe" 87 000 lei Ct 123 Mijloace fixe" 87 000 lei. 2. nregistrarea cheltuielilor efective la scoaterea din uz a utilajului: Dt 721 Cheltuieli ale activitii de investiii" - la suma total a cheltuielilor 1 500 lei Ct 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii" - la suma salariilor muncitorilor privind demontarea utilajului 1 000 lei Ct 533 Datorii privind asigurrile" - la suma contribuiilor pentru asigurrile sociale la salariile calculate 310 lei Ct 812 Activiti auxiliare" - la costul serviciilor transportului auto propriu 190 lei. n acest mod este prevzut reflectarea cheltuielilor ocazionate de scoaterea din uz a mijloacelor fixe n conformitate cu Normele metodologice de utilizare a conturilor contabile. 3. nregistrarea materialelor la intrri: Dt 211 Materiale" - la valoarea efectiv a materialelor primite 3 300 lei Ct 123 Mijloace fixe" - la valoarea rmas probabil calculat la punerea n funciune a utilajului 3 000 lei Ct 621 Venituri din activitatea de investiii" - la suma cu care valoarea materialelor efectiv primite depete valoarea rmas probabil 300 lei. Prin urmare, valoarea materialelor efectiv primite ce depete valoarea rmas probabil n sum de 300 lei se constat ca venit din activitatea de investiii. n cazul cnd valoarea materialelor primite din scoaterea din uz a mijloacelor fixe este mai mic dect valoarea rmas probabil, diferena se constat ca cheltuieli. S _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ 82 presupunem c n exemplul dat s-au obinut materiale n sum de 2 800 lei. n acest caz nregistrarea contabil va fi: Dt 211 Materiale" - la valoarea efectiv a materialelor primite 2 800 lei Dt 721 Cheltuieli ale activitii de investiii" - la diferena cu care valoarea rmas probabil depete valoarea efectiv a materialelor primite 200 lei Ct 123 Mijloace fixe" - la valoarea rmas probabil 3 000 lei. Dac ntreprinderea la punerea n funciune a mijlocului fix nu determin valoarea rmas probabil, valorile materiale obinute din scoaterea din uz a acestuia vor fi trecute la venituri: Dt 211 Materiale99 Ct 621 Venituri din activitatea de investiii99. n cazul cnd ntreprinderea pune n funciune mijlocul fix este necesar de determinat i mrimea aproximativ a cheltuielilor posibile la scoaterea din uz (demontare, amplasare etc.) a acestuia dup expirarea duratei de utilizare. Dac aceste cheltuieli sunt eseniale, n conformitate cu S.N.C. 16 Contabilitatea activelor materiale pe termen lung99 se prevede lunar constituirea provizioanelor (rezervelor) pe parcursul duratei de funcionare util prin nregistrarea contabil: Dt 721 Cheltuieli ale activitii de investiii99 Ct 538 Rezerve pentru cheltuieli i pli preliminate99. La scoaterea din uz suma cheltuielilor efective va fi trecut la micorarea provizioanelor (rezervelor) constituite: Dt 538 Rezerve pentru cheltuieli i pli preliminate99 - la suma total a cheltuielilor Ct 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii99 Ct 533 Datorii privind asigurrile99 Ct 812 A ctiviti auxiliare99

Ct 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale99 Ct 539 Alte datorii pe termen scurt99 i alte conturi - la suma fiecrui tip de cheltuieli. Suma cheltuielilor efective care depesc provizioanele (rezervele) constituite va fi decontat la cheltuieli prin nregistrarea contabil (suplimentar va fi constituit un provizion): Dt 721 Cheltuieli ale activitii de investiii99 Ct 538 Rezerve pentru cheltuieli i pli preliminate99. Provizionul (rezerva) constituit n plus va fi decontat la veniturile privind ieirea mijloacelor fixe prin nregistrarea contabil: Dt 538 Rezerve pentru cheltuieli i pli preliminate99 Ct 621 Venituri din activitatea de investiii99. _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ 83 Acest mod de contabilizare a cheltuielilor privind ieirea mijloacelor fixe nu i-a gsit rspndire n activitatea practic a ntreprinderilor. Problema n cauz este soluionat prin reflectarea cheltuielilor efective la ieirea mijloacelor fixe n debitul contului 721 Cheltuieli ale activitii de investiii" fr constituirea provizioanelor (rezervelor). Unele particulariti sunt inerente evidenei reformrii animalelor din cireada (crdul) de baz. La reformare se ntocmete un proces-verbal privind reformarea vitelor din cireada de baz, a cror valoare de bilan, n cazul punerii acestora la ngrat, se reflect ca un proces de transfer al acestor vite din componena activelor pe termen lung n componena activelor curente. Aceasta operaiune va fi nregistrat astfel: Dt 212 Animale la cretere i ngrat" Ct 123 Mijloace fixe". n cazul reformrii vitelor de munc (cai), n primul rnd, se deconteaz suma uzurii calculate pe parcursul perioadei de utilizare n modul expus mai sus. Predarea cu titlu gratuit a mijloacelor fixe. Operaiunile de predare a mijloacelor fixe cu titlu gratuit sunt reflectate n conformitate cu cerinele Codului fiscal. Actualmente n activitatea ntreprinderilor se utilizeaz mijloace fixe, a cror valoare de intrare include TVA (puse n funciune n perioada 1994 -01.07.1998), i mijloace fixe, a cror valoare nu include TVA (puse n funciune pn n anul 1994 sau dup 01.07.1998). Predarea cu titlu gratuit a obiectelor de mijloace fixe reprezint o livrare impozabil cu TVA. Dat fiind acest fapt, ntreprinderea care pred obiectul elibereaz o factur fiscal, indicnd suma TVA. Ulterior aceast sum este virat bugetului. ntreprinderea care primete mijlocul fix cu titlu gratuit nu are dreptul la trecerea n cont a TVA, deoarece, conform Codului fiscal, livrarea i TVA nu sunt pltite i nici nu se cuvine s fie pltite. Obiectele de mijloace fixe predate cu titlu gratuit se evalueaz la valoarea venal, iar n lipsa acesteia - conform calculelor unei expertize independente, n scopuri fiscale se prevede de evaluat livrarea impozabil cu titlu gratuit la valoarea determinat la pre de pia. S examinm urmtoarele exemple convenionale. Exemplul 3.30 Mijlocul fix care se pred cu titlu gratuit a fost contabilizat la valoarea de intrare, inclusiv TVA, care constituie 40 000 lei, suma uzurii cumulate pe parcursul perioadei de utilizare - 13 000 lei. Obiectul a fost predat la valoarea de 27 000 lei, inclusiv TVA -4 500 lei, ins valoarea lui la pre de pia este de 30 000 lei, inclusiv TVA. Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung 83 nregistrrile contabile vor fi urmtoarele: 1. Decontarea uzurii acumulate pn la momentul predrii mijlocului fix cu titlu gratuit: Dt 124 Uzura mijloacelor fixe" 13 000 lei Ct 123 Mijloace fixe" 13 000 lei. 2. Decontarea valorii de bilan a obiectului predat: Dt 721 Cheltuieli ale activitii de investiii" - la valoarea de bilan fr TVA (27 000 - 4 500) ' 22 500 lei Dt 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" - la suma TVA 4 500 lei Ct 123 Mijloace fixe" - la valoarea de bilan, inclusiv TVA 27 000 lei. 3. nregistrarea la cheltuieli a sumei TVA din valoarea obiectului la pre de pia n sum de 5 000 lei (30 000:6): Dt 713 Cheltuieli generale i administrative" 5 000 lei Ct 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" 5 000 lei. n urma acestor operaiuni unitatea patrimonial care pred mijlocul fix reflect TVA n sum de 4 500 lei trecut n cont, iar datoria fa de buget - n mrime de 5 000 lei. Diferena de 500 lei n cazul lipsei altor operaiuni trebuie de virat bugetului: Dt 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" 500 lei Ct 242 Cont de decontare" sau alt cont de eviden a mijloacelor bneti 500 lei. n cazul cnd valoarea de intrare a mijlocului fix nu conine TVA, unitatea economic care pred obiectul nu reflect trecerea n cont a TVA. Celelalte nregistrri contabile vor fi ntocmite n modul expus mai sus. Dac apar careva cheltuieli la predarea mijloacelor fixe cu titlu gratuit, acestea vor fi reflectate n debitul contului 727 Cheltuieli ale activitii de investiii".

Vnzarea mijloacelor fixe. Dac pe parcursul perioadei de utilizare a mijloacelor fixe unele obiecte nu se folosesc, acestea pot fi vndute. Preul de vnzare se negociaz de ambele pri (vnztor i cumprtor), ns se stabilete la nivelul de pia. La vnzarea mijloacelor fixe se ntocmete factura fiscal sau factura de expediie, n cazul neimpunerii acestora cu TVA. Suma TVA se nregistreaz n Registrul de eviden a vnzrilor. La documentul de livrare a obiectului cumprtorului pot fi anexate procesul-verbal de primire-predare, documentele tehnice i alte documente (paaportul, instruciunea privind regulile de exploatare, montare etc). Dup cum s-a menionat mai sus, n cazul cnd mijlocul fix care se vinde a fost reflectat la valoarea de intrare, inclusiv TVA, la punerea n funciune i vnztorul dispune de documentele respective n care TVA a fost evideniat ntr-un rnd special sau document privind plata TVA, la vnzare se reflect trecerea n cont a sumei TVA calculat din valoarea de bilan. Suma TVA aferent preului de vnzare se nregistreaz ca datorie fa de buget. n cazul _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ Valoarea de bilan, preul de vnzare i TVA privind utilajul vndut _' _(n lei) Indicatori Suma, n funcie de varianta de vnzare la un pre egal cu valoarea mai mic dect mai mare dect de bilan valoarea de bilan valoarea de bilan Valoarea de bilan 36 000 36 000 36 000 Preul de vnzare, inclusiv TVA 36 000 34 000 39 000 Suma TVA de trecut n cont 6 000 lei 6 000 6 000 6 000 (36 000: 6) Suma TVA calculat bugetului 6 000 6 000 6500 Venituri recunoscute 30 000 28 000 32 500 Calculul TVA ca datorie fa de buget i a venitului n a doua i a treia variant: Preul de vnzare este mai mic dect valoarea de bilan: a) suma TVA nregistrat ca datorie fa de buget spre achitare va fi de 6 000 lei (conform Codului fiscal, TVA se calculeaz din cea mai mare dintre evaluri - valoarea de bilan sau preul de vnzare)1; b) suma veniturilor constatate va fi de 28 000 lei (34 000 - 6 000) sau diferena dintre preul de vnzare i TVA spre plat bugetului. Preul de vnzare este mai mare dect valoarea de bilan: a) suma TVA calculat bugetului - 6 500 lei (39 000: 6); b) venituri constatate - 32 500 lei (39 000 - 6 500). Lund n considerare faptul c nregistrrile contabile privind operaiunile de vnzare a mijloacelor fixe din cele trei variante sunt unele i aceleai (se deosebesc 1 Aici i n celelalte calcule n scopuri didactice cifrele sunt rotunjite pn la 1 leu. 84 cnd valoarea de bilan a obiectului ce se vinde nu conine TVA, vnztorul reflect numai TVA spre plat la buget din preul de vnzare. Mijloacele fixe pot fi vndute cumprtorilor la un pre egal, mai mic sau mai mare dect valoarea de bilan. n funcie de aceasta, ntreprinderea-vnztor, n primul caz, nu va avea nici profit, nici pierderi, n cazul al doilea va obine pierderi, iar n al treilea caz - profit. Prin urmare, suma TVA pltit bugetului respectiv va fi egal, mai mic sau mai mare dect TVA trecut n cont, n cazul cnd valoarea obiectului vndut include TVA. Exemplul 3.31 ntreprinderea Aroma" vinde un utilaj pus n funciune pn la 01.07.98, a crui valoare de intrare constituie 80 000 lei, durata de funcionare util - 6 ani, uzura acumulat pn la momentul vnzrii - 44 000 lei, valoarea de bilan - 36 000 lei. S admitem c ntreprinderea n-a determinat valoarea rmas probabil. Conform acestor date vom examina toate variantele de vnzare a obiectului. Indicatorii respectivi n funcie de varianta vnzrii utilajului sunt calculate n urmtorul tabel. Tabelul 3.7 _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ (n lei) Coninutul operaiunilor Suma, n funcie de varianta de vnzare la un Corespondena pre conturilor egal cu mai mic de mai mare de debit credit valoarea de ct valoarea ct valoarea bilan de bilan de bilan 1 2 3 4 5 6

241, 221, 242,24 223,229 3 ntreprinderea vnztoare de mijloace fixe nregistreaz suma TVA trecut n cont (n exemplul dat - 6 000 lei) n Registrul de eviden a procurrilor, iar TVA spre plat la buget - n Registrul de eviden a livrrilor (conform facturii fiscale). n lipsa altor date privind vnzarea mijloacelor fixe i a altor operaiuni care cuprind TVA la sfritul lunii de gestiune vnztorul: n prima varianta nu reflect nici o nregistrare contabil; n a doua variant (vnzarea la un pre mai mic dect valoarea de bilan) de asemenea nu va reflecta nici o formul contabil. Dac n contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" conform anumitor condiii va aprea sold debitor (suma TVA trecut n cont este mai mare dect TVA spre plat la buget) va fi ntocmit nregistrarea contabil: Dt 225 Creane pe termen scurt privind decontrile cu bugetul" 85 numai sumele TVA spre plat la buget, veniturilor constatate i ale creanelor cumprtorului) n scopul evitrii repetrii formulelor contabile vom ntocmi o schem de coresponden a conturilor pentru toate variantele. Corespondena conturilor privind operaiunile de vnzare a mijloacelor fixe _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ 85 Ct 534 Datorii privind decontrile cu bugetul"; n a treia variant la suma diferenei dintre TVA spre plat i TVA trecut n cont de 500 lei (6 500 - 6 000) se emite o dispoziie de plat, conform creia se ntocmete nregistrarea contabil: Dt 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" 500 lei Ct 242 Cont de decontare" sau alt cont 500 lei. n urma reflectrii operaiunilor de vnzare a mijloacelor fixe la un pre mai mic dect valoarea de bilan, suma pierderilor va fi nregistrat n Raportul privind rezultatele financiare (f. nr.2) trimestrial ca diferena dintre rulajul din debitul contului 721 Cheltuieli ale activitii de investiii" i creditul contului 621 Venituri din activitatea de investiii" fr a fi nchise. La sfritul anului rulajele cumulate n aceste conturi se deconteaz prin nregistrrile contabile: la suma cheltuielilor: Dt 351 Rezultat financiar total" Ct 721 Cheltuieli ale activitii de investiii"; la suma veniturilor: Dt 621 Venituri din activitatea de investiii" Ct 351 Rezultat financiar total". Prin urmare, rezultatul obinut din vnzarea mijloacelor fixe va fi reflectat n Raportul privind rezultatele financiare anual (f. nr.2) dup nchiderea conturilor de cheltuieli i venituri aferente acestor operaiuni n rndul "Rezultatul din activitatea de investiii y\

1. Decontarea uzurii acumulate pn la vnzare 2. Casarea valorii de bilan (fr TVA) 3. Trecerea n cont a sumei TVA calculat din valoarea de bilan 4. ncasarea nemijlocit a mijloacelor bneti fr nregistrarea prealabil a creanei cumprtorului: - la preul de vnzare, inclusiv TVA - la suma veniturilor - la suma TVA calculat bugetului 5. Se cuvine de la cumprtor pentru obiectul vndut (nregistrarea prealabil a creanei): - la preul de vnzare, inclusiv TVA - la suma veniturilor - la suma TVA calculat bugetului 6. ncasarea mijloacelor bneti pentru obiectul vndut

44 000 30 000 6 000

44 000 30 6 000

44 30 6 000 39 32 500 6 500

124 721 534

123 123 123

36 000 30 000 34 28 6 000 000 6 000

241, 621 534 242,24 3

36 000 30 000 34 28 6 000 000 6 000

39 32 500 6 500

221, 621 534 223,22 9

36 000

34

39

Schimbul mijloacelor fixe. S.N.C. 16 Contabilitatea activelor materiale pe termen lung" reglementeaz modul de schimb la achiziionarea i comercializarea activelor materiale pe termen lung. Operaiunile de schimb se reflect n conformitate cu unele reguli specifice schimbului. Mijloacele fixe pot fi schimbate pe alte obiecte de mijloace fixe, terenuri, active nemateriale, resurse naturale, investiii, active curente etc. i invers. n funcie de acordul dintre prile independente, valoarea obiectului oferit n schimb poate fi egal, mai mare sau mai mic dect valoarea venal a obiectului achiziionat n schimb. Se distinge schimb complet (integral) i parial. ntruct schimbul mijloacelor fixe se efectueaz n baza valorii venale a obiectului achiziionat sau a obiectului oferit, n operaiunile de schimb se folosete termenul rabat de compensare". Rabatul de compensare reprezint valoarea obiectului acordat evaluat la valoarea venal sau la alt valoare negociat de ambele pri pentru Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung compensarea parial sau total a valorii obiectului primit n schimb. Acest rabat poate s difere de valoarea de bilan a obiectului transmis n schimb. Se consider schimb complet (integral) schimbul n care rabatul de compensare a obiectului acordat este egal cu valoarea venal a obiectului primit n schimb. n operaiunile privind schimbul complet (integral) al activelor mijloacele bneti nu particip, ntruct valorile lor sunt egale. Schimb parial este schimbul la care rabatul de compensare a obiectului acordat este mai mare sau mai mic dect valoarea venal a obiectului primit n schimb. Exemplul 3.32 Rabatul de compensare (preul negociat de ctre pri) a autocamionului oferit in schimb de ntreprinderea Viitorul" constituie 40 000 lei, valoarea venal a strungului primit n schimb de la ntreprinderea Agat"- 55 000 lei. n acest caz avem un schimb parial al activelor, prin urmare, mijloacele bneti particip la aceast operaiune. Dac rabatul de compensare a obiectului predat este mai mare dect valoarea obiectului primit n schimb, diferena o pltete ntreprinderea Agat", n caz contrar, diferena de 15 000 lei o pltete ntreprinderea Viitorul". Dup destinaia folosirii obiectelor de mijloace fixe care se schimb, distingem schimb identic i schimb neidentic. Schimbul obiectelor de diferite genuri sau de acelai gen, dar cu diferit destinaie de utilizare, se numete schimb neidentic. De exemplu, autocamionul schimbat pe un strung - ambele produc diferite tipuri de produse i servicii. Schimbul activelor care au aceeai destinaie de utilizare (fabricarea unuia i aceluiai tip de produs) se numete schimb identic (de acelai tip). n contabilitatea financiar exist urmtoarele reguli de constatare a veniturilor i pierderilor: Particularitile expuse determin modul de ntocmire a formulelor contabile necesare i reflectarea indicatorilor respectivi n operaiunile de schimb. Exemplul 3.33 Utiliznd datele din exemplul 3.31, s admitem c ntreprinderea Aroma" a schimbat utilajul pe un compresor achiziionat de la ntreprinderea ,Agat", a crui valoare fr TVA constituie 50 000 lei, TVA - 10 000 lei (50 000 x 0,2), valoarea total, inclusiv TVA - 60 000 lei. a) schimb neidentic de obiecte b) schimb identic de obiecte Recunoaterea pierderilor da da Recunoaterea profitului da nu 86 _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ Valoarea obiectului primit Fr TVA Suma TVA Total, se compune din (n lei): inclusiv TVA - rabat de compensare 30 000 6 000 36 000 - mijloace bneti care urmeaz a fi virate_20 000_4 000_24 000 Total 50 000 10 000 60 000 Trecerea n cont a sumei TVA aferent: obiectului oferit n schimb din valoarea de bilan 6 000 lei; obiectului primit n schimb din preul de achiziionare 10 000 lei. Calcularea TVA bugetului aferent obiectului acordat n schimb din preul negociat 6 000 lei.

Decontarea valorii de bilan a obiectului oferit n schimb (fr TVA) constatat drept cheltuial a activitii de investiii 30 000 lei. Casarea veniturilor din activitatea de investiii n mrimea rabatului de compensare a obiectului oferit n schimb 30 000 lei. Rabatul de compensare a obiectului oferit n schimb este mai mic dect valoarea lui de bilan. S admitem c acesta este egal cu 34 000 lei, inclusiv TVA Valoarea obiectului primit n Fr TVA Suma TVA Total, schimb se compune din inclusiv TVA (n lei): - rabat de compensare 28 000 6 000 34 000 - mijloace bneti care urmeaz a fi virate_22 000_4 000_26 000 Total 50 000 10 000 60 000 n acest caz vor fi reflectate: Trecerea n conta TVA aferent: obiectului acordat n schimb 6 000 lei; obiectului primit n schimb 10 000 lei. nregistrarea TVA drept datorie fa de buget aferent obiectului acordat n schimb 6 000 lei. Constatarea valorii de bilan a obiectului oferit n schimb (fr TVA) drept cheltuial a activitii de investiii 30 000 lei. Constatarea veniturilor din activitatea de investiii n mrimea rabatului de compensare a obiectului oferit (fr TVA) 28 333 lei. 87 Rabatul de compensare poate fi egal, mai mic sau mai mare dect valoarea de bilan a obiectului oferit n schimb. Pentru ntocmirea formulelor contabile necesare efectum urmtoarele calcule ale indicatorilor respectivi. Rabatul de compensare este egal cu valoarea de bilan a obiectului oferit n schimb _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ 87 Rabatul de compensare a obiectului oferit n schimb este mai mare dect valoarea lui de bilan i este egal cu 39 000 lei, inclusiv TVA a) schimb neidentic (profitul se constat n componena veniturilor ntreprinderii) Valoarea obiectului primit Fr TVA Suma TVA Total, se compune din (n lei): inclusiv TVA - rabat de compensare 32 500 6 500 39 000 - mijloace bneti care urmeaz a fi pltite_17500_3 500_21 000 Total 50 000 10 000 60 000 nregistrrile vor mai cuprinde: Trecerea n cont a TVA aferent: obiectului acordat n schimb 6 000 lei; obiectului primit n schimb 10 000 lei. nregistrarea TVA drept datorie fa de buget aferent obiectului acordat n schimb 6 500 lei. Decontarea valorii de bilan a obiectului oferit (fr TVA) i constatarea acesteia drept cheltuial a activitii de investiii 30 000 lei. Constatarea rabatului de compensare a obiectului oferit (fr TVA) drept venituri din activitatea de investiii 32 500 lei; b) schimb identic (profitul nu se constat n componena veniturilor) n aceast variant suma profitului obinut de 2 500 lei (32 500 - 30 000) se trece la micorarea valorii obiectului primit n schimb care va constitui 47500 lei (50 000 --2 500). Valoarea obiectului primit Fr TVA Suma TVA Total, se compune din (n lei): inclusiv TVA rabat de compensare 30 000 6 000 36 000 mijloace bneti care urmeaz a fi virate_17500_3 500_21 000 Total 47500 9 500 57000 nregistrrile vor mai include: Trecerea n cont a TVA aferent: obiectului acordat n schimb 6 000 lei; obiectului primit n schimb 9 500 lei. Reflectarea TVA drept datorie fa de buget aferent obiectului acordat n schimb 6 000 lei. Decontarea valorii de bilan a obiectului oferit (fr TVA) constatat

drept cheltuial a activitii de investiii 30 000 lei. Constatarea veniturilor din activitatea de investiii n mrimea rabatului de compensare a obiectului oferit n schimb 30 000 lei. Toate nregistrrile contabile sunt ntocmite n contabilitatea ntreprinderii ,Aroma". Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung Schema corespondenei conturilor la operaiunile de schimb al mijloacelor fixe Coninutul operaiunilor Corespondena Rabatul de compensare n variantele de conturilor schimb respective (n lei): debit credit egal cu mai mic mai mare dect valoarea dect valoarea de bilan n de bilan valoarea schimbul de bilan neidentic | identic . ________ i._ 1 2 3 4 5 6 I 7 1. Acordarea obiectului n schimb a precedat primirea obiectului n schimb 1. Decontarea sumei uzurii 124 123 44 000 44 000 44 000 44 000 cumulate a obiectului oferit n schimb 2. Decontarea valorii de bilan 721 534 123 30 000 6 30 000 6 30 000 6 30 000 6 a obiectului oferit n schimb: 000 36 000 36 000 36 000 36 - valoarea (fr TVA) 000 000 000 000 - suma TVA trecut n cont - valoarea total, inclusiv TVA

3. Reflectarea creanelor ntreprinderii "Agat pentru obiectul oferit n schimb: - la suma rabatului de compensare, inclusiv TVA - la suma veniturilor egal cu rabatul de compensare (fr TVA) - la suma TVA aferent 4. nregistrarea la intrri a obiectului primit n schimb de la ntreprinderea ,Agaf: - la valoarea de intrare (fr TVA) - la suma TVA trecut n cont - la valoarea total a obiectului primit, inclusiv TVA 5. Trecerea n cont pentru achitarea reciproc a creanelor i datoriilor 6. Virarea mijloacelor bneti ntreprinderii ,Agaf pentru achitarea definitiv a datoriilor

221, 621 534 36 000 223, 229 30 000 6 000

34 000 28 000 6 000

39 000 32 500 6 500

36 000 30 000 6 000

121, 123 521, 50 000 10 50 000 10 50 000 10 47 500 9 534 522, 539 000 000 000 500 60 000 60 000 60 000 57 000

521, 221, 36 000 522, 539 223, 229 521, 242, 243 24 000 522, 539 sau alt cont 534 10 000

34 000

39 000

36 000

26 000

21 000

21 000

7. In lipsa altor operaiuni n 225 luna curent diferena TVA se reflect drept creane privind decontrile cu bugetul

10 000

9 500

9 500

88 Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung

1 II. Primirea obiectului 1. nregistrarea la intrri a obiectului primit n schimb de la ntreprinderea Agat": - la valoarea de intrare (fr TVA) - la suma TVA - la valoarea total, inclusiv TVA 2, 3. Operaiunile de decontare a sumei uzurii i valorii de bilan se reflect ca i nregistrrile nr. 1 i 2 n primul caz 4. Recunoaterea veniturilor din oferirea obiectului n schimb: - la valoarea negociat, inclusiv TVA - la suma veniturilor - la suma TVA aferent 5. Virarea mijloacelor bneti pentru achitarea definitiv a datoriilor fa de ntreprinderea Agaf 6. La sfritul lunii n lipsa altor operaiuni -reflectarea diferenei TVA drept crean privind decontrile cu bugetul

n schimb a precedat oferirea obiectului n schimb 121, 123 521, 50 000 10 50 000 10 50 000 10 47500 9 534 522, 539 000 000 000 500 60 000 60 000 60 000 57 000

521, 621 534 36 000 30 34 000 28 39 000 32 36 000 30 522, 539 000 6 000 000 6 000 500 6 500 000 6 000

521, 242, 243 24 000 522, 539 sau alt cont 225 534 10 000

26 000

21 000

21 000

10 000

9 500

9 500

n primul caz (cnd acordarea obiectului n schimb preced primirea mijlocului fix n schimb sau a altor active) nregistrarea obiectului primit sau a altor active (operaiunea nr.4), dac valoarea acestora este egal sau mai mic dect rabatul de compensare (valoarea obiectului predat n schimb), poate fi ntocmit formula contabil: Dt 121 Active materiale n curs de execuie", 123 Mijloace fixe" sau 211 Materiale", 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat", 217 Mrfuri" etc, n funcie de tipul activelor-la valoarea fr TVA Dt 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" - la suma TVA Ct 221 Creane pe termen scurt privind facturile comerciale" sau Ct 223 Creane pe termen scurt ale prilor legate", sau Ct 229 Alte creane pe termen scurt" - la suma total, inclusiv TVA. Prin aceast nregistrare se simplific modul de reflectare a operaiunilor de schimb al mijloacelor fixe i al altor active: nu este necesar de a utiliza vreun cont (521, 522 sau 539) pentru evidena decontrilor cu entitatea economic care ne-a oferit mijlocul fix sau alt activ n schimb; n aceast baz nu trebuie de ntocmit nregistrarea contabil de trecere n cont ntru achitarea reciproc a creanelor i datoriilor; 89 _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ ' S.N.C 18Venitul" (vezi revista Contabilitate i audity\ 1998, nr.l, , p.130). 89 evidena analitic a decontrilor cu una i aceeai entitate nu va fi dublat concomitent ntr-un cont de eviden a creanelor i alt cont de eviden a datoriilor. n al doilea caz (cnd primirea obiectului sau a altor active n schimb preced oferirea mijlocului fix n schimb) recunoaterea veniturilor din predarea obiectului n schimb (operaiunea nr.4), diminund datoriile ntreprinderii, poate fi fundamentat de propria definiie a veniturilor care prevede c venitul este un aflux global de avantaje economice ...sub form de majorare a activelor sau diminuare a datoriilor...1. Evident, recunoaterea veniturilor prin diminuarea datoriei este posibil numai n baza respectrii principiului de necompensare reciproc a creanelor i datoriilor n cazurile cnd aceasta nu se admite. nregistrarea contabil nr.4 poate fi posibil atunci cnd valoarea obiectului predat n schimb este egal sau mai mic dect valoarea obiectului sau obiectelor primite n schimb. Astfel de nregistrare de asemenea simplific reflectarea operaiunilor de schimb cu aceleai avantaje ca n primul caz, dar aferente creanelor.

Operaiunea nr.4 n al doilea caz poate fi reflectat i prin nregistrarea contabil: Dt 221 Creane pe termen scurt privind facturile comerciale", 223 Creane pe termen scurt ale prilor legate", 229 Alte creane pe termen scurt" - la valoarea obiectului oferit n schimb, inclusiv TVA Dt 621 Venituri din activitatea de investiii" - la veniturile constatate Ct 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" - la suma TVA. Dup aceast nregistrare va urma trecerea n cont ntru achitarea reciproc a creanelor i datoriilor. Sunt posibile i alte variante de reflectare a operaiunilor de schimb al mijloacelor fixe. Indiferent de variantele aplicate, sumele TVA aferente operaiunilor de schimb vor fi nregistrate astfel. ntreprinderea (n exemplul nostru - Aroma") care ofer n schimb mijlocul fix, reflect: n Registrul de eviden a procurrilor - sumele TVA trecute n cont n baza facturii taxei pe valoarea adugat eliberate de ntreprinderea "Agat" aferent obiectului primit, precum i a documentelor ntreprinderii "Aroma" care servesc drept temei pentru trecerea n cont a TVA calculat de la valoarea de bilan a obiectului oferit n schimb; n Registrul de eviden a livrrilor - suma TVA calculat fa de buget drept datorie de la rabatul de compensare a obiectului oferit n schimb. ntreprinderea (n exemplul nostru - Agat") care primete obiectul reflect: n Registrul de eviden a procurrilor - suma TVA trecut n cont din valoarea de bilan a obiectului oferit (dac valoarea lui include TVA) i a obiectului primit n schimb din valoarea acestuia; n Registrul de eviden a livrrilor - suma TVA calculat bugetului din valoarea negociat a obiectului oferit (rabat de compensare). n cazul oferirii n schimb a mijloacelor fixe, a cror valoare de intrare la momentul puneri n funciune nu conine TVA, formulele contabile privind reflectarea TVA se simplific. Ambele pri, cea care ofer i cea care primete obiectul (obiectele), reflect TVA trecut n cont numai la valoarea obiectului primit n schimb. Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung Predarea mijloacelor fixe sub forma de aport la capitalul statutar al ntreprinderii. n conformitate cu legislaia n vigoare unele ntreprinderi pot oferi mijloace fixe n vederea achitrii cotei sale n capitalul statutar. Aceste operaiuni se efectueaz n baza contractului de constituire a ntreprinderii, n a crui capital se investesc mijloacele fixe, procesului-verbal de evaluare i procesului-verbal de primire-predare a mijloacelor fixe. Caracteristicile operaiunilor n cauz constau n schimbul mijloacelor fixe pe investiii ( cote de participaie). Actualmente n operaiunile de predare a mijloacelor fixe sub form de aport la capitalul statutar al ntreprinderii TVA nu se aplic, deoarece aceasta complic soluionarea problemei privind baza de determinare a dividendelor. Lund n considerare aceast regul, TVA aferent valorii de bilan a mijlocului fix investit n form de cot n capitalul statutar nu se trece n cont, n cazul cnd valoarea acestuia include TVA. Unitatea patrimonial care pred mijlocul fix reflect toate operaiunile privind scoaterea din utilizare, recunoaterea venitului n mrimea valorii indicat n procesul-verbal de evaluare i negociat de administraie i fondator, precum i nregistrarea investiiilor (aciunilor sau a cotei de participaie). Exemplul 3.34 ntreprinderea ofer sub form de aport la capitalul statutar un mijloc fix, a crui valoare de intrare constituie 40 000 lei, uzura cumulat - 19 000 lei, valoarea mijlocului fix negociat ntre administraia ntreprinderii i fondator conform procesului-verbal de evaluare - 25 000 lei, valoarea de bilan - 21 000 lei (40 000 - 19 000). nregistrrile contabile vor fi urmtoarele: 1. Decontarea sumei uzurii acumulate: Dt 124 Uzura mijloacelor fixe" 19 000 lei Ct 123 Mijloace fixe" 19 000 lei. 2. Decontarea valorii de bilan a mijlocului fix: Dt 721 Cheltuieli ale activitii de investiii" 21 000 lei Ct 123 Mijloace fixe" ' ' 21000 lei. 3. Constatarea veniturilor din predarea mijlocului fix n aportul fondatorului depus la capitalul statutar: Dt 229 Alte creane pe termen scurt" 25 000 lei Ct 621 Venituri din activitatea de investiii" 25 000 lei. 4. Reflectarea valorii mijlocului fix drept investiii (aciuni sau cot de participaie): Dt 131 Investiii pe termen lung n pri nelegate" sau Dt 132 Investiii pe termen lung n pri legate" 25 000 lei Ct 229 Alte creane pe termen scurt" 25 000 lei. 90 _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ 90 Reflectarea mijloacelor fixe constatate lips cu ocazia inventarierii. Mijloacele fixe constatate lips cu ocazia inventarierii se caseaz (trec la cheltuieli) n perioada de gestiune n care au fost depistate, conform hotrrii conducerii ntreprinderii, ntocmindu-se un proces-verbal. Sumele care trebuie

s fie recuperate de ctre persoanele culpabile se recunosc drept venituri numai n cazul cnd ntreprinderea dispune de o certitudine argumentat c dauna material provocat va fi recuperat (vinovatul i-a recunoscut vina) (cererea privind recuperarea daunei materiale, hotrrea organelor judiciare i a altor organe (titlul executoriu etc.)). Reflectarea operaiunilor privind depistarea i recuperarea daunelor materiale cauzate de mijloacele fixe lips este determinat de modul i termenul de recuperare a daunelor, de faptul dac valoarea acestor mijloace cuprinde TVA sau nu. Exemplul 3.35 n urma inventarierii n luna decembrie a.c. s-a depistat lipsa unui computer care a fost utilizat 3 ani. Valoarea de intrare a acestuia constituie 6 000 lei, durata de funcionare util - 5 ani, valoarea rmas probabil echivalat cu zero, suma uzurii cumulate pe 3 ani - 3 600 lei [(6 000 : 5) x 3]. Valoarea obiectului nu conine TVA. Aceasta nseamn c la achiziionarea lui ntreprinderea s-a folosit de dreptul de trecere n cont a TVA. ns asemenea trecere n cont a fost fcut cu condiia c computerul va fi folosit n activitatea de ntreprinztor. Dac valorile materiale achiziionate nu sunt folosite n acest scop, ntreprinderea nu se poate folosi de dreptul de trecere n cont i, prin urmare, suma TVA aferent acestor valori se restabilete bugetului. innd cont de aceste condiii, nregistrrile contabile vor fi urmtoarele: 1. Decontarea sumei uzurii acumulate n curs de trei ani de utilizare a computerului: Dt 124 Uzura mijloacelor fixe" 3 600 lei Ct 123 Mijloace fixe" 3 600 lei. 2. Decontarea valorii de bilan a computerului lips: Dt 721 Cheltuieli ale activitii de investiii" 2 400 lei Ct 123 Mijloace fixe" ' ' 2 400 lei. 3. Stabilirea ctre buget a TVA aferent valorii de bilan a obiectului lips n sum de 480 lei (2 400 x 0,2): Dt 713 Cheltuieli generale i administrative" 480 lei Ct 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" 480 lei. Obiectul constatat lips nu poate fi calificat n limita normelor de perisabilitate natural, deoarece nu face parte din valorile materiale pentru care exist norme de perisabilitate natural. Creanele persoanei culpabile privind recuperarea daunei materiale ntreprinderii au fost reflectate la pre de pia n luna ianuarie a anului ulterior anului curent. Dac preul de pia (fr TVA) al computerului lips este egal cu 2 800 lei, TVA constituie 560 lei, iar suma total va fi 3 360 lei (2 800 + 560). Lund n considerare salariul lunar al culpabilului, s admitem c conducerea ntreprinderii a hotrt s rein lunar 150 lei (salariul lunar al culpabilului permite _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ 91 aceasta reinere) pentru recuperarea daunei materiale. Prin urmare, termenul de recuperare va fi de 22,4 luni (3 360: 150). Creana culpabilului, suma TVA aferent, precum i veniturile se nregistreaz astfel. Dac termenul de recuperare a daunei materiale se prevede s fie mai mare de un an, creana culpabilului va fi nregistrat n contul 134 Creane pe termen lung". n mod respectiv este necesar de reflectat i venitul anticipat pe termen lung. n cazul cnd aceti indicatori vor fi reflectai n componena activelor curente i, respectiv, a pasivelor pe termen scurt, nu va fi respectat criteriul de grupare a acestora dup gradul de lichiditate i principiile exigibilitii i corespunderii. Prin urmare, vom obine nite indicatori ai lichiditii ntreprinderii denaturai n msura respectiv. Lund n considerare acestea, nregistrrile contabile vor fi: 4. Reflectarea creanelor i veniturilor privind dauna material spre recuperare: Dt 134 Creane pe termen lung", subcontul 1344 "Alte creane" la suma total spre compensare, inclusiv TVA 3 360 lei Ct 422 Venituri anticipate pe termen lung" - la suma veniturilor 2 800 lei Ct 426 Alte datorii pe termen lung" - la suma TVA 560 lei. 5. Partea respectiv a creanelor pe termen lung n sum de 1 800 lei (150 x 12) este trecut n componena creanelor pe termen scurt: Dt 227 Creane pe termen scurt ale personalului", subcontul 2274 Creane pe termen scurt privind recuperarea daunei materiale" 1 800 lei Ct 134 Creane pe termen lung", subcontul 1344 Alte creane" 1 800 lei. 6. Trecerea sumei respective a veniturilor anticipate pe termen lung n componena veniturilor anticipate curente: Dt 422 Venituri anticipate pe termen lung" 1 500 lei Ct 515 Venituri anticipate curente" 1 500 lei. 7. Trecerea TVA respective n componena taxei spre ncasare n anul curent: Dt 426 Alte datorii pe termen lung" 300 lei Ct 535 Taxa pe valoarea adugat i accize de ncasat" 300 lei. 8. ncasarea lunar a mijloacelor bneti sau reinerea din salariu pentru recuperarea daunei materiale: Dt 241 Casa" sau 531 Datorii fa de personal privind retribuirea

muncii" 150 lei Ct 227 Creane pe termen scurt ale personalului", subcontul 2274 Creane pe termen scurt privind recuperarea daunei materiale " 150 lei. 9. Concomitent se constat veniturile aferente perioadei de gestiune n mrimea daunei materiale recuperate (fr TVA) - 125 lei [150 - (150: 6)]: Dt 515 Venituri anticipate curente" 125 lei Ct 621 Venituri din activitatea de investiii" 125 lei. 10. Calcularea TVA bugetului n luna curent: Dt 535 Taxa pe valoarea adugat i accize de ncasat" 25 lei Ct 534 Datorii privind decontrile cu bugetul", subcontul 5342 Datorii privind taxa pe valoarea adugat " 25 lei. _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ 92 nregistrrile nr.5, 6 i 7 vor fi repetate la 31 decembrie a anului de gestiune la sumele respective: 1 560 lei (3 360 - 1 800), 1 300 lei (2 800 - 1 500) i 260 lei (560 7 300). nregistrrile nr.8, 9 i\10 vor fi repetate lunar la aceleai sume, cu excepia ultimei luni de recuperare. n aceast lun suma daunei materiale de recuperat va constitui 60 lei, din care veniturile - 50 lei, TVA - 10 lei. Dac termenul de recuperare a daunei materiale nu depete un an la depistarea mijlocului fix lips, creanele persoanei vinovate vor fi reflectate n componenta creanelor curente prin nregistrarea contabil: Dt 227Creane pe termen scurt ale personalului", subcontul 2274 Creane pe termen scurt privind recuperarea daunei materiale" - la suma total a daunei materiale, inclusiv TVA Ct 515 Venituri anticipate curente" - la suma veniturilor Ct 535 Taxa pe valoarea adugat i accize de ncasat" - la suma TVA. Concomitent se calculeaz TVA bugetului: Dt 535 Taxa pe valoarea adugat i accize de ncasat" Ct 534 Datorii privind decontrile cu bugetul", subcontul 5342 Datorii privind taxa pe valoarea adugat". Recuperarea daunei materiale de ctre persoana culpabil va fi reflectat? astfel: Dt 241 Casa" sau Dt 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii" - n cazul ncasrii n numerar sau reinerii din salariile respective Ct 227 Creane pe termen scurt ale personalului", subcontul 2274 Creane pe termen scurt privind recuperarea daunei materiale". n cazul recuperrii daunei materiale de ctre culpabil sub alt form prin oferirea unor active curente sau pe termen lung, n loc de conturile 241 Casa", 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii" vor fi debitate conturile 123 Mijloace fixe", 211 Materiale", 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat" etc. Concomitent se constat veniturile aferente perioadei de gestiune la suma recuperat fr TVA: Dt 515 Venituri anticipate curente" Ct 621 Venituri din activitatea de investiii". n cazul cnd recuperarea daunei materiale nu este posibil din cauza insolvabilitii culpabilului, creanele nregistrate vor fi trecute la cheltuieli prin formula contabil: Dt 721 Cheltuieli ale activitii de investiii" Ct 134 Creane pe termen lung", subcontul 1344 Alte creane" sau _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ 92 Ct 227 Creane pe termen scurt ale personalului" - n funcie de faptul n care cont au fost contabilizate creanele la momentul constatrii persoanei vinovate drept insolvabil. Dac obiectul constatat lips (la momentul punerii n funciune) a fost contabilizat la valoarea de intrare, inclusiv TVA, suma TVA aferent valorii de bilan la decontarea acesteia va fi trecut n cont. Modificnd condiiile din exemplul precedent, s admitem c computerul depistat lips la punerea n funciune a fost contabilizat la valoarea de intrare, inclusiv TVA care n total a constituit 7200 lei [6 000 + (6 000 x 0,2)]. Uzura cumulat dup trei ani de utilizare (la momentul constatrii obiectului lips) este egal cu 4 320 lei [(7200 : 5) x 3], valoarea de bilan -2 880 lei (7200 - 4 320), inclusiv TVA - 480 lei (2 880: 6). Primele trei nregistrri contabile vor fi ntocmite astfel: 1. Decontarea sumei uzurii acumulate: Dt 124 Uzura mijloacelor fixe" 4 320 lei Ct 123 Mijloace fixe" 4 320 lei. 2. Decontarea valorii de bilan a obiectului lips: Dt 721 Cheltuieli ale activitii de investiii" - la valoarea de bilan (fr TVA) ' ' '2 400 lei Dt 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" - la suma TVA trecut n cont" 480 lei

Ct 123 Mijloace fixe" - la valoarea de bilan, inclusiv TVA 2 880 lei. 3. Stabilirea ctre buget a sumei decontate a TVA aferent valorii de bilan: Dt 713 Cheltuieli generale i administrative" 480 lei Ct 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" 480 lei. Toate celelalte operaiuni privind nregistrarea creanelor pe termen lung sau scurt i constatarea veniturilor anticipate (ulterior calculate la pre de pia i a datoriei fa de buget privind TVA) vor fi reflectate similar celor expuse mai sus. n scopul unui control asupra valorilor materiale lips, inclusiv i al celor pe termen lung poate fi utilizat contul 823 Lipsuri i pierderi din deteriorarea valorilor" (vezi revista Contabilitate i audif \ 1999, nr.1-2). 3.11. Contabilitatea animalelor de producie i de munc (a activelor biologice pe termen lung) n componena mijloacelor fixe intr i animalele de producie (cireada de baz - vaci de lapte i tauri productivi, turma de baz - eptelul matur (oile i berbecii), crdul de baz - scroafele i vierii) i de munc - caii, boii, eptelul matur ai cinilor de paz i/sau de serviciu. Operaiunile privind completarea cirezii, turmei sau crdului de baz nu necesit o perioad ndelungat, de aceea acestea se contabilizeaz direct n _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ 93 contul 123 Mijloace fixe", subcontul 1235 Animale de munc i de producie". Procurarea animalelor de munc i de producie se perfecteaz printr-o factur fiscal sau factur de expediie (n cazul cnd animalele nu se impoziteaz cu TVA). Toate cheltuielile condiionate de procurarea animalelor specificate se includ n costul acestora. nregistrrile contabile privind operaiunile enunate se ntocmesc ca i n cazul procurrii utilajelor, instrumentelor, inventarului i altor obiecte care nu necesit montaj, atunci cnd momentul de cumprare coincide cu momentul punerii n exploatare a acestora. Dac ntreprinderea completeaz cireada, turma sau crdul de baz al animalelor de munc i de producie cu animale tinere crescute de ea, se ntocmete un proces-verbal de transfer al animalelor din grup n grup. Acestea se evalueaz la costul efectiv la nceputul anului de gestiune plus costul planificat (normativ) al sporului de mas vie al acestor animale de la nceputul anului pn la momentul transferrii. La sfritul anului costul planificat (normativ) al sporului masei vii al animalelor transferate n cireada (turma) de baz se reduce pn la cel efectiv. Exemplul 3.36 La 1 august a.c. au fost transferate n cireada de baz 5 junei costul efectiv al crora la nceputul anului a constituit 12 000 lei, sporul masei vii al acestora de la nceputul anului pn la 1 august a.c. - 4q, costul planificat al 1 q de spor al masei vii - 1 200 lei. La sfritul anului de gestiune costul efectiv al unui chintal al sporului de mas^ vie a constituit 1 300 lei, suma devierii - 100 lei (1 300 - 1 200). nregistrrile contabile vor fi ntocmite astfel: 1. Transferarea juncilor n cireada de baz n sum de 16 800 lei [12 000 + (4x1 200)]: Dt 123 Mijloace fixe", subcontul 1235 Animale de munc i de producie " 16 800 lei Ct 212 Animale la cretere i ngrat" 16 800 lei. 2. Reducerea costului planificat (normativ) al sporului de mas vie pn la cel efectiv de 400 lei (4 x 100) la sfritul anului de gestiune: Dt 123 Mijloace fixe", subcontul 1235 Animale de munc i de producie " 400 lei Ct 212 Animale la cretere l ngrat" 400 lei. n cazul devierii negative a costului efectiv de la cel planificat (normativ) nregistrarea contabil nr.2 va fi ntocmit prin storno rou". Celelalte cazuri de nregistrare la intrri a animalelor de munc i de producie (schimbul, investirea sub form de aport la capitalul statutar al ntreprinderii etc.) nu difer de reflectarea operaiunilor analogice ale mijloacelor fixe care nu necesit montaj. Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung 1 n agricultur n cadrul conturilor 811 i 215 (n funcie de varianta aleas de ntreprindere) este raional s fie deschise subconturile: Consumuri n cultura plantelor", Consumuri n zootehnie", Consumuri n prelucrarea industrial". 93 Drept obiect de calculare a uzurii servesc caii, cinii de serviciu i/sau de paz. Din operaiunile de ieire a animalelor de munc i de producie specifice acestora fac parte reformarea din cireada, turma, crdul de baz cu punerea acestora la ngrat i sacrificarea lor. Reformarea acestor animale se perfecteaz prin procesul-verbal de reformare a animalelor din cireada de baz, iar produsele de carne se depoziteaz n baza unui bon de intrri. Dac animalele reformate sunt puse la ngrat, la valoarea de bilan a acestora, cu excepia cailor, cinilor de serviciu (de paz), se va ntocmi formula contabil:

Dt 212 Animale la cretere i ngrat" Ct 123 Mijloace fixe", subcontul 1235 Animale de munc i de producie". n cazul cnd animalele reformate din cireada, turma sau crdul de baz sunt sacrificate fr a fi puse la ngrat este necesar de reflectat valoarea de bilan a acestora drept consumuri de materii prime pentru a obine produse de came, consumurile de sacrificare, obinerea produselor din sacrificare i alte operaiuni. Prin urmare, vor fi ntocmite urmtoarele nregistrri contabile: 1. Decontarea valorii de bilan a animalelor sacrificate: Dt 811 Producia de baz" sau 215 Producia n curs de execuie"^ Ct 123 Mijloace fixe", subcontul 1235 Animale de munc i de producie". 2. Reflectarea consumurilor legate de sacrificare, inclusiv i de ntreinere a abatorului: Dt 811 Producia de baz" sau 215 Producia n curs de execuie" Ct 124 Uzura mijloacelor fixe" Ct 211 Materiale" Ct 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii" Ct 533 Datorii privind asigurrile99 Ct 812 Activiti auxiliare". 3. nregistrarea la intrri a produselor obinute din sacrificare: Dt 216 Produse" - la costul planificat (normativ) al crnii, mruntaielor de categoria I i II Dt 211 Materiale" - la costul pielii Ct 811 Producia de baz" sau 215 Producia n curs de execuie", subcontul 3 Consumuri n prelucrarea industrial". _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ 94 La sfritul anului de gestiune se calculeaz costul efectiv al produselor obinute din sacrificarea animalelor i suma devierii costului efectiv (consumurile legate de sacrificare, ntreinerea abatorului i valoarea de bilan a animalelor sacrificate) de la cel planificat (normativ) al produselor este necesar de repartizat ntre produsele obinute. Repartizarea poate fi efectuat n raport cu valoarea produselor la preul de pia. Alte operaiuni aferente (vnzarea, investirea sub form de aport la capitalul statutar al ntreprinderii, schimbul etc.) se reflect ca i operaiunile similare de ieire a mijloacelor fixe, lund n considerare faptul c uzura va fi decontat numai pentru cai i cinii de serviciu (paz). Evidena analitic a animalelor numite se ine n fie de inventar -formular special (evidena n grup) n care se indic numrul de inventar al fiecrui animal din componena grupei respective. n registrele de eviden sintetic (registru, jurnal-order sau mainogram) se reflect rulajele din debitul i creditul contului 123 Mijloace fixe" n coresponden cu conturile respective, dup caz. 3.12. Reflectarea operaiunilor de ieire a mijloacelor fixe n registrele contabile Toate operaiunile de ieire a mijloacelor fixe din componena patrimoniului ntreprinderii se reflect n registrele de eviden analitic i sintetic. n funcie de caz, operaiunea respectiv se nregistreaz n fia de inventar drept ieire a mijlocului fix. n cazul uzurii fizice complete, a uzurii morale sau a pierderii capacitii mijlocului fix de a mai participa la activitatea unitii economice (calamiti naturale, incendii, avarii etc), predrii cu titlu gratuit sau investiii sub form de apoil la capitalul statutar n fia enunat se face trimitere la procesul-verbal de lichidare sau de primire-predare a mijloacelor fixe. n luna casrii obiectului fia de inventar se exclude din fiele grupei respective de clasificare a mijloacelor fixe i se trece n celula mijloace fixe scoase din uz" a fiierului. n aceast celul fia se pstreaz pn la sfritul anului. Numrul de inventar al obiectului scos din uz nu se mai atribuie altui obiect pus n funciune. n cazul vnzrii, predrii cu titlu gratuit etc, fia de inventar poate fi transmis ntreprinderii care primete obiectul. Datele privind ieirea mijloacelor fixe se nregistreaz n fiele de eviden a micrii mijloacelor fixe. n baza procesului-verbal de lichidare a mijloacelor fixe gestionarul (eful seciei, mecanicul, inginerul, tehnologul sau alta persoan) nregistreaz operaiunea de ieire a obiectului respectiv n lista obiectelor de inventar pe locuri de utilizare. _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ 94 n condiiile computerizrii contabilitii mijloacelor fixe fia de inventar a obiectului ieit din componena grupei respective se exclude n regim automatizat conform comenzilor prevzute n programul utilizat. Operaiunile de ieire a mijloacelor fixe se reflect n mainograme (borderouri) conform specimenului stabilit de ntreprindere sau de programul versiunii respective. Totalurile calculate n aceste mainograme reprezint date sintetice. n scopul reflectrii generalizate a operaiunilor privind ieirea mijloacelor fixe ntreprinderile utilizeaz diferite registre de eviden sintetic, n funcie de forma de contabilitate aplicat. Indiferent de aceast form, n registrul de eviden sintetic se reflect descifrarea rulajului din creditul contului 123 Mijloace fixe" pe urmtoarele conturi corespondente: 124 Uzura mijloacelor fixe" - la decontarea uzurii cumulate; 727 Cheltuieli ale activitii de investiii" - la valoarea de bilan decontat, 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" - la suma TVA trecut n cont aferent valorii de bilan, 211 Materiale" - la valoarea materialelor utilizabile etc. Totalurile calculate n

aceste registre i verificate cu totalurile din borderourile i registrele respective de eviden sintetic a mijloacelor fixe se trec n Cartea mare. 3.13. Contabilitatea resurselor naturale n componena resurselor naturale pot fi incluse resursele sub forma de petrol, gaze naturale, piatr de construcie i var, lemnul de construcie (pdurile ce nu pot fi restabilite), resursele de ap din izvoarele minerale i curative, nisipul, prundiul etc n cazul extraciei (exploatrii) resursele naturale devin produse finite destinate vnzrii. Resursele naturale se evalueaz iniial la valoarea lor de intrare care cuprinde valoarea de cumprare, inclusiv cheltuielile de achiziionare. Evaluarea ulterioar se face ca i la mijloacele fixe. Resursele naturale se contabilizeaz pe fiecare fel de resurse i loc (sector) de extracie n contul 125 Resurse naturale". Formulele contabile privind achiziionarea resurselor naturale se ntocmesc n mod similar ca i pentru mijloacele fixe intrate care nu necesit montaj n cazul cnd momentul punerii n funciune coincide cu momentul achiziionrii. Totui se ia n considerare faptul c resursele naturale sunt cumprate contra mijloace bneti, prin schimb, cu titlu gratuit sau alte ci de intrare. La ntocmirea nregistrrilor contabile se iau n considerare i condiiile de cumprare-vnzare sau alte tipuri de modificri n componena resurselor naturale negociate de ambele pri contractante: plata n avans, plata ealonat, achitarea datoriei pe o perioad ce depete sau nu depete un an, aplicarea redevenelor n decontri etc. Contabilitatea resurselor naturale (trecerea la _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ 95 intrri i ieiri) n condiiile expuse este similar contabilitii altor active (active nemateriale, mijloace fixe, active curente etc.) expus n capitolele respective din prezentul manual. n condiiile inerii evidenei n mod manual evidena analitic i sintetic este prevzut ntr-un borderou de eviden a tuturor activelor materiale pe termen lung. n acest registru evidena se ine pe fiecare fel de resurse naturale. Pe msura valorificrii, valoarea resurselor naturale se diminueaz treptat. Aceast diminuare poart denumirea de epuizare. Epuizarea nseamn repartizarea valorii epuizabile n raport cu volumul efectiv al produselor extrase. Valoarea epuizabil reprezint valoarea de intrare sau alt valoare (de evaluare) fr valoarea rmas probabil determinat n momentul achiziionrii. La achiziionarea (cumprarea) unui tip de resurse naturale se determin indicatorul capacitii (mrimii) resursei n unitile de msur respective (tone, metri cubi etc), apoi se calculeaz preul unei uniti (mrimea valorii epuizabile pe o unitate de resurse naturale) prin raportul dintre valoarea de intrare sau alt valoare, fr valoarea rmas probabil, i cantitatea de uniti a resursei (volumul probabil) respective. n scopul calculrii epuizrii resurselor naturale, se aplic metoda de producie (n raport cu volumul produselor extrase). Prin produsul dintre preul unei uniti i volumul efectiv dobndit (extras) de uniti de materie prim din perioada de gestiune se calculeaz mrimea epuizrii resurselor naturale. Volumul fiecrui tip de resurse naturale se determin de specialitii competeni n domeniul respectiv (geologi). Exemplul 3.37 Conform calculelor prealabile, volumul pietrei de construcie constituie 1 milion m3, a crui valoare constituie 40 milioane lei, valoarea probabil rmas -100 000 lei (se preconizeaz c spaiul obinut dup extragerea pietrei s fie folosit sub form de depozit, beci). Valoarea 1 m3 de piatr constituie 39,90 lei [(40 000 000 - 100 000) : 1 000 000]. n prima lun s-au extras i s-au vndut 5 200 m3. Suma epuizrii de 207 480 lei (5 200 x 39,90) se nregistreaz prin formula contabil: Dt 811 Producia de baz" 207 480 lei Ct 126 Epuizarea resurselor naturale" 207 480 lei. La epuizarea integral a resursei naturale suma acumulat pe parcursul perioadei de extragere va fi reflectat prin nregistrarea contabil: Dt 126 Epuizarea resurselor naturale" 39 900 000 lei Ct 125 Resurse naturale" 39 900 000 lei. _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ 95 n cazul cnd spaiul format dup extragerea pietrei va fi folosit ca beci sau depozit i evaluat la aceeai valoare rmas probabil, acesta va fi trecut la intrri n componena activelor materiale n curs de execuie astfel: Dt 121 Mijloace fixe" 100 000 lei Ct 125 Resurse naturale" 100 000 lei. Ulterior n debitul contului 121 Active materiale n curs de execuie" vor fi contabilizate toate cheltuielile legate de pregtirea depozitului (beciului) pentru a putea fi utilizat dup destinaie n contrapartid cu conturile respective, n funcie de tipul cheltuielilor (consum de materiale, retribuii, contribuii pentru asigurrile sociale i medicale etc). Trecerea obiectului n componena mijloacelor fixe va fi reflectat prin nregistrarea cunoscut: Dt 123 Mijloace fixe" Ct 121 Active materiale n curs de execuie".

n cazul necoinciderii costului efectiv al beciului (depozitului) cu valoarea rmas probabil determinat la nceputul lucrrilor de extragere a pietrei, diferena se trece n contul 721 Cheltuieli ale activitii de investiii" sau 621 Venituri din activitatea de investiii", n funcie de caz. Dac volumul resursei naturale s-a dovedit a fi mai mic dect cel preconizat, la momentul achiziionrii diferena valorii epuizabile necalculate va fi constatat drept cheltuieli ale perioadei prin nregistrarea contabil: Dt 721 Cheltuieli ale activitii de investiii" Ct 125 Resurse naturale". n cazul cnd volumul efectiv al resursei naturale depete mrimea celui determinat la momentul achiziionrii, dup ce suma epuizrii cumulate a atins valoarea epuizabil, iar lucrrile de extragere se prelungesc, calcularea epuizrii este suspendat. Produsele naturale extrase i nevndute sunt reflectate n bilan ca produse finite. Suma epuizrii calculate a resurselor naturale se constat drept cheltuial n anul vnzrii produselor extrase. La extragerea (dobndirea) resurselor naturale pot fi folosite unele mijloace fixe (maini speciale, utilaje, combine, autocamioane, instalaii de pompat sau de foraj, drumurile construite pn la locul de extragere etc). Dac durata de funcionare util a mijloacelor fixe enunate depete termenul de extragere a resurselor naturale, iar aceste mijloace fixe, dup epuizarea integral a resurselor, nu mai pot fi utilizate n alte scopuri, uzura acestora se calculeaz n baza perioadei de epuizare, lund n considerare volumul efectiv al produselor extrase. _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ 96 Exemplul 3.38 La o sond de gaze naturale se folosete o instalaie de pompat, a crei valoare constituie 120 000 lei, durata de funcionare util -10 ani, termenul preconizat de extragere a gazului - 8 ani, valoarea rmas probabil - 2 000 lei. Dac n primul an s-a extras 1/9 parte din volumul gazelor naturale, iar instalaia de pompat nu se planific s fie folosit dup valorificarea resurselor, uzura acestui obiect de mijloace fixe va constitui 13 111 lei [(120 000 - 2 000) x 1/9]. n cazul cnd instalaia enunat se planific s fie utilizat dup epuizarea integral a gazelor, uzura trebuie s fie calculat n baza duratei de funcionare util a acesteia n sum de 11 800 lei [(120 000-2 000) : 10]. Dac unele mijloace fixe pot fi folosite n alte scopuri dup epuizarea integral a resurselor naturale sau durata de funcionare util a acestor mijloace fixe este mai mic dect termenul de extragere probabil al resurselor, uzura lor se calculeaz n baza duratei de funcionare util a acestora. Exemplul 3.39 Autocamionul n valoare de 90 000 lei, a crui durat de funcionare util constituie 5 ani, valoarea rmas probabil - 2 000 lei, se utilizeaz permanent la extragerea pietrei. Termenul probabil de extragere - 30 de ani. Durata de funcionare util este mai mic dect termenul de extragere a pietrei. Suma uzurii anuale a autocamionului se calculeaz n baza duratei de funcionare a acestuia i constituie 17 600 lei (88 000 : 5). Uzura mijloacelor fixe utilizate la extragerea resurselor naturale se calculeaz prin aceeai formul contabil ca i la calcularea epuizrii resurselor naturale, creditnd contul 124 Uzura mijloacelor fixe". Lundu-se n considerare aceasta, uzura poate constitui sau nu un element al consumurilor directe de producie. ntrebri i exerciii de autocontrol 1. Care este definiia activelor materiale pe termen lung? 2. Cum se clasific activele materiale pe termen lung? 3. Definii activele materiale n curs de execuie, mijloacele fixe, resursele naturale, activele materiale pe termen lung uzurabile i neuzurabile. 4. Cum se clasific mijloacele fixe? 5. Care este modul de recunoatere a activelor pe termen lung? Comentai definiia recunoaterii activului. 6. Caracterizai metodele de evaluare a activelor materiale pe termen lung, comentai-le prin exemple. _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ 96 7. Expunei particularitile contabilitii activelor materiale n curs de execuie (documente primare, centralizatoare, registre de eviden). 8. Caracterizai modul de recunoatere i de evaluare a terenurilor i explicai particularitile contabilitii acestora. 9. Ce documente se ntocmesc la intrrile de mijloace fixe? 10. Explicai particularitile contabilitii obiectelor de mijloace fixe care necesit montaj i a celor care nu necesit montaj, n funcie de cile de intrare. 11. Caracterizai registrele de eviden sintetic i analitic a mijloacelor fixe, n funcie de forma de contabilitate. 12. Ce se nelege prin durat de funcionare util? Care este modul de stabilire a acesteia? 13. Care este obiectul de calculare a uzurii mijloacelor fixe? 14. Caracterizai metodele de calculare a uzurii mijloacelor fixe i artai particularitile acestora. 15. Care este modul de revizuire a duratei de funcionare util i a metodei de calculare a uzurii mijloacelor fixe? 16. Ce se nelege prin evidena sintetic i analitic a uzurii mijloacelor fixe?

17. Care este modul de contabilizare a reparaiei curente a mijloacelor fixe, n funcie de modul i locul de executare a lucrrilor de reparaie? 18. Cum se ine evidena sintetic a reparaiei capitale a mijloacelor fixe? 19. Numii i caracterizai documentele primare, centralizatoare i registrele de eviden sintetic i analitic a reparaiei mijloacelor fixe. 20. Ce reprezint investiiile capitale ulterioare i cum se contabilizeaz acestea? 21. Numii documentele primare i explicai modul de contabilizare a ieirii mijloacelor fixe, dup caz: - casarea din cauza uzurii complete sau inutilitii exploatrii; vnzarea; schimbul cu alte active; - predarea cu titlu gratuit; - investirea sub form de aport la capitalul statutar; depistarea mijloacelor fixe lips constatate cu ocazia inventarierii etc. 22. Numii registrele de eviden sintetic i analitic a ieirii mijloacelor fixe, caracterizai-le; 23. Explicai particularitile contabilizrii resurselor naturale. Capitolul 4. Contabilitatea arendei (chiriei) Obiectivele capitolului: Caracterizarea i clasificarea arendei. Examinarea modului de contabilizare a arendei operaionale i finanate. 4.1. Caracteristica i clasificarea arendei Arenda reprezint un acord, potrivit cruia arendatorul cedeaz arendaului contra unei pli dreptul de utilizare a activului n decursul unei perioade de timp convenite. Arenda se admite n toate ramurile economiei naionale i poate fi aplicat fa de bunurile din toate tipurile i formele de proprietate. n arend pot fi transmise: terenurile i alte resurse naturale, ntreprinderile, cldirile, instalaiile, ncperile, utilajele, tehnic agricol i de alt natur, mijloacele de transport, inventarul, instrumentele i alte valori materiale. De comun acord cu creditorul gajist, obiect al arendei pot fi i bunurile gajate. n funcie de gradul de repartizare ntre arendator i arenda a riscurilor i avantajelor aferente utilizrii i deinerii activelor arendate, arenda se subdivizeaz n operaional i finanat. Arend operaional se consider arenda n condiiile creia riscurile i avantajele aferente folosirii i deinerii activelor arendate rmn pe seama arendatorului. n cazul aplicrii acestei forme de arend arendatorul transmite activele sale arendaului pe un termen anumit pentru satisfacerea necesitilor temporare. La expirarea termenului de arend activele se restituie arendatorului. Pe durata termenului de arend operaional arendaului i se transmite numai dreptul de folosire a bunurilor arendate, iar drepturile i obligaiile de proprietar aparin arendatorului. Arend finanat se consider arenda n condiiile creia partea predominant din riscurile i avantajele aferente folosirii i deinerii activelor arendate trec de la arendator la arenda. n acest caz este obligatorie respectarea i reflectarea n contractul de arend a cel puin uneia din urmtoarele condiii: 97 _Capitolul 4. Contabilitatea arendei (chiriei)_ 97 a) la expirarea termenului de arend dreptul de proprietate asupra activelor arendate trece la arenda; b) la expirarea termenului de arend arendaul are dreptul s procure activul arendat la un pre preferenial mai mic dect valoarea de pia ateptat; c) termenul de arend constituie cel puin 75 % din durata de serviciu economic al activului arendat, indiferent de faptul dac se transmite sau nu dreptul de proprietate; d) la nceputul termenului de arend suma scontat a plilor minime de arend constituie cel puin 90% din valoarea venal a activului arendat. Arenda finanat are, de regul, un caracter nereziliabil i prevede: a) recuperarea pe seama arendaului a pierderilor arendatorului ocazionate de anularea contractului de arend din iniiativa arendaului; b) imputarea arendaului a veniturilor i cheltuielilor generate de variaiile valorii rmase a activelor arendate; c) acordarea arendaului a dreptului prioritar de a prelungi contractul de arend pe perioada ulterioar a arendei cu o plat de arend mai joas dect nivelul de pia. La determinarea tipului (formei) arendei trebuie de luat n considerare urmtoarele: tipul (forma) arendei se stabilete la nceputul termenului de arend, pornind de la clauzele contractului de arend, i trebuie s fie identic pentru arendator i arenda; arenda terenurilor se clasific ca finanat sau operaional n baza acelorai principii ca i arenda altor active. n acest caz se ine seama de particularitatea terenurilor care, de obicei, au un termen nelimitat de serviciu economic i, dac la finele termenului de arend nu se prevede transmiterea dreptului de proprietate arendaului, el nu-i

asum riscurile principale i nu obine toate avantajele aferente utilizrii terenurilor. De aceea n asemenea situaii arenda terenurilor se clasific ca operaional. n celelalte cazuri arenda terenurilor poate fi clasificat ca finanat; arenda (cedarea drepturilor de folosire) activelor nemateriale se clasific ca finanat sau operaional n funcie de faptul dac acestea sunt separabile de activele materiale sau nu. Clasificarea arendei activelor nemateriale inseparabile de cele materiale (de exemplu, transmiterea drepturilor de folosire a mijloacelor de transport, cldirilor etc.) se efectueaz n baze generale, adic ca i arenda altor active. Arenda activelor nemateriale separabile de cele materiale se _Capitolul 4. Contabilitatea arendei (chiriei)_ 98 trateaz, de obicei, ca arend operaional, ntruct pe toat durata termenului de arend titularul de drepturi rmne proprietar al activelor nemateriale; leasing-ul reprezint un tip de arend n cadrul creia locatorul (creditorul financiar) procur n proprietate utilajul indicat de locator (beneficiarul de leasing) de la un anumit vnztor (furnizor) i l cedeaz locatarului contra unei pli pentru utilizare temporar n scopuri de antreprenoriat. Leasing-ul este tratat drept activitate de ntreprinztor desfurat n vederea investirii n baze contractuale a mijloacelor temporar disponibile sau mprumutate. Se distinge leasing operaional i financiar care se nregistreaz n contabilitatea locatorului i locatarului n acelai mod ca i operaiunile ordinare privind arenda. Formele de arend, modul de contabilizare a acesteia sunt determinate de Codul civil, Legea cu privire la arend i S.N.C. 17 Contabilitatea arendei (chiriei)". Relaiile dintre arendator i arenda se reglementeaz de contractul de arend care se ncheie n scris pe un termen anumit, dar nu mai mare de 99 ani. n contractul de arend, de regul, se reflect: componena i caracteristica activelor arendate; termenul de arend; starea iniial i valoarea contractual a activelor arendate; mrimea plii de arend, modul, condiiile i termenele de achitare a acesteia; modul de utilizare i obligaiile prilor privind ntreinerea i reparaia activelor arendate; responsabilitile prilor pentru nclcarea clauzelor contractului de arend; rspunderea arendaului pentru returnarea activelor arendate dup expirarea termenului de arend sau la anularea contractului de arend. 4.2. Contabilitatea arendei operaionale n cazul arendei operaionale activele arendate se reflect n conturile contabilitii financiare i n Bilanul contabil ale arendatorului. Plile de arend operaional cuprind sumele calculate pentru folosirea bunurilor arendate care se repartizeaz uniform pe perioade de gestiune sau prin alt metod prevzut n contractul de arend. Operaiunile privind arenda finanat se reflect n contabilitate n baza urmtoarelor documente primare: _Capitolul 4. Contabilitatea arendei (chiriei)_ 98 procesul-verbal de primire-predare a mijloacelor fixe i a altor active; factura de expediie; factura fiscal; dispoziia de plat; bonul de plat; nota contabil etc. Evidena analitic a operaiunilor privind arenda operaional se ine pe active arendate, arendatori/arendai, termene i contracte de arend. Evidena arendei operaionale la arendator n cazul arendei operaionale arendatorul efectueaz urmtoarele operaiuni: contabilizeaz activele transmise n arend n conturile contabilitii financiare; calculeaz uzura (amortizarea) activelor transmise n arend att n contabilitatea financiar, ct i n scopuri fiscale; constat plata de arend ca venit operaional pe msura calculrii acesteia; suport cheltuielile de reparaie i modernizare a activelor transmise n arend (dac contractul nu prevede altfel); reflect suma impozitului pe venit de 5 % reinut din plata de arend (fr TVA); nregistreaz ca venit (cheltuieli) sanciunile calculate pentru nclcarea condiiilor contractului de arend; primete de la arenda activele arendate dup expirarea termenului de arend sau la anularea contractului de arend. n cazul arendei operaionale la arendator se ntocmesc urmtoarele formule contabile:

1. Reflectarea valorii de intrare (reevaluate) a activelor transmise n arend ca coresponden ntre subconturile deschise n cadrul conturilor sintetice 111 Active nemateriale", 122 Terenuri", 123 Mijloace fixe", 125 Resurse naturale". De exemplu, la predarea n arenda operaional a unei cldiri se va ntocmi urmtoarea formul contabil: Dt 123 Mijloace fixe", subcontul Mijloace fixe transmise n arend operaional" Ct 123 Mijloace fixe", subcontul Cldiri". 2. Calcularea amortizrii (uzurii, epuizrii) activelor transmise n arend: Dt 714 Alte cheltuieli operaionale" Ct 113 Amortizarea activelor nemateriale" sau _Capitolul 4. Contabilitatea arendei (chiriei)_ 99 Ct 124 Uzura mijloacelor fixe " Ct 126 Epuizarea resurselor naturale 3. Calcularea plii de arend (fr TVA): Dt 241 Casa" Dt 242 Cont de decontare" Dt 243 Cont valutar" - n cazul achitrii plii de arend n momentul calculrii acesteia Dt 228 Creane pe termen scurt privind veniturile calculate" - n cazul achitrii ulterioare a plii de arend Ct 612 Alte venituri operaionale". 4. Reflectarea sumei TVA aferente plii de arend: Dt 241 Casa" Dt 242 Cont de decontare" Dt 243 Cont valutar" - n cazul achitrii plii de arend n momentul calculrii acesteia Dt 228 Creane pe termen scurt privind veniturile calculate" - n cazul achitrii ulterioare a plii de arend Ct 534 Datorii privind decontrile cu bugetul". 5. ncasarea plii de arend (cu scderea impozitului pe venit de 5 % reinut la sursa de plat): Dt 241 Casa" Dt 242 Cont de decontare" Dt 243 Cont valutar" Ct 228 Creane pe termen scurt privind veniturile calculate". 6. Reflectarea impozitului pe venit de 5 % reinut la sursa de plat n cursul anului de gestiune: Dt 225 Creane pe termen scurt privind decontrile cu bugetul" Ct 228 Creane pe termen scurt privind veniturile calculate". 7. Trecerea n cont la finele anului de gestiune a impozitului pe venit de 5 % reinut la sursa de plat: Dt 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" Ct 225 Creane pe termen scurt privind decontrile cu bugetul". 8. nregistrarea cheltuielilor de reparaie i modernizare a mijloacelor fixe transmise n arend: Dt 714 Alte cheltuieli operaionale" sau Dt 121 Active materiale n curs de execuie" - n funcie de metoda de constatare a cheltuielilor de reparaie aplicat de ntreprindere Ct 812 Activiti auxiliare" sau _Capitolul 4. Contabilitatea arendei (chiriei)_ Ct 521 Creane pe termen scurt privind facturile comerciale" Ct 539 Alte creane pe termen scurt" - n funcie de modul de efectuare a lucrrilor de reparaie (n regie sau antrepriz). 9. Reflectarea sumei TVA aferent valorii lucrrilor de reparaie efectuate n antrepriz: Dt 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" Ct 521 Creane pe termen scurt privind facturile comerciale" Ct 539 Alte creane pe termen scurt". 10. Primirea activelor de la arenda dup expirarea termenului de arend sau la anularea contractului de arend ca coresponden ntre subconturile deschise n cadrul conturilor sintetice 111 Active nemateriale", 122 Terenuri", 123 Mijloace fixe", 125 Resurse naturale". De exemplu, la primirea de la arenda a cldirii transmise anterior n arenda operaional se va ntocmi urmtoarea formul contabil: Dt 123 Mijloace fixe", subcontul Cldiri" Ct 123 Mijloace fixe", subcontul Mijloace fixe transmise n arend operaional". Evidena arendei operaionale la arenda n cazul arendei operaionale arendaul efectueaz urmtoarele operaiuni: nregistreaz activele primite n arend n conturi extrabilaniere la valoarea prevzut n contractul de arend; constat plata de arend ca consumuri sau cheltuieli, n funcie de destinaia i locul utilizrii activelor arendate; suport cheltuielile legate de ntreinerea activelor arendate (dac contractul nu prevede altfel); reine i achit la buget impozitul pe venit de 5% calculat din suma plii de arend (fr TVA); reflect ca cheltuieli (venituri) sanciunile calculate pentru nclcarea condiiilor contractului de arend. Operaiunile privind arenda operaional se nregistreaz la arenda prin urmtoarele formule contabile: 1. Reflectarea valorii contractuale a activelor primite n arend: Dt 911 Active nemateriale arendate" sau Dt 912 Active materiale pe termen lung arendate".

2. Calcularea plii de arend (fr TVA): Dt 712 Cheltuieli comerciale " Dt 713 Cheltuieli generale i administrative" _Capitolul 4. Contabilitatea arendei (chiriei)_ 100 Dt 813 Consumuri indirecte de producie" - n funcie de destinaia i locul de utilizare a activului arendat Ct 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" sau Ct 539 Alte datorii pe termen scurt". 3. Trecerea n cont a TVA aferent plii de arend: Dt 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" Ct 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" sau Ct 539 Alte datorii pe termen scurt". 4. Achitarea plii de arend (cu scderea impozitului pe venit de 5 %): Dt 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" sau Dt 539 Alte datorii pe termen scurt" Ct 241 Casa" Ct 242 Cont de decontare ". 5. Reinerea impozitului pe venit de 5 % din suma plii de arend: Dt 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" sau Dt 539 Alte datorii pe termen scurt" Ct 534 Datorii privind decontrile cu bugetul". 6. nregistrarea cheltuielilor de ntreinere a activelor arendate: Dt 712 Cheltuieli comerciale" Dt 713 Cheltuieli generale i administrative " Dt 813 Consumuri indirecte de producie" - n funcie de destinaia i locul efectiv de utilizare a activului arendat Ct 211 Materiale" Ct 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat" Ct 214 Uzura obiectelor de mic valoarea i scurt durat" Ct 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" Ct 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii" Ct 533 Datorii privind asigurrile" Ct 539 Alte datorii pe termen scurt" etc. 7. Returnarea activelor arendatorului dup expirarea termenului de arend sau la anularea contractului de arend: Ct 911 Active nemateriale arendate" sau Ct 912 Active materiale pe termen lung arendate". Exemplul 4.1 n luna noiembrie 2002 S.A. Plai" a transmis S.R.L Viitorul" un autocamion n arend operaional pe un termen de 6 luni. Valoarea de intrare a autocamionului constituie 50 000 lei, valoarea probabil rmas - 2 000 lei, valoarea contractual _Capitolul 4. Contabilitatea arendei (chiriei)_ nregistrri contabile privind arenda operaional Nr. Coninutul operaiunilor Suma, lei Corespondena conturilor crt. la arendator la arenda debit credit debit credit 1 2 3 4 5 6 7 1. Transmiterea autocamionului n 50 000 123 123 _ _ arend 2. Primirea autocamionului In arend 40 000 912 3. Calcularea pltii de arend lunare (fr 1 000 228 612 712 521 TVA) 4. Reflectarea sumei TVA aferente plii 200 228 534 534 521 de arend lunare (1 000 lei x 0,20) 5. nregistrarea valorii lucrrilor de 1 500 reparaie a autocamionului (fr TVA) ' Reflectarea sumei TVA aferent 300 valorii lucrrilor de reparaie (1 500 lei x 0,20) Reflectarea valorii uleiului schimbat i 5100 motorinei consumate (900 lei + 4200 lei) 714 521

6.

534

521

7.

712

211

8.

9.

Calcularea uzurii lunare a autocamionului [(50 000 lei -- 2 000 lei. x 0,20%) : 12 luni)] Achitarea plii de arend fr impozitul pe venit de 5% [1200 lei - (1 000 lei x 0,05)]

800

714

124

1 150

242

228

521

242

101 40 000 lei. Conform condiiilor contractuale, plata de arend lunar constituie 1 000 lei (fr TVA). Uzura autocamionului se calculeaz prin metoda casrii liniare, conform normei uzurii anuale de 20 %. Autocamionul a fost utilizat pentru transportarea i comercializarea mrfurilor. Pe parcursul termenului de arend au fost efectuate urmtoarele cheltuieli: la arendator: reparaia autocamionului efectuat n antrepriz n valoarea total (fr TVA) 1 500 lei; la arenda: schimbul uleiului 900 lei; consumul de motorin 4 200 lei. Dup expirarea termenului de arend autocamionul a fost returnat arendatorului. n baza exemplului de mai sus la arendator i arenda se ntocmesc formulele contabile prezentate n tabelul 4.1. Tabelul 4.1 Capitolul 4. Contabilitatea arendei (chiriei) 1 2 3 4 5 6 7 10. nregistrarea impozitului pe venit de 50 225 228 521 534 5% din suma plii de arend achitate (1 000 leix0,005) 11. Returnarea autocamionului 40 000 _ _ _ 912 arendatorului 12. Primirea autocamionului de la arenda 50 000 123 123 _ _ 4.3. Contabilitatea arendei finanate n cazul arendei finanate activele arendate se nregistreaz n conturile contabilitii financiare i n Bilanul contabil ale arendaului. Plile de arend finanat cuprind dou elemente: 1) valoarea de rscumprare (contractual) a activelor arendate; 2) plata (dobnda) de arend. Mrimea elementelor specificate, precum i modul de calculare i plat a acestora, se stipuleaz n contractul de arend. Drept baz de determinare a valorii de rscumprare (contractuale) servete, de regul, valoarea venal a activelor arendate. Operaiunile privind arenda finanat se reflect n contabilitate n baza acelorai documente primare ca i n cazul arendei operaionale. Evidena analitic a operaiunilor privind arenda finanat se ine pe active arendate, arendatori/arendai, termene i contracte de arend. Evidena arendei finanate la arendator n cazul arendei finanate arendatorul efectueaz urmtoarele operaiuni: reflect transmiterea activelor n arend ca ieire a acestora. n acest caz la nceputul termenului de arend valoarea de rscumprare (contractual) a activelor transmise n arend se reflect ca majorare a creanelor i veniturilor anticipate, iar valoarea de bilan a acestora se constat ca cheltuieli anticipate i decontare a valorii de intrare a activelor indicate. Un atare mod de abordare este condiionat de principiul prudenei, conform cruia veniturile se constat numai n cazul n care ntreprinderea are o certitudine ntemeiat n vederea obinerii acestora; nregistreaz treptat (pe pri) valoarea de rscumprare a activelor transmise n arend ca venituri, iar valoarea de bilan - ca cheltuieli ale activitii de investiii. Aceast nregistrare se efectueaz pe msura survenirii termenelor de achitare a valorii de rscumprare stabilite 101 _Capitolul 4. Contabilitatea arendei (chiriei)_ n acest paragraf nu sunt examinate operaiunile de reinere a impozitului pe venit n mrime de 5 % care se reflect n contabilitate ca i n cazul arendei operaionale (vezi paragraful 4.2). 101 prin contractul de arend sau n cazul rscumprrii anticipate de ctre arenda a activelor arendate; constat plata de arend (dobnda) ca venit din activitatea financiar conform principiului specializrii exerciiilor. Mrimea plii se determin pentru fiecare perioad de gestiune uniform (n pri egale) sau prin alt metod prevzut n contractul de arend;

 contabilizeaz activele returnate de arenda n cazul anulrii contractului de arend. Operaiunile privind arenda finanat se nregistreaz la arendator prin urmtoarele formule contabile1: 1. Reflectarea valorii de rscumprare (fr TVA) a activelor transmise n arend: Dt 134 Creane pe termen lung" Ct 422 Venituri anticipate pe termen lung". 2. nregistrarea TVA aferent valorii de rscumprare a activelor transmise n arend: Dt 134 Creane pe termen lung" Ct 535 Taxa pe valoarea adugat i accize de ncasat". 3. Reflectarea valorii de bilan a activelor transmise n arend: Dt 141 Cheltuieli anticipate pe termen lung" Ct 111 Active nemateriale" Ct 122 Terenuri" Ct 123 Mijloace fixe" Ct 125 Resurse naturale". 4. Casarea amortizrii (uzurii, epuizrii) activelor transmise n arend: Dt 113 Amortizarea activelor nemateriale" sau Dt 124 Uzura mijloacelor fixe" Dt 126 Epuizarea resurselor naturale" Ct 111 Active nemateriale" sau Ct 123 Mijloace fixe" Ct 125 Resurse naturale". 5. Reflectarea sumei cheltuielilor legate de transmiterea (demontarea, transportarea) activelor n arend: Dt 721 Cheltuieli ale activitii de investiii" Ct 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii" Ct 533 Datorii privind asigurrile" _Capitolul 4. Contabilitatea arendei (chiriei)_ 102 Ct 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" Ct 539 Alte datorii pe termen scurt" Ct 812 Activiti auxiliare". 6. Reflectarea la finele anului de gestiune a cotei curente a: a) creanelor pe termen lung: Dt 229 Alte creane pe termen scurt" Ct 134 Creane pe termen lung": b) veniturilor anticipate pe termen lung: Dt 422 Venituri anticipate pe termen lung" Ct 515 Venituri anticipate curente"', c) cheltuielilor anticipate pe termen lung: Dt 251 Cheltuieli anticipate curente" Ct 141 Cheltuieli anticipate pe termen lung". I. Reflectarea sumei valorii de rscumprare a activelor transmise n arend care urmeaz a fi achitat n perioada de gestiune curent: Dt 515 Venituri anticipate curente" Ct 621 Venituri din activitatea de investiii". 8. nregistrarea TVA aferent sumei valorii de rscumprare a activelor transmise n arend, care urmeaz a fi achitat n perioada de gestiune curent: Dt 535 Taxa pe valoarea adugat i accize de ncasat" Ct 534 Datorii privind decontrile cu bugetul". 9. Reflectarea sumei valorii de bilan a activelor transmise n arend, care urmeaz a fi decontat n perioada de gestiune curent: Dt 721 Cheltuieli ale activitii de investiii" Ct 251 Cheltuieli anticipate curente". 10. Calcularea plii (dobnzii) de arend aferent perioadei de gestiune curent: Dt 228 Creane pe termen scurt privind veniturile calculate" Ct 622 Venituri din activitatea financiar". II. Calcularea TVA aferent plii (dobnzii) de arend: Dt 228 Creane pe termen scurt privind veniturile calculate" Ct 534 Datorii privind decontrile cu bugetul". 12. ncasarea valorii de rscumprare i a plii (dobnzii) de arend aferente perioadei de gestiune curente: Dt 241 Casa" sau Dt 242 Cont de decontare" _Capitolul 4. Contabilitatea arendei (chiriei)_ 102 Dt 243 Cont valutar" Ct 228 Creane pe termen scurt privind veniturile calculate" i Ct 229 Alte creane pe termen scurt". Evidena arendei finanate la arenda n cazul arendei finanate arendaul efectueaz urmtoarele operaiuni: reflect bunurile luate n arend ca active, iar plile de arend care urmeaz a fi achitate - ca datorii; calculeaz amortizarea (uzura, epuizarea) activelor arendate n acelai mod ca i pentru activele proprii; suport cheltuielile de reparaie, modernizare i ntreinere a activelor arendate; achit treptat (pe pri) valoarea de rscumprare a activelor arendate n termenele stabilite prin contractul de arend;

 calculeaz i recunoate n fiecare perioad de gestiune plata (dobnda) de arend ca cheltuieli ale activitii financiare; nregistreaz operaiunile de transmitere a activelor arendate n proprietatea sa dup expirarea termenului de arend sau n cazul rscumprrii anticipate a acestora. Operaiunile privind arenda finanat se nregistreaz la arenda prin urmtoarele formule contabile: 1. Reflectarea valorii activelor (fr TVA) primite n arend: Dt 111 Active nemateriale" Dt 122 Terenuri" Dt 123 Mijloace fixe" Dt 125 Resurse naturale" (subconturile corespunztoare de eviden a activelor primite n arend finanat) Ct 421 Datorii de arend pe termen lung". 2. nregistrarea sumei TVA aferent valorii activelor primite n arend: Dt 226 Taxa pe valoarea adugat de recuperat" Ct 421 Datorii de arend pe termen lung". 3. Calcularea amortizrii (uzurii, epuizrii) activelor primite n arend: Dt 712 Cheltuieli comerciale" Dt 713 Cheltuieli generale i administrative" Dt 813 Consumuri indirecte de producie" - n funcie de destinaia i locul de utilizare a activelor arendate Ct 113 Amortizarea activelor nemateriale" sau Ct 124 Uzura mijloacelor fixe" _Capitolul 4. Contabilitatea arendei (chiriei)_ 103 Ct 126 Epuizarea resurselor naturale" (subconturile corespunztoare de eviden a amortizrii (uzurii, epuizrii) activelor primite n arenda finanat). 4. Reflectarea sumei valorii activelor primite n arend ce urmeaz a fi achitat n perioada de gestiune curent: Dt 421 Datorii de arend pe termen lung" Ct 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" Ct 539 Alte datorii pe termen scurt". 5. Trecerea n cont a TVA aferent valorii activelor primite n arend care urmeaz a fi achitat n perioada de gestiune curent: Dt 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" Ct 226 Taxa pe valoarea adugat de recuperat". 6. Calcularea plii (dobnzii) de arend aferent perioadei de gestiune curente: Dt 722 Cheltuieli ale activitii financiare" Ct 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" Ct 539 Alte datorii pe termen scurt". 7. Trecerea n cont a TVA aferent plii (dobnzii) de arend calculate: Dt 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" Ct 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" Ct 539 Alte datorii pe termen scurt". 8. Achitarea valorii activelor primite n arend i a plii (dobnzii) de arend aferente perioadei de gestiune curente: Dt 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" sau Dt 539 Alte datorii pe termen scurt" Ct 241 Casa" sau Ct 242 Cont de decontare" Ct 243 Cont valutar". 9. Reflectarea valorii activelor rscumprate trecute n proprietatea arendaului: Dt 111 Active nemateriale" sau Dt 122 Terenuri" Dt 123 Mijloace fixe" Dt 125 Resurse naturale" (subconturile corespunztoare de eviden a activelor, n funcie de tipurile acestora) Ct 111 yyActive nemateriale" sau Ct 122 Terenuri" Ct 123 Mijloace fixe" _Capitolul 4. Contabilitatea arendei (chiriei)_ nregistrri contabile privind arenda finanat Nr. Coninutul operaiunilor Suma, lei Corespondena conturilor crt. la arendator la arenda debit credit debit credit 1 2 3 4 5 6 7 1. Reflectarea valorii de rscumprare a 140 000 134 422 123 421 cldirii transmise (primite) n arend 2. nregistrarea TVA aferent valorii de 28 000 rscumprare a cldirii transmise (primite) n arend (140 000 lei x 0,20) 134 535 226 421

3.

4.

Reflectarea valorii de bilan a cldirii 120 000 transmise n arend (200 000 lei - 80 000 lei) Casarea uzurii acumulate a cldirii 80 000 transmise n arend

141

123

123

124

104 Ct 125 Resurse naturale" (subconturile corespunztoare de eviden a activelor primite n arend finanat). 10. Reflectarea amortizrii (uzurii, epuizrii) activelor rscumprate: Dt 113 Amortizarea activelor nemateriale" sau Dt 124 Uzura mijloacelor fixe" Dt 126 Epuizarea resurselor naturale" (subconturile corespunztoare de eviden a amortizrii (uzurii, epuizrii) activelor primite n arenda finanat) Ct 113 Amortizarea activelor nemateriale" sau Ct 124 Uzura mijloacelor fixe" Ct 126Epuizarea resurselor naturale" (subconturile de eviden a amortizrii (uzurii, epuizrii) activelor, n funcie de tipurile acestora). Exemplul 4.2 n luna ianuarie 2002 S.A. Plai" a transmis n arend S.R.L Fgura" o cldire pentru oficiu pe un termen de 5 ani. Conform contractului, dup expirarea termenului de arend, cldirea trece n proprietatea arendaului. Valoarea de intrare a cldirii constituie 200 000 lei (fr TVA), suma uzurii acumulate - 80 000 lei, valoarea de rscumprare (fr TVA) - 140 000 lei. Uzura cldirii se calculeaz conform metodei casrii liniare, norma uzurii anuale este de 1,5 %. Plata de arend (dobnda) constituie 15 % din valoarea de rscumprare rmas i se achit anual. Valoarea de rscumprare se achit la finele fiecrui an de gestiune n pri egale. n baza exemplului dat la arendator i arenda se ntocmesc formulele contabile prezentate n tabelul 4.2. Tabelul 4.2 Capitolul 4. Contabilitatea arendei (chiriei) 1 2 3 4 5 6 7 5. Calcularea sumei uzurii lunare a cldirii arendate 1(140 000 lei x 0,015) : 12] 175 713 124 6. nregistrarea la finele anului de gestiune a cotei curente a: a) creanelor/datoriilor pe termen lung care urmeaz a fi achitate n anul de gestiune curent (140 000 lei: 5 ani) b) 28 000 veniturilor anticipate pe termen lung 28 000 (140 000 lei: 5 ani) 229 422 134 515 421 521

c) cheltuielilor anticipate pe termen lung (120 000 lei: 5 ani) 7.

24 000

251

141

8.

9.

Trecerea la venituri a valorii de rscumprare a cldirii arendate care urmeaz a fi achitat n anul de gestiune curent 28 000 Trecerea la cheltuieli a valorii de bilan a cldirii arendate aferent anului de gestiune curent 24 000 nregistrarea sumei TVA aferent valorii de rscumprare a cldirii care urmeaz a fi achitat n anul de gestiune curent (28 000 lei x 0,20) 5 600

515

621

721

251

535

534

534

226

10. Calcularea plii (dobnzii) de arend aferent anului de gestiune curent (140 000 lei x 0,15) 21 000

228

622

722

521

11. nregistrarea sumei TVA aferent 4 200 plii (dobnzii) de arend calculate (21 000 lei x 0,20) 12. ncasarea (transferarea): - sumei valorii de rscumprare aferent anului de 33 600 gestiune curent (28 000 lei + 5 600 lei)

228

534

534

521

242

229

521

242

- plii (dobnzii) de arend (21 000 25200 242 228 521 242 lei + 4 200 lei)1 Total 58 800 1 n scopul simplificrii calculelor n exemplul de fa nu sunt prezentate formulele contabile privind reflectarea impozitului pe venit n mrime de 5 %. 105 Capitolul 4. Contabilitatea arendei (chiriei) 4.4. Contabilitatea tranzaciilor privind vnzarea activelor cu arend reversibil n practica economic deseori apar cazuri de vnzare a activelor pe termen lung cu arend reversibil ulterioar (leasing reversibil). Aceste tranzacii pot fi condiionate de diferite cauze cum ar fi:, insuficiena de mijloace circulante necesare pentru achitarea datoriilor i desfurarea/lrgirea activitii de ntreprinztor; existena relaiilor specifice reciproce dintre vnztor i cumprtor etc. Tranzaciile privind vnzarea activelor pe termen lung cu arend reversibil trebuie s fie perfectate prin contracte de dou tipuri: - cumprare-vnzare; arend. Modul de contabilizare a tranzaciilor nominalizate sunt reglementate de S.N.C. 17 Contabilitatea arendei (chiriei)". Conform paragrafului 48 din S.N.C. 17, tranzaciile privind vnzarea activelor cu arend reversibil cuprind dou operaiuni principale: 1) vnzarea-cumprarea activului; 2) transmiterea acestui activ n arend vnztorului. Prima operaiune (vnzarea-cumprarea activului) se reflect la vnztor ca o vnzare ordinar a activelor, iar la cumprtor - ca procurare a acestora. Vnztorul nregistreaz valoarea de bilan a activelor vndute ca cheltuieli, iar valoarea de vnzare (fr TVA) a acestora - ca venituri din activitatea de investiii. Cumprtorul evalueaz i constat bunurile cumprate ca active n conformitate cu cerinele S.N.C. 13 Contabilitatea activelor nemateriale" i S.N.C. 16 Contabilitatea activelor materiale pe termen lung". La efectuarea celei de-a doua operaiunii (transmiterea-primirea activului n arend) vnztorul are atribuii de arenda, iar cumprtorul - de arendator, n acest caz activele arendate se contabilizeaz i se reflect n rapoartele financiare ale arendailor i arendatorilor n funcie de tipul (forma) de arend i condiiile contractului de arend (modul de clasificare a arendei i contabilizare a acesteia este expus n paragrafele 4.2 i 4.3. din prezentul capitol). S examinm modul de contabilizare a tranzaciilor privind vnzarea activelor cu arend reversibil n baza unui exemplu concret. 105 Capitolul 4. Contabilitatea arendei (chiriei) Nr. Coninutul operaiunilor Suma, lei Corespondena conturilor crt. la vnztor-arenda la cumprtor-arendato r debit credit debit credit 1 2 3 4 5 6 7 Vnzarea-cumprarea instalaiei frigorifice 1. Reflectarea valorii de vnzare (fr 90 000 229 621 123 521 TVA) a instalaiei frigorifice vndute/cumprate 2. nregistrarea TVA aferent valorii de 18 000 229 534 534 521 vnzare a instalaiei frigorifice (90 000 lei x 0,20) 3. Reflectarea valorii de bilan a 81 300 721 123 instalaiei frigorifice vndute (112 500 lei-31 200 lei)

Casarea uzurii acumulate a instalaiei 31 200 124 123 _ _ frigorifice vndute 5. ncasarea (transferarea) mijloacelor 108 000 242 229 521 242 bneti pentru instalaia frigorific vndut/cumprat (90 000 lei + 18 000 lei) Transmiterea-primirea n arend a instala] f/e/ frigorifice 6. Reflectarea valorii instalaiei 90 000 912 123 123 frigorifice primite (transmise) n arend 106 Exemplul 4.3 Firma Plai" (n continuare - vnztor-arenda) a vndut S.R.L. Stejar'' (n continuare - cumprtor-arendator) o instalaie frigorific destinat pstrrii mrfurilor cu condiia arendei operaionale reversibile a acesteia. Valoarea de intrare a instalaiei frigorifice constituie 112 500 lei, suma uzurii acumulate - 31 200 lei, valoarea de rscumprare (fr TVA) - 90 000 lei. Termenul de arend constituie 14 luni (15 mai 2002 - 14 iulie 2003). Conform condiiilor contractuale, plata de arend se achit la finele fiecrui trimestru n sum de 6 000 lei (fr TVA). Termenul de funcionare util a instalaiei frigorifice stabilit de cumprtorul-arendator constituie 8 ani. Uzura se calculeaz prin metoda casrii liniare conform normei anuale de 12,5 %. Dup expirarea termenului de arend instalaia frigorific a fost returnat cumprtorului-arendator. n baza exemplului de mai sus se ntocmesc formulele contabile prezentate n tabelul 4.3. Tabelul 4.3. nregistrri contabile privind tranzaciile aferente vnzrii activelor cu arend reversibil Capitolul 4. Contabilitatea arendei (chiriei) 1 2 3 4 5 6 7 7. Calcularea uzurii lunare a instalaiei 938 714 124 frigorifice arendate 1(90 000 lei x 0,125) : 12 luni] 8. Calcularea plii de arend pe 3 000 712 521 228 612 trimestrul II al anului 2002 [(6 000 lei x 1,5 luni) : 3 luni] 9. nregistrarea TVA aferent plii de 600 534 521 228 534 arend calculate (3 000 lei x 0,20) 10. ncasarea (transferarea) plii de 3 450 521 242 242 228 arend fr impozitul pe venit n mrime de 5% 1(3000 lei+600lei)-(3000 lei x0,05)] 11. Reflectarea sumei impozitului pe venit 150 521 534 225 228 n mrime de 5% (3 000 lei x 0,05) 4. Returnarea (primirea) instalaiei 90 000 912 123 frigorifice dup expirarea termenului de arend ntrebri i exerciii de autocontrol 1. Definii arenda. 2. Care sunt criteriile de clasificare a arendei? 3. Caracterizai arenda operaional. 4. Care condiii trebuie s fie respectate n cazul arendei finanate? 5. Cnd se stabilete tipul (forma) arendei? 6. Care este definiia leasing-ului. 7. Care operaiuni sunt efectuate de arendator n cazul arendei operaionale? 8. Care operaiuni sunt efectuate de arenda n cazul arendei operaionale? 9. Unde se reflect activele n cazul arendei operaionale: a) n bilanul arendatorului; b) n bilanul arendaului? 10. Care operaiuni efectueaz arendatorul n cazul arendei finanate? 12. 123

11. Care operaiuni efectueaz arendaul n cazul arendei finanate? 12. Unde se reflect activele n cazul arendei finanate: a) n bilanul arendatorului; b) n bilanul arendaului? 13. Care operaiuni se efectueaz n cazul tranzaciilor de vnzare a activelor cu arend reversibil? 107 Capitolul 5. Contabilitatea stocurilor Obiectivele capitolului: Definirea stocurilor de mrfuri i materiale. Descrierea regulilor i metodelor de evaluare a stocurilor. Prezentarea componentelor de baz ale costului de achiziie. Documentarea operaiunilor privind intrrile de stocuri. Examinarea sistemului informaional contabil al stocurilor. Explicarea modului de contabilizare a operaiunilor privind stocurile de mrfuri i materiale i a modului de reflectare a acestora n registrele contabile. 5.1. Componena, caracteristica i clasificarea stocurilor Componena, caracteristica, modul de evaluare i constatare a stocurilor sunt reglementate de prevederile S.N.C. 2 Stocurile de mrfuri i materiale99. Stocurile de mrfuri i materiale cuprind categoriile de bunuri economice aflate la dispoziia ntreprinderii i destinate: - pentru a fi consumate la prima lor utilizare; - pentru a fi nregistrate ca producie n curs de execuie; - pentru a fi vndute n aceeai stare sau dup prelucrarea lor n procesul de producie. Spre deosebire de celelalte categorii de bunuri aflate n ntreprindere, stocurile se caracterizeaz prin faptul c se consum la prima lor utilizare n procesul de producie i trebuie nlocuite cu exemplare noi. n cadrul ciclului de exploatare se parcurg mai multe faze ale ciclului economic din ntreprindere: aprovizionare - producie desfacere, n care stocurile i schimb att forma, ct i coninutul lor material. Astfel, n cazul ntreprinderilor de producie, n faza de aprovizionare activele circulante sub form de disponibiliti bneti se transform n active circulante sub form de stocuri de materii prime i materiale consumabile; n faza de producie stocurile de materii prime i materiale consumabile se transform n stocuri de semifabricate i produse finite; n faza de desfacere stocurile de semifabricate 107 _Capitolul 5. Contabilitatea stocurilor_ 107 i produse finite sunt vndute clienilor, iar n urma decontrilor cu clienii se transform n active circulante sub form de disponibiliti bneti. n cazul ntreprinderilor de comer, ciclul de exploatare const numai din dou faze ale circuitului economic: aprovizionare i desfacere. n faza de aprovizionare ntreprinderea cumpr bunuri, deci activele circulante bneti se transform n active circulante sub form de stocuri de mrfuri. n faza de desfacere are loc re vnzarea lor n aceeai stare (stocurile de mrfuri se transform n active circulante bneti). Potrivit paragrafului 6 din S.N.C. 2. stocurile de mrfuri i materiale sunt reprezentate de: a) materiale; b) animale la cretere i ngrat; c) obiecte de mic valoare i scurt durat; d) producie n curs de execuie; e) produse; f) mrfuri, inclusiv terenuri i alte active materiale curente i pe termen lung achiziionate i destinate revnzrii. Materialele, la rndul lor, pot fi divizate n materii prime i materiale consumabile. Materiile prime sunt bunurile care particip direct la fabricarea produselor i se regsesc n produsul finit integral sau parial, fie n starea lor iniial, fie transformat. Materialele consumabile sunt acele categorii de bunuri de natura activelor curente (materiale auxiliare, combustibil, ambalaje, piese de schimb, materiale de construcie, semine, furaje, alte materiale consumabile) care particip direct la procesul de producie, fr a se regsi, de regul, n coninutul material al produselor fabricate. Animalele cuprind animalele tinere existente n ntreprindere (nscute sau cumprate) n scopul creterii, pentru a fi trecute la ngrat sau la animale de munc (mijloace fixe). Obiectele de mic valoare i scurt durat sunt bunurile cu o valoare nu mai mare dect limita stabilit pentru a fi considerate ca mijloace fixe (1 000 de lei), indiferent de durata lor de serviciu sau cu o durat de utilizare mai mic de un an, indiferent de valoarea acestora, precum i bunurile asimilate acestora (echipamentul de protecie, echipamente i dispozitivele de uz general i special, mbrcmintea de protecie i alte obiecte similare). n _Capitolul 5. Contabilitatea stocurilor_

108 componena obiectelor de mic valoare i scurt durat sunt incluse i construciile speciale provizorii (neprevzute n lista de titluri). Producia n curs de execuie reprezint producia care nu a trecut prin toate fazele de prelucrare prevzute n procesul tehnologic, precum i produsele terminate, dar nesupuse probelor i recepiei calitative i cantitative sau necompletate n ntregime. Ea cuprinde att producia de bunuri, ct i cea de prestri servicii n curs de execuie sau neterminate. Produsele sunt reprezentate de bunuri n diferite faze din procesul de producie sau alte activiti, destinate livrrii terilor i, n unele cazuri, consumului intern. Concomitent cu produsele finite, din acelai proces de producie se obin produse reziduale, care sunt necorespunztoare din punct de vedere calitativ i ulterior au o alt ntrebuinare: deeuri, materiale recuperabile. n componena produselor sunt incluse de asemenea i semifabricatele provenite din producie proprie, al cror proces tehnologic a fost terminat ntr-o secie i care trec n continuare n procesul tehnologic al altei secii sau pot fi livrate n aceast stare terilor. Mrfurile sunt bunurile pe care ntreprinderea le cumpr n vederea revnzrii. Toate aceste bunuri i servicii pot face obiectul contabilitii stocurilor numai n msura n care ele constituie proprietatea ntreprinderii, inclusiv i acele aflate n custodie, n prelucrare sau consignaie la teri. Structura stocurilor de mrfuri i materiale este prezentat n schema 5.1. Stocurile de mrfuri i materiale aflate n circuitul economic al ntreprinderii se caracterizeaz prin stocuri iniiale i finale, iar operaiunile i tranzaciile cu acestea fac necesar evidenierea procurrilor, a stocurilor disponibile spre vnzare (consum) i respectiv a costului efectiv al stocurilor vndute sau trecute pentru consum. Interdependena dintre aceti indicatori este prezentat n schema 5.2. Materiale Materii prime Materiale de baz Semifabricate cumprate Combustibil Ambalaje Piese de schimb Materiale de construcie Materiale cu destinaie agricol Alte materiale Stocuri active circulante materiale destinate utilizrii n procesul de producie, fabricate n cadrul acestui proces sau cumprate n vederea revnzrii_

Animale la cretere i ngrat Animale tinere crescute pentru a fi trecute la ngrat Animale tinere crescute pentru a fi trecute la animale de munc Obiecte de mic valoare i scurt durat Bunuri n valoare de 1000 lei sau mai mic, indiferent de durata de funcionare Bunuri cu o durat de funcionare nu mai mare de un an, indiferent de valoare Producia n curs de execuie Produse n curs de execuie Servicii n curs de execuie Produse Produse finite Semifabricate din producia proprie Produse reziduale Mrfuri Bunuri cumprate n vederea revnzrii Terenuri destinate vnzrii Alte active materiale curente i pe

termen lung destinate revnzrii Schema 5.1. Structura i componena stocurilor de mrfuri i materiale Capitolul 5. Contabilitatea stocurilor Stocuri iniiale - f 1 Stocuri finale (125 340 ei) Costul stocurilor disponibile (97 580 lei) pentru vnzare (consum) (860 270 lei) L J Procurri (734 930 lei) Costul vnzrilor (consumurilor) (762 690 lei)

Schema 5.2. Relaii de interdependen ntre stocuri n procesul circuitului economic n funcie de necesiti i obiective, contabilitatea determin sau verific informaiile privind unul din indicatorii sus-numii. De exemplu, dac ntreprinderea dispune de informaii privind costul stocurilor iniiale, finale i procurrile, se poate determina cu uurina costul stocurilor disponibile pentru vnzare (consum), precum i costul stocurilor vndute (consumate). n cazul cnd ntreprinderea dispune de date referitoare la stocurile iniiale, procurri i costul vnzrilor (consumurilor), este posibil determinarea costului stocurilor disponibile pentru vnzare (consum) i a costului stocurilor finale. n mod logic indicatorii prezentai n schema 5.2 se vor determina astfel: 1. Costul stocurilor disponibile pentru vnzare (consum): 125 340 + 734 930 = 860 270 (lei). 2. Costul vnzrilor (consumurilor): 860 270 - 97 580 = 762 960 (lei). 3. Costul stocurilor finale: 860 270 - 762 690 = 97 580 (lei). 5.2. Constatarea i evaluarea stocurilor de mrfuri i materiale Declanarea i derularea operaiunilor i tranzaciilor econmico-financiare, procurrile de bunuri economice, consumul sau vnzarea lor, angajarea unor cheltuieli, obinerea veniturilor, ncasarea creanelor, plata datoriilor .a. necesit nregistrarea oportun i corect a acestora n contabilitate. n vederea realizrii acestui obiectiv contabilitatea trebuie s constate i s evalueze corect bunurile economice intrate sau ieite din ntreprindere, precum i alte mijloace, surse sau procese economice generate de micarea acestor bunuri. n conformitate cu Bazele conceptuale ale pregtirii i prezentrii rapoartelor financiare, constatarea este un proces de includere n rapoartele 109 _Capitolul 5. Contabilitatea stocurilor_ 109 financiare a postului care corespunde definiiei elementului din raportul financiar i urmtoarelor criterii de constatare: avantajele economice viitoare aferente postului pot fi obinute (pierdute) de ntreprindere; postul are o valoare care poate fi evaluat cu un grad nalt de exactitate. Pentru a determina corespunderea acestor criterii i ca urmare recunoaterea activelor sau altor posturi n rapoartele financiare, este necesar de inut cont de noiunea de esenialitate. Legtura reciproc dintre posturile unui sau altui raport financiar face ca postul care corespunde definiiei i criteriilor de constatare a unui anumit element s impun n mod automat constatarea altui element. De exemplu, procurarea materialelor sau altor stocuri de la furnizori genereaz automat i datoria ntreprinderii fa de acestea, iar livrarea produselor finite, mrfurilor ctre clieni conduce la apariia creanelor cumprtorilor fa de ntreprindere. Stocurile achiziionate se constat n contabilitate, indiferent de achitarea contravalorii acestora, cu condiia existenei obligatorii a documentului primar nsoitor (factura de expediie, factur fiscal, actul de achiziie, bonul de intrare etc). Potrivit prevederilor S.N.C. 2, valoarea stocurilor vndute se constat drept cheltuial a perioadei n care se determin veniturile din aceste vnzri, fapt care asigur concordana dintre cheltuielile efectuate i veniturile obinute, n cazul cnd ntreprinderea evalueaz stocurile la valoarea realizabil net (V.R.N.), se nregistreaz pierderi (apar ca diferena dintre cost i V.R.N) care trebuie s fie constatate drept cheltuieli n perioada n care s-a efectuat evaluarea i s-a utilizat V.R.N. Este de menionat c n practic pot fi cazuri cnd n urmtoarea perioad de gestiune valoarea realizabil net a stocurilor se majoreaz i, ca rezultat, diferena din aceasta n limitele costului stocurilor se constat ca venit n perioada n care s-a produs majorarea V.R.N.

n ceea ce privete valoarea stocurilor utilizate pentru crearea mijloacelor fixe n regie sau finisarea i montajul acestora, este necesar de concretizat c valoarea obiectelor de mijloace fixe se constat ca cheltuiala treptat, pe toat durata de exploatare util a activelor create sau montate. Potrivit prevederilor actelor normative n vigoare, stocurile de mrfuri i materiale pot fi evaluate n urmtoarele momente reprezentative ale perioadei de gestiune: la intrarea n patrimoniu (n ntreprindere); la ieirea (trecerea n consum) din patrimoniu; la inventariere; la data ntocmirii rapoartelor financiare. _Capitolul 5. Contabilitatea stocurilor_ 110 Este de menionat c n literatura de specialitate evaluarea la intrarea n patrimoniu este denumit evaluare iniial (istoric), evaluarea la ieire -evaluare curent, iar la data ntocmirii rapoartelor financiare - evaluare de bilan. Regula general de evaluare i nregistrare a stocurilor este evaluarea la valoarea de intrare (istoric) care poate fi: pentru bunurile achiziionate de la teri - valoarea de cumprare plus cheltuielile privind achiziionarea; pentru bunurile obinute din producia proprie - costul efectiv al consumurilor de producie care cuprinde consumurile materiale directe, consumurile directe privind retribuirea muncii, precum i consumurile indirecte de producie; n cazul schimbului stocurilor n procesul operaiunilor comerciale ntre prile independente - valoarea venal a bunurilor primite sau predate n procesul schimbului; pentru stocurile aduse ca aport la capital obinute cu titlu gratuit sau prin donaie - valoarea de utilitate. La intrarea n patrimoniu stocurile se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate astfel: Materiile prime i materialele, obiectele de mic valoare i scurt durat, animalele, mrfurile i alte bunuri cumprate - la valoarea de intrare, care const din urmtoarele elemente: a) valoarea (preul) de cumprare a stocurilor; b) taxe vamale aferente stocurilor importate; c) cheltuieli accesorii de achiziionare. Acestea sunt cheltuieli directe sau indirecte legate de aprovizionare pn la intrarea bunurilor n gestiune: comisioane, cheltuieli de tranzit, asigurare, transport extern, transport pe parcursul intern, cheltuieli de ncrcare -descrcare, recepie etc. n costul de achiziie nu se includ impozitele care ulterior urmeaz a fi restituite ntreprinderii de ctre organele fiscale i rabaturile acordate de furnizori. Producia n curs de execuie, semifabricatele i produsele finite, precum i alte bunuri fabricate de ntreprindere sunt evaluate la costul efectiv format din: a) consumuri materiale directe; b) consumuri directe privind retribuirea muncii; c) consumuri indirecte de producie. Capitolul 5. Contabilitatea stocurilor (n lei) Nr. Elementele costului de achiziie Valoarea cr. 1. Valoarea contractual (preul de procurare) 145 230 2. Cheltuieli de transport 12 400 3. Cheltuieli de ncrcare 1 270 4. Cheltuieli privind asigurrile 5 000 5. Cheltuieli de descrcare 147 Costul de achiziie (1+2 + 3 + 4 + 5) 164 047 Este de menionat c cheltuielile accesorii procesului de aprovizionare se includ direct sau indirect n costul de achiziie al stocurilor, conform prevederilor politicii de contabilitate a ntreprinderii. n cazul efecturii cheltuielilor proprii (transport, ncrcare, descrcare), de regul, nu este posibil determinarea imediat a acestora i, ca urmare, repartizarea lor. n 110 Stocurile primite n urma schimbului (barter) sunt evaluate n felul urmtor: 1) la valoarea venal a stocurilor primite n urma schimbului, corectat cu suma mijloacelor bneti pltite sau echivalentul acestora; 2) la valoarea venal a stocurilor eliberate n procesul schimbului, corectat cu suma mijloacelor bneti pltite sau echivalentul acestora; 3) la valoarea de bilan a stocurilor destinate schimbului, n cazul cnd nu exist valoarea venal confirmat; 4) la valoarea contractual.

n continuare se prezint modul de formare a costului de achiziie al stocurilor n baza urmtoarelor informaii. Exemplul 5.1 ntreprinderea Crizantema", nregistrat ca pltitor de tax pe valoarea adugat, a cumprat materii prime de la furnizori. Factura fiscal cuprinde: valoarea contractual a materiilor prime 145 230 lei cheltuieli de transport 12 400 lei cheltuieli de ncrcare 1 270 lei taxa pe valoarea adugat (20 %)_31 780 lei Total pentru plat 190 680 lei. ncrctura n cauz a fost asigurat n timpul transportrii de ctre compania de asigurri Prosperare" care a prezentat factura n sum de 6 000 lei, inclusiv TVA. La sosirea materiilor prime la ntreprindere, acestea au fost descrcate de ctre lucrtorii proprii, salariul calculat constituind 147 lei. Potrivit documentelor primare sus-numite, costul de achiziie al materiilor prime achiziionate se va determina n modul urmtor: Tabelul 5.1 Determinarea costului de achiziie al materiilor prime procurate _Capitolul 5. Contabilitatea stocurilor_ 111 cursul perioadei de gestiune se procedeaz la nregistrarea acestor cheltuieli n conturi separate, iar la sfritul ei sunt repartizate (incluse n costul stocurilor achiziionate), potrivit bazei de repartizare, care poate fi valoarea de cumprare sau cantitatea stocurilor achiziionate. n condiiile economiei de pia, influenate uneori i de fenomenul inflaionist, bunurile economice se achiziioneaz la diferite preuri i, ca rezultat, acestea ntr n patrimoniu la diferite valori. Acest fapt face dificil identificarea cu exactitate a valorii de intrare (costului) a bunurilor economice la ieirea din patrimoniu. n practica contabil internaional i naional se folosesc mai multe metode de evaluare a bunurilor Ia ieirea din patrimoniu, toate avnd la baz valoarea de intrare (iniial sau costul istoric). n paragrafele 19-25 din S.N.C. 2 Stocurile de mrfuri i materiale", cu modificrile i completrile din 3 martie 2000, se precizeaz c !a evaluarea stocurilor de mrfuri i materiale n contabilitatea curent pot fi aplicate urmtoarele metode: costului normativ; vnzrilor cu amnuntul; de identificare; costului mediu ponderat (C.M.P.); primei intrri - primei ieiri (FIFO); ultimei intrri - primei ieiri (LIP O). Metoda costului normativ poate fi utilizat la evaluarea curent i controlul operativ al existenei i circulaiei produselor finite i produciei n curs de execuie. La determinarea costului normativ trebuie s se in cont de nivelul normativ al consumurilor i cheltuielilor materiale i de munc vie directe, precum i al consumurilor i cheltuielilor indirecte. Metoda vnzrilor cu amnuntul, numit i procentul de profit global, se recomand a fi aplicat n comer la evaluarea unei cantiti mari de mrfuri care au un profit relativ egal n preul vnzrilor, n cazul unui sortiment care variaz rapid. Metoda de identificare se aplic, de regul, n cazul determinrii costului unitilor stocurilor de mrfuri i materiale ce nu sunt reciproc substituibile, precum i a costului stocurilor produse i destinate unor proiecte speciale. Metodele costului mediu ponderat (C.M.P.), primei intrri - primei ieiri (FIFO), ultimei intrri - primei ieiri (LIFO) se aplic la determinarea costului stocurilor ieite (trecute n consum) cu un sortiment variat i reciproc substituibile. Costul mediu ponderat poate fi determinat n dou variante: 1) stabilirea unui cost mediu ponderat unitar calculat ca raportul dintre valoarea stocului i cantitate, dup fiecare intrare; _Capitolul 5. Contabilitatea stocurilor_ Tabelul 5.2 nregistrri contabile privind micarea materialelor X" Nr. Coninutul operaiunilor economice Suma, Corespondena conturilor crt. lei debit credit 1 2 3 4 5 1. In baza facturii de expediie nr.314 la 10 noiembrie s-au cumprat materiale ,X'

2.

3.

4.

5.

(800 uniti x340 lei/unitatea) La 19 noiembrie s-au eliberat n producia de baz materiale ,X'(600 uniti), bonul de consum nr.1049 Potrivit bonului de consum nr.2030, la 25 noiembrie s-au eliberat materiale (1 200 uniti) pentru ntreinerea mijloacelor fixe La 26 noiembrie, n baza facturii de expediie nr.356, s-au achiziionat materiale ,X' (1 400 uniti x 350 lei) Potrivit facturii de expediie nr.1093 din 30 noiembrie, s-au vndut materiale ,X' (1 000 uniti)

276 000 204 858

211 811

521 211

409 716

813

211

490 000

211

521

346 430

714

211

112 2) determinarea unui cost mediu ponderat unitar lunar (sau n alte perioade care, n principiu, nu trebuie s depeasc durata medie de pstrare) calculat ca raportul dintre valoarea total a stocului iniial plus valoarea intrrilor n cursul lunii (perioadei) i cantitatea existent n stocul iniial plus cantitile intrate n cursul lunii (perioadei). Relaiile de determinare a costului mediu ponderat unitar i a valorii stocurilor ieite pot fi prezentate astfel: CMP(Valoarea stocului iniial + Valoarea intrrilor) # *"~ (Cantitatea n stocul iniial + Cantitatea intrat) ' Valoarea stocurilor ieite = C.M.P. x Cantitatea stocurilor ieite. Pentru exemplificarea modului de determinare a costului mediu ponderat dup fiecare intrare n parte i actualizat periodic (lunar), precum i a costului stocurilor ieite n cazul aplicrii metodelor FIFO sau LIFO, folosim informaiile cuprinse n exemplul 5.2. Exemplul 5.2 S presupunem c ntreprinderea Noroc" are la 1 noiembrie a. c. un stoc de materiale X" (2 000 uniti cantitative) la un cost efectiv de 340 lei/unitatea, n cursul lunii noiembrie s-au efectuat urmtoarele operaiuni economice. Capitolul 5. Contabilitatea stocurilor (n lei) Data Explicaia Cantiti Valori Pret unitar intrri ieiri stoc debit credit sold 1 2 3 4 5 6 7 8 9 01.11. Stoc iniial 2 000 680 000 340 10.11. Intrri, factura 800 2800 276 000 _ 956 000 345 nr.314 19.11. Ieiri, bonul de 600 2200 204 858 751 142 341,43 consum nr.1049 25.11. Ieiri, bonul de 1200 1 000 409 716 341426 341,43 consum nr.2030 26.11. Intrri, factura 1 400 _ 2400 490 000 831 426 350 nr. 356 30.11. Ieiri, factura 1 000 1 400 346430 484 996 346,43 nr.1093 Rulaje 2200 2800 766 000 961 004 Total-suma 4 200 2800 1400 1 446000 961 004 484 996 346,43 30.11. Stoc final 1400 484 996 346,43 CMPJW11 = (2 000 x 340) + (800 x 345) = 956 000 _ Ks.m.rjiu. u.- 2 000 + 800 2 800 ~ J41'^a ~ IeiCM P/26 11 = (1000 *341,43)+ (1400 x 350) _ 831426 _ ^ 427 ~ 346 43 M ^.m.rjto. ii.- 1000+1400 2 400 ~ ~ M'*J ,eL 112

n continuare, n baza informaiilor de mai sus, vor fi examinate diferite metode de evaluare curent a stocurilor, iar n jurnalul de nregistrri vor fi nscrise datele calculate prin metoda costului mediu ponderat actualizat dup fiecare intrare. Utiliznd datele din exemplul prezentat, se determin costul mrfurilor prin metodele descrise anterior. Conform S.N.C. 2 Stocurile de mrfuri i materiale", metoda costului mediu ponderat poate fi aplicat n dou variante i anume: 1) actualizarea costului mediu ponderat unitar dup fiecare intrare; 2) actualizarea periodic a costului mediu ponderat unitar fie lunar, fie n alte perioade (care, n principiu, nu trebuie s depeasc durata medie de pstrare). Avantajul acestei metode const n nivelarea variaiilor de preuri n condiiile fluctuaiei lor, iar dezavantajul - n necesitatea ateptrii sfritului perioadei pentru evaluarea ieirilor. Tabelul 5.3 Actualizarea costului mediu ponderat unitar dup fiecare intrare _Capitolul 5. Contabilitatea stocurilor_ Calculul costului mediu ponderat global (calculat lunar) _(n lei) Data Explicaia Cantiti Valori Pret unitar intrri ieiri stoc debit credit sold 1 2 3 4 5 6 7 8 9 01.11. Stoc iniial 2 000 680 000 340 10.11. Intrri, factura 800 _ 2800 276 000 _ 956 000 345 nr.314 19.11. Ieiri, bonul de 600 2200 206 574 749426 344,29 consum nr.1049 25.11. Ieiri, bonul de 1200 1 000 413 148 336278 344,29 consum nr.2030 26.11. Intrri, factura 1 400 _ 2400 490000 _ 826278 350 nr.356 30.11. Ieiri, factura _ 1 000 1 400 _ 344 290 481 996 344,29 nr.1093 Rulaje 2200 2800 766 000 964 012 Total - suma 4 200 2800 1400 1 446 000 964 012 418 988 344,29 30.11. Stoc final 1400 418 988 344,29 riUin /nlnh.nl - (2 000 x 34) + (800 x 345> + (1 400 x 35) 1 446 000 u.M.r./giooai - 2 000 + 800 + 1 400 " 4 200 = = 344,285 = 344,29 lei. Evaluarea ieirilor din stoc dup metoda F1FO (prima intrare - prima ieire). Potrivit acestei metode, stocurile ieite din gestiune se evalueaz la valoarea de intrare (achiziie) a primei intrri. Pe msura epuizrii lotului, stocurile ieite din gestiune se evalueaz la valoarea de intrare (achiziie) a lotului urmtor, n ordine cronologic. Este de menionat c n condiiile unei inflaii puternice folosirea acestei metode nu poate s evite complet pericolul falimentarii ntreprinderii, precum i al supradimensionrii profitului i fiscalitii. 113 Multitudinea de calcule prevzut de metoda actualizrii periodice a costului mediu ponderat unitar dup fiecare intrare impune folosirea acesteia n condiiile unei dotri tehnice corespunztoare. n continuare se exemplific modul de calculare a costului mediu ponderat global determinat lunar, la finele perioadei de gestiune, folosind datele prezentate anterior. Tabelul 5.4 _Capitolul 5. Contabilitatea stocurilor_ (n lei) Data Explicaia Cantiti Valori Pret intrri ieiri stoc debit credit sold unitar 1 2 3 4 5 6 7 8 9 01.11. Stoc iniial 2 000 680000 340 10.11. Intrri, factura nr.314 800 2800 276000 956 000 345

19.11. Ieiri, bonul de 600x340 consum nr.1049 600 2200 = 204000 752 000 340 25.11. Ieiri, bonul de 1200x340 consum nr.2030 1200 1 000 = 408000 344 000 340 26.11. Intrri, factura nr.356 1400 2400 490 000 834 000 350 30.11. Ieiri, factura 200x340 + nr. 1093 + 800x345 1000 1400 = 344000 490 000 344 Rulaje 2200 2800 766000 956 000 Total-suma 4200 2800 1 400 1446000 956000 490 000 350 30.11. Stoc final 1400x350 1400 = 490000 350 De menionat c, potrivit S.N.C. 2 Stocurile de mrfuri i materiale", cu modificrile i completrile aprobate prin ordinul Ministerului Finanelor nr.32 din 3 martie 2000, se permite utilizarea metodei LIFO (ultima intrare prima ieire) la evaluarea curent a stocurilor. Evaluarea ieirilor din stoc dup metoda LIFO const n urmtoarele: bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie sau de producie al ultimei intrri sau al ultimului lot. Pe msura epuizrii lotului, bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie sau de producie al lotului anterior, pn la epuizare. Comparativ cu celelalte metode, aplicarea acestei metode duce la micorarea profitului i, n consecin, se diminueaz obligaiile fiscale ale ntreprinderii. 114 Tabelul 5.5 Calculul costului materialelor ieite (consumate) dup metoda FIFO Capitolul 5. Contabilitatea stocurilor (n lei) Data Explicaia Cantiti Valori Pret unitar intrri ieiri stoc debit credit sold 1 2 01.11. Stoc iniial 10.11. Intrri, factura nr.314 19.11. Ieiri, bonul de consum nr.1049 25.11. Ieiri, bonul de consum nr.2030 26.11. Intrri, factura nr. 356 30.11. Ieiri, factura nr.1093 3 800 4 _ 600 5 2 000 2800 2200 6 276 7 8 9 680 340 956 345

600x350 = 746 350 210000 800x350 + 328 348,33 + 400x345 = 418000 818 350

1200

1000 490

1400

_ 1

2400 1400

400x345 + 476 000 342 + 600x340 = 342000 Rulaje 2200 2800 766 000 970 Total-suma 4 200 2800 1 400 1 446 970 476 000 340 30.11. Stoc final 1 400 476000 340 Utilizarea metodelor prezentate mai sus este determinat de faptul c n condiiile economiei de pia diferite cantiti din acelai stoc figureaz n contabilitate la diferite preuri, n raport cu sursa de aprovizionare i momentul aprovizionrii. Aplicarea unei sau altei metode se concretizeaz n politica de contabilitate a ntreprinderii n raport cu obiectivele i tipul de activitate a acesteia. Generaliznd concluziile rezultate din aplicarea metodelor de evaluare curent a stocurilor prezentate anterior, prin prisma costului de achiziie al materialelor ieite (consumate) i a nivelului stocurilor, precum i ntru selectarea metodei optimale, se poate ntocmi urmtorul tabel comparativ.

Tabelul 5.7 Compararea informaiilor prin aplicarea diferitelor metode (variante) de evaluare _(n lei) Metode (variante) de evaluare Costul efectiv (valoarea de Valoarea stocurilor finale bilan) al materialelor ieite de materiale (consumate) C.M.P. (calculat global, lunar) 961 004 484 996 C.M.P. (actualizat dup fiecare 964 012 418 988 intrare) FIFO 956 000 490J00 LIFO 970 000 476 000 115 Tabelul 5.6 Calculul costului materialelor ieite (consumate) dup metoda LIFO Capitolul 5. Contabilitatea stocurilor Din cele sus-menionate rezult c fiecare metod determin costul materialelor ieite i al stocurilor diferite ca o consecin a esenei acestora i evident, rezultatele vor fi corelate i influenate n sensul creterii sau diminurii lor. Indiferent de metoda de evaluare practicat de ntreprindere, aceasta trebuie s fie aceeai pentru toat perioada de gestiune i cea ulterioar, pentru a asigura comparabilitatea informaiilor i posibilitatea unei analize n dinamic. Dac se schimb totui metoda de evaluare din motive justificate, trebuie s se determine influena asupra situaiei patrimoniale, financiare, precum i asupra rezultatelor. n vederea asigurrii integritii bunurilor economice ntreprinderile efectueaz inventarierea acestora. Stocurile se evalueaz Ia inventariere la valoarea de inventar sau de utilitate. Potrivit art.ll din Regulamentul privind inventarierea nr.30 din 5 martie 2001, valoarea de inventar este valoarea stabilit la evaluarea elementelor patrimoniale la momentul inventarierii, n funcie de utilitatea bunului i preul pieei. La inventariere pot fi constatate i stabilite valorile care delimiteaz stocurile n trei categorii: 1) stocuri care nu prezint deprecieri i valoarea de inventar a crora este egal cu valoarea de intrare (de bilan); 2) stocuri care au suferit deprecieri i se evalueaz Ia un pre posibil de valorificat i, ca urmare, valoarea de inventar este mai mic dect valoarea de nregistrare (de bilan); 3) stocuri la care utilitatea sau preul pieei crete i, deci, valoarea de inventar este mai mare dect valoarea de intrare (de bilan). Valoarea de utilitate sau preul pieei, ca baz de evaluare a bunurilor cu ocazia inventarierii, se identific, n principal, n funcie de destinaia lor, astfel: stocurile destinate vnzrii (produsele finite, mrfurile, semifabricatele, materialele) se evalueaz, de regul, la valoarea de inventar sub form de V.R.N.; producia n curs de execuie i semifabricatele se evalueaz la valoarea consumurilor materiale i de munc directe la care se adaug costurile stadiilor de prelucrare tehnologic parcurs; materiile prime i materialele destinate utilizrii n procesul de producie se evalueaz la costul de nlocuire a acestora (de reaprovizionare). 115 Capitolul 5. Contabilitatea stocurilor 115 Evaluarea stocurilor de mrfuri i materiale la ntocmirea rapoartelor financiare (evaluarea de bilan) are ca scop obinerea prin bilan a unei situaii reale a patrimoniului i a stocurilor. Evaluarea stocurilor n bilan, pus n acord cu rezultatele inventarierii, se efectueaz n conformitate cu prevederile S.N.C. 2 Stocurile de mrfuri i materiale". Regula de baz privind evaluarea i nregistrarea stocurilor, coninut n paragraful 7 din S.N.C. 2, prevede c stocurile de mrfuri i materiale se reflect n rapoartele financiare la valoarea cea mai mic dintre cost i valoarea realizabil net. Costul stocurilor de mrfuri i materiale cuprinde cheltuielile de achiziionare, cheltuielile pentru prelucrare i alte cheltuieli aferente aducerii stocurilor de mrfuri i materiale la locul pstrrii i n starea de utilitate. Valoarea realizabil net reprezint preul probabil de vnzare al stocurilor n procesul activitii economice ordinare, diminuat cu cheltuielile accesorii pentru comercializarea lor, cum sunt cheltuielile de transport, comisioanele cedate, cheltuielile n perioada de garanie, alte cheltuieli de desfacere. Evaluarea stocurilor la valoarea realizabil net se efectueaz atunci cnd aceasta este sub cost, adic n cazurile: /) reducerii preului de vnzare al stocurilor (preid de pia la vnzare este mai mic); 2) deteriorrii pariale;

3) uzurii pariale sau integrale; 4) majorrii cheltuielilor rmase de efectuat la comercializarea stocurilor. Stocurile trebuie s fie evaluate la V.R.N., articol cu articol, sau pe grupe de articole similare, n limitele unuia i aceluiai sortiment, care au aceeai destinaie sau utilitate final, produse i comercializate n unul i acelai sector geografic. Indiferent de metoda adoptat, evaluarea stocurilor reprezint o problem, a crei rezolvare depinde de complexitatea structurii sortimentale, fiscalitate i rentabilitate. Structura sortimental impune folosirea acelei metode care s asigure o evaluare ct mai exact n raport cu realitatea, fr a amplifica volumul muncii de calcul. Fiscalitatea i rentabilitatea sunt principalii factori care condiioneaz adoptarea unei sau altei metode, deoarece evaluarea cantitii de stocuri la sfritul perioadei este cheia care conduce la supraevaluarea sau subevaluarea profitului, iar n aceast baz - la ncadrarea sau nencadrarea n principiul prudenei. n consecin, pentru ca ntreprinderea s se ncadreze n principiul prudenei, concomitent cu rezolvarea raporturilor cu fiscalitatea, ntr-o _Capitolul 5. Contabilitatea stocurilor_ 116 economie stabil se recomand aplicarea metodelor costului mediu ponderat i FIFO. ntr-o economie inflaionist se utilizeaz metoda LIFO. 5.3. Contabilitatea materialelor Contabilitatea stocurilor se organizeaz n cadrul unui sistem de conturi din clasa 2 Active curente", grupa 21 Stocuri de mrfuri i materiale" care cuprinde urmtoarele conturi sintetice: 211 Materiale", 212 Animale la cretere i ngrat", 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat", 214 Uzura obiectelor de mic valoare i scurt durat", 215 Producia n curs de execuie", 216 Produse" i 217 Mrfuri". Conturile din aceast grup sunt destinate generalizrii informaiei cu privire la existena i micarea stocurilor, au funcie contabil de activ i se reflect n subcapitolul 2.1 Stocuri de mrfuri si materiale" din Bilanul contabil (cu excepia contului 214 Uzura obiectelor de mic valoare i scurt durat" care este un cont cu funcie contabil de pasiv destinat generalizrii informaiei privind uzura obiectelor de mic valoare i scurt durat i a construciilor speciale provizorii). Conturile de stocuri sus-numite asigur: condiii pentru organizarea contabilitii stocurilor dup structur, pe categorii de stocuri prevzute de paragraful 6 din S.N.C. 2 Stocurile de mrfuri i materiale"; realizarea normelor specifice de gestiune pentru: stocurile din depozitele proprii; stocurile aflate la teri, pe categorii; bunurile achiziionate sau vndute; aplicarea regulilor prevzute la evaluarea i nregistrarea stocurilor; promovarea principiului prudenei la inventariere i evaluarea n bilan a activelor materiale circulante. n cadrul ntreprinderii activele circulante materiale (stocurile) ocazioneaz numeroase operaiuni care pot fi grupate dup coninutul lor n operaiuni de aprovizionare i conservare, operaiuni de eliberare din depozite i de inventariere. Aceste operaiuni sunt consemnate n diferite documente i reflectate n evidena operativ. Achiziionarea se efectueaz, de regul, din afar, adic de la furnizori, i de la alte persoane fizice sau juridice. n vederea ndeplinirii obiectivelor prevzute n programul de achiziionare, ntreprinderile emit comenzi ctre furnizori, n baza crora se ncheie contracte economice. n cazul executrii comenzii i a contractului de achiziionare, ntreprinderea cumprtoare primete de la furnizor factura _Capitolul 5. Contabilitatea stocurilor_ 116 fiscal, factura de expediie, anexa la factura fiscal sau la factura de expediie, dup caz. Recepia cantitativ se efectueaz de ctre magazioner i rezultatele ei (dac este cazul) se consemneaz n bonul de primire sau nota de intrare, iar recepia calitativ se efectueaz de un specialist i se reflect n certificatul de calitate (buletinul de analiz). Este de menionat c procurrile de la persoane fizice se documenteaz prin ntocmirea actului de achiziie. n cazul achiziionrii prin intermediul delegatului (reprezentantului) propriu al ntreprinderii, acestuia i se elibereaz delegaia care urmeaz a fi nmnat furnizorului la preluarea bunurilor. Documentele folosite la eliberarea stocurilor pentru consum pot fi: bonul de consum i fia-limit de consum, iar n cazul vnzrii acestora se ntocmete factura fiscal sau factura de expediie . Contabilitatea sintetic a materialelor aflate n proprietatea ntreprinderii se realizeaz cu ajutorul contului 211 Materiale", n cadrul cruia pot fi deschise urmtoarele subconturi: 2111 Materii prime i materiale de baz", 2112 Semifabricate cumprate i articole de completare", 2113 Combustibil", 2114 Ambalaje i materiale pentru ambalat", 2115 Piese de schimb", 2116 Alte materiale", 2117 Materiale transmise pentru prelucrare", 2118 Materiale de construcie" i 2119 Materiale cu destinaie agricol". Contul 211 Materiale" se folosete pentru evidena existenei i micrii stocurilor de materii prime i materiale care particip direct la fabricarea produselor, prestarea serviciilor i se regsesc integral sau parial n produsul

finit. Se debiteaz cu valoarea de intrare a materialelor procurate prin creditul conturilor care indic sursa de provenien i se crediteaz cu valoarea materialelor ieite din stoc (utilizate n procesul de prestare a serviciilor sau vndute). Intrrile de materiale se reflect n conturile sintetice astfel: 1. Pentru valoarea de cumprare a materialelor achiziionate, n funcie de sursa de provenien: Dt 211 Materiale" Ct 241 Casa" sau 242 Cont de decontare", 243 Cont valutar", 244 Conturi speciale la bnci" - n cazul achitrii directe Ct 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" i/sau 522 Datorii pe termen scurt fa de prile legate" - n cazul acceptrii documentelor de decontare ale prilor nelegate i/sau prtilor legate Ct 227 Creane pe termen scurt ale personalului" - n cazul aprovizionrii prin intermediul titularilor de avans, dup primirea avansului Ct 532 Datorii fa de personal privind alte operaii" - n cazul aprovizionrii prin intermediul titularilor de avans, fr primirea avansului _Capitolul 5. Contabilitatea stocurilor_ 117 Ct 622 Venituri din activitatea financiar" - n cazul primirii stocurilor cu titlu gratuit Ct 313 Capital nevrsat" - intrri de la fondatori n contul achitrii datoriilor aferente aporturilor aduse la capitalul statutar. 2. Pentru cheltuielile accesorii (cheltuieli de transport, taxe vamale, cheltuieli privind asigurrile etc): Dt 211 Materiale" Ct 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" - la transportarea materialelor pn la depozitul ntreprinderii Ct 522 Datorii pe termen scurt fa de prile legate" n cazul acceptrii documentelor de decontare ale prilor legate Ct 812 Activiti auxiliare" - servicii de transport, de ncrcare-descrcare prestate de activitile auxiliare ale ntreprinderii Ct 242 Cont de decontare" - n cazul achitrii nemijlocite a taxelor vamale; Ct 539 Alte datorii pe termen scurt" - pentru taxele vamale de achitat Ct 533 Datoriiprivind asigurrile" - cheltuieli privind asigurarea n drum Ct 227 Creane pe termen scurt ale personalului" - n cazul achitrii prin intermediul titularilor de avans, dup primirea avansului Ct 532 Datorii fa de personal privind alte operaii" - n cazul achitrii prin intermediul titularilor de avans, fr primirea avansului. 3. Pentru materialele achiziionate prin schimb contra altor active: Dt 211 Materiale" Ct 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale" Ct 223 Creane pe termen scurt ale prilor legate". 4. Pentru plusurile de materiale constatate cu ocazia inventarierii: Dt 211 Materiale" Ct 612 Alte venituri operaionale". 5. Pentru materialele i deeurile utilizabile obinute din: a) casarea obiectelor de mic valoare i scurt durat: Dt 211 Materiale" Ct 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat" Ct 612 Alte venituri operaionale"; b) lichidarea mijloacelor fixe: Dt 211 Materiale" Ct 123 Mijloace fixe" Ct 621 Venituri din activitatea de investiii". Capitolul 5. Contabilitatea stocurilor Folosind datele cuprinse n exemplul 5.1, contabilitatea ntreprinderii Crizantema" va nregistra operaiunile n cauz astfel: 1. Pentru valoarea contractual a materiilor de baz: Dt 211 Materiale", subcontul 2111 Materii prime i materiale de baz" 145 230 lei Ct 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" 145 230 lei. 2. Pentru cheltuielile de transport i de ncrcare facturate de furnizor: Dt 211 Materiale", subcontul 2111 Materii prime i materiale de baz" 13 670 lei Ct 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" 13 670 lei. 3. Pentru taxa pe valoarea adugat: Dt 534 Datorii privind decontrile cu bugetul", subcontul 5342 Datoriiprivind taxa pe valoarea adugat" 31 780 lei Ct 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" 31 780 lei.

4. Pentru cheltuielile privind asigurrile n timpul transportrii: a) asigurarea: Dt 211 Materiale", subcontul 2111 Materii prime i materiale de baz" 5 000 lei Ct 533 Datorii privind asigurrile", subcontul 5335 Datorii privind asigurarea bunurilor" 5 000 lei; b) taxa pe valoarea adugat aferent cheltuielilor privind asigurrile: Dt 534 Datorii privind decontrile cu bugetul", subcontul 5342 Datorii privind taxa pe valoarea adugat " 1 000 lei Ct 533 Datorii privind asigurrile", subcontul 5335 Datorii privind asigurarea bunurilor" 1 000 lei. 5. Pentru cheltuielile de descrcare: Dt 211 Materiale", subcontul 2111 Materii prime i materiale de baz" 147 lei Ct 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii", subcontul 5311 Datorii privind retribuirea muncii 147 lei. 6. Pentru contribuiile la asigurrile sociale aferente salariului calculat: Dt 211 Materiale", subcontul 2111 Materiilor prime i materiale de baz" 42\63 lei Ct 533 Datorii privind asigurrile", subcontul 5331 Datorii fa de Fondul social" 42,63 lei. In cazul achitrii datoriilor din disponibilul bnesc de la banc: a) pentru suma pltit furnizorului: Dt 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" 190 680 lei Ct 242 Cont de decontare" 190 680 lei; b) pentru suma pltit companiei de asigurri: Dt 533 Datorii privind asigurrile ", subcontul 5335 Datorii privind asigurarea bunurilor" 6 000 lei Ct 242 Cont de decontare" 6 000 lei. 118 _Capitolul 5. Contabilitatea stocurilor_ A/r Suma, lei Corespondena conturilor . Coninutul operaiunilor economice debit credit crt. 1 2 3 4 5 1. nregistrarea valorii materialelor achiziionate de 97500 211 521 la furnizori (fr TVA) 2. Reflectarea TVA aferent materialelor 19 500 5342 521 achiziionate 3. nregistrarea cheltuielilor efectuate de 3 808,34 211 5342 539 539 organizaia de transport i a TVA aferent 761,66 4. Calcularea salariilor angajailor cuvenite pentru 165 211 531 descrcarea materialelor 5. Calcularea contribuiilor la asigurrile sociale 47,85 211 533 aferente salariilor calculate 6. Achitarea datoriei fa de furnizori 117 000 521 242 7. Plata serviciilor de transport 4 570 539 242 Informaia privind micarea stocurilor de materiale se generalizeaz prin ntocmirea periodic (lunar) a registrului pentru contul 211 Materiale". La sfritul perioadei de gestiune, dup perfectarea Crii mari, datele din registrul nominalizat se trec n Bilanul contabil pe rndul 190 Materiale". Operaiunile privind ieirea materialelor nu fac obiectul prezentului capitol i se trateaz n capitolul 11 din manualul de fa. 118 n continuare, n baza informaiilor coninute n exemplul 5.3, se prezint modul de reflectare n contabilitate a operaiunilor privind aprovizionrile cu materiale i a cheltuielilor aferente. Exemplul 5.3 ntreprinderea Plai" a achiziionat materiale de la un furnizor din Republica Moldova. Factura fiscal cuprinde: valoarea materialelor 97 500 lei

 taxa pe valoarea adugat (20 %)_19 500 lei Pentru plat 117 000 lei. La transportarea materialelor a fost angajat transportul organizaiei de transport care a prezentat factura fiscal n sum de 4 570 lei, inclusiv TVA. Materialele au fost descrcate de ctre angajaii ntreprinderii, crora li s-au calculat salarii n sum de 165 lei. Cumprtorul s-a achitat cu furnizorul integral prin virament. n contabilitatea ntreprinderii Plai" se efectueaz urmtoarele nregistrri contabile: Tabelul 5.7 nregistrri contabile privind procurarea materialelor _Capitolul 5. Contabilitatea stocurilor_ 119 5.4. Contabilitatea obiectelor de mic valoare i scurt durat i a uzurii acestora n activitatea economic i administrativ a ntreprinderilor se folosesc diferite mijloace care prin specificul utilitii i circulaiei valorii lor nu ntrunesc cele dou condiii ce caracterizeaz mijloacele fixe, fiind mijloace cu o valoare unitar nu mai mare dect limita stabilit pentru mijloacele fixe sau cu o durat de funcionare util nu mai mare de un an. Aceste obiecte, de regul, nu se consum ntr-un singur ciclu de exploatare, ci i transfer valoarea lor n mai multe cicluri, pe msura ntrebuinrii lor, n cheltuielile activitilor sub form de uzur calculat n proporie de 100 % din valoarea acestora, diminuat cu valoarea rmas probabil. Excepie fac obiectele de mic valoare i scurt durat, a cror valoare unitar nu depete 1/2 (500 lei) din limita stabilit. n conformitate cu S.N.C. 2 Stocurile de mrfuri i materiale", acestea se trec la cheltuieli sau consumuri pe msura drii lor n folosin. Potrivit S.N.C. 2 (paragraful 34), obiectele de mic valoare i scurt durat sunt activele care: au o valoare unitar nu mai mare dect limita stabilit de legislaie (1 000 lei), indiferent de durata de exploatare; au o durat de serviciu nu mai mare de un an, indiferent de valoarea unei uniti. n categoria obiectelor de mic valoare i scurt durat se includ uneltele de munc, sculele, instrumentele, dispozitivele din seciile de producie, echipamentul de protecie i de lucru, aparatele de msur i control etc. n ceea ce privete subsistemul documentelor primare utilizate, acesta cuprinde documentele de intrare i ieire similare celorlalte stocuri (factura fiscal, factura de expediie, actul de achiziie) i n plus se mai utilizeaz fia obiectelor de inventar n folosin, n care se ine evidena cantitativ a obiectelor de inventar folosite, precum i a persoanelor care le gestioneaz. Evidena analitic a obiectelor de mic valoare i scurt durat se ine pe grupe omogene, pe tipuri i pe gestionari. Contabilitatea obiectelor de mic valoare i scurt durat presupune rezolvarea a dou probleme principale: 1) urmrirea existenei i micrii obiectelor de mic valoare i scurt durat de la intrarea lor n patrimoniu i pn la scoaterea din folosin; 2) calculul i nregistrarea uzurii obiectelor de mic valoare i scurt durat, n conformitate cu prevederile politicii de contabilitate a ntreprinderii. _Capitolul 5. Contabilitatea stocurilor_ 119 Pentru evidena obiectelor de mic valoare i scurt durat se folosesc conturile: 213 "Obiecte de mic valoare i scurt durat" care se debiteaz cu valoarea obiectelor intrate i se crediteaz cu suma trecut la cheltuieli a valorii uzurabile, precum i cu valoarea bunurilor materiale utilizabile obinute din lichidarea obiectelor; 214 "Uzura obiectelor de mic valoare i scurt durat" care se crediteaz cu valoarea uzurabil a obiectelor de mic valoare i scurt durat inclus n cheltuieli sau consumuri n momentul drii lor n folosin i se debiteaz cu suma uzurii calculate decontat aferent obiectelor scoase din folosin. n cursul perioadei de gestiune obiectele de mic valoare i scurt durat se nregistreaz n contabilitate, n baza facturilor fiscale, facturilor de expediie, actelor de achiziie, bonurilor de intrare. Dac ntreprinderea procur obiecte de mic valoare i scurt durat: de la furnizori: a) cu plata ulterioar a valorii acestora: Dt 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat" Ct 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale", b) cu plata imediat a contravalorii acestora: Dt 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat" Ct 241 Casa", 242 Cont de decontare", 243 Cont valutar" sau 244 Conturi speciale la bnci"\ prin intermediul titularilor de avans: a) n cazul eliberrii avansului: Dt 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat" Ct 227 Creane pe termen scurt ale personalului"', b) fr eliberarea avansului: Dt 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat" Ct 532 Datorii fa de personal privind alte operaii"; de la persoane fizice: Dt 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat" Ct 539 Alte datorii pe termen scurt".

n cazul efecturii cheltuielilor suplimentare legate de procurarea obiectelor de mic valoare i scurt durat se ntocmesc urmtoarele formule contabile: pentru cheltuieli de transport: Capitolul 5. Contabilitatea stocurilor 120 a) n cazul folosirii transportului propriu: Dt 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat" Ct 812 Activiti auxiliare"; b) n cazul cnd cheltuielile de transport sunt suportate i facturate de ctre furnizor: Dt 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat" Ct 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale"', pentru cheltuielile privind asigurrile n timpul transportrii obiectelor de mic valoare i scurt durat: Dt 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat" Ct 533 Datorii privind asigurrile "; pentru cheltuielile de ncrcare i descrcare: a) suportate de ntreprindere: Dt 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat" Ct 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii", 533Datorii privind asigurrile" i/sau 812 Activiti auxiliare"', b) efectuate de furnizor sau de alte organizaii: Dt 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat" Ct 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" sau 539 Alte datorii pe termen scurt"', c) achitate prin intermediul titularilor de avans: a) n cazul eliberrii avansului: Dt 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat" Ct 227 Creane pe termen scurt ale personalului', b) fr eliberarea avansului: Dt 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat" Ct 532 Datorii fa de personal privind alte operaii. Obiectele de mic valoare i scurt durat primite cu titlu gratuit se nregistreaz prin formula contabil: Dt 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat" Ct 622 Venituri din activitatea financiar". Dac n urma inventarierii obiectelor de mic valoare i scurt durat se constat plusuri, acestea se nregistreaz n felul urmtor: Dt 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat" Ct 612 Alte venituri operaionale". _Capitolul 5. Contabilitatea stocurilor_ 120 Ieirea obiectelor de mic valoare i scurt durat se contabilizeaz astfel: valoarea obiectelor cu preul unitar nu mai mare de 500 lei date n folosin: Dt 813 Consumuri indirecte de producie" sau 712 Cheltuieli comerciale", 112 Active nemateriale n curs de execuie" . a. Ct 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat"; valoarea obiectelor cu preul unitar mai mare de 500 lei: Dt 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat", subcontul 2132 Obiecte de mic valoare i scurt durat n exploatare" Ct 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat", subcontul 2131 Obiecte de mic valoare i scurt durat n stoc"; valoarea obiectelor constatate lips cu ocazia inventarierii sau vndute: Dt 714 Alte cheltuieli operaionale" Ct 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat"; valoarea materialelor primite din lichidarea obiectelor de mic valoare i scurt durat: Dt 211 Materiale" Ct 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat". Dup cum s-a menionat anterior, pentru obiectele de mic valoare i scurt durat cu o valoare unitar mai mare de 500 lei, se calculeaz uzura. Aceasta se reflect n contabilitate cu ajutorul contului 214 Uzura obiectelor de mic valoare i scurt durat". Uzura calculat aferent obiectelor de mic valoare i scurt durat date n folosin se trece la consumuri, cheltuieli sau la valoarea activelor la care acestea sunt utilizate, ntocmindu-se urmtoarele formule contabile: Dt 813 Consumuri indirecte de producie" Dt 712 Cheltuieli comerciale" Dt 713 Cheltuieli generale i administrative" Dt 121 Active materiale n curs de execuie" Dt 141 Cheltuieli anticipate pe termen lung" Dt 251 Cheltuieli anticipate curente" Ct 214 Uzura obiectelor de mic valoare i scurt durat". Pe msura scoaterii din funciune a obiectelor de mic valoare i scurt durat se procedeaz la casarea uzurii calculate aferent acestor obiecte, efectundu-se nregistrarea contabil: Dt 214 Uzura obiectelor de mic valoare i scurt durat" Ct 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat". _Capitolul 5. Contabilitatea stocurilor_ Tabelul 5.8 nregistrri contabile privind micarea obiectelor de mic valoare i scurt durat Nr. Coninutul operaiunilor economice Suma, lei Corespondena conturilor

crt. 1 2 1. Reflectarea valorii obiectelor de mic valoare i scurt durat achiziionate de la furnizori cu plat ulterioar valoarea obiectelor fr TVA TVA aferent obiectelor de inventar 2. nregistrarea cheltuielilor de transport aferente achiziionrii obiectelor de mic valoare i scurt durat TVA aferent cheltuielilor facturate 3.

3 11 740 2 348

debit 4 213 5342

credit 5 521 521

756 151,20 213 5342

521 521

Darea n folosin a obiectelor de mic valoare i 8 340 2312 2131 scurt durat 4. Calcularea uzurii obiectelor date n folosin 8 257 713 214 -8257(8340-83) 5. Scoaterea din folosin a obiectelor de mic 8 257 83 214 211 2132 2132 valoare i scurt durat: uzura valoarea materialelor obinute Este de menionat c, dac valoarea rmas a obiectelor de mic valoare i scurt durat determinat n prealabil este mai mare dect valoarea materialelor 121 Evidena analitic a uzurii obiectelor de mic valoare i scurt durat se ine pe grupe sau obiecte distincte i pe perioade. Pentru exemplificarea modului de reflectare n contabilitate a micrii obiectelor de mic valoare i scurta durat folosim informaiile cuprinse n exemplul 5.4. Exemplul 5.4 n baza facturii fiscale ntreprinderea Alte" a procurat obiecte de mic valoare i scurt durat n valoare de 11 740 lei (fr TVA). Cheltuielile de transport (fr TVA) facturate de furnizor constituie 756 lei. Conform bonului de consum s-au dat n folosin obiecte n valoare de 8 340 lei, cu o valoare individual unitar mai mare de 500 lei. La sfritul anului, cnd se efectueaz inventarierea, nu se mai constat obiectele date n folosin. Se recupereaz deeurile n valoare de 425 lei reflectate n procesul-verbal de casare a obiectelor de mic valoare i scurt durat. Valoarea rmas constituie 83 lei. _Capitolul 5. Contabilitatea stocurilor_ 22 J sau deeurilor obinute la scoaterea din folosin a obiectelor, diferena n cauz se nregistreaz prin formula: Dt 714 "Alte cheltuieli operaionale" Ct 213 "Obiecte de mic valoare i scurt durat". Documentele centralizatoare n care se prelucreaz datele din documentele primare referitoare la micarea obiectelor de mic valoare i scurt durat cuprind: Registrul pentru conturile 213 "Obiecte de mic valoare i scurt durat" i 214 Uzura obiectelor de mic valoare i scurt durat", Balana de verificare, Cartea mare. n Bilanul contabil valoarea obiectelor de mic valoare i scurt durat, diminuat cu uzura calculat, se reflect pe postul Obiecte de mic valoare i scurt durat", rndul 210. 5.5. Contabilitatea produciei n curs de execuie Producia n curs de execuie reprezint produsele care se gsesc n faze intermediare de prelucrare sau executare, nefiind nc nici produse finite, nici semifabricate, precum i produse necompletate n ntregime. Contabilitatea produciei n curs de execuie se realizeaz cu ajutorul contului 215 Producia n curs de execuie". Se debiteaz cu suma produselor i serviciilor n curs de execuie la finele perioadei de gestiune i se crediteaz cu decontarea valorii de bilan a produciei n curs de execuie la nceputul perioadei de gestiune. n cadrul contului 215 Producia n curs de execuie" pot fi deschise urmtoarele subconturi: 2151 Produse n curs de execuie" i 2152 Servicii n curs de execuie". Este de menionat c producia (serviciile) n curs de execuie nu trebuie i nici nu poate s fac obiectul nregistrrii curente, permanente, pe parcursul perioadei n cadrul contabilitii, deoarece: producia (serviciile) n curs de execuie se stabilete la sfritul perioadei, de regul, prin inventariere;

 costul efectiv al produselor i serviciilor n curs de execuie se determin dup ncheierea perioadei de fabricaie sau execuie. Aceste caracteristici de gestionare a produselor i serviciilor n curs de execuie organizeaz contabilitatea astfel: 1. La sfritul perioadei de gestiune, n baza lucrrilor de inventariere, se stabilete costul efectiv (valoarea de bilan) al produciei (serviciilor) n Capitolul 5. Contabilitatea stocurilor curs de execuie care se nregistreaz n evidena financiar prin formula contabil: Dt 215 "Producia n curs de execuie" Ct 811 "Producia de baz" sau Ct 812 "Activiti auxiliare". 2. La nceputul perioadei urmtoare se scoate din evidena financiar producia (serviciile) n curs de execuie, nregistrat la sfritul perioadei, ntruct aceasta este n continu micare, transformare i finalizare, iar informaiile nregistrate la un moment dat pe baza inventarierii nu mai sunt relevante pentru intervalul imediat urmtor, creditnd contul 215 Producia n curs de execuie", subconturile respective prin debitul contului 811 Producia de baz" sau 812 Activiti auxiliare". n continuare se prezint modul de reflectare n contabilitate a operaiunilor sus-menionate. Exemplul 5.5 ntreprinderea Viaa nou"prezint urmtoarele informaii cu privire la produsele finite i produsele n curs de execuie aferente perioadei de gestiune: stoc iniial de produse n curs de execuie consumuri de materiale la fabricarea produciei consumuri privind retribuirea muncii contribuii privind asigurrile sociale consumuri de energie n scopuri tehnologice costul produselor fabricate predate la depozit stoc final de produse n curs de execuie 41 500 lei 124 280 le 7 400 le 2 146 lei 9 100 le 167 400 le 17 026 le Tabelul 5.9 nregistrri contabile privind operaiunile aferente produciei n curs de execuie Nr. Suma, lei Corespondena conturilor crt. Coninutul operaiunilor economice debit credit 1 2 3 4 5 1. Trecerea soldului produciei n curs de execuie la 41 500 811 215 nceputul perioadei de gestiune din contul contabilitii financiare 2. Reflectarea consumurilor de materiale la fabricarea 124 280 811 211 produciei 3. nregistrarea consumurilor de energie n scopuri 9 100 811 521 tehnologice 4. Reflectarea consumurilor privind retribuirea muncii 7400 811 531 5. Calculul i nregistrarea contribuiilor la asigurrile 2 146 sociale 811 533

9?2 Capitolul 5. Contabilitatea stocurilor 1 2 6.

Reflectarea valorii produselor fabricate predate la 167400 216 811 depozit 7. Trecerea soldului produciei n curs de execuie la 17026 215 811 finele perioadei de gestiune n contul contabilitii financiare Conform Normelor metodologice de utilizare a conturilor contabile, contul 215 Producia n curs de execuie" se mai debiteaz sau se crediteaz n urmtoarele cazuri: 1. Pentru plusurile de producie n curs de execuie constatate cu ocazia inventarierii: Dt 215 Producia n curs de execuie" Ct 612 Alte venituri operaionale". 2. Pentru lipsurile de producie n curs de execuie constatate cu ocazia inventarierii: Dt 714 Alte cheltuieli operaionale" Ct 215 Producia n curs de execuie". 3. Pentru valoarea de bilan a produciei n curs de execuie vndute: Dt 714 Alte cheltuieli operaionale" Ct 215 Producia n curs de execuie". 4. Pentru producia n curs de execuie distrus n urma evenimentelor excepionale: Dt 723 Pierderi excepionale" Ct 215 Producia n curs de execuie".

Serviciile n curs de execuie se reflect n contul 215 Producia n curs de execuie", subcontul 2152 Servicii n curs de execuie". Pentru prezentarea modului de nregistrare n contabilitate a operaiunilor aferente serviciilor n curs de execuie se folosesc informaiile cuprinse n urmtorul exemplu. Exemplul 5.6 S presupunem ca ntreprinderea Viaa nou" presteaz servicii privind reparaia tehnicii agricole. In perioada de gestiune s-au colectat i nregistrat urmtoarele informaii aferente serviciilor n curs de execuie. Costul serviciilor n curs de execuie la nceputul perioadei a constituit 770 lei. Potrivit documentelor primare, s-au nregistrat urmtoarele consumuri la prestarea serviciilor: consumuri de materiale i combustibili - 3 500 lei; consumuri de munc vie - 1 900 lei; contribuii la asigurrile sociale aferente salariilor calculate - 551 lei i consumuri de energie n scopuri tehnologice - 294 lei. Conform facturii fiscale prezentate clienilor, valoarea serviciilor prestate acestora a constituit 7 800 lei, iar costul - 6 600 lei. 123 Capitolul 5. Contabilitatea stocurilor Nr. Suma, lei Corespondena conturilor crt. Coninutul operaiunilor economice debit credit 1 2 3 4 5 1. Trecerea soldului serviciilor n curs de execuie 770 811 2152 la nceputul perioadei de gestiune din contul contabilitii financiare 2. 3. 4. 5. 6. Reflectarea consumurilor de materiale la prestarea serviciilor nregistrarea consumurilor de energie n scopuri tehnologice Reflectarea consumurilor privind retribuirea muncii Reflectarea contribuiilor la asigurrile sociale 3 500 294 1 900 551 811 811 811 811 211 521 531 531 611 5342

nregistrarea veniturilor din prestarea serviciilor 7800 1 560 221 221 clienilor i a creanelor acestora TVA aferent Reflectarea costului serviciilor prestate clienilor 6 600 711

7. 8

811

Trecerea soldului serviciilor n curs de execuie 415 2152 811 la finele perioadei de gestiune n contul contabilitii financiare Informaiile privind producia i serviciile n curs de execuie se generalizeaz n registrul pentru contul 215 Producia n curs de execuie9) subcontul 2151 Produse n curs de execuie" i/sau 2152 Servicii n curs de execuie". La sfritul perioadei de gestiune dup perfectarea Crii mari datele din registrele folosite se trec n Bilanul contabil pe rndul 220 Producia n curs de execuie". 123 Conform datelor inventarierii, costul serviciilor n curs de execuie la sfritul perioadei de gestiune a constituit 415 lei. In contabilitatea ntreprinderii Viaa nou" operaiunile specificate vor fi reflectate n modul urmtor. Tabelul 5.10 nregistrri contabile privind operaiunile aferente serviciilor n curs de execuie Capitolul 5. Contabilitatea stocurilor 123 5.6. Contabilitatea produselor i a mrfurilor Contabilitatea produselor Produsele cuprind semifabricatele, produsele finite i produsele reziduale. Operaiunile economice specifice micrii i gestiunii produselor sunt: obinerea produselor i semifabricatelor din seciile de producie i predarea lor la depozit; efectuarea controlului calitii i identificarea produselor rebtate sau necorespunztoare sub aspect calitativ; prestarea serviciilor i executarea lucrrilor pentru alte ntreprinderi; vnzarea produselor ctre clieni; eliberarea produselor i semifabricatelor pentru consum intern;

 verificarea integritii stocurilor de produse finite i semifabricate. Operaiunile specificate se nregistreaz n bonul de predare, bonul de consum, bonul de transport sau n alte documente primare interne care justific micarea produselor ntre secii, magazii i depozite. n cazul constatrii rebutului se ntocmete actul (nota) de rebut n care se consemneaz produsele sau semifabricatele rebtate definitiv sau constatate ca produse reziduale. Eliberarea produselor i semifabricatelor din depozite pentru vnzare se consemneaz n factura fiscal sau factura de expediie, dup caz. La eliberarea produselor i semifabricatelor pentru consumul intern sau prelucrarea ulterioar se ntocmete bonul de consum. Contabilitatea stocurilor de produse finite, semifabricatelor i produselor reziduale destinate vnzrii se ine cu ajutorul contului 216 Produse" care este un cont de activ. n debit se nregistreaz costul efectiv al produselor finite, semifabricatelor i produselor reziduale intrate n gestiune, obinute din producia proprie prin creditul conturilor 811 Producia de baz" i 812 yyActiviti auxiliare". Se crediteaz cu valoarea de bilan a produselor finite ieite din gestiune prin vnzare, n coresponden cu debitul contului 711 yyCostul vnzrilor"; cu produsele retumate pentru remedierea rebuturilor, n coresponden cu debitul conturilor 811 yyProducia de baz" i 812 y9Activiti auxiliare"; cu lipsurile la inventar, n coresponden cu debitul contului 714 yyAlte cheltuieli operaionale"; cu cele distruse n urma calamitilor naturale prin debitul contului 723 yyPierderi excepionale". Soldul debitor reprezint valoarea de bilan a produselor finite, semifabricatelor i produselor reziduale aflate n stoc la finele perioadei de gestiune. _Capitolul 5. Contabilitatea stocurilor_ nregistrri contabile privind micarea produselor Nr. Suma, lei Corespondena conturilor crt. Coninutul operaiunilor economice debit credit 1 2 3 4 5 1. Pentru produsele finite obinute, la costul efectiv 127300 216 811 Pentru valoarea produselor vndute, la preul de 158 900 221 611 vnzare negociat 3. Reflectarea taxei pe valoarea adugat aferent 31 780 221 5342 produselor vndute 4. Trecerea la cheltuieli a valorii de bilan a 127300 711 216 produselor finite vndute 5. ncasarea de la clieni a contravalorii produselor 190 680 242 221 vndute n practica contabil pot fi ntlnite i alte nregistrri contabile aferente existenei i micrii produselor. Potrivit S.N.C. 2 Stocurile de mrfuri i materiale", produsele finite se evalueaz n bilan la valoarea cea mai mica dintre cost i valoarea realizabil net. Folosirea V.R.N. face necesar reflectarea modificrilor n contabilitate. Astfel, dac costul efectiv este mai mare dect V.R.N., diferena se nregistreaz prin urmtoarea formul contabil: Dt 714 Alte cheltuieli operaionale" Ct 216 Produse". n cazul cnd n urma evalurii ulterioare a produselor aflate n stoc are loc depirea valorii realizabile nete stabilite n baza evalurii anterioare a produselor, pentru suma ce depete aceast valoare, dar n limitele costului efectiv, se ntocmete urmtoarea formul contabil: Dt 216 Produse" Ct 612 Alte venituri operaionale". 124 Obinerea produselor finite din producie proprie i modul de reflectare n contabilitate a operaiunilor aferente se examineaz n continuare n baza urmtorului exemplu. Exemplul 5.7 ntreprinderea Foior" a obinut produse finite la costul efectiv de 127 300 lei. n cursul perioadei de gestiune aceste produse s-au vndut la un pre de vnzare negociat n sum de 158 900 lei, TVA aferent produselor vndute constituie 20 %. Tabelul 5.11 _Capitolul 5. Contabilitatea stocurilor_ 124 Este de menionat c n practica contabil se ntlnesc i alte operaiuni specifice aferente existenei i micrii produselor. Astfel, plusurile de produse constatate cu ocazia inventarierii se reflect prin nregistrarea urmtoare: Dt 216 Produse" Ct 612 Alte venituri operaionale". Produsele returnate de ctre cumprtori i clieni se nregistreaz la preul de valorificare posibil: Dt 216 Produse" 2.

Ct 822 Returnarea i reducerea preurilor la mrfurile vndute". Produsele reziduale se valorific n condiiile acceptate de utilizatorii interesai, fie interni sau externi. Contabilitatea produselor reziduale se organizeaz cu ajutorul contului 216 Produse", subcontul 2163 Produse secundare" care se debiteaz cu valoarea produselor reziduale depozitate n vederea valorificrii i se crediteaz cu valoarea produselor reziduale ieite din depozit spre a fi valorificate. Soldul este debitor i reprezint valoarea stocurilor produselor reziduale la preul de valorificare (efectiv). Operaiunile aferente micrii i existenei produselor reziduale se reflect n contabilitate ca i n cazul produselor finite. Evidena analitic a produselor finite, semifabricatelor i produselor reziduale se organizeaz cu ajutorul fielor sau cartelelor i se poate dezvolta pe tipuri de produse, semifabricate i produse reziduale. La sfritul perioadei de gestiune (lunii) informaiile privind produsele se generalizeaz n registrul pentru contul 216 Produse", iar dup perfectarea Crii mari informaiile privind stocurile de produse se reflect n Bilanul contabil pe rndul 230 Produse". Contabilitatea mrfurilor Mrfurile cuprind bunurile achiziionate n vederea revnzrii n aceeai stare. Organizarea contabilitii mrfurilor este influenat de mai muli factori. Un prim factor l reprezint forma circulaiei: cu ridicata sau cu amnuntul. n cazul circulaiei mrfurilor cu ridicata, vnzarea se efectueaz n baz de documente, ncasarea urmnd a se realiza, de regul, ulterior, prin virament. De aici rezult necesitatea utilizrii conturilor de fcreane, din momentul livrrii mrfurilor pn n momentul achitrii lor. n cazul circulaiei cu amnuntul, vnzarea se efectueaz cu plat imediat, n numerar. Un alt factor care influeneaz organizarea contabilitii l constituie preurile diferite utilizate ca preuri de nregistrare a mrfurilor, de achiziie sau de vnzare. Capitolul 5. Contabilitatea stocurilor Din schema 5.3 rezult c, n cazul cnd ntreprinderea ine evidena mrfurilor la preul de vnzare, este necesar de a contabiliza un alt element al preului - adaosul comercial. Preul productorului 1 + TVA Suma total pe care o ncaseaz productorul la vnzare sau preul de achiziie al comerciantului Adaos comercial Preul comerciantului TVA Suma pe care o ncaseaz comerciantul la vnzare Schema 5.3. Categorii de preuri utilizate la evaluarea mrfurilor Pentru evidena mrfurilor sunt destinate urmtoarele conturi: 217Mrfuri", 821 Adaos comercial" i 822 Returnarea i reducerea preurilor la mrfurile vndute". Contul 217 Mrfuri" se utilizeaz pentru evidena existenei i micrii mrfurilor. Este un cont cu funcie contabil de activ i se debiteaz cu valoarea de intrare a mrfurilor: achiziionate cu plat de la furnizori, n coresponden cu creditul conturilor 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale", 522 Datorii pe termen scurt fa de prile legate", la preul de achiziie fr TVA; cu cheltuielile aferente procurrii materialelor prin creditul conturilor 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale", 522 Datorii pe termen scurt fa de prile legate", 812 Activiti auxiliare", 539 y9Alte datorii pe termen scurt", 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii", 533 Datorii privind asigurrile " etc.; aduse ca aport n natur la capitalul statutar, prin creditul contului 313 Capital nevrsat"; 125 _Capitolul 5. Contabilitatea stocurilor_ 125 primite ca donaie sau cu titlu gratuit, prin creditul contului 622 Venituri din activitatea financiar"; constatate ca plusuri la inventariere. n coresponden cu creditul contului 612 Alte venituri operaionale"; cu adaosul comercial aferent mrfurilor intrate, cuprins n preul de vnzare, dac evidena mrfurilor intrate se ine la preul de vnzare prin creditul contului 821 Adaos comercial"; cu valoarea mrfurilor retumate la preuri de utilizare posibil n coresponden cu creditul contului 822 Returnarea i reducerea preurilor la mrfurile vndute". Creditul acestui cont reflect valoarea de bilan a mrfurilor ieite din gestiune prin diverse ci: prin vnzare, n coresponden cu contul 711 Costul vnzrilor"; ca lipsuri constatate cu ocazia inventarierii i perisabiliti, prin debitul contului 714 Alte cheltuieli operaionale";

 suma adaosului comercial aferent mrfurilor vndute, n cazul cnd evidena se ine la preul de vnzare cu amnuntul, prin debitul contului 821 Adaos comercial"; pierderi din calamiti, prin debitul contului 723 Pierderi excepionale"; diferena dintre costul efectiv i valoarea realizabil net, n coresponden cu debitul contului 714 Alte cheltuieli operaionale". Soldul contului 217 Mrfuri" este debitor i reprezint valoarea de bilan a mrfurilor existente n stoc la finele perioadei de gestiune. Exemplul 5.8. nregistrarea operaiunilor privind existena i micarea mrfurilor (evidena se ine la preul de vnzare cu amnuntul) S presupunem c ntreprinderea Lcrmioara" dispune la nceputul lunii de un stoc de mrfuri, valoarea de bilan a cruia constituie 58 400 lei. Adaosul comercial aferent stocului existent - 8 750 lei. n cursul perioadei de gestiune au fost achiziionate mrfuri, preul de cumprare constituind 33 600 lei, taxa pe valoarea adugat pentru mrfurile achiziionate - 6 720 lei, adaosul comercial aplicat de ntreprindere - 23 %. Mrfurile au fost vndute contra numerar. Valoarea mrfurilor vndute la preul de vnzare cu amnuntul, inclusiv TVA, alctuiete 79 800 lei. Capitolul 5. Contabilitatea stocurilor Tabelul 5.12 nregistrri contabile privind existena i micarea mrfurilor Nr. Suma, lei Corespondena conturilor crt. Coninutul operaiunilor economice debit credit 1 2 3 4 5 1. Reflectarea adaosului comercial aferent stocului 8 760 217 821 de mrfuri la nceputul lunii 2. nregistrarea valorii mrfurilor achiziionate de 33 600 217 521 la furnizori 3. Reflectarea taxei pe valoarea adugat aferent 6 720 534 521 mrfurilor achiziionate 4. nregistrarea adaosului comercial aferent 7 728 217 821 mrfurilor achiziionate 5. nregistrarea mijloacelor bneti ncasate din 66 500 13 241 241 611 534 vnzri, inclusiv TVA 300 6. Reflectarea adaosului comercial aferent 10 107 821 217 mrfurilor vndute1 7. nregistrarea valorii de bilan a mrfurilor 56 393 711 217 vndute2 8. nregistrarea adaosului comercial aferent (6 381) 217 821 mrfurilor aflate n stoc La sfritul perioadei de gestiune (lunii) pentru generalizarea informaiei privind micarea i existena mrfurilor se ntocmete registrul pentru contul 217 Mrfuri". Informaiile privind existena stocului de mrfuri la finele perioadei de gestiune se reflect n rndul 240 Mrfuri" din Bilanul contabil. 1 La sfritul perioadei de gestiune se determin procentul mediu al diferenelor de pre (adaosului comercial) care constituie 15,198 % [(8 760 + 7 728): (66 500 + 41 988) x 100 %], unde 41 988 lei reprezint stocul mrfurilor la sfritul lunii evaluat la preul de vnzare. Ulterior se calculeaz suma adaosului comercial aferent mrfurilor aflate n stoc ca produsul dintre procentul mediu calculat i valoarea mrfurilor aflate n stoc la sfritul perioadei care este de 6 381 lei [(15,198 x 41 988) : : 100 %]. Adaosul comercial aferent mrfurilor vndute se determin ca diferena dintre adaosul comercial calculat n prealabil i adaosul comercial aferent mrfurilor aflate n stoc i constituie 10 107 lei (16 488-6 381). 2 Valoarea de bilan (costul efectiv) a mrfurilor vndute se calculeaz ca diferena dintre preul de vnzare al mrfurilor (fr TVA) i adaosul comercial aferent mrfurilor vndute, constituind 56 393 lei (66 500 - 10 107). 126 __Capitolul 5. Contabilitatea stocurilor_ 126 5.7. Prezentarea stocurilor de mrfuri i materiale n rapoartele financiare Rapoartele financiare ca instrumente sintetizatoare ale situaiei financiare a ntreprinderilor reprezint una din primele surse de informaii sigure nu numai pentru investitori, ci i pentru o serie de ali utilizatori, cum sunt: salariaii, mprumuttorii, furnizorii i ali creditori, clienii, guvernul i diverii lui reprezentani, precum i publicul.

Stocurile trebuie s fie clasificate n bilan sau nregistrate n notele-anexe la rapoartele financiare ntr-un mod care s aib legtur cu activitatea ntreprinderii i s indice valorile incluse n fiecare din categoriile principale ale stocurilor. n acest context este de remarcat c stocurile de mrfuri i materiale existente n ntreprindere se reflect n rapoartele financiare dup cum urmeaz n schema 5.4. Conform paragrafului 38 din S.N.C. 2, n rapoartele financiare trebuie s fie prezentate: metodele de evaluare a stocurilor de mrfuri i materiale adoptate. Orice modificare ntr-o metod de contabilitate sau de evaluare trebuie menionat i fundamentat; valoarea de bilan a stocurilor de mrfuri i materiale, valoarea de bilan pe grupe de clasificare acceptate de ntreprindere, precum i valoarea rmas a obiectelor de mic valoare i scurt durat; valoarea de bilan a stocurilor de mrfuri i materiale evaluate la valoarea realizabil net; costul vnzrilor stocurilor de mrfuri i materiale constatat drept cheltuial n perioada de gestiune; suma oricrei majorri a valorii realizabile nete a stocurilor de mrfuri i materiale n limitele costului acestora, decontat anterior ca pierderi rezultate din evaluarea acestora la valoarea realizabil net, care se constat ca venit n perioada de gestiune respectiv; circumstanele sau evenimentele activitii economice care au condus la majorarea valorii realizabile nete a stocurilor de mrfuri i materiale n limitele costului acestora; valoarea de bilan a stocurilor de mrfuri i materiale ipotecate cu titlu de garanie a datoriilor. Este de menionat c n bilan nu pot aprea dect posturile aferente conturilor din clasa 2 de stocuri, care reprezint stocuri la costul efectiv, n cazul cnd acesta este egal cu valoarea realizabil net sau inferior acesteia i, invers, la valoarea realizabil net, atunci cnd aceasta este mai mic dect costul efectiv. Materiale Obiecte de mic valoare i scurt durat Produse Mrfuri Stocuri de mrfuri i materiale r Animale la cretere i ngrat

Producia n curs de execuie La valoarea cea mai mic dintre cost i valoarea realizabil net

cheltuieli de achiziie cheltuieli pentru prelucrare alte cheltuieli v R N. preul probabil de vnzare diminuat cu cheltuielile pentru comercializare La valoarea realizabil net n funcie de variantele selectate

la costul efectiv la costul normativ al consumurilor materiale directe la costul normativ al consumurilor de munc directe Schema 5.4. Evaluarea stocurilor n rapoartele financiare _Capitolul 5. Contabilitatea stocurilor_ 127 ntrebri i exerciii de autocontrol 1. Care sunt prevederile S.N.C. privind evaluarea stocurilor n contabilitatea curent i rapoartele financiare? 2. Cum se alege metoda de evaluare a stocurilor? 3. Ce reprezint preul (costul) de cumprare (achiziie), de intrare, costul de producie?

4. Ce se nelege prin evaluarea la intrarea n patrimoniu? 5. Cum se evalueaz stocurile la ieirea din patrimoniu? 6. Care sunt regulile de evaluare bilanier? 7. Definii valoarea realizabil net. 8. Descriei succint cele mai uzuale metode de evaluare a stocurilor. n perioada de cretere a preurilor utilizarea crei metode genereaz cel mai nalt nivel de profit / cel mai sczut nivel de profit? 9. Care caracteristic a metodei LIFO este cea mai atractiv? Metoda LIFO are avantaje n perioadele creterii sau descreterii preurilor? 10. La sfritul trimestrului I ntreprinderea Nufrul" din greeal a majorat valoarea stocurilor finale (n cursul perioadei de gestiune) cu 38 500 lei. Profitul brut calculat la finele trimestrului I va fi majorat sau diminuat? Profitul brut al ntreprinderii n trimestrul II va crete, se va micora sau nu va fi afectat de eroarea comis n trimestrul I? 11. S.R.L. Buntate" a efectuat vnzri n sum de 250 000 lei, ncasnd de la clieni 199 500 lei. n aceeai perioad ntreprinderea a procurat stocuri n valoare de 48 900 lei, pltind numai 31 000 lei. Costul vnzrilor a constituit 174 800 lei. Ce trebuie s reflecte S.R.L. Buntate" n Raportul privind rezultatele financiare i Raportul privind fluxul mijloacelor bnetii 12. Prezentai structura preului de vnzare al mrfurilor. 13. Care bunuri economice reprezint mrfuri: a) bunurile de natura stocurilor vndute ca atare; b) produsele finite livrate prin magazinele proprii de desfacere; c) bunurile materiale achiziionate de o ntreprindere n scopul revnzrii lor, fr a suferi transformri? 14. Enumerai documentele primare ce atest procurarea stocurilor. 15. Cum se efectueaz controlul integritii stocurilor? Capitolul 6. Contabilitatea creanelor Obiectivele capitolului: Caracterizarea i clasificarea creanelor. Descrierea principiilor de evaluare i de constatare a creanelor. Prezentarea modului de contabilizare a creanelor. 6.1. Componena, caracteristica i clasificarea creanelor Activitatea oricrei ntreprinderi genereaz un sistem complex i variat de relaii economice i juridice cu cumprtorii de produse i mrfuri livrate, beneficiarii de servicii prestate, personalul angajat, bugetul de stat privind plata impozitelor i taxelor, alte persoane juridice i fizice. Creanele reprezint drepturi juridice ale ntreprinderii ca creditor de a primi la scadena stabilit de contractele ntocmite, cambiile primite sau de alte documente o sum de bani, bunuri materiale ori alte valori de la persoane juridice sau fizice numite debitori. Creanele ntreprinderii se clasific dup diverse criterii (schema 6.1). Componena, modul de constatare, de evaluare, de formare i de stingere a creanelor sunt reglementate de prevederile Bazelor conceptuale ale pregtirii i prezentrii rapoartelor financiare, S.N.C. 3 Componena consumurilor i cheltuielilor ntreprinderii", S.N.C. 5 Prezentarea rapoartelor financiare", S.N.C. 11 Contractele de construcie", S.N.C. 17 Contabilitatea arendei (chiriei)", S.N.C. 18 Venitul". Creanele pot fi constatate ca active n cazul cnd se respect urmtoarele cerine: sunt controlate de ntreprindere ca rezultat al evenimentelor anterioare (n baza drepturilor juridice asupra acestora); exist o certitudine ntemeiat c pe viitor acestea vor aduce avantaje economice; valoarea lor poate fi determinat cu un grad nalt de certitudine. Creanele ntreprinderii se nregistreaz n contabilitate la valoarea nominal. Creanele n valut strin se reflect n rapoartele financiare n valuta naional, prin aplicarea cursului de schimb valutar la data ntocmirii documentelor justificative (privind livrarea produselor i mrfurilor, prestarea serviciilor, eliberarea avansului spre decontare etc), la finele perioadei de gestiune (data ntocmirii Bilanului contabil) i la data achitrii acestora. 128 Criterii de clasificare a creanelor n funcie de provenien (coninutul economic)

Creane comerciale, inclusiv avansuri acordate i cambii primite

Creane privind decontrile cu bugetul de stat

Creane ale personalului

Creane privind veniturile calculate

Alte creane (ale companiilor de asigurri, privind preteniile naintate i recunoscute etc.)

n fu de termenul

ncie de achitare

Creane pe termen scurt (cu termenul de achitare nu mai mare de un an)

Creane pe termen lung (cu termenul de achitare mai mare de un an)

n funcie de gradul de asociere a debitorilor

n funcie de valuta n care se exprim

Creane ale Creane ale prilor prilor nelegate legate

Creane n valut naional

Creane n valut strin

Schema 6.1. Clasificarea creanelor _Capitolul 6. Contabilitatea creanelor_ 129 6.2. Evidenta creanelor comerciale Creanele comerciale reprezint acea parte a creanelor care apare n cazul cnd momentul transmiterii ctre cumprtori a drepturilor de proprietate asupra produselor, mrfurilor i altor active livrate, precum i cel al prestrii de servicii nu coincide cu momentul achitrii acestora. Livrarea produselor (mrfurilor) i prestarea serviciilor, n urma crora apar creanele comerciale, se efectueaz n baza urmtoarelor documente primare: factura fiscal; factura de expediie; procesul-verbal de primire-predare a serviciilor; dispoziia de plat; bonul de ncasare; procesul-verbal de inventariere etc. Evidena analitic a creanelor pe termen scurt aferente facturilor comerciale se ine pe fiecare debitor, pe termene de formare i de achitare a acestora. Pentru generalizarea informaiei privind existena, formarea i achitarea creanelor cu o durat nu mai mare de un an aferente decontrilor cu cumprtorii i clienii pentru produsele (mrfurile) livrate, serviciile prestate i

avansurile acordate pot fi utilizate urmtoarele conturi sintetice din grupa 22 Creane pe termen scurt": 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale", 222 Corecii la datorii dubioase", 223 Creane pe termen scurt ale prilor legate", 224 Avansuri pe termen scurt acordate". Conturile de activ 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale" i 223 Creane pe termen scurt ale prilor legate" sunt destinate pentru nregistrarea valorii contractuale (de pia) a produselor (mrfurilor) livrate i serviciilor prestate, inclusiv TVA. n debitul conturilor nominalizate se reflect formarea creanelor pe termen scurt aferente facturilor comerciale, iar n credit - achitarea lor. Soldurile acestor conturi sunt debitoare i reprezint sumele creanelor pe termen scurt ale prilor nelegate i legate la finele perioadei de gestiune. La acordarea avansurilor pe un termen nu mai mare de un an n contul procurrilor ulterioare a activelor (serviciilor) se utilizeaz contul de activ 224 Avansuri pe termen scurt acordate". n debitul lui se reflect sumele avansurilor pe termen scurt acordate, iar n credit - sumele avansurilor utilizate pentru stingerea datoriilor fa de furnizori sau antreprenori. Soldul acestui cont este debitor i reprezint avansurile acordate, ns neutilzate la finele perioadei de gestiune. Capitolul 6. Contabilitatea creanelor Respectarea principiului prudenei necesit formarea la ntreprindere a rezervelor pentru datorii dubioase. n astfel de cazuri se utilizeaz contul 222 Corecii la datorii dubioase" destinat generalizrii informaiei privind existena, formarea i utilizarea rezervelor pentru datoriile dubioase aferente procurrilor de ctre cumprtori a bunurilor materiale cu plat ulterioar (n rate). Contul 222 Corecii la datorii dubioase" cu funcia de cont de pasiv este contrar n raport cu contul 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale". n creditul acestui cont se reflect constituirea rezervelor pentru datoriile dubioase la sumele prognozate n baza calculelor i analizei respective, iar n debit - utilizarea rezervelor la decontarea sumelor creanelor compromise. Soldul contului este creditor i reprezint suma rezervelor neutilizat la finele perioadei de gestiune. Soldurile tuturor conturilor de creane cu sold debitor se reflect n subcapitolul 2.2 din Bilanul contabil n mod obinuit, iar ale contului 222 Corecii la datorii dubioase" - cu semnul "minus", adic n paranteze. n afar de aceasta, cheltuielile aferente datoriilor dubioase se reflect n Raportul privind rezultatele financiare n componena cheltuielilor comerciale. n cadrul conturilor de eviden a creanelor comerciale pot fi deschise subconturile (conturile de gradul II) prezentate n schema 6.2. Conturi de evident a creanelor comerciale 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale" Subconturi: 2211 Facturi de primit din ar" 2212 Facturi de primit din strintate" 2213 Cambii primite" 222 Corecii la datorii dubioase" Subconturi: Nomenclatorul subconturi lor se stabilete de ctre fiecare ntreprindere 223 Creane pe termen scurt ale prilor legate" Subconturi: 2231 Creane pe termen scurt ale ntreprinderilor fiice' 2232 Creane pe termen scurt ale ntreprinderilor asociate" 2233 Creane pe termen scurt ale altor pri legate" 224 Avansuri pe termen scurt acordate" Subconturi: 2241 Avansuri pe termen scurt acordate n ar" 2242 Avansuri pe termen scurt acordate n strintate" Schema 6.2. Structura conturilor de eviden a creanelor comerciale 130 Capitolul 6. Contabilitatea creanelor Componena subconturilor poate fi modificat n funcie de necesitile informaionale ale ntreprinderilor. n scopurile evidenei analitice pot fi utilizate i conturi de gradul III pentru fiecare cumprtor sau beneficiar. Se examinm modul de reflectare n contabilitate a creanelor comerciale n baza unor exemple concrete, innd cont de formele de achitare posibile: a) contra mijloace bneti; b) prin cambiile emise de cumprtor; c) prin schimb de active; d) pe seama avansurilor primite. Exemplul 6.1

n luna ianuarie 2003 ntreprinderea A" a livrat produse ntreprinderii "B" n valoare de 150 000 lei (fr TVA). Suma TVA aferent livrrii constituie 30 000 lei 1(150 000x20%) : 100]. Achitarea se efectueaz contra mijloace bneti dup livrarea produselor. n baza datelor din exemplu se ntocmesc urmtoarele formule contabile: 1. La livrarea produselor: Dt 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale" sau Dt 223 Creane pe termen scurt ale prilor legate" - la suma total, inclusiv TVA ' 180 000 lei Ct 611 Venituri din vnzri" 150 000 lei Ct 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" 30 000 lei. 2. La achitarea de ctre cumprtor a produselor livrate: Dt 241 Casa" sau 242 Cont de decontare", sau 243 Cont valutar" 180 000 lei Ct 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale" sau Ct 223 Creane pe termen scurt ale prilor legate" 180 000 lei. Exemplul 6.2 S admitem c vnztorul (vezi exemplul 6.1) livreaz produse i accept o cambie emis de cumprtor cu scadena peste 4 luni i o dobnd anual de 14,4 %. n acest caz dobnda aferent cambiei va constitui 8 640 lei [(180 000 lei x 14,4:100) x (4 luni: 12 luni)]. Suma total a creanelor constituie 188 640 lei [(180 000 + 8 640). n baza datelor obinute se ntocmesc urmtoarele formule contabile: 1. La acceptarea cambiei de ctre vnztor: Dt 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale", subcontul 2213 Cambii primite" - la suma total, inclusiv TVA 180 000 lei Ct 611 Venituri din vnzri" 150 000 lei Ct 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" 30 000 lei. 2. La dobnda calculat aferent cambiei: Dt 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale", subcontul 2213 Cambii primite" 8 640 lei Ct 515 Venituri anticipate curente" 8 640 lei. 131 Capitolul 6. Contabilitatea creanelor 3. La dobnda aferent perioadei de gestiune curente (lunar): Dt 515 Venituri anticipate curente" 2 160 lei Ct 621 Venituri din activitatea de investiii" (8 640 lei: 4 luni) 2 160 lei. Exemplul 6.3 S presupunem c pentru produsele livrate conform datelor din exemplul 6.1 ntreprinderea A" a primit n schimb materiale n valoare de 156 000 lei, inclusiv TVA. Partea rmas a creanei n sum de 24 000 lei (180 000 - 156 000) a fost achitat prin mijloacele bneti ncasate la contul de decontare. Decontrile efectuate se contabilizeaz astfel: 1. La valoarea produselor livrate: Dt 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale" sau Dt 223 Creane pe termen scurt ale prilor legate" - la suma total, inclusiv TVA ' 180 000 lei Ct 611 Venituri din vnzri" 150 000 lei Ct 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" 30 000 lei. 2. La valoarea materialelor intrate n schimbul produselor livrate: Dt 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" (156 000: 6) 26 000 lei Dt 211 Materiale" (156 000 - 26 000) 130 000 lei Ct 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" 156 000 lei. 3. Stingerea reciproc a creanelor i datoriilor provenite din schimbul de active: Dt 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" 156 000 lei Ct 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale" sau Ct 223 Creane pe termen scurt ale prilor legate" 156 000 lei. 4. La suma creanelor achitate contra mijloace bneti: Dt 242 Cont de decontare" 24 000 lei Ct 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale" sau Ct 223 Creane pe termen scurt ale prilor legate" 24 000 lei. n cazul cnd valoarea materialelor primite depete valoarea produselor livrate, la suma diferenei achitate de ctre vnztor prin mijloace bneti se ntocmete formula contabil: Dt 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" Ct 242 Cont de decontare".

Exemplul 6.4 ntreprinderea A"a primit de la ntreprinderea B" un avans n sum de 12 000 lei n contul livrrii mrfurilor. ntreprinderii B" i-au fost livrate efectiv mrfuri n valoare de 75 000 lei, TVA - 3 000 lei. n baza datelor din exemplu se ntocmesc urmtoarele formule contabile: 1. Pn la livrarea mrfurilor: la suma avansului primit: Dt 242 Cont de decontare" 12 000 lei Ct 523 A vansuri pe termen scurt primite" 12 000 lei; 132 Capitolul 6. Contabilitatea creanelor la suma TVA aferent avansului primit: Dt 225 Creane pe termen scurt privind decontrile cu bugetul", subcontul2252 Creane pe termen scurt privind TVA "(12 : 6) 2 lei Ct 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" 2 lei; achitarea sumei TVA aferent avansului primit: Dt 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" 2 lei Ct 242 Cont de decontare" 2 lei. 2. Dup livrarea mrfurilor: la valoarea mrfurilor vndute: Dt 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale" la suma total, inclusiv TVA 18 lei Ct 611 Venituri din vnzri" 15 lei Ct 534 Datorii privind decontrile cu bugetul"[(15 x20): 100] 3 lei; anularea creanelor pe seama avansului primit: Dt 523 A vansuri pe termen scurt primite" 12 lei Ct 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale" 12 lei; trecerea n cont a sumei TVA achitat n avans: Dt 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" 2 lei Ct 225 Creane pe termen scurt privind decontrile cu bugetul", subcontul 2252 Creane pe termen scurt privind TVA " 2 lei; achitarea TVA la diferena dintre suma calculat i cea trecut n cont - 1 lei (3 000 - 2 000): Dt 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" 1 lei Ct 242 Cont de decontare" 1 lei; ncasarea diferenei dintre suma creanei i a avansului primit: Dt 242 Cont de decontare" (18 000 - 12 ) 6 lei Ct 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale" 6 lei. n cazul achitrii creanelor n valut strin pot aprea diferene de curs valutar. Exemplul 6.5 La 16 septembrie 2002 ntreprinderea C" a livrat pentru export mrfuri (cu plat ulterioar) n valoare de 10 000 euro. La data livrrii cursul de schimb valutara constituit 13,3285 lei/euro, suma creanelor fiind de 133 285 lei (10 000 euro x 13,3285 lei). Creanele au fost achitate la 27 decembrie 2002. La aceast dat cursul de schimb valutar a fost de 14,3187 lei/euro, iar suma ncasat - de 143 187 lei (10 000 euro x x 14,3187 lei). n baza datelor din exemplu se ntocmesc urmtoarele formule contabile: 1. La livrarea mrfurilor pentru export (n baza documentelor vamale), fr TVA: Dt 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale" 133 285 lei Ct 611 Venituri din vnzri" 133 285 lei. 132 _Capitolul 6. Contabilitatea creanelor_ 132 2. La achitarea creanelor (n baza dispoziiei de plat): Dt 243 Cont valutar" 133 285 lei Ct 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale" 133 285 lei. 3. La diferena de curs valutar de 9 902 lei (143 187 - 133285) aferent creanelor achitate: Dt 243 Cont valutar" 9 902 lei Ct 622 Venituri din activitatea financiar" 9 902 lei. S admitem c la 16 septembrie 2002 (data livrrii) cursul de schimb valutar a fost de 15,1254 lei/euro. n acest caz creanele constituie 151 254 lei (10 000 euro x 15,1254 lei), iar diferena de curs valutar nefavorabil se trece la cheltuieli prin urmtoarea formul contabil: Dt 722 Cheltuieli ale activitii financiare" (151 254- 143 187) 8 067 lei Dt 243 Cont valutar" (10 000 euro x 14,3187 lei) 143 187 lei Ct 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale" 151254 lei.

Pentru a facilita achitarea creanelor i a stimula creterea vnzrilor, ntreprinderile pot acorda cumprtorilor diferite reduceri i nlesniri (reduceri de pre pentru clienii permaneni, pentru achitarea nainte de termenul de plat stabilit n contracte, n cazul necorespunderii calitii mrfurilor cu cerinele stipulate n contracte etc). Modul de reflectare n contabilitate a reducerilor de preuri acordate depinde de perioada n care au fost nregistrate reducerile, de faptul dac ntreprinderea formeaz sau nu rezerve pentru acoperirea pierderilor din reduceri de preuri i returnri de mrfuri i utilizeaz sau nu contul contabilitii de gestiune 822 Returnarea i reducerea preurilor la mrfurile vndute". Reducerile de preuri pot fi acordate: n momentul vnzrii mrfurilor; dup vnzarea mrfurilor: pn la reflectarea veniturilor n rapoartele financiare anuale; dup reflectarea veniturilor n rapoartele financiare anuale. S examinm n baza unui exemplu modul de reflectare n conturile contabile a reducerilor de preuri, n funcie de perioada n care se efectueaz achitarea. Exemplul 6.6 La 15 decembrie 2002 ntreprinderea A" a livrat mrfuri n valoare de 480 000 lei, inclusiv TVA, ntreprinderii B" specializat n comerul cu amnuntul. Conform contractului, ntreprinderea A" acord ntreprinderii B" reduceri de preuri care constituie: 10%- la achitarea n momentul livrrii mrfurilor; 5%- n cazul cnd achitarea se efectueaz n curs de 10 zile dup livrare; 2%-n cazul cnd achitarea se efectueaz n termen de o lun dup livrare. Capitolul 6. Contabilitatea creanelor Situaia I. Achitarea se efectueaz n momentul livrrii n acest caz reducerile de preuri acordate (10%) se iau n consideraie la perfectarea documentelor de livrare a mrfurilor, n baza crora se ntocmete o formul contabil unic pentru reflectarea veniturilor din vnzri. Altfel spus, la suma reducerilor nu se efectueaz o nregistrare contabil suplimentar privind corectarea veniturilor. Formula contabil este urmtoarea: Dt 241 Casa " sau 242 Cont de decontare " [480 000 - (480 000 x 10 : 100)] 432 000 lei Ct 611 Venituri din vnzri" [432 000 - (432 000 : 6)] 360 000 lei Ct 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" (432 000: 6) 72 000 lei. Situaia II. Achitarea se efectueaz pn la reflectarea veniturilor n rapoartele financiare anuale (conform exemplului 6.6, achitarea are loc n curs de 10 zile dup livrare) n acest caz se ntocmesc urmtoarele formule contabile: 1. Reflectarea valorii m durilor livrate: Dt 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale" 480 000 lei Ct 611 Venituri din vnzri" 400 000 lei Ct 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" (480 000: 6) 80 000 lei. 2. Achitarea creanelor, lund n consideraie reducerile de preuri acordate (5%) care constituie 24 000 lei (480 000x5: 100): Dt 242 Cont de decontare" (480 000 - 24 000) 456 000 lei Ct 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale" 456 000 lei. 3. Stornarea creanelor i veniturilor la suma reducerilor de preuri (pn la reflectarea veniturilor n rapoartele financiare): Dt 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale" (24 000 lei) Ct 611 Venituri din vnzri" (20 000 lei) Ct 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" (4 000 lei). Situaia III. Achitarea se efectueaz dup reflectarea veniturilor n rapoartele financiare anuale (conform exemplului 6.6, achitarea are loc n termen de o lun dup livrare) Formulele contabile vor fi urmtoarele: 1. La momentul livrrii mrfurilor: Dt 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale" 480 000 lei Ct 611 Venituri din vnzri" 400 000 lei Ct 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" (480 000: 6) 80 000 lei. 2. Achitarea creanelor, lund n consideraie reducerile de preuri acordate (2%) care constituie 9 600 lei (480 000 x2: 100): Dt 242 Cont de decontare" (480 000 - 9 600) 470 400 lei Ct 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale" 470 400 lei; 3. Reflectarea reducerilor de preuri (fr TVA) n sum de 8 000 lei [9 600 - (9 600:6)]: 133 _Capitolul 6. Contabilitatea creanelor_

134 Dt 822 Retumarea i reducerea preurilor la mrfurile vndute" 8 000 lei Ct 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale" 8 000 lei. 4. nregistrarea pierderilor din reducerile de preuri (fr TVA) in sum de 8 000 lei: Dt 712 Cheltuieli comerciale" sau 538 Rezerve pentru cheltuieli i pli preliminate" 8 000 lei Ct 822 Retumarea i reducerea preurilor la mrfurile vndute" 8 000 lei. 5. Stornarea sumei TVA de 1 600 lei (9 600: 6): Dt 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale" (1 600 lei) Ct 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" (1 600 lei). Creanele pot aprea nu numai la livrarea mrfurilor (serviciilor), ci i la acordarea avansurilor pentru procurarea activelor (serviciilor). Acordarea i utilizarea avansurilor se reflect n contabilitate prin ntocmirea urmtoarelor formule contabile: la acordarea avansurilor n contul livrrii activelor (prestrii serviciilor): Dt 224 Avansuri pe termen scurt acordate" Ct 241 Casa" Ct 242 Cont de decontare " Ct 243 Cont valutar"; la utilizarea sumelor avansurilor acordate anterior pentru stingerea datoriilor fa de furnizori i antreprenori: Dt 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" Dt 522 Datorii pe termen scurt fa de prile legate" Ct 224 Avansuripe termen scurt acordate"; la restituirea avansurilor n cazul n care livrarea mrfurilor sau prestarea serviciilor nu a avut loc: Dt 241 Casa" Dt 242 Cont de decontare" Dt 243 Cont valutar" Ct 224 Avansuri pe termen scurt acordate". Avansurile acordate, n contul crora nu au fost livrate bunuri materiale sau prestate servicii, precum i cele nerestituite n form bneasc dup expirarea termenului de prescripie se trec la cheltuieli prin formula contabil: Dt 714 Alte cheltuieli operaionale" Ct 224 Avansuripe termen scurt acordate". Pentru majorarea volumului de vnzri ntreprinderile accept vnzrile de mrfuri i servicii cu achitarea n rate. n astfel de situaii unele sume nu vor fi achitate de cumprtori (clieni), adic vor deveni datorii dubioase. _Capitolul 6. Contabilitatea creanelor_ 134 Creanele sunt considerate ca datorii dubioase n urmtoarele cazuri: cumprtorul (clientul) este considerat insolvabil, iar creana nu are acoperire garantat; sunt ntocmite documentele care permit de a considera dubioase careva datorii (reclamaii, hotrri ale organelor judiciare sau avizele privind falimentul i lichidarea ntreprinderii cumprtoare publicate oficial); termenul de prescripie prevzut de legislaia n vigoare a expirat. Decontarea creanelor comerciale dubioase n contabilitatea financiar se efectueaz n baza urmtoarelor documente: lista de inventariere a creanelor i datoriilor; ordinul conductorului ntreprinderii privind decontarea creanelor. Decontarea creanelor comerciale dubioase este posibil prin: raportarea direct a creanelor dubioase la cheltuielile perioadei; decontarea creanelor dubioase pe seama rezervelor pentru datoriile dubioase create anterior. Metoda decontrii directe a creanelor dubioase prevede raportarea acestora la cheltuieli n perioada de gestiune n care au fost constatate. ns aplicarea ei n practic conduce la nclcarea principiilor concordanei i prudenei, deoarece suma creanelor dubioase nu se refer la veniturile constatate anterior n perioada respectiv, n baza principiului specializrii exerciiilor. Conform metodei specificate, suma creanelor reflectat n bilan nu poate fi considerat real, ntruct include i suma care se consider dubioas i, probabil, nu va fi rambursat. La suma datoriilor dubioase anulate prin decontarea direct se ntocmete formula contabil: Dt 712 Cheltuieli comerciale" Ct 221 Creane pe termen scurt privind facturile comerciale". Exemplul 6.7 Conform ordinului conductorului ntreprinderii-creditor A" emis n baza procesului-verbal al comisiei de inventariere a creanelor, au fost decontate creanele dubioase ale ntreprinderii-debitor B" n sum de 6 000 lei, inclusiv TVA - 1 000 lei. ntreprinderea A" nu formeaz rezerve pentru datoriile dubioase. n acest caz la suma creanei decontate (fr TVA) se ntocmete urmtoarea formul contabil: Dt 712 Cheltuieli comerciale" 5 000 lei Ct 221 Creane pe termen scurt privind facturile comerciale" 5 000 lei.

_Capitolul 6. Contabilitatea creanelor_ 135 Modul de reflectare a sumei TVA aferent creanei decontate depinde de faptul dac creana decontat este recunoscut in scopuri fiscale (exist decizia organului judiciar privind insolvabilitatea debitorului) sau nu. Dac creana decontat este recunoscut n scopuri fiscale, suma TVA se trece n cont prin formula contabil: Dt 534 Datori privind decontrile cu bugetul" 1 000 lei Ct 221 Creane pe termen scurt privind facturile comerciale" 1 000 lei. Totodat suma respectiv se reflect n Registrul de eviden a procurrilor i se face corectarea necesar n declaraia privind TVA. Dac creana decontat nu este recunoscut n scopuri fiscale, la suma TVA se va ntocmi formula contabil: Dt 713 Cheltuieli generale i administrative" 1 000 lei Ct 221 Creane pe termen scurt privind facturile comerciale" 1 000 lei. Metoda decontrii creanelor dubioase pe seama rezervelor create n aceste scopuri este mai acceptabil. Aplicarea ei permite reflectarea pierderilor privind datoriile dubioase n rapoartele financiare ale perioadei de gestiune n care au fost constatate veniturile aferente acestor pierderi, dar nu n perioada n care s-a constatat c clientul nu este n stare s achite datoria. n astfel de cazuri metoda care prevede crearea rezervelor pentru datoriile dubioase poart un caracter de evaluare. Evaluarea rezervelor respective poate fi efectuat prin: 1) calcularea cotei pierderilor; 2) gruparea creanelor comerciale dup termenul de achitare. Cota pierderilor privind datoriile dubioase se stabilete n raport cu unul din urmtorii indicatori acceptai n politica de contabilitate: volumul vnzrilor nete; volumul vnzrilor n rate; suma total a creanelor comerciale neachitate la data ntocmirii Bilanului contabil. S examinm modul de determinare a cotei pierderilor n baza ultimului indicator. Cota n cauz se determin ca raportul dintre suma pierderilor aferente datoriilor dubioase n anii precedeni i suma total a creanelor n aceste perioade. Ulterior cota medie a pierderilor se nmulete cu soldul creanelor aferente facturilor comerciale conform situaiei existente la finele perioadei de gestiune. Suma coreciilor la datorii dubioase poate fi determinat lunar i reflectat cu total cumulativ n rapoartele trimestriale i cel anual sau o dat pe an - la ntocmirea raportului anual. _Capitolul 6. Contabilitatea creanelor_ Anii Suma total a creanelor Suma pierderilor aferente datoriilor dubioase 1999 1 406 500 34 800 2000 1 608 400 38 500 2001 2 460 300 56 300 Total 5 475200 129 600 Cota medie a pierderilor aferente datoriilor dubioase constituie 2,4 % [(129 600 lei: 5 475 200 lei) x 100]. S presupunem c la 31 decembrie 2002 la ntreprinderea B" soldul creanelor aferente facturilor comerciale a constituit 2 160 300 lei. Respectiv, eventualele pierderi aferente datoriilor dubioase vor fi egale cu 51 847 lei (2 160 300 x 2,4 : 100). La calcularea sumei pierderilor aferente datoriilor dubioase este necesar de asemenea de a ine cont de returnrile de produse i mrfuri de la cumprtori (dac acestea au avut loc), precum i de ali factori. Conform situaiei existente la finele anului 2002, n contabilitatea ntreprinderii B" se ntocmete urmtoarea formul contabil: Dt 712 Cheltuieli comerciale" 51 847 lei Ct 222 Corecii la datorii dubioase" 51 847 lei. La utilizarea metodei bazate pe calcularea cotei pierderilor se respect principiul concordanei dintre cheltuielile comerciale i veniturile din vnzri din aceeai perioad de gestiune. ns, conform acestei metode, la crearea rezervelor nu se iau n consideraie sumele creanelor cu scaden diferit. Acest neajuns poate fi nlturat prin gruparea creanelor dup termenul de achitare. Metoda gruprii creanelor comerciale dup termenul de achitare se realizeaz n baza cotei-pri a creanelor comerciale dubioase care se calculeaz pe grupe de creane formate dup termenele de achitare, cota pierderilor fiind estimat n funcie de termenul de achitare expirat al grupei specificate. Cu ct termenul de achitare expirat este mai mare, cu att este mai nalt probabilitatea c creanele respective reprezint datorii dubioase. Gruparea creanelor pe termene de achitare expirate permite specialitilor analiti ai ntreprinderii s corecteze rezervele pentru datoriile dubioase, bazndu-se pe studierea fiecrei sume a creanelor. 135

Exemplul 6.8 Suma total a creanelor i pierderile aferente datoriilor dubioase ale ntreprinderii B"sunt prezentate n tabelul 6.1. Tabelul 6.1 Pierderi aferente datoriilor dubioase la ntreprinderea B" n anii 1999-2001 _Capitolul 6. Contabilitatea creanelor_ Modul de formare a rezervelor pentru datoriile dubioase prin gruparea creanelor comerciale dup termenul de achitare expirat (la 31.12.2002) Termenul de achitare Suma creanelor Cota creanelor Rezerve pentru datorii expirat comerciale (n lei) dubioase (%) dubioase (n lei) 1 2 3 4(col.2xcol.3:100) 1-10 zile 340 000 1 3 400 11-30 zile 260 000 2 5 200 31-60 zile 130 000 14 18 200 61-90 zile 121 000 25 30250 Peste 90 zile 16 000 60 9 600 Total 867000 X 66 650 Suma creanelor din col.2 a fost calculat printr-) grupare a conturilor analitice pe fiecare cumprtor (client) care a depit termenul do achitare stabilit. Cota creanelor dubioase se stabilete la ntreprindere n urma analizei situaiei conturilor analitice din perioadele precedente. La 31 decembrie 2002 rezervele pentru datoriile dubioase (col. 4) se determin prin nmulirea sumei creanelor comerciale cu cota creanelor dubioase, n funcie de termenul de achitare expirat, i constituie 66 650 lei. La suma rezervelor create se ntocmete formula contabil: Dt 712 Cheltuieli comerciale" 66 650 lei Ct 222 Corecii la datorii dubioase" 66 650 lei. n cursul anului sumele creanelor se deconteaz prin formula contabil: Dt 222 Corecii la datorii dubioase" Ct 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale". Dac ntreprinderile-debitori recunoscute anterior ca insolvabile, creanele lor fiind decontate, i-au declarat disponibilitatea de a achita facturile, n contabilitatea furnizorului se ntocmete formula contabil invers: Dt 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale" Dt 223 Creane pe termen scurt ale prilor legate" Dt 229 Alte creane pe termen scurt" Ct 222 Corecii la datorii dubioase ". 136 Modul de formare a rezervelor pentru datoriile dubioase prin gruparea creanelor comerciale, n funcie de termenele de achitare expirate, este examinat n continuare n baza unui exemplu concret. Exemplul 6.9 ntreprinderea-creditor A" a grupat creanele comerciale dup termenul de achitare expirat i a stabilit probabilitatea neachitrii creanelor (tabelul 6.2). Tabelul 6.2 Capitolul 6. Contabilitatea creanelor 6.3. Contabilitatea creanelor privind decontrile cu bugetul Decontrile cu bugetul au particulariti datorit reglementrii normative specifice a modului de determinare i de achitare a creanelor i datoriilor fa de bugetul de stat. Raporturile ntreprinderii cu bugetul au un caracter multiplu i divers, de aceea decontrile cu bugetul se reflect n conturi distincte privind datoriile i creanele. Creanele bugetului fa de ntreprindere apar ca urmare a diferenelor dintre sumele calculate i achitate la buget ale impozitelor i taxelor, a cror mod de administrare i de contabilizare are un aspect complex. Situaiile de apariie a creanelor sunt n dependen de specificul operaiunilor economice, tipul impozitului i cuprind sumele: impozitului pe venit pltit n plus, achitat n avans n decursul anului, reinut la sursa de plat, pltit n cursul anului n strintate, reinut n cazul plii anticipate a dividendelor intermediare; TVA pentru trecerea n cont, TVA de recuperat, TVA calculat de la avansurile primite; accizelor aferente procurrilor pentru trecerea ulterioar n cont; altor impozite i taxe republicane i locale achitate n avans sau pltite n plus. Sumele calculate i achitate ale creanelor bugetului se nregistreaz n contabilitate n baza documentelor primare: calcule i note contabile, facturi fiscale, dispoziii de plat trezoreriale, ordine i decizii ale unitilor economice sau organelor de stat etc. Evidena analitic a creanelor pe termen scurt privind decontrile cu bugetul se ine pe feluri de impozite i pli, pe termene de recuperare a acestora din buget. Pentru generalizarea informaiei privind existena, nregistrarea i achitarea creanelor aferente decontrilor cu bugetul cuvenite ntreprinderii din buget, conform legislaiei n vigoare, este destinat contul de activ 225 Creane

pe termen scurt privind decontrile cu bugetul". n debitul acestui cont se nregistreaz avansurile vrsate la buget privind impozitele stabilite de legislaie (cu excepia TVA), sumele pltite n plus la buget, precum i diferenele dintre sumele taxei pe valoarea adugat pltit sau de pltit i primit sau de primit, iar n credit - sumele trecute n cont pentru stingerea datoriilor aferente decontrilor cu bugetul efectuate n perioadele de gestiune curente sau ulterioare, precum i plile n plus recuperate din buget. Soldul 137 _Capitolul 6. Contabilitatea creanelor_ 137 acestui cont este debitor i reprezint datoriile bugetului de stat fa de ntreprindere la finele perioadei de gestiune. In cadrul contului 225 Creane pe termen scurt privind decontrile cu bugetul" pot fi deschise subconturi pentru evidena creanelor bugetului pe tipuri de impozite i situaii de apariie a creanelor specificate. Contabilitatea creanelor privind impozitul pe venit Suma impozitului pe venit de achitat (spre restituire) se determin la sfritul anului de gestiune de ctre ntreprindere de sine stttor, n funcie de mrimea impozitului pe venit achitat n cursul anului de gestiune care poate fi pltit direct, n rate trimestriale i/sau indirect, prin reineri la sursa de plat care reprezint avansuri ale impozitului pe venit. Conform art.84 din Codul fiscal, contribuabilii - persoane fizice i juridice, care au obinut venit nu din munca salariat sau sunt scutii de impozitul pe venit la sursa de plat din dobnzi sau redevene, la care obligaiile fiscale n anul precedent au depit suma de 400 lei, sunt obligai s achite n decursul anului de gestiune impozitul pe venit n rate trimestriale, respectiv pn la 31 martie, 30 iunie, 30 septembrie i 31 decembrie, iar ntreprinderile agricole (gospodriile de fermier) trebuie s achite impozitul pe venit n dou etape - nu mai trziu de 31 martie i 31 decembrie ale anului fiscal. Plile n avans ale impozitului pe venit se determin la nceputul anului de gestiune i se achit n decursul perioadei de gestiune, conform uneia din cele dou metode, fiind egale cu: sumele trimestriale ale impozitului pe venit calculat sub form de prognoz conform Codului fiscal pe anul respectiv. Venitul impozabil i impozitul pe venit se prognozeaz, pornind de la sumele planificate ale cheltuielilor i veniturilor n contabilitate, ale ajustrilor cheltuielilor i veniturilor conform legislaiei fiscale, a impozitului pe venit trecut n cont, facilitilor la impozitul pe venit, precum i n funcie de ali factori. Eroarea prognozrii sumei impozitului pe venit calculat i de achitat n decursul anului de gestiune poate fi de cel mult 20% din datoria efectiv privind impozitul pe venit calculat la sfritul anului. La depirea acestei limite se aplic penaliti pentru neachitarea impozitului pe venit n rate sau achitarea n mrime mai mic dect cea calculat efectiv pentru fiecare trimestru; sumele egale cu 1/4 din impozitul pe venit calculat spre plat pe anul precedent, dac achitarea se face n patru etape sau sumele egale cu 1/4 i 3/4, dac plata se efectueaz n dou etape. _Capitolul 6. Contabilitatea creanelor_ 137 Suma impozitului spre plat se calculeaz, lundu-se n consideraie trecerile n cont care cuprind sumele impozitului pe venit reinute la sursa de plat, n conformitate cu art.88, 89 i 90 din Codul fiscal i sumele impozitului pe venit achitate n decursul anului de gestiune, conform art.80, 82 i 84 din Codul fiscal. Trecerea n cont a impozitului pe venit reprezint compensri i reduceri ale sumelor calculate ale acestui impozit i include: impozitul pe venit reinut la sursa de plat din suma serviciilor acordate conform art.90 din Codul fiscal n mrime de 5 %. Acest impozit se reine de ctre consumatorii de servicii pe seama mijloacelor furnizorilor de servicii de la valoarea acestora (fr TVA) i se pltete la bugetul de stat n termen de o lun urmtoare celei n care a avut loc reinerea; impozitul pe venit reinut la sursa de plat din suma dobnzilor i royalty (redevenelor) conform art.89 alin.(l) din Codul fiscal n mrime de 20 % din plat; impozitul pe veniturile din investiii sau financiare achitat n strintate, cu condiia ca aceste venituri s fie supuse impozitrii i n Republica Moldova. Suma trecerii n cont nu trebuie s depeasc obligaiile fiscale privind veniturile din investiii sau financiare obinute peste hotarele Republicii Moldova i se efectueaz la cota i n anul n care veniturile specificate sunt supuse impozitrii n Republica Moldova; impozitul pe venit reinut la plata dividendelor pe parcursul anului fiscal acionarilor si la cota impozitului pe venit n anul reinerii. Dac suma impozitului pe venit reinut din suma dividendelor achitate n avans depete datoria fiscal a ntreprinderii privind impozitul pe venit, determinat la sfritul anului fiscal, aceasta se reporteaz n anul viitor pentru trecerea n cont n perioadele viitoare, iar dac suma impozitului pe venit reinut din suma serviciilor, dobnzilor i royalty i achitat n avans n cursul anului fiscal depete suma impozitului pe venit calculat Ia sfritul anului, diferena se restituie agentului economic de ctre organele fiscale. Virarea la buget a plilor n rate a impozitului pe venit n cursul perioadei de gestiune se reflect n felul urmtor:

Dt 225 Creane pe termen scurt privind decontrile cu bugetul" Ct 241 Casa" Ct 242 Cont de decontare " Ct 243 Cont valutar". Capitolul 6. Contabilitatea creanelor Suma impozitului pe venit n avans spre achitare la buget se reflect concomitent n creditul contului 535 Taxa pe valoarea adugat i accize de ncasat", n cadrul cruia se deschide un subcont special Impozitul pe venit achitat n cursul anului de gestiune" n coresponden cu debitul contului 731 Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit". Exemplul 6.10 La ntreprinderea ,A" impozitul pe venit pentru plata n buget, conform declaraiei cu privire la impozitul pe venit a persoanei ce practic activitate de ntreprinztor, n anul 2001 a constituit 16 000 lei. Conform metodei de plat a impozitului pe venit n avans pe anul 2002 indicat n politica de contabilitate, plile trimestriale sunt egale cu o ptrime din suma impozitului pe venit a anului precedent, respectiv: pn la 31 martie 2002 4 000 lei; pn la 30 iunie 2002 4 000 lei; pn la 30 septembrie 2002 4 000 lei; pn la 31 decembrie 2002 4 000 lei. n cursul anului, n fiecare trimestru, se ntocmesc formulele contabile: Dt 225 Creane pe termen scurt privind decontrile cu bugetul" 4 000 lei Ct 242 Cont de decontare" 4 000 lei; Dt 731 Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit" 4 000 lei Ct 535 Taxa pe valoarea adugat i accize de ncasat", subcontul Impozitul pe venit achitat n cursul anului de gestiune" 4 000 lei. La sfritul anului de gestiune s-a calculat impozitul pe venit efectiv n sum de 17 000 lei. La sumele impozitului pe venit calculate efectiv la sfritul anului conform declaraiei se ntocmete formula contabil: Dt 731 Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit" 17 000 lei Ct 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" 17 000 lei. La sumele impozitului pe venit calculate i pltite sub form de avans n cursul anului se ntocmete formula contabil: Dt 535 Taxa pe valoarea adugat i accize de ncasat", subcontul Impozitul pe venit achitat n cursul anului de gestiune " 16 000 lei Ct 731 Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit" 16 000 lei. Trecerea n cont a sumelor avansurilor privind impozitul pe venit: Dt 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" 16 000 lei Ct 225 Creane pe termen scurt privind decontrile cu bugetul" 16 000 lei. Astfel, s-a obinut o datorie care trebuie virat bugetului pn la 31 martie 2003 n sum de 1 000 lei: Dt 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" 1 000 lei Ct 242 Cont de decontare" 1 000 lei. 138 _Capitolul 6. Contabilitatea creanelor_ 138 Agenii economici care presteaz servicii reflect creana (plata) pentru servicii sut la sut n creditul conturilor de eviden a veniturilor i n debitul conturilor de eviden a creanelor. Furnizorul serviciilor nregistreaz: a) sumele ncasate efectiv de ctre furnizor de la beneficiar pentru serviciile prestate (inclusiv TVA) n mrime de 95 %: Dt 241 Casa" sm Dt 242 Cont de decontare", sau Dt 243 Cont valutar" Ct 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale" sau Ct 223 Creane pe termen scurt ale prilor legate" Ct 228 Creane pe termen scurt privind veniturile calculate" Ct 229 Alte creane pe termen scurt"; b) suma impozitului pe venit de 5 % reinut de ctre beneficiar: Dt 225 Creane pe termen scurt privind decontrile cu bugetul" sau Ct 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale" Ct 223 Creane pe termen scurt ale prilor legate" sau Ct 228 Creane pe termen scurt privind veniturile calculate" Ct 229 Alte creane pe termen scurt"; c) la finele anului de gestiune se trec la diminuarea datoriilor fa de buget sumele impozitului pe venit reinute de ctre beneficiar:

Dt 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" Ct 225 Creane pe termen scurt privind decontrile cu bugetul". Impozitul pe venit reinut la sursa de plat din suma dobnzilor i redevenelor se reflect n felul urmtor: Dt 225 Creane pe termen scurt privind decontrile cu bugetul" Ct 228 Creane pe termen scurt privind veniturile calculate". La suma impozitului pe veniturile din investiii sau financiare achitat n afara Republicii Moldova se ntocmete formula contabil: Dt 225 Creane pe termen scurt privind decontrile cu bugetul" Ct 243 Cont valutar". Impozitul pe venit reinut la plata dividendelor pe parcursul anului fiscal acionarilor si la cota impozitului pe venit n anul reinerii se reflect: Dt 225 Creane pe termen scurt privind decontrile cu bugetul" Ct 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" i Dt 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" Ct 242 Cont de decontare". _Capitolul 6. Contabilitatea creanelor_ 139 La sfritul anului suma impozitului pe venit trecut n cont se reflect prin reducerea datoriei curente privind impozitul pe venit: Dt 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" Ct 225 Creane pe termen scurt privind decontrile cu bugetul". Dac suma impozitului pe venit achitat n decursul anului de gestiune depete suma calculat la sfritul anului de gestiune, diferena se nregistreaz n debitul contului 225 Creane pe termen scurt privind decontrile cu bugetul". Suma impozitului pe venit achitat peste hotarele Republicii Moldova care nu este recunoscut ca trecere n cont se reflect n felul urmtor: Dt 731 Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit" Ct 225 Creane pe termen scurt privind decontrile cu bugetul". Suma impozitului pe venit reinut din alte surse dect plile salariale, achitate n folosul persoanelor rezidente i nerezidente trebuie pltit n termen de 30 de zile dup expirarea lunii n care au fost efectuate plile sau de la data ncetrii activitii acesteia. Impozitul pe venit reinut la sursa de plat este declarat: lunar n Darea de seam privind impozitul pe venit reinut din sursele de venity altele dect plile salariale, i achitat n buget pentru luna gestionar, i anual n: Nota de informare privind plile achitate rezidenilor din sursele de venit, altele dect plile salariale, i privind impozitul pe venit reinut din aceste pli pentru anul gestionar; Nota de informare privind veniturile sub form de dobnd i royalty achitate n folosul persoanei fizice rezidente n vrst de 60 de ani i mai mult pentru anul de gestiune; Nota de informare privind impozitul reinut din sursele de venit, altele dect plile salariale, achitate persoanelor nerezidente pentru anul gestionar. Contabilitatea creanelor privind taxa pe valoarea adugat Creanele bugetului apar n legtur cu administrarea i contabilizarea taxei pe valoarea adugat. Dac suma TVA aferent procurrilor depete suma TVA aferent volumului livrrilor n perioada fiscal (o lun) diferena la sfritul lunii se trece n categoria creanelor pe termen scurt. Dac depirea sumei TVA aferent procurrilor fa de TVA privind vnzrile se datoreaz faptului c au avut loc livrri la cote reduse, contribuabilul are dreptul la restituirea taxei pe valoarea adugat n Capitolul 6. Contabilitatea creanelor 139 conformitate cu legislaia fiscal n vigoare. Mrimea TVA spre restituire se reflect ca crean a bugetului i se calculeaz prin produsul dintre cota standard a TVA i valoarea livrrii impozabile la cota redus, dar nu mai mult dect suma depirii TVA spre trecere n cont, innd cont de modul i ponderea achitrilor fa de furnizorii bunurilor exportate. Sumele primite n avans contra livrrilor impozabile ulterioare condiioneaz apariia obligaiei de plat a taxei pe valoarea adugat. Taxa pe valoarea adugat aferent avansurilor primite se determin utiliznd cota de 16,67% de la suma avansului primit i se reflect ca crean a bugetului pn la data efectiv a livrrilor impozabile. Soldul debitor al contului 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" privind TVA, suma TVA spre restituire i suma TVA aferent avansurilor primite se reflect prin formula contabil: Dt 225 Creane pe termen scurt privind decontrile cu bugetul" Ct 534 Datorii privind decontrile cu bugetul". n perioadele de gestiune ulterioare are loc trecerea n cont a sumelor TVA aferente avansurilor, restabilirea soldului debitor al taxei pe valoarea adugat care se reflect n contabilitate prin formul contabil anterioar la sume negative sau prin formula contabil invers: Dt 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" Ct 225 Creane pe termen scurt privind decontrile cu bugetul". Contabilitatea creanelor privind accizele La efectuarea operaiunilor economice cu mrfurile supuse accizelor agenii economici calculeaz i contabilizeaz creanele i datoriile fa de buget privind accizele.

La procurarea mrfurilor supuse accizelor n scopul prelucrrii sau producerii altor mrfuri supuse accizelor, suma accizelor se reflect ca crean a bugetului i poate fi trecut n cont n cazul respectrii condiiilor prevzute de legislaia n vigoare: trecerea n cont are loc numai la productorul sau prelucrtorul mrfurilor supuse accizelor care a utilizat ca materie prim mrfuri supuse accizelor; suma accizelor trecut n cont este egal cu mrimea accizelor calculate de la cantitatea mrfurilor supuse accizelor, care a fost utilizat la prelucrarea sau producerea altor mrfuri supuse accizelor, conform normelor tehnologice, cu condiia c aceast suma a accizelor a fost achitat cu mijloace bneti, acest lucru fiind indicat n factura fiscal; data trecerii n cont constituie momentul livrrii (transportrii) mrfurilor supuse accizelor din ncperea de acciz. _Capitolul 6. Contabilitatea creanelor_ 140 La suma accizelor aferent procurrilor de mrfuri supuse accizelor se ntocmete formula contabil: Dt 225 Creane pe termen scurt privind decontrile cu bugetul" Ct 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale". Trecerea n cont a sumei accizelor n perioadele ulterioare se reflect prin formula contabil: Dt 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" Ct 225 Creane pe termen scurt privind decontrile cu bugetul". Evidena sintetic i analitic a creanelor bugetului se ine n registrul pentru contul 225 Creane pe termen scurt privind decontrile cu bugetul" care poate fi ntocmit manual sau automatizat. Acest registru este structurat pe tipuri de impozite i operaiuni care au generat creanele bugetului pentru a efectua corect trecerea n cont i restituirea de la buget a impozitelor. La sfritul perioadei de gestiune informaia din acest registru se trece n Cartea mare. 6.4. Evidena creanelor personalului Creanele personalului reprezint datorii ale angajailor fa de ntreprindere i apar n urma: acordrii avansurilor spre decontare (titularilor de avans); procurrii de ctre angajai a mrfurilor cu achitarea n rate; recuperrii de ctre gestionari a daunei materiale cauzate; altor datorii (privind pensiile alimentare i alte titluri executorii, privind plile efectuate n folosul angajailor pentru serviciile comunale etc). Creanele personalului se nregistreaz n contabilitate n baza urmtoarelor documente primare: - dispoziia de plat; lista (statul) de plat; - documentele cu titluri executorii; lista de inventariere a creanelor i datoriilor; - decizia privind recuperarea daunelor materiale cauzate; angajamentul de plat. Evidena analitic a creanelor personalului se ine pe fiecare debitor, pe tipuri de creane, pe termene de apariie i de achitare a acestora. Pentru evidena sintetic a creanelor pe termen scurt ale personalului se utilizeaz contul de activ 227 Creane pe termen scurt ale personalului". _Capitolul 6. Contabilitatea creanelor_ Subcontul 2271 Creane pe termen scurt privind retribuirea muncii9' practic nu se aplic, ntruct, n conformitate cu cerinele Codului fiscal, suma avansului ndreptat spre plat n contul retribuirii muncii nu poate depi suma salariului efectiv calculat. De aceea avansurile se reflect n contabilitate direct n debitul contului 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii9', far utilizarea subcontului n cauz. 140 Acesta este destinat generalizrii informaiei privind existena, formarea i achitarea creanelor nominalizate. n debitul contului 227 se reflect apariia creanelor pe termen scurt ale personalului, iar n credit - achitarea acestora. Soldul contului este debitor i reprezint creanele personalului fa de ntreprindere la finele perioadei de gestiune. n cadrul contului 227 Creane pe termen scurt ale personalului" pot fi deschise urmtoarele subconturi: 2271 Creane pe termen scurt privind retribuirea muncii"1, 2272 Creane pe termen scurt ale titularilor de avans", 2273 Creane pe termen scurt privind mrfurile vndute n credit", 2274 Creane pe termen scurt privind recuperarea daunei materiale", 2275 Creane pe termen scurt ale personalului privind alte operaii". n continuare vom examina modul de contabilizare a fiecrui tip de creane pe termen scurt ale personalului. Creane pe termen scurt ale titularilor de avans Titulari de avans sunt angajaii ntreprinderii, crora li se elibereaz mijloace bneti spre decontare. Avansul eliberat este destinat acoperirii cheltuielilor care urmeaz a fi suportate de ctre angajatul respectiv, cum sunt cheltuielile de deplasare (aferente deplasrii angajatului n interes de serviciu) i cheltuielile gospodreti (aferente procurrii unor active).

Deplasarea n interes de serviciu este o detaare a angajatului n vederea executrii n alt localitate a unor anumite lucrri (servicii) legate nemijlocit de activitatea ntreprinderii. Detaarea angajatului se efectueaz conform dispoziiei conductorului ntreprinderii i se perfecteaz prin eliberarea legitimaiei de deplasare. Termenul deplasrii se determin de ctre conductorul ntreprinderii, dar nu poate depi (fr a lua n calcul timpul aflrii n drum) doi ani la detaarea peste hotare i 40 de zile - la detaarea pe teritoriul Republicii Moldova. Pentru angajaii detaai n scopul executrii lucrrilor de montaj, reglare, reparare i construcie termenul deplasrii nu va depi un an (cu excepia timpului aflrii n drum). n unele cazuri termenele de deplasare mai ndelungate pot fi stabilite de Guvernul Republicii Moldova. Capitolul 6. Contabilitatea creanelor 141 Compensarea cheltuielilor de deplasare se efectueaz pentru zilele aflrii efective n deplasare, conform legitimaiei de deplasare i documentelor de cltorie prezentate, n limitele termenului pentru care angajatul a fost detaat, n scopul determinrii termenului efectiv al deplasrii, n legitimaia de deplasare se fac meniunile privind plecarea i sosirea n punctele de destinaie, plecarea din ele i sosirea la locul de munc permanent i se confirm1 prin tampilele ntreprinderilor corespunztoare. La deplasarea n cteva localiti datele despre sosire i plecare se nregistreaz separat pentru fiecare din ele. Angajaii aflai n deplasare respect regimul de lucru i de odihn al ntreprinderii la care ei sunt detaai. Acestora li se pstreaz locul de munc (funcia) i salariul mediu pentru timpul deplasrii, inclusiv pentru timpul aflrii n drum, iar la detaarea n strintate pe un termen mai mare de 6 luni -75 % din salariul mediu lunar la locul respectiv de munc. Dac angajaii sunt detaai n mod special pentru a lucra n zilele de odihn sau srbtoare, compensaia pentru lucrul n aceste zile se efectueaz n conformitate cu legislaia n vigoare Cheltuielile de deplasare recuperate de ntreprindere angajailor detaai cuprind: cheltuielile de transport; diurnele; cheltuielile de cazare. Modul de determinare i de recuperare a cheltuielilor de deplasare este stabilit n Regulamentul cu privire la detaarea angajailor ntreprinderilor, instituiilor i organizaiilor din Republica Moldova (n continuare -Regulament) aprobat prin Hotrrea Guvernului Republicii Moldova nr.836 din 24.06.2002. n baza documentelor justificative prezentate, angajailor detaai li se achit cheltuielile de transport tur-retur (cu transportul aerian, feroviar, pe ap, transportul auto public, cu excepia taximetrelor) la tarifele clasei economice. n cazul neprezentrii documentelor de cltorie cheltuielile pentru transport pe teritoriul Republicii Moldova se recupereaz conform tarifului minim2. Angajatul detaat poate folosi pentru deplasare transportul de serviciu. n astfel de cazuri lui i se compenseaz cheltuielile pentru combustibil i lubrifiani, n conformitate cu ruta i kilometrajul aprobate de conductorul ntreprinderii, innd cont de cantitatea necesar de materiale de marca 1 O astfel de confirmare nu este necesar pentru deplasrile peste hotarele Republicii Moldova, cu excepia rilor C.S.I. i Romniei. 2 n cazul deplasrii peste hotarele Republicii Moldova cheltuielile de transport nu se recupereaz fr prezentarea documentelor de cltorie. _Capitolul 6. Contabilitatea creanelor_ 141 respectiv. n acest caz este obligatorie prezentarea documentelor (chitane, cecuri, iar pe teritoriul Republicii Moldova i a facturilor fiscale) eliberate de staiile de alimentare cu combustibil care confirm cheltuielile respective. ntreprinderea achit angajailor detaai diurnele, conform normelor stabilite n Regulament, care sunt difereniate pe categorii (I, II i III), n funcie de posturile deinute de persoanele detaate, de scopul i caracterul deplasrii. n acest context este de menionat c angajaii ntreprinderilor se ncadreaz n categoria I, deplasrile acestora avnd drept scop schimbul de experien, specializarea, stagierea i instruirea, elaborarea de lucrri sau documente, ncheierea sau semnarea contractelor etc. Categoria II vizeaz personalul detaat pentru efectuarea vizitelor oficiale la invitaia organelor guvernamentale ale altor state, participarea la adunrile generale i speciale ale organizaiilor internaionale, ndeplinirea misiunilor diplomatice etc. n categoria III se ncadreaz, n primul rnd, persoanele din conducerea de vrf a rii. Diurnele pentru fiecare zi de aflare n deplasare pe teritoriul Republicii Moldova constituie 35 lei (indiferent de categorie). Pentru deplasrile peste hotare normele diurnelor sunt stabilite inndu-se cont de categoria persoanei detaate i ara gazd. Pentru zilele de plecare i ntoarcere diurnele se pltesc n proporie de 50 % din normele stabilite. Nu se pltesc diurne n cazul deplasrii de o singur zi pe teritoriul Republicii Moldova, precum i n localitatea din care angajatul detaat are posibilitate s revin zilnic la locul permanent de trai.

Cheltuielile de cazare efective se recupereaz n mrimea care nu va depi plafoanele pentru cazare. Regulamentul stabilete dou nivele ale plafoanelor de cazare simbolizate cu A i B. Plafonul A se aplic persoanelor prevzute la categoriile I i II, iar plafonul B - persoanelor prevzute la categoria III. Cheltuielile pentru cazare se confirm prin anexarea documentelor justificative la decontul de avans ntocmit. Dac astfel de documente nu sunt prezentate, la deplasarea pe teritoriul Republicii Moldova cheltuielile respective se compenseaz angajatului n sum de 15 lei, iar la deplasarea n rile C.S.I. i Romnia - 5 % din norma-limit a cheltuielilor de cazare pentru fiecare noapte aflat n deplasare, cu excepia timpului aflrii n drum. La detaarea angajatului pe teritoriul Republicii Moldova lui i se elibereaz un avans n lei, iar n cazul detarii peste hotare - n valuta rii respective sau, prin acordul dintre administraia ntreprinderii i angajatul detaat, n alt valut convenabil pentru ambele pri. n cadrul ntreprinderii evidena mijloacelor bneti eliberate spre decontare pentru deplasri se ine n lei cu aplicarea, dup caz, a cursului de schimb valutar stabilit de B.N.M. la data eliberrii avansului. _Capitolul 6. Contabilitatea creanelor_ 142 n termen de 3 zile de la revenirea din deplasare angajatul detaat prezint raportul (decontul de avans) privind cheltuielile suportate i restituie soldul neutilizat al avansului. Dac sumele neutilizate ale avansului nu se restituie n termenul stabilit, ele se rein din salariul angajatului n conformitate cu legislaia n vigoare. Neprezentarea raportului privind sumele primite anterior spre decontare exclude posibilitatea eliberrii angajatului respectiv a unui nou avans n aceste scopuri. Decontul de avans se ntocmete n valuta n care a fost eliberat avansul. Totodat n el se indic cheltuielile suportate n valut strin cu recalcularea acestora n valuta n care a fost eliberat avansul. Recalcularea se efectueaz la cursul de schimb valutar indicat n documentele eliberate de casele de schimb i prezentate de angajatul detaat. Dac astfel de documente nu sunt prezentate, recalcularea se efectueaz la cursul de schimb valutar stabilit de B.N.M. la data eliberrii avansului. Soldul avansului neutilizat i/sau nejustificat prin documentele necesare se restituie de ctre angajatul detaat n valuta n care a fost eliberat avansul sau, prin acordul ntre administraia ntreprinderii i angajatul detaat - n lei, la cursul de schimb stabilit de B.N.M. la data restituirii avansului. Dac angajatului detaat nu i s-a eliberat avans, recuperarea cheltuielilor de deplasare se face n lei. La sumele cheltuielilor suportate n valut strin pentru recalculare se aplic cursul de schimb valutar, conform documentelor eliberate de casele de schimb i prezentate de ctre angajatul detaat. Dac astfel de documente nu sunt prezentate, recalcularea se efectueaz la cursul de schimb valutar stabilit de B.N.M. la data care preced detaarea. Diferenele de curs valutar rezultate din aplicarea diferitelor cursuri de schimb (stabilite de B.N.M. i casele de schimb valutar) se includ n componena cheltuielilor sau veniturilor ntreprinderii care suport i cheltuielile pentru procurarea valutei strine. Necesitatea cheltuielilor suportate de ctre angajatul detaat i reflectate n decontul de avans se confirm de ctre conductorul subdiviziunii structurale a ntreprinderii (secie, serviciu etc), n funcie de destinaia deplasrii. Dup verificarea de ctre contabil, decontul de avans se aprob de conductorul ntreprinderii i se accept spre contabilizare. Evidena decontrilor cu titularii de avans se efectueaz prin utilizarea: a) contului de activ 227 Creane pe termen scurt ale personalului", subcontul 2272 Creane pe termen scurt ale titularilor de avans" -pentru contabilizarea creanelor privind avansurile acordate spre decontare; b) contului de pasiv 532 Datorii fa de personal privind alte operaii", subcontul 5321 Datorii fa de titularii de avans" - pentru _Capitolul 6. Contabilitatea creanelor_ 142 contabilizarea datoriilor fa de titularii de avans n cazul n care acetia efectueaz cheltuieli fr a primi avansuri de la ntreprindere; c) unui cont de activ sau de pasiv care n cursul perioadei de gestiune, pn la ntocmirea rapoartelor financiare, ndeplinete funciile conturilor de activ i de pasiv. S examinm fiecare din cele trei variante nominalizate. La contabilizarea decontrilor cu titularii de avans prin utilizarea contului de activ 227 Creane pe termen scurt ale personalului", subcontul 2272 "Creane pe termen scurt ale titularilor de avans" se ntocmesc urmtoarele formule contabile: a) la eliberarea avansului spre decontare: Dt 227 Creane pe termen scurt ale personalului", subcontul 2272 Creane pe termen scurt ale titularilor de avans" Ct 241 Casa" Ct 242 Cont de decontare " Ct 243 Cont valutar"', b) la trecerea n cont a cheltuielilor efectuate de ctre titularii de avans (n baza decontului de avans): la suma cheltuielilor de delegaie efectuate n scopuri gospodreti

i generale de producie: Dt 712 Cheltuieli comerciale " Dt 713 Cheltuieli generale i administrative" Dt 813 Consumuri indirecte de producie" Ct 227Creane pe termen scurt ale personalului", subcontul 2272 "Creane pe termen scurt ale titularilor de avans", la suma consumurilor aferente procurrii activelor, inclusiv consumurile de transport-aprovizionare: Dt 111 Active nemateriale" Dt 123 Mijloace fixe" Dt 211 Materiale" Dt 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat" Dt 217 Mrfuri" etc. Dt 534 Datorii privind decontrile cu bugetul", subontul 5342 Datorii privind taxa pe valoarea adugat" Ct 227 Creane pe termen scurt ale personalului", subcontul 2272 Creane pe termen scurt ale titularilor de avans". n cazul n care suma cheltuielilor efective confirmate depete suma avansului eliberat spre decontare, diferena respectiv se recupereaz titularului de avans. Aceast operaiune se reflect prin formula contabil: _Capitolul 6. Contabilitatea creanelor_ Data Cui i s-a pltit, cu ce scop i n baza crui document Suma, n Debitul lei contului 1 2 3 4 06, 14.11.02 Cheltuieli de transport (tur-retur); ruta 48,00 712 Chiinu-Bli-Chiinu 06-14.11.02 Diurna (8 zile x 35 lei) 280,00 712 06-14.11.02 Cazarea (8 zile x 140 lei) 1120,00 712 Total 1448,00 Suma avansului neutilizat (52 lei) a fost restituit ntreprinderii, n baza exemplului se ntocmesc urmtoarele formule contabile: 1. La suma avansului eliberat din casieria ntreprinderii spre decontare (n baza dispoziiei de plat): Dt 227 Creane pe termen scurt ale personalului" 1 500 lei Ct 241 Casa" 1 500 lei. 2. La suma cheltuielilor efectuate de titularul de avans (n baza decontului de avans aprobat de ctre conductorul ntreprinderii): Dt 712 Cheltuieli comerciale" 1 448 lei Ct 227 Creane pe termen scurt ale personalului" 1 448 lei. 143 Dt 227 Creane pe termen scurt ale personalului", subcontul 2272 Creane pe termen scurt ale titularilor de avans" Ct 241 Casa". Dac titularul de avans nu a folosit toat suma avansului acordat sau a efectuat cheltuieli din contul avansului, dar care nu sunt confirmate n modul stabilit, la suma respectiv se ntocmesc formulele contabile: la suma restituit a avansului: Dt 241 Casa" Ct 227Creane pe termen scurt ale personalului", subcontul 2272 Creane pe termen scurt ale titularilor de avans"; la suma reinut din salariul calculat titularului de avans (n cazul nerestituirii sumei nefolosite): Dt 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii" Ct 227Creane pe termen scurt ale personalului", subcontul 2272 Creane pe termen scurt ale titularilor de avans". Exemplul 6.11 ntreprinderea ,A"a eliberat un avans n sum de 1 500 lei titularului de avans Vasile Petrescu pentru deplasarea n scopul ncheierii unui contract privind vnzarea produselor fabricate la ntreprindere. La sosirea din deplasare titularul de avans a ntocmit decontul de avans aprobat de ctre conductorul ntreprinderii n sum de 1 448 lei. Partea verso a decontului de avans este prezentat n tabelul 6.3. Tabelul 6.3 Decontul de avans (verso) Capitolul 6. Contabilitatea creanelor 3. La suma restituit a avansului: Dt 241 Casa" 52 lei Ct 227 Creane pe termen scurt ale personalului" 52 lei. La contabilizarea decontrilor cu titularii de avans prin utilizarea contului de pasiv 532 Datorii fa de personal privind alte operaii", subcontul 5321 Datorii fa de titularii de avans" se ntocmesc urmtoarele formule contabile: la suma cheltuielilor efectuate de ctre titularul de avans fr eliberarea avansului spre decontare: Dt 123 Mijloace fixe" Dt 211 Materiale" Dt 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat" Dt 217 Mrfuri" Dt 534 Datorii privind decontrile cu bugetul", subcontul 5342 Datorii

privind taxa pe valoarea adugat" Dt 713 Cheltuieli generale i administrative" etc. Ct 532 Datorii fa de personal privind alte operaii", subcontul 5321 Datorii fa de titularii de avans"\ la suma recuperat de ntreprindere a cheltuielilor suportate de titularul de avans (n baza decontului de avans): Dt 532 Datorii fa de personal privind alte operaii" Ct 241 Casa" Ct 242 Cont de decontare" Ct 243 Cont valutar". S examinm modul de contabilizare a decontrilor cu titularii de avans prin utilizarea unui cont care ndeplinete funciile conturilor de activ i de pasiv . Drept cont de activ care n cursul perioadei de gestiune ndeplinete funciile conturilor de activ i de pasiv cu dou solduri poate servi contul 227 Creane pe termen scurt ale personalului". Acesta, pe lng funcia contului de activ, poate s ndeplineasc i funcia contului de pasiv 532 Datorii fa de personal privind alte operaii". Totodat este necesar de menionat c Planul de conturi contabile al activitii econmico-financiare a ntreprinderilor nu prevede utilizarea conturilor de activ i de pasiv pentru a nu admite compensarea reciproc a activelor i datoriilor la ntocmirea rapoartelor financiare. ns n scopul simplificrii evidenei decontrilor cu titularii de avans, n cursul perioadei de gestiune poate fi utilizat doar contul 227 Creane pe termen scurt ale 144 _Capitolul 6. Contabilitatea creanelor_ Tabelul 6.4 nregistrri contabile privind decontrile cu titularii de avans Data Coninutul operaiunilor economice Suma, lei Corespondena conturilor debit credit 1 2 3 4 5 Siiuaial. Angajatului detaat i se elibereaz avans 15.11.2002 Se elibereaz inginerului Victor Rusnac spre 26 899,28 227 241 decontare un avans din casierie n sum de 7 320 lei pentru procurarea biletelor de cltorie i 1 400 euro - pentru diurne i cazare. Cursul valutar la data eliberrii avansului constituie 13,9852 lei/euro. Pentru contabilitate - 26 899,28 lei [7 320 lei + 19 579,28 lei (1 400 euro x x 13,9852 lei)]

144 personalului", lrgindu-i funciile i reflectnd n creditul acestuia cheltuielile efectuate de ctre titularii de avans, fr primirea avansului. La finele perioadei de gestiune soldul creditor al acestui cont se trece n creditul contului 532 ,JDatorii fa de personal privind alte operaii". Un astfel de sold se formeaz numai n cazul cnd pn la finele perioadei de gestiune ntreprinderea nu va recupera, conform decontului de avans aprobat de conductorul acesteia, suma cheltuielilor efectuate de ctre titularul de avans, fr primirea prealabil a avansului. Conform art.24 alin. (3) din Codul fiscal, cheltuielile de deplasare se permit spre deducere doar n limitele stabilite de Guvernul Republicii Moldova. Din aceste considerente la momentul ntocmirii declaraiei cu privire la impozitul pe venit a persoanei ce practic activitate de ntreprinztor este necesar de calculat suma cheltuielilor care depesc limita. Suma respectiv majoreaz venitul impozabil, ntruct astfel de cheltuieli nu se deduc. n acest scop datele analitice privind contul 227 Creane pe termen scurt ale personalului" se contabilizeaz cu total cumulativ, fapt care asigur obinerea sumelor cheltuielilor care depesc normele stabilite fr careva selectri suplimentare din deconturile de avans. n continuare modul de reflectare n contabilitate a decontrilor cu titularii de avans prin utilizarea contului 227 Creane pe termen scurt ale personalului" n calitate de cont de activ i de pasiv este prezentat n baza unor exemple convenionale n dou situaii (tabelul 6.4): 1) cu eliberarea avansului titularilor de avans; 2) fr eliberarea avansului. Capitolul 6. Contabilitatea creanelor 1 2 3 4 5

29.11.2002 Se reflect cheltuielile conform decontului 25 010,61 de avans prezentat i documentelor justificative (in limita normelor stabilite) n sum de 7315 lei i 1265,31 euro. Pentru contabilitate -25 010,61 lei [7315 lei + 17 695,61 lei (1265,31 euro x x 13,9852 lei)] 29.11.2002 Se restituie suma neutilizat a avansului 1 888,67 1 care poate fi efectuat prin una din 868,87 variantele examinate mai jos: 19,80 a) n valuta n care a fost pltit avansul: - n sum de 5 lei (7 320 -7315) i 134,69 euro (1 400 - 1 265,31). Pentru contabilitate - 1 888,67 lei [5 lei + 1 883,67 lei (134,69 euro x x 13,9852 lei)] b) n lei: - conform acordului cu administraia, soldul avansului se restituie n lei- 1 868,87lei [5 lei + 1 863,87 lei (134,69 euro x x 13,8382 lei)] - se reflect diferena nefavorabil de curs valutar calculat la suma avansului neutilizat de 134,69 euro la cursul valutar din 29.11.2002 [(134,69 euro x 13,8382 lei) - (134,69 euro x 13,9852 lei)] (cursul valutaria data restituirii avansului constituie 13,8382 lei/euro)

713

227

241 241 722

227 227 227

Situaia 2. Angajatului detaat nu i se elibereaz avans 29.03.2002 Se reflect cheltuielile conform deconturilor 500 500 713 713 227 227 de avans prezentate de: a) Ion Pntea b) Elena Hioar 29.03.2002 La finele lunii, conform deconturilor de 500 500 227 227 532 532 avans, se reflect suma cheltuielilor de deplasare nerecuperate: a) Ion Pntea b) Elena Hioar 03.04.2002 Se recupereaz cheltuielile de deplasare 500 500 532 532 241 241 efectuate n perioada de gestiune precedent, fr primirea avansului n aceste scopuri: a) Ion Pntea b) Elena Hioar 145 Capitolul 6. Contabilitatea creanelor Modul de inere a evidenei analitice a decontrilor cu titularii de avans n varianta care prevede utilizarea contului de activ 227Creane pe termen scurt ale personalului" n calitate de cont de activ i pasiv este examinat n continuare. Exemplul 6.12 La nceputul perioadei de gestiune (01.01.2003) contul 227 Creane pe termen scurt ale personalului" are concomitent: sold debitor - 1 270 lei, inclusiv: datorii fa de ntreprindere ale titularilor de avans - 450 lei (Aurel Munteanu - 200 lei; Dan Petrescu - 250 lei), datorii fa de ntreprindere privind recuperarea prejudiciului material -820 lei (liie Veveri) i

 sold creditor - 460 lei. Acesta reflect datoriile ntreprinderii fa de gestionari conform deconturilor de avans aprobate: Mihai Olaru - la suma cheltuielilor efectuate fr primirea avansului (240 lei) i Viorel Plcint - la suma cheltuielilor care depete mrimea avansului primit anterior n luna ianuarie (220 lei). n cursul perioadei de gestiune (luna ianuarie 2003) n contul 227 Creane pe termen scurt ale personalului" au fost reflectate urmtoarele operaiuni economice: 1) Dan Petrescu a achitat n casierie creane n sum de 250 lei; 2) din salariul lui Ilie Veveri a fost reinut suma de 120 lei pentru recuperarea prejudiciului material; 3) Ion Pelin a prezentat un decont de avans la valoarea rechizitelor de birou procurate cu achitarea n numerar (fr primirea avansului) n sum de 80 lei; 4) Vasile Mndru a primit avans pentru deplasarea n interes de serviciu n sum de 800 lei; 5) decontul de avans prezentat de Vasile Mndru n sum de 950 lei este aprobat de conductorul ntreprinderii; 6) Viorel Plcint a primit suma de 220 lei n contul stingerii datoriei ntreprinderii fa de el. Pentru determinarea aa-numitului sold desfurat al contului 227 "Creane pe termen scurt ale personalului", soldul se calculeaz separat pe fiecare debitor i creditor. n acest scop se deschid conturile analitice respective (tabelul 6.5)1. 1 n activitatea practic conturile analitice se mbin cu conturile sintetice ntr-un singur registru. 146 _Capitolul 6. Contabilitatea creanelor_ (n lei) Nr. Debitori i Sold iniial Modificarea creanelor i Sold final crt. creditori (conturi datoriilor analitice) debitor creditor majorarea micorarea debitor creditor creanelor (+) i creanelor (-) i micorarea majorarea datoriilor (-) datoriilor (+) 1 2 3 4 5 6 7 8 1. Aurel Munteanu 200 200 2. Dan Petrescu 250 250 3. llie Veveri 820 120 700 4. Vasile Mndru 800 950 150 5. Mihai Olaru 240 240 6. Viorel Plcint 220 220 7. Ion Pelin 80 80 Total1 1 270 460 X X 900 470 Soldul final al contului 227 Creane pe termen scurt ale personalului" include soldul debitor - 900 lei i creditor 470 lei Pentru a respecta principiul neadmiterii achitrii reciproce a activelor i datoriilor nu se permite reflectarea n Bilanul contabil a diferenei dintre soldurile debitor i creditor ale contului nominalizat. De aceea la finele perioadei de gestiune soldul creditor al contului 227 Creane pe termen scurt ale personalului" n sum de 470 lei se trece n creditul contului de pasiv 532 Datorii fa de personal privind alte operaii" prin formula contabil: Dt 227 Creane pe termen scurt ale personalului", subcontul 2272 Creane pe termen scurt ale titularilor de avans" 470 lei Ct 532 Datorii fa de personal privind alte operaii", subcontul 5321 Datorii fa de titularii de avans" ' 470 lei. Prin urmare, n Bilanul contabil vor fi reflectate: n activ (rd.320 Creane ale personalului") soldul debitor al contului 227 Creane pe termen scurt ale personalului" - 900 lei, iar n pasiv (rd.880 Datorii fa de personal privind alte operaii") - soldul creditor al contului 532 Datorii fa de personal privind alte operaii" -470 lei. La achitarea sumelor datorate titularilor de avans se ntocmete urmtoarea formul contabil: Dt 532 Datorii fa de personal privind alte operaii", subcontul 5321 Datorii fa de titularii de avans" 470 lei Ct 241 Casa" ' 470 lei. 1 n coloanele 5 i 6 totalurile nu se calculeaz, ntruct soldul final se determin separat pe fiecare debitor i creditor. 146 Tabelul 6.5 Conturi analitice deschise n cadrul contului sintetic 227 Creane pe termen scurt ale personalului, subcontul 2272 Creane pe termen scurt ale titularilor de avans" Capitolul 6. Contabilitatea creanelor Creane pe termen scurt privind mrfurile vndute n rate

ntreprinderile pot s presteze angajailor si servicii de intermediere (n calitate de garant) n vederea achitrii mrfurilor procurate de ctre acetia n rate. Achitarea n astfel de cazuri poate fi efectuat: pe seama creditelor bancare acordate angajailor ntreprinderii; prin reinerea din salariile calculate angajailor a sumelor spre achitare. Achitarea mrfurilor i altor cheltuieli pe seama creditelor bancare se reflect n contabilitate prin urmtoarele formule contabile: la suma creditului bancar transferat direct unitii de comer (magazinului) n vederea achitrii mrfurilor procurate n rate de ctre angajaii ntreprinderii: Dt 227 Creane pe termen scurt ale personalului", subcontul 2273 Creane pe termen scurt privind mrfurile vndute n credit" Ct 412 Credite bancare pe termen lung pentru salariai" sau Ct 512 Credite bancare pe termen scurt pentru salariai": la sumele pltite n numerar n casieria ntreprinderii sau reinute din salariul angajatului n contul achitrii creditului bancar : Dt 241 Casa" sau Dt 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii" Ct 227 Creane pe termen scurt ale personalului"; la suma creditului rambursat bncii n urma reinerilor din salarii: Dt 412 Credite bancare pe termen lung pentru salariai" Dt 512 Credite bancare pe termen scurt pentru salariai" Ct 242 Cont de decontare". La procurarea i achitarea mrfurilor prin reinerea sumelor spre achitare din salariile calculate angajailor se ntocmesc urmtoarele formule contabile: la valoarea mrfurilor procurate cu achitarea n rate: Dt 227 Creane pe termen scurt ale personalului" Ct 539 Alte datorii pe termen scurt"; la sumele reinute din salarii n contul achitrii datoriei angajailor fa de unitile de comer (magazine): Dt 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii" Ct 227 Creane pe termen scurt ale personalului"; 147 _Capitolul 6. Contabilitatea creanelor_ 147 la sumele reinute din salariile angajailor i transferate uniform unitilor de comer (magazinelor): Dt 539 Alte datorii pe termen scurt" Ct 242 Cont de decontare " Ct 243 Cont valutar". Creane pe termen scurt privind recuperarea daunei materiale Creanele privind recuperarea daunei materiale apar n cazurile n care ntreprinderii i-au fost cauzate anumite prejudicii, cum ar fi lipsurile de bunuri materiale din vina gestionarilor constatate cu ocazia inventarierii, rebuturile n producie etc. n conformitate cu paragraful 13 din S.N.C. 18 Venitul", suma prejudiciului material calculat la valoarea de pia a bunului material respectiv se reflect ca venit n perioada de gestiune n care ea a fost recunoscut de vinovai sau adjudecat de organele judiciare. Ca urmare, creanele privind recuperarea prejudiciului material se reflect prin formula contabil: Dt 227 Creane pe termen scurt ale personalului", subcontul 2274 Creane pe termen scurt privind recuperarea daunei materiale" (inclusiv TVA) Ct 612 Alte venituri operaionale" - la suma prejudiciului material care urmeaz a fi recuperat n perioada de gestiune curent Ct 515Venituri anticipate curente" - la suma daunei care urmeaz a fi recuperat n perioada de gestiune ulterioar, dac aceasta nu este mai mare de un an Ct 422 Venituri anticipate pe termen lung" - la suma daunei care urmeaz a fi recuperat n perioada de gestiune ulterioar, dac aceasta este mai mare de un an Ct 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" - la suma TVA aferent sumei totale a prejudiciului material care urmeaz a fi recuperat de gestionari. Recuperarea prejudiciului material cauzat ntreprinderii se reflect astfel: la vrsarea numerarului: Dt 241 Casa" Ct 227 Creane pe termen scurt ale personalului"; la reinerea din salariile calculate: Dt 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii" Ct 227 Creane pe termen scurt ale personalului". _Capitolul 6. Contabilitatea creanelor_ 147 Creane pe termen scurt ale personalului privind alte operaiuni Relaiile cu personalul la ntreprindere genereaz i alte creane, cum ar fi: creanele personalului pentru serviciile acordate n scopuri personale (servicii comunale, de transport, de tratament n instituiile curative ale ntreprinderii etc);

 creanele angajailor privind pensiile alimentare i alte pli cu titluri executorii achitate de ctre ntreprindere n folosul altor persoane; creanele privind mprumuturile acordate angajailor etc. Pentru evidena acestor creane este destinat subcontul 2275 Creane pe termen scurt ale personalului privind ale operaii". Creanele personalului n cazurile enumerate se reflect n contabilitate prin ntocmirea urmtoarelor formule contabile: la valoarea serviciilor acordate salariailor (fr TVA): Dt 227Creane pe termen scurt ale personalului", subcontul 2275 Creane pe termen scurt ale personalului privind alte operaii" Ct 612 Alte venituri operaionale"; la suma TVA aferent serviciilor impozabile acordate: Dt 227 Creane pe termen scurt ale personalului", subcontul 2275 Creane pe termen scurt ale personalului privind alte operaii" Ct 534 Datorii privind decontrile cu bugetul"; la suma creanelor privind pensiile alimentare i alte pli care urmeaz a fi achitate de ctre ntreprindere altor persoane: Dt 227 Creane pe termen scurt ale personalului", subcontul 2275 Creane pe termen scurt ale personalului privind alte operaii" Ct 539 Alte datorii pe termen scurt"; Ia suma achitat a datoriilor calculate: Dt 539 Alte datorii pe termen scurt" Ct 242 Cont de decontare", 241 "Casa". Creanele pe termen scurt ale personalului pot fi achitate: a) prin vrsarea numerarului: Dt 241 Casa" Dt 242 Cont de decontare " Ct 227Creane pe termen scurt ale personalului", subcontul 2275 Creane pe termen scurt ale personalului privind alte operaii"; b) prin reinerea din retribuiile calculate: Dt 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii" Ct 227 Creane pe termen scurt ale personalului". _Capitolul 6. Contabilitatea creanelor_ 148 Toate tipurile de creane ale personalului care nu pot fi achitate de acesta n cazuri justificate sau la care a expirat termenul de prescripie se trec la cheltuieli (fr TVA) n felul urmtor: Dt 714 Alte cheltuieli operaionale" Ct 227 Creane pe termen scurt ale personalului". Suma TVA aferent creanelor personalului trecut la cheltuieli (pierderi) i justificat prin hotrrea organului judiciar se storneaz prin formula contabil: Dt 227 Creane pe termen scurt ale personalului" Ct 534 Datorii privind decontrile cu bugetul". 6.5. Contabilitatea creanelor privind veniturile calculate Creanele privind veniturile calculate reprezint sume datorate ntreprinderii aferente veniturilor care sunt determinate n baza contractelor ncheiate sau legislaiei n vigoare. Veniturile calculate ale ntreprinderii cuprind: veniturile privind arenda; veniturile privind dobnzile i redevenele calculate; veniturile privind dividendele calculate; alte venituri. Constatarea creanelor privind veniturile calculate se bazeaz pe principiile fundamentale ale contabilitii, n special, pe principiul specializrii exerciii lor, care prevede constatarea i nregistrarea veniturilor i cheltuielilor n perioada efecturii lor, indiferent de momentul plii sau ncasrii mijloacelor bneti, de aceea aceste creane apar i sunt contabilizate n perioada n care au fost constatate veniturile corespunztoare. Modul de constatare a veniturilor este reglementat de S.N.C. 18 Venitul" i examinat n capitolul 12 din prezentul manual. Creanele privind veniturile calculate se determin i se reflect n contabilitate n baza contractelor comerciale, de arend curent sau de leasing, contractelor de depozit sau mprumut, notelor i calculelor contabile, deciziilor privind plata dividendelor, actelor de prestare a serviciilor de arend, facturilor fiscale, facturilor de plat, dispoziiilor de plat etc. Evidena analitic a creanelor privind veniturile calculate se ine pe tipuri de venituri nregistrate, pe debitori i perioade de ncasare a acestor creane. Pentru generalizarea informaiei privind existena, nregistrarea i achitarea creanelor curente privind veniturile calculate este destinat contul de activ 228 Creane pe termen scurt privind veniturile calculate". n debitul acestui cont se reflect nregistrarea creanelor privind veniturile calculate, iar n credit _Capitolul 6. Contabilitatea creanelor_ 148 achitarea acestora. Soldul este debitor i reprezint suma creanelor pe termen scurt aferente veniturilor calculate la finele perioadei de gestiune. n cadrul contului 228 Creane pe termen scurt privind veniturile calculate" pot fi deschise urmtoarele subconturi: 2281 Creane pe termen scurt privind arenda", 2282 Creane pe termen scurt

privind dobnzile i redevenele calculate", 2283 Creane pe termen scurt privind dividendele calculate", 2284 Creane pe termen scurt privind alte venituri". Veniturile calculate se nregistreaz ca creane n debitul contului 228 Creane pe termen scurt privind veniturile calculate" n contrapartid cu conturile din clasa 6 Venituri", n funcie de tipul activitii n cadrul cruia au fost obinute i calculate veniturile. n contul 228 Creane pe termen scurt privind veniturile calculate" nu se reflect sumele veniturilor calculate din vnzri. Creanele privind veniturile calculate se reflect n contabilitate prin formula contabil: Dt 228 Creane pe termen scurt privind veniturile calculate" - la suma total a veniturilor calculate Ct 612 Alte venituri operaionale" - la suma plilor de arend calculate n cazul arendei operaionale Ct 621 Venituri din activitatea de investiii" - la suma veniturilor sub form de dobnzi calculate aferente obligaiunilor procurate, cambiilor primite, mprumuturilor acordate i depozitelor, dividende calculate aferente aciunilor procurate, creanelor aferente veniturilor din participarea n capitalul statutar al altor ntreprinderi Ct 622 Venituri din activitatea financiar" - la suma plilor din arenda finanat calculate sub form de redevene. n componena creanelor privind veniturile calculate se includ i sumele taxei pe valoarea adugat calculate de la suma veniturilor impozabile cu TVA -plile pentru arenda operaional i cea finanat care se reflect prin formula contabil: Dt 228 Creane pe termen scurt privind veniturile calculate" Ct 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" - la suma TVA calculat din mrimea plilor n cazul arendei operaionale Ct 535 Taxa pe valoarea adugat i accize de ncasat" - la suma TVA calculat n avans n cazul arendei finanate. ncasarea sumei creanelor pe termen scurt privind veniturile calculate se reflect prin nregistrarea: Dt 241 Casa" Dt 242 Cont de decontare" Dt 243 Cont valutar" Ct 228 Creane pe termen scurt privind veniturile calculate". _Capitolul 6. Contabilitatea creanelor_ 149 Creanele pot fi compensate printr-o datorie reciproc fa de debitorul respectiv: Dt 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" Dt 522 Datorii pe termen scurt fa de prile legate" Dt 539 Alte datorii pe termen scurt" Ct 228 Creane pe termen scurt privind veniturile calculate". Operaiunile privind determinarea i ncasarea creanelor aferente veniturilor calculate se reflect n registrul pentru contul 228 Creane pe termen scurt privind veniturile calculate" elaborat de fiecare ntreprindere de sine stttor. Acest registru este structurat pe tipuri de venituri i clieni. 6.6. Contabilitatea altor creane n afar de creanele comerciale, creanele personalului, prilor legate, bugetului, n procesul activitii economice a ntreprinderii apar i alte creane: privind recuperarea pierderilor; ale organelor de asigurri sociale; privind reclamaiile naintate i recunoscute; ale bncilor comerciale; privind alte operaiuni. Creanele privind recuperarea pierderilor reprezint suma despgubirilor calculate de la companiile de asigurri ca urmare a apariiei cazului de risc asigurat de ntreprindere sau suma recompenselor calculate de la organele de stat sau ali ageni economici. Mrimea creanelor specificate se determin n modul prevzut de legislaie i conform condiiilor contractuale n baza deciziei luate de companiile de asigurri sau alte uniti economice. Creanele organelor de asigurri sociale apar n urma depirii sumelor virate Casei Naionale de Asigurri Sociale (C.N.A.S.) asupra sumelor calculate, precum i n cazul plilor excedentare a sumelor cuvenite din bugetul asigurrilor sociale, efectuate de ntreprindere salariailor proprii. Creanele privind reclamaiile apar n cazul prezentrii unor pretenii: furnizorilor i antreprenorilor pentru nclcarea clauzelor contractuale; organelor bancare i financiare pentru virarea greit a banilor din cont; cumprtorilor i clienilor pentru neachitarea n termen; organelor de control de stat pentru amenzi i taxe calculate n mod nentemeiat. _Capitolul 6. Contabilitatea creanelor_ 149 Reclamaiile prezentate includ suma daunei materiale provocate, precum i suma veniturilor ratate i amenzilor sau penalitilor, care pot fi stabilite sub forma unei sume fixe sau sub form de cote procentuale din valoarea datoriei. Reclamaiile se prezint mpreun cu documentele care justific nclcarea condiiilor contractuale i

mrimea daunei produse (procese-verbale de recepie a materialelor, mrfurilor, acte de constatare a lipsurilor, rebuturilor, calitii bunurilor, procese-verbale de inventariere, facturi, contracte etc). Conform Codului civil, pentru reclamaii sub form de amenzi, penaliti contractuale se aplic termenul de prescripie de 6 luni. Reclamatul poate accepta total sau parial suma reclamaiei sau poate refuza satisfacerea acesteia. Reclamaiile prezentate se constat ca venituri n contabilitate i n scopuri de impozitare numai n cazul existenei acordului n scris al persoanei vinovate privind satisfacerea preteniilor sau a deciziei organelor judiciare privind recuperarea reclamaiei. Veniturile sub form de reclamaie constatate la primirea documentelor menionate se calculeaz, ncepnd cu data aplicrii clauzei penale stabilit n contract i pn la data executrii complete a obligaiilor contractuale. Creanele bncilor comerciale pot aprea n cazul virrii greite a mijloacelor bneti din conturile curente ale ntreprinderii, ca urmare a unei erori bancare sau indicrii unor rechizite bancare incorecte ale beneficiarului n documentele de decontare ale pltitorului. De asemenea, pot fi constatate ca creane ale bncilor comerciale sumele mijloacelor bneti virate pentru procurarea (vnzarea) valutei strine pn la nregistrarea valutei procurate (vndute). Ca baz pentru contabilizarea altor creane servesc diferite documente: contracte comerciale i de asigurare, note de contabilitate, procese-verbale, titluri executorii, calcule ale contabilitii, facturi etc. Evidena analitic a acestor creane se ine pe feluri de creane, tipuri de asigurri, pe companii de asigurri, pe reclamaii, pe debitori, pe bnci comerciale i pe perioade de ncasare. Pentru generalizarea existenei i micrii acestor creane este destinat contul de activ 229 Alte creane pe termen scurt". n debitul acestui cont se reflect nregistrarea creanelor pe termen scurt, iar n credit - achitarea lor. Soldul este debitor i reprezint suma creanelor pe termen scurt la finele perioadei de gestiune. n funcie de caracterul operaiunii care a cauzat apariia creanelor, n cadrul contului 229 y9Alte creane pe termen scurt" pot fi deschise urmtoarele subconturi: 2291 Creane pe termen scurt ale companiilor de asigurri", 2292 Creane pe termen scurt ale organelor de asigurri sociale", 2293 Creane pe termen scurt privind preteniile naintate i recunoscute", 2294 Creane pe termen scurt privind alte operaii". _Capitolul 6. Contabilitatea creanelor_ 150 Reflectarea sumei despgubirii destinat ncasrii de la companiile de asigurri, ali ageni economici sau instituii publice privind pierderile rezultate: din situaii excepionale: Dt 229 Alte creane pe termen scurt" Ct 623 Venituri excepionale "\ - n urma altor operaiuni i evenimente economice: Dt 229 Alte creane pe termen scurt" Ct 612 Alte venituri operaionale". Creanele organelor de asigurri sociale se constat la trecerea soldului debitor al contului 533 Datorii privind asigurrile" n contul 229 Alte creane pe termen scurt", subcontul 2292 Creane pe termen scurt ale organelor de asigurri sociale" i se reflect prin formula contabil: Dt 229 Alte creane pe termen scurt" Ct 533 Datorii privind asigurrile ". Aceste creane pot fi recuperate de la organele de asigurri sociale n contul curent sau pot fi trecute n contul plilor perioadelor viitoare. La momentul acceptrii n scris a reclamaiei sau adoptrii deciziei organelor judiciare cu privire la recuperarea reclamaiei se nregistreaz: Dt 229 Alte creane pe termen scurt" Ct 612 Alte venituri operaionale". Suma mijloacelor bneti transferate incorect din conturile curente ale ntreprinderii se reflect n felul urmtor: Dt 229 Alte creane pe termen scurt" Ct 242 Cont de decontare " Ct 244 Conturi speciale la bnci" sau Ct 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" Ct 539 Alte datorii pe termen scurt". Creanele aferente vnzrilor de active pe termen lung se reflect prin formulele contabile: Dt 229 Alte creane pe termen scurt" - la preul de vnzare Ct 621 Venituri din activitatea financiar" - la valoarea de vnzare (fr TVA) Ct 534Datorii privind decontrile cu bugetul" - la suma TVA aferent livrrilor de active pe termen lung. ncasarea creanelor privind decontrile cu ali debitori se reflect prin formula contabil: _Capitolul 6. Contabilitatea creanelor_ 150 Dt 241 Casa" Dt 242 Cont de decontare" Dt 243 Cont valutar" Ct 229 Alte creane pe termen scurt". Creanele privind decontrile cu ali debitori pot fi trecute n cont pe seama datoriilor fa de aceiai debitori la efectuarea decontrilor prin compensarea cererilor reciproce, ntocmindu-se formula contabil: Dt 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" Dt 533 Datoni privind asigurrile " Dt 539 Alte datorii pe termen scurt" Ct 229 Alte creane pe termen scurt".

Dac creanele analizate sunt considerate dubioase ca urmare a expirrii termenului de prescripie sau falimentului debitorului, acestea se trec la pierderi: Dt 714 Alte cheltuieli operaionale" Ct 229 Alte creane pe termen scurt". Pentru asigurarea eficienei analizei econmico-financiare, aprecierii solvabilitii i lichiditii ntreprinderii este necesar de a contabiliza i evidenia distinct creanele curente i cele pe termen lung. n conformitate cu cerinele S.N.C. 5 Prezentarea rapoartelor financiare", este necesar de a ntocmi la sfritul anului de gestiune formule contabile pentru trecerea creanelor pe termen lung spre achitare n anul curent n categoria creanelor pe termen scurt. Cota-parte a creanelor pe termen lung spre achitare n anul curent se trece n categoria creanelor curente prin formula contabil: Dt 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale" Dt 223 Creane pe termen scurt ale prilor legate" Dt 229 Alte creane pe termen scurt" Ct 134 Creane pe termen lung". Creanele curente cu termenul de plat expirat nu sunt trecute n categoria creanelor pe termen lung i se reflect pe un subcont separat al conturilor de eviden a creanelor curente. Operaiunile privind decontrile cu ali debitori se reflect n registrul pentru contul 229 Alte creane pe termen scurt" elaborat de fiecare ntreprindere de sine stttor i structurat pe clieni. _Capitolul 6. Contabilitatea creanelor_ 151 ntrebri i exerciii de autocontrol 1. Caracterizai creanele ntreprinderii. 2. Care este destinaia contului 222 "Corecii la datorii dubioase"? 3. Explicai modul de determinare a rezervelor pentru datoriile dubioase i de reflectare a acestora n contabilitate i rapoartele financiare. 4. Care formule contabile se ntocmesc la suma diferenelor de curs valutar aferente creanelor comerciale la data ntocmirii Bilanului contabil anual? 5. Explicai variantele posibile de reflectare n contabilitate a reducerilor de preuri acordate cumprtorilor. 6. Descriei modul de formare a creanelor bugetului privind impozitul pe venit. 7. Explicai situaiile de apariie i modul de documentare a creanelor privind TVA i accize. 8. Ce reprezint trecerea n cont privind impozitul pe venit i cum aceasta se contabilizeaz? 9. Care este modul de contabilizare a creanelor privind TVA i impozitul pe venit? 10. n ce cazuri apar creanele personalului? 11. Ce reprezint cheltuielile de deplasare i care este modul de calculare a acestora? 12. Ce document servete drept baz de decontare a cheltuielilor efectuate de ctre titularii de avans? 13. n care conturi se nregistreaz cheltuielile efectuate de ctre titularii de avans? 14. ntocmii formulele contabile privind operaiunile referitoare la decontrile cu titularii de avans. 15. Cum se ine evidena analitic a decontrilor cu titularii de avans? 16. Care este modul de reflectare n contabilitate a creanelor privind recuperarea prejudiciului material? 17. Artai componena creanelor privind veniturile calculate i documentele n baza crora acestea se constat. 18. Prezentai formulele contabile aferente operaiunilor cu privire la apariia i stingerea creanelor privind veniturile calculate. 19. Indicai componena altor creane pe termen scurt i documentele justificative de constatare a lor. 20. Care este modul de constatare i de contabilizare a creanelor privind reclamaiile naintate? Capitolul 7. Contabilitatea mijloacelor bneti Obiectivele capitolului: Caracterizarea i clasificarea mijloacelor bneti. Perfectarea documentar a operaiunilor privind ncasarea numerarului, decontrile n numerar i reflectarea acestora n conturi contabile la ntreprindere. Examinarea modului de inere a contabilitii mijloacelor bneti n conturile curente n valut naional i valut strin, precum i n alte conturi bancare. 7.1. Componena, caracteristica i clasificarea mijloacelor bneti n procesul desfurrii activitii econmico-financiare ntreprinderile ntrein diverse relaii cu alte ntreprinderi, precum i cu persoane fizice, inclusiv membrii colectivului de munc. Astfel, ntreprinderile elibereaz facturi cumprtorilor i beneficiarilor n vederea achitrii produselor (mrfurilor) livrate i serviciilor prestate. Totodat la ntreprinderi apar datorii fa de furnizori pentru bunurile materiale procurate, fa de bugetele de stat i locale privind vrsarea impozitelor i taxelor, fa de personal privind munca prestat etc. Decontrile n cadrul relaiilor nominalizate mai sus necesit aplicarea mijloacelor bneti. Acestea din urm sunt active cu cel mai nalt grad de lichiditate i cuprind disponibiliti bneti n casieria ntreprinderii, depozite, conturile curente n valut naional, valut strin i alte conturi la bnci. Mijloacele bneti ale ntreprinderii pot fi clasificate dup diferite criterii (schema 7.1). I Criterii de clasificare a mijloacelor bneti . In funcie de valut n

care sunt exprimate Mijloace bneti n valut naional Mijloace bneti n valut strin

In funcie de locul pstrrii i formele de existen Mijloace Mijloace Alte bneti bneti mijloace n numerar n conturi bneti bancare (document e bneti etc.) In funcie de posibilitatea utilizrii Mijloace bneti legate Mijloace bneti nelegate Schema 7.1. Clasificarea mijloacelor bneti ale ntreprinderii 152 Capitolul 7. Contabilitatea mijloacelor bneti Mijloacele bneti legate reprezint disponibiliti bneti care aparin ntreprinderii cu drept de proprietate, dar nu pot fi utilizate din cauza unor factori determinai. Din acestea fac parte, de exemplu, mijloacele bneti din conturile bancare sechestrate sau blocate pn la clarificarea mprejurrilor respective. Mijloacele bneti nelegate sunt mijloace bneti care aparin ntreprinderii i pot fi utilizate liber de aceasta. Datele privind mijloacele bneti prezint interes pentru toi utilizatorii interni i externi de informaii contabile la luarea deciziilor privind activitatea ntreprinderii. Uneori ponderea ridicat a mijloacelor bneti determin un coeficient nalt al lichiditii, iar ponderea ridicat a mijloacelor bneti legate poate semnala starea de insolvabilitate a ntreprinderii. Bilanul contabil actual nu prevede posturi n care se reflect sumele mijloacelor bneti legate. Acestea sunt nregistrate n Anexa la Bilanul contabil, n baz creia se face analiza situaiei econmico-financiare a ntreprinderii. 7.2. Evidena mijloacelor bneti n casierie ntreprinderile, indiferent de tipul de proprietate i forma juridic de organizare, n procesul activitii sunt obligate s efectueze decontri cu persoanele juridice i fizice prin virament. De aceea ntreprinderile pstreaz mijloacele bneti n conturile bancare. Totodat pentru efectuarea decontrilor curente ntreprinderilor li se permite s aib disponibiliti bneti n numerar. ncasarea i pstrarea numerarului, precum i decontrile n numerar se efectueaz la ntreprindere prin casierie. Modul de efectuare a operaiunilor n casierie este stabilit prin Normele pentru efectuarea operaiunilor de cas n economia naional a Republicii Moldova aprobate prin Hotrrea Guvernului Republicii Moldova nr.764 din 25.11.1992, cu modificrile i completrile ulterioare (n continuare - Norme). Operaiunile n casierie sunt efectuate de ctre casier care poart toat responsabilitatea material pentru integritatea disponibilului bnesc i a hrtiilor de valoare primite la pstrare (mrci potale, cambii etc.). Responsabilitatea material poart un caracter juridic numai n cazul cnd cu casierul s-a ncheiat contractul de rspundere material. n casierie se permite pstrarea mijloacelor bneti pentru scopuri gospodreti, delegarea salariailor n scopuri de serviciu etc. n limita stabilit de ctre banca comercial la care ntreprinderea are cont bancar. 152 _Capitolul 7. Contabilitatea mijloacelor bneti_ 152 Pstrarea mijloacelor bneti n casierie n sume mai mari dect limita stabilit se permite n perioada achitrii salariilor i indemnizaiilor pentru incapacitatea temporar de munc, eliberrii numerarului sub form de avansuri i n alte scopuri, dar pe un termen de cel mult 3 zile lucrtoare, inclusiv ziua primirii banilor de la banc. Conform Normelor, ntreprinderile elibereaz numerarul spre decontare pentru cheltuieli operaionale i de gospodrire n mrimea i termenele stabilite de conductorul ntreprinderii respective, dar pe o perioad nu mai mare de o lun. Numerarul eliberat spre decontare, dar neutilizat, trebuie restituit n casieria ntreprinderii n curs de 3 zile dup expirarea termenului pentru care a fost eliberat.

n casieria ntreprinderii banii n numerar pot fi primii din contul bancar, din vnzrile n numerar a produselor, mrfurilor i serviciilor, n urma rambursrii avansurilor neutilizate de ctre titularii de avans, sub form de despgubiri din partea gestionarilor i n alte cazuri. n continuare vom examina modul de reflectare n contabilitate a operaiunilor privind decontrile n numerar n baza documentelor primare. Casierul primete numerarul n casierie din contul bancar n baza cecului bancar, ntocmit de ctre contabilul-ef sau alt persoan numit de acesta. n cec se indic denumirea emitentului, numele i prenumele mandatarului, suma solicitat n cifre i n litere. Verso cecului juprinde suma divizat dup destinaie (remunerarea muncii, avans, ctieltuieli gospodreti etc), semnturile emitentului (prima - a conductorului, iar a doua - a contabilului-ef sau a altor persoane cu dreptul de a pune semntura respectiv) adeverite prin tampil ntreprinderii, datele din buletinul de identitate al persoanei care primete numerarul. La intrarea mijloacelor bneti n casierie din contul bancar i n alte cazuri se ntocmete dispoziia de ncasare semnat de contabilul-ef sau alt persoan mputernicit. Chitana la dispoziia de ncasare semnat de contabilul-ef i casier i certificat prin tampila casierului servete drept confirmare a primirii numerarului. La eliberarea numerarului din casierie se ntocmete dispoziia de plat semnat de ctre conductorul i contabilul-ef al ntreprinderii sau de alte persoane mputernicite. Numerarul din casierie se ridic pentru achitarea salariilor i indemnizaiilor, acordarea avansurilor spre decontare titularilor de avans etc. n cazul n care salariile, premiile, indemnizaiile, bursele i alte pli se elibereaz n baza borderourilor de plat, acestea din urm se anexeaz la dispoziia de plat n care se indic suma achitat efectiv. _Capitolul 7. Contabilitatea mijloacelor bneti_ 153 Dac unii angajai nu au ridicat salariile n perioada stabilit, n borderoul de plat lng numele de familie respectiv se face meniunea Depunere". Sumele depuse se predau la banca care deservete ntreprinderea prin ntocmirea unei dispoziii de plat pentru toate sumele. La suma de mijloace bneti vrsat n contul de decontare reprezentantul ntreprinderii ntocmete avizul de plat n numerar. Unele bnci comerciale perfecteaz astfel de operaiuni, ntocmind n mod automatizat ordinul de ncasare a numerarului la suma depus. n dispoziiile de ncasare i plat se indic denumirea documentului, n baza cruia s-a efectuat ncasarea sau eliberarea banilor din casierie, coninutul economic al operaiunilor se enumera documentele anexate. Primirea i eliberarea banilor prin intermediul dispoziiilor de ncasare i plat poate fi efectuat numai n ziua ntocmirii acestora. Dispoziiile de ncasare i plat imediat dup primirea sau eliberarea banilor se semneaz de casier, iar pe borderourile de plat i alte documente se aplic tampila sau se face meniunea Pltit", indicnd data (ziua, luna, anul), fapt care exclude eliberarea repetat a banilor n baza acestor documente. Dispoziiile de ncasare i plat pn la transmiterea n casierie se nregistreaz de contabilitate n registrul de eviden a dispoziiilor de ncasare i plat. La sfritul fiecrei zile de munc dispoziiile de ncasare i plat se nregistreaz de ctre casier n registrul de cas, n care se determin soldul de mijloace bneti n casierie la nceputul zilei, ncasrile i ieirile acestora n cursul zilei, precum i soldul la sfritul zilei. Registrul de cas se ntocmete n dou exemplare. Primul exemplar rmne n casierie, iar al doilea se detaeaz de la registru i servete casierului drept raport, care mpreun cu documentele anexate se prezint la contabilitate. n condiiile contabilitii automatizate registrul de cas se ntocmete la calculator. Controlul asupra inerii corecte a registrului de cas se pune n sarcina contabilului ntreprinderii. Evidena operaiunilor privind existena i fluxurile mijloacelor bneti n casieria ntreprinderii se ine n contul de activ 241 Casa". n debitul acestui cont se reflect toate ncasrile de mijloace bneti, iar n credit - plile n numerar. Soldul contului este debitor i reflect suma numerarului existent n casieria ntreprinderii la finele perioadei de gestiune. n cadrul contului 241 Casa" pot fi deschise urmtoarele subconturi: 2411 Casa n valut naional", 2412 Casa n valut strin", 2413 Mijloace bneti n numerar legate". _Capitolul 7. Contabilitatea mijloacelor bneti_ 153 Subcontul 2412 Casa n valut strin" se utilizeaz n cazurile n care din casierie se elibereaz avansuri spre decontare n valut strin pentru delegarea lucrtorilor ntreprinderii peste hotarele Republicii Moldova, iar subcontul 2413 Mijloace bneti n numerar legate" se deschide n cazul sechestrrii numerarului din casieria ntreprinderii, blocrii sau gajrii mijloacelor bneti n numerar, precum i n alte cazuri similare.

Pentru reflectarea distinct la ntreprindere a micrii numerarului n valut strin registrul de cas i documentele primare se ntocmesc separat pe fiecare tip de valut. Mijloacele bneti ncasate n casierie se reflect prin ntocmirea formulelor contabile: Dt 241 Casa" Ct 242 Cont de decontare" Ct 243 Cont valutar" - la sumele ncasate din conturile curente n valut naional i n valut strin Ct 611 Venituri din vnzri" - la sumele ncasate din vnzarea n numerar a produselor i mrfurilor, prestarea serviciilor Ct 612 Alte venituri operaionale" - la sumele ncasate n numerar din vnzarea altor active curente, din achitarea amenzilor, penalitilor, despgubirilor calculate, veniturilor calculate din arenda curent etc. Ct 621 Venituri din activitatea de investiii" - la sumele ncasate din vnzarea activelor pe termen lung Ct 622 Venituri din activitatea financiar" - la sumele de venituri ncasate din redevene, precum i de mijloace bneti intrate gratuit sub form de subvenii de stat etc. Ct 623Venituri excepionale" - la sumele compensate ale pierderilor rezultate din situaiile excepionale Ct 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" - la sumele ncasate sub form de TVA i accize din veniturile calculate Ct 134 Creane pe termen lung" (achitate nainte de termen) Ct 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale" Ct 223 Creane pe termen scurt ale prilor legate" Ct 227 Creane pe termen scurt ale personalului" Ct 228 Creane pe termen scurt privind veniturile calculate" Ct 229 Alte creane pe termen scurt" - la intrarea mijloacelor bneti pentru achitarea creanelor Ct 245 Transferuri bneti n expediie" - la ncasarea sumelor transferurilor bneti n expediie Ct 424 A vansuri pe termen lung primite" sau Ct 523 Avansuri pe termen scurt primite" - la ncasarea avansurilor primite _Capitolul 7. Contabilitatea mijloacelor bneti_ 154 Ct 313 Capital nevrsat99 - la reflectarea numerarului efectiv depus de fondatori dup nregistrarea capitalului statutar al ntreprinderii. Ieirea mijloacelor bneti din casierie se contabilizeaz prin formulele contabile: Dt 242 Cont de decontare99 Dt 243 Cont valutar99 Dt 244 Conturi speciale la bnci99 - la transmiterea din casierie a mijloacelor bneti la banc pentru nregistrarea n conturile curente n valut naional i n valut strin Dt 227Creane pe termen scurt ale personalului99 - la eliberarea avansurilor spre decontare Dt 245 Transferuri bneti n expediie99 - la depunerea mijloacelor bneti n casieriile altor bnci, oficiile potale n scopul virrii i nregistrrii n conturile bancare ale ntreprinderii Dt 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii99 Dt 532 Datorii fa de personal privind alte operaii99 Dt 533 Datorii privind asigurrile99 Dt 534 Datorii privind decontrile cu bugetul99 Dt 537 Datorii fa de fondatori i ali participani99 Dt 539 Alte datorii pe termen scurt99 - la achitarea datoriilor fa de personal, bugetul de stat, fondatori i ali creditori Dt 511 Credite bancare pe termen scurt99 Dt 512 Credite bancare pe termen scurt pentru salariai99 Dt 513 mprumuturi pe termen scurt99 - la achitarea creditelor bancare i altor datorii financiare Dt 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale99 Dt 522 Datorii pe termen scurt fa de prile legate99 - la achitarea datoriilor fa de furnizori pentru materialele i mrfurile primite, serviciile acordate Dt 424 Avansuri pe termen lung primite99 sau Dt 523 Avansuri pe termen scurt primite99 - la restituirea avansurilor primite anterior Dt 722 Cheltuieli ale activitii financiare99 - la reflectarea sumelor diferenelor de curs valutar nefavorabile aferente soldului numerarului n valut strin la sfritul perioadei de gestiune Ct 241 Casa99. n conformitate cu Regulamentul privind inventarierea nr. 36 din 05.03.2001, n scopul exercitrii controlului asupra integritii i fluxului mijloacelor bneti la ntreprindere n termenele stabilite se efectueaz inventarierea casieriei. _Capitolul 7. Contabilitatea mijloacelor bneti_ 154 Pentru efectuarea inventarierii se desemneaz o comisie special, n componena creia intr cel puin trei persoane, inclusiv contabilul-ef. Dup inventarierea mijloacelor bneti se ntocmete procesul-verbal de inventariere a numerarului, iar a formularelor i documentelor cu regim special -lista de inventariere a valorilor i formularelor cu regim special.

Inventarierea casieriei prevede verificarea soldului efectiv al mijloacelor bneti, a documentelor bneti (mrci potale i timbre fiscale, bilete de cltorie etc.) i a documentelor cu regim special. Mrcile potale, timbrele fiscale, aciunile, obligaiunile i alte documente bneti se nregistreaz n lista de inventariere cu indicarea denumirii, numrului formularului, codului, seriei, cantitii i valorii, iar formularele cu regim special - cu indicarea seriilor i numerelor acestora. n cursul inventarierii casieriei pot fi depistate plusuri sau lipsuri de mijloace bneti, documente bneti, formulare cu regim special. Lipsurile constatate n casierie se trec la cheltuielile perioadei prin formula contabil: Dt 714 Alte cheltuieli operaionale" Ct 241 Casa". Plusurile constatate n casierie se trec Ia venituri prin formula contabil: Dt 241 Casa" Ct 612 Alte venituri operaionale". Sumele constatate lips se imput casierului (dac acestea au fost constatate n urma inventarierii i recunoscute de casier sau au fost adjudecate de organele judiciare) prin formula contabil: Dt 227 Creane pe termen scurt ale personalului" Ct 612 Alte venituri operaionale". n cazul n care recuperarea daunei materiale, conform cererii gestionarului sau hotrrii organelor judiciare, necesit o perioad de timp mai mare dect perioada de gestiune, se ntocmete formula contabil: Dt 227 Creane pe termen scurt ale personalului" Ct 515 Venituri anticipate curente " Ct 422 Venituri anticipate pe termen lung". Dac dauna material se recupereaz ntr-un termen mai mare de un an, cota-parte a veniturilor anticipate pe termen lung care urmeaz a fi recuperat n anul curent se reflect prin formula contabil: Dt 422 Venituri anticipate pe termen lung" Ct 515 Venituri anticipate curente". _Capitolul 7. Contabilitatea mijloacelor bneti_ 155 Suma compensrii materiale calculat n perioadele de gestiune precedente, dar care urmeaz a fi recuperat n perioada de gestiune curent, se reflect prin formula contabil: Dt 515 Venituri anticipate curente" Ct 612 Alte venituri operaionale". Evidena sintetic a operaiunilor n casierie se ine n registre, formularele crora, n funcie de modul de prelucrare a informaiei (automatizat ori manual), se determin de sine stttor de ntreprindere, lundu-se n consideraie necesitile informaionale la ntocmirea Raportului privind fluxul mijloacelor bneti. 7.3. Contabilitatea mijloacelor bneti n conturile curente n valut naional Toate ntreprinderile, indiferent de forma juridic de organizare a acestora, sunt obligate s pstreze mijloacele bneti temporar libere n instituiile bancare. La cererea agentului economic, bncile comerciale pot deschide diferite tipuri de conturi bancare: conturi curente, conturi de depozit, conturi de mprumut, conturi provizorii, precum i conturi pentru tranzacii n valut naional sau n valut strin. Modul de deschidere, administrare i nchidere a conturilor bancare este reglementat de prevederile Regulamentului privind deschiderea i nchiderea conturilor la bncile din Republica Moldova, aprobat prin Hotrrea Consiliului de Administraie al B.N.M. nr.415 din 30.12.1999. Pentru pstrarea mijloacelor bneti libere, efectuarea plilor i ncasrilor ntreprinderile deschid conturi curente la bncile comerciale, prin care sunt efectuate operaiuni de decontare. Conform legislaiei n vigoare, fiecare agent economic poate deschide mai multe conturi curente n valut naional n diferite bnci, indiferent de amplasarea teritorial-administrativ a acestuia. Instituia bancar poate deschide agentului economic un cont provizoriu care are un caracter temporar i este destinat acumulrii mijloacelor bneti pentru formarea sau majorarea capitalului statutar al ntreprinderii. Operaiunile economice pot fi efectuate n contul curent numai dup nregistrarea acestui cont la inspectoratele fiscale de stat teritoriale. n scopul deschiderii unui cont curent agentul economic rezident prezint la instituia bancar urmtoarele documente: cererea de deschidere a contului, dup un formular tipizat; copia certificatului de nregistrare a ntreprinderii sau alte documente care confirm nregistrarea de stat conform legislaiei n vigoare; _Capitolul 7. Contabilitatea mijloacelor bneti_ 155 copia statutului, regulamentului sau contractului de constituire etc; copia certificatului de atribuire a codului fiscal, n cazul cnd legislaia prevede atribuirea acestuia; fia cu specimene de semnturi i amprenta tampilei; extrasul din Registrul Comercial de Stat ce confirm persoana autorizat s administreze ntreprinderea; alte documente la cererea bncii. Copiile documentelor prezentate trebuie autentificate la notar.

Persoanele juridice nerezidente, la deschiderea contului curent, prezint de asemenea copia documentului care confirm statutul legal n Republica Moldova i copia documentului care confirm nregistrarea de stat n ara de provenien. La deschiderea contului curent ntre titularul de cont i instituia bancar se ncheie un contract privind deservirea de cas i decontrile. Conturile curente pot fi nchise definitiv n baza cererii titularului de cont, deciziei fondatorilor ntreprinderii sau a organului care a constituit ntreprinderea, hotrrii instanei de judecat sau n alte cazuri prevzute de legislaia n vigoare, sau convenional, n cazul cnd nu au fost efectuate operaiuni o perioad ndelungat, de obicei, doi ani. Banca comercial efectueaz ncasarea i virarea mijloacelor bneti din contul curent n succesiunea i mrimea n care au fost primite documentele de decontare respective. Modul de efectuare a decontrilor n Republica Moldova este reglementat de Regulamentul privind decontrile fr numerar n Republica Moldova nr.25/11-02 din 12.07.1996, cu modificrile i completrile ulterioare. Tranzaciile privind ncasrile i plile n conturile curente se efectueaz de ctre banc conform documentelor bancare tipizate care trebuie certificate prin semnturile persoanelor indicate n fia cu specimenele de semnturi i amprenta tampilei i anume: dispoziia de plat, reprezentnd un ordin de a transfera beneficiarului o anumit sum de bani, utilizat pentru stingerea datoriilor financiare i comerciale ale ntreprinderii; dispoziia de plat trezorerial ntocmit la achitarea datoriilor privind impozitele, taxele i alte pli la bugetul de stat; dispoziia de plat acceptat care reprezint o dispoziie de transfer a unei sume de bani, dat de ctre pltitor bncii pltitoare prin oficiul potal, pe numele unor ceteni, cum ar fi pensiile pentru limita de vrst, pensiile alimentare, salariile, cheltuielile de deplasare etc; _Capitolul 7. Contabilitatea mijloacelor bneti_ 156 cererea-dispoziia de plat care se ntocmete de ctre beneficiarul plii i este emis pltitorului cu scopul de a ncasa valoarea bunurilor livrate, serviciilor prestate i altor creane contractuale, n baza documentelor de expediere remise lui n afara bncii; acreditivul deschis n baza unei cereri de acreditiv, reprezentnd obligaia unei bnci de a plti beneficiarului o sum determinat pentru marfa livrat sau serviciile prestate n termenul stabilit, la prezentarea documentelor ce confirm expedierea mrfii sau prestarea serviciilor; cecul de decontare, prin care emitentul cecului d ordin bncii de a plti o sum determinat de bani la prezentarea unui cec de ctre beneficiarul de cec; dispoziia incaso i dispoziia incaso trezorerial care reprezint ordinul beneficiarului privind transferarea incontestabil a unei anumite sume de mijloace bneti din contul pltitorului fr acordul lui. Drept baz de ntocmire a dispoziiilor incaso servesc titlurile executorii, contractele sau actele legislative care prevd dreptul ncasrii incontestabile. Inspectoratele Fiscale de Stat emit dispoziii incaso pentru ncasarea impozitelor restante, judectoriile - pentru plata preteniilor altor ntreprinderi, bncile - pentru ncasarea datoriilor privind creditele nerambursate i dobnzile aferente lor etc. Documentele de decontare trebuie s corespund cerinelor legislaiei n vigoare privind structura, coninutul, dimensiunile i modul de legalizare. Ele trebuie ntocmite numai n limba de stat, n dou, trei sau patru exemplare i sunt valabile de la o zi pn la trei zile lucrtoare. Vrsarea numerarului din casieria ntreprinderii la conturile bancare se efectueaz n baza diferitelor documente bancare tipizate, ntocmite manual sau automatizat, n funcie de direcia i scopul vrsmntului: foaia de vrsmnt, cu chitan i ordin, utilizat pentru depunerile n conturile bancare n timpul operativ sau prelungit la bnci; borderoul nsoitor utilizat la depunerile de numerar prin geni sigilate de ctre clienii cu un volum mare de ncasri; avizul de plat n numerar - pentru plata impozitelor i taxelor la bugetul de stat. Ridicarea numerarului n casierie pentru diferite scopuri se efectueaz n baza unui cec bnesc din carnetul de cecuri bneti, eliberat anterior ntreprinderii la cererea acesteia. Documentele spre plat se execut n limita soldului din contul curent sau peste acesta, dac cu banca comercial s-a ncheiat un contract de credit de tip overdraft. In cazul lipsei de mijloace bneti pe contul curent instituia bancar _Capitolul 7. Contabilitatea mijloacelor bneti_ 156 primete spre execuie numai dispoziiile incaso i dispoziiile incaso trezoreriale. Aceste dispoziii incaso se nregistreaz ntr-un registru special i se achit la apariia mijloacelor bneti pe contul curent, fr acordul titularului de cont, conform modului de nregistrare, dac legislaia n vigoare nu prevede o alt modalitate. ntreprinderea primete de la banc periodic, de obicei, dup fiecare tranzacie bancar, extrase de cont cu anexarea la ele a documentelor, n baza crora au fost ntocmite nregistrrile n extrasul de cont. Extrasul de cont

este un document bancar care prezint titularului de cont descifrarea micrilor pe contul curent i permite verificarea egalitii soldului final debitor de pe contul contabil din registrul contabil cu soldul final pe contul bancar indicat n ultimul extras de cont, iar documentele anexate - veridicitatea micrilor pe contul curent efectuate de ctre banc. Evidena analitic a mijloacelor bneti se ine pe bnci comerciale la care sunt deschise conturile curente, pe tipuri de mijloace bneti legate i nelegate. Pentru generalizarea informaiei privind existena i micarea mijloacelor bneti n valut naional, nregistrate n contul curent al ntreprinderii la banc, este destinat contul de activ 242 Cont de decontare". n debitul acestui cont se reflect ncasarea mijloacelor bneti n valut naional, iar n credit -utilizarea mijloacelor bneti. Soldul acestui cont este debitor i reprezint suma mijloacelor bneti n contul curent la finele perioadei de gestiune. n cadrul contului 242 Cont de decontare" pot fi deschise urmtoarele subconturi: 2421 Mijloace bneti nelegate", 2422 Mijloace bneti legate". Subcontul 2422 Mijloace bneti legate" este destinat evidenei distincte a mijloacelor bneti sechestrate, blocate, gajate. n contul curent se reflect mijloacele bneti ncasate pentru produsele, mrfurile vndute, serviciile prestate cumprtorilor i clienilor, achitarea creanelor, primirea creditelor bancare i mprumuturilor, depunerea mijloacelor bneti din casieria ntreprinderii etc. ncasrile mijloacelor bneti n contul curent se reflect n debitul contului 242 Cont de decontare" n coresponden cu creditul conturilor: din clasa 6 Venituri" - la suma veniturilor ncasate nemijlocit prin mijloace bneti: Dt 242 Cont de decontare" - la suma total a ncasrilor Ct 611 Venituri din vnzri" - la sumele ncasate din vnzri, prestri de servicii (fr TVA i accize) Ct 612 Alte venituri operaionale" - la suma ncasrilor din vnzarea altor active curente (fr TVA i accize), sub form de pli de arend n cazul arendei operaionale Ct 621 Venituri din activitatea de investiii" - la valoarea din vnzarea activelor pe termen lung (fr TVA i accize) _Capitolul 7. Contabilitatea mijloacelor bneti_ 157 Ct 622 Venituri din activitatea financiar" - la suma plilor de arend n cazul arendei finanate, dobnzilor, redevenelor Ct 623Venituri excepionale" - la ncasrile sub form de recuperri ale pierderilor rezultate din situaiile excepionale; la sumele TVA i accize primite aferente valorilor n mrfuri i materiale livrate la achitarea nemijlocit: Dt 242 Cont de decontare" Ct 534 Datorii privind decontrile cu bugetul"; la ncasrile n vederea achitrii creanelor: Dt 242 Cont de decontare " Ct 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale" Ct 223 Creane pe termen scurt ale prilor legate" Ct 227 Creane pe termen scurt ale personalului" Ct 228 Creane pe termen scurt privind veniturile calculate" Ct 229 Alte creane pe termen scurt" Ct 134 Creane pe termen lung"; la sumele primite ale creditelor bancare i mprumuturilor: Dl 242 Cont de decontare" Ct 411 Credite bancare pe termen lung" Ct 412 Credite bancare pe termen lung pentru salariai" Ct 511 Credite bancare pe termen scurt" Ct 512 Credite bancare pe termen scurt pentru salariai" Ct 413 mprumuturi pe termen lung" Ct 513 mprumuturi pe termen scurt"; la suma mijloacelor bneti sub form de avansuri pe termen scurt i lung primite: Dt 242 Cont de decontare" Ct 424 Avansuri pe termen lung primite" Ct 523 A van&uri pe termen scurt primite99. Ieirile mijloacelor bneti din contul curent se nregistreaz n creditul contului 242 Cont de decontare" n coresponden cu debitul urmtoarelor conturi: n vederea achitrii datoriilor financiare i comerciale: Dt 411 Credite bancare pe termen lung" Dt 412 Credite bancare pe termen lung pentru salariai" Dt 511 Credite bancare pe termen scurt" Dt 512 Credite bancare pe termen scurt pentru salariai" Dt 413 mprumuturi pe termen lung" Capitolul 7. Contabilitatea mijloacelor bneti 157 Dt 513 mprumuturipe termen scurt"

Dt 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" Dt 522 Datorii pe termen scurt fa de prile legate" Ct 242 Cont de decontare "; n vederea achitrii datoriilor fa de personal, de buget, fondurile extrabugetare, instituiile publice, Casa Naional de Asigurri Sociale, organele sindicale, companiile de asigurri, ali creditori: Dt 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii" Dt 532 Datorii fa de personal privind alte operaii" Dt 533 Datorii privind asigurrile" Dt 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" Dt 537 Datorii fa de fondatori i ali participani" Dt 539 Alte datorii pe termen scurt" Ct 242 Cont de decontare "; la ridicarea disponibilitilor bneti n casierie: Dt 241 Casa" Ct 242 Cont de decontare"; la sumele mijloacelor bneti plasate n investiii pe termen lung i scurt n pri nelegate i legate: Dt 131 Investiiipe termen lung n pri nelegate" Dt 132 Investiii pe termen lung n pri legate" Dt 231 Investiiipe termen scurt n pri nelegate" Dt 232 Investiii pe termen scurt n pri legate" Ct 242 Cont de decontare"; la sumele TVA i accizelor transferate aferente valorilor n mrfuri i materiale procurate i serviciilor primite la achitarea nemijlocit: Dt 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" Ct 242 Cont de decontare". Operaiunile economice privind micarea mijloacelor bneti pe contul curent se reflect n registrul pentru contul 242 Cont de decontare" care se elaboreaz de sine stttor de fiecare ntreprindere i se organizeaz pe perioade, pe conturi corespondente i pe tipuri de activiti. La sfritul perioadei de gestiune datele din acest registru se utilizeaz la ntocmirea Raportului privind fluxul mijloacelor bneti i se trec n Cartea mare. _Capitolul 7. Contabilitatea mijloacelor bneti_ 158 7.4. Contabilitatea mijloacelor bneti n conturile valutare Actualmente este n cretere numrul ntreprinderilor rezidente (n continuare -ntreprinderi) care desfoar activitate economic extern i, ca urmare, efectueaz diverse operaiuni n valut strin. n conformitate cu Regulamentul privind deschiderea i nchiderea conturilor la bncile din Republica Moldova nr.415 din 30.12.1999, cu modificrile i completrile ulterioare, i Regulamentul privind reglementarea valutar pe teritoriul Republicii Moldova aprobat prin Hotrrea Consiliului de Administraie al Bncii Naionale a Moldovei (proces-verbal nr.2 din 13.01.1994), cu modificrile i completrile ulterioare, instituiile bancare autorizate deschid unor astfel de ntreprinderi conturi curente n valut strin. Actele normative nominalizate ofer fiecrei ntreprinderi dreptul de a deschide mai multe conturi n orice valut strin. Pentru a deschide un cont curent n valut strin (n continuare - cont valutar) ntreprinderile prezint aceleai documente ca i n cazul deschiderii contului curent n valut naional (vezi paragraful 7.3). Dup verificarea documentelor respective, prin decizia conductorului (sau a altei persoane mputernicite) banca deschide ntreprinderii contul valutar, atribuindu-i numrul respectiv. La deschiderea contului valutar, de regul, ntre ntreprindere i instituia bancar se ncheie un contract de deservire n care se stipuleaz nomenclatorul serviciilor prestate de banc, comisioanele, drepturile i obligaiile prilor etc. Modul de efectuare a operaiunilor prin contul valutar este reglementat de legislaia n vigoare. Astfel, n contul valutar al ntreprinderii mijloacele pot fi primite numai prin virament, dac o alt modalitate nu este prevzut de B.N.M. Pentru efectuarea operaiunilor n valuta strin, cum ar fi achitarea datoriilor aferente contractelor care prevd importul de mrfuri i servicii, rambursarea creditelor n valut strin, achitarea cheltuielilor de deplasare n strintate, precum i n alte cazuri prevzute de legislaia n vigoare, ntreprinderile pot procura valuta respectiv. n acest scop ele prezint bncii n care se deservesc o cerere, n care reflect destinaia valutei strine procurate, documentul care confirm necesitatea procurrii valutei strine, termenul de executare etc. Dac ntreprinderea n termen stabilit de la data procurrii valutei strine nu a folosit-o n scopurile n care a fost procurat, ea este obligat s o propun pentru vnzare bncii autorizate. Valuta strin n numerar poate fi eliberat din contul valutar doar pentru cheltuieli de deplasare n strintate, precum i alte cheltuieli aferente prevzute de Regulamentul cu privire la detaarea angajailor ntreprinderilor, instituiilor i organizaiilor din Republica Moldova aprobat prin Hotrrea Guvernului Republicii Moldova nr.836 din 24.06.2002. Suma valutei strine n numerar eliberat ntreprinderilor pentru cheltuieli de _Capitolul 7. Contabilitatea mijloacelor bneti_ 158

deplasare nu va depi echivalentul a 5 000 dolari S.U.A. lunar pentru fiecare persoan detaat. Totodat, banca autorizat elibereaz i permisiunea corespunztoare de scoatere a valutei strine peste hotare. Sumele care depesc limita nominalizat se elibereaz cu autorizaia B.N.M. ntreprinderile nu au dreptul s transfere mijloace din contul valutar n conturile valutare ale altor rezideni, cu excepia bncilor autorizate. Ct privete transferurile din contul valutar n conturile nerezidenilor, acestea pot fi realizate n cadrul operaiunilor curente internaionale, operaiunilor privind transferurile de capital care pot fi efectuate fr autorizaia B.N.M., precum i n alte cazuri prevzute de Regulamentul privind reglementarea valutar pe teritoriul Republicii Moldova. Astfel de transferuri se permit cu condiia c mijloacele n contul valutar au fost nregistrate n limitele operaiunilor curente internaionale, procurate pe piaa valutar intern sau nregistrate pe alte ci ce nu contravin legislaiei n vigoare. Pentru a efectua transferuri din contul valutar ntreprinderile prezint bncii documentele care confirm necesitatea efecturii acestor pli i conin date privind suma plii. Pe originalul documentului respectiv persoana responsabil a bncii face meniunea despre data, suma plii i denumirea bncii, pe care o autentific prin semntura sa i tampila bncii. Copiile acestor documente se pstreaz la banc. Efectuarea operaiunilor n valut strin necesit folosirea de ctre ntreprinderi a documentelor prevzute n Nomenclatorul tipurilor de documente de decontare i contabile utilizate la efectuarea operaiunilor bancare aprobat prin Hotrrea Bncii Naionale a Moldovei nr.168 din 08.06.2000, cum ar fi: dispoziia de plat n valut - pentru efectuarea decontrilor i reflectarea n evidena contabil a operaiunilor n valut strin; nota de contabilitate - pentru perceperea comisioanelor i a altor pli la efectuarea operaiunilor n valut strin; ordinul de plat n valut - la eliberarea numerarului n valut strin; ordinul de ncasare n valut - pentru ncasrile de numerar n valut strin. Evidena analitic a mijloacelor valutare se ine separat n valut strin i n lei pe fiecare valut strin, n funcie de sursele de provenien i direciile de folosire a acestora. Pentru generalizarea informaiei privind existena i micarea mijloacelor bneti n valut strin este destinat contul de activ 243 Cont valutar". n debitul acestui cont se nregistreaz ncasarea mijloacelor bneti n valut strin, iar n credit - utilizarea lor. Soldul contului este debitor i reflect suma mijloacelor bneti n valut strin la finele perioadei de gestiune. _Capitolul 7. Contabilitatea mijloacelor bneti_ 159 n cadrul contului 243 Cont valutar" pot fi deschise urmtoarele subconturi: 2431 Conturi valutare n ar", 2432 Conturi valutare n strintate", 2433 Mijloace valutare legate". Subcontul 2431 Conturi valutare n ar" este destinat pentru nregistrarea operaiunilor n valut strin efectuate de ntreprinderi prin intermediul conturilor valutare deschise n instituiile bancare din Republica Moldova. Subcontul 2432 Conturi valutare n strintate" se utilizeaz de ntreprinderile care au autorizaia B.N.M. pentru a deschide conturi valutare n instituiile bancare din strintate i efectueaz operaiuni n valut strin prin intermediul acestor conturi. Subcontul 2433 Mijloace valutare legate" este destinat pentru evidena distinct a mijloacelor bneti n valut strin sechestrate, blocate, gajate. n contul 243 Cont valutar" se nregistreaz echivalentul n lei al sumelor exprimate n valut strin. Pentru recalculare se aplic cursul de schimb valutar stabilit de B.N.M. la data efecturii operaiunii respective (data ncasrii mijloacelor bneti n valut strin sau a transferrii acestora). Dintre operaiunile reflectate n contul 243 Cont valutar" menionm, n primul rnd, operaiunile curente privind procurarea i/sau vnzarea valutei strine, cumprarea i/sau vnzarea produselor, mrfurilor i serviciilor contra valut strin, primirea i/sau achitarea creditelor n valut strin, alte procurri i/sau vnzri de active pentru care ntreprinderea i asum angajamente sau se achit n valut strin. La procurarea (vnzarea) valutei strine de ctre ntreprindere se ntocmesc urmtoarele formule contabile: la suma valutei strine procurate (echivalentul n lei): Dt 243 Cont valutar" Ct 242 Cont de decontare la suma valutei strine vndute (echivalentul n lei): Dt 242 Cont de decontare" Ct 243 Cont valutar", la suma comisionului pentru serviciile de procurare ( vnzare) a valutei strine: Dt 713 Cheltuieli generale i administrative " Ct 242 Cont de decontare ". Capitolul 7. Contabilitatea mijloacelor bneti Exemplul 7.1 ntreprinderea Moldtex" a ncheiat un contract care prevede importul de mrfuri, n vederea achitrii contractului ntreprinderea a prezentat bncii autorizate o cerere n care solicit procurarea a 20 000 dolari S.U.A. Cursul de

vnzare a valutei strine stabilit de banc coincide cu cursul de schimb valutar al B.N.M. i constituie 14,1331 lei pentru 1 dolar S.U.A. Pentru serviciile prestate ntreprinderea achit bncii un comision de 1 % . n baza datelor prezentate mai sus din contul curent n valut naional vor fi transferate bncii 285 489 lei, din care 282 662 lei - pentru procurarea valutei strine(20 000 $ x 14,1331 lei) i 2 827 lei - comisionul pentru serviciile prestate de banc [(20 000 $xO,01)x 14,1331 lei]. n contabilitatea ntreprinderii se vor ntocmi urmtoarele formule contabile: a) la suma valutei strine procurate: Dt 243 Cont valutar" 282 662 lei Ct 242 Cont de decontare" 282 662 lei; b) la suma comisionului achitat bncii: Dt 713 Cheltuieli generale i administrative" 2 827 lei Ct 242 Cont de decontare" 2 827 lei. ncasrile de mijloace bneti n valut strin n cadrul altor operaiuni curente ale ntreprinderii se reflect prin urmtoarele formule contabile: la sumele ncasrilor n vederea achitrii creanelor: Dt 243 Cont valutar" Ct 134 Creane pe termen lung" Ct 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale" Ct 223 Creane pe termen scurt ale prilor legate" Ct 224 Avansuripe termen scurt acordate" Ct 227 Creane pe termen scurt ale personalului" Ct 228 Creane pe termen scurt privind veniturile calculate" Ct 229 Alte creane pe termen scurt"; la sumele creditelor bancare i mprumuturilor primite: Dt 243 Cont valutar" Ct 411 Credite bancare pe termen lung" Ct 413 mprumuturi pe termen lung" Ct 511 Credite bancare pe termen scurt" Ct 513 mprumuturi pe termen scurt"; la sumele mijloacelor bneti primite sub form de avansuri pe termen scurt i lung: Dt 243 Cont valutar" Ct 424 A vansuri pe termen lung primite " Ct 523 Avansuri pe termen scurt primite"; 160 _Capitolul 7. Contabilitatea mijloacelor bneti_ 160 la suma mijloacelor bneti vrsate n contul valutar din casieria ntreprinderii: Dt 243 Cont valutar" Ct 241 Casa". Ieirile de mijloace bneti din contul valutar al ntreprinderii se contabilizeaz prin urmtoarele nregistrri: la sumele transferate n vederea achitrii datoriilor financiare i comerciale: Dt 411 Credite bancare pe termen lung" Dt 413 mprumuturi pe termen lung" Dt 511 Credite bancare pe termen scurt" Dt 513 mprumuturipe termen scurt" Dt 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" Dt 522 Datorii pe termen scurt fa de prile legate" Dt 523 A vansuri pe termen scurt primite " Dt 537 Datorii fa de fondatori i ali participani" Dt 539 Alte datorii pe termen scurt" Ct 243 Cont valutar"; la suma disponibilitilor bneti ridicate n casierie pentru cheltuieli de deplasare n strintate: Dt 241 Casa" Ct 243 Cont valutar"; la sumele mijloacelor bneti plasate sub form de investiii pe termen lung i scurt n pri nelegate i legate (dac achitarea investiiilor are loc n momentul procurrii acestora): Dt 131 Investiiipe termen lung n pri nelegate" Dt 132 Investiiipe termen lung n pri legate" Dt 231 Investiiipe termen scurt n pri nelegate" Dt 232 Investiii pe termen scurt n pri legate" Ct 243 Cont valutar". nregistrrile n contul 243 Cont valutar" se efectueaz n baza extrasului de cont eliberat de banca la care ntreprinderea are deschis contul valutar. n acest extras se indic data, cursul de schimb valutar stabilit de B.N.M., codul i denumirea valutei strine, soldul la nceputul i sfritul zilei, rulajele debitor i creditor. La extrasul de cont se anexeaz documentele care confirm efectuarea operaiunilor respective.

Operaiunile reflectate n debitul i creditul contului 243 Cont valutar" se nscriu n registrele analitice i sintetice elaborate de sine stttor de fiecare _Capitolul 7. Contabilitatea mijloacelor bneti_ 161 ntreprindere. Astfel de registre servesc pentru ntocmirea ulterioar a Raportului privind fluxul mijloacelor bneti. Ca urmare a modificrii cursului de schimb valutar n perioada dintre data efecturii operaiunii n valut strin i data achitrii acesteia sau data ntocmirii rapoartelor financiare apar diferene de curs valutar. Diferena de curs valutar rezult din reflectarea n contabilitate i rapoartele financiare a aceleiai operaiuni n valut strin la diferite cursuri de schimb valutar, precum i din recalcularea mijloacelor bneti, creanelor, capitalului nevrsat i datoriilor n valut strin la data ntocmirii bilanului. Diferenele de curs valutar pot fi clasificate dup diferite criterii: n funcie de caracterul modificrii cursului de schimb al valutei strine se disting: a) diferente de curs favorabile, b) diferene de curs nefavorabile; n funcie de tipul operaiunii n valut strin se evideniaz: a) diferene de curs aferente operaiunilor curente, b) diferene de curs aferente operaiunilor privind fluxul de capital. n cazul creterii cursului de schimb al valutei strine fa de valuta naional n posturile de activ ale Bilanului contabil, inclusiv n postul 420 Cont valutar", se nregistreaz diferenele de curs favorabile, iar la scderea cursului de schimb al valutei strine fa de valuta naional - diferenele de curs nefavorabile. Modul de determinare, constatare i reflectare n contabilitate a diferenelor de curs valutar n cazul efecturii operaiunilor n valut strin este reglementat de prevederile S.N.C. 21 Efectele variaiilor cursurilor valutare". Astfel, diferenele de curs aferente operaiunilor curente n valut strin se trec la veniturile i/sau cheltuielile perioadei n care au fost constatate. Diferenele de curs valutar favorabile se reflect n contul 622 Venituri din activitatea financiar", subcontul 6223 Venituri din diferene de curs valutar", iar cele nefavorabile - n contul 722 Cheltuieli ale activitii financiare", subcontul 7223 Cheltuieli privind diferenele de curs valutar". Diferenele de curs valutar aferente soldurilor mijloacelor bneti n contul valutar se reflect n modul urmtor: la suma diferenelor de curs valutar favorabile: Dt 243 Cont valutar" Ct 622 Venituri din activitatea financiar", subcontul 6223 "Venituri din diferene de curs valutar"; la suma diferenelor de curs valutar nefavorabile: _Capitolul 7. Contabilitatea mijloacelor bneti_ nregistrri contabile privind reflectarea diferenelor de curs valutar aferente operaiunilor curente Nr. Coninutul operaiunilor economice Suma, Corespondena conturilor crt. lei debit credit 1 2 3 4 5 1. nregistrarea n contul valutar a plii anticipate 139 538 243 523 pentru livrarea ulterioar (10 000 $x 13,9538 lei) 2. 3. 4. 5. Reflectarea valorii de vnzare a mrfurilor (10 000 $x 13,9770 lei) Decontarea costului efectiv al mrfurilor vndute Trecerea n cont a sumei avansului primit anterior Reflectarea diferenelor de curs valutar: a) privind facturile comerciale [(13,9538 lei - 13,9770 lei) x 10000 $] b) privind soldul mijloacelor bneti n contul valutar

139 770 90 000 139 538

221 711 523

611 217 221

232

722

221

[(13,8220 lei - 13,9538 lei) x 10 000 $] 1 318 722 243 Prin intermediul contului valutar ntreprinderea efectueaz i operaiuni privind fluxul de capital, inclusiv cele ce se refer la formarea capitalului statutar, n cazul cnd se prevd depuneri n valut strin. n astfel de situaii n contul 243 Cont valutar99 se reflect decontrile aferente apariiei i 161 Dt 722 Cheltuieli ale activitii financiare99, subcontul 7223 Cheltuieli privind diferenele de curs valutar99 Ct 243 Cont valutar99.

Exemplul 7.2 ntreprinderea Credo" a emis o factur unui cumprtor din Rusia pentru livrarea mrfurilor cu valoarea contractual de 10 000 dolari S.U.A. Costul efectiv al mrfurilor livrate constituie 90 000 lei. Clauzele contractului prevd achitarea anticipat (100%) a mrfurilor. Cursul de schimb al dolarului S.U.A. n raport cu leul moldovenesc a constituit: la data ncasrii plii anticipate de la cumprtorul din Rusia pentru livrarea ulterioar - 13,9538 lei pentru 1 dolar S.U.A.; la data ntocmirii declaraiei vamale - 13,9770 lei pentru 1 dolar S.U.A.; la data ntocmirii Bilanului contabil 13,8220 lei pentru 1 dolar S.U.A. n baza datelor prezentate mai sus (fr a ine cont de procedurile vamale i cheltuielile de transport), n contabilitatea ntreprinderii se ntocmesc urmtoarele formule contabile (tabelul 7.1). Tabelul 7.1 Capitolul 7. Contabilitatea mijloacelor bneti 162 achitrii datoriilor privind aportul fondatorilor (participanilor). Echivalentul n lei al datoriilor (aporturilor) n valut strin se determin prin aplicarea cursului de schimb valutar stabilit de B.N.M. la data semnrii actelor de constituire (inclusiv n cazul renregistrrii mrimii capitalului statutar) i la data ncasrii mijloacelor bneti sau a altor bunuri cu valoare monetar. Recalcularea respectiv este necesar i la finele perioadei de gestiune ( data ntocmirii Bilanului contabil) n cazul n care exist datorii aferente aportului la capitalul statutar (capital nevrsat). Prin urmare, diferenele de curs valutar aferente aportului la capitalul statutar se determin ca diferena dintre echivalentul n lei al datoriei (aportului) la data apariiei acesteia (data semnrii contractului de constituire) i data ncasrii mijloacelor de la fondatori n vederea achitrii ei. Diferenele de curs valutar aferente operaiunilor privind aporturile la capitalul statutar se reflect n contul 312 Capital suplimentar", subcontul 3122 Diferene de curs aferente aporturilor valutare n capitalul statutar". Diferenele de curs valutar favorabile se reflect n creditul contului nominalizat, iar cele nefavorabile - n debitul acestuia. Diferenele de curs valutar aferente operaiunilor privind aporturile la capitalul statutar al ntreprinderii se contabilizeaz n modul urmtor: la suma diferenelor de curs valutar favorabile: a) aferente mijloacelor bneti depuse n valut strin n momentul nregistrrii ntreprinderii: Dt 243 Cont valutar" Ct 312 Capital suplimentar", subcontul 3122 Diferene de curs aferente aporturilor valutare n capitalul statutar"', b) aferente achitrii ( recalculrii) capitalului nevrsat: Dt 313 Capital nevrsat" Ct 312 Capital suplimentar", subcontul 3122 Diferene de curs aferente aporturilor valutare n capitalul statutar"; la suma diferenelor de curs valutar nefavorabile: a) aferente depunerilor n valuta strin n momentul nregistrrii ntreprinderii: Dt 312 Capital suplimentar", subcontul 3122 Diferene de curs aferente aporturilor valutare n capitalul statutar" Ct 311 Capital statutar"; b) aferente achitrii ( recalculrii) capitalului nevrsat: Dt 312 Capital suplimentar", subcontul 3122 Diferene de curs aferente aporturilor valutare n capitalul statutar" Ct 313 Capital nevrsat". Capitolul 7. Contabilitatea mijloacelor bneti Exemplul 7.3 Conform contractului de constituire, cota de participare a investitorilor strini n capitalul statutar al ntreprinderii mixte constituie 25 000 dolari S.U.A. Cursul de schimb valutar la data semnrii contractului de constituire este de 13,9462 lei pentru 1 dolar S.U.A. Pn la data nregistrrii ntreprinderii fondatorii strini au virat n contul valutar provizoriu al acesteia 40 % din capitalul statutar. Cursul de schimb valutar la data transferrii a constituit 13,9770 lei pentru 1 dolar S.U.A. Peste dou luni dup nregistrarea ntreprinderii fondatorii i-au achitat integral datoriile privind cotele de participare la capitalul statutar. La data achitrii datoriilor aferente capitalului nevrsat cursul valutar a constituit 13,9315 lei pentru 1 dolar S.U.A. La reflectarea diferenelor de curs valutar aferente depunerilor n valut strin n contabilitatea ntreprinderii se ntocmesc urmtoarele formule contabile (tabelul 7.2). Tabelul 7.2 nregistrri contabile privind reflectarea diferenelor de curs valutar aferente aporturilor la capitalul statutar Nr. Suma, lei Corespondena conturilor crt. Coninutul operaiunilor economice debit credit 1 2 3 4 5

Reflectarea depunerilor investitorilor strini n 139 462 243 311 capitalul statutar al ntreprinderii (25 000 $x0,4x 13,9462 lei) 2. Reflectarea diferenelor de curs valutar 308 243 312 favorabile (10 000 $ x 13,9770 lei - 139 462 lei) 3. Reflectarea cotei neachitate privind depunerile 209 193 313 311 investitorilor strini n capitalul statutar (15 000 $x 13,9462 lei) 4. Achitarea datoriilor aferente aporturilor 208 973 243 313 investitorilor strini la capitalul statutar (15 000 $x 13,9315 lei) 5. Reflectarea diferenelor de curs valutar 220 312 313 nefavorabile (208 973 lei - 209 193 lei) Diferenele de curs valutar care apar n cadrul operaiunilor n valut strin nu se vor confunda cu veniturile i cheltuielile (diferenele de sum) rezultate din procurarea (vnzarea) valutei strine. Astfel, diferenele care apar n cazul procurrii (vnzrii) valutei strine prin intermediul bncii comerciale nu pot fi recunoscute ca diferene de curs valutar, deoarece ele rezult din aplicarea a dou tipuri de curs valutar - curs valutar stabilit de B.N.M. i curs comercial (de cumprare/vnzare) stabilit de banca autorizat. Procurarea 163 _Capitolul 7. Contabilitatea mijloacelor bneti_ 163 (vnzarea) valutei strine se realizeaz la cursul valutar comercial, iar n contabilitate astfel de operaiuni se reflect la cursul valutar al B.N.M.. Ca urmare, se formeaz diferena de sum (venituri sau cheltuieli) dintre evaluarea valutei strine respective la cursul stabilit de B.N.M. i cursul bncii autorizate la aceeai dat. Veniturile (cheltuielile) respective se reflect n componena altor venituri (cheltuieli) operaionale ale ntreprinderii prin urmtoarele nregistrri contabile: la diferena de sum nefavorabil aferent procurrii (vnzrii) valutei strine: Dt 714 Alte cheltuieli operaionale" Ct 242 Cont de decontare "\ la diferena de sum favorabil aferent procurrii (vnzrii) valutei strine: Dt 242 Cont de decontare " Ct 612 Alte venituri operaionale". Exemplul 7.4 S presupunem c cursul de vnzare a valutei strine stabilit de banca autorizat (vezi exemplul 7.1) constituie 14,2200 lei pentru 1 dolar S.U.A., iar cursul de schimb valutar al B.N.M. rmne acelai - 14,1331 lei pentru 1 dolar S.U.A. n acest caz din contul curent n valut naional vor fi transferate bncii 287227 lei, din care 284 400 lei - pentru procurarea valutei strine(20 000 $ x 14,2200 lei) i 2 827 lei - comisionul pentru serviciile prestate de banc [(20 000 $ x 0,01) x 14,1331 lei]. In contabilitate valuta strin procurat se reflect la cursul valutar al B.N.M. Diferena dintre evaluarea valutei strine la acest curs de 282 662 lei (20 000 $ x x 14,1331 lei) i evaluarea la cursul bncii autorizate de 284 400 lei (20 000 $ x x 14,2200 lei) constituie 1 738 lei i se constat ca diferen de sum nefavorabil aferent procurrii valutei strine . n contabilitatea ntreprinderii se vor ntocmi urmtoarele formule contabile: 1. La suma valutei strine procurate: Dt 243 Cont valutar" 282 662 lei Ct 242 Cont de decontare" 282 662 lei. 2. La suma comisionului achitat bncii: Dt 713 Cheltuieli generale i administrative" 2 827 lei Ct 242 Cont de decontare" 2 827 lei. 3. La diferena de sum nefavorabil aferent procurrii valutei strine: Dt 714 Alte cheltuieli operaionale" 1 738 lei Ct 242 Cont de decontare"' 1 738 lei. _Capitolul 7. Contabilitatea mijloacelor bneti_ 163 7.5. Contabilitatea mijloacelor bneti n alte conturi bancare n afar de conturile curente i valutare, ntreprinderile pot deschide la banc i alte conturi speciale destinate efecturii unor operaiuni de decontare specifice. n aceste conturi se ine evidena mijloacelor bneti att n valut naional, ct i n valut strin alocate n acreditive, carnete de cecuri cu limit de sum, crduri bancare. 1.

Modul de efectuare a decontrilor pe conturile speciale la bnci este reglementat de Regulamentul privind decontrile fr numerar n Republica Moldova nr.25/11-02 din 12.07.1996 i Regulamentul privind organizarea de ctre bnci a plilor cu crduri pe teritoriul Republicii Moldova nr.58/11-02 din 22.05.1997, cu modificrile i completrile ulterioare. Acreditivul reprezint ordinul dat bncii comerciale de titularul de cont bancar de a deschide un cont special la dispoziia beneficiarului, pentru a plti valorile materiale livrate sau serviciile prestate, la prezentarea documentelor ce confirm expedierea mrfurilor sau prestarea serviciilor. Acreditivul poate fi deschis n valut naional sau strin, n banca pltitorului sau a beneficiarului. Multitudinea condiiilor de funcionare a acreditivului condiioneaz clasificarea acestuia dup diferite criterii: n funcie de forma juridic, acreditivul se divizeaz n: revocabil care poate fi modificat sau anulat de banca emitent sau pltitor fr acordul i avizarea beneficiarului; irevocabil care conine clauze privind imposibilitatea modificrii sau anulrii acestuia fr consimmntul prilor contractante. n funcie de gradul de garantare a plii, n literatura de specialitate acreditivul poate fi: acoperit, valoarea cruia este asigurat i de alte instituii bancare; neacoperit, fr garantarea suplimentar a plii de ctre alte instituii bancare. Pe teritoriul Republicii Moldova se utilizeaz numai acreditivul acoperit i irevocabil. Acreditivul este destinat pentru decontrile numai cu un singur beneficiar i nu poate fi readresat. Nu se admite achitarea acreditivului n numerar. n Republica Moldova acreditivul se deschide pe o perioad de 25 de zile. Termenul nchiderii acreditivului deschis pe seama mijloacelor bugetare nu poate depi limita anului bugetar, adic 31 decembrie. nchiderea sau suspendarea acreditivului se efectueaz: a) la expirarea termenului acreditivului; _Capitolul 7. Contabilitatea mijloacelor bneti_ 164 b) la cererea prilor contractante privind refuzul de utilizare a acreditivului pn la expirarea termenului acestuia. Pentru deschiderea acreditivului pltitorul prezint la banca comercial o cerere de acreditiv n care trebuie indicate: conturile pltitorului, beneficiarului i bncilor participante, perioada valabilitii acreditivului, lista i denumirea documentelor, n baza crora se utilizeaz acreditivul, numrul i data contractului cu privire la efectuarea decontrilor prin acreditiv, denumirea mrfii i serviciilor. Dac una din condiiile menionate lipsete sau nu se ndeplinete ulterior, acreditivul nu se deschide sau nu se execut. Pltitorul primete de la banc extrasul de cont i borderou! de utilizare a acreditivului remis de ctre beneficiar prin banca sa. Evidena analitic a acreditivelor se ine pe tipuri de acreditive, pe bnci la care sunt deschise acreditivele, pe clieni care beneficiaz de acreditive i valuta n care sunt deschise acreditivele. Cecul este un document de decontare prin care ntreprinderea d ordin bncii pltitoare de a plti o anumit sum de bani la prezentarea cecului de ctre beneficiarul de cec. Agenii economici - persoane juridice pot utiliza pe teritoriul Republicii Moldova numai cecuri cu limit de sum. Termenul de valabilitate a carnetului de cecuri cu limit de sum constituie un an, iar a cecului din carnetul de cecuri cu limit de sum eliberat beneficiarului de cec spre plat la banc - 10 zile lucrtoare. Perioada carnetului de cecuri cu limit de sum poate fi prelungit, iar soldul -completat. Pentru primirea carnetului de cecuri cu limit de sum, la banc se nainteaz o cerere care trebuie s cuprind semnturile persoanelor cu dreptul de a semna documentele de decontare i amprenta tampilei. mpreun cu cererea se prezint o dispoziie de plat privind transferarea mijloacelor bneti din contul curent sau cel de mprumut pe contul extrabilanier al bncii din care se va utiliza carnetul de cecuri cu limit de sum. La sfritul lunii beneficiarul de cecuri ntocmete borderoul cecurilor primite i l transmite mpreun cu cecurile bncii spre executare. Ca urmare, emitentul de cec primete mpreun cu extrasul de cont un exemplar al borderoului cecurilor drept confirmare a plii cecului. Controlul asupra folosirii carnetului de cecuri cu limit de sum eliberat ntreprinderii pentru stingerea datoriei de creditor se ine n mod operativ de ctre contabilul-ef. Evidena analitic a carnetelor de cecuri cu limit de sum se ine pe fiecare carnet de cecuri primit. _Capitolul 7. Contabilitatea mijloacelor bneti_ 164 Un alt cont bancar deschis de ntreprinderi se materializeaz n obinerea unui card bancar. Crdul bancar reprezint o baz de date (informaie) standardizat, protejat i individualizat, stocat pe un suport material, fiind utilizat de deintor n modul prevzut n obligaiile reciproce cu emitentul crdului i acceptat de vnztor n calitate de instrument de plat la procurarea de mrfuri, primirea de servicii, obinerea de numerar i altor servicii. Mijloacele bneti aflate pe crduri bancare sunt utilizate preponderent de titularii de

avans pentru achitarea serviciilor primite, pentru plata materialelor procurate fr ntocmirea nemijlocit a documentelor de plat (de exemplu, la achitarea pentru combustibil la staiile de alimentare cu combustibil etc). Crdurile pot fi clasificate n baza mai multor criterii: a) n funcie de sfera de utilizare: crduri locale, aria de utilizare a crora este teritoriul Republicii Moldova, crduri internaionale care pot fi utilizate att pe teritoriul Republicii Moldova, ct i peste hotarele ei (VISA, MASTERCARD-EUROCARD etc); b) dup funcia crdurilor bancare: de debit, legate direct de conturile bancare ale titularilor de crduri, din care sunt achitate valoarea bunurilor procurate i serviciilor primite sau sumele n numerar retrase de ctre titulari; de credit, conform crora titularilor le sunt deschise linii de credit, fapt ce le permite s procure bunuri sau servicii n limita unui plafon stabilit n prealabil. Creditele acordate prin crduri de credit se ramburseaz n modul stabilit n contractul de credit; achitate anticipat care reprezint crdurile achitate la o sum determinat, transferat din conturile bancare ale titularilor sau achitate n numerar; polifuncionale care mbin funcii ale crdurilor enumerate mai sus. Pentru primirea crdului bancar fiecare titular depune o cerere, cerere-anchet, procur, n baza crora i se va elibera crdul. La utilizarea crdurilor bancare, terminalul electronic (automatul) elibereaz un bon de plat n dou exemplare pe suport de hrtie care are o structur determinat i este utilizat pentru ntocmirea i prezentarea decontului de avans. Deintorul de card bancar primete la sfritul lunii la o dat stabilit sau la cererea titularului extrase de cont. Extrasele de cont aferente crdurilor Capitolul 7. Contabilitatea mijloacelor bneti 165 internaionale conin informaii att n valut strin, ct i recalculri n lei moldoveneti. Extrasul de cont trebuie s conin urmtoarele date: data tranzaciei; suma tranzaciei; data nregistrrii n debitul sau creditul contului; tipul tranzaciei; numrul chitanei sau alte date care vor permite verificarea nregistrrilor contabile cu ajutorul chitanei; taxele reinute pentru utilizarea crdului i a PIN-ului; adresa sau numrul de telefon pentru contact i verificri ale erorilor. Titularul crdurilor bancare este obligat s verifice corectitudinea casrii mijloacelor de pe card de ctre banc, avnd la baz raportul titularului de avans privind utilizarea mijloacelor bneti. Evidena analitic a crdurilor bancare se ine pe tipuri de crduri i pe bnci emitente. Pentru generalizarea informaiei privind existena i micarea mijloacelor bneti n acreditive, n carnete de cecuri cu limit de sum, mijloacelor pe crduri bancare este destinat contul de activ 244 Conturi speciale la bnci". n debitul acestui cont se reflect ncasarea mijloacelor bneti n conturile speciale n bnci, iar n credit utilizarea mijloacelor bneti. Soldul este debitor i reprezint suma mijloacelor bneti neutilizate, nregistrate n acreditive, carnete de cecuri cu limit de sum i crduri bancare la sfritul perioadei de gestiune. n cadrul contului 244 Conturi speciale la bnci" pot fi deschise urmtoarele subconturi: 2441 Acreditive", 2442 Carnete de cecuri cu limit de sum", 2443 Mijloace pe cartele de credit i magnetice". Deschiderea acreditivelor, primirea carnetelor de cecuri cu limit de sum i a crdurilor bancare pot fi efectuate pe seama: mijloacelor bneti proprii: Dt 244 Conturi speciale la bnci" Ct 242 Cont de decontare" Ct 243 Cont valutar"; creditelor bancare pe termen scurt: Dt 244 Conturi speciale la bnci" Ct 511 Credite bancare pe termen scurt". Diferenele de curs valutar favorabile sau nefavorabile aferente soldurilor mijloacelor valutare nregistrate n acreditive, pe crduri bancare se constat corespunztor ca venituri sau cheltuieli ale activitii financiare. Achitarea facturilor furnizorilor i antreprenorilor pe seama sumelor acreditivelor, mijloacelor de pe crduri bancare i cu cecuri din carnetele de cecuri cu limit de sum: _Capitolul 7. Contabilitatea mijloacelor bneti_ 165 Dt 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" Dt 522 Datorii pe termen scurt fa de prile legate" Dt 539 Alte datorii pe termen scurt" Dt 426 Alte datorii pe termen lung calculate" Ct 244 Conturi speciale la bnci". Soldul neutilizat al acreditivului, carnetului de cecuri cu limit de sum se vireaz n contul curent sau valutar sau la diminuarea datoriei fa de instituia bancar: Dt 242 Cont de decontare"

Dt 243 Cont valutar" Dt 511 Credite bancare pe termen scurt" Ct 244 Conturi speciale la bnci". Comisioanele achitate bncii pentru eliberarea numerarului, carnetelor cu cecuri bneti sau de decontare, valutei strine, pentru administrarea mijloacelor bneti n conturile bancare constituie cheltuieli ale perioadei i se reflect n felul urmtor: Dt 713 Cheltuieli generale i administrative" Ct 242 Cont de decontare" Ct 243 Cont valutar". Evidena sintetic a conturilor speciale la bnci se ine n registrul pentru contul 244 Conturi speciale la bnci" privind debitul i creditul acestui cont, care poate fi ntocmit manual sau automatizat. Aceste registre sunt structurate pe perioade, pe conturi corespondente i pe tipuri de activiti. La sfritul perioadei de gestiune informaia din acest registru se trece n Cartea mare. 7.6. Contabilitatea transferurilor n expediie i a documentelor bneti In procesul desfurrii activitii econmico-financiare apare necesitatea de a transfera mijloacele bneti prin oficiile potale, a efectua depuneri de numerar n instituiile bancare dup timpul operaional de deservire a clienilor n casele de ncasri serale sau casele cu program prelungit. n cazul transferurilor sau depunerilor de numerar n afara programului de lucru al instituiilor bancare, n casele de ncasri serale sau prin oficiile potale mijloacele bneti se nregistreaz n conturile bancare n ziua de lucru urmtoare. Depunerea numerarului la banc n afara programului operativ, dar pn la finele programului de lucru sau n casele de ncasri serale poate avea loc prin _Capitolul 7. Contabilitatea mijloacelor bneti_ 166 transmiterea nemijlocit a acestuia la casieriile bncii sau prin geni sigilate care se efectueaz prin: delegatul ntreprinderii direct la casieriile bncii; sau colectarea de ctre serviciul de ncasare valori al bncii. Modul de depunere a numerarului prin geni sigilate se stabilete de banc mpreun cu clienii respectivi. Pentru aceasta banca remite ntreprinderii dou geni de ncasator care sunt substituibile, iar ntreprinderea prezint doua specimene ale sigiliului imprimate pe plumb. Geanta de ncasator trebuie s fie sigilat, iar banii din ea - grupai pe bancnote. La predarea banilor la banc se ntocmesc: dispoziia de plat de cas; borderoul nsoitor. Borderou! nsoitor se ntocmete n trei exemplare: primul exemplar se nchide n geanta de ncasator, celelalte dou exemplare se nmneaz casierului sau ncasatorului mpreun cu geanta. Al treilea exemplar se restituie ntreprinderii de ctre casierul casei de ncasri serale sau ncasator, avnd semntura ncasatorului i tampila bncii care confirm predarea banilor din cas. Pe partea verso a borderoului nsoitor se indic lista bancnotelor din geant i suma total a ncasrilor predate de ntreprindere. In cazul cnd au fost descoperite lipsuri sau surplusuri se ntocmete un proces-verbal care are un caracter indiscutabil. Depunerea numerarului prin intermediul serviciului de ncasare se efectueaz pe baza contractelor ncheiate de ntreprinderi cu instituiile bancare. ncasatorul bncii, pentru a ridica geanta de ncasator, trebuie s prezinte casierului ntreprinderii legitimaia, cartela sau fia de sosire i s aplice tampila pe al treilea exemplar al borderoului nsoitor. Drept baz documentar pentru nregistrarea n contabilitate a operaiunilor privind transferurile bneti n expediie pot servi chitanele avizelor de vrsmnt n casieriile bncilor, chitanele oficiului potal, copia borderoului nsoitor al numerarului. Evidena analitic a transferurilor bneti n expediie se ine pe tipuri de transferuri bneti n expediie i instituii bancare. Pentru generalizarea informaiei privind existena i micarea mijloacelor bneti n expediie, adic a sumelor bneti depuse n casieriile bncii sau oficiilor potale, transmise ncasatorilor cu scopul nregistrrii ulterioare n contul curent sau n alt cont bancar, este destinat contul de activ 245 Transferuri bneti n expediie". n debitul acestui cont se reflect suma mijloacelor bneti n expediie, iar n credit - nregistrarea mijloacelor bneti Capitolul 7. Contabilitatea mijloacelor bneti 166 n conturile bancare. Soldul este debitor i reprezint existena mijloacelor bneti n expediie la sfritul perioadei de gestiune destinate nregistrrii n conturile bancare. La suma numerarului vrsat n casieria oficiului potal, predat ncasatorului sau casieriilor bncii, cu scopul virrii i nregistrrii n conturile bancare ale ntreprinderii, se ntocmete formula contabil: Dt 245 Transferuri bneti n expediie" Ct 241 Casa" Ct 227 Creane pe termen scurt ale personalului" Ct 229 Alte creane pe termen scurt". nregistrarea sumelor transferurilor bneti n conturile bancare se reflect n felul urmtor: Dt 242 Cont de decontare " Dt 243 Cont valutar" Ct 245 Transferuri bneti n expediie".

Pe lng mijloacele bneti n numerar, n casieria ntreprinderii pot fi pstrate i unele documente bneti, cum ar fi mrcile potale, biletele de tratament, biletele de transport achitate, foile de odihn etc. Foile procurate de la casele de odihn, sanatorii, foile turistice care se pstreaz n casieria ntreprinderii sunt destinate att lucrtorilor ntreprinderii, ct i vnzrii terilor. Foile de odihn pot fi acordate lucrtorilor la valoarea mai joas dect cea de intrare (cu reduceri). ntreprinderea stabilete de sine stttor mrimea reducerilor care le achit pe seama mijloacelor proprii. Evidena analitic a documentelor bneti se ine pe feluri de documente bneti. Evidena analitic a foilor de odihn se ine separat ntr-un registru special pe fiecare foaie de odihn, la preul nominal, cu indicarea procentului, sumei reducerii i persoanelor crora li se elibereaz aceste foi. n contabilitate, pentru generalizarea informaiei privind existena i micarea documentelor bneti, este destinat contul de activ 246 Documente bneti". n debitul acestui cont se reflect intrarea documentelor bneti n casieria ntreprinderii, iar n credit - ieirea lor. Soldul acestui cont este debitor i reprezint existena documentelor bneti la finele perioadei de gestiune. Intrarea documentelor bneti poate fi efectuat din diferite surse. 1. Procurarea documentelor bneti: a) prin achitarea nemijlocit: Dt 246 Documente bneti" Ct 241 Casa" Ct 242 Cont de decontare" Ct 243 Cont valutar"; Capitolul 7. Contabilitatea mijloacelor bneti b) prin intermediul titularului de avans: la primirea avansului spre decontare: Dt 246 Documente bneti" Ct 227 Creane pe termen scurt ale personalului"; fr primirea avansului spre decontare: Dt 246 Documente bneti" Ct 532 Datorii fa de personal privind alte operaii"; c) prin achitarea ulterioar: Dt 246 "Documente bneti" Ct 539 Alte datorii pe termen scurt" Ct 522 Datorii pe termen scurt fa de prile legate". 2. nregistrarea plusurilor de documente bneti constatate cu ocazia inventarierii: Dt 246 Documente bneti" Ct 612 Alte venituri operaionale". 3. Intrarea documentelor bneti n urma schimbului cu alte active: Dt 246 "Documente bneti" Ct 223 "Creane pe termen scurt ale prilor legate" Ct 229 "Alte creane pe termen scurt". La eliberarea foilor de odihn personalului la un pre mai mic dect cel de procurare (diferena fiind achitat pe seama ntreprinderii sau organelor sindicale) se ntocmesc formulele contabile: la suma achitat sau spre achitare de ctre personal pentru foile turistice i de odihn acordate: Dt 241 Casa" Dt 227 Creane pe termen scurt ale personalului" Ct 612 Alte venituri operaionale"; la valoarea de bilan a documentelor bneti ieite: Dt 714 Alte cheltuieli operaionale" Ct 246 Documente bneti". Conform Codului fiscal, sumele nlesnirilor acordate salariailor de ctre patron sunt considerate ca venitul impozabil al salariatului. Astfel, valoarea de bilan sau diferena dintre valoarea de bilan i valoarea la care se elibereaz foile de odihn i turistice personalului constituie veniturile acestora i sunt adunate la venitul impozabil al salariatului. 167 _Capitolul 7. Contabilitatea mijloacelor bneti_ 167 n cazul cnd valoarea foilor turistice i de odihn eliberate personalului se reine din salariu, se ntocmete formula contabil: Dt 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii" Ct 227 Creane pe termen scurt ale personalului". Utilizarea mrcilor potale, a biletelor de transport se reflect prin formula contabil: Dt 712 Cheltuieli comerciale" Dt 713 Cheltuieli generale i administrative " Ct 246 Documente bneti". La vnzarea documentelor bneti n afara ntreprinderii se nregistreaz: la preul de vnzare al documentelor bneti: Dt 229 Alte creane pe termen scurt" Ct 612 Alte venituri operaionale"; la valoarea de bilan a documentelor bneti vndute: Dt 714 Alte cheltuieli operaionale" Ct 246 Documente bneti". Reflectarea documentelor bneti constatate lips cu ocazia inventarierii: Dt 714 Alte cheltuieli operaionale" Ct 246 Documente bneti". Evidena sintetic i analitic a operaiunilor privind transferurile bneti n expediie i a documentelor bneti se ine n registrele pentru conturile 245 Transferuri bneti n expediie" i 246 Documente bneti", care se

elaboreaz de sine stttor de fiecare ntreprindere, conin informaii privind soldul la nceputul i sfritul perioadei de gestiune, micarea n decursul perioadei i se organizeaz pe tipuri de activiti ale ntreprinderii. ntrebri i exerciii de autocontrol 1. Care sunt regulile de pstrare a numerarului n casierie? 2. Ce documente se ntocmesc la primirea banilor i eliberarea lor din casierie? 3. Care este modul de ntocmire a registrului de cas? 4. Ce formule contabile se ntocmesc la ncasarea i eliberarea banilor din casierie? 5. Ce documente se ntocmesc pentru a deschide un cont curent? 6. Ce documente de decontare bancare se ntocmesc la ncasarea i plata banilor din contul curent i care este legtura cu documentele centralizatoare aferente operaiunilor la contul curent? _Capitolul 7. Contabilitatea mijloacelor bneti_ 168 7. Ce formule contabile se ntocmesc la ncasarea i virarea mijloacelor bneti din contul curent? 8. Numii documentele care se prezint bncii pentru a deschide un cont valutar. 9. Ce documente de decontare i contabile se ntocmesc la efectuarea operaiunilor n valut strin? 10. Prezentai formulele contabile aferente operaiunilor privind ncasrile (ieirile) mijloacelor bneti n/din contul valutar. 11. Care sunt cauzele apariiei diferenelor de curs valutar? 12. Descriei modul de contabilizare a diferenelor de curs valutar? 13. Caracterizai diferenele care apar n cadrul operaiunilor privind procurarea (vnzarea) valutei strine. 14. Precizai ce conturi speciale la bnci pot deschide agenii economici i artai destinaia acestora. 15. Descriei modul de deschidere, utilizare i nchidere a acreditivului i de contabilizare a acestor operaiuni. 16. Prezentai formulele contabile aferente operaiunilor privind primirea i utilizarea carnetelor de cecuri cu limit de sum i a crdurilor bancare? 17. Ce reprezint transferurile bneti n expediie i care este modul de documentare a lor? 18. Cum se contabilizeaz operaiunile economice privind transferurile bneti n expediie? 19. Care este componena documentelor bneti i direciile de utilizare a acestora? 20. Ce formule contabile se ntocmesc la intrarea i utilizarea documentelor bneti? Capitolul 8. Contabilitatea investiiilor Obiectivele capitolului: Definirea investiiilor i prezentarea modului de clasificare a acestora. Prezentarea metodelor de evaluare i contabilizare a investiiilor pe termen lung; elucidarea problemelor privind reevaluarea investiiilor. y Descrierea particularitilor contabilitii investiiilor n ntreprinderile asociate n conformitate cu prevederile S.N.C. 28. Expunerea modului de evaluare i contabilizare a investiiilor pe termen scurt. 8.1. Noiuni privind investiiile i clasificarea acestora Investiia este un activ deinut de ntreprinderea investitoare n scopul ameliorrii situaiei sale financiare prin majorarea capitalului propriu, obinerea veniturilor (dobnzilor, dividendelor etc.) i altor profituri. La contabilizarea i reflectarea investiiilor n rapoartele financiare acestea se clasific dup urmtoarele criterii: a) pe feluri (dup coninutul economic); b) pe direcii de investire; c) pe termene de deinere. n funcie de coninutul economic, investiiile se grupeaz n: a) cote de participaie; b) titluri de valoare; c) proprietate investiional; d) alte investiii financiare. Cota de participaie reprezint cota patrimoniului agentului economic care aparine participantului. Ea se stabilete n baza contractului de constituire a ntreprinderii i statutului acesteia. Titlurile de valoare sunt documente bneti care certific dreptul patrimonial al proprietarului sau dreptul mprumuttorului fa de emitentul acestora. Ele pot s existe sub form de documente de hrtie (materializate) sau sub form de nregistrri n conturi (dematerializate). 168 _Capitolul 8. Contabilitatea investiiilor_ 168 Titlurile de valoare cuprind aciunile, obligaiunile, titlurile de creane de stat, certificatele bancare i alte titluri de valoare.

Aciunile reprezint titluri de valoare sub form de certificate sau nregistrri n conturi care confirm dreptul deintorilor si de a participa la conducerea societii pe aciuni, de a primi dividende i o parte din patrimoniul societii la lichidarea acesteia. Obligaiunile sunt titluri de valoare care acord deintorilor dreptul de a primi n termenul stabilit valoarea nominal a acestora i a venitului sub form de dobnd aferent obligaiunilor. Titlurile de creane de stat reprezint titluri de valoare care confirm depunerea de ctre titularii acestora a mijloacelor la buget i care certific dreptul deintorilor de a primi n termenul prevzut o anumit dobnd i valoarea nominal a titlului de valoare. n aceast categorie de titluri de valoare se includ bonurile de trezorerie. Certificatele bancare sunt titlurile de valoare care confirm depunerea mijloacelor n banc de ctre titularii acestora i dreptul de a primi, la expirarea termenului fixat, suma depozitului i un anumit comision. Din alte titluri de valoare fac parte, de exemplu, obligaiunile municipale etc. Proprietatea investiional reprezint investiii pe termen lung n terenuri, cldiri care nu sunt exploatate la ntreprinderea ii'vestitoare. n componena altor investiii financiare se includ mprumuturile acordate, depozitele etc. Dup direciile de investire investiiile se subdivizeaz n: a) investiii n pri nelegate; b) investiii n pri legate. Pri nelegate se consider acele ntreprinderi, cota investitorului n capitalul statutar al crora este nu depete 20 %. La contabilizarea investiiilor astfel de ntreprinderi se conduc de S.N.C. 25 Contabilitatea investiiilor". Pri legate sunt ntreprinderile asociate, fiice i sub control mixt, cota investitorului n capitalul statutar al crora depete 20%. ntreprinderile care dein n capitalul statutar al altor ntreprinderi de la 20 la 50 % contabilizeaz investiiile conform S.N.C. 28 Contabilitatea investiiilor n ntreprinderile asociate", iar peste 50 % - S.N.C. 27 Rapoartele financiare consolidate i contabilitatea investiiilor n ntreprinderile fiice". n funcie de termenul presupus de deinere, investiiile se grupeaz n: a) investiii pe termen lung; b) investiii pe termen scurt. Investiiile pe termen lung sunt investiiile, pe care ntreprinderea are intenia s le dein mai mult de un an. _Capitolul 8. Contabilitatea investiiilor_ Criterii de clasificare Grupe de clasificare Cote de participaie

Feluri de investiii

Titluri de valoare Proprietatea investiional

Alte investiii financiare n funcie de direciile de investire Investiii n pri nelegate Investiii n pri legate n funcie de termenul de deinere Investiii pe termen lung

Investiii pe termen scurt Schema 8.1. Clasificarea investiiilor 8.2. Contabilitatea investiiilor pe termen lung Evaluarea i contabilitatea intrrii investiiilor La primirea titlurilor de valoare se ntocmete un bon de intrare n care se nregistreaz denumirea lor (aciuni, obligaiuni), a emitentului, cantitatea, preul, valoarea nominal, vnztorul etc. Valoarea depozitelor se nregistreaz n baza contractului ncheiat ntre investitor i banca comercial, precum i a dispoziiei de plat care confirm suma vrsat ca depozit. 169

Investiiile pe termen scurt cuprind investiiile pe care ntreprinderea are intenia s le dein , s le vnd sau s le achite n curs de un an. Clasificarea investiiilor dup criteriile menionate este prezentat n schema 8.1. _Capitolul 8. Contabilitatea investiiilor_ 170 Evidena analitic a investiiilor se ine ntr-un registru special care include: denumirea investiiei, emitentul titlurilor de valoare, cantitatea, valoarea nominal, valoarea de pia. Pentru evidena sintetic a investiiilor pe termen lung n Planul de conturi sunt prevzute urmtoarele conturi: 131 Investiiipe termen lung n pri nelegate", 132 Investiii pe termen lung n pri legate", 133 Modificarea valorii investiiilor pe termen lung". n cazul intrrii investiiile se evalueaz la valoarea de intrare care este egal cu suma mijloacelor bneti pltit sau valoarea venal a altei forme de compensare oferit la procurarea investiiilor. Valoarea de intrare se compune din valoarea de procurare i cheltuielile aferente procurrii (comisioane de broker, taxe, impozite nerecuperabile prevzute de legislaie i alte cheltuieli). Evaluarea i contabilizarea investiiilor depinde de modul de procurare a acestora: contra mijloace bneti; n contul emiterii de ctre investitor a aciunilor sale sau a altor titluri de valoare; pe calea schimbului cu alte active. S examinm, cum se evalueaz investiiile n aceste cazuri i cum se nregistreaz operaiunile n conturi: 1. n cazul cnd investiia se procur contra mijloace bneti, este suficient de calculat suma mijloacelor bneti pltite sau care urmeaz s fie pltit pentru investiii i a cheltuielilor aferente acestora. Exemplul 8.1 ntreprinderea a procurat 1 000 de obligaiuni cu preul unitar de 50 lei. Cheltuielile de Consulting constituie 480 lei, iar plata sen/iciilor prestate de brokeri - 1 520 lei. Valoarea de intrare a obligaiunilor este de 52 000 lei (50 000 + 480 + 1 520). Aceste sume vor fi nregistrate n contabilitate n felul urmtor: Dt 131 Investiii pe termen lung n pri nelegate" sau Dt 132 Investiii pe termen lung n pri legate" 52 000 lei Ct 241 Casa", 242 Cont de decontare" sau 243 Cont valutar" 52 000 lei. Aceste conturi se crediteaz n cazul cnd plata pentru titlurile de valoare sau alte investiii i servicii coincide cu momentul primirii acestora. n cazul n care plata va avea loc dup primirea investiiilor i prestarea serviciilor, se vor efectua urmtoarele nregistrri: Capitolul 8. Contabilitatea investiiilor 170 1. La primirea investiiilor: Dt 131 Investiii pe termen lung n pri nelegate" sau Dt 132 Investiii pe termen lung n pri legate" 52 000 lei Ct 532 Datorii fa de personal privind alte operaii "sau Ct 539 Alte datorii pe termen scurt" ' 52 000 lei. 2. Achitarea datoriei pentru investiiile procurate: Dt 532 Datorii fa de personal privind alte operaii" sau Dt 539 Alte datorii pe termen scurt" 52 000 lei Ct 241 Casa", 242 Cont de decontare " sau 243 Cont valutar" 52 000 lei. Dac plata pentru investiii a fost anticipat, se efectueaz urmtoarele nregistrri: 1. Plata mijloacelor bneti: Dt 227 Creane pe termen scurt ale personalului" sau Dt 229 Alte creane pe termen scurt" 52 000 lei Ct 241 Casa ", 242 Cont de decontare" sau 243 Cont valutar" 52 000 lei. 2. La primirea investiiilor: Dt 131 Investiii pe termen lung n pri nelegate" sau Dt 132 Investiii pe termen lung n pri legate" 52 000 lei Ct 227 Creane pe termen scurt ale personalului" sau Ct 229 Alte creane pe termen scurt" 52 000 lei. 2. n cazul cnd investiiile se procur parial sau integral n contul emiterii de ctre investitor a aciunilor sau a altor titluri de valoare, valoarea de intrare a investiiilor se determin, lund ca baz valoarea venal a titlurilor de valoare emise i cheltuielile de procurare.

Valoarea venal poate s coincid sau nu cu valoarea activelor schimbate. Ea poate fi determinat n baza valorii de pia a titlurilor de valoare, dac acestea au circulaie pe pia, sau a titlurilor de valoare similare. Dac n acest caz nu este posibil determinarea valorii venale, ea se evalueaz de specialitii estimatori independeni sau de instituiile care dispun de certificate de calificare sau licene. Valoarea venal evaluat n afara preului de pia trebuie s fie aprobat de ctre Consiliul de directori (conducerea) al ntreprinderii investitoare. Exemplul 8.2 O societate pe aciuni a emis 1 000 de aciuni cu valoarea nominal de 80 lei pentru a procura obligaiuni n valoare de 70 000 lei. Valoarea venal a aciunilor este de 85 000 lei. Serviciile de consulting constituie 2 000 lei. Valoarea de intrare a obligaiunilor procurate n sum de 87 000 lei (85 000 + 2 000) va fi reflectat n contabilitate astfel: Dt 131 Investiii pe termen lung n pri nelegate" sau Dt 132 Investiii pe termen lung n pri legate" 87 000 lei Ct 313 Capital nevrsat" 85 000 lei Ct 242 Cont de decontare" 2 000 lei. Capitolul 8. Contabilitatea investiiilor Totodat se reflect valoarea nominal a aciunilor i a diferenei la vnzarea acestora: Dt 313 Capital nevrsat" 85 000 lei Ct 311 Capital statutar" 80 000 lei Ct 312 Capital suplimentar" 5 000 lei. 3. n cazul cnd investiiile se procur pe calea schimbului cu alt activ, valoarea de intrare este egal cu valoarea venal a activului cedat i cheltuielile de procurare. Exemplul 8.3 ntreprinderea a predat unei firme un strung cu valoarea venal de 15 000 lei pentru 1 000 de aciuni cu preul de 18 lei. Valoarea de intrare a obiectului este de 24 000 lei, uzura - 10 000 lei. Cheltuielile de procurare a aciunilor constituie 300 lei. Valoarea de intrare a aciunilor este de 15 300 lei (15 000 + 300). n contabilitatea investitorului se ntocmesc urmtoarele formule contabile: 1. Valoarea de bilan i uzura obiectului predat: Dt 721 Cheltuieli ale activitii de investiii" 14 000 lei Dt 124 Uzura mijloacelor fixe" ' 10 000 lei Ct 123 Mijloace fixe" 24 000 lei. 2. Valoarea venal a obiectului predat: Dt 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale" sau Dt 229 Alte creane pe termen scurt" 15 000 lei Ct 621 Venituri din activitatea de investiii" 15 000 lei. 3. Valoarea titlurilor de valoare primite: Dt 131 Investiii pe termen lung n pri nelegate" sau Dt 132 Investiii pe termen lung n pri legate" 15 300 lei Ct 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale" sau Ct 229 Alte creane pe termen scurt" 15 000 lei Ct 241 Casa " sau 242 Cont de decontare" 300 lei. n ce privete operaiunile de schimb al activelor contra investiii trebuie de avut n vedere c n cazul cnd valoarea acestora difer esenial, valoarea de intrare a investiiilor se determin, pornind de la valoarea venal a activului primit, adic a titlurilor de valoare. Pot fi cazuri cnd investiiile se procur cu dobnzile nepltite. Aceasta se refer mai mult la obligaiuni. Conform S.N.C. 25 Contabilitatea investiiilor", suma dobnzilor se include n valoarea de intrare a obligaiunilor. Exemplul 8.4 ntreprinderea a procurat obligaiuni n valoare de 40 000 lei, la care a fost calculat dobnda n sum de 5 000 lei. Valoarea de intrare a obligaiunilor este de 45 000 lei. 171 Capitolul 8. Contabilitatea investiiilor Corespondena conturilor privind valoarea de intrare este: Dt 131 Investiii pe termen lung n pri nelegate" sau Dt 132 Investiii pe termen lung n pri legate" 45 000 lei Ct 241 Casa", 242 Cont de decontare" sau 243 Cont valutar" 45 000 lei. Suma dobnzilor aferente perioadei de pn la procurarea obligaiunilor la calculul dobnzilor pe termenul respectiv se scade din valoarea obligaiunilor. S presupunem c suma dobnzilor totale constituie 9 000 lei, din care 5 000 lei revin perioadei de pn la procurarea obligaiunilor. In contabilitate se fac urmtoarele nregistrri: Dt 228 Creane pe termen scurt privind veniturile calculate", subcontul 2282 Creane pe termen scurt privind dobnzile i redevenele calculate" 9 000 lei

Ct 131 Investiii pe termen lung n pri nelegate" sau Ct 132 Investiii pe termen lung n pri legate" 5 000 lei Ct 621 Venituri din activitatea de investiii" 4 000 lei. Aadar, efectund aceast operaiune, valoarea de intrare a obligaiunilor s-a corectat i a devenit real. Evaluarea ulterioar a investiiilor i contabilitatea modificrii valorii acestora Investiiile pe termen lung se reflect n bilan n baza uneia din urmtoarele metode de evaluare: la valoarea de intrare; la valoarea reevaluat; la valoarea cea mai mic dintre valoarea de intrare i valoarea de pia (numai pentru titlurile de valoare corporative de pia). n conformitate cu prevederile S.N.C. 25 Contabilitatea investiiilor", metoda valorii de intrare este considerat ca metoda de baz. Esena ei const n aceea c valoarea de intrare rmne neschimbat pe parcursul perioadei de deinere a investiiei. Excepie fac doar obligaiunile procurate la preul diferit de cel nominal n cazul cnd diferena se amortizeaz. Scopul amortizrii diferenei de pre const n aceea c la momentul rambursrii obligaiunilor valoarea de procurare (de intrare) trebuie s fie egal cu cea nominal. Trebuie de menionat c n cazul cnd investiia a fost procurat cu dobnzi nepltite, acestea nu se iau n consideraie la amortizarea diferenei. Diferena de pre a investiiilor poate fi cu semnul plus" (n cazul cnd valoarea de intrare este mai mare dect cea nominal) i cu semnul minus" (n cazul cnd valoarea de intrare este mai mic dect cea nominal). S urmrim, cum se reflect n contabilitate amortizarea diferenei n ambele cazuri. 172 Capitolul 8. Contabilitatea investiiilor Exemplul 8.5. Diferena cu semnul minus" ntreprinderea a procurat 1 000 de obligaiuni cu preul unitar de 30 lei, valoarea nominal a crora este de 36 000 lei. Diferena constituie 6 000 lei (30 000 - 36 000). Termenul de deinere a obligaiunilor este de 10 ani. Deci, amortizarea anual constituie 600 lei (6 000: 10). Aceast sum va fi nregistrat prin formula contabil: Dt 131 Investiii pe termen lung n pri nelegate" sau Dt 132 Investiii pe termen lung n pri legate" 600 lei Ct 621 Venituri din activitatea de investiii" 600 lei. Exemplul 8.6. Diferena cu semnul plus" ntreprinderea a procurat 1 000 de obligaiuni cu preul de 44 lei, valoarea nominal a crora este de 40 000 lei. Diferena constituie 4 000 lei (44 000 - 40 000). Termenul de deinere a obligaiunilor este de 8 ani. Amortizarea anual constituie 500 lei (4 000:8). Aceast sum va fi nregistrat prin formula contabil: Dt 721 Cheltuieli ale activitii de investiii" 500 lei Ct 131 Investiii pe termen lung n pri nelegate" sau Ct 132 Investiii pe termen lung n pri legate" 500 lei. La utilizarea metodei de evaluare a investiiilor la valoarea de intrare mai exist o excepie. Dac cursul investiiei scade permanent sau valoarea de intrare a activelor ntreprinderii investite scade brusc, valoarea investiiilor se diminueaz i se recunoate ca cheltuial. Dac ulterior valoarea investiiei va crete, suma diferenei se va trece la venit, dar numai n mrimea valorii de intrare. Exemplul 8.7 La 1 septembrie 2001 valoarea de intrare a obligaiunilor este de 45 000 lei (1 000 x 45). La 31 martie 2002 preul unitar de pia al acestor titluri de valoare a sczut pn la 27 lei. La 30 septembrie 2002 preul de pia al obligaiunilor a crescut din nou i constituie 42 lei. n contabilitate se fac urmtoarele nregistrri: La 31 martie 2002 valoarea de pia este de 27 000 lei, suma scderii valorii -18 000 lei (27 000 - 45 000): Dt 721 Cheltuieli ale activitii de investiii" 18 000 lei Ct 133 Modificarea valorii investiiilor pe termen lung" 18 000 lei. La 30 septembrie 2002 valoarea de pia constituie 42 000 lei, suma creterii valorii investiiei - 15 000 lei (42 000 - 27 000). Aceast sum se nregistreaz astfel: Dt 133 Modificarea valorii investiiilor pe termen lung" 15 000 lei Ct 621 Venituri din activitatea de investiii" 15 000 lei. 172 _Capitolul 8. Contabilitatea investiiilor_ 172 Metoda reevalurii periodice a investiiilor poate fi utilizat de ntreprindere pentru a lua n consideraie variaia schimbrii cursului lor (diminuare sau cretere) pe piaa titlurilor de valoare. Diferena din reevaluare se trece la diminuarea sau majorarea capitalului

propriu cu ajutorul contului 341 "Diferene din reevaluarea activelor pe termen lung". Exemplul 8.8 ntreprinderea a procurat la 31 mai 2001 1 500 de aciuni cu preul de 30 lei. La 31 decembrie 2001 preul lor a sczut pn la 26 lei, iar la 30 iunie 2002 s-a ridicat pn la 33 lei. n contabilitate se fac urmtoarele nregistrri: La 31 decembrie 2001 diferena negativ este de 6 000 lei [1 500 x (26 - 30)]: Dt 341 Diferene din reevaluarea activelor pe termen lung1' 6 000 lei Ct 133 Modificarea valorii investiiilor pe termen lung" 6 000 lei. La 30 iunie 2002 diferena pozitiv este de 10 500 lei [1 500 x (33 - 26)]: Dt 133 Modificarea valorii investiiilor pe termen lung" 10 500 lei Ct 341 Diferene din reevaluarea activelor pe termen lung" 10 500 lei. Metoda reflectrii investiiilor n una din dou valori - valoarea de intrare i valoarea de pia prevede compararea valorilor, ns pentru evaluare se alege cea mai mic valoare, respectndu-se principiul prudenei. Dac preul se modific, aceasta nu se consider ca reevaluare a investiiilor, ci ca metod de reflectare a lor la data ntocmirii bilanului contabil. Dup cum s-a menionat, aceast metod se utilizeaz numai la evaluarea titlurilor de valoare corporative. ns trebuie de avut n vedere c toate modificrile valorii acestor investiii se fac n ansamblu pe portofoliu, adic se iau n consideraie toate titlurile de valoare corporative, de care dispune ntreprinderea. Exemplul 8.9 La 31 decembrie 2002 ntreprinderea investitoare dispunea de titluri de valoare corporative cu valoarea total de intrare de 46 000 lei. Valoarea de pia a acestor investiii (n ansamblu pe portofoliu) constituia 42 000 lei. Deci, pentru a nregistra n bilan aceste investiii pe termen lung se ia valoarea mai mic (de pia) n sum de 42 000 lei. Diferena pozitiv sau negativ a valorii investiiilor se contabilizeaz ca i n cazul utilizrii metodei de reevaluare. n bilan rezultatele modificrii preului (valorii) investiiilor vor fi reflectate n felul urmtor: Capitolul 8. Contabilitatea investiiilor Rezultate n activ - postul In pasiv - postul Diferene Modificarea valorii din reevaluarea activelor pe investiiilor" termen lung" Diminuarea valorii investiiilor Creterea valorii investiiilor Cu semnul minus" Cu semnul plus" Cu semnul minus" Cu semnul plus"

Contabilitatea ieirii investiiilor La ieirea titlurilor de valoare se ntocmete un bon de ieire n care se reflect denumirea lor, emitentul, cumprtorul, cantitatea, preul, valoarea nominal etc. Rambursarea depozitului se nregistreaz n baza dispoziiei de plat a bncii n care se indic suma acestuia. Ieirea investiiilor pe termen lung se nregistreaz n cazurile: rambursrii titlurilor de valoare; vnzrii investiiilor; schimbului lor cu alte active. Pentru aceste operaiuni n contabilitate se nregistreaz urmtoarele sume: valoarea de bilan a investiiei cedate; veniturile din vnzri; cota reevalurii anterioare referitoare la investiiile cedate. Exemplul 8.10 ntreprinderea a vndut obligaiuni in sum de 20 000 lei, valoarea de intrare constituind 17000 lei. Anterior obligaiunile au fost reevaluate, valoarea de intrare fiind majorat cu 1 000 lei. Operaiunile aferente ieirii obligaiunilor se nregistreaz n contabilitate n felul urmtor: 1. Valoarea de intrare a obligaiunilor: Dt 721 Cheltuieli ale activitii de investiii" 17 000 lei Ct 131 Investiii pe termen lung n pri nelegate" sau Ct 132 Investiii pe termen lung n pri legate" 17 000 lei. 2. Venituri din vnzarea obligaiunilor: Dt 229 Alte creane pe termen scurt", 241 "Casa" sau 242 Cont de decontare " 20 000 lei Ct 621 Venituri din activitatea de investiii" 20 000 lei. 3. Diferena din reevaluarea anterioar a obligaiunilor: suma reflectat n capitalul propriu: Dt 341 Diferene din reevaluarea activelor pe termen lung" 1 000 lei

Ct 621 Venituri din activitatea de investiii" 1 000 lei; 174 Capitolul 8. Contabilitatea investiiilor suma reflectat la modificarea investiiei: Dt 721 Cheltuieli ale activitii de investiii" Ct 133 Modificarea valorii investiiilor pe termen lung" 1 000 lei 1 000 lei. Dac anterior a avut loc diminuarea valorii investiiilor cedate, ea se reflect n contabilitate astfel: suma reflectat n capitalul propriu: Dt 721 Cheltuieli ale activitii de investiii" Ct 341 Diferene din reevaluarea activelor pe termen lung"; suma reflectat la modificarea investiiilor: Dt 133 Modificarea valorii investiiilor pe termen lung" Ct 621 Venituri din activitatea de investiii". n cazul cnd se schimb termenul de care dispune ntreprinderea, investiiile pe termen lung pot trece n categoria celor pe termen scurt i invers. Investiiile pe termen lung trecute n categoria celor pe termen scurt se evalueaz la cea mai mic valoare dintre valoarea de intrare i cea de pia. Exemplul 8.11 La ntocmirea bilanului s-a constatat c la ntreprindere termenul de rambursare a obligaiunilor pe termen lung este de 8 luni. Valoarea de intrare constituie 9 000 lei, valoarea de pia - 8 500 lei. fntruct termenul de achitare a obligaiunilor este mai mic de un an, acestea trec n categoria celor pe termen scurt i se evalueaz la valoarea cea mai mic (de pia), n contabilitate se fac urmtoarele nregistrri: Dt 231 Investiii pe termen scurt n pri nelegate" sau Dt 232 Investiii pe termen scurt n pri legate" 8 500 lei Ct 131 Investiii pe termen lung n pri nelegate" sau Ct 132 Investiii pe termen lung n pri legate" 8 500 lei. Diferena de evaluare (500 lei) se reflect n felul urmtor: Dt 721 Cheltuieli ale activitii de investiii" 500 lei Ct 131 Investiii pe termen lung n pri nelegate" sau Ct 132 Investiii pe termen lung n pri legate" 500 lei. Dac investiiile pe termen lung care se trec n categoria celor pe termen scurt au fost reevaluate anterior, trebuie reflectat i suma reevalurii ce a influenat modificrile n capitalul propriu i n valoarea investiiei. Exemplul 8.12 Obligaiunile pe termen lung cu valoarea de intrare de 12 000 lei la 31 decembrie au un termen de rambursare de 10 luni, de aceea acestea se trec n categoria celor pe 174 Capitolul 8. Contabilitatea investiiilor termen scurt. Pe parcursul deinerii obligaiunile au fost reevaluate i valoarea lor a crescut cu 2 000 lei. Valoarea de pia a acestor obligaiuni este de 14 000 lei. n contabilitate se fac urmtoarele nregistrri: 1. Valoarea de intrare: Dt 231 Investiii pe termen scurt n pri nelegate" sau Dt 232 Investiii pe termen scurt n pri legate" 12 000 lei Ct 131 Investiii pe termen lung n pri nelegate" sau Ct 132 "Investiii pe termen lung n pri legate" 12 000 lei. 2. Diferena pozitiv din reevaluarea obligaiunilor nscris: la modificarea capitalului: Dt 341 Diferene din reevaluarea activelor pe termen lung" 2 000 lei Ct 621 Venituri din activitatea de investiii" 2 000 lei; la modificarea investiiilor: Dt 721 Cheltuieli ale activitii de investiii" 2 000 lei Ct 133 Modificarea valorii investiiilor pe termen lung" 2 000 lei. 8.3. Contabilitatea investiiilor n ntreprinderile asociate Dup cum s-a menionat, n conformitate cu S.N.C. 28 Contabilitatea investiiilor n ntreprinderile asociate", se consider investiii n ntreprinderi asociate atunci cnd investitorul deine de la 20% la 50 % din capitalul statutar al altei ntreprinderi. In acest caz investitorul exercit o influen notabil asupra ntreprinderii investite care se manifest n: participarea la procesul de elaborare a politicii financiare i de producie; efectuarea operaiunilor materiale dintre investitor i ntreprinderea asociat; schimbul personalului de conducere; furnizarea unor informaii tehnice eseniale. La evaluarea investiiilor n ntreprinderile asociate poate fi folosit una din urmtoarele metode: metoda repartizrii proporionale; metoda valorii. Metoda repartizrii proporionale prevede urmtoarele condiii: a) trebuie cunoscut cota investitorului n capitalul statutar al ntreprinderii investite; b) la intrare investiiile se evalueaz la valoarea de intrare;

c) la sfritul perioadei de gestiune ntreprinderea asociat nregistreaz rezultatul net financiar (profit sau pierderi); 175 Capitolul 8. Contabilitatea investiiilor d) investitorul nscrie cota rezultatului financiar la majorarea sau micorarea valorii investiiilor i simultan la profit sau pierderi; e) la primirea dividendelor pentru aciunile ntreprinderii asociate valoarea investiiilor se diminueaz. Aadar, aceast metod arat c participarea investitorului la capitalul statutar al ntreprinderii investite care depete 20 % d posibilitate investitorului de a include n Raportul privind rezultatele financiare cota-parte a beneficiului sau pierderilor ntreprinderii asociate, deoarece astfel de investiii se efectueaz nu numai cu scopul de a primi dividende, ci i de a exercita o influen notabil asupra ntreprinderii investite. Exemplul 8.13 ntreprinderea investitoare deine aciunile ntreprinderii asociate n valoare de 150 000 lei, ceea ce constituie 30 % din capitalul statutar. La sfritul anului de gestiune ntreprinderea asociat a nregistrat un profit n sum de 70 000 lei, iar la 25 martie a pltit dividende n sum de 40 000 lei. Folosind regulile metodei repartizrii proporionale, se calculeaz valoarea de bilan la 31 martie: valoarea de intrare 150 000 lei profitul, lund ca baz cota de 30 % 21 000 lei (70 000 x 0,3) dividende primite la cota de 30 %_(12 000) lei (40 000x0,3) Total 159 000 lei. Aceste sume se nregistreaz n contabilitatea investitorului n felul urmtor: 1. Valoarea de intrare: Dt 132 Investiii pe termen lung n pri legate" 150 000 lei Ct 242 Cont de decontare" 150 000 lei. 2. Profit declarat: Dt 133 Modificarea valorii investiiilor pe termen lung" 21 000 lei Ct 621 Venituri din activitatea de investiii" 21 000 lei. 3. Dividende primite: Dt 242 Cont de decontare" 12 000 lei Ct 133 Modificarea valorii investiiilor pe termen lung" 12 000 lei. n cazul cnd ntreprinderea asociat suport pierderi, cota investitorului se trece la diminuarea valorii investiiilor. Aceast diminuare nu poate fi mai mare dect valoarea de bilan a investiiilor. ns atunci cnd ntreprinderea asociat obine din nou profit, cota-parte a profitului investitorului se repartizeaz la acoperirea pierderilor suportate care au provocat diminuarea investiiilor. 175 Capitolul 8. Contabilitatea investiiilor 175 Exemplul 8.14 ntreprinderea investitoare deine aciunile ntreprinderii asociate n valoare de 100 000 lei, ceea ce constituie 25 % din capitalul statutar. La sfritul anului 2001 ntreprinderea asociat a suportat pierderi n sum de 50 000 lei, iar la sfritul anului 2002 ntreprinderea asociat a nregistrat un profit n sum de 60 000 lei. Operaiunile vor fi nregistrate n contabilitate astfel: 1. Valoarea de intrare a investiiilor: Dt 132 Investiii pe termen lung n pri legate" 100 000 lei Ct 242 Cont de decontare" ' 100 000 lei. 2. Cota-parte a pierderilor nregistrate n anul 2001 - 12 500 lei (50 000 x 0,25): Dt 721 Cheltuieli ale activitii de investiii" 12 500 lei Ct 133 Modificarea valorii investiiilor pe termen lung" 12 500 lei. 3. Cota-parte a profitului nregistrat n anul 2002 - 15 000 lei (60 000 x 0,25): Dt 133 Modificarea valorii investiiilor pe termen lung" 15 000 lei Ct 621 Venituri din activitatea de investiii" 15 000 lei. Metoda valorii se aplic n cazul cnd investiiile sunt procurate exclusiv n scopul comercializrii n viitorul apropiat sau ntreprinderea asociat funcioneaz n condiiile unor restricii durabile pe termen ndelungat, care reduc esenial capacitatea acesteia de a transfera mijloace investitorului. Esena acestei metode const n faptul c investitorul reflect investiiile n ntreprinderea asociat la valoarea de intrare care ulterior nu se modific. Veniturile din investiii (dividendele) sunt reflectate n Raportul privind rezultatele financiare numai n mrimea cotei n profitul ntreprinderii asociate. Investiiile n ntreprinderile asociate se contabilizeaz conform metodei acceptate de investitor, ncepnd cu data achiziionrii acestora. ntreprinderea poate s treac de la metoda repartizrii proporionale la metoda valorii atunci cnd investitorul nceteaz de a exercita influen notabil asupra ntreprinderii asociate sau ntreprinderea asociat funcioneaz n

condiii nefavorabile (restricii durabile). n acest caz valoarea de bilan a investiiilor se consider ca valoare de intrare, ncepnd cu data aplicrii metodei nominalizate. Informaia privind investiiile n ntreprinderile asociate poate fi inclus de investitor n rapoartele consolidate sau n alte rapoarte financiare conform uneia din metodele utilizate (metoda repartizrii proporionale sau a valorii). ns investitorul se bazeaz pe rapoartele financiare ale ntreprinderii asociate, de aceea ambele ntreprinderi trebuie s elaboreze o politic de contabilitate unic. _Capitolul 8. Contabilitatea investiiilor_ Numr Valoarea unei Valoarea de Comisioane Valoarea tzrniwnt de aciuni aciuni cumprare de broker de intrare LOGOS 1 000 5 5 000 250 5 250 CODRU 300 3 900 50 950 NISTRU 500 2 1 000 100 1 100 Total 7 300 176 8.4. Particularitile evalurii i evidentei investiiilor pe termen scurt In componena investiiilor pe termen scurt se includ n prealabil obligaiunile cu termenul de deinere presupus nu mai mare de un an, alte titluri de valoare cu lichiditate nalt, depozite i mprumuturi acordate. Investiiile pe termen scurt se reflect n conturile: 231 Investiiipe termen scurt n pri nelegate", 232 Investiiipe termen scurt n pri legate", 233 Diminuarea valorii investiiilor pe termen scurt". Procurarea investiiilor pe termen scurt se nregistreaz n contabilitate (la valoarea de intrare) astfel: Dt 231 Investiii pe termen scurt n pri nelegate" sau 232 Investiii pe termen scurt n pri legate" Ct 241 Casa", 242 Cont de decontare" sau 243 Cont valutar". Aceast operaiune poate fi reflectat i cu ajutorul conturilor 532 Datorii fa de personal privind alte operaii" i 539 Alte datorii pe termen scurt" n cazul cnd momentul procurrii investiiilor nu coincide cu momentul plii acestora. ntreprinderea alege independent modul de evaluare ulterioar a acestor investiii: pe portofoliul investiiilor n ansamblu; pe categorii; pe fiecare investiie concret. n primul caz se compar valoarea de intrare i cea de pia a portofoliului de investiii n ansamblu. n cazul cnd valoarea de pia a portofoliului de investiii este mai mare dect cea de intrare, valoarea de bilan a portofoliului rmne neschimbat. Dac valoarea de pia a portofoliului este mai mic dect cea de intrare, n calitate de valoare de bilan se folosete valoarea de pia (tabelele 8.1 i 8.2). Exemplul 8.15 Tabelul 8.1 Valoarea de achiziie a aciunilor din portofoliul de investiii al ntreprinderii DORINA " _(n lei) Capitolul 8. Contabilitatea investiiilor Valoarea de pia a portofoliului de investiii al ntreprinderii DORINA " la 31 decembrie 2002 ___(n lei) Emitent Varianta 1 Varianta II Valoarea unei Valoarea Valoarea unei Valoarea aciuni portofoliului de aciuni portofoliului de investiii investiii LOGOS 6,00 6 000 4,50 4 500 CODRU 4,00 1 200 2,00 600 NISTRU 1,50 750 3,00 1 500 Total 7 950 6 600 n prima variant valoarea de bilan nu se modific i constituie 7 300 lei. n varianta a doua valoarea de bilan este egal cu 6 600 lei. Diferena constituie 700 lei (7 300 - 6 600) i se reflect n contabilitate astfel: Dt 714 Alte cheltuieli operaionale" 700 lei Ct 233 Diminuarea valorii investiiilor pe termen scurt" 700 lei. Ulterior sumele majorrii valorii investiiilor pe termen scurt se reflect numai n mrimea valorii de intrare care se trece la venit: Dt 233 Diminuarea valorii investiiilor pe termen scurt" Ct 612 Alte venituri operaionale".

n cazul cnd valoarea de bilan a investiiilor pe termen scurt se determin pe categorii de investiii, ele se grupeaz pe tipuri (aciuni, obligaiuni, titluri de valoare de stat), apoi pe preuri de intrare i dup alte criterii. Ulterior modificarea valorii investiiilor se reflect separat pe fiecare categorie. Metodica determinrii modificrii este aceeai, iar obiectul de comparaie a portofoliului deja nu constituie titlurile de valoare ale unor emiteni, ci categoriile de investiii. n cazul cnd se calculeaz valoarea de bilan a unei investiii concrete, se compar valoarea de pia a fiecrei investiii n parte. Exemplul 8.16 n anul 2002 obligaiunile ntreprinderii LOGOS" au avut urmtoarea circulaie: Tabelul 8.3 (n lei) Data Valoarea de intrare Valoarea de pia Valoarea de bilan 1 ianuarie 5,00 6,00 5,00 31 martie 5,00 4,70 4,70 30 iunie 5,00 4,50 4,50 30 septembrie 5,00 5,20 5,00 31 decembrie 5,00 5,30 5,00 177 Tabelul 8.2 _Capitolul 8. Contabilitatea investiiilor_ (n lei) Valoarea unei Numr de Numr de Numr de Valoarea sumar a aciuni (lei) aciuni aciuni ieite aciuni aciunilor Data achiziionate rmase 31.12.2001 5,00 400 2 000 15.01.2002 5,20 800 4 160 5,13 1 200 6 160 24.02.2002 4,80 1 000 4 800 4,97 2 200 10 960 16.03.2002 4,97 700 (3 479) 4,97 1 500 7481 Suma calculat (3 479 lei) va fi nregistrat n contabilitate astfel: Dt 714 Alte cheltuieli operaionale" 3 479 lei Ct 231 Investiii pe termen scurt n pri nelegate" sau Ct 232 In vestiii pe termen scurt n pri legate" 3 479 lei. Dac anterior a avut loc diminuarea valorii investiiilor ieite, diferena se reflect n felul urmtor: Dt 233 Diminuarea valorii investiiilor pe termen scurt" Ct 612 Alte venituri operaionale". ntrebri i exerciii de autocontrol 1. Definii investiiile. 2. Care sunt categoriile investiiilor? 3. Cum se grupeaz investiiile n funcie de coninutul lor economic? 4. Ce semnific noiunile de pri nelegate i pri legate? 5. Care Standarde Naionale de Contabilitate se folosesc la contabilizarea investiiilor? 6. Care conturi se utilizeaz la evidena investiiilor pe termen lung? 7. Indicai corespondena conturilor la intrarea investiiilor. 8. Cum se contabilizeaz reevaluarea investiiilor pe termen lung? 177 n cazul cnd investiiile pe termen scurt, evaluate n baza portofoliului de investiii la cea mai mic valoare, se realizeaz, la determinarea rezultatului cedrii se folosete valoarea de intrare. Dac are loc ieirea numai a unei pri a investiiilor, trebuie de efectuat corectarea valorii investiiilor, pornind de la variaia preului (tabelul 8.4). Exemplul 8.17 Tabelul 8.4 Fluxul aciunilor pe termen scurt la ntreprinderea ALFA" _Capitolul 8. Contabilitatea investiiilor_ 177 9. Care sunt cazurile de ieire a investiiilor i cum se nregistreaz n conturi aceste operaiuni? 10. Care sunt criteriile de constatare a investiiilor n ntreprinderile asociate? 11. Care este esena metodelor de evaluare a investiiilor n ntreprinderile asociate? 12. Artai corespondena conturilor la utilizarea metodei repartizrii proporionale.

13. Care conturi se folosesc la evidena investiiilor pe termen scurt? 14. Numii metodele de evaluare ulterioar a investiiilor pe termen scurt. 15. Artai corespondena conturilor la intrarea, ieirea investiiilor pe termen scurt i modificarea valorii acestora. Capitolul 9. Contabilitatea capitalului propriu Obiectivele capitolului: Caracterizarea capitalului propriu i identificarea componentelor acestuia. Descrierea modului de contabilizare a formrii capitalului propriu. Examinarea modului de nregistrare n contabilitate a modificrilor capitalului propriu. 9.1. Noiunea i structura capitalului propriu Capitalul propriu reprezint o totalitate de surse proprii de finanare a activitii econmico-financiare a ntreprinderii i poate fi determinat ca mrimea rmas n activele ntreprinderii dup scderea datoriilor. n componena capitalului propriu se evideniaz: 1. Capitalul statutar (social). 2. Capitalul suplimentar. 3. Rezervele. 4. Profitul nerepartizat. 5. Capitalul secundar. La determinarea capitalului propriu din mrimea lui se scad: 1. Capitalul ne vrsat. 2. Capitalul retras. 3. Pierderea neacoperit. 4. Profitul utilizat al anului de gestiune. Structura capitalului propriu sub form generalizat este prezentat n schema 9.1. 178 Capitolul 9. Contabilitatea capitalului propriu Elemente care formeaz capitalul propriu

Aporturile proprietarilor la patrimoniul ntreprinderii Diferena dintre valoarea nominal a aciunilor i preul de vnzare a acestora Diferene de curs valutar aferente decontrilor cu fondatorii Rezerve stabilite de legislaie Rezerve prevzute de statut Alte rezerve Profit nerepartizat al anilor precedeni Profit net al anului de gestiune Diferene din reevaluarea activelor pe termen lung Subvenii de stat Datoriile fondatorilor aferente aporturilor la capitalul statutar Valoarea aciunilor proprii (prilor sociale) rscumprate de la acionarii (asociaii) si Pierderea neacoperit a anilor precedeni Pierderea net a anului de gestiune Dividende ntermediare pltite pn la sfritul perioadei de gestiune etc. Capital nevrsat Capital retras Pierdere neacoperit Elemente care reduc mrimea capitalului propriu Profit utilizat al anului de gestiune

Schema 9.1. Structura capitalului propriu 178 _Capitolul 9. Contabilitatea capitalului propriu_ 1 Conform art.40 alin.(2) din Legea privind societile pe aciuni. * Conform art.69 din Regulamentul societilor economice din Republica Moldova. 178 9.2. Contabilitatea formrii capitalului statutar

Capitalul statutar (social) reprezint valoarea aporturilor proprietarilor ntreprinderii (acionarilor, asociailor) la patrimoniul acesteia depuse n contul achitrii aciunilor (cotelor, prilor sociale) pentru asigurarea activitii statutare a ntreprinderii. Modul de formare a capitalului statutar i mrimea minim a acestuia sunt reglementate de actele legislative ale Republicii Moldova, precum i actele de constituire a ntreprinderii (contractul de constituire i statutul). De exemplu, capitalul statutar al societii pe aciuni de tip deschis trebuie s constituie nu mai puin de 20 mii lei, al societii pe aciuni de tip nchis - nu mai puin de 10 mii lei1, al societii cu rspundere limitat - nu mai puin de 300 de salarii minime". Mrimea aporturilor fondatorilor la capitalul statutar al ntreprinderii, la crearea acesteia este determinat de actele de constituire. De exemplu, drept aporturi la capitalul statutar pot servi: a) mijloacele bneti; b) patrimoniul nebnesc, adic orice bunuri aflate n circuitul civil, inclusiv valorile mobiliare achitate integral; c) drepturile patrimoniale, de exemplu, drepturile de folosin a patrimoniului (mijloacelor fixe, terenurilor, resurselor naturale etc). Dac conform actelor de constituire fondatorii depun aporturile bneti pn la data nregistrrii de stat a ntreprinderii, mijloacele depuse se acumuleaz pe un cont bancar provizoriu. Aporturile nebneti depuse la capitalul statutar se evalueaz n conformitate cu prevederile S.N.C. 2 Stocurile de mrfuri i materiale", S.N.C. 13 Contabilitatea activelor nemateriale", S.N.C. 16 Contabilitatea activelor materiale pe termen lung", S.N.C. 25 Contabilitatea investiiilor", n funcie de felurile activelor, precum i cerinele legislaiei n vigoare. De exemplu, aporturile nebneti la capitalul statutar al societii pe aciuni se evalueaz la valoarea de pia aprobat prin decizia adunrii generale (de constituire) a acionarilor sau a consiliului societii, lundu-se ca baz preurile publicate ale pieei organizate. Formarea capitalului statutar al ntreprinderii se reflect n contabilitate dup nregistrarea de stat a ntreprinderii n baza urmtoarelor documente justificative: Capitolul 9. Contabilitatea capitalului propriu 179 contractul de constituire; statutul ntreprinderii; certificatul de nregistrare a ntreprinderii; dispoziia de ncasare (n cazul depunerii aporturilor bneti n numerar); dispoziia de plat (n cazul depunerii aporturilor bneti prin virament); procesul-verbal de primire-predare (n cazul depunerii activelor pe termen lung); extrasul din registrul deintorilor hrtiilor de valoare (n cazul depunerii hrtiilor de valoare); factura de expediie sau factura fiscal (n cazul depunerii mrfurilor i materialelor) etc. Evidena analitic a capitalului statutar se ine pe proprietari (participani, membri, asociai, acionari etc.) ai ntreprinderii, fie persoane fizice sau juridice. De exemplu, n societatea cu rspundere limitat evidena analitic a capitalului statutar se ine n registrul asociailor n care se reflect numele de familie (denumirea complet) a asociatului, datele de identitate, sediul (adresa potal), data de intrare n S.R.L., valoarea prii sociale, informaii privind achitarea (neachitarea) prii sociale, nscrieri privind cesiunea prtii sociale i alte informaii necesare. Pentru evidena sintetic a capitalului statutar este destinat contul de pasiv 311 Capital statutar" m cadrul cruia pot fi deschise urmtoarele subconturi: 3111 Fond statutar" - pentru evidena existenei i modificrii fondului statutar al ntreprinderii de stat (municipale); 3112 Aciuni simple nenregistrate" - pentru evidena valorii aciunilor simple plasate de societatea pe aciuni care n-au trecut nregistrarea de stat; 3113 Aciuni simple nregistrate" - pentru evidena valorii aciunilor simple plasate de societatea pe aciuni care au trecut nregistrarea de stat. 3114 Aciuni privilegiate nenregistrate" - pentru evidena valorii aciunilor privilegiate plasate de societatea pe aciuni care n-au trecut nregistrarea de stat; 3115 Aciuni privilegiate nregistrate" - pentru evidena valorii aciunilor privilegiate plasate de societatea pe aciuni care au trecut nregistrarea de stat; 3116 Aporturi" - pentru evidena existenei i micrii aporturilor participanilor din societile private, mixte etc; Capitolul 9. Contabilitatea capitalului propriu 1 Conform art.103 alin.(l) pct.26) din Codul fiscal, mijloacele fixe depuse n capitalul social al agenilor economici sunt scutite de T.V A. 179 3117 Cote de participaie" - pentru evidena existenei i micrii cotelor de participaie (prilor sociale) ale asociailor din societile private, mixte etc. Formarea capitalului statutar n cazul depunerii aporturilor bneti se reflect n contabilitate prin urmtoarele formule contabile:

 la valoarea nominal a aporturilor la capitalul statutar achitate de ctre fondatori: Dt 242 Cont de decontare " Dt 243 Cont valutar" Ct 311 Capital statutar"\ la valoarea nominal a aporturilor la capitalul statutar neachitate de ctre fondatori: Dt 313 Capital nevrsat" Ct 311 Capital statutar". La achitarea datoriilor privind aporturile la capitalul statutar se ntocmesc formulele contabile: la valoarea efectiv a aporturilor la capitalul statutar (fr TVA): Dt 111 Active nemateriale" Dt 112 Active nemateriale n curs de execuie" Dt 121 Active materiale n curs de execuie" Dt 123 Mijloace fixe" Dt 131 Investiii pe termen lung n pri nelegate" Dt 132 Investiii pe termen lung n pri legate" Dt 211 Materiale" Dt 217 Mrfuri" Dt 231 Investiii pe termen scurt n pri nelegate" Dt 232 Investiii pe termen scurt n pri legate" Dt 241 Casa" Dt 242 Cont de decontare" i alte conturi de eviden a activelor Ct 313 Capital nevrsat"', la suma TVA aferent aporturilor nebneti depuse n capitalul statutar1: Dt 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" Ct 313 Capital nevrsat". Capitolul 9. Contabilitatea capitalului propriu Exemplul 9.1 Fondatorii S.R.L. Timpul" au ncheiat la 10 iulie 2002 un contract de constituire a societii, cu capitalul statutar n valoare de 8 000 lei. Contractul de constituire prevede depunerea aporturilor bneti n sum de 5 000 lei i a aporturilor nebneti n sum de 3 000 lei, inclusiv TVA. Pn la momentul nregistrrii societii fondatorii au virat n contul bancar provizoriu mijloace bneti n proporie de 40 % din capitalul statutar. La 26 august 2002 a fost efectuat nregistrarea de stat a societii cu rspundere limitat. Dup nregistrarea ntreprinderii formarea capitalului statutar se reflect n contabilitate prin urmtoarea formul contabil: Dt 242 Cont de decontare" - la suma mijloacelor bneti depuse 3 200 lei Dt 313 Capital nevrsat" - la valoarea prilor sociale neachitate 4 800 lei Ct 311 Capital statutar" - la mrimea total a capitalului statutar 8 000 lei. La 1 octombrie 2002 fondatorii ntreprinderii au depus n contul achitrii capitalului statutar n conformitate cu contractul de constituire: mijloace bneti nregistrate n contul de decontare 1 000 lei mijloace fixe care nu necesit montaj 2 000 lei materiale 1 800 lei. Conform acestor date se ntocmete formula contabil: Dt 242 Cont de decontare" - la suma mijloacelor bneti depuse 1 000 lei Dt 123 Mijloace fixe" - la valoarea obiectelor de mijloace fixe intrate 2 000 lei Dt 211 Materiale" - la valoarea materialelor intrate (fr TVA) 1 500 lei Dt 534 Datorii privind decontrile cu bugetul", subcontul 5342 Datoriiprivind taxa pe valoarea adugat" - la suma TVA aferent materialelor depuse n capitalul statutar (1 500 x 20 %) 300 lei Ct 313 "Capital nevrsat" - la valoarea total a mijloacelor bneti i a valorilor materiale intrate n contul achitrii datoriilor fondatorilor aferente prilor sociale n capitalul statutar 4 800 lei. 9.3. Contabilitatea capitalului nevrsat n practica economic deseori apar situaii cnd momentul de nregistrare a ntreprinderii nu coincide cu momentul de depunere a aporturilor la capitalul statutar sau fondatorii nu depun aporturi n mrimea integral prevzut de actele de constituire. n aceste cazuri se formeaz capital nevrsat care reprezint datoriile fondatorilor aferente aporturilor la capitalul statutar. n calitate de document justificativ pentru reflectarea capitalului nevrsat servete nota contabil ntocmit n baza documentelor primare privind formarea capitalului statutar. Evidena analitic a capitalului nevrsat se ine pe fiecare proprietar al ntreprinderii, iar n cadrul acestora - pe fiecare tip de aport nevrsat. 180 _Capitolul 9. Contabilitatea capitalului propriu_ 180 Pentru evidena sintetic a datoriilor fondatorilor aferente aporturilor la capitalul statutar este destinat contul de activ 313 Capital nevrsat99. In debitul acestui cont se reflect datoriile proprietarilor ntreprinderii aferente aporturilor la capitalul statutar, iar n credit - achitarea acestor datorii. Soldul acestui cont este debitor i se reflect

n rapoartele financiare (Bilanul contabil i Raportul privind fluxul capitalului propriu) cu cifre negative (n paranteze). Capitalul nevrsat se reflect n contabilitate prin urmtoarele formule contabile: dup nregistrarea de stat a ntreprinderii n mrimea cotei neachitate de fondatori aferent aporturilor la capitalul statutar: Dt 313 Capital nevrsat99 Ct 311 Capital statutar99 - la valoarea nominal a aporturilor la capitalul statutar; la primirea mijloacelor de la fondatori n contul achitrii datoriilor aferente aporturilor Ia capitalul statutar: 1. Dt 242 Cont de decontare99 Dt 123 Mijloace fixe99 Dt 211 Materiale99 i alte conturi de eviden a activelor Ct 313 Capital nevrsat99 - la valoarea efectiv a aporturilor la capitalul statutar (fr TVA). 2. Dt 534 Datorii privind decontrile cu bugetul99 Ct 313 Capital nevrsat99 - la suma TVA aferent aporturilor nebneti primite de la fondatori. n practica economic apar situaii cnd valoarea estimativ a aportului nebnesc indivizibil depete mrimea cotei n capitalul statutar ce i se cuvine proprietarului. n acest caz organul mputernicit al ntreprinderii adopt decizia cu privire la soluionarea problemei de comun acord cu deintorul cotei. De exemplu, diferena menionat poate fi nregistrat ca datorie a ntreprinderii fa de proprietar (care urmeaz s fie achitat de ntreprindere contra mijloace bneti) sau patrimoniu predat ntreprinderii cu titlu gratuit. n funcie de decizia luat, la suma diferenei se ntocmete formula contabil: Dt 123 Mijloace fixe99 i alte conturi de eviden a activelor Ct 537 Datorii fa de fondatori i ali participani99 - n cazul cnd diferena este considerat drept datorie a ntreprinderii fa de membri acesteia Ct 622Venituri din activitatea financiar99 - n cazul cnd diferena se trateaz ca patrimoniu predat ntreprinderii cu titlu gratuit. n calitate de document justificativ pentru reflectarea acestei formule n conturile contabile servete extrasul din procesul-verbal al adunrii (edinei) organului mputernicit al ntreprinderii. Capitolul 9. Contabilitatea capitalului propriu Exemplul 9.2 Conform contractului de constituire a societii cu rspundere limitat, fondatorul Nicolae Scurtu este obligat, n termen de trei luni dup nregistrarea de stat a societii, s depun n contul prii sociale (valoarea creia constituie 6 000 lei) un computer cu valoarea estimativ de 8 000 lei. Comitetul de conducere a societii de comun acord cu fondatorul Nicolae Scurtu a luat decizia de a considera depirea valorii estimative a aportului nebnesc al fondatorului Nicolae Scurtu asupra mrimii prii sociale cuvenite n sum de 2 000 lei drept datorie a societii fa de fondator i de a achita datoria n cauz contra mijloace bneti n curs de o lun dup transmiterea aportului nebnesc societii. In baza datelor prezentate n contabilitate se nregistreaz urmtoarele formule contabile: 1. Dup nregistrarea de stat a societii la valoarea nominal a prii sociale a fondatorului: Dt 313 Capital nevrsat" 6 000 lei Ct 311 Capital statutar" 6 000 lei. 2. La momentul transmiterii patrimoniului nebnesc n contul prii sociale: Dt 123 Mijloace bneti" - la valoarea estimativ a aportului depus 8 000 lei Ct 313 Capital nevrsat" - la valoarea nominal a prii sociale a fondatorului 6 000 lei Ct 537 Datorii fa de fondatori i ali participani" - la suma diferenei dintre valoarea prii sociale i aportului considerat drept datorie a societii fa de fondator 2 000 lei. 3. La momentul achitrii datoriei contra numerar: Dt 537 Datorii fa de fondatori i ali participani" 2 000 lei Ct 241 Casa" ' ' ' 2 000 lei. Utilizarea contului 313 Capital nevrsat" n societile pe aciuni are un caracter limitat. Legea privind societile pe aciuni prevede reflectarea capitalului statutar numai n mrimea valorii aciunilor plasate. Aciuni plasate se consider aciunile achitate integral de primii subscriptori. Prin urmare, la formarea i majorarea capitalului statutar al societilor pe aciuni contul 313 Capital nevrsat" nu se utilizeaz. Excepie o constituie perioada de 30 zile din ziua nregistrrii de stat a societii pe aciuni pn la primirea aporturilor nebneti, n contul achitrii aciunilor plasate la constituirea societii. Exemplul 9.3 Fondatorii societii pe aciuni Vara" au ncheiat la 15 ianuarie 2002 un contract de creare a societii, capitalul statutar al creia n sum de 60 000 lei este divizat n 12 000 de aciuni simple cu valoarea nominal de 5 lei/aciunea. Contractul de constituire prevede depunerea de ctre unul din fondatori a mijloacelor fixe n contul 181

Capitolul 9. Contabilitatea capitalului propriu plii aciunilor procurate n numr de 4 000. Celelalte aciuni trebuie s fie achitate contra mijloace bneti. La 11 februarie 2002 fondatorii au depus integral mijloace bneti n contul bancar pentru achitarea a 8 000 de aciuni. La 15 februarie 2002 a avut loc adunarea de constituire care a aprobat valoarea aporturilor nebneti contra mijloace fixe la capitalul statutar n sum de 20 000 lei. La 20 februarie 2002 a fost efectuat nregistrarea de stat a societii pe aciuni. Formarea capitalului statutar se reflect n contabilitate prin urmtoarele formule contabile: Dt 242 Cont de decontare" - la suma mijloacelor bneti intrate 40 000 lei Dt 313 Capital nevrsat" - la valoarea aporturilor nebneti nedepuse 20 000 lei Ct 311 Capital statutar", subcontul 3112 "Aciuni simple nenregistrate" - la valoarea nominal total a aciunilor subscrise 60 000 lei. La 5 martie 2002 societatea a primit de la fondatori mijloace fixe n contul plii a 4 000 de aciuni. n acest caz n contabilitate s-a fcut urmtoarea nregistrare: Dt 123 Mijloace fixe" - la valoarea mijloacelor fixe intrate 20 000 lei Ct 313 Capital nevrsat" - la valoarea nominal a aporturilor achitate 20 000 lei. La 23 aprilie 2002 totalurile emisiei au fost nregistrate de Comisia Naional a Valorilor Mobiliare. n contabilitate a fost ntocmit formula contabil: Dt 311 Capital statutar", subcontul 3112 "Aciuni simple nenregistrate" ' 60 000 lei Ct 311 Capital statutar", subcontul 3113 "Aciuni simple nregistrate" ' 60 000 lei. 9.4. Contabilitatea capitalului suplimentar Capitalul suplimentar, dup proveniena sa, este legat de formarea i modificarea capitalului statutar. Totodat capitalul social este compus din cote (aciuni, pri sociale etc.) ce aparin unor proprietari anumii, iar capitalul suplimentar nu se divizeaz n cote i aparine n ntregime tuturor proprietarilor ntreprinderii. Capitalul suplimentar se formeaz la efectuarea multiplelor operaiuni economice cum sunt, de exemplu: achitarea cotelor din capitalul statutar al ntreprinderii la valoarea ce difer de cea nominal; revnzarea cotelor dobndite (rscumprate) anterior la un pre ce difer de valoarea nominal; anularea cotelor dobndite (rscumprate) anterior la un pre ce difer de valoarea nominal; depunerea aporturilor la capitalul statutar n valut strin; achitarea capitalului nevrsat n valut strin etc. 182 Capitolul 9. Contabilitatea capitalului propriu nregistrri contabile privind formarea capitalului suplimentar n procesul emisiunii aciunilor Nr. Suma, lei Corespondena conturilor crt. Coninutul operaiunilor economice debit credit 1 2 3 4 5 1. Reflectarea valorii nominale a aciunilor plasate 30 000 242 3112 la crearea societii (3 000 x 10) 2. Reflectarea sumei diferenei dintre preul de 6 000 242 3121 vnzare i valoarea nominal a aciunilor [(12-10) x 3 000] 3. Reflectarea valorii nominale a aciunilor 30 000 3112 3113 nregistrate de Comisia Naional a Valorilor Mobiliare 182 Pentru generalizarea informaiei privind capitalul suplimentar este destinat contul de pasiv 312 Capital suplimentar". Soldul acestui cont poate fi creditor -se nregistreaz n Bilanul contabil i Raportul privind fluxul capitalului propriu cu cifre obinuite (fr paranteze) sau debitor - se reflect n rapoartele financiare menionate cu cifre negative (n paranteze). Dac aciunile societii pe aciuni sunt plasate la subscriptori la preul care depete valoarea nominal a acestora, suma diferenei dintre preul de vnzare i valoarea nominal se consider capital suplimentar. Dup nregistrarea de stat a societii pe aciuni la suma cu care valoarea aciunilor proprii vndute depete valoarea nominal se ntocmete formula contabil: Dt 242 Cont de decontare" Dt 243 Cont valutar" Ct 312 Capital suplimentar"^ subcontul 3121 Capital suplimentar vrsat". Exemplul 9.4 La crearea societii pe aciuni Sigma" 3 000 de aciuni simple cu valoarea nominal de 10 lei sunt plasate la preul de 12 lei/aciunea. Fondatorii societii pe aciuni, n conformitate cu contractul de constituire, au transferat

n contul bancar al ntreprinderii pn la momentul nregistrrii (15 mai 2002) mijloace bneti la valoarea integral a aciunilor plasate care au fost nregistrate de Comisia Naional a Valorilor Mobiliare la 28 mai 2002. Peste 3 luni societatea pe aciuni "Sigma" a anunat emisiunea suplimentar deschis a 2 000 de aciuni simple care au fost plasate la subscriptori la preul de 16 lei/aciunea. Plata aciunilor din emisiunea suplimentar este efectuat prin transferarea mijloacelor bneti n contul bancar provizoriu. La 5 noiembrie 2002 totalurile emisiunii suplimentare au fost nregistrate de Comisia Naional a Valorilor Mobiliare, la 15 noiembrie 2002 a fost efectuat nregistrarea de stat a modificrii capitalului statutar. Conform datelor prezentate se ntocmesc formulele contabile reflectate n tabelul 9.1: Tabelul 9.1 Capitolul 9. Contabilitatea capitalului propriu 1 2 3 4 5 ncasarea mijloacelor bneti n cursul emisiunii 32 000 244 537 suplimentare (2 000 x 16) 5. Reflectarea valorii nominale a aciunilor din 20 000 537 3113 emisiunea suplimentar (2 000 x 10) 6. Reflectarea sumei diferenei dintre preul de 12 000 537 3121 vnzare i valoarea nominal a aciunilor [(16-10) x2 000] 7. Trecerea mijloacelor bneti din contul special la 32 000 242 244 contul de decontare n contul 312 Capital suplimentar" se reflect, de asemenea, diferenele de curs valutar aferente decontrilor cu fondatorii n valut strin. n contractul de constituire i statutul ntreprinderii pot fi stipulate depuneri n valut strin din partea proprietarilor-nerezideni pentru formarea capitalului statutar. n acest caz aporturile valutare se evalueaz n lei moldoveneti la cursul oficial al valutei strine stabilit de Banca Naional a Moldovei (B.N.M.) la data ncheierii contractului de constituire (aprobrii statutului). Dac la momentul depunerii directe de ctre fondatorii-nerezideni a aporturilor la capitalul statutar n comparaie cu data ncheierii contractului de constituire s-a format o diferen de curs valutar, aceasta se reflect n contabilitate n modul urmtor: pentru diferena de curs favorabil aferent mijloacelor depuse se ntocmete formula contabil: Dt 243 Cont valutar" sau Dt 313 Capital nevrsat" Ct 312 Capital suplimentar", subcontul 3122 Diferene de curs aferente aporturilor valutare n capitalul statutar", pentru diferena de curs nefavorabil aferent mijloacelor depuse se ntocmete formula contabil: Dt 312 Capital suplimentar", subcontul 3122 Diferene de curs aferente aporturilor valutare n capitalul statutar" Ct 311 Capital statutar" sau Ct 313 Capital nevrsat". Exemplul 9.5 Conform contractului de constituire a S.R.L ,Zeta", fondatorihnerezideni depun n capitalul statutar 40 000 dolari S.U.A., ceea ce la cursul stabilit de B.N.M. la data ncheierii contractului alctuiete 580 000 lei (40 000 x 14,5). Pn la momentul nregistrrii ntreprinderii fondatorii-nerezideni au transferat n contul valutar al ntreprinderii 16 000 dolari (cursul oficial la data depunerii a alctuit 183 _Capitolul 9. Contabilitatea capitalului propriu_ nregistrri contabile privind formarea i modificarea capitalului suplimentar aferent aporturilor valutare Nr. Suma, lei Corespondena conturilor crt. Coninutul operaiunilor economice debit credit 1 2 3 4 5 1. Reflectarea valorii aporturilor valutare depuse 232 000 243 311 pn la nregistrarea ntreprinderii (16 000x14,5) 4. 2. Reflectarea diferenei de curs favorabile aferente 1 600 mijloacelor depuse 1(14,6- 14,5) x 16 000] Reflectarea valorii aporturilor valutare nedepuse 348 000 la momentul nregistrrii ntreprinderii (24 000 x 14,5) 243 312

3.

313

311

4.

Reflectarea valorii aporturilor valutare depuse dup nregistrarea ntreprinderii (24 000x14,4)

345 600

243

313

Reflectarea diferenei de curs nefavorabile 2 400 312 313 aferente mijloacelor depuse 1(14,5- 14,4) x24 000] 9.5. Contabilitatea modificrilor capitalului statutar In procesul desfurrii activitii ntreprinderii poate aprea necesitatea de a modifica capitalul statutar constituit la crearea acesteia. Modificarea capitalului statutar se efectueaz prin majorarea sau micorarea lui, n conformitate cu legislaia n vigoare i statutul ntreprinderii. Decizia privind modificarea capitalului statutar se aprob de organul mputernicit al ntreprinderii: n societatea cu rspundere limitat - de adunarea general a asociailor, n societatea pe aciuni - de adunarea general a acionarilor sau consiliul societii, la ntreprinderea de stat (municipal) - de organele puterii de stat (municipale) etc. Majorarea (micorarea) capitalului statutar al ntreprinderii poate fi efectuat prin diverse metode. Astfel, capitalul statutar poate s se mreasc n urma: majorrii valorii nominale a aciunilor plasate (valorii prilor sociale ale asociailor etc); plasrii aciunilor de emisiune suplimentar (mririi numrului asociailor). 184 14,6 lei pentru 1 dolar S.U.A.). La data achitrii datoriilor fondatorilor privind cotele n capitalul statutar n sum de 24 000 dolari cursul stabilit de B.N.M. a constituit 14,4 lei pentru 1 dolar S.U.A. fn baza datelor prezentate se ntocmesc formulele contabile reflectate n tabelul 9.2: Tabelul 9.2 _Capitolul 9. Contabilitatea capitalului propriu_ 184 n calitate de documente justificative pentru efectuarea acestor nscrieri contabile servesc: extrasul din procesul-verbal al adunrii (edinei) organului mputernicit al ntreprinderii; statutul ntreprinderii; decizia de nregistrare a modificrii capitalului statutar eliberat ntreprinderii de oficiul teritorial al Camerei nregistrrii de Stat a Departamentului Tehnologii Informaionale. Operaiunile aferente modificrii capitalului statutar se reflect n contabilitate dup introducerea schimbrilor respective n Registrul de nregistrare de stat. O importan primordial pentru reflectarea n conturile contabile o au sursele de majorare a capitalului statutar: 1) aporturile depuse de acionari (asociai); 2) sursele proprii ale ntreprinderii (rezervele, capitalul suplimentar, profitul nerepartizat). Dac capitalul statutar a fost majorat pe seama primei surse sus-numite, n contabilitate se fac aceleai nregistrri contabile, ca i n cazul depunerii aporturilor fondatorilor n contul achitrii capitalului statutar la crearea ntreprinderii. Majorarea capitalului statutar pe seama unor elemente distincte ale capitalului propriu se nregistreaz n debitul conturilor surselor respective (322 Rezerve prevzute de statut", 323 yyAlte rezerve", 312 Capital suplimentar", 332 Profit nerepartizat (pierdere neacoperit) al anilor precedeni". 333 Profit net (pierdere) al perioadei de gestiune") i creditul contului 311 Capital statutar". Exemplul 9.6 La adunarea general a acionarilor societii Belug" care a avut loc la 10 aprilie 2002 a fost luat decizia privind majorarea valorii nominale a aciunilor plasate (n numr de 3 000) de la 10 lei la 15 lei pe seama profitului obinut n anul 2001 n sum de 12 500 lei i a capitalului suplimentar n sum de 2 500 lei. La 15 mai 2002 societatea pe aciuni a nregistrat la Comisia Naional a Valorilor Mobiliare majorarea valorii nominale a aciunilor. La 27 mai 2002 a fost efectuat nregistrarea de stat a majorrii capitalului statutar al societii pe aciuni cu 15 000 lei. Dup aceasta se ntocmete formula contabil: Dt 332 Profit nerepartizat (pierdere neacoperit) al anilor precedeni" - la suma profitului utilizat pentru majorarea valorii nominale a aciunilor 12 500 lei Dt 312 Capital suplimentar" - la suma capitalului suplimentar utilizat pentru majorarea valorii nominale a aciunilor 2 500 lei Ct 311 Capital statutar" - la suma total a majorrii valorii nominale a aciunilor 15 000 lei. _Capitolul 9. Contabilitatea capitalului propriu_ 184 Un caz particular al majorrii capitalului social reprezint convertirea datoriilor societilor pe aciuni fa de stat n aciuni. Societile pe aciuni privatizate parial sau integral care au acumulat datorii fa de stat (impozite, taxe, 5.

penaliti, amenzi i alte pli spre transferare n buget, precum i credite acordate sub garania statului) achit aceste datorii contra aciuni din emisiunea suplimentar. Dup nregistrarea emisiunii suplimentare n Comisia Naional a Valorilor Mobiliare i modificrii capitalului social al societii pe aciuni n Camera nregistrrii de Stat n contabilitate se reflect urmtoarele formule contabile: la valoarea nominal a aciunilor emise pentru convertirea creditelor: Dt 511 Credite bancare pe termen scurt"1 Ct 311 Capital statutar"; la valoarea nominal a aciunilor emise pentru convertirea impozitelor, taxelor, penalitilor: Dt 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" Ct 311 Capital statutar"; la suma cu care valoarea real a aciunilor depete valoarea lor nominal: Dt 511 Credite bancare pe termen scurt" Dt 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" Ct 312 Capital suplimentar"; la suma cu care valoarea nominal a aciunilor depete valoarea lor real: Dt 312 Capital suplimentar" Ct 511 Credite bancare pe termen scurt" Ct 534 Datorii privind decontrile cu bugetul". Exemplul 9.7 Conform deciziei organelor autorizate datoriile fa de stat acumulate de societatea pe aciuni n suma total de 530 000 lei se convertesc n 53 000 aciuni la valoarea de pia a aciunilor societii de 10 lei pentru o aciune cu valoarea nominal de 20 lei. Suma total a datorilor acumulate include impozite, taxe, penaliti, amenzi i alte pli spre transferare n buget n sum de 230 000 lei, precum i credite acordate, garantate de stat n sum de 300 000 lei. In baza datelor prezentate se ntocmesc formulele contabile reflectate n tabelul 9.3: ' Este de menionat c n componena creditelor bancare pe termen scurt se reflect i creditele pe termen lung primite, trecute apoi n categoria celor pe termen scurt, n conformitate cu termenul de rambursare stabilit n contractul de credit. Capitolul 9. Contabilitatea capitalului propriu_ nregistrri contabile privind convertirea datoriilor fa de stat n aciuni Nr. Suma, lei Corespondena conturilor crt. Coninutul operaiunilor economice debit credit 1 2 3 4 5 1. Reflectarea valorii nominale a aciunilor emise 460 000 534 311 pentru convertirea datoriilor curente fa de buget [(230 000: 10) x20] 2. Reflectarea sumei diferenei dintre valoarea real 230 000 312 534 i cea nominal a aciunilor emise [(230 000:10)x (20 - 10)] 3. Reflectarea valorii nominale a aciunilor emise 600 000 511 311 pentru convertirea creditelor obinute sub garania statului [(300 000:10) x20] 4. Reflectarea sumei diferenei dintre valoarea real 300 000 312 511 i nominal a aciunilor emise [(300 000:10) x(20- 10)] Micorarea capitalului statutar ca i majorarea acestuia poate fi efectuat prin diverse metode, respectndu-se legislaia n vigoare (satisfacerea cerinelor creditorilor etc). De exemplu, capitalul statutar poate fi diminuat prin: micorarea valorii nominale a aciunilor plasate (valorii prilor sociale); dobndirea aciunilor proprii de societatea pe aciuni de Ia acionari (dobndirea prilor sociale proprii de ctre societatea cu rspundere limitat de la asociai) cu anularea ulterioar (vezi paragraful 9.6 Contabilitatea capitalului retras"). Micorarea valorii nominale a aciunilor societii pe aciuni, ca i micorarea valorii prilor sociale ale asociailor societii cu rspundere limitat, se efectueaz, de obicei, n scopul acoperirii pierderilor ntreprinderii. n aceste cazuri se ntocmete urmtoarea formul contabil: Dt 311 Capital statutar" Ct 332 Profit nerepartizat (pierdere neacoperit) al anilor precedeni". De exemplu, aceast operaiune economic poate fi efectuat n cazul cnd valoarea activelor nete a societii pe aciuni la finele anului este mai mic dect mrimea capitalului statutar. n acest caz adunarea general, conform cerinelor legislaiei n vigoare, poate lua decizia cu privire la reducerea capitalului statutar.

186 Tabelul 9.3 Capitolul 9. Contabilitatea capitalului propriu Exemplul 9.8 La finele anului financiar valoarea activelor nete ale societii pe aciuni Marmora", conform datelor din Bilanul contabil anual pe anul 2002, s-a dovedit a fi mai mic dect capitalul statutar al societii cu 7 500 lei. La 17 aprilie 2003 adunarea general a acionarilor a luat decizia de a micora capitalul statutar al societii cu 7 500 lei prin diminuarea valorii nominale a 1 500 de aciuni plasate de la 30 lei la 25 lei. La 22 mai 2003 societatea "Marmora" a nregistrat la Comisia Naional a Valorilor Mobiliare micorarea valorii nominale a aciunilor. La 29 mai 2003 a fost efectuat nregistrarea de stat a micorrii capitalului statutar al societii. In acest caz se ntocmete formula contabil: Dt 311 Capital statutar" 7 500 lei Ct 332 Profit nerepartizat (pierdere neacoperit) al anilor precedeni" 7 500 lei. 9.6. Contabilitatea capitalului retras n procesul desfurrii activitii economice a ntreprinderii apar situaii n care societatea pe aciuni dobndete (rscumpr, procur) aciunile proprii plasate anterior, iar societatea cu rspundere limitat - prile sociale de la asociaii si. n asemenea cazuri la ntreprindere se formeaz capital retras care reprezint valoarea aciunilor proprii dobndite de la acionari, precum i valoarea prilor sociale, dobndite de la asociaii si. Operaiunile economice, n urma crora la ntreprindere se formeaz capital retras, se efectueaz n diverse scopuri. Astfel, dobndirea aciunilor proprii poate fi efectuat n vederea: micorrii capitalului statutar prin intermediul anulrii aciunilor retrase; revnzrii ulterioare a aciunilor Ia un pre mai mare; - majorrii normei profitului la o aciune i a creterii (stabilizrii) cursului aciunilor; utilizrii aciunilor retrase pentru plata dividendelor, stimularea colaboratorilor societii; prevenirii tentativelor concurentului de a obine pachetul de control etc. Aciunile (prile sociale) retrase nu reprezint activele ntreprinderii, nu ofer dreptul la vot i alte drepturi. Pentru aceste aciuni (pri sociale) nu se pltesc dividende (pri din profitul repartizat). Formarea i modificarea capitalului retras se reflect n contabilitate n baza urmtoarelor documente justificative: extrasul din procesul-verbal al organului autorizat al ntreprinderii cu decizia privind dobndirea, anularea i revnzarea aciunilor (prilor sociale); 186 _Capitolul 9. Contabilitatea capitalului propriu_ 186 avizul Comisiei Naionale a Valorilor Mobiliare; dispoziia de cas; dispoziia de plat; procesul-verbal de primire-predare a activelor pe termen lung; factura de expediie sau factura fiscal; extrasul din registrul acionarilor; documentul Camerei nregistrrii de Stat cu privire la nregistrarea modificrii (reducerii) capitalului statutar prin anularea aciunilor (prilor sociale) etc. Evidena analitic a capitalului retras se ine pe fiecare pachet, tip, clas de aciuni (parte social) dobndit de la acionari (asociai). Pentru evidena sintetic a aciunilor (prilor sociale) dobndite de la acionari (asociai) este destinat contul de activ 314 Capital retras". n debitul acestui cont se nregistreaz valoarea aciunilor (prilor sociale) retrase, iar n credit - valoarea aciunilor (prilor sociale) anulate i revndute. Soldul acestui cont este debitor i se reflect n rapoartele financiare (Bilanul contabil i Raportul privind fluxul capitalului propriu) cu cifre negative (n paranteze). n conformitate cu Normele metodologice de utilizare a conturilor contabile, aciunile proprii (prile sociale) retrase de societate de la acionari (asociai) se contabilizeaz la valoarea de dobndire (procurare) a acestora i se reflect prin urmtoarea formul contabil: Dt 314Capital retras" - la valoarea aciunilor (prtilor sociale) retrase la preul de procurare Ct 241 Casa" - la suma mijloacelor bneti achitate Ia dobndirea aciunilor (prilor sociale) Ct 242 Cont de decontare" - la suma mijloacelor bneti transferate la dobndirea aciunilor (prilor sociale). Aciunile (prile sociale) dobndite figureaz n capitalul retras pn cnd acestea vor fi ulterior anulate sau revndute. n acest caz se fac nregistrri de regularizare, prin care se deconteaz diferena dintre valoarea de procurare i valoarea nominal. Astfel, n cazul anulrii aciunilor retrase la valoarea nominal se ntocmete formula contabil: Dt 311 Capital statutar" Ct 314 Capital retras ".

n cazul cnd preul de procurare al aciunilor anulate ulterior difer de preul nominal, diferenele se trec n capitalul suplimentar. _Capitolul 9. Contabilitatea capitalului propriu_ nregistrri contabile privind formarea i modificarea capitalului retras Nr. Suma, lei Corespondena conturilor crt. Coninutul operaiunilor economice debit credit 1 2 3 4 5 1. Dobndirea aciunilor proprii de la acionari la 300 000 314 241,242 valoarea de procurare (5 000 x 60) 2. Reflectarea valorii nominale a aciunilor anulate 100 000 311 314 (2 000x50) 3. Reflectarea sumei diferenei dintre preul de 20 000 312 314 procurate i preul nominal al aciunilor anulate [(60 - 50) x2 000] 4. Revnzarea aciunilor la un pre mai mare dect 86 800 241,242 314 preul de procurare (1 400 x 62) 5. Reflectarea sumei diferenei aferente vnzrii 2 800 314 312 aciunilor retrase la un pre mai mare dect preul de procurare [1 400 x (62 - 60)] 187 La revnzarea aciunilor retrase anterior se ntocmete formula contabil: Dt 241 Casa" - la valoarea mijloacelor bneti ncasate n casierie Dt 242 Cont de decontare" - la valoarea mijloacelor bneti intrate n contul de decontare Ct 314 Capital retras" - la valoarea de vnzare a aciunilor revndute. Diferenele dintre preul de procurare i preul de vnzare ale aciunilor revndute de asemenea sunt trecute n capitalul suplimentar prin urmtoarele formule contabile: la suma cu care preul de procurare depete preul de vnzare: Dt 312 Capital suplimentar" Ct 314 Capital retras la suma cu care preul de vnzare depete preul de procurare: Dt 314 Capital retras " Ct 312 Capital suplimentar". Exemplul 9.9 La 21 ianuarie 2002 societatea pe aciuni Temp" a dobndit n scopul prevenirii scderii cursului aciunilor 5 000 aciuni proprii cu valoarea nominal de 50 lei la preul de procurare de 60 lei. La 15 aprilie 2002 a fost nregistrat micorarea capitalului statutar pe seama anulrii a 2 000 aciuni dobndite. La 7 mai 2002 au fost revndute 1 400 aciuni la preul de 62 lei/aciunea. La 24 iulie 2002 au fost revndute 1 600 aciuni a cte 55 lei/aciunea. Operaiunile efectuate sunt reflectate n eviden prin formulele contabile prezentate n tabelul 9.4: Tabelul 9.4 Capitolul 9. Contabilitatea capitalului propriu 1 2 3 4 5 Reflectarea revnzrii aciunilor la un pre mai 88 000 241,242 314 mic dect preul de procurare (1 600x55) 7. Reflectarea sumei diferenei aferente vnzrii 8 000 312 314 aciunilor retrase la un pre mai mic dect preul de procurare [1 600 x (60 -55)] 9.7. Contabilitatea rezervelor n condiiile economiei de piaa o mare importan are constituirea rezervelor n componena capitalului propriu al ntreprinderii, care se trateaz ca o msur de precauie rezonabil pentru nlturarea dereglrilor n desfurarea normal a activitii financiare i de producie. n prezentul capitol se examineaz metodica de contabilizare i reflectare n rapoartele financiare a rezervelor care au caracter de capital propriu i nu se studiaz rezervele pentru cheltuieli i pli preliminate (pentru plata concediilor angajailor, pentru returnarea i reducerea preurilor la mrfurile vndute, pentru cheltuielile de reparare a mijloacelor fixe etc.) care au caracter de datorii ale ntreprinderii. n ansamblu rezervele ntreprinderii din componena capitalului propriu se divizeaz n trei categorii: rezerve stabilite de legislaie', rezerve prevzute de statut, alte rezerve. 6.

Din prima grup fac parte rezervele, a cror mrime, surse de formare i scopuri de utilizare sunt stabilite de legislaia n vigoare. De exemplu, societile pe aciuni sunt obligate s creeze capital de rezerv care trebuie s constituie cel puin 15 % din mrimea capitalului statutar. Acest capital se formeaz prin vrsminte anuale din beneficiul societii pe aciuni n proporie de cel puin 5 % din profitul net, pn la atingerea mrimii stabilite de actul de constituire. Capitalul de rezerv poate fi folosit doar la acoperirea pierderii societii pe aciuni sau la majorarea capitalului social al acesteia. Societile cu rspundere limitat sunt obligate s formeze capital de rezerv care trebuie s constituie cel puin 10 % din mrimea capitalului statutar. Acest capital se formeaz prin vrsminte anuale din beneficiul societii, n proporie de cel puin 5 % din beneficiul net, pn la atingerea mrimii stabilite de actul de constituire. Capitalul de rezerv poate fi folosit doar la acoperirea pierderii societii cu rspundere limitat sau la majorarea capitalului social al acesteia. 188 _Capitolul 9. Contabilitatea capitalului propriu_ 188 Grupa a doua cuprinde rezervele, a cror creare, scop i mrime sunt prevzute de statutul ntreprinderii. De exemplu, ntreprinderea poate s formeze pe seama profitului net rezerve pentru dezvoltarea social i de producie a ntreprinderii. Din categoria altor rezerve fac parte rezervele, a cror creare nu este prevzut de statut, dar este efectuat conform deciziei adunrii generale a proprietarilor ntreprinderii (acionarilor, asociailor) sau a altui organ autorizat de conducere (consiliul etc). Constituirea rezervelor ntreprinderii se reflect n contabilitate n baza extrasului din procesul-verbal al adunrii (edinei) organului mputernicit al ntreprinderii cu decizia referitoare la efectuarea defalcrilor (vrsmintelor) n rezerve. La contabilizarea operaiunilor economice privind utilizarea rezervelor, pe lng extras, sunt necesare i alte documente justificative. De exemplu: reflectarea majorrii capitalului statutar pe seama capitalului de rezerv al ntreprinderii se justific de asemenea prin decizia de nregistrare a modificrii capitalului statutar eliberat ntreprinderii de oficiul teritorial al Camerei nregistrrii de Stat; reflectarea procurrii activelor pe termen lung pe seama mijloacelor fondului de dezvoltare a produciei se justific de asemenea prin factura fiscal sau factura de expediie i dispoziia de plat. Evidena analitic a rezervelor ntreprinderii se ine pe fiecare tip de rezerve, cu reflectarea informaiei privind sursele de formare i direciile de utilizare a acestora. Pentru evidena sintetic a fiecrei categorii de rezerve sunt destinate conturile distincte din grupa 32 Rezerve": 321 Rezerve stabilite de legislaie", 322 Rezerve prevzute de statut", 323 Alte rezerve". Conturile nominalizate mai sus sunt conturi de pasiv. n creditul acestor conturi se nregistreaz constituirea rezervelor, iar n debit - utilizarea lor. Pentru efectuarea unui control suficient asupra formrii i utilizrii fondurilor de dezvoltare ntreprinderea poate s deschid n cadrul contului sintetic corespunztor subconturi de gradul II i III. De exemplu, n cadrul contului 322 Rezerveprevzute de statut" pot fi deschise urmtoarele subconturi: 3221 Fond de dezvoltare a produciei", 32211 Fond de dezvoltare a produciei constituit", 32212 Fond de dezvoltare a produciei utilizat", 3222 Fond de dezvoltare social", 32221 Fond de dezvoltare social constituit", 32221 Fond de dezvoltare social utilizat". Capitolul 9. Contabilitatea capitalului propriu Formarea rezervelor este reflectat n contabilitate n debitul contului sursei respective i n creditul contului de eviden a rezervelor. Astfel, la suma defalcrilor din profit n rezervele ntreprinderii se ntocmete urmtoarea formul contabil: Dt 332 Profit nerepartizat (pierdere neacoperit) al anilor precedeni" Dt 334 Dividende pltite n avans", subcontul 3342 Profit utilizat la finele anului de gestiune" Ct 321 Rezerve stabilite de legislaie" sau Ct 322 Rezerve prevzute de statut", sau Ct 323 Alte rezerve". Exemplul 9.10 La adunarea general a asociailor societii cu rspundere limitat convocat la 14 februarie 2003 a fost adoptat decizia privind distribuirea profitului net al anului 2002 in suma total de 3 200 lei. n particular, 5 % din suma total a profitului se defalcheaz n capitalul de rezerv, 10% - n fondul de dezvoltare a produciei i 3% - n fondul de dezvoltare social. Constituirea rezervelor este reflectat n contabilitatea societii prin urmtoarele nscrieri: Dt 332 Profit nerepartizat (pierdere neacoperit) al anilor precedeni" (160 + 320 + 96) 576 lei

Ct 321 Rezerve stabilite de legislaie" (3 200 x5%): 100 160 lei Ct 322 Rezerve prevzute de statut", subcontul 3221 Fond de dezvoltare a produciei", contul de gradul III 32211 Fond de dezvoltare a produciei constituit" (3 200 x10%): 100 320 lei Ct 322 Rezerve prevzute de statut", subcontul 3222 Fond de dezvoltare social", contul de gradul III 32211 Fond de dezvoltare social constituit" (3 200 x5%): 100 96 lei. Utilizarea mijloacelor rezervelor create se contabilizeaz n debitul conturilor de eviden a rezervelor n coresponden cu creditul conturilor care reflect folosirea acestor mijloace: la utilizarea mijloacelor rezervelor pentru acoperirea pierderilor: Dt 321 Rezerve stabilite de legislaie" Dt 322 Rezerve prevzute de statut" Dt 323 A Ite rezerve " Ct 332 Profit nerepartizat (pierdere neacoperit) al anilor precedeni"', la utilizarea mijloacelor rezervelor pentru majorarea capitalului statutar: Dt 321 Rezerve stabilite de legislaie" Dt 322 Rezerve prevzute de statut" Dt 323 Alte rezerve" Ct 311 Capital statutar"; 189 _Capitolul 9. Contabilitatea capitalului propriu_ 189 la utilizarea mijloacelor rezervelor pentru plata dividendelor: Dt 322 Rezerve prevzute de statut" Dt 323 Alte rezerve" Ct 537 Datorii fa de fondatori i ali participani". Dac pentru efectuarea controlului asupra formrii i utilizrii fondurilor de dezvoltare ntreprinderea a deschis conturi de gradul III, utilizarea mijloacelor acestor fonduri se nregistreaz prin corespondena intern ntre conturile de gradul IU. De exemplu, Ia utilizarea fondului de dezvoltare a produciei pentru procurarea activelor pe termen lung cu destinaie productiv, conform planului de afaceri al ntreprinderii sau deciziei corespunztoare a organului autorizat de conducere, se ntocmete formula contabil: Dt 322 Rezerve prevzute de statut", subcontul 3221 Fond de dezvoltare a produciei", contul de gradul III 32211 Fond de dezvoltare a produciei constituit" Ct 322 Rezerve prevzute de statut", subcontul 3221 Fond de dezvoltare a produciei", contul de gradul III 32212 Fond de dezvoltare a produciei utilizat". Suma total a fondurilor de dezvoltare prevzute de statut care se reflect n rapoartele financiare la efectuarea acestei operaiuni nu se micoreaz. Concomitent se nregistreaz formulele contabile ordinare privind intrarea activelor pe termen lung. Exemplul 9.11 La 1 ianuarie 2003 rezervele n componena capitalului propriu al societii pe aciuni Plai" au alctuit: rezerve stabilite de legislaie 8 000 lei; rezerve stabilite de statut 5 000 lei, inclusiv: fondul de dezvoltare a produciei constituit 4 000 lei; fondul de dezvoltare a produciei utilizat 1 000 lei. n luna aprilie 2003 societatea, n baza deciziei adunrii generale a acionarilor, a acoperit pierderile anilor precedeni n sum de 3 700 lei pe seama rezervelor stabilite de legislaie. In luna iunie 2003, n conformitate cu planul de afaceri al societii, s-a procurat un autocamion parial uzat n valoare contractual de 2 400 lei, inclusiv TVA, pe seama mijloacelor fondului de dezvoltare a produciei. Achitrile cu vnztorul au fost efectuate prin virament la data ntocmirii procesului-verbal de primire-predare. n contabilitatea societii vor fi reflectate nregistrrile contabile prezentate n tabelul 9.5. Capitolul 9. Contabilitatea capitalului propriu_ nregistrri contabile privind utilizarea rezervelor Nr. Suma, Corespondena conturilor crt. Coninutul operaiunilor economice lei debit credit 1 2 3 4 5 1. Reflectarea utilizrii mijloacelor rezervelor 3 700 321 332 stabilite de legislaie pentru acoperirea pierderilor 2. Reflectarea valorii de intrare a autocamionului 2 000 123 521 (fr TVA) 3. Reflectarea sumei TVA aferente procurrii 400 534 521 autocamionului (2 400 x 0,1667) 4. Reflectarea achitrii autocamionului 2 400 521 242

322, 322, subcontul subcontul 3221, contul 3221, contul de gradul III de gradul III 32212 32211 Ca rezultat al operaiunilor economice efectuate, soldul rezervelor n componena capitalului propriu al societii pe aciuni Plai" la 31 decembrie 2003 a alctuit: rezerve stabilite de legislaie 4 300 lei; rezerve stabilite de statut 5 000 lei, inclusiv: fondul de dezvoltare a produciei constituit 1 600 lei; fondul de dezvoltare a produciei utilizat 3 400 lei. 9.8. Contabilitatea profitului nerepartizat (pierderii neacoperite) i a dividendelor n componena capitalului propriu al ntreprinderii se include profitul (pierderea) net al anului de gestiune i profitul nerepartizat al anilor precedeni. Profitul (pierderea) net reprezint rezultatul financiar al perioadei de gestiune dup impozitare. Cu alte cuvinte, profitul net se determin ca suma algebric a profitului pn la impozitare i a cheltuielilor (economiilor) privind impozitul pe venit. Suma profitului (pierderii) net al anului de gestiune se determin n contul 351 Rezultat financiar total". La finele anului n acest cont se trec veniturile i cheltuielile acumulate pe toate felurile de activiti. Dup reflectarea n acest cont a cheltuielilor (economiilor) aferente impozitului pe venit, suma diferenei dintre rulajele debitor i creditor va reprezenta rezultatul financiar net. n acest caz se ntocmesc urmtoarele formule contabile: la suma profitului net: Dt 351 Rezultat financiar total" Ct 333 Profit net (pierdere) al perioadei de gestiune"; 190 Tabelul 9.5 Capitolul 9. Contabilitatea capitalului propriu la suma pierderii nete: Dt 333 Profit net (pierdere) al perioadei de gestiune" Ct 351 Rezultat financiar total". Utilizarea profitului nerepartizat (acoperirea pierderii) al anilor precedeni i a profitului net (pierderii) al perioadei de gestiune se efectueaz i se reflect n contabilitate numai n baza deciziei proprietarilor (acionarilor, asociailor) ntreprinderii. n calitate de document justificativ servete extrasul din procesul-verbal al adunrii (edinei) organului autorizat. Dac la momentul reflectrii n contabilitate a rezultatului financiar net exist decizia proprietarilor ntreprinderii privind utilizarea profitului net (acoperirea pierderii nete), se ntocmesc minatoarele formule contabile: la utilizarea profitului anului de gestiune pentru crearea rezervelor: Dt 334 Dividende pltite n avans", subcontul 3342 Profit utilizat la finele anului de gestiune" Ct 321 Rezerve stabilite de legislaie" Ct 322 Rezerve prevzute de statut" Ct 323 Alte rezerve"; la utilizarea profitului anului de gestiune pentru plata dividendelor anuale ctre acionari (profitului repartizat ntre asociai): Dt 334 Dividende pltite n avans", subcontul 3342 Profit utilizat la finele anului de gestiune" Ct 537 Datorii fa de fondatori i ali participani"; la acoperirea pe seama profitului anului de gestiune a pierderilor anilor precedeni, dup expirarea termenului de reportare ealonat a acestora pe anii viitori pentru recuperarea pe seama profitului contabil: Dt 334 Dividende pltite n avans", subcontul 3342 Profit utilizat la finele anului de gestiune" Ct 332 Profit nerepartizat (pierdere neacoperit) al anilor precedeni". La reformarea Bilanului contabil suma profitului utilizat se trece la diminuarea profitului net al anului de gestiune prin formula contabil: Dt 333 Profit net (pierdere) al perioadei de gestiune" Ct 334 Dividende pltite n avans". Dup reflectarea operaiunilor menionate mai sus, soldul contului 333 Profit net (pierdere) al anului de gestiune" reprezint suma profitului nerepartizat (pierderii neacoperite) al anului de gestiune rmas la dispoziia ntreprinderii. Dat fiind faptul c fiecare an financiar nou trebuie s se nceap cu soldul zero" al contului 333 Profit net (pierdere) al perioadei de gestiune", la 190 _Capitolul 9. Contabilitatea capitalului propriu_ 190 reformarea Bilanului contabil, soldul contului numit se trece la rezultatele anilor precedeni: la suma profitului net: Dt 333 Profit net (pierdere) al perioadei de gestiune"

5.

Reflectarea utilizrii fondului de dezvoltare

2 400

Ct 332 Profit nerepartizat (pierdere neacoperit) al anilor precedeni"; la suma pierderii nete: Dt 332 Profit nerepartizat (pierdere neacoperit) al anilor precedeni" Ct 333 Profit net (pierdere) al perioadei de gestiune". Utilizarea profitului nerepartizat (acoperirea pierderii) al anilor precedeni se reflect n contabilitate prin urmtoarele formule contabile: la utilizarea profitului anilor precedeni pentru crearea rezervelor: Dt 332 Profit nerepartizat (pierdere neacoperit) al anilor precedeni" Ct 321 Rezerve stabilite de legislaie" Ct 322 Rezerve prevzute de statut" Ct 323 Alte rezerve"; la majorarea capitalului statutar pe seama profitului anilor precedeni: Dt 332 Profit nerepartizat (pierdere) al anilor precedeni" Ct 311 Capital statutar"; la utilizarea profitului anilor precedeni pentru plata dividendelor: Dt 332 Profit nerepartizat (pierdere) al anilor precedeni" Ct 537 Datorii fa de fondatori i ali participani"; la utilizarea profitului anilor precedeni pentru acoperirea pierderilor acumulate anterior: Dt 332 Profit nerepartizat (pierdere neacoperit) al anilor precedeni", subcontul Profit nerepartizat al anului respectiv" Ct 332 Profit nerepartizat (pierdere neacoperit) al anilor precedeni", subcontul "Pierdere neacoperit a anului respectiv"; la acoperirea pierderilor anilor precedeni pe seama rezervelor sau profitului perioadei de gestiune: Dt 322 Rezerve prevzute de statut" Dt 323 Alte rezerve" Dt 334 Dividende pltite n avans", subcontul 3342 "Profit utilizat la finele anului de gestiune" Ct 332 Profit nerepartizat (pierdere neacoperit) al anilor precedeni". Capitolul 9. Contabilitatea capitalului propriu 191 Exemplul 9.12 La expirarea anului 2002 societatea pe aciuni a nregistrat profitul net n sum de 4 600 lei. Totodat s-a constatat c mrimea capitalului propriu al societii a devenit mai mic dect mrimea capitalului ei social, n urma acumulrii pierderilor neacoperite ale anilor precedeni n suma total de 6 800 lei, inclusiv: pierderi neacoperite ale anului 2001 800 lei; pierderi neacoperite ale anului 2000 2 500 lei; pierderi neacoperite ale anului 1999 3 500 lei. La 20 martie 2003 adunarea general a acionarilor a adoptat decizia cu privire la distribuirea profitului net al anului 2002 n sum de 3 500 lei pentru acoperirea pierderilor anului 1999. Conform datelor prezentate n contabilitate se ntocmete urmtoarea formul: Dt 332 Profit nerepartizat (pierdere neacoperit) al anilor precedeni", subcontul Profit nerepartizat al anului 2002" 3 500 lei Ct 332 Profit nerepartizat (pierdere neacoperit) al anilor precedeni", subcontul Pierdere neacoperit a anului 1999" 3 500 lei. Una din direciile principale de utilizare a profitului net este efectuarea plilor din profitul proprietarilor ntreprinderii. n societile pe aciuni acest profit, repartizat ntre acionari n conformitate cu clasele i proporional cu numrul de aciuni care le aparin, constituie dividendele. Conform legislaiei n vigoare, societatea pe aciuni este n drept s plteasc dividende intermediare (n avans) i anuale pentru aciunile care se afl n circulaie. n aceste cazuri decizia privind plata dividendelor intermediare (trimestriale, semestriale) este luat de consiliul societii, iar decizia privind plata sumelor definitive ale dividendelor (conform rezultatelor anului) - de adunarea general a acionarilor. Calcularea dividendelor intermediare (n avans) de ctre societatea pe aciuni este reflectat n contabilitate prin formula: Dt 334 Dividende pltite n avans", subcontul 3341 Dividende pltite n avans n cursul anului de gestiune" - la suma dividendelor spre plat cu scderea impozitului pe venit reinut aferent activitii de ntreprinztor Ct 537 Datorii fa de fondatori i ali participani". n conformitate cu Codul fiscal, dividendele obinute de acionari de la societile pe aciuni rezidente n Republica Moldova nu se supun impozitului pe venit. ns societatea care pltete n cursul anului dividende acionarilor si este obligat s rein din suma dividendelor intermediare i s verse la buget plata prealabil a impozitului pe venit propriu (aferent activitii de ntreprinztor) conform cotei stabilite pentru anul de gestiune corespunztor1, n acest caz se ntocmete formula contabil: 1 Conform art.80 alin.(l) din Codul fiscal. _Capitolul 9. Contabilitatea capitalului propriu_

., ., ., .. 1999 : , revista ,.Contabilitate $i audit'\ 2000, nr.2. p.63. 192 Dt 225 Creane pe termen scurt privind decontrile cu bugetul" - la suma impozitului pe venit reinut n cazul plii dividendelor n avans Ct 534 Datorii privind decontrile cu bugetul". Transferarea impozitului reinut la buget se nregistreaz prin formula contabil: Dt 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" Ct 242 Cont de decontare9 \ Suma impozitului pe venit reinut se trece n cont conform rezultatelor anului ca impozit pltit pe venitul impozabil al societii pe aciuni nominalizate prin formula: Dt 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" Ct 225 Creane pe termen scurt privind decontrile cu bugetul". La momentul reformrii Bilanului contabil suma dividendelor intermediare (n avans) se trece la diminuarea profitului net1 prin formula contabil: Dt 333 Profit net (pierdere) al perioadei de gestiune" Ct 334 Dividende pltite n avans", subcontul 3341 Dividende pltite n avans n cursul anului de gestiune". Ulterior la data anunrii sumelor definitive ale dividendelor anuale n contabilitate se reflect operaiunea de calculare a dividendelor aferente acionarilor: Dt 332 Profit nerepartizat (pierdere neacoperit) al anilor precedeni" Ct 537 Datorii fa de fondatori i ali participani". In cazul lipsei sau insuficienei profitului pentru plat dividendelor, acestea pot fi calculate pe seama capitalului de rezerv. Astfel, de exemplu, calcularea dividendelor fixate aferente aciunilor privilegiate pe seama capitalului de rezerv va fi reflectat prin formula: Dt 322 Rezerve prevzute de statut" Dt 323 Alte rezerve" Ct 537 Datorii fa de fondatori i ali participani". La achitarea datoriilor fa de fondatori privind dividendele calculate se ntocmete formula contabil: Dt 537 Datorii fa de fondatori i ali participani" Ct 241 Casa" Ct 242 Cont de decontare". Capitolul 9. Contabilitatea capitalului propriu Exemplul 9.13 Societatea pe aciuni Tezaur" a pltit n luna iulie 2002 dividende intermediare contra mijloace bneti n sum de 4 000 lei, din care 1 000 lei (4 000 x 0,25) au fost reinui ca plat prealabil a impozitului pe venit Conform rezultatelor anului, profitul impozabil al societii a constituit 18 000 lei. Potrivit deciziei adunrii generale a acionarilor din 27 martie 2003, se anun plata dividendelor dup rezultatele anului 2002 n sum de 5 000 lei. In baza datelor prezentate se ntocmesc urmtoarele formule contabile reflectate n tabelul 9.6: Tabelul 9.6 nregistrri contabile privind anunarea i plata dividendelor Nr. Suma, lei Corespondena conturilor crt. Coninutul operaiunilor economice debit credit 1 2 3 4 5 1. Reflectarea sumei dividendelor calculate 3 000 334 537 (anunate) n avans (4 000-4 000x0,25) 2. Reflectarea sumei dividendelor intermediare 3 000 537 241, 242 pltite acionarilor 3. Reflectarea sumei impozitului pe venit reinut din 1 000 225 534 suma dividendelor intermediare (4 000x0,25) 4. 5. Reflectarea sumei impozitului pe venit transferat 1 000 n buget Reflectarea sumei cheltuielilor curente privind 4 500 impozitul pe venit la finele anului (18 000x0,25) Reflectarea trecerii n cont a sumei impozitului pe 1 000 venit reinut din dividendele intermediare Reflectarea trecerii dividendelor pltite n avans 3 000 la diminuarea profitului net al anului de gestiune Reflectarea sumei dividendelor anuale anunate n anul 2003 din profitul anului 2002 5 000 534 731 242 534

6. 7.

534 333

225 334

8.

332

537

Reflectarea sumei dividendelor anuale pltite 5 000 537 241,242 acionarilor Dividendele, de regul, se pltesc acionarilor sub form de mijloace bneti sau patrimoniu nebnesc. De exemplu, dac conducerea ntreprinderii are intenia s utilizeze profitul obinut pentru lrgirea produciei i, totodat, s asigure plata dividendelor, ea poate s plteasc dividende sub form de aciuni. Societatea pe aciuni utilizeaz o asemenea form de plat a dividendelor i n cazul cnd nu dispune de mijloace bneti suficiente pentru plat, dar dispune de profit sau rezerve. 193 _Capitolul 9. Contabilitatea capitalului propriu_ 193 La plata dividendelor calculate sub form de aciuni se ntocmete formula contabil: Dt 537 Datorii fa de fondatori i ali participani" - la suma dividendelor pltite sub form de aciuni Ct 311 Capital statutar" - la valoarea nominal a aciunilor din emisiunea suplimentar plasate n contul plii dividendelor Ct 314 Capital retras" - la valoarea aciunilor rscumprate anterior i utilizate pentru plata dividendelor. 9.9. Contabilitatea capitalului secundar Capitalul secundar reprezint o parte component a capitalului propriu i, la rndul su, cuprinde diferenele din reevaluarea activelor'pe termen lung ale ntreprinderii i subveniile de stat. Modul de determinare a diferenelor din reevaluarea activelor pe termen lung este reglementat de prevederile S.N.C. 11 Contractele de construcie", S.N.C. 13 Contabilitatea activelor nemateriale", S.N.C. 16 Contabilitatea activelor materiale pe termen lung", S.N.C. 25 Contabilitatea investiiilor". Diferenele din reevaluarea activelor pe termen lung se reflect n contabilitate n baza actului de reevaluare a activelor pe termen lung. Evidena analitic a diferenelor din reevaluarea activelor pe termen lung se ine pe tipuri, categorii, grupe omogene de active, iar n cadrul acestora - pe fiecare obiect al activelor pe termen lung reevaluat. Pentru evidena sintetic a diferenelor din reevaluarea activelor pe termen lung este destinat contul de pasiv 341 Diferene din reevaluarea activelor pe termen lung", n creditul cruia se reflect ecarturile de reevaluare a activelor pe termen lung, iar n debit - sumele reducerilor din reevaluare. Soldul acestui cont poate fi creditor (dac suma ecartului de reevaluare depete suma reducerilor) i se reflect n Bilanul contabil i Raportul privind fluxul capitalului propriu cu cifre pozitive sau debitor (dac suma reducerilor de reevaluare depete suma ecartului), reflectndu-se n rapoartele financiare cu cifre negative (n paranteze). Reflectarea diferenelor din reevaluarea activelor pe termen lung n componena capitalului propriu al ntreprinderii prevede ntocmirea urmtoarelor formule contabile: a) la suma ecartului de reevaluare: Dt 111 A ctive nemateriale " Dt 121 Active materiale n curs de execuie" Dt 122 Terenuri" _Capitolul 9. Contabilitatea capitalului propriu_ 193 Dt 123 Mijloace fixe" Dt 125 Resurse naturale" Dt 133 Modificarea valorii investiiilor pe termen lung" Ct 341 Diferene din reevaluarea activelor pe termen lung"; b) la suma reducerilor din reevaluare: Dt 341 Diferene din reevaluarea activelor pe termen lung" Ct 111 Active nemateriale" Ct 121 Active materiale n curs de execuie" Ct 122 Terenuri" Ct 123 Mijloace fixe" Ct 125 Resurse naturale" Ct 133 Modificarea valorii investiiilor pe termen lung". Dac, conform politicii de contabilitate a ntreprinderii se aplic varianta de reevaluare a mijloacelor fixe, recalcularea uzurii acumulate se reflect n contabilitate prin urmtoarele formule contabile: a) la suma majorrii uzurii acumulate: Dt 341 Diferene din reevaluarea activelor pe termen lung" Ct 124 Uzura mijloacelor fixe"; b) la suma diminurii uzurii acumulate: Dt 124 Uzura mijloacelor fixe" Ct 341 Diferene din reevaluarea activelor pe termen lung". Diferenele din reevaluarea activelor pe termen lung figureaz n componena capitalului propriu al ntreprinderii pn la ieirea activelor pe termen lung reevaluate. La ieirea obiectului reevaluat (vnzarea, scoaterea din uz, predarea cu titlu gratuit etc.) diferenele din reevaluarea acestuia se trec la veniturile sau cheltuielile activitii de investiii prin formulele contabile: 9.

a) la suma ecartului de reevaluare aferent activelor pe termen lung ieite: Dt 341 Diferene din reevaluarea activelor pe termen lung" Ct 621 Venituri din activitatea de investiii". b) la suma reducerilor din reevaluare aferent activelor pe termen lung ieite: Dt 721 Cheltuieli ale activitii de investiii" Ct 341 Diferene din reevaluarea activelor pe termen lung". Un exemplu de reflectare a rezultatelor din reevaluarea activelor pe termen lung n conturile contabile este examinat n capitolul 3 al prezentei lucrri. _Capitolul 9. Contabilitatea capitalului propriu_ 1 Este de menionat c denumirea mai adecvat a contului nominalizat ar fi Subvenii de stat". 194 A dou parte component a capitalului secundar o constituie subveniile de stat care reprezint un ajutor de stat acordat ntreprinderii sub forma unor transferuri de resurse n schimbul respectrii anumitor condiii referitoare la activitatea operaional a acesteia. Modul de determinare, clasificare, evaluare, constatare i contabilizare a subveniilor de stat sunt reglementate de prevederile S.N.C. 20 Contabilitatea subveniilor i publicitatea informaiei aferent asistenei de stat". Subveniile pot avea diferite denumiri (granturi, donaii, alocaii, asisten financiar, asisten tehnic, prime, recompense etc.) i pot mbrca diferite forme de primire (mijloace bneti, active materiale sau nemateriale, investiii, reducerea datoriilor fa de bugetul de stat). Indiferent de aceste momente, modul de contabilizare a subveniilor care urmeaz a fi aplicat ntr-un caz sau altul depinde de durata perioadei de obinere a avantajelor economice acordate ntreprinderii n schimbul ndeplinirii anumitor condiii. Aadar, subveniile primite sub form de active materiale, nemateriale sau investiii pe termen lung ori care vor fi materializate n active materiale, nemateriale sau investiii pe termen lung ( mai mare de un an) se constat prin metoda capitalului. Totodat subveniile primite sub form de active pe termen scurt (curente) ori care vor fi materializate n active pe termen scurt (curente) se nregistreaz prin metoda venitului. n prezentul capitol se examineaz modul de contabilizare a subveniilor constatate prin metoda capitalului. Evidena analitic a subveniilor de stat se ine pe fiecare subvenie primit, iar n cadrul acesteia - pe forme de primire. Pentru evidena sintetic a subveniilor de stat este destinat contul de pasiv 342 Subvenii pentru ntreprinderile de stat"\ Aplicarea metodei capitalului pentru contabilizarea subveniilor presupune ntocmirea urmtoarelor formule contabile: la primirea activelor pe termen lung sau a activelor care vor fi materializate n activele pe termen lung: Dt 111 Active nemateriale" Dt 112 Active nemateriale n curs de execuie" Dt 121 Active materiale n curs de execuie" Dt 123 Mijloace fixe" Dt 131 Investiii pe termen lung n pri nelegate" Dt 242 Cont de decontare" i alte conturi de eviden a activelor Ct 423 Finanri i ncasri cu destinaie special"; _Capitolul 9. Contabilitatea capitalului propriu_ nregistrri contabile privind primirea subveniilor de stat A/r. Suma, Corespondena conturilor crt. Coninutul operaiunilor economice lei j debit credit 1 2 3 4 5 1. Reflectarea sumei subveniei primite sub form 75 000 242 423 de mijloace bneti 2. Reflectarea sumei subveniei primite sub form 250 000 121 423 de mijloace fixe 3. Calcularea uzurii mijloacelor fixe (272500x0,08) 21 800 712, 713, ... 124 Reflectarea trecerii valorii subveniei primite la 272 500 423 342 majorarea capitalului secundar dup angajarea personalului la locuri nou-create [250 000 + (75 000 x 0,30)] 5. Reflectarea constatrii valorii subveniei primite 21 800 342 622 ca venit (272 500 x0,08) De menionat c a doua parte a subveniilor primite sub form de mijloace bneti n sum de 52 500 lei (75 000 x 0,7) urmeaz a fi contabilizat prin metoda venitului. 194 dup ndeplinirea condiiilor aferente subveniilor primite: Dt 423 Finanri i ncasri cu destinaie special" 4.

Ct 342 Subvenii pentru ntreprinderile de stat"; pe msura exploatrii activelor pe termen lung primite (materializate) i suportrii cheltuielilor respective (uzura, amortizarea) sau obinerii venitului: Dt 342 Subvenii pentru ntreprinderile de stat" Ct 622 Venituri din activitatea financiar". Exemplul 9.14 Subveniile de stat acordate ntreprinderii n luna februarie 2002 pentru realizarea unui proiect de creare a 150 locuri noi de munc cuprind: mijloace bneti n sum de 75 000 lei; mijloace fixe n valoare de 250 000 lei. n luna iulie 2002 au fost angajate 150 de persoane la locurile nou-create. Conform planului de afaceri coordonat cu organul emitent de subvenii, 30 % din suma total a mijloacelor bneti primite s-au cheltuit pentru montajul i pregtirea pentru exploatare a mijloacelor fixe, iar restul - pentru formarea necesarului de active curente, calificarea profesional a persoanelor angajate i n alte scopuri curente. n perioada iulie-septembrie 2002 a fost calculat uzura mijloacelor fixe care alctuiete 8 % din valoarea de intrare a acestora. n baza datelor prezentate se ntocmesc urmtoarele formule contabile reflectate n tabelul 9.7: Tabelul 9.7 _Capitolul 9. Contabilitatea capitalului propriu_ 195 ntrebri i exerciii de autocontrol 1. Ce elemente componente pot diminua mrimea capitalului propriu al ntreprinderii? 2. Cum se contabilizeaz depunerea mijloacelor fixe i a materialelor n capitalul statutar al ntreprinderii dup data nregistrrii de stat a acesteia? 3. n ce mod se ine evidena analitic a capitalului nevrsat? 4. n baza crui document justificativ se reflect micorarea capitalului statutar n debitul contului 311 Capital statutar"? 5. n ce cazuri n contabilitatea ntreprinderii poate fi nregistrat soldul debitor al contului 312 Capital suplimentar"? 6. Cum se determin diferenele de curs aferente aporturilor valutare n capitalul statutar al ntreprinderii? 7. La care valoare se reflect n componena capitalului retras cotele din capital statutar dobndite de la proprietarii ntreprinderii? 8. Ce formule contabile se ntocmesc la anularea cotelor din capitalul statutar dobndite la un pre mai mare dect cel nominal? 9. Care din rezervele specificate se nregistreaz n componena capitalului propriu: rezervele pentru plata concediilor angajailor formate pe seama consumurilor i cheltuielilor ntreprinderii; rezervele pentru dezvoltarea produciei ntreprinderii formate din profit; rezervele pentru retumarea i reducerea preurilor la mrfurile vndute formate pe seama cheltuielilor comerciale; rezervele pentru acoperirea pierderilor i majorarea capitalului social formate din profit? 10. Cum se contabilizeaz suma mijloacelor din rezervele prevzute de statut utilizate pentru mrirea capitalului statutar? 11. Ce operaiuni economice se reflect n conturile contabile prin nregistrarea: Dt 332 Profit nerepartizat (pierdere neacoperit) al anilor precedeni" Ct 321 Rezerve stabilite de legislaie" Ct 322 Rezerve prevzute de statut" Ct 323 Alte rezerve"? 12. Cum va fi reflectat n contabilitate acoperirea pierderilor acumulate anterior pe seama profitului obinut n anul de gestiune, conform deciziei luate de proprietarii ntreprinderii, dup prezentarea raportului financiar pentru anul de gestiune? 13. Ce formule contabile se ntocmesc la anunarea (calcularea) dividendelor intermediare i anuale? 14. Dup ce criteriu se stabilete metoda de contabilizare a subveniilor de stat acordate ntreprinderii? 15. Ce nregistrare contabil se ntocmete dup ndeplinirea condiiilor aferente acordrii subveniilor de stat contabilizate prin metoda capitalului? Capitolul 10. Contabilitatea datoriilor Obiectivele capitolului: Caracterizarea i clasificarea datoriilor. Explicarea modului de evaluare i de constatare a datoriilor. Prezentarea formelor de efectuare a decontrilor cu furnizorii (antreprenorii). Prezentarea modului de contabilizare a datoriilor comerciale, financiare i calculate. 10.1. Caracteristica, componena i clasificarea datoriilor Datoriile reprezint angajamente de plat ale ntreprinderii fa de furnizori pentru bunurile procurate i serviciile prestate, fa de personalul angajat privind retribuirea muncii, fa de stat privind plata impozitelor i taxelor, fa de alte persoane juridice i fizice. n contabilitate i rapoartele financiare datoriile se clasific dup diferite criterii (schema 10.1). Criterii de clasificare a datoriilor

In funcie de coninutul economic In funcie de termenul de achitare Datorii Datorii Datorii financiare comerciale calculate

Datorii pe termen lung cu termenul de achitare mai mare de un an

Datorii pe termen scurt cu termenul de achitare nu mai mare de un an In funcie de modul de achitare Datorii Datorii convertibile neconver, achitarea tibile, achicrora tarea crora poate fi efectuat se efectueaz prin prin alte cedarea unei pri mijloace i din capitalul nu prevede statutar cedarea unei (aciuni sau pri din cote de capitalul participaie) statutar Schema 10.1. Clasificarea datoriilor 196 _Capitolul 10. Contabilitatea datoriilor_ 196 Datoriile ntreprinderii la etapa constatrii lor pot fi exprimate n valut naional - n cazul cnd provin din ar sau n valut strin - dac provin din strintate. Datoriile n valut strin sunt reflectate n contracte, documente primare de achiziionare a mrfurilor etc, ns la etapa nregistrrii n conturile contabile i rapoartele financiare datoriile trebuie recalculate n valut naional. Datoriile exprimate n valut strin n urma modificrii cursului de schimb valutar din momentul apariiei acestora pn la momentul achitrii lor, pot genera venituri - n cazul diferenelor favorabile de curs valutar sau pierderi - n cazul diferenelor nefavorabile de curs valutar. n conformitate cu Bazele conceptuale ale pregtirii i prezentrii rapoartelor financiare, datoriile se constat i pot fi reflectate n Bilanul contabil n cazul cnd se respect urmtoarele condiii: a) exist probabilitatea diminurii n viitor a activelor (mijloacelor bneti i altor active proprii) care sunt purttori de avantaje economice, b) suma la care se constat datoriile poate fi evaluat veridic. Datoriile se constat i se evalueaz la suma nominal, inclusiv TVA i alte impozite i taxe care urmeaz a fi achitate. Dup constatare datoriile se reflect n contabilitate n baza principiului specializrii exerciii lor - atunci cnd au fost nregistrate n documentele contabile, fiind incluse n rapoartele financiare n perioada la care se refer, dar nu atunci cnd se pltesc mijloacele bneti sau se transmit alte active n schimb.

Rapoartele financiare ntocmite n baza principiului specializrii exerciii lor informeaz utilizatorii nu numai despre tranzaciile anterioare, ci i despre angajamentele de plat a mijloacelor bneti n perspectiv. Datoriile se nregistreaz n baza documentelor de livrare cu regim special care nsoesc bunurile intrate de la furnizori sau serviciile prestate de ctre acetia. Pentru livrrile impozabile cu TVA se ntocmesc facturi fiscale, iar pentru livrrile neimpozabile - facturi de expediie. Pentru unele bunuri materiale sunt necesare documente suplimentare. Astfel, la livrarea produselor alimentare se prezint certificatul de calitate. 10.2. Contabilitatea datoriilor financiare n condiiile economiei de pia ntreprinderile au nevoie de resurse majore pentru asigurarea continuiti activitii economice, finanarea unor proiecte de dezvoltare i investiii etc Insuficiena periodic a surselor proprii de finanare impune o cerere mare a ntreprinderii privind resursele mprumutate. _Capitolul 10. Contabilitatea datoriilor_ 197 Datoriile financiare includ datoriile legate de angajarea capitalului atras. Capitalul atras l constituie creditele bancare i mprumuturile n valut naional i strin primite de ctre ntreprindere de la alte persoane fizice i juridice, pe un termen stabilit i pentru o anumit plat. Datoriile financiare cuprind: creditele, inclusiv overdrafturile. Creditele sunt primite de la instituiile bancare. Overdraftul este un credit bancar primit de ntreprindere prin eliberarea unui cec, a dispoziiilor de plat la o sum care depete soldul mijloacelor bneti n contul de decontare. Condiiile overdraftului sunt stipulate n contractul ncheiat ntre banc i client n momentul deschiderii contului bancar. mprumuturile. Acestea pot fi primite de la ntreprinderi - pri nelegate i legate, persoane fizice, personalul ntreprinderii etc. n funcie de termenul rambursrii, creditele bancare i mprumuturile pot fi: pe termen scurt, al cror termen de achitare nu depete 12 luni calendaristice, fiind o surs de formare a mijloacelor circulante; pe termen lung, cu durata de achitare mai mare de 12 luni calendaristice, primite n scopul efecturii investiiilor capitale i financiare pe termen lung, procurrii de mijloace fixe, echipamente, utilaje, noi tehnologii, achiziii de ntreprinderi. Modul de creditare, de primire i de rambursare a creditelor bancare este reglementat de contractele de credit i actele normative bancare n vigoare. Creditele bancare i mprumuturile pot fi primite direct sub form de mijloace bneti, n urma ncheierii unui contract de credit sau de mprumut ntre creditor i debitor, prin emisiunea de obligaiuni, cambii financiare, aciuni privilegiate, scontare de cambii i alte titluri de datorii. Creditele bancare i mprumuturile pot fi primite n valut naional i strin. n funcie de modul de obinere a mprumuturilor, de valut i creditorul care le acord, n cadrul conturilor de credite i mprumuturi se deschid subconturi. Emisiunea titlurilor de mprumut (obligaiunilor) reprezint o modalitate de contractare a capitalului atras. Modul de plasare, de circulaie i de anulare a obligaiunilor este reglementat de actele legislative n vigoare: Legea privind societile pe aciuni nr.H34-XIII din 02.04.1997, cu modificrile i completai le ulterioare, Legea cu privire la piaa valorilor mobiliare nr.l99-XIV din 18.11.1998, cu modificrile i completrile ulterioare. Obligaiunea este un document care atest dreptul proprietarului (obligatarului) de a primi suma vrsat n contul achitrii obligaiunii i dobnda sau un alt profit aferent n mrimea i n termenul stabilite prin decizia _Capitolul 10. Contabilitatea datoriilor_ 197 de emitere a obligaiunilor. Valoarea nominal a obligaiunii societii trebuie s se mpart la 100 lei, iar termenul de circulaie a obligaiunilor s fie de cel puin un an. Obligaiunle pot fi clasificate dup diferite criterii, conform crora acestea se mpart n garantate i negarantate, cu scaden unic sau n serie, nominale i la purttor. Obligaiunile pot fi emise ia o valoare de pia egal cu valoarea nominal sau care difer de aceasta. In cazurile n care rata nominal a dobnzii privind obligaiunile este mai mic dect rata de pia a dobnzii, obligaiunile se emit cu discont, fiind egal cu diferena dintre valoarea nominal i preul de emisiune. Dac obligaiunile au o rat nominal a dobnzii mai mare dect rata de pia a acestora, ele se emit cu prim. Valoarea primei sau discontului reprezint sume care rectific valoarea mprumutului pn la valoarea de rambursat, de aceea ele se reflect n conturile contabile respectiv cu sume obinuite sau negative. Discontul i prima calculat la emisiunea de obligaiuni influeneaz cheltuielile privind mprumuturile i valoarea de bilan a acestora. La scadena mprumutului valoarea iui trebuie s fie egal cu valoarea nominal, de aceea discontul i prima se amortizeaz pe perioada acordrii mprumutului prin trecerea la cheltuielile sau veniturile perioadei sau fiind capitalizat, conform S.N.C. 23 Cheltuieliprivind mprumuturile". La amortizarea discontului i/sau primei n literatura de specialitate se cunosc dou metode: metoda liniar, conform creia suma acestora se amortizeaz proporional pe durata mprumutului, i metoda dobnzii efective

care presupune utilizarea ratei de pia a dobnzii la momentul emisiunii asupra sumei rmase de rambursat n fiecare perioad de plat a dobnzilor. In vederea evitrii unor riscuri la ncasarea creditelor acordate, pot fi aplicate diferite forme de asigurare a creditului, i anume: gajul propriu-zis; scrisoarea de garanie; contractul de cauiune; depozitul; asigurarea rspunderii pentru neachitare; cesiunea de creane, cambii sau alte titluri de datorii. n acest scop ntre debitor i creditor se ncheie un contract de gaj care trebuie vizat de notar. Dac debitorul nu poate rambursa mprumutul, gajul trece n proprietatea creditorului, reflectndu-se ca operaiuni de vnzare a patrimoniului. Achitarea sumei creditului i a dobnzii calculate se efectueaz de ctre debitor prin virament bancar printr-o dispoziie de plat; emiterea cecului de decontare; depunerea de numerar; n cazuri aparte - prin trecerea n cont a ncasrii din vnzarea valorilor de mrfuri i materiale, precum i prin dispoziia incaso a bncii, dac exist o prevedere n acordul de credit sau la sosirea termenului de plat, n conformitate cu angajamentele la termen. _Capitolul 10. Contabilitatea datoriilor_ 198 mprumuturile pot fi restituite pn la sau dup scaden. Din punctul de vedere al volumului, mprumuturile pot fi rambursate n rate, n sume egale sau neegale - crescnde sau descrescnde, anual, semestrial, trimestrial, lunar sau n alt periodicitate ori n sum total la scaden. La restituirea mprumuturilor contractele de credit i gaj i pierd valabilitatea, iar ntreprinderea debitoare primete un aviz privind achitarea datoriei sale, inclusiv dobnzile pentru prezentarea acestuia la notarul care a nregistrat contractul de gaj. Evidena analitic a creditelor bancare i mprumuturilor se ine pe feluri de credite i mprumuturi, pe termene de rambursare, pe creditori i pe bncile care le-au acordat. Pentru evidena creditelor bancare pe termen scurt i lung sunt destinate respectiv conturile: 511 Credite bancare pe termen scurt", 512 Credite bancare pe termen scurt pentru salariai" i 411 Credite bancare pe termen lung", 412 Credite bancare pe termen lung pentru salariai". Pentru evidena mprumuturilor pe termen scurt i lung sunt destinate respectiv conturile: 513 mprumuturi pe termen scurt" i 413 mprumuturi pe termen lung". Aceste conturi sunt conturi de pasiv. n creditul lor se reflect sumele creditelor bancare i mprumuturilor pe termen scurt i lung primite, iar n debit - suma creditelor i mprumuturilor rambursate. Soldul este creditor i reprezint datoriile ntreprinderii aferente creditelor bancare i mprumuturilor pe termen scurt i lung nerambursate la finele perioadei de gestiune. Creditele bancare i mprumuturile primite se reflect prin formula contabil: Dt 241 Casa" sau Dt 242 Cont de decontare", sau Dt 243 Cont valutar" Ct 511 Credite bancare pe termen scurt" Ct 512 Credite bancare pe termen scurt pentru salariai" Ct 411 Credite bancare pe termen lung" Ct 412 Credite bancare pe termen lung pentru salariai" Ct 513 mprumuturi pe termen scurt" Ct 413 mprumuturi pe termen lung". Capitolul 10. Contabilitatea datoriilor Contractul de credit i/sau mprumut poate stipula utilizarea cu scop determinat a acestora prin achitarea datoriilor pe seama creditelor i mprumuturilor care se nregistreaz prin formula contabil: Dt 414 Alte datorii financiare pe termen lung" sau Dt 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale", sau Dt 522 Datorii pe termen scurt fa de prile legate ", sau Dt 539 Alte datorii pe termen scurt" Ct 511 Credite bancare pe termen scurt" Ct 512 Credite bancare pe termen scurt pentru salariai" Ct 411 Credite bancare pe termen lung" Ct 412 Credite bancare pe termen lung pentru salariai" Ct 513 mprumuturi pe termen scurt" Ct 413 mprumuturi pe termen lung". Exemplul 10.1 n anul 2002 ntreprinderea a primit urmtoarele credite: credit bancar sub form de mijloace bneti n conturile bancare n sum de 2 milioane lei pe un termen de 3 ani, cu o dobnd anual de 26 %; credit bancar prin achitarea de ctre instituia bancar a datoriei pentru utilajul de producie procurat n sum de 600 000 lei, pe un termen de 11 luni, cu o dobnd anual de 24 %. ntreprinderea a emis i a vndut 200 de obligaiuni cu valoarea nominal de 600 lei, pe un termen de 5 ani, cu dobnda anual de 10%. Operaiunile aferente primirii mprumuturilor se vor reflecta n conturi astfel: ncasarea sumei creditului bancar sub form de mijloace bneti: Dt 242 Cont de decontare" 2 000 000 lei Ct 411 Credite bancare pe termen lung" 2 000 000 lei.

nregistrarea creditului bancar prin achitarea nemijlocit a datoriilor: Dt 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" 600 000 lei Ct 511 Credite bancare pe termen scurt" 600 000 lei. Emiterea i vnzarea de obligaiuni: Dt 229 Alte creane pe termen scurt" 120 000 lei Ct 413 mprumuturi pe termen lung" i 120 000 lei. Dt 242 Cont de decontare" 120 000 lei Ct 229 Alte creane pe termen scurt" 120 000 lei. Creditele bancare pot fi primite de ntreprindere de la bncile comerciale, prin scontarea cambiilor. Operaiunile privind scontarea cambiilor i/sau a altor titluri de datorii se reflect la deintorul de cambii pe creditul conturilor 511 Credite bancare pe 199 Capitolul 10. Contabilitatea datoriilor termen scurt", 411 Credite bancare pe termen lung" i debitul conturilor de mijloace bneti la sumele efectiv primite. Pentru determinarea corect a mrimii discontului sau primei aferente emisiunii de obligaiuni de amortizat ntreprinderea poate deschide subconturi separate n cadrul conturilor de mprumuturi, cum ar fi subcontul Prime sau disconturi privind mprumuturile pe termen lung" - n cadrul contului 413 mprumuturi pe termen lung". Exemplul 10.2 La 3 ianuarie 2002 ntreprinderea a emis 1 000 de obligaiuni cu valoarea nominal de 200 lei, pe un termen de 3 ani, cu dobnda anual de 10%. Rata de pia a dobnzii a constituit 8,5%, de aceea obligaiunile au fost vndute la o valoare de pia de 210 lei. Prima nregistrat la emisiunea obligaiunilor a constituit 10 000 lei [(210- 200) x 1000]. Operaiunile menionate au fost reflectate n contabilitate astfel: La valoarea nominal a mprumutului obligatar: Dt 242 Cont de decontare" 200 000 lei Ct 413 "mprumuturi pe termen lung", subcontul Valoarea nominal a mprumuturilor pe termen lung" 200 000 lei. La suma primei determinat ca diferena dintre valoarea de pia i valoarea nominal a obligaiunilor: Dt 242 Cont de decontare" 10 000 lei Ct 413 "mprumuturi pe termen lung", subcontul Prime sau disconturi privind mprumuturile pe termen lung" 10 000 lei. Prima din emisiune a fost amortizat pe durata acordrii mprumutului n curs de trei ani prin metoda liniar. Suma primei amortizate de 83,33 lei [(10 000 lei: (3 x 4)] a fost reflectat n contabilitate trimestrial, corespunztor fiecrei pli de dobnzi: trecerea primei de amortizat la categoria datoriilor pe termen scurt: Dt 413 mprumuturi pe termen lung", subcontul "Prime sau d[sconturi privind mprumuturile pe termen lung" 83,33 lei Ct 513 mprumuturi pe termen scurt", subcontul "Prime sau disconturi privind mprumuturile pe termen scurt" 83,33 lei; amortizarea primei la sumele trimestriale: Dt 513 mprumuturi pe termen scurt", subcontul "Prime sau disconturi privind mprumuturile pe termen scurt" 83,33 lei Ct 622 Venituri ale activitii financiare" 83,33 lei. Obligaiunile pot fi vndute la data care coincide cu ziua de plat a dobnzii sau ntre zilele de plat a acesteia, de aceea apare necesitatea calculrii i contabilizrii dobnzilor acumulate de la ultima dat de plat a veniturilor pe dobnzi pn la data vnzrii titlurilor de mprumut. Pentru reducerea cheltuielilor legate, de evidena fiecrui titular de obligaiune i calcularea dobnzii pentru fiecare dat de vnzare, suma dobnzii acumulat se 199 Capitolul 10. Contabilitatea datoriilor ncaseaz n prealabil de la investitori la data vnzrii, pentru ca ulterior s fie restituit mpreun cu dobnda pentru perioada efectiv de deinere a titlurilor de mprumut. Suma dobnzii acumulate se reflect ca datorii privind mprumuturile i se anuleaz n prima perioad a plii dobnzilor. Exemplul 10.3 La 1 februarie 2001 ntreprinderea a vndut 2 000 de obligaiuni cu valoarea nominal de 100 lei, pe un termen de 5 ani. Dobnda anual aferent obligaiunilor este de 8% cu o perioad de plat de dou ori pe an - la 1 ianuarie i 1 iulie. Operaiunile menionate au fost reflectate n contabilitate astfel: ncasarea mprumutului prin emisiunea de obligaiuni: Dt 242 Cont de decontare" 200 000 lei Ct 413 mprumuturi pe termen lung", subcontul Valoarea nominal a mprumuturilor pe termen lung" 200 000 lei. La suma dobnzilor acumulate de la data emisiunii pn la data vnzrii titlurilor de mprumut - 1333,33 lei [200 000 lei x 0,08x1 : 12]: Dt 242 Cont de decontare" 1 333,33 lei

Ct 413 mprumuturi pe termen lung ", subcontul Datorii privind dobnzile acumulate" 1 333,33 lei. La prima scaden a dobnzilor suma dobnzilor acumulate se restituie investitorilor n mrimea total: la suma dobnzii calculate pentru perioada efectiv de deinere a obligaiunilor 6 666,67 lei[200 000 lei x 0,08x5 : 12]: Dt 714 Alte cheltuieli operaionale" 6 666,67 lei Ct 413 mprumuturi pe termen lung", subcontul Valoarea nominal a mprumuturilor pe termen lung" 6 666,67 lei; la suma dobnzilor achitate la 1 iulie 2001: Dt 413 mprumuturi pe termen lung", subcontul "Datorii privind dobnzile acumulate" 1 333,33 lei Dt 413 mprumuturi pe termen lung", subcontul Valoarea nominal a mprumuturilor pe termen lung" 6 666,67 lei Ct 242 Cont de decontare" 8 000 lei. In contabilitate pentru generalizarea informaiei privind existena i micarea garaniilor acordate n vederea asigurrii ndeplinirii datoriilor i plilor, precum i a cambiilor transmise prin gir, este destinat contul extrabilanier 943 Garantarea datoriilor i plilor acordate". Evidena garaniilor se ine la sumele indicate n garanii sau contracte. Creditele bancare pot fi acordate personalului propriu pentru construcia locuinelor i alte scopuri prevzute de legislaie, precum i pentru achitarea documentelor de decontare ale ntreprinderilor de comer pentru mrfurile vndute pe credit salariailor. Creditele bancare pentru salariai pot fi acordate prin intermediul ntreprinderii care le primete i apoi le elibereaz 200 _Capitolul 10. Contabilitatea datoriilor_ 200 personalului sau prin acordarea direct acestuia de ctre instituia bancar, ntocmindu-se formula contabil: Dt 227 Creane pe termen scurt ale personalului" Ct 512 Credite bancare pe termen scurt pentru salariai" Ct 412 Credite bancare pe termen lung pentru salariai". Dac termenul de rambursare a datoriilor privind creditele i mprumuturile pe termen lung nu depete 12 luni calendaristice, acestea se trec n categoria datoriilor pe termen scurt prin formula contabil: Dt 411 Credite bancare pe termen lung" sau Dt 412 Credite bancare pe termen lung pentru salariai", sau Dt 413 mprumuturi pe termen lung" Ct 511 Credite bancare pe termen scurt" Ct 512 Credite bancare pe termen scurt pentru salariai" Ct 513 mprumuturi pe termen scurt". Restituirea creditelor i mprumuturilor se nregistreaz prin creditarea conturilor mijloacelor bneti i debitarea unuia din conturile de eviden a creditelor sau mprumuturilor: Dt 511 Credite bancare pe termen scurt" Dt 512 Credite bancare pe termen scurt pentru salariai" Dt 411 Credite bancare pe termen lung" Dt 412 Credite bancare pe termen lung pentru salariai" Dt 513 mprumuturi pe termen scurt" Dt 413 mprumuturi pe termen lung" Ct 241 Casa" sau Ct 242 Cont de decontare", sau Ct 243 Cont valutar". Rambursarea creditelor bancare primite n urma scontrii cambiilor poate avea loc pe seama mijloacelor bneti din conturile bancare ale ntreprinderii sau a mijloacelor primite de ctre banc de la debitori n vederea achitrii cambiei gajate. Dup avizarea de ctre banc a ntreprinderii care a transmis cambia ca gaj privind stingerea cambiei de ctre debitor se ntocmete formula contabil: Dt 511 Credite bancare pe termen scurt" Dt 411 Credite bancare pe termen lung" Ct 134 Creane pe termen lung" sau Ct 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale". Concomitent, cambiile transmise anterior ca gaj i restituite de banc se anuleaz de ctre ntreprindere prin nregistrarea n creditul contului 943 Garantarea datoriilor i plilor acordate". _Capitolul 10. Contabilitatea datoriilor_ 200 Creditele bancare i mprumuturile cu termen expirat sunt reflectate distinct n subconturile deschise n cadrul conturilor de eviden a creditelor i mprumuturilor, n care au fost nregistrate anterior. Contabilitatea cheltuielilor privind mprumuturile ntreprinderea suport unele cheltuieli privind capitalul atras sub form de dobnzi aferente creditelor i mprumuturilor i alte cheltuieli numite cheltuieli privind mprumuturile. Cheltuielile privind mprumuturile reprezint cheltuielile aferente plii dobnzii i/sau alte cheltuieli suportate de ntreprindere n legtur cu primirea i utilizarea mijloacelor mprumutate. Acestea cuprind: 1) dobnzile aferente mprumuturilor i creditelor pe termen scurt i pe termen lung, inclusiv overdraftul bancar, a cror mrime este stabilit n contractul de credit i se determin n funcie de suma creditului primit (nerestituit), termenul de acordare i cota procentual. La calcularea acestora se ia n consideraie mrimea fix sau variabil a dobnzilor, modul de stabilire a numrului de zile al perioadei de calcul i anului (numrul efectiv al lunii sau al

anului sau 30 de zile i respectiv 360 de zile), perioada de calcul a dobnzii, determinarea zilei de la nceputul i sfritul perioadei de calcul al dobnzii etc; 2) amortizarea reducerilor (scontului) sau premiilor privind mprumuturile; 3) amortizarea altor cheltuieli aferente primirii mprumuturilor; 4) plile financiare aferente arendei finanate constatate n conformitate cu S.N.C. 17 Contabilitatea arendei (chiriei)"', 5) diferenele de curs privind mprumuturile primite n valut strin i examinate drept corecii la cheltuielile aferente plii dobnzilor. Modul de determinare a cheltuielilor privind mprumuturile i de contabilizare a acestora sunt reglementate de prevederile S.N.C. 23 Cheltuieli privind mprumuturile", conform cruia exist dou metode de constatare a cheltuielilor privind mprumuturile: metoda recomandat de S.N.C. 23 Cheltuieliprivind mprumuturile"', metoda alternativ admisibil. Metodele de constatare a cheltuielilor privind mprumuturile se stabilesc de fiecare ntreprindere n mod independent i se reflect n politica de contabilitate adoptat pentru anul de gestiune. ntreprinderea poate utiliza ambele metode pentru diferite obiecte de creditare. La utilizarea metodei recomandate de S.N.C. 23, cheltuielile privind mprumuturile se constat ca cheltuial n perioada de gestiune n care au fost _Capitolul 10. Contabilitatea datoriilor_ 201 suportate de ntreprindere, indiferent de momentul plii acestora, precum i de destinaia i utilizarea efectiv a mprumuturilor primite. Contabilizarea acestor cheltuieli se efectueaz n conformitate cu prevederile S.N.C. 3 Componena consumurilor i cheltuielilor ntreprinderii". In acest caz cheltuielile de mprumut se includ n componena altor cheltuieli operaionale, se reflect n Raportul privind rezultatele financiare al perioadei de gestiune i se scad din venituri la determinarea rezultatului financiar (profitului/pierderii) al perioadei de gestiune, ntocmindu-se formula contabil: Dt 714 Alte cheltuieli operaionale" Ct 511 Credite bancare pe termen scurt" Ct 512 Credite bancare pe termen scurt pentru salariai" Ct 411 Credite bancare pe termen lung" Ct 412 Credite bancare pe termen lung pentru salariai" Ct 513 mprumuturi pe termen scurt" Ct 413 mprumuturipe termen lung". n cazul aplicrii metodei alternative admisibile cheltuielile privind mprumuturile se capitalizeaz, adic se includ n valoarea de bilan a activelor calificate, care reprezint activele ce necesit n mod obligatoriu o perioad lung de creare i de pregtire spre utilizare dup destinaie sau spre vnzare. Se supun capitalizrii numai cheltuielile privind mprumuturile legate nemijlocit de achiziionarea, construcia, pregtirea pentru punerea n funciune sau producia activelor calificate, care pot fi diminuate cu orice venit obinut din utilizarea provizorie a acestor mprumuturi n alte scopuri pn la investirea lor ntr-un activ calificat i cu suma subveniilor de stat primite pentru investiii n activele calificate. Cheltuielile privind mprumuturile se includ n valoarea activelor calificate, dar nu mai mult dect valoarea de recuperare sau valoarea realizabil net a acestora, diferena fiind trecut parial sau integral la majorarea cheltuielilor perioadei sau micorarea capitalului propriu. Capitalizarea cheltuielilor privind mprumuturile se reflect prin formula contabil: Dt 112 Active nemateriale n curs de execuie" sau Dt 121 Active materiale n curs de execuie", sau Dt 122 Terenuri", sau Dt 125 Resurse naturale", sau Dt 215 Producia n curs de execuie" Ct 511 Credite bancare pe termen scurt" Ct 411 Credite bancare pe termen lung" Ct 513 mprumuturi pe termen scurt" Ct 413 mprumuturi pe termen lung". Capitolul 10. Contabilitatea datoriilor 201 Datoriile financiare convertibile se nregistreaz n subconturile speciale ale conturilor 411 Credite bancare pe termen lung" i 413 mprumuturi pe termen lung". n contabilitate nregistrrile privind convertirea datoriilor financiare pe termen lung se reflect n nota contabil dup nregistrarea de stat, plasarea aciunilor (cotelor de participare) i efectuarea modificrilor n documentele de constituire la organele de stat respective prin formula contabil: Dt 411 Credite bancare pe termen lung" Dt 413 mprumuturi pe termen lung" Ct 537 Datorii fa de fondatori i ali participani" sau Ct 311 Capital statutar". Informaia privind calcularea i micarea datoriilor privind creditele bancare i mprumuturile se reflect n registrele pentru conturile respective ntocmite poziional pentru evidena tipurilor de credite i mprumuturi i a creditorilor. La sfritul perioadei de gestiune informaia din aceste registre se trece n Cartea mare i, dup verificare, se reflect n Bilanul contabil.

10.3. Evidena datoriilor comerciale Datoriile comerciale cuprind angajamentele de plat ale ntreprinderii fa de furnizori, antreprenori i ali creditori pentru activele procurate, avansurile primite i serviciile de care ntreprinderea a beneficiat. Decontrile privind achitarea datoriilor fa de furnizori, de regul, se efectueaz prin virament, dar sunt posibile i decontri n numerar cu respectarea limitei stabilite prin Legea cu privire la antreprenoriat i ntreprinderi nr.845-XII din 03.01.1992, cu modificrile i completrile ulterioare. Decontrile prin virament se efectueaz conform Regulamentului privind decontrile fr numerar n Republica Moldova nr.25/11-02 din 12.07.1996, cu modificrile i completrile ulterioare (n continuare - Regulament) aprobat prin hotrrea Consiliului de Administraie al B.N.M. Conform Regulamentului, formele de baz ale decontrilor prin virament se bazeaz pe: 1. Dispoziia de plat - dispoziie dat de ctre pltitor bncii care l deservete de a transfera beneficiarului o anumit sum de bani. 2. Dispoziia de plat acceptat - dispoziie de transfer a unei sume de bani dat de ctre pltitor bncii pltitoare prin oficiul potal pe numele unor ceteni (pensii, pensii alimentare, salarii, cheltuieli de deplasare, onorarii etc). _Capitolul 10. Contabilitatea datoriilor_ 202 3. Cererea-dispoziie de plat - cererea beneficiarului ctre pltitor de a plti, n baza documentelor de expediere remise lui n afara bncii, valoarea produciei livrate, serviciilor prestate i alte pli conform contractului. 4. Acreditivul - angajamentul unei bnci de a plti o sum determinat beneficiarului pentru marfa livrat sau serviciile prestate la prezentarea documentelor ce confirm c marfa a fost expediat sau serviciile au fost prestate. 5. Cecul - document de decontare prin care emitorul de cec d ordin bncii pltitoare de a plti o anumit sum de bani la prezentarea unui cec de ctre beneficiarul de cec. 6. Dispoziia incaso (dispoziia incaso trezorerial) - dispoziia beneficiarului privind virarea incontestabil a unei anumite sume de mijloace bneti din contul pltitorului fr consimmntul lui, n baza documentelor executorii sau a altor acte legislative care prevd dreptul virrii incontestabile. Pe lng formele de decontri enumerate ntreprinderea poate utiliza i cambiile. Modul de utilizare a acestora este stabilit prin Legea cambiei nr.l527-XIIdin 22.06.1993. Exist anumite reguli generale privind decontrile care sunt obligatorii pentru bnci i clienii acestora. Astfel, conform pct.4 din Regulament, unicul mijloc de plat legal pe teritoriul Republicii Moldova l constituie moneda naional - leul moldovenesc, adic decontrile n valut strin se permit numai cu partenerii de afaceri din alte ri. Totodat, potrivit pct.6 din Regulament, nu se admite efectuarea de ctre o ntreprindere a plii pentru achitarea angajamentelor (datoriilor, altor obligaiuni) altei ntreprinderi fa de o ter persoan. Evidena analitic a datoriilor comerciale se ine pe fiecare furnizor, antreprenor, creditor, pe termene de apariie i de stingere a datoriilor. Pentru evidena sintetic a datoriilor comerciale i a avansurilor primite pe termen scurt sunt destinate conturile de pasiv 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale", 522 Datorii pe termen scurt fa de prile legate", 523 Avansuri pe termen scurt primite". n creditul acestor conturi se nregistreaz creterea datoriilor comerciale i ncasarea avansurilor de la cumprtori (creterea datoriei fa de acetia), iar n debit - achitarea datoriilor i utilizarea avansurilor (stingerea creanelor comerciale). Soldul conturilor nominalizate este creditor i reprezint datoriile comerciale ale ntreprinderii la o anumit dat, fiind reflectat n capitolul V din Bilanul contabil, posturile cruia coincid cu denumirile conturilor specificate. Componena conturilor de eviden a datoriilor comerciale pe termen scurt poate fi ilustrat n modul urmtor (schema 10.2). Capitolul 10. Contabilitatea datoriilor Conturi i subconturi de eviden a datoriilor comerciale pe termen scurt

521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale'9

522 Datorii pe termen scurt faa de prile legate99

523 Avansuri pe termen scurt primite99

Subconturi: 5211 Facturi de achitat n ar" 5212 Facturi de achitat n strintate" 5213 Cambii emise"

Subconturi: 5221 Datorii pe termen scurt fa de ntreprinderile fiice" 5222 Datorii pe termen scurt fa de ntreprinderile asociate" 5223 Datorii pe termen scurt fa de alte pri legate"

Subconturi: 5231 Avansuri pe termen scurt primite din ar " 5232 Avansuri pe termen scurt primite din strintate"

Schema 10.2. Conturile de eviden a datoriilor comerciale pe termen scurt S examinm, mai nti, modul de utilizare a conturilor de eviden a datoriilor comerciale pe termen scurt la procurarea activelor i beneficierea de servicii. Formulele contabile ntocmite n acest scop sunt urmtoarele: la reflectarea valorilor materiale intrate de la furnizori (fr TVA): Dt 111 Active nemateriale" Dt 112 Active nemateriale n curs de execuie" Dt 121 Active materiale n curs de execuie" Dt 123 Mijloace fixe" Dt 211 Materiale" Dt 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat" Dt 217 Mrfuri" Ct 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" sau Ct 522 Datorii pe termen scurt fa de prile legate"; la reflectarea valorii serviciilor prestate de ctre furnizori i antreprenori (fr TVA): Dt 112 Active nemateriale n curs de execuie" Dt 211 Materiale" Dt 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat" Dt 217 Mrfuri" 203 _Capitolul 10. Contabilitatea datoriilor_ 203 Dt 712 Cheltuieli comerciale" Dt 713 Cheltuieli generale i administrative" Dt 721 Cheltuieli ale activitii de investiii" Dt 722 Cheltuieli ale activitii financiare" Dt 811 Producia de baz" Dt 812 Activiti auxiliare" Dt 813 Consumuri indirecte de producie" Ct 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" sau Ct 522 Datorii pe termen scurt fa de prile legate". Conform art.102 din Codul fiscal, subiecii impozabili nregistrai ca pltitori de TVA au dreptul la trecerea n cont a TVA achitat sau care urmeaz a fi achitat privind valorile materiale i serviciile procurate pentru efectuarea livrrilor impozabile n procesul desfurrii activitii de ntreprinztor n cazul cnd dispun de: a) factura fiscal la valorile materiale, serviciile procurate n ar pentru care a fost achitat ori urmeaz a fi achitat TVA; sau b) documentul eliberat de autoritile vamale care confirm achitarea TVA aferent mrfurilor importate. La suma TVA aferent procurrilor efectuate n ar se ntocmete formula contabil: Dt 534 Datorii privind decontrile cu bugetul", subcontul 5342 Datorii privind taxa pe valoarea adugat" Ct 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" sau Ct 522 Datorii pe termen scurt fa de prile legate". Conform art.102 alin.(2) din Codul fiscal, suma TVA achitat sau care urmeaz a fi achitat privind valorile materiale i serviciile procurate care se folosesc pentru efectuarea livrrilor scutite de TVA nu se trece n cont i se raporteaz la consumuri sau cheltuieli. Potrivit prevederilor Codului fiscal, TVA poate fi raportat la consumuri sau cheltuieli n perioada de gestiune n care valorile materiale procurate se folosesc pentru efectuarea livrrilor scutite de TVA. Exemplul 10.4 fn luna februarie 2003 ntreprinderea A" a beneficiat de servicii pentru nclzire acordate de ctre Termocom" S.A. n valoare de 4 800 lei, inclusiv TVA. ntreprinderea A" nu este pltitor de TVA. Lund n consideraie faptul c serviciile acordate se refer integral la perioada de gestiune curent, valoarea acestora, inclusiv TVA, se reflect n consumurile i cheltuielile perioadei respective. La ntreprinderea A"serviciile de nclzire au fost repartizate n modul urmtor: _Capitolul 10. Contabilitatea datoriilor_ 203

pentru nclzirea seciei produciei de baz 3 600 lei pentru nclzirea obiectelor cu destinaie general i administrativ 1 200 lei. fn baza datelor din exemplu se ntocmete urmtoarea formul contabil: Dt 813 Consumuri indirecte de producie" 3 600 lei Dt 713 Cheltuieli generale i administrative" 1 200 lei Ct 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" 4 800 lei. Sumele TVA aferente valorilor materiale procurate pentru efectuarea livrrilor scutite de TVA, neutilizate n perioada de gestiune n care au fost procurate (se afl n stocuri), trebuie incluse n valoarea materialelor procurate. Exemplul 10.5 In luna noiembrie 2002 ntreprinderea B" a procurat hrtie n valoare de 240 000 lei, inclusiv TVA - 40 000 lei, pentru activitatea editorial desfurat pe parcursul anului 2003. Activitatea editorial nu se impoziteaz cu TVA. La procurarea hrtiei se va ntocmi formula contabil la valoarea hrtiei, inclusiv TVA: Dt 211 Materiale" 240 000 lei Ct 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" 240 000 lei. fn acest caz suma TVA va fi raportat la consumuri pe msura utilizrii hrtiei. Exemplul 10.6 Utiliznd datele din exemplul 10.5, s admitem c n luna ianuarie va fi consumat hrtie n valoare de 26 000 lei, inclusiv TVA - 4 333 lei. Suma TVA va fi raportat la consumuri n componena valorii totale a hrtiei consumate prin ntocmirea formulei contabile: Dt 811 Producia de baz" 26 000 lei Ct 211 Materiale" 26 000 lei. Valoarea mrfurilor i serviciilor procurate din alte ri nu include TVA. De aceea, pentru ca agenii economici care procur mrfuri din Republica Moldova i din alte ri s fie n aceleai condiii, la intrarea mrfurilor n ar (cu toate c n documentele furnizorului strin nu este indicat suma TVA), importatorul trebuie s achite TVA la data declarrii mrfurilor n punctele vamale. Totodat dup achitarea sumei TVA importatorului i se permite trecerea n cont a acesteia n cazul cnd el este pltitor de TVA. n caz contrar, suma TVA se include n valoarea activelor procurate. S ntocmim formulele contabile pentru mrfurile i serviciile importate n baza urmtorului exemplu. Capitolul 10. Contabilitatea datoriilor Exemplul 10.7 ntreprinderea importatoare nregistrat ca pltitor de TVA a procurat de peste hotare mrfuri n valoare de 100 000 lei. La punctul vamal de trecere a frontierei ea trebuie s achite TVA n sum de 20 000 lei (100 000 x 20 : 100). Datorit faptului c ntreprinderea poate trece mrfurile prin vam numai dup achitarea TVA, ea achit TVA anticipat prin virament (varianta I) sau n numerar (varianta II). n acest caz se ntocmesc urmtoarele formule contabile: Varianta I. Achitarea TVA n avans reflectarea valorii mrfurilor procurate (fr TVA): Dt 217 Mrfuri" 100 000 lei Ct 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" 100 000 lei; achitarea n avans prin virament a sumei TVA: Dt 229 Alte creane pe termen scurt" 20 000 lei Ct 242 Cont de decontare" 20 000 lei; trecerea n cont a sumei TVA n baza declaraiei vamale: Dt 534 Datorii privind decontrile cu bugetul", subcontul 5342 Datorii privind taxa pe valoarea adugat" 20 000 lei Ct 229 Alte creane pe termen scurt" 20 000 lei. Varianta II. Achitarea TVA n numerar Banii primii de titularul de avans care trebuie s achite TVA se reflect n prealabil prin formula contabil: Dt 227 Creane pe termen scurt ale personalului" 20 000 lei Ct 241 Casa" 20 000 lei. Suma TVA achitat n numerar la punctul vamal: Dt 534 Datorii privind decontrile cu bugetul", subcontul 5342 Datorii privind taxa pe valoarea adugat " 20 000 lei Ct 227 Creane pe termen scurt ale personalului" 20 000 lei. Dac ntreprinderii i se acord vacan vamal la achitarea TVA pn la 90 de zile (potrivit art.126 i 127 din Codul vamal al Republicii Moldova nr.1149-XIV din 20.07.2000), n conformitate cu legea bugetului pe anul respectiv (art.3 din Legea bugetului de stat pe anul 2003) la sumele respective se ntocmesc formulele contabile: reflectarea sumei TVA calculate, conform datelor din declaraia vamal: Dt 226 Taxa pe valoarea adugat de recuperat" 20 000 lei Ct 539 Alte datorii pe termen scurt" 20 000 lei;

 achitarea ulterioar a TVA: Dt 539 Alte datorii pe termen scurt" 20 000 lei Ct 242 Cont de decontare" 20 000 lei; trecerea n cont a sumei TVA dup achitarea acesteia: Dt 534 Datorii privind decontrile cu bugetul", subcontul 5342 "Datorii privind taxa pe valoarea adugat" Ct 226 Taxa pe valoarea adugat de recuperat". 205 Capitolul 10. Contabilitatea datoriilor Achitarea datoriilor fa de furnizori pentru bunurile materiale procurate n ar i peste hotarele ei se reflect prin ntocmirea formulelor contabile, n funcie de formele de decontri: prin conturile bancare: Dt 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" sau Dt 522 Datorii pe termen scurt fa de prile legate" Ct 242 Cont de decontare" Ct 243 Cont valutar" Ct 244 Conturi speciale la bnci"; n numerar: Dt 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" sau Dt 522 Datorii pe termen scurt fa de prile legate" Ct 227 Creane pe termen scurt ale personalului" Ct 241 Casa"; pe seama creditelor bancare: Dt 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" sau Dt 522 Datorii pe termen scurt fa de prile legate" Ct 511 Credite bancare pe termen scurt" Ct 411 Credite bancare pe termen lung"; prin schimbul de mrfuri (servicii): - ntre prile nelegate: Dt 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" Ct 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale" sau ntre prile legate: Dt 522 Datorii pe termen scurt fa de prile legate" Ct 223 Creane pe termen scurt ale prilor legate"; pe seama avansurilor acordate anterior: Dt 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" sau Dt 522 Datorii pe termen scurt fa de prile legate" Ct 224 Avansuri pe termen scurt acordate". La rndul su, avansurile acordate anterior se reflect prin formula contabil: Dt 224 Avansuri pe termen scurt acordate" Ct 242 Cont de decontare" Ct 243 Cont valutar". 205 _Capitolul 10. Contabilitatea datoriilor_ 205 n cazul neachitrii la timp a datoriilor fa de furnizori conform contractului pot fi calculate amenzi care se reflect prin formula contabil: Dt 714 Alte cheltuieli operaionale" Ct 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" sau Ct 522 Datorii pe termen scurt fa de prile legate", sau Ct 539 Alte datorii pe termen scurt". ntreprinderea poate s primeasc avansuri n contul vnzrii ulterioare a produciei fabricate (prestrii serviciilor) care pn la livrarea produciei (prestarea serviciilor) se consider datorii. Primirea i utilizarea avansurilor se reflect n contabilitate prin ntocmirea urmtoarelor formule contabile: la suma avansurilor primite: Dt 241 Casa" sau Dt 242 Cont de decontare", sau Dt 243 Cont valutar" Ct 523 Avansuri pe termen scurt primite"; la suma TVA aferent avansurilor primite: Dt 225 Creane pe termen scurt privind decontrile cu bugetul" Ct 534 Datorii privind decontrile cu bugetul"; la achitarea sumei TVA aferent avansului primit: Dt 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" Ct 242 Cont de decontare"; la livrarea produselor (acordarea serviciilor): Dt 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale" sau Dt 223 Creane pe termen scurt ale prilor legate" Ct 611 Venituri din vnzri" Ct 534 Datorii privind decontrile cu bugetul"; la achitarea (stingerea) creanelor pe seama avansurilor primite: Dt 523 Avansuri pe termen scurt primite" Ct 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale" sau Ct 223 Creane pe termen scurt ale prilor legate";

Suma TVA achitat n avans se trece n contul sumei calculate la valoarea produselor livrate (serviciilor prestate) prin formula contabil: Dt 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" Ct 225 Creane pe termen scurt"privind decontrile cu bugetul". _Capitolul 10. Contabilitatea datoriilor_ 206 10.4. Contabilitatea datoriilor calculate Datoriile calculate sunt datorii fa de alte persoane fizice i juridice, n special, fa de personalul ntreprinderii, organele asigurrilor sociale, companiile de asigurri, bugetul de stat, diveri creditori. Datoriile fa de personal reprezint angajamentele ntreprinderii fa de salariai pentru munca prestat, privind recuperarea cheltuielilor i plilor efectuate de salariai n favoarea ntreprinderii etc. 10.4.1. Contabilitatea datoriilor fa de personal Datoriile fa de personal privind retribuirea muncii se concretizeaz n drepturile angajailor aferente muncii prestate care se stabilesc prin negocieri colective sau individuale ntre persoane fizice i ntreprindere i sunt n raport direct cu cererea i oferta forei de munc pe piaa muncii, cantitatea i calitatea muncii, rezultatele i condiiile funcionrii ntreprinderii. Salariul constituie orice recompens sau venit calculat n conformitate cu contractul individual de munc, de patron sau de organul mputernicit de acesta angajatului pentru munca prestat i depinde de sistemul de salarizare care include formele de salarizare, sistemul de tarife, de sporuri i alte elemente. Munca este retribuit pe unitate de timp, n acord sau conform altor sisteme de retribuire. Salarizarea angajailor din sfera bugetar se efectueaz n baza Reelei tarifare unice de salarizare. Statul garanteaz i reglementeaz mrimea minim a salariului, a unor adaosuri i sporuri cu caracter compensatoriu care se stabilesc, dup caz, n raport cu rezultatele obinute, condiiile de munc concrete, vechimea n munc i poart un caracter de stimulare sau compensare. Salariul brut impozabil cuprinde salariul brut de baz la care se adaug sporuri, indemnizaii i alte adaosuri la salarii, precum i facilitile acordate de patron. Salariul brut fr suma total a reinerilor din salariu reprezint salariul net spre plat. Pentru a facilita evidena contabil, salariile se divizeaz n dou pri componente: salariul de baz care reprezint remunerarea personalului ntreprinderii pe timpul i volumul efectiv lucrat, inclusiv diferite prime, pli suplimentare i adaosuri la salarii, diverse recompense garantate de ctre stat i salariul suplimentar care include sumele pltite personalului ntreprinderii pe perioada nelucrat, dar asigurate de stat, cum sunt: plata pentru perioada concediilor de odihn, pentru staionarea ntreprinderii din motive de for major, alte salarii pentru timpul nelucrat. _Capitolul 10. Contabilitatea datoriilor_ 206 Principalul factor de producie l constituie resursele umane. Numrul i calificarea angajailor sunt determinate individual de ntreprindere, n funcie de caracterul i volumul activitii economice. Pentru organizarea evidenei corecte a muncii, a produciei i a salariilor, ntocmirea rapoartelor statistice i contabile i controlul fondului de salarii este necesar determinarea numrului personalului scriptic al ntreprinderii i evidena operativ a personalului. Personalul scriptic se schimb continuu n funcie de procesele de angajare, transferare, concediere i se evalueaz la o dat anumit, fiind documentat corespunztor. n cazul angajrii personalului la lucru se depune o cerere de angajare, n baza creia se emite un ordin de angajare la serviciu care se prezint angajatului spre a lua cunotin contra semntur. Cu angajatul se ncheie un contract de munc i, dup caz, un contract de rspundere material pentru valorile primite n gestiune. Dup ncheierea contractului individual de munc, angajatul completeaz ntr-un singur exemplar fia personal de eviden a cadrelor, iar n carnetul de munc se fac nscrieri privind angajarea n cmpul muncii. Carnetul de munc se ntocmete pentru toi salariaii angajai la ntreprindere peste 5 zile i se nregistreaz n registrul de eviden a formularelor de carnete de munc i registrul de eviden a circulaiei carnetelor de munc care sunt numerotate, nuruite i semnate. Transferarea la alt loc de lucru, din secie n secie, atribuirea altei categorii sau calificri se face printr-un ordin de transfer, n baza cererii de transfer a angajatului sau a deciziei administraiei. Concediile de baz i suplimentare se acord conform dispoziiei sau ordinului de acordare a concediului emis pe baza cererii angajatului. Contractul individual de munc poate fi reziliat din iniiativa salariatului n baza cererii acestuia, administraiei sau Ia cererea organelor judiciare prin emiterea ordinului cu privire la concediere. Ordinele i dispoziiile de micare a personalului se ntocmesc n dou exemplare: un exemplar - pentru secia de eviden a personalului, iar al doilea exemplar se transmite n contabilitatea ntreprinderii. In funcie de tehnologia i organizarea procesului de producie, se folosesc diverse sisteme de eviden a produciei. Prin sistemul de eviden a produciei se subnelege combinarea modului de obinere a informaiei, de nregistrare a acesteia i de circulaie a documentelor primare.

n funcie de caracterul activitii i al procesului tehnologic, pentru evidena produciei se utilizeaz diverse documente primare ntocmite de ctre economiti i contabili. La ntreprinderile de producie pot fi utilizate urmtoarele documente primare: _Capitolul 10. Contabilitatea datoriilor_ 207 bonul de lucru individual sau colectiv ori raportul despre ndeplinirea sarcinii de schimb - pentru documentarea volumului de produse fabricate, lucrrilor i serviciilor executate; tabelul de eviden a folosirii timpului de munc sau fia de pontaj -pentru evidena timpului de munc normat i suplimentar prestat. Evidena timpului de munc prestat se ine n baz pontajului de ctre o persoan special numit pontator sau de efii de secii i maitri. Pontajul, n funcie de specificul ntreprinderii, poate fi organizat dup diferite sisteme: fie de ceas, mrci (jetoane) de prezen, permise; lista angajailor ce au lucrat suplimentar i tabelul de eviden a folosirii timpului de munc - pentru evidena lucrului n timp de noapte i a celui suplimentar; foaia lucrrilor efectuate suplimentar i raportul sau bonul de lucru de baz - pentru abaterile de Ia condiiile normale de lucru (operaiuni suplimentare neprevzute de procesul tehnologic sau legate de necorespunderea utilajului, instrumentelor, materialelor etc); foaia staionrilor - pentru staionrile admise nu din vina muncitorului; documentele privind producia fabricat - pentru depistarea rebuturilor n producie i actul privind rebutul Ia valoarea rebutului final; raportul privind pierderile din timpul de munc - pentru documentarea pierderilor din lucru; foi de calcul al adaosurilor, borderouri i situaii privind sporurile i primele la salariu organizate independent de ntreprindere, n funcie de tipul acestora pentru documentarea altor suplimente i prime n favoarea salariailor. Documentele primare pentru evidena muncii i a salariilor pot fi diferite dup structur i numr, n funcie de ramura i caracterul activitii economice a ntreprinderii. Toate documentele primare folosite pentru evidena muncii i a salariului se predau din seciile ntreprinderii n contabilitate, unde n baza lor se ntocmesc registrele analitice i sintetice pe acest sector de eviden. Sumele spre plat angajailor ntreprinderii se calculeaz, n funcie de reinerile din salarii, al cror cuantum total, conform art.133 din Codul muncii, nu poate s depeasc 20 %, iar n cazurile special prevzute de legislaie -50 % din salariul care se cuvine s fie pltit angajatului. n cazul reinerii din salariul de baz a ctorva titluri executorii, angajatului i se pstreaz 50 % din salariu. Nu se admit reineri din preavizul de concediere, plile de compensaie i alte pli conform legislaiei. Din salariile personalului pot fi efectuate urmtoarele reineri: reineri fiscale: impozitul pe veniturile persoanelor fizice; _Capitolul 10. Contabilitatea datoriilor_ 207 reineri sociale: 1 % n bugetul asigurrilor sociale; diverse reineri: avansurile la salariile acordate anterior; restituirea sumelor pltite n plus n urma unor greeli de calcul; avansul nerestituit la timp pentru deplasarea de serviciu; n cazul concedierii salariatului nainte de expirarea anului de munc, n contul cruia el a primit de acum concediu, pentru zilele nelucrate ale concediului; pli la sindicatele de ramur, locale; reineri pentru daune materiale cauzate ntreprinderii, comise din vina lucrtorului i recunoscute de el; reineri privind executarea titlurilor executorii (pensii alimentare etc.); reineri pentru chirii, pentru achitarea bunurilor procurate n rate, pentru servicii comunale prestate de obiectele sociale ale ntreprinderii (cmine); reineri privind mprumuturile acordate anterior salariailor etc. Toate reinerile se efectueaz pe baza urmtoarelor documente justificative: fia personal de calcul al impozitului pe venit, actul de rebut, actul de inventariere, lista de plat, diferite contracte, titluri executorii, ordine ale administraiei etc. Conform art. 15 din Codul fiscal, cotele impozitului pe veniturile persoanelor fizice sunt urmtoarele: 10 % din suma venitului impozabil anual care nu depete 12 180 lei; 15 % din suma venitului impozabil anual care depete 12 180 lei, dar nu depete 16 200 lei; 25 % din suma venitului impozabil anual care depete 16 200 lei. Venitul impozabil al salariatului cuprinde orice form de salarizare, premiile, suplimentele, onorariile, indemnizaiile, comisioanele i alte pli, precum i nlesnirile acordate salariatului de ctre ntreprindere. n venitul impozabil nu se includ plile de asigurare (despgubirile), conform contractului de asigurare, compensaiile n caz de pierdere temporar a capacitii de munc, inclusiv a invaliditii, bursele, pensiile alimentare i indemnizaiile pentru copii, dividendele de la rezideni, patrimoniul primit ca donaie, motenire, ctigurile din loterie i alte forme de venituri stabilite n Codul fiscal. Impozitul pe veniturile persoanelor fizice se calculeaz i se reine la sursa de plat i n momentul plii de la suma impozabil, cu scderea sumei scutirilor acordate salariatului. Scutirile se acord numai la locul de munc de baz, unde se ine evidena carnetului de munc al angajailor - rezideni ai Republicii Moldova. Scutirea personal constituie:

a) 3 600 lei anual, n cazul cnd nu exist scutirea specificat n punctul b); b) 10 000 lei anual pentru angajatul care: _Capitolul 10. Contabilitatea datoriilor_ 208 s-a mbolnvit i a suferit de boala actinic ca urmare a accidentului de la C.A.E. Cernobl sau este invalid n urma acestui accident; este printe sau so (soie) al participantului decedat sau dat disprut n aciunile de lupt pentru aprarea Republicii Moldova sau este invalid n urma acestor evenimente; este invalid de rzboi, din copilrie, invalid de grupa I i II sau victim a represiunilor politice ulterior reabilitat. Fiecare angajat care se afl n relaii de cstorie pe parcursul ntregului an fiscal are dreptul la scutiri suplimentare n sum de 3 600 lei anual, n cazul cnd soul (soia) nu beneficiaz de scutirea personal. Angajatul are dreptul la scutiri n mrime de 240 lei anual pentru fiecare persoan ntreinut n condiiile cnd aceasta: are relaii de rudenie n ascensiune sau descenden (copii, prini); locuiete mpreun cu contribuabilul sau nu, dar nva la secia de zi cu frecven a unei instituii de nvmnt mai mult de 5 luni pe parcursul anului fiscal; este ntreinut de contribuabil; primete un venit anual mai mic de 1 000 lei. Pentru a acorda scutirile sus-menionate, angajatul prezint patronului cererea de scutire pn la data ncadrrii n munca ca angajat sau pn la nceputul anului, anexnd la aceasta documentele necesare pentru confirmarea poziiei sale de rezident, strii sociale, familiale sau sntii. Acordarea scutirilor i calcularea impozitului pe venit se efectueaz, indiferent de faptul dac au fost sau nu achitate veniturile n luna raportat. Calculul salariilor, venitului impozabil i impozitului pe venit se face n baz cumulativ, de la nceputul anului sau din momentul angajrii la serviciu, n fia personal deschis pentru fiecare angajat. Impozitul pe venit reinut la sursa de plat din veniturile angajailor urmeaz s fie vrsat la buget nu mai trziu de data de 10 a lunii urmtoare dup luna n care s-a efectuat reinerea. Agentul economic care a efectuat reinerea impozitului este obligat n termen de 10 zile dup expirarea lunii n care s-a efectuat reinerea sau de la data ncetrii activitii, s prezinte Inspectoratului Fiscal de Stat teritorial declaraia cu privire la impozitul pe venit reinut la sursa de plat pentru luna raportat i n termen de 30 zile dup expirarea anului fiscal sau de Ia data ncetrii activitii - nota de informare privind impozitul pe venit reinut din salariile lucrtorilor pentru anul fiscal expirat. Capitolul 10. Contabilitatea datoriilor Extras din fia personal de eviden a veniturilor sub form de salariu i alte pli n folosul angajatului, precum i a impozitului pe venit reinut Data Suma venitului Num- Suma Venitul Impozitul Impozitul pe efecturii ndreptat spre plat rul de scutirilor impozabil calculat venit aferent plii n sau a plii efectuate luni din venitul reinerii/ folosul n impozabil restituirii angajatului folosul angajatului (+,-) curent total 1 2 3 4 5=4x320 6 = 3-5 7 8 30.01.03 1 750 1 750 01 320 1 430 171,75 171,75 27.02.03 1 720 3 470 02 640 2 830 336 164,25 03.03 3 470 03 960 2510 251 -85 30.04.03 3 465 6 935 04 1280 5 655 670,75 419,75 Venitul impozabil s-a determinat prin scderea mrimii scutirilor din venitul ndreptat spre plat. n luna ianuarie impozitul pe venit a fost calculat prin nsumarea a trei mrimi ale impozitului pe venit corespunztoare celor trei trane de calcul al impozitului: [(1 015 leix 1 (numrul de luni)) x10%: 100 %] = 101,5 lei; [1 350 - (1 015 x1)x15%: 100 %] = 50,25 lei; [1 430 - (1 350 x 1) x25% : 100 %] = 20 lei. Suma total a impozitului pe venit reinut n luna ianuarie 2003 a constituit 171,75 lei (101,5+ 50,25+ 20). n luna februarie impozitul pe venit s-a calculat ca i pentru luna ianuarie, ns toate mrimile tranelor i scutirilor au fost luate pe dou luni: 1(1 015 leix2) x10%: 100 %] = 203 lei; [((1 350 - 1 015) x2) x15%: 100 %] = 100,5 lei; [(2 830 - (1 350 x 2)) x25 % : 100 %] = 32,5 lei.

Suma total a impozitului pe venit care urmeaz de reinut de la nceputul anului 2003 a constituit 336 lei (203 + 100,5 + 32,5). n prima lun a fost reinut i achitat la buget o parte a acestui impozit (171,75 lei), de aceea suma impozitului reinut n luna februarie 2003 a constituit 164,25 lei (336 -171,75). n luna martie salariile nu s-au pltit, ns scutirea s-a acordat i impozitul pe venit s-a calculat: [2510x10%: 100%] = 251 lei. 209 Exemplul 10.8 Salariul calculat al angajatului ntreprinderii a constituit n primele patru luni ale anului 2003 respectiv: ianuarie 1 750 lei, februarie - 1 720 lei, martie - 1 740 lei i aprilie - 1 725 lei. Salariul a fost achitat la 30 ianuarie, 27 februarie, 30 aprilie pentru dou luni. In baza cererii depuse angajatul a beneficiat de o scutire personal anual de 3 600 lei sau 300 lei lunar i, avnd un fiu, de o scutire pentru persoanele ntreinute de 240 lei sau 20 lei lunar. Calculul impozitului pe venitul angajatului a fost efectuat n fia personal care are urmtoarea structur: Tabelul 10.1 Capitolul 10. Contabilitatea datoriilor 209 Sumele impozitului pe venit reinute n plus (luna martie (- 85 lei)) se restituie lunar de ctre patron sau cu consimmntul angajatului i se trec n contul micorrii sumej impozitului care urmeaz a fi reinut n perioadele ulterioare. n luna aprilie impozitul pe venit s-a calculat astfel: [(1 015x4) x 10% : 100%] = 406 lei; [((1 350 - 1 015) x4)x15%: 100 %>] = 201 lei; [(5 655 - (1 350x4)) x25 % : 100 %] = 63,75 lei. Suma total a impozitului pe venit reinut la sursa de plat de la nceputul anului a constituit 670,75 lei (406 + 201 + 63,75). Impozitul pe venit reinut n luna aprilie 2003 - 419,75 lei (670,75-251). Conform Codului muncii, tuturor angajailor li se acord concedii anuale, meninndu-se locul de munc i salariul mediu. Concediul anual pltit se acord angajailor pe o durat de cel puin 24 de zile lucrtoare, cu sptmna de lucru de 6 zile. Pentru angajaii pn la vrsta de 18 ani durata concediului de odihn este de o luna calendaristic. n afar de concediile anuale, unele categorii de angajaii au dreptul la concedii suplimentare. Concediul de odihn pe primul an de munc se acord muncitorilor dup expirarea a 11 luni de munc nentrerupt la ntreprindere. nainte de expirarea a 11 luni de munc concediul poate fi acordat la cererea angajatului n cazurile prevzute de legislaie. n unele cazuri la cererea angajatului i cu consimmntul conductorului ntreprinderii, poate fi acordat un concediu pe cont propriu, fr a fi pltit. Modul de acordare a concediilor se stabilete de ctre administraie de comun acord cu organele sindicale ale ntreprinderii. La stabilirea concediilor se ine seama de dorina muncitorilor i de interesul asigurrii activitii normale a ntreprinderii. Calcularea retribuiilor pentru concediile angajailor are unele particulariti. Retribuia pentru concedii se calculeaz pe baza salariului mediu zilnic i duratei concediului. Salariul mediu se calculeaz conform Modului de calculare a salariului mediu aprobat prin Hotrrea Guvernului Republicii Moldova nr.31 din 14.01.1994, cu modificrile i completrile ulterioare, care reglementeaz perioadele, sumele i tipurile de pli incluse la determinarea salariului mediu. Pentru calcularea salariului mediu se stabilesc dou perioade de referin: ultimele 12 luni calendaristice - pentru angajaii din unitile agricole i angajaii, al cror timp de lucru nu se supune evidenei (nu este normat). Salariul mediu pe zi se determin prin mprirea sumei salariului pentru ultimele 12 luni la numrul de luni i la 25,4 zile (numrul mediu de zile lucrtoare pe lun cu sptmna de lucru de 6 zile). n cazul cnd luna lucrat n perioada de decontare este incomplet, plata concediului se efectueaz n baza salariului mediu pe _Capitolul 10. Contabilitatea datoriilor_ 209 o zi, care se determin prin mprirea ctigului pentru timpul lucrat efectiv la numrul de zile lucrtoare; ultimele trei luni calendaristice de lucru - n celelalte cazuri. Salariul mediu pe o zi se determin prin mprirea salariului pe 3 luni la numrul zilelor lucrtoare ale acestei perioade. La calcularea concediului n zile calendaristice salariul mediu pe zi se determin prin mprirea sumei salariului pe perioada de decontare la numrul zilelor calendaristice din aceast perioad, cu excepia zilelor de srbtoare stabilite de legislaie Angajailor care au lucrat la ntreprinderea n cauz mai puin de un an sau mai puin de trei luni, n funcie de varianta utilizat, salariul mediu se calculeaz pentru timpul (lunile) efectiv lucrat. Exemplul 10.9 n luna septembrie 2002 unui angajat al ntreprinderii i s-a acordat concediu legal de odihn pe o perioad de 24 de zile lucrtoare. Salariul angajatului pentru ultimele 3 luni calendaristice a alctuit 2 548 lei, iar numrul total de zile lucrtoare - 62, respectiv n lunile:

 iunie - 850 lei / 20 zile; iulie - 865 lei / 23 zile; august - 833 lei / 19 zile. Salariul mediu pe o zi constituie 41,09 lei (2548 : 62). Suma total a retribuiilor pentru concediul legal de odihn este de 986,16 lei (41,09x24). Salariile se pltesc personalului ntreprinderii n lei moldoveneti. Plata salariului poate fi efectuat n numerar, prin mandat potal, prin crduri bancare sau prin transfer potal pe contul acestuia, cu achitarea obligatorie a acestor servicii de ctre patron. Conform Legii salarizrii, se interzice plata salariului n natur, inclusiv sub form de buturi spirtoase sau substane narcotice. Salariile se pltesc periodic n zilele de lucru stabilite n contractul de munc colectiv i cel individual, de regul, nu mai rar dect o dat pe lun. n cazul achitrii salariilor n numerar, casierul ntocmete o dispoziie de plat de cas pentru fiecare sum a salariului eliberat sau un borderou de plat. La sfritul zilei casierul calculeaz suma salariilor acordate i suma salariilor neridicate (nereclamate). Pentru sumele salariilor neridicate care ulterior se vars n contul curent se ntocmete borderoul salariului depus. Datoriile privind salariile neridicate pot fi reclamate n curs de 3 ani, dup care salariaii pierd dreptul ncasrii acestor sume. Capitolul 10. Contabilitatea datoriilor 210 Evidena analitic a retribuiilor la ntreprindere se ine dup numrul de pontaj (pentru fiecare salariat n parte); pe seciile ntreprinderii (pe brigzi); pe categorii de salariai; pe feluri de retribuii i reineri. Evidena analitic a sumelor calculate i achitate salariailor poate fi organizat prin ntocmirea situaiei de calcul - plat, a situaiei de calcul a retribuiilor i listei de plat a retribuiilor sau a conturilor personale de decontare cu personalul. Pentru generalizarea informaiei privind decontrile cu personalul ntreprinderii aferente retribuiilor i sumelor depuse este destinat contul de pasiv 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii". n creditul acestui cont se reflect retribuiile calculate, iar n debit - sumele achitate i reinute. Soldul acestui cont este creditor i reprezint datoriile ntreprinderii fa de personal privind retribuirea muncii la finele perioadei de gestiune. Contabilitatea decontrilor cu personalul privind retribuirea muncii cuprinde urmtoarele momente: Salariile calculate personalului constituie un element al consumurilor sau cheltuielilor care, n funcie de destinaie, se contabilizeaz astfel: n cazul cnd salariile calculate reprezint consumuri de producie directe sau indirecte, acestea se includ n costul produselor fabricate sau serviciilor prestate i se reflect prin formula contabil: Dt 811 Producia de baz" Dt 812 Activiti auxiliare" Dt 813 Consumuri indirecte de producie" Ct 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii"; n cazul cnd salariile sunt calculate salariailor ncadrai n procesul de procurare, de creare a activelor, de ncrcare i descrcare a valorilor materiale i n alte lucrri legate de aprovizionare, ele se includ n valoarea de intrare a acestor active: Dt 112 Active nemateriale n curs de execuie" Dt 121 Active materiale n curs de execuie" Dt 122 Terenuri" Dt 211 Materiale" Dt 212 Animale la cretere i ngrat" Dt 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat" Dt 217 Mrfuri" Ct 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii"; n cazul cnd salariile calculate reprezint cheltuieli ale perioadei, ele nu constituie o parte a costului de producie. Acestea se reflect n conturile clasei 7 Cheltuieli" i se scad din venituri la calcularea rezultatului financiar. _Capitolul 10. Contabilitatea datoriilor_ 210 n funcie de tipul activitii i caracterul lucrrilor, salariile se nregistreaz prin formula contabil: Dt 712 Cheltuieli comerciale" Dt 713 Cheltuieli generale i administrative " Dt 721 Cheltuieli ale activitii de investiii" Dt 722 Cheltuieli ale activitii financiare" Dt 723 Pierderi excepionale" Ct 731 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii". Reinerile din salarii se reflect n felul urmtor: Dt 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii" - la suma total a reinerilor Ct 534 Datorii privind decontrile cu buget" - la suma impozitului pe veniturile persoanelor fizice Ct 533 Datorii privind asigurrile" - la suma primelor de asigurare, contribuiilor la asigurrile sociale

Ct 227 Creane pe termen scurt ale personalului" - pentru recuperarea prejudiciului material cauzat, pentru mrfurile procurate n rate, mprumuturile primite, plata pentru serviciile comunale, pensiile alimentare, serviciile prestate de instituiile precolare etc. n debitul contului 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii", n afar de reineri, se reflect plata salariilor prin formula contabil: Dt 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii" Ct 241 Casa" sau Ct 242 Cont de decontare". Suma salariilor neridicate se trece pe un subcont distinct deschis n cadrul contului 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii". Salariile acordate salariailor sub form de avans se reflect n debitul contului 537 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii" i creditul contului 241 Casa". n cazul determinrii unui sold debitor intermediar n cadrul contului 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii", acesta se trece la contul 227 Creane pe termen scurt ale personalului" prin formula contabil: Dt 227 Creane pe termen scurt ale personalului" Ct 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii". Suma salariilor pentru concediul legal de odihn se reflect n acelai cont 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii". Modul de calculare a salariilor pentru concediul legal de odihn este stabilit conform legislaiei n vigoare. Capitolul 10. Contabilitatea datoriilor 211 Suma salariilor calculate pe perioada concediului legal de odihn se nregistreaz n felul urmtor: Dt 811 Producia de baz" Dt 812 Activiti auxiliare" Dt 813 Consumuri indirecte de producie" Dt 712 Cheltuieli comerciale " Dt 713 Cheltuieli generale i administrative" Ct 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii". Calcularea salariilor pe perioada concediului legal de odihn poate fi efectuat pe seama unor rezerve create anterior pentru plata concediilor legale de odihn ale muncitorilor: a) constituirea rezervelor pentru plata concediului legal de odihn: Dt 121 Active materiale n curs de execuie" Dt 141 Cheltuieli anticipate pe termen lung" Dt 251 Cheltuieli anticipate pe termen scurt" Dt 811 Producia de baz" Dt 812 Activiti auxiliare" Dt 813 Consumuri indirecte de producie" Ct 538 Rezerve pentru cheltuieli i pli preliminate"; b) calculul salariilor pe perioada concediului de odihn pe seama rezervelor create: Dt 538 Rezerve pentru cheltuieli i pli preliminate" Ct 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii". In cazul cnd nu se formeaz rezerve pentru cheltuieli i pli preliminate, suma respectiv se raporteaz direct la consumurile sau cheltuielile perioadei. Relaiile ntreprinderii cu personalul pot fi exprimate att n datorii salariale, ct i n datorii rezultate din alte operaiuni. Acestea pot fi datorii fa de titularii de avans privind sumele cheltuite de acetia pe contul propriu n interesele ntreprinderii, acoperirea unor cheltuieli i stingerea datoriilor ntreprinderii. Pentru evidena decontrilor cu personalul ntreprinderii privind alte operaiuni, cu excepia decontrilor privind retribuirea muncii, este destinat contul de pasiv 532 Datorii fa de personal privind alte operaii". n creditul acestui cont se reflect datoriile aferente altor operaiuni calculate personalului, iar n debit - achitarea i trecerea la scderi a datoriilor fa de personal. Soldul acestui cont este creditor i reprezint datoriile ntreprinderii fa de personal aferente altor operaiuni la finele perioadei de gestiune. _Capitolul 10. Contabilitatea datoriilor_ 211 Datoriile fa de titularii de avans apar n cazul efecturii cheltuielilor de ctre acetia, fr eliberarea prealabil a avansurilor spre decontare. Organizarea contabilitii decontrilor cu titularii de avans este examinat n paragraful 6.4 din prezentul manual. Dac titularul de avans pleac n deplasare fr a primi un avans spre decontare, cheltuielile efectuate de el, n baza decontului de avans, se nregistreaz n felul urmtor: Dt 712 Cheltuieli comerciale" Dt 713 Cheltuieli generale i administrative" Dt 813 Consumuri indirecte de producie" Dt 111 Active nemateriale" Dt 121 Active materiale n curs de execuie" Dt 123 Mijloace fixe" Dt 211 Materiale" Dt 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat" Dt 217 Mrfuri" Dt 251 Cheltuieli anticipate curente" Ct 532 Datorii fa de personal privind alte operaii". Salariaii ntreprinderii pot achita unele datorii financiare, comerciale, fa de buget ale ntreprinderii pe seama mijloacelor proprii. n baza decontului de avans, chitanelor i bonurilor de plat se ntocmesc urmtoarele formule contabile:

Dt 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" Dt 522 Datorii pe termen scurt fa de prile legate" Dt 539 Alte datorii pe termen scurt" Ct 532 Datorii fa de personal privind alte operaii". n cazul efecturii unor cheltuieli care depesc mrimea avansurilor spre decontare eliberate titularului de avans, soldul creditor al contului 227 Creane pe termen scurt ale personalului" se trece n categoria datoriilor: Dt 227 Creane pe termen scurt ale personalului" Ct 532 Datorii fa de personal privind alte operaii". Cheltuielile suportate de titularul de avans sunt restituite acestuia, ntocmindu-se formula contabil: Dt 532 Datorii fa de personal privind alte operaii" Ct 241 Casa" Ct 242 Cont de decontare" Ct 243 Cont valutar". Informaia privind calcularea i micarea datoriilor fa de salariai se reflect respectiv n registrele pentru conturile 537 Datorii fa de personal Capitolul 10. Contabilitatea datoriilor 212 privind retribuirea muncii" i 532 Datorii fa de personal privind alte operaii", elaborate independent de ntreprinderi. La sfritul lunii informaia se nregistreaz n Cartea mare i dup verificare - n Bilanul contabil. 10.4.2. Contabilitatea datoriilor privind asigurrile n scopul pstrrii calitii i cantitii n timp i spaiu a factorilor de producie, garantrii unei continuiti a activitii economice, ntreprinderile asigur bunurile, personalul i rspunderea civil contra unor riscuri i situaii de incertitudine excepionale. Conform legislaiei n vigoare, asigurrile pot fi obligatorii i benevole, iar asigurtorii - ntreprinderile cu capital privat, companiile de asigurri i organele de stat. n conformitate cu Legea privind sistemul public de asigurri sociale nr.489-XIV din 08.07.1999, cu modificrile i completrile ulterioare, asigurrile sociale reprezint un sistem de protecie social a persoanelor asigurate, constnd n acordarea de indemnizaii, ajutoare, pensii, prestaii pentru prevenirea mbolnvirilor i recuperarea capacitii de munc i alte prestaii prevzute de legislaie. Asigurrile sociale pot fi efectuate prin sistemul public de asigurri sociale i privat. Toi agenii economici, indiferent de formele de proprietate i gospodrire, inclusiv persoanele fizice, fondul pentru ajutorul de omaj, persoanele cu contract individual, depun contribuii la asigurrile sociale de stat. Aceti contribuabili trebuie nregistrai ca pltitori de contribuii la reprezentanele Casei Naionale de Asigurri Sociale la locul de reedin. Conform Legii bugetului asigurrilor sociale de stat pe anul 2003 nr.l519-XV din 06.12.2002, tarifele cotelor contribuiilor de asigurri sociale de stat obligatorii pe anul 2003 se stabilesc n urmtoarele mrimi: 29 % la fondul de retribuire a muncii i la alte recompense pentru: ntreprinderile care angajeaz persoane prin contract individual de munc ori prin alte contracte n vederea executrii de lucrri sau prestrii de servicii; - ceteni ai Republicii Moldova angajai prin contract n proiecte, instituii i organizaii internaionale, indiferent de sursa finanrii activitilor; persoanele care desfoar activitate n funcie electiv sau sunt numite n autoriti executive sau legislative; 1,7 lei anual pentru o unitate grad/hectar de teren agricol pentru fiecare proprietar de terenuri agricole, indiferent de forma juridic de organizare; _Capitolul 10. Contabilitatea datoriilor_ 212 4,5 % la fondul de retribuire a muncii i alte recompense ale invalizilor i pensionarilor pentru: asociaiile obteti ale invalizilor i pensionarilor nregistrate conform Legii cu privire la asociaiile obteti nr.837-XIII din 17.05.1996, cu condiia c acestea nu desfoar activitate economic de producie, de comer i de mediere; Societatea Orbilor i Societatea Surzilor, Combinatul Republican Didactic de Producie al Invalizilor Buntate" i ntreprinderile didactice de producie ale invalizilor Handi" i Sfera"; 29 % la ajutorul de omaj pentru oficiile forei de munc - pentru persoanele care beneficiaz de ajutor de omaj; 29 % la indemnizaia pentru incapacitate temporar de munc i indemnizaia n caz de sarcin i luzie - pentru ntreprinderile care acord salariailor indemnizaii pentru incapacitate temporar de munc i indemnizaie n caz de sarcin i luzie; 576 lei anual pentru fiecare persoan care arendeaz terenuri agricole (cu excepia celor crora li se calculeaz salarii); 653 lei anual pentru fiecare fondator de ntreprinderi individuale; tax lunar fix calculat din tariful de 29 % la baza de calcul egal cu trei salarii medii lunare pe economie prognozate pe anul 2003 - pentru avocaii i notarii care au obinut licen n modul stabilit de lege, indiferent de forma juridic de organizare;

 n mrimea stabilit de Legea cu privire la patenta de ntreprinztor nr.93-XIV din 15.07.1998, dar nu mai puin de 653 lei pe an pentru titularii patentei de ntreprinztor; 653 lei anual pentru o persoan angajat prin contract n strintate n cazul cnd acordurile i conveniile internaionale la care Republica Moldova este parte nu prevd alte condiii. Mijloacele bneti acumulate n bugetul asigurrilor sociale de stat se folosesc, conform legislaiei n vigoare, n urmtoarele scopuri: plata pensiilor pentru limit de vrst, de invaliditate, n cazul pierderii ntreintorului, pentru vechime n munc, plata pensiilor sociale i indemnizaiilor pentru pensionari, plata ajutoarelor de asigurri sociale, acoperirea cheltuielilor pentru tratamentul balneosanatorial, odihna salariailor i copiilor lor, plata ajutoarelor i compensaiilor acordate familiilor cu copii socialmente vulnerabile, plata ajutoarelor de omaj etc. Cotele de asigurare social obligatorie ale cetenilor constituie 1 % din salariu (venit) i alte recompense i se transfer de ctre persoanele fizice i juridice n termenele de recepionare a mijloacelor pentru achitarea salariilor. _Capitolul 10. Contabilitatea datoriilor_ 213 Termenele de plat a cotelor n bugetul asigurrilor sociale de stat variaz n funcie de tipul ntreprinderii. Termenele de achitare a contribuiilor la bugetul asigurrilor sociale de stat sunt urmtoarele: a) pentru proprietarii de terenuri agricole, indiferent de tipul de proprietate i forma juridic de organizare, contribuiile calculate la terenurile agricole se achit n pri egale din suma anual - pn la 1 septembrie i pn la 1 noiembrie 2003; b) pentru ntreprinderile individuale, persoanele fizice care arendeaz terenuri agricole (cu excepia celor crora li se calculeaz salarii) -lunar, pn la data de 16 a lunii imediat urmtoare celei de gestiune, n mrime de 1/12 din suma anual a contribuiilor; c) pentru titularii patentelor de ntreprinztor - la momentul eliberrii sau prelungirii termenului de valabilitate al patentei; d) pentru persoanele ncadrate n munc, n baz de contract, peste hotarele Republicii Moldova - la momentul nregistrrii contractului de munc la Casa Naional de Asigurri Sociale; e) pentru avocai i notari - lunar, pn la data de 15 a lunii imediat urmtoare celei de gestiune; f) pentru toi patronii, persoane juridice i fizice, indiferent de tipul de proprietate i forma juridic de organizare, - la data achitrii salariilor i altor recompense. Plata contribuiilor la asigurrile sociale se efectueaz prin dispoziii de plat sau bonuri de plat n care trebuie s se indice tipul plii i perioada pentru care este efectuat aceast plat pe conturile Casei Naionale de Asigurri Sociale care reprezint o instituie de stat independent, activeaz n interese naionale ca persoan juridic, gestioneaz i administreaz sistemul asigurrilor sociale de stat. Contribuiile la asigurrile sociale de stat obligatorii se calculeaz din suma salariului calculat i din alte recompense, fr reducerea impozitelor i altor pli, pentru angajaii n baz de contract individual sau contract de acordare a lucrrilor i serviciilor. Contribuiile la asigurrile sociale de stat obligatorii n mrime de 29 % i 1 % nu se calculeaz din urmtoarele pli i venituri: a) sumele ajutorului material, n expresie bneasc sau natural, acordat n caz de calamiti naturale i n alte circumstane excepionale; sumele ajutorului material acordat la locul de munc de baz, inclusiv cele unice, n baza hotrrii Guvernului sau a organelor administraiei publice locale; b) plile compensatorii n limitele stabilite de legislaie (diurnele, compensarea daunelor), preavizele pltite n caz de concediere n Capitolul 10. Contabilitatea datoriilor 213 conformitate cu legislaia, cu excepia compensaiei pentru concediul nefolosit n caz de concediere; c) sumele primite de persoanele asigurate pentru asigurrile obligatorii sau benevole, indiferent de faptul din ce cont au fost pltite contribuiile de asigurri; d) sumele pltite pentru compensarea cheltuielilor de cltorie, de transport al bunurilor i de nchiriere a locuinei n caz de transfer sau de trecere cu lucrul, n interes de serviciu, n o alta localitate; e) sumele pltite, conform legislaiei, de ctre ntreprinderi, instituii i organizaii angajailor, pentru procurarea mbrcmintei i nclmintei speciale i a altor mijloace de protecie individual, pentru procurarea laptelui i a hranei curaiv-dietetice, sumele pentru achitarea costului biletelor de tratament n sanatorii, a biletelor n casele de odihna i instituiile de ntremare pentru copii; f) sumele ce se constituie din valoarea cadourilor (premiilor n obiecte), primite la locul de munc de baz de angajai sau de foti angajai; g) bursele, sumele pltite de colile profesionale polivalente i colile de meserii; h) retribuirea muncii efectuate n afara orelor de program, virat Ia bugetul respectiv sau n fondurile de binefacere;

i) indemnizaia pltit tinerilor specialiti din contul ntreprinderii pentru concediul acordat dup absolvirea instituiei de nvmnt superior sau secundar profesional, precum i indemnizaia unic acordat acestora la angajare conform Hotrrii nr.321 din 20 martie 1998 i Hotrrii nr.785 din 20 august 1999 ale Guvernului; j) indemnizaia acordat pentru incapacitate temporar de munc (inclusiv pentru ngrijirea unui copil bolnav), pltit participanilor la lichidarea consecinelor avariei de la C.A.E. Cernobl; k) indemnizaia de asigurri sociale, cu excepia indemnizaiei pentru incapacitate temporar de munc (inclusiv pentru ngrijirea unui copil bolnav), indemnizaiei n caz de sarcin i luzie i ajutorului de omaj; 1) veniturile provenite din gestionarea proprietii organizaiei (dividende, procente, pli pe cote de participare); m) sumele pltite conform legislaiei pentru implementarea de invenii i propuneri de raionalizare, precum i pentru dreptul de autor asupra acestor invenii i propuneri; n) indemnizaia pentru copii, alocaia social, alocaia lunar de stat i compensaia nominativa pltite de la bugetul de stat sau bugetele locale, stabilite n sistemul de asigurri sociale; o) toate tipurile de pensii, stabilite conform legislaiei cu privire la pensii. _Capitolul 10. Contabilitatea datoriilor_ 214 Contribuabilul trebuie s prezinte darea de seam privind calcularea, utilizarea i achitarea contribuiilor de asigurri sociale de stat (forma 4 -BASS). Calculul n acest raport se efectueaz cu total cumulativ de la nceputul anului. Termenele de prezentare a drii de seam privind calcularea, utilizarea i achitarea contribuiilor de asigurri sociale de stat sunt urmtoarele: pentru ntreprinderile individuale, persoanele fizice, care arendeaz terenuri agricole (cu excepia celor crora li se calculeaz salarii) - trimestrial, pn la data de 16 a lunii imediat urmtoare trimestrului de gestiune; pentru avocai i notari -lunar, pn la data de 15 a lunii imediat urmtoare celei de gestiune; pentru toi patronii, persoane juridice i fizice, indiferent de tipul de proprietate i forma juridic de organizare, - trimestrial, pn la data de 20 a lunii imediat urmtoare trimestrului de gestiune. ntreprinderea poate asigura bunurile i personalul contra cazurilor de risc n companiile de asigurri. Aceste asigurri pot fi benevole sau obligatorii. Calculul primelor de asigurare se efectueaz conform cotelor de asigurare stabilite de companiile de asigurri n condiiile legislaiei. n evidena financiar pot fi constatate mrimea oricror tipuri de asigurare a personalului i patrimoniului ntreprinderii efectuate n scopuri de antreprenoriat. n scopuri de impozitare tipurile de asigurri recunoscute ca deduceri pot fi grupate n asigurri : permise spre deducere integral. Se permit spre deducere n mrime total cheltuielile de asigurare ale persoanelor juridice efectuate pe tipuri de asigurri: obligatorie: asigurarea obligatorie de rspundere civil a deintorilor de autovehicule i vehicule electrice urbane, dac mijloacele de transport sunt trecute n bilanul agentului economic; asigurarea obligatorie a pasagerilor transportului aerian, feroviar, fluvial i auto n comun; asigurarea obligatorie de asisten medical, de accidente, asigurare de pensie suplimentar a angajailor, - facultativ: asigurarea de accidente n procesul de producie, de sntate, pensie suplimentar a lucrtorilor ntreprinderii; limitate. Se limiteaz nu mai mult de 3% din suma venitului brut, asigurrile benevole a animalelor, semnturilor, bunurilor i ncrcturilor, precum i a rspunderii civile a organizaiilor - surse de pericol sporit; nepermise spre deducere. Nu se permit spre deducere celelalte tipuri de asigurri neindicate mai sus, cum ar fi asigurarea riscurilor financiare etc. _Capitolul 10. Contabilitatea datoriilor_ 214 Deducerea cheltuielilor de asigurare ale persoanelor juridice se permite numai n cazul n care acestea sunt efectuate n baza contractelor de asigurare ncheiate n conformitate cu Legea cu privire la asigurri nr.l508-XII din 15.06.1993, cu modificrile i completrile ulterioare. Evidena analitic a datoriilor privind asigurrile se ine n vederea obinerii informaiei privind existena i destinaia mijloacelor asigurrii. Pentru evidena sintetic a defalcrilor i decontrilor aferente contribuiilor la asigurrile sociale n Fondul asigurrilor sociale, datoriilor privind asigurarea medical, asigurarea bunurilor i personalului ntreprinderii este destinat contul de pasiv 533 Datorii privind asigurrile". n creditul acestui cont se reflect datoriile calculate privind asigurrile, iar n debit -mijloacele achitate, virate i cheltuite. Soldul acestui cont este creditor i reprezint datoriile ntreprinderii privind primele de asigurare la finele perioadei de gestiune. Suma primelor de asigurare la companiile de asigurri, a contribuiilor pentru asigurrile sociale se calculeaz n funcie de tariful stabilit pentru anul respectiv i mrimea bazei de calcul i se reflect prin formulele contabile: pentru salariaii ncadrai n producie: Dt 811 Producia de baz" Dt 812 Activiti auxiliare" Dt 813 Consumuri indirecte de producie" Ct 533 Datorii privind asigurrile";

 pentru salariaii ncadrai n procesul de procurare, de creare a activelor, de ncrcare i descrcare a materialelor i n alte lucrri privind aprovizionarea: Dt 112 Active nemateriale n curs de execuie" Dt 121 Active materiale n curs de execuie Dt 122 Terenuri" Dt 211 Materiale" Dt 212 Animale la cretere i ngrat" Dt 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat" Dt 217 Mrfuri" Ct 533 Datorii privind asigurrile "\ pentru salariaii care nu sunt ocupai direct n producie, n funcie de tipul activitii: Dt 712 Cheltuieli comerciale" Dt 713 Cheltuieli generale i administrative" Dt 721 Cheltuieli ale activitii de investiii" Dt 722 Cheltuieli ale activitii financiare" _Capitolul 10. Contabilitatea datoriilor_ 215 Dt 723 Pierderi excepionale99 Ct 533 Datorii privind asigurrile9 \ ntreprinderea achit salariailor la locul de munc de baz pe seama mijloacelor asigurrilor sociale, numai indemnizaia pentru incapacitate temporar de munc, indemnizaia n caz de sarcin i luzie, celelalte indemnizaii de invaliditate n caz de accidente de munc sau de boal profesional, indemnizaii pentru nmormntare, compensaii pentru persoanele care au avut de suferit n urma avariei de la C.A.E. Cemobl, compensaii nominative pentru unele categorii de populaie, pensii diferitelor categorii de populaii etc., fiind calculate i achitate de Casa Naional de Asigurri Sociale. Plile efectuate de ntreprindere n favoarea angajailor se reflect prin formula contabil: Dt 533 Datorii privind asigurrile99 Ct 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii99 Ct 532 Datorii fa de personal privind alte operaii99. Suma spre achitare Casei Naionale de Asigurri Sociale se calculeaz ca diferena dintre sumele calculate i achitate efectiv de ntreprindere salariailor si. Angajaii de asemenea defalc contribuii n bugetul asigurrilor sociale de stat n mrime de 1 % din suma salariului i altor recompense calculate care se reine din salariul acestora, reflectndu-se prin formula contabil: Dt 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii99 Ct 533 Datorii privind asigurrile99. Calcularea primelor de asigurare se reflect prin formula contabil: Dt 712 Cheltuieli comerciale99 Dt 713 Cheltuieli generale i administrative99 Dt 813 Consumuri indirecte de producie99 Ct 533 Datorii privind asigurrile99. Virarea primelor de asigurare ctre organele i companiile de asigurri se reflect n felul urmtor: Dt 533 Datorii privind asigurrile99 Ct 241 Casa99 Ct 242 Cont de decontare99 Ct 243 Cont valutar99. Dac ntreprinderea a efectuat decontri n plus n Fondul social, aceste sume se trec n categoria creanelor pe termen scurt, iar la nceputul perioadei ulterioare se restabilesc: Capitolul 10. Contabilitatea datoriilor 215 Dt 229 Alte creane pe termen scurt" Ct 533 Datorii privind asigurrile ". Evidena sintetic i analitic a decontrilor privind asigurrile se reflect n registrul pentru contul 533 Datorii privind asigurrile" care se elaboreaz de sine stttor de fiecare ntreprindere i se organizeaz pe tipuri de asigurri, pe asigurtori, pe conturi corespondente. La sfritul perioadei de gestiune datele din registrul sintetic specificat se trec n Cartea mare. 10.4.3. Contabilitatea datoriilor privind decontrile cu bugetul Relaiile agenilor economici cu bugetul de stat se concretizeaz n procesele de calculare, achitare i declarare a impozitelor i taxelor. Sistemul fiscal al Republicii Moldova cuprinde o totalitate de impozite i taxe divizate n: generale de stat: impozitul pe venit, taxa pe valoarea adugat, accizele, impozitul privat, taxa vamal, taxele percepute n fondul rutier; locale: impozitul funciar, impozitul pentru folosirea resurselor naturale, taxa pentru amenajarea teritoriului, taxa pentru dreptul de a organiza licitaii locale i loterii, taxa hoteliera, taxa pentru amplasarea publicitii (reclamei), taxa pentru dreptul de a aplica simbolica local, taxa pentru amplasarea unitilor comerciale, taxa balnear, taxa pentru dreptul de a vinde n zona vamal, taxa pentru dreptul de a presta servicii de transportare a cltorilor etc. Modul i termenele de achitare a impozitelor i taxelor, cotele acestora, facilitile acordate, precum i subiecii impunerii i obiectele impunerii sunt reglementate de Codul fiscal, Legea privind taxele locale nr. 186-XIII din

19.07.1994, cu modificrile i completrile ulterioare, legea bugetului de stat pe anul respectiv i alte acte normative. Pentru generalizarea informaiei privind datoriile fa de buget aferente impozitelor, taxelor i sanciunilor economice este destinat contul de pasiv 534 Datorii privind decontrile cu bugetul". n creditul acestui cont se reflect datoriile calculate fa de buget privind impozitele i taxele, iar n debit -plile virate efectiv sau trecute n cont. Soldul este creditor i reprezint suma datoriilor ntreprinderii privind plile datorate bugetului la sfritul perioadei de gestiune. Evidena analitic a datoriilor privind decontrile cu bugetul se ine pe feluri de impozite i taxe. De aceea n cadrul conturilor sintetice destinate evidenei decontrilor cu bugetul pot fi deschise diferite subconturi i conturi analitice Capitolul 10. Contabilitatea datoriilor 216 pentru evidena i efectuarea corect a trecerilor n cont pe tipuri de impozite i taxe. n cadrul contului 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" pot fi deschise subconturi, n funcie de tipul impozitelor sau taxelor, care au aceeai structur format la contul 225 Creane pe termen scurt privind decontrile cu bugetul". Planul de conturi prevede i alte conturi pentru contabilizarea decontrilor cu bugetul care au o utilizare mai redus datorit specificului efecturii operaiunilor economice. Astfel, contul 535 Taxa pe valoarea adugat i accize de ncasat" este destinat generalizrii informaiei privind sumele impozitului pe venit, TVA i accizelor aferente procurrilor, calculate, dar care nu sunt obligatorii spre plat pn la ndeplinirea condiiilor prevzute de legislaia n vigoare. La momentul apariiei obligaiei de plat a acestor impozite, sumele lor se trec n contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul". Contabilitatea impozitului pe venit Un loc important n cadrul decontrilor cu bugetul l ocup impozitul pe veniturile persoanelor care desfoar activitate de ntreprinztor. Modul de determinare i de eviden a impozitului pe veniturile persoanelor care desfoar activitate de ntreprinztor se reglementeaz de S.N.C. 12 Contabilitatea impozitului pe venit" i Codul fiscal. Conform Codului fiscal i Legii bugetului de stat pe anul 2003, cota procentual a impozitului pe veniturile persoanelor juridice este de 22 % care se aplic venitului impozabil. n cazul determinrii impozitului pe venit, la ntreprindere se calculeaz venitul contabil (pierderea contabil) care reprezint profitul (pierderea) perioadei de gestiune pn la impozitare. Acest profit se determin n cursul anului de gestiune prin calcul n Raportul privind rezultatele financiare, iar la sfritul anului - n contul 351 Rezultat financiar total". n debitul acestui cont sunt reflectate cheltuielile acumulate pe tipuri de activiti, iar n credit -veniturile acumulate pe tipuri de activiti. Comparnd suma total a veniturilor cu suma total a cheltuielilor, se obine rezultatul financiar al perioadei pn la impozitare. n legislaia fiscal sunt prevzute reguli de constatare a veniturilor i cheltuielilor n scopuri fiscale, iar n S.N.C. - reguli de calcul i constatare n scopurile contabilitii financiare. De aceea exist: a) venituri i cheltuieli recunoscute conform legislaiei fiscale, dar care nu sunt recunoscute de regulile S.N.C; _Capitolul 10. Contabilitatea datoriilor_ 216 b) venituri i cheltuieli recunoscute de S.N.C., dar care nu sunt recunoscute de regulile legislaiei fiscale. Acest fapt face necesar calcularea venitului impozabil conform regulilor fiscale. Venitul impozabil (pierderea fiscal) reprezint venitul (pierderea) contabil al perioadei de gestiune corectat n conformitate cu regulile stabilite de legislaia fiscal. Acesta se determin la sfritul anului pe baza venitului contabil al perioadei de gestiune corectat cu mrimea diferenelor permanente i temporare. Modul de determinare a diferenelor permanente i temporare, de constatare a datoriilor i activelor amnate privind impozitul pe venit i de prezentare n rapoartele financiare este examinat n cartea "Noul sistem contabil al agenilor economici din Republica Moldova1* (voi.2). Suma impozitului pe venit achitat n rate n cursul anului se reflect n felul urmtor: Dt 731 Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit" Ct 535 Taxa pe valoarea adugat i accize de ncasat", subcontul Impozitul pe venit pltit n avans". La sfritul anului suma impozitului pe venit pltit n avans se nregistreaz prin formula contabil invers: Dt 535 Taxa pe valoarea adugat i accize de ncasat", subcontul Impozitul pe venit pltit n avans" Ct 731 Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit". Concomitent, suma efectiv a impozitului pe venit se nregistreaz prin formula contabil: Dt 731 Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit" Ct 534 Datorii privind decontrile cu bugetul". n contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" se reflect suma impozitului pe venit n mrime de 5 % din valoarea serviciilor pltit efectiv: Dt 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" sau Dt 522 Datorii pe termen scurt fa de prile legate" Dt 532 Datorii fa de personal privind alte operaii" Dt 539 Alte datorii pe termen scurt" Ct 534 Datorii privind decontrile cu bugetul".

Virarea la buget a sumelor impozitului pe venit se reflect prin formula contabil: Dt 225 Creane pe termen scurt privind decontrile cu bugetul" Dt 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" _Capitolul 10. Contabilitatea datoriilor_ 217 Ct 241 Casa" sau Ct 242 Cont de decontare", sau Ct 243 Cont valutar". Trecerea n cont a sumelor avansurilor privind impozitul pe venit la finele perioadei de gestiune se nregistreaz prin formula contabil: Dt 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" Ct 225 Creane pe termen scurt privind decontrile cu bugetul". Contabilitatea datoriilor fa de buget privind taxa pe valoarea adugat Taxa pe valoarea adugat reprezint un impozit indirect care, potrivit normelor n vigoare, se stabilete pentru operaiunile privind transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor, precum i prestrile de servicii. Aceasta este o tax care se aplic valorii adugate la fiecare stadiu al circuitului economic. Ea se calculeaz pentru livrrile de bunuri i servicii, precum i pentru importul de bunuri i servicii. Conform titlului III din Codul fiscal, TVA se reflect n contabilitate n baza principiului specializrii exerciiilor (metodei de calcul). Livrrile de bunuri i servicii pot fi grupate n livrri impozabile cu TVA la cota standard - 20 %, cotele reduse - 5 %, 8 % i la cota zero, n funcie de tipul mrfurilor, consumatorilor i caracterul operaiunii, i livrri scutite de TVA (neimpozabile). Pltitori ai taxei pe valoarea adugat sunt persoanele juridice i fizice care desfoar activitate de ntreprinztor i efectueaz livrri impozabile pe parcursul a 12 luni consecutive n suma ce depete plafonul stabilit de legislaie, precum i importatorii de bunuri i servicii impozabile cu TVA. Data obligaiei fiscale apare la momentul livrrii bunurilor sau serviciilor, fie la momentul eliberrii facturii fiscale sau primirii plii, n funcie de faptul ce a avut loc anterior. Livrrile impozabile cu TVA trebuie s fie nsoite de factura fiscal -document cu regim special care justific operaiunea economic, suma TVA i atest dreptul trecerii n cont a TVA la cumprtor, cu excepia vnzrilor cu amnuntul n numerar la respectarea condiiilor prevzute de legislaia n vigoare, n cazul cnd eliberarea facturii nu este obligatorie. Procurrile i livrrile sunt nregistrate cronologic, respectiv, n Registrul de eviden a procurrilor i Registrul de eviden a livrrilor, n baza crora se ntocmete declaraia privind taxa pe valoarea adugat. Fiecare subiect impozabil este obligat s ntocmeasc i s prezinte declaraia privind taxa pe valoarea adugat pentru fiecare perioad fiscal nu mai trziu de ultima zi a lunii care urmeaz dup perioada fiscal. _Capitolul 10. Contabilitatea datoriilor_ 217 Taxa pe valoarea adugat aferent livrrilor de bunuri i servicii impozabile cu TVA pe piaa intern se reflect n creditul contului 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" n coresponden cu debitul conturilor de eviden a mijloacelor bneti sau a creanelor. ncasarea n avans a mijloacelor contra livrrilor ulterioare genereaz apariia obligaiei de plat a TVA calculat cu ajutorul cotei de 16,67 % i se reflect n debitul contului 225 Creane pe termen scurt privind decontrile cu bugetul" i creditul contului 534 Datorii privind decontrile cu bugetul". La procurarea mrfurilor n scopul desfurrii activitii de ntreprinztor pe piaa intern sau prin import, TVA aferent se trece n cont n baza facturilor fiscale, chitanelor fiscale sau declaraiilor vamale i se reflect n debitul contului 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" i creditul conturilor de eviden a datoriilor. TVA aferent importului de servicii se calculeaz i se reflect ca datorie la buget i se trece la cheltuielile perioadei. Suma TVA de pltit la buget se calculeaz lunar ca diferena dintre TVA aferent vnzrilor din creditul contului 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" i TVA aferent cumprrilor reflectate n debitul acestui cont. n cazul obinerii unui sold debitor preliminar aferent taxei pe valoarea adugat la contul specificat, acesta se trece la creane n baza notei contabile prin formula contabil: Dt 225 Creane pe termen scurt privind decontrile cu bugetul" Ct 534 Datorii privind decontrile cu bugetul. Contabilitatea datoriilor fa de buget privind accizele Accizele reprezint un impozit indirect de stat care se stabilesc pentru unele mrfuri de consum i pentru activitatea desfurat n domeniul jocurilor cu noroc. Acest impozit, de regul, se include n valoarea de cumprare a mrfurilor supuse accizelor, iar la vnzarea ulterioar nu este calculat i aplicat circulaiei de mrfuri i, ca urmare, accizele sunt achitate de ctre consumator. Baza impozabil a accizelor se exprim n etalon natural n cazul cnd cota accizelor este stabilit n suma absolut la o unitate de msur a mrfii sau etalon valoric, n cazul n care cota accizelor este stabilit n procente, numit ad valorem. Valoarea impozabil a accizelor n expresie valoric poate fi: valoarea de pia a mrfii, fr TVA i accize; valoarea n vam a mrfurilor supuse accizelor importate determinat conform legislaiei vamale; valoarea licenei

pentru activitatea desfurat n domeniul jocurilor cu noroc. Subieci impozabili cu accize sunt persoanele juridice i fizice care import, prelucreaz _Capitolul 10. Contabilitatea datoriilor_ 218 i/sau fabric mrfuri supuse accizelor, precum i persoanele juridice care desfoar activitate n domeniul jocurilor cu noroc. Acetia sunt obligai s obin certificat de acciz cu excepia importatorilor. Obligaia de plat a accizelor apare la data livrrii (transportrii) mrfurilor supuse accizelor din ncperea de acciz care reprezint totalitatea locurilor ce aparin subiectului impunerii, inclusiv cldirile, ncperile, teritoriile, terenurile, orice alte locuri situate separat i determinate de certificatul de acciz, n care mrfurile supuse accizelor se prelucreaz i/sau se fabric, se expediaz de ctre subiecii impunerii i unde se desfoar jocurile cu noroc. Contabilitatea operaiunilor de procurare a mrfurilor supuse accizelor este organizat n funcie de calitatea subiectului impozabil sau intenia acestuia de a prelucra, produce marf supus accizelor sau de a o revinde. La procurarea mrfurilor supuse accizelor pe piaa intern sau prin import n scopul revnzrii lor ulterioare, suma accizelor calculat se include n preul de procurare a mrfurilor supuse accizelor i se reflect n debitul conturilor 277 Materiale" sau 217Mrfuri". Dac agentul economic procur marf supus accizelor cu intenia de o prelucra sau a produce alt marf supus accizelor, suma accizelor se reflect n debitul contului 225 Creane pe termen scurt privind decontrile cu bugetul"9 subcontul 2257 Accize de trecut n cont"y pentru a fi trecut n cont la respectarea condiiilor prevzute de legislaia n vigoare i examinate n capitolul 6.3 din prezentul manual. La livrarea mrfurilor supuse accizelor din ncperea de acciz de productor sau de agenii economici care le-au procurat anterior n baza unor documente care nu confirm achitarea accizelor de ctre furnizor, suma accizelor calculate se include n preul de vnzare al mrfurilor produse (prelucrate) i se nregistreaz ca datorie fa de buget n creditul contului 534 Datorii privind decontrile cu bugetul". Suma accizelor de pltit la buget se calculeaz lunar n mrimea accizelor aferente livrrilor de mrfuri supuse accizelor din creditul contului 534 Datorii privind decontrile cu bugetul". Pentru productorii i prelucrtorii de mrfuri supuse accizelor care au dreptul la trecerea n cont, suma accizelor de pltit se calculeaz ca diferena dintre accizele aferente livrrilor de mrfuri supuse accizelor - creditul contului 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" i accizele aferente cumprrilor de materii prime supuse accizelor reflectate n debitul acestui cont, conform legislaiei n vigoare. Pentru stimularea operaiunilor de export legislaia fiscal prevede scutirea de accize i aplicarea cotei zero a TVA. n conformitate cu prevederile Codului fiscal i Instruciunii privind restituirea sumelor taxei pe valoarea adugat _Capitolul 10. Contabilitatea datoriilor_ Pltitorii unor taxe locale i modul de determinare a acestora Denumirea Pltitorii de taxe locale Baza de calcul Cota procentual sau taxelor locale taxa stabilit 1 2 3 4 Taxa pentru Subiecii activitii de Volumul fondului anual de 10% de la baza de calcul amenajarea ntreprinztor retribuire a muncii, calculat 4 salarii minime teritoriului (persoane juridice i prin nmulirea salariului fizice), cu excepia minim cu numrul mediu organizaiilor bugetare scriptic de salariai Taxa pentru Persoanele juridice i Valoarea mrfurilor declarate 0,1 % de la baza de dreptul de a fizice care au primit la licitaii i suma de emitere a calcul organiza licitaii autorizaia de a biletelor de loterie locale i loterii organiza licitaii i loterii 218 nr.06 din 30.12.2002, agenii economici care efectueaz livrri de export sau Ia cote reduse a TVA beneficiaz de restituirea sumei acestor impozite n cazul respectrii cerinelor impuse de legislaia fiscal i vamal. La restituirea TVA i accizelor se iau n considerare urmtoarele: gradul de credibilitate al agentului economic, suma TVA spre restituire solicitat, ponderea achitrilor prin transfer cu furnizorul mrfurilor exportate, certitudinea i totalitatea documentelor ce confirm exportul i primirea mrfurilor i serviciilor de importator etc. Toi pltitorii de accize, cu excepia importatorilor, indiferent de faptul dac ei dein sau nu certificatul de acciz, trebuie s prezinte declaraia privind accizele n termen de o lun care urmeaz dup luna n care a fost efectuat livrarea mrfurilor supuse accizelor. Contabilitatea altor impozite i taxe

Agenii economici calculeaz i achit impozite i taxe locale. Taxele locale se aplic de ctre autoritile administraiei publice locale n limitele competenei lor i n conformitate cu Legea privind taxele locale care stabilete mrimile maxime ale taxelor locale. Taxele locale se determin prin produsul dintre cota i baza de calcul sau pot fi egale cu mrimea fixat de legislaia n vigoare (tabelul 10.2). Tabelul 10.2 Capitolul 10. Contabilitatea datoriilor 1 2 3 4 Taxa hotelier Persoane juridice i Numrul de paturi oferite n Se stabilete n funcie de fizice, proprietari de curs de 24 de ore n decursul numrul de stele sau hotel, precum i de alte unui an i ncperile cu categoria hotelului, n ncperi cu destinaie destinaie de hotel arendate salarii minime, pentru de hotel pentru sedii, cu excepia celor paturile oferite n curs de amplasate n zona de protecie 24 de ore a drumurilor Taxa pentru Persoane juridice i Costul serviciilor de instalare 1 % pentru amplasarea amplasarea fizice i amplasare a mijloacelor de publicitii (reclamei) de publicitii publicitate (reclama) i a o singur dat 10% (reclamei) publicitii (reclamei) pentru amplasarea publicitii (reclamei) pe o perioad mai ndelungat 100 salarii minime anual pentru instalarea de afie, pancarte, panouri, diverse mijloace tehnice

Calcularea impozitelor, taxelor i altor defalcri obligatorii (cu excepia impozitului pe venit, TVA i accizelor) se reflect n felul urmtor: Dt 713 Cheltuieli generale i administrative" Ct 534 Datorii privind decontrile cu bugetul". Calcularea sanciunilor economice (amenzilor, penalitilor) privind plile la buget se nregistreaz prin urmtoarea formul contabil: Dt 714 Alte cheltuieli operaionale" Ct 534 Datorii privind decontrile cu bugetul". Amenzile, penalitile privind impozitele, taxele i alte pli la buget, precum i sanciunile economice cu privire la nclcarea legislaiei n vigoare, nu sunt recunoscute ca deduceri n scopuri de impozitare i reprezint diferene permanente aferente cheltuielilor la calcularea venitului impozabil. Evidena sintetic i analitic a datoriilor privind decontrile cu bugetul se reflect n registrul pentru contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" care se elaboreaz de fiecare ntreprindere de sine stttor i se ine pe tipuri de impozite i taxe. La sfritul perioadei de gestiune datele din registrul sintetic specificat se trec n Cartea mare. 219 _Capitolul 10. Contabilitatea datoriilor_ 219 10.4.4. Contabilitatea datoriilor fa de fondatori i ali participani Relaiile ntreprinderii cu fondatorii i ali participani n capitalul statutar pot avea un caracter diferit, reprezentnd creane sau datorii. Datoriile fa de fondatori (acionari) pot fi grupate n datorii privind: dividendele, alte venituri i pli calculate; aporturile la capitalul statutar; restituirea cotelor sau a unei pri la lichidarea ntreprinderii. Conform legislaiei n vigoare, obligaia de plat a dividendelor apare la data anunrii deciziei privind plata acestora luat de Consiliul de observatori n cazul plii dividendelor intermediare i Adunarea General a Acionarilor-n cazul plii dividendelor anuale. Datoriile fa de fondatori pot aprea n cadrul efecturii emisiunii suplimentare de aciuni prin aporturi suplimentare, deoarece conform Legii privind societile pe aciuni nr.I134-XIII din 12.06.1997, cu completrile i modificrile ulterioare, aporturile primite n contul aciunilor emise suplimentar nu pot fi utilizate pn la

nregistrarea totalurilor emisiunii suplimentare de aciuni, dect numai n cazul acordrii de ctre banc sau alt persoan juridic a unei cauiuni sau garanii asupra acestor aporturi. Evidena analitic a datoriilor fa de fondatori i ali participani se ine pe fiecare fondator (participant) i pe feluri de datorii. Datoriile fa de fondatorii ntreprinderii i ali participani se nregistreaz n contul de pasiv 537 Datorii fa de fondatori i ali participani". In creditul acestui cont se reflect dividendele calculate, veniturile i alte pli, iar n debit - achitarea sau restituirea lor. Soldul acestui cont este creditor i reprezint sumele datoriilor fa de fondatori la finele perioadei de gestiune. La sumele calculate ale dividendelor (veniturilor) fondatorilor, n baza deciziei privind achitarea lor, n funcie de surs, se nregistreaz: Dt 334 Dividende pltite n avans" Dt 332 Profit nerepartizat (pierdere neacoperit) al anilor precedeni" Dt 322 Rezerve prevzute de statut" Ct 537 Datorii fa de fondatori i ali participani". Prin debitul acestui cont se reflect plata dividendelor cu aciuni proprii: Dt 537 Datorii fa de fondatori i ali participani" Ct 311 Capital statutar" Ct 314 Capital retras"; cu mijloace bneti sau alte active: Dt 537 Datorii fa de fondatori i ali participani" _Capitolul 10. Contabilitatea datoriilor_ 220 Ct 241 Casa" Ct 242 Cont de decontare" Ct 243 Cont valutar" Ct 227 Creane pe termen scurt ale personalului" Ct 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale" Ct 229 Alte creane pe termen scurt". La achitarea dividendelor sub forma altor active (produse, materiale, mrfuri) se reflect ca operaiuni ordinare de vnzare a acestora. Societatea pe aciuni reflect aporturile primite n cadrul emisiunii suplimentare de aciuni ca datorii pn la nregistrarea de stat a aciunilor emise suplimentar i eliberate acionarilor prin formula contabil: Dt 111 A ctive nemateriale " Dt 123 Mijloace fixe" Dt 211 Materiale" Dt 217 "Mrfuri" Dt 241 Casa" Dt 242 Cont de decontare " Dt 243 Cont valutar" Ct 537 Datorii fa de fondatori i ali participani". Dup nregistrarea de stat a aciunilor emise suplimentar capitalul statutar se consider majorat i se reflect prin formula contabil: Dt 537 Datorii fa de fondatori i ali participani" Ct 311 Capital statutar". n cazul nevalidrii plasrii publice a aciunilor emisiunii suplimentare de ctre Comisia Naional a Valorilor Mobiliare, societatea pe aciuni este obligat s restituie subscriptorilor de aciuni mijloacele depuse de ei n contul aciunilor, precum i dobnda obinut, nregistrnd n contabilitate formula contabil invers. Evidena sintetic i analitic a decontrilor cu fondatorii i ali participani se reflect n registrul pentru contul 537 Datorii fa de fondatori i ali participani" care se elaboreaz de fiecare ntreprindere de sine stttor i se ine pe feluri de datorii i pe fondatori. La sfritul perioadei de gestiune datele din registrul sintetic specificat se trec n Cartea mare. 10.5. Contabilitatea altor datorii n scopul unei analize financiare eficiente i prezentrii obiective n rapoartele financiare a situaiei econmico-financiare a ntreprinderii este necesar de a arta distinct datoriile curente i datoriile pe termen lung. _Capitolul 10. Contabilitatea datoriilor_ 220 Gruparea i reflectarea eficient a datoriilor influeneaz mrimea indicatorilor de lichiditate i solvabilitate ce ar putea avea un impact asupra posibilitii lurii unui credit, ncheierii unor contracte durabile. n acest scop, la sfritul anului, sumele (sau o parte din acestea) nregistrate anterior ca datorii pe termen lung trebuie reflectate ca datorii curente, n cazul cnd pn la stingerea lor a rmas o perioad nu mai mare de 12 luni. Aici se includ datoriile care trebuie achitate n trane, pe pri, n diferite perioade de gestiune determinate n baza calculelor contabilitii, contractelor de credit i comerciale i altor documente. Cota-parte curent a datoriilor pe termen lung reprezint o parte din suma total a datoriei care trebuie achitat n cursul anului. Ea nu include dobnzile calculate aferente datoriilor care trebuie reflectate n alt cont. Pentru contabilizarea datoriilor curente trecute din grupa datoriilor pe termen lung, n cazul cnd termenul de achitare nu este mai mare de un an, este destinat contul de pasiv 514 Cota-parte curent a datoriilor pe termen lung". n creditul acestui cont se reflect sumele datoriilor curente trecute din grupa datoriilor pe termen lung, iar n debit - achitarea acestora. Soldul acestui cont este creditor i reprezint datoriile ntreprinderii aferente cotei curente a datoriilor pe termen lung la sfritul perioadei de gestiune. Trecerea cotei curente a datoriilor pe termen lung n componena datoriilor curente se nregistreaz n nota de contabilitate pn la ntocmirea raportului financiar anual i se reflect prin formule contabile de corectare: Dt 414

Alte datorii financiare pe termen lung" Dt 421 Datorii de arend pe termen lung" Dt 426 Alte datorii pe termen lung calculate" Ct 514 Cota-parte curent a datoriilor pe termen lung". Cota-parte curent a datoriilor pe termen lung comerciale, privind creditele i mprumuturile se trece n categoria datoriilor curente, nregistrndu-se prin formule contabile de corectare n conturile respective de eviden a datoriilor pe termen scurt. n componena datoriilor calculate se includ finanrile i ncasrile cu destinaie special care pot fi primite de la bugetul de stat, de la alte ntreprinderi, de la alte organizaii economice i financiare naionale i internaionale. Aceste mijloace se utilizeaz n scopurile pentru care ele au fost acordate. Subveniile de stat pot fi primite sub diferite forme: asisten financiar, dotaii tehnice, subvenii, prime, granturi, alocaii etc. Subveniile de stat, inclusiv cele nebneti, se evalueaz la valoarea venal (de intrare) numai n cazul n care ele pot fi estimate corect, exist o certitudine ntemeiat c ntreprinderea va respecta condiiile de acordare a acestora i _Capitolul 10. Contabilitatea datoriilor_ 221 subveniile vor fi primite. Subveniile se nregistreaz identic, indiferent de forma lor de primire: sub form de mijloace bneti, active materiale, nemateriale, investiii sau sub form de reducere a datoriei fa de bugetul de stat. Modul de contabilizare a subveniilor de stat primite este reglementat de S.N.C. 20 Contabilitatea subveniilor i publicitatea informaiei aferent asistentei de stat", conform cruia subveniile pot fi constatate prin dou metode: metoda venitului care prevede constatarea subveniilor, mai nti de toate, ca mijloace speciale primite (datorii), iar dup ndeplinirea condiiilor aferente acordrii acestora, ca venit al perioadelor n care au fost efectuate cheltuielile privind utilizarea subveniilor; metoda capitalului, conform creia subveniile pe termen lung sunt nregistrate n componena capitalului secundar, iar n momentul cnd devin utilizabile n perioada de gestiune se nregistreaz ca venituri ale perioadei de gestiune n care au fost efectuate cheltuielile corespunztoare. Ca o metod alternativ, subveniile se deduc nemijlocit la determinarea valorii contabile nete a activelor din momentul drii n exploatare a activelor. Pentru generalizarea informaiei privind existena i micarea finanrilor i ncasrilor cu destinaie special este destinat contul de pasiv 423 Finanri i ncasri cu destinaie special". Primirea mijloacelor pentru finanarea cu destinaie special, n funcie de modul de primire se reflect astfel: Dt 241 Casa" Dt 242 Cont de decontare " Dt 243 Cont valutar" Dt 111 Active nemateriale" Dt 121 Active materiale n curs de execuie" Dt 122 Terenuri" Dt 123 Mijloace fixe" Dt 211 Materiale" Dt 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat" Dt 216 Produse" Dt 217 Mrfuri" Ct 423 Finanri i ncasri cu destinaie special". Sumele utilizate ale finanrilor i ncasrilor cu destinaie special se trec la venituri, n funcie de destinaie, ntocmindu-se formula contabil: Dt 423 Finanri i ncasri cu destinaie special" Capitolul 10. Contabilitatea datoriilor Ct 612 Alte venituri operaionale" Ct 621 Venituri din activitatea de investiii" Ct 622 Venituri din activitatea financiar". Mijloacele de finanri i ncasri cu destinaie special neutilizate, primite anterior, se restituie, nregistrndu-se n felul urmtor: Dt 423 Finanri i ncasri cu destinaie special" Ct 241 Casa" Ct 242 Cont de decontare" Ct 243 Cont valutar" Ct 111 Active nemateriale" Ct 121 Active materiale n curs de execuie" Ct 122 Terenuri" Ct 123 Mijloace fixe" Ct 211 Materiale" Ct 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat" Ct 216 Produse" Ct 217 Mrfuri". Exemplul 10.10 Gospodria rneasc a beneficiat, conform legislaiei n vigoare, de ajutor financiar de stat n sum de 70 lei pentru un hectar de teren arabil destinat n exclusivitate procurrii seminelor, materialului de sdit, carburanilor, substanelor chimice. ntreprinderea deine 25 hectare i ca urmare a primit pe contul bancar 1 750^ lei. Ajutorul financiar a fost utilizat pentru procurarea a 580 kg de ngrminte.

n perioada de gestiune ntreprinderea a efectuat consumuri, utiliznd numai 400 kg de ngrminte. Operaiunile se vor reflecta n contabilitate astfel: Primirea ajutorului financiar de stat: Dt 242 Cont de decontare" 1 750 lei Ct 423 Finanri i ncasri cu destinaie special " 1 750 lei. Procurarea ngrmintelor: la valoarea de procurare: Dt 211 Materiale" 1 458,33 lei Ct 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" 1458,33 lei; la suma TVA aferent procurrilor: Dt 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" 291,67 lei Ct 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" 291,67 lei. n perioada de gestiune ntreprinderea a utilizat 400 kg de ngrminte : Dt 811 Producia de baz" 1 005,74 lei Ct 211 Materiale" 1 005,74 lei. 222 _Capitolul 10. Contabilitatea datoriilor_ 222 Trecerea la venituri a ajutorului financiar pe msura utilizrii ngrmintelor procurate pe seama ajutorului de stat se reflect n felul urmtor: Dt 423 Finanri i ncasri cu destinaie special" 1 206,90 lei Ct 622 Venituri din activitatea financiar " 1 206,90 lei. Partea rmas a ajutorului financiar va fi trecut la venituri n perioadele de gestiune ulterioare n care va fi utilizat cantitatea de ngrminte rmas. Evidena sintetic a decontrilor privind finanrile i ncasrile cu destinaie special se reflect n registrul pentru contul 423 Finanri i ncasri cu destinaie special" care se elaboreaz de fiecare ntreprindere de sine stttor i se ine pe tipuri de finanri speciale i pe creditori. La sfritul perioadei de gestiune datele din registrul sintetic se trec n Cartea mare. n baza legii bugetului pe anul respectiv i altor acte normative pot fi constituite diferite fonduri extrabugetare, printre care fondul republican de susinere social a populaiei, fondul ecologic naional, fondul special pentru promovarea i dezvoltarea turismului, fondul extrabugetar pentru realizarea programului complex de valorificare a terenurilor noi i de sporire a fertilitii solurilor etc. Agenii economici pot face defalcai n aceste fonduri n mrimile stabilite de legislaia n vigoare. Evidena analitic a datoriilor privind plile extrabugetare se ine pe felurile lor. Pentru generalizarea informaiei cu privire la situaia decontrilor privind plile extrabugetare este destinat contul de pasiv 536 Datorii privind plile extrabugetare". n creditul acestui cont se reflect sumele plilor extrabugetare calculate n coresponden cu debitul conturilor de eviden a cheltuielilor, iar n debit - achitarea acestor pli n fondurile extrabugetare. n categoria datoriilor pe termen scurt calculate sunt incluse rezervele pentru cheltuieli i pli preliminate. Acestea sunt rezerve cu caracter de datorii, au destinaia de acoperire a unor cheltuieli ale perioadelor viitoare i se constituie n scopul repartizrii uniforme a acestora. Tipul, mrimea i modul de constituire a acestor rezerve se stabilete de fiecare ntreprindere individual i se indic n politica de contabilitate. Mrimea defalcrilor lunare n aceste rezerve se determin la nceputul anului de gestiune i se stabilete n funcie de diferite criterii, avnd la baz analiza situaiei tehnico-materiale a ntreprinderii, prognozri de activiti n viitor i cheltuieli legate de acestea, survenirea unor evenimente imprevizibile, concluzii ale specialitilor privind necesitatea efecturii lor n perioada respectiv. Rezervele de cheltuieli i pli preliminate pot fi create pentru: plata salariilor pentru concedii (inclusiv contribuiile la asigurrile sociale); reparaia mijloacelor fixe, activelor transmise n chirie; reparaii i deservirea cu garanie a bunurilor vndute; _Capitolul 10. Contabilitatea datoriilor_ 222 achitarea recompenselor i primelor anuale; cheltuielile i plile viitoare la ntreprinderile de colectare i prelucrare a cerealelor; cheltuielile privind construcia obiectelor provizorii (neprevzute n lista de titluri); returnarea i reducerea preurilor la mrfurile vndute; lucrrile de pregtire a procesului de producie n ramurile cu caracter sezonier de activitate; recultivarea terenurilor i alte msuri de salubrizare; acoperirea altor cheltuieli neplanificate. Conform art.40 lit. b) din Legea contabilitii, la sfritul perioadei de gestiune trebuie efectuat inventarierea soldului rezervelor pentru cheltuieli i pli preliminate. n urma inventarierii contul 538 Rezerve pentru cheltuieli i pli preliminate" nu se nchide, iar soldul este precizat pentru reflectarea n rapoartele financiare a unei mrimi corecte a rezervelor neutilizate. Modul de efectuare a inventarierii este diferit, n funcie de tipul rezervelor. Astfel, la inventarierea rezervelor pentru plata concediilor, se compar mrimea rezervei utilizate (rulajul debitor) reflectat n contabilitate cu suma rezervei utilizate determinat n baza informaiei privind numrul de salariai care nu au utilizat concediul, numrul zilelor de concediu nefolosite i salariul mediu calculat

pentru aceast perioad. Rezultatele inventarierii sunt nscrise n actul de inventariere i, ca urmare, are loc fie calcularea suplimentar (majorarea) a defalcrilor n rezerve, ntocmindu-se aceeai formul contabil, fie reducerea mrimii rezervelor, reflectndu-se prin formula contabil cu sume negative. Conform art.31 alin.(2) din Codul fiscal, nu se permite deducerea cheltuielilor n fondurile de rezerv, dect numai n mrimea utilizrii lor n anul fiscal respectiv. Ca urmare, soldul rezervelor neutilizate n anul de gestiune reprezint o diferen temporar deductibil care este reversat n anii utilizrii rezervelor. Soldul rezervelor pentru cheltuieli i pli preliminate se reflect la sfritul perioadei de gestiune n Bilanul contabil pe rndul 940 Rezerve pentru cheltuieli i pli preliminate". Evidena analitic a rezervelor pentru cheltuieli i pli preliminate se ine pe felurile i locurile de apariie a acestora. Pentru generalizarea informaiei privind situaia i micarea rezervelor pentru cheltuieli i pli preliminate este destinat contul de pasiv 538 Rezerve pentru cheltuieli i pli preliminate". n creditul acestui cont se reflect formarea rezervelor, iar n debitul lui - utilizarea sau micorarea lor. Soldul _Capitolul 10. Contabilitatea datoriilor_ 223 acestui cont este creditor i reprezint mrimea rezervelor pentru cheltuieli i pli preliminate la finele perioadei de gestiune. Rezervele pentru cheltuieli i pli preliminate sunt create pe seama consumurilor i/sau cheltuielilor perioadei. La constituirea rezervelor pentru cheltuieli i pli preliminate se debiteaz diferite conturi, n funcie de locul i destinaia acestor cheltuieli, ntocmindu-se formula contabil: Dt 121 Active materiale n curs de execuie" Dt 141 Cheltuieli anticipate pe termen lung" Dt 251 Cheltuieli anticipate pe termen scurt" Dt 712 Cheltuieli comerciale" Dt 713 Cheltuieli generale i administrative" Dt 714 Alte cheltuieli operaionale" Dt 811 Producia de baz" Dt 812 Activiti auxiliare" Dt 813 Consumuri indirecte de producie" Ct 538 Rezerve pentru cheltuieli i pli preliminate". Utilizarea acestor rezerve se reflect n debitul contului 538 Rezerve pentru cheltuieli i pli preliminate" n coresponden cu creditul conturilor de eviden a datoriilor, activelor sau consumurilor, n funcie de tipul rezervelor i destinaia de utilizare a acestora, ntocmindu-se formula contabil: Dt 538 Rezerve pentru cheltuieli i pli preliminate" Ct 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii" Ct 533 Datorii privind asigurrile" Ct 211 Materiale" Ct 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat" Ct 216 Produse" Ct 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" Ct 539 Alte datorii pe termen scurt" Ct 822 Returnarea i reducerea preurilor la mrfurile vndute". Pe lng datoriile examinate mai sus, ntreprinderea nregistreaz i alte obligaiuni n cadrul unor raporturi economice i juridice. Aceste datorii cuprind datoriile privind arenda curent; reclamaiile; sumele de riscuri transmise i acceptate pentru reasigurare i sumele asigurrii directe; datoriile privind amenzile i despgubirile recunoscute, precum i alte datorii nereflectate n conturile de eviden a datoriilor. Constatarea i contabilizarea acestor datorii se efectueaz numai n baza contractelor civile ncheiate, deciziilor organelor judiciare, reclamaiilor acceptate, notelor i calculelor contabile, proceselor-verbale i actelor de constatare a evenimentelor economice etc. _Capitolul 10. Contabilitatea datoriilor_ 223 Evidena analitic a acestor datorii se ine pe termene de plat, pe feluri de datorii i pe creditori. Contabilitatea sintetic a altor datorii pe termen lung i scurt se ine respectiv pe conturile 426 Alte datorii pe termen lung calculate" i 539 Alte datorii pe termen scurt". Acestea sunt conturi de pasiv, n creditul crora se reflect sumele datoriilor calculate, iar n debit - achitarea acestora. Soldul este creditor i reprezint datoriile ntreprinderii privind alte pli Ia finele perioadei de gestiune. Datoriile ntreprinderii fa de ali creditori se reflect n felul urmtor: Dt 111 Active nemateriale" Dt 122 Terenuri" Dt 123 Mijloace fixe" Dt 131 Investiiipe termen lung n pri nelegate" Dt 211 Materiale" Dt 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat" Dt 217 Mrfuri" Dt 227 Creane pe termen scurt ale personalului" Dt 242 Cont de decontare" Dt 246 Documente bneti" Dt 714 Alte cheltuieli operaionale"

Ct 539 Alte datorii pe termen scurt" sau Ct 426 Alte datorii pe termen lung calculate". ncasarea eronat a mijloacelor bneti n contul curent i cel valutar se nregistreaz astfel: Dt 242 Cont de decontare" Dt 243 Cont valutar" Ct 539 Alte datorii pe termen scurt". Achitarea datoriilor fa de ali creditori se reflect prin formula contabil: Dt 539 Alte datorii pe termen scurt" Dt 426 Alte datorii pe termen lung calculate" Ct 242 Cont de decontare" sau Ct 243 Cont valutar", sau Ct 244 Conturi speciale la bnci". Evidena sintetic i analitic a altor datorii se reflect n registrele pentru conturile 426 Alte datorii pe termen lung calculate", 536 Datorii privind plile extrabugetare", 538 Rezerve pentru cheltuieli i pli preliminate", 539 Alte datorii pe termen scurt" care se elaboreaz de fiecare ntreprindere de sine stttor i se ine pe feluri de datorii i pe creditori. La sfritul perioadei de gestiune datele din registrele menionate se trec n Cartea mare, iar dup verificare - n Bilanul contabil. _Capitolul 10. Contabilitatea datoriilor_ 224 ntrebri i exerciii de autocontrol 1. Definii datoriile. 2. Explicai principiile i modul de constatare a datoriilor. 3. Care sunt criteriile de baz de clasificare a datoriilor i influena asupra contabilitii i informaiei din rapoartele financiare? 4. Ce reprezint datoriile financiare? 5. Care este sistemul de conturi pentru contabilizarea datoriilor financiare i ce formule contabile se ntocmesc la primirea i restituirea creditelor bancare i mprumuturilor? 6. Care sunt diferenele de pre la emisiunea de obligaiuni i cum acestea se calculeaz? 7. Explicai metodele de amortizare a primelor i disconturilor la emisiunea de obligaiuni i ntocmii formulele contabile privind amortizarea lor. 8. Enumerai cheltuielile privind mprumuturile i explicai metodele de calculare i constatare a acestora. 9. Care este diferena dintre datoriile convertibile i neconvertibile? 10. Care este modul de reflectare n contabilitate a avansurilor primite de la cumprtori? 11. Ce formule contabile se ntocmesc la intrarea valorilor materiale de la furnizori? 12. Care este modul de reflectare a TVA aferent bunurilor materiale intrate? 13. Cum se calculeaz contribuiile la asigurrile sociale i cine le pltete? 14. Ce documente se perfecteaz la calcularea i plata salariului? 15. Care sunt datoriile fa de salariai i cum acestea se contabilizeaz? 16. Definii venitul contabil i cel impozabil i artai legtura dintre acestea. 17. n ce condiii apare datoria fa de buget privind TVA? 18. Care este modul de decontare a taxei pe valoarea adugat? 19. Artai modul de calculare i contabilizare a sumei accizelor. 20. Care sunt tipurile de rezerve create de ntreprindere? Explicai tratamentul fiscal al acestora. 21. Explicai necesitatea i modul de efectuare a inventarierii rezervelor pentru plata concediilor de odihn. 22. Care sunt metodele de contabilizare a subveniilor i ajutoarelor de stat prevzute de S.N.C. 201 23. n cadrul cror operaiuni apar datorii fa de fondatori i care este modul de reflectare a acestora n conturi? 24. Care este componena altor datorii ale ntreprinderii i cum acestea se contabilizeaz? Capitolul 11. Contabilitatea consumurilor i cheltuielilor Obiectivele capitolului: Caracterizarea i clasificarea consumurilor i cheltuielilor. Descrierea regulilor de evaluare i constatare a consumurilor i cheltuielilor. Examinarea modului de contabilizare a consumurilor i cheltuielilor pe tipuri de activiti ale ntreprinderii. 11.1. Componena, caracteristica i clasificarea consumurilor i cheltuielilor Evidena consumurilor i cheltuielilor ntreprinderii constituie unul dintre cele mai importante i dificile sectoare de contabilitate ale ntreprinderii. n cadrul acestui sector se formeaz att indicatorii contabilitii de gestiune (suma total a consumurilor de producie, costul produselor fabricate, rentabilitatea produciei etc), ct i ai contabilitii financiare (costul mrfurilor, produselor vndute, serviciilor prestate, mrimea cheltuielilor perioadei etc). n exactitatea i oportunitatea calculului acestor indicatori sunt cointeresai att utilizatorii interni ai informaiei contabile, ct i cei externi. Componena consumurilor i cheltuielilor, modul de evaluare i de constatare a acestora sunt determinate de prevederile Bazelor conceptuale ale pregtirii i prezentrii rapoartelor financiare i S.N.C. 3 Componena consumurilor i cheltuielilor ntreprinderii". n S.N.C. 3 componena consumurilor este prezentat sub aspectul ntreprinderilor din trei sfere principale de activitate (producie, comer, prestri servicii), iar componena cheltuielilor - pe felurile de activiti ale unei ntreprinderi aparte (operaional, de investiii, financiar) i pe evenimente excepionale.

Componena, caracteristica i clasificarea consumurilor Consumurile reprezint resursele ntreprinderii utilizate pentru fabricarea produselor i prestarea serviciilor n scopul obinerii venitului. Acestea sunt legate nemijlocit de procesul de producie (prestri servicii), i gsesc 225 _Capitolul L Contabilitatea consumurilor i cheltuielilor_ 225 ntruchipare material n stocurile produselor i produciei (serviciilor) n curs de execuie. La finele fiecrei perioade de gestiune consumurile se reflect n Bilanul contabil ca active i nu se iau n calcul Ia determinarea rezultatului financiar al ntreprinderii. Consumurile incluse n costul produciei (serviciilor) cuprind urmtoarele articole: consumuri de materiale, consumuri privind retribuirea muncii, consumuri indirecte de producie. n unele ramuri ale economiei naionale, cu excepia celor menionate, pot fi prevzute i alte articole de consumuri care reflect particularitile activitilor economice i de producie a acestora (de exemplu, n ramurile extractive - epuizarea resurselor naturale, n industria energetic - uzura mijloacelor fixe etc.). Consumurile de materiale cuprind costul materialelor, carburanilor i lubrifianilor consumai, pieselor de schimb utilizate n procesul de producie (prestri servicii). Consumurile privind retribuirea muncii includ salariile de baz i suplimentare ale muncitorilor ncadrai n procesul de producie (prestri servicii), premiile, adaosurile, contribuiile la asigurrile sociale, calculate n baza salariilor personalului care particip la procesul de producie (prestri servicii). Consumurile indirecte de producie sunt legate de deservirea i gestiunea subdiviziunilor ntreprinderii (seciilor, sectoarelor, unitilor de prestri servicii) i includ: cheltuielile de ntreinere i uzura mijloacelor fixe cu destinaie productiv; amortizarea activelor nemateriale utilizate n procesul de producie (prestri servicii); uzura obiectelor de mic valoare i scurt durat; salariile i contribuiile la asigurrile sociale ale personalului de conducere i deservire a subdiviziunilor ntreprinderii; alte consumuri aferente procesului de producie. Consumurile indirecte de producie se subdivizeaz n: consumuri variabile, a cror mrime depinde de modificarea volumului produciei (retribuirea muncii prestat de muncitorii auxiliari, costul materialelor consumate etc.); consumuri constante, a cror mrime nu depinde relativ de volumul produciei (uzura calculat n baza metodei liniare, cheltuielile privind ntreinerea i exploatarea cldirilor i utilajului). La finele fiecrei perioade de gestiune, consumurile indirecte de producie se repartizeaz ntre costul stocurilor produselor i produciei (serviciilor) n curs de execuie i cheltuielile perioadei. n acest caz consumurile variabile se _Capitolul L Contabilitatea consumurilor i cheltuielilor_ 225 includ n costul produselor fabricate (serviciilor prestate) i soldurilor produciei (serviciilor) n curs de execuie n suma total, indiferent de nivelul utilizrii efective a capacitilor de producie. Consumurile de producie indirecte constante se repartizeaz ntre costul produselor (serviciilor) i cheltuielile perioadei n baza capacitii normative a utilajului de producie. Capacitatea normativ reprezint nivelul produciei (volumul serviciilor) care poate fi atins n medie n decursul ctorva perioade sau sezoane, n cazul unor circumstane normale, lundu-se n considerare pierderile aferente capacitilor rezultate din executarea lucrrilor tehnice planificate. Dac volumul efectiv al produciei (serviciilor) este egal sau mai mare dect capacitatea normativ, suma efectiv a consumurilor indirecte de producie se include integral n costul produselor (serviciilor). n cazul cnd volumul efectiv de producie este mai mic dect capacitatea normativ, consumurile indirecte constante de producie se trec n cost n baza cotei normative rezultate din mprirea sumei efective a acestor consumuri la capacitatea normativ. Suma nerepartizat a consumurilor indirecte constante de producie se consider ca cheltuieli ale perioadei de gestiune n care acestea au fost suportate. Exemplul 11.1 Suma total a consumurilor indirecte de producie realizate n cursul trimestrului I al anului 2003 constituie^ 38 400 lei, inclusiv consumurile variabile - 26 400 lei, constante - 12 000 lei. n perioada respectiv au fost produse 5 200 uniti de produse avnd capacitatea normativ de 6 000 uniti. n exemplul dat consumurile indirecte de producie vor fi repartizate n felul urmtor: 26 400 lei se includ direct n costul produselor fabricate, iar 12 000 lei se repartizeaz ntre costul produciei i cheltuielile perioadei. n acest scop se ntocmesc urmtoarele calcule: 1. Se determin cota normativ a consumurilor indirecte de producie: 12 000 : 6 000 = 2 lei. 2. Se calculeaz suma consumurilor indirecte de producie aferent: a) costului produselor fabricate: 5 200 x2= 10 400 lei;

b) cheltuielilor perioadei: 800 x2= 1 600 lei. Astfel, din suma total a consumurilor indirecte de producie 36 800 lei (26 400 + + 10 400) se includ n costul produciei, iar partea rmas n sum de 1 600 lei se trece la majorarea altor cheltuieli operaionale. Componena, caracteristica i clasificarea cheltuielilor Cheltuielile reprezint diminurile de avantaje economice care apar n procesul desfurrii activitii econmico-financiare a ntreprinderii. Spre deosebire de consumuri, cheltuielile nu se includ n costul produselor fabricate _Capitolul L Contabilitatea consumurilor i cheltuielilor_ 226 (serviciilor prestate), ci se reflect n Raportul privind rezultatele financiare i se scad din venituri la determinarea profitului (pierderii) net al perioadei de gestiune. Cheltuielile se efectueaz la ntreprinderile care desfoar toate tipurile de activiti. n funcie de direciile efecturii, acestea se subdivizeaz n trei grupe: 1. Cheltuieli ale activitii operaionale. 2. Cheltuieli ale activitii neoperaionale. 3. Cheltuieli privind impozitul pe venit. Cheltuielile activitii operaionale cuprind cheltuielile ocazionate de desfurarea activitii de baz a ntreprinderii. Acestea cuprind: a) costul vnzrilor; b) cheltuielile comerciale; c) cheltuielile generale i administrative; d) alte cheltuieli operaionale. Costul vnzrilor reprezint o parte din consumurile aferente produselor, mrfurilor vndute i serviciilor prestate. Acesta cuprinde: a) la ntreprinderile de producie - consumurile materiale directe, consumurile directe privind retribuirea muncii, inclusiv contribuiile pentru asigurrile sociale, consumurile indirecte de producie aferente produselor vndute; b) la ntreprinderile de comer - valoarea de bilan a mrfurilor vndute (suma cea mai mic dintre valoarea de intrare a mrfurilor procurate i valoarea realizabil net); c) la ntreprinderile de prestri servicii - consumurile de materiale, consumurile privind retribuirea muncii, precum i consumurile indirecte de producie aferente serviciilor prestate. Cheltuielile comerciale sunt cheltuielile aferente desfacerii produselor, mrfurilor i prestrilor de servicii, i anume: cheltuielile privind operaiunile de marketing; cheltuielile privind ambalajele i ambalarea produselor i mrfurilor; cheltuielile de transport privind desfacerea; cheltuielile de reclam; cheltuielile privind reparaiile i deservirea cu termen de garanie a produselor i mrfurilor vndute; cheltuielile aferente crerii rezervelor pentru datorii dubioase; cheltuielile privind returnarea i reducerea preurilor la mrfurile vndute; cheltuielile privind retribuirea muncii salariailor de la ntreprinderile de comer care cuprind salariile de baz i suplimentare, diverse adaosuri, sporuri, prime pltite vnztorilor, casierilor, hamalilor, precum i buctarilor, osptarilor la ntreprinderile de alimentaie public i altui personal care particip nemijlocit la vnzarea mrfurilor; comisioanele pltite organizaiilor Capitolul 11. Contabilitatea consumurilor i cheltuielilor 226 de desfacere, de intermediere, de comer exterior, cheltuielile privind procurarea licenelor pentru exportul produselor i mrfurilor; cheltuielile privind ntocmirea declaraiilor vamale pentru vnzarea produselor peste hotarele republicii etc. Cheltuielile generale i administrative cuprind cheltuielile privind deservirea i gestiunea ntreprinderii n ansamblu: cheltuielile privind uzura, reparaia i ntreinerea mijloacelor fixe, cheltuielile privind amortizarea activelor nemateriale cu destinaie general gospodreasc; cheltuielile de ntreinere a personalului administrativ i de conducere; impozitele, taxele i plile virate n buget potrivit legislaiei n vigoare (cu excepia impozitului pe venit), precum i taxa pe valoarea adugat nerecuperat, accizele; cheltuielile n scopuri de binefacere i sponsorizare; cheltuielile pentru protecia muncii; cheltuielile de reprezentare; cheltuielile pentru deplasrile de serviciu ale personalului de conducere; cheltuielile pentru aciunile de ocrotire a sntii, de organizare a timpului liber i odihnei salariailor ntreprinderii; cheltuielile de organizare aferente desfurrii adunrilor acionarilor, ntocmirii actelor; cheltuielile pentru lucrrile de cercetri tiinifice, inovaii i raionalizri cu caracter de producie; cheltuielile pentru pregtirea i reciclarea cadrelor, achitarea diverselor servicii prestate ntreprinderii, n conformitate cu contractele ncheiate; cheltuielile aferente angajrii forei de munc; cheltuielile pentru ntreinerea unitilor de producie i economice de deservire etc. Alte cheltuieli operaionale cuprind cheltuielile privind vnzarea altor active curente; cheltuielile privind arenda operaional; cheltuielile sub form de amenzi, penaliti, despgubiri; cheltuielile din modificarea metodelor de evaluare a activelor curente; cheltuielile aferente dobnzilor pentru credite i mprumuturi; consumurile indirecte de producie nerepartizate; lipsurile i pierderile din deteriorarea valorilor; cheltuielile aferente produselor

rebutate, precum i cheltuielile aferente anulrii comenzilor de producie, ncetrii activitii unitii de producie care nu a fabricat produse i cheltuielile anticipate care s-au dovedit a fi inutile. Cheltuielile activitii neoperaionale cuprind cheltuielile suportate de ntreprindere la desfurarea altor feluri de activiti. Acestea cuprind: a) cheltuielile activitii de investiii; b) cheltuielile activitii financiare; c) pierderile excepionale. Cheltuielile activitii de investiii rezult din ieirea activelor pe termen lung i cuprind cheltuielile i pierderile aferente ieirii activelor nemateriale, activelor materiale n curs de execuie, terenurilor, mijloacelor fixe, resurselor Capitolul 11. Contabilitatea consumurilor i cheltuielilor naturale, activelor financiare pe termen lung, sumele reducerii valorii activelor pe termen lung ieite; pierderile din participaiile n alte ntreprinderi i operaiunile cu prile legate. Cheltuielile activitii financiare rezult din modificarea mrimii i structurii capitalului propriu, mprumuturilor i creditelor ntreprinderii. Acestea cuprind cheltuielile privind operaiunile aferente plii redevenelor, arendei finanate a activelor materiale pe termen lung, diferenele nefavorabile de curs valutar etc. Pierderile excepionale rezult din evenimentele sau operaiunile rare i netipice care nu sunt legate de activitatea economico-financiar (ordinar) a ntreprinderii. Acestea cuprind daunele provocate de calamitile naturale, pierderile din perturbrile politice, modificarea legislaiei rii. Cheltuielile privind impozitul pe venit cuprind suma total a cheltuielilor privind impozitul pe venit luat n considerare la calcularea profitului (pierderii) net al perioadei de gestiune. Structura cheltuielilor ntreprinderii este prezentat n schema 11.1. Cheltuielile ntreprinderii Cheltuieli ale activitii operaionale Cheltuieli ale activitii neoperaionale Cheltuieli privind impozitul pe venit Costul Cheltui Cheltui Alte Cheltui Cheltui Pierderi eli eli eli eli vnzril comer- general cheltuie ale ale excepi or e li activiociale i admi- operai tii de activit nale oii nistrati nale investi financi ve ii are Schema 11.1. Structura cheltuielilor ntreprinderii 11.2. Evaluarea i constatarea consumurilor i cheltuielilor La contabilizarea consumurilor i cheltuielilor apar dou probleme principale: 1) evaluarea (msurarea) consumurilor i cheltuielilor, adic calcularea sumelor acestora, care trebuie s fie reflectate n contabilitate i rapoartele financiare; 227 _Capitolul 11. Contabilitatea consumurilor i cheltuielilor_ 227 2) constatarea consumurilor i cheltuielilor, adic stabilirea perioadei de gestiune n care acestea trebuie s fie reflectate n contabilitate i rapoartele financiare. n conformitate cu cerinele Standardelor Naionale de Contabilitate, consumurile i cheltuielile se evalueaz la valoarea de bilan a activelor pe termen lung i curente ieite, a sumelor calculate la retribuirea muncii i ale contribuiilor pentru asigurrile sociale, uzurii mijloacelor fixe i obiectelor de mic valoare i scurt durat, amortizrii activelor nemateriale, rezervelor create, cheltuielilor i plilor preliminate, coreciilor la datoriile dubioase etc. Consumurile i cheltuielile se constat i se reflect n contabilitate n baza respectrii urmtoarelor principii: specializarea exerciiilor; prudena; concordana; necompensarea. Principiul specializrii exerciiilor prevede c cheltuielile se constat i se reflect n contabilitate n perioada de gestiune n care au avut loc, indiferent de momentul plii efective a mijloacelor bneti sau a altei forme de compensare. De exemplu, energia electric consumat, furnizat de ctre teri se trece la consumuri sau cheltuieli n perioada de gestiune n care a fost consumat, dar nu n momentul achitrii acesteia; chiria pltit n avans se trece la consumuri sau cheltuieli n perioadele n care obiectul arendat a fost utilizat etc.

Principiul prudenei prevede c cheltuielile se constat i se reflect n contabilitate n momentul efecturii acestora. De exemplu, lipsurile constatate cu ocazia inventarierii valorilor n mrfuri i materiale, precum i pierderile din deteriorarea acestora; valoarea produselor rebtate definitiv; cheltuielile privind remedierea rebuturilor etc. se nregistreaz n contabilitate ca cheltuieli la data depistrii acestora, indiferent de motive i vinovai. Suma de recuperare a acestora (veniturile) se constat numai n cazul cnd ntreprinderea are o certitudine ntemeiat, adic o confirmare documentar (acordul n scris al salariatului privind recuperarea daunei materiale, decizia judectoreasc etc.). Principiul prudenei ofer ntreprinderilor, dup caz, dreptul s creeze rezervele corespunztoare pe seama cheltuielilor perioadei privind recuperarea pierderilor probabile aferente datoriilor dubioase, returnarea i reducerea preurilor la mrfurile vndute, reparaia cu termen de garanie i deservirea produselor i mrfurilor vndute etc. Totodat, principiul prudenei nu justific crearea rezervelor latente, ceea ce poate s genereze supraevaluarea nentemeiat a cheltuielilor i diminuarea rezultatului financiar. Capitolul 11. Contabilitatea consumurilor i cheltuielilor 228 Principiul concordanei prevede reflectarea simultan n contabilitate i rapoartele financiare a cheltuielilor i veniturilor ocazionate de unele i aceleai operaiuni economice. De exemplu, costul vnzrilor (valoarea de bilan a produselor, mrfurilor vndute, serviciilor prestate) se constat i se reflect n conturile contabile i rapoartele financiare concomitent cu veniturile din vnzri, adic n cursul unei perioade de gestiune. Principiul necompensrii nu permite modificarea sumelor veniturilor i cheltuielilor constatate i reflectate anterior n rapoartele financiare i casarea reciproc a acestora n cursul perioadei de gestiune. In cazul cnd apar ndoieli referitor la primirea sumei cuvenite incluse anterior n venit, o asemenea sum se trece la majorarea cheltuielilor, dar nu la diminuarea sumei veniturilor constatat iniial. Aceasta prevedere se refer, n special, la veniturile i cheltuielile reflectate n Raportul anual privind rezultatele financiare. Exemplul 11.2 n luna decembrie 2002 firma Floare" a vndut altei ntreprinderi un lot de mrfuri n valoare de 100 000 lei (fr TVA) i costul vnzrilor de 70 000 lei. n luna ianuarie 2003 firmei i s-au restituit mrfurile necalitative din acest lot i valoarea de vnzare (fr TVA) de 5 000 lei. Valoarea realizabil net a mrfurilor returnate a constituit 2 000 lei. n exemplul de fa firma Floare" a constatat n luna decembrie 2002 venitul i cheltuiala (costul) din vnzri respectiv n sum de 100 000 lei i 70 000 lei i le-a reflectat n Raportul privind rezultatele financiare pe anul 2002. Diferena dintre valoarea mrfurilor returnate i valoarea realizabil net a acestora de 3 000 lei (5 000 - 2 000) va fi considerat ca pierderi ale ntreprinderii i reflectat n Raportul privind rezultatele financiare pe trimestrul I al anului 2003 sau va fi compensat pe seama rezervelor create anterior n aceste scopuri. 11.3. Contabilitatea consumurilor Consumurile se nregistreaz n contabilitate n baza urmtoarelor documente primare: bonul de consum al materialelor; fia-limit de consum; foaia de parcurs; factura de expediie; factura fiscal; bonul de lucru; raportul de producie; nota contabil etc. Capitolul 11. Contabilitatea consumurilor i cheltuielilor Evidena analitic a consumurilor se ine pe tipuri de produse, servicii, locuri de efectuare, articole de calculaie. Pentru evidena sintetic sunt destinate conturile din grupa 81 Conturi ale consumurilor de producie": 811 Producia de baz", 812 Activiti auxiliare", 813 Consumuri indirecte de producie". Clasificarea conturilor de eviden a consumurilor de producie este prezentat n schema 11.2. Conturi de eviden a consumurilor de producie Contur sintetice 811 Producia de baz" Subconturi: 8111 Consumuri directe materiale" 8112 Consumuri directe privind retribuirea muncii" 8113 Contribuii pentru asigurrile i protecia social" 8114 Consumuri indirecte de producie" 812 Activiti auxiliare"

Subconturi: 8121 Consumuri de materiale" 8122 Consumuri privind retribuirea muncii" 8123 Contribuii pentru asigurrile i protecia social" 8124 Consumuri indirecte de producie" 813 Consumuri indirecte de producie" Subconturi: 8131 Uzura i cheltuieli privind repararea i ntreinerea mijloacelor fixe utilizate n producie" 8132 Amortizarea activelor nemateriale utilizate n producie" 8133 ntreinerea personalului administrativ i de deservire al subdiviziunilor de producie" 8134 Protecia muncii i tehnica securitii" 8135 Pierderi din ntreruperi n producie" 8136 ntreinerea pazei i cheltuieli privind asigurarea securitii antiincendiare din subdiviziunile de producie" 8137 Cheltuieli cu deplasrile personalului de producie" 8138 Alte consumuri indirecte de producie" Schema 11.2. Clasificarea conturilor de eviden a consumurilor de producie Particularitatea conturilor specificate const n faptul c la finele fiecrei perioade de gestiune acestea se nchid prin conturile contabilitii financiare i nu au sold. 229 Capitolul 11. Contabilitatea consumurilor i cheltuielilor Contul 811 Producia de baz" este destinat generalizrii informaiei privind consumurile produciei de baz, adic a fabricrii produselor (prestrii serviciilor) care a constituit scopul crerii ntreprinderii date. n special, acest cont se utilizeaz pentru contabilitatea consumurilor ntreprinderilor: industriale i agricole privind fabricarea produselor; de construcie, geologice i de proiectri-explorri privind executarea lucrrilor de construcii-montaj, de prospeciuni geologice i de proiectare-explorare; de transpon i telecomunicaii privind prestarea serviciilor de ctre acetia; alimentaiei publice privind fabricarea produciei proprii (referitor la materii prime i materiale); de ntreinere i reparaie a drumurilor. Contul 811 Producia de baz" este un cont de calculaie. n cursul perioadei de gestiune, n debitul acestui cont se reflect consumurile materiale, consumurile privind retribuirea muncii, consumurile indirecte de producie, precum i valoarea de bilan a produselor rebtate, returnate pentru remediere n seciile produciei de baz. n acest caz se ntocmete formula contabil: Dt 811 Producia de baz" Ct 211 Materiale" Ct 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" Ct 522 Datorii pe termen scurt fa de prile legate" Ct 812 Activiti auxiliare" Ct 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii" Ct 533 Datorii privind asigurrile " Ct 538 Rezerve pentru cheltuieli i pli preliminate " Ct 813 Consumuri indirecte de producie" Ct 216 Produse". n creditul contului 811 Producia de baz" se reflect: 1. Costul efectiv al produselor fabricate i serviciilor prestate: Dt 216 Produse" Dt 711 Costul vnzrilor" Ct 811 Producia de baz". 2. Costul efectiv al rebutului definitiv constatat n seciile produciei de baz: Dt 714 Alte cheltuieli operaionale" Ct 811 Producia de baz". 3. Costul reziduurilor i deeurilor metalice nregistrate la valoarea realizabil net, precum i al materialelor fabricate n seciile ntreprinderii: 229 _Capitolul 11. Contabilitatea consumurilor i cheltuielilor___ 229 Dt 211 Materiale" Ct 811 Producia de baz". La finele fiecrei perioade de gestiune contul 811 Producia de baz" se nchide. n acest caz soldul produciei n curs de execuie se trece n contul 215 Producia n curs de execuie" prin formula contabil: Dt 215 Producia n curs de execuie" Ct 811 Producia de baz". La nceputul perioadei de gestiune urmtoare soldul produciei n curs de execuie se restabilete n contul 811 printr-o nregistrare invers: Dt 811 Producia de baz" Ct 215 Producia n curs de execuie". Contul 812 Activiti auxiliare" se folosete pentru generalizarea informaiei privind consumurile subdiviziunilor care sunt auxiliare (secundare) pentru producia sau activitatea de baz a ntreprinderii. n special, acest cont se utilizeaz pentru contabilizarea consumurilor produciilor care asigur:

 deservirea sau aprovizionarea ntreprinderii cu diverse feluri de energie (energie electric i termic, abur, gaze, ap etc); producia ambalajelor pentru mpachetarea produselor; aprovizionarea i pstrarea ambalajelor de sticl pentru ambalarea produselor; deservirea de transport; exploatarea parcului de maini i tractoare la ntreprinderile agricole; exploatarea mainilor i mecanismelor de construcie; reparaia mijloacelor fixe; fabricarea instrumentelor, dispozitivelor speciale, echipamentelor speciale, matrielor, pieselor de schimb; fabricarea pieselor de construcie sau mbogirea materialelor de construcie (n special, la ntreprinderile de construcie); extracia pietrei, prundiului, nisipului i altor materiale nemetalifere; prelucrarea i tierea lemnului; murarea, uscarea i conservarea produselor agricole (n special, n alimentaia public, la ntreprinderile agricole i comerciale) etc. n debitul contului 812 Activiti auxiliare" se reflect consumurile directe legate nemijlocit de fabricarea produselor, executarea lucrrilor i prestarea serviciilor, precum i consumurile indirecte legate de deservirea i gestiunea activitilor auxiliare i valoarea de bilan a produselor rebutate, returnate pentru remediere n seciile auxiliare de producie. n acest caz se ntocmete formula contabil: Capitolul 11. Contabilitatea consumurilor i cheltuielilor 230 Dt 812 Activiti auxiliare" Ct 211 Materiale" Ct 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" Ct 522 Datorii pe termen scurt fa de prile legate" Ct 812 Activiti auxiliare " Ct 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii" Ct 533 Datoriiprivind asigurrile" Ct 538 Rezerve pentru cheltuieli i pli preliminate " Ct 813 Consumuri indirecte de producie" etc. n creditul contului 812 Activiti auxiliare" se reflect: 1. Costul efectiv al serviciilor activitilor auxiliare prestate: a) la achiziionarea activelor: Dt 112 Active nemateriale n curs de execuie" Dt 121 Active materiale n curs de execuie" Dt 122 Terenuri" Dt 123 Mijloace fixe" Dt 211 Materiale" Dt 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat" Dt 217 Mrfuri" Ct 812 Activiti auxiliare"\ b) subdiviziunilor ntreprinderii: Dt 712 Cheltuieli comerciale" Dt 713 Cheltuieli generale i administrative " Dt 714 Alte cheltuieli operaionale" Dt 721 Cheltuieli ale activitii de investiii" Dt 723 Pierderi excepionale" Dt 811 Producia de baz" Dt 812 Activiti auxiliare" Dt 813 Consumuri indirecte de producie" Ct 812 Activiti auxiliare"\ c) persoanelor tere: Dt 711 Costul vnzrilor" Ct 812 Activiti auxiliare". 2. Costul efectiv al materialelor, instrumentelor, produselor fabricate: Dt 211 Materiale" Dt 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat" Dt 216 Produse" Ct 812 "Activiti auxiliare". 3. nregistrarea deeurilor metalice i reziduurilor la valoarea realizabil net: Capitolul 11. Contabilitatea consumurilor i cheltuielilor_ 230 Dt 211 Materiale"

Ct 812 Activiti auxiliare". 4. Costul rebutului definitiv constatat n seciile auxiliare de producie: Dt 714 Alte cheltuieli operaionale" Ct 812 Activiti auxiliare". La finele fiecrei perioade de gestiune soldul contului 812 Activiti auxiliare" se trece n contul 215 Producia n curs de execuie" prin formula contabil: Dt 215 Producia n curs de execuie" Ct 812 Activiti auxiliare". La nceputul perioadei de gestiune urmtoare soldul produciei n curs de execuie se restabilete n contul 812 prin formula contabil invers: Dt 812 Activiti auxiliare" Ct 215 Producia n curs de execuie". Contul 813 Consumuri indirecte de producie" este destinat contabilizrii consumurilor aferente deservirii i gestiunii subdiviziunilor de producie ale ntreprinderii. Acesta este un cont de colectare-repartizare. n cursul perioadei de gestiune, n debitul acestui cont se acumuleaz consumurile aferente articolelor stabilite de fiecare ntreprindere, pornind de la cerinele S.N.C. 3 Componena consumurilor i cheltuielilor ntreprinderii". n acest caz se ntocmesc urmtoarele formule contabile: 1. Calcularea retribuirii muncii i contribuiilor la asigurrile sociale pentru personalul administrativ-de conducere i de deservire al subdiviziunilor de producie: Dt 813 Consumuri indirecte de producie" Ct 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii" Ct 533 Datorii privind asigurrile ". 2. Calcularea amortizrii activelor nemateriale, uzurii mijloacelor fixe cu destinaie productiv i epuizrii resurselor naturale: Dt 813 Consumuri indirecte de producie" Ct 113 Amortizarea activelor nemateriale" Ct 124 Uzura mijloacelor fixe" Ct 126 Epuizarea resurselor naturale". 3. Reflectarea consumurilor pentru reparaia i ntreinerea mijloacelor fixe n stare de lucru: a) a materialelor utilizate: Dt 813 Consumuri indirecte de producie" Ct 211 Materiale"; _Capitolul 11. Contabilitatea consumurilor i cheltuielilor_ 231 b) a energiei electrice, aburului, apei consumate: Dt 813 Consumuri indirecte de producie" Ct 812 Activiti auxiliare99 Ct 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" Ct 522 Datorii pe termen scurt fa de prile legate"; c) a remuneraiilor calculate muncitorilor auxiliari i contribuiilor pentru asigurrile sociale: Dt 813 Consumuri indirecte de producie" Ct 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii" Ct 533 ,yDatorii privind asigurrile ". 4. Trecerea la consumuri a valorii de bilan a obiectelor de mic valoare i scurt durat puse n funciune n valoare nu mai mare de 1/2 (500 lei) din plafonul stabilit de legislaie pentru o unitate: Dt 813 Consumuri indirecte de producie" Ct 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat". 5. Calcularea uzurii obiectelor de mic valoare i scurt durat cu valoarea unitar mai mare de 500 lei: Dt 813 Consumuri indirecte de producie" Ct 214 Uzura obiectelor de mic valoare i scurt durat". 6. Calcularea plilor pentru paza subdiviziunilor de producie: Dt 813 Consumuri indirecte de producie " Ct 539 Alte datorii pe termen scurt". 1. Reflectarea consumurilor efectuate de titularii de avans: a) la acordarea avansurilor: Dt 813 Consumuri indirecte de producie" Ct 227 Creane pe termen scurt ale personalului"; b) fr acordarea anticipat a avansurilor: Dt 813 Consumuri indirecte de producie" Ct 532 Datorii fa de personal privind alte operaii". 8. Calcularea plilor de asigurare: Dt 813 Consumuri indirecte de producie" Ct 533 Datorii privind asigurrile ". 9. Reflectarea lipsurilor i pierderilor din deteriorarea valorilor n mrfuri i materiale n limitele normelor de perisabilitate natural: Dt 813 Consumuri indirecte de producie" Ct 211 Materiale" _Capitolul 11. Contabilitatea consumurilor i cheltuielilor_ 231 Ct 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat" Ct 215 Producia n curs de execuie". 10. Crearea rezervelor pentru plata concediilor de odihn a muncitorilor i reparaia mijloacelor fixe: Dt 813 Consumuri indirecte de producie" Ct 538 Rezerve pentru cheltuieli i pli preliminate".

11. Trecerea unei pri a cheltuielilor anticipate pe termen lung i curente la consumurile perioadei de gestiune: Dt 813 Consumuri indirecte de producie" Ct 141 Cheltuieli anticipate pe termen lung" Ct 251 Cheltuieli anticipate curente". La finele fiecrei perioade de gestiune consumurile acumulate n debitul contului 813 Consumuri indirecte de producie" se repartizeaz i se includ n costul produselor i serviciilor activitilor de baz i auxiliare, al altor active sau se trec la cheltuielile perioadei. Repartizarea consumurilor indirecte de producie se efectueaz n modul expus n exemplul 11.1 i se reflect prin formula contabil: Dt 811 Producia de baz" Dt 812 Activiti auxiliare" Dt 714 Alte cheltuieli operaionale" Dt 112 Active nemateriale n curs de execuie" Dt 121 Active materiale n curs de execuie" Dt 141 Cheltuieli anticipate pe termen lung" Ct 813 Consumuri indirecte de producie". Conturile de eviden a consumurilor de producie sunt strns legate ntre ele i cu conturile de eviden a cheltuielilor, fapt care poate fi ilustrat prin urmtorul exemplu: Exemplul 11.3 Soldul produciei n curs de execuie la nceputul perioadei de gestiune constituie 100 000 lei. La fabricarea produselor n cursul perioadei de gestiune au fost nregistrate urmtoarele consumuri: consumuri directe materiale 1 200 000 lei; consumuri directe privind retribuirea muncii 200 000 lei; contribuii pentru asigurrile sociale 62 000 lei; serviciile activitii auxiliare 150 000 lei; consumuri indirecte de producie 148 000 lei. Soldul produciei n curs de execuie la finele perioadei de gestiune constituie 75 000 lei. In contul 216 Produse" soldul la nceputul perioadei a constituit 50 000 Capitolul 11. Contabilitatea consumurilor i cheltuielilor lei, iar la finele perioadei - 35 000 lei. Costul produselor vndute (costul vnzrilor) in cursul perioadei de gestiune a constituit 1 800 000 lei (50 000 + 1 785 000 - 35 000). 215 Producia n curs de execuie' 211 Materiale' Dt Ct Sold 100 000 V 100 000 Sold 75 000 Ct 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii" Dt Ct 533 "Datorii privind asigurrile" Dt Ct 2) 1200 000 812 "Activiti auxiliare' 4) 62 000 811 "Producia de baz' Dt ' C 1) 100 000 2) 1 200 000 3) 200 000 7) 1 785 000 4) 62 000 5) 150 000 8) 75 000 6) 148 000 Rulaj 1 860 000 Dt Ct 5) 150 000 216 "Produse" Dt Ct

Sold 9) 1 800 000 50 000 7) 1 785 000 Sold 35 000 3) 200 000 813 "Consumuri indirecte de producie" Dt ' Ct 6) 148 000 711 "Costul vnzrilor" Dt Ct 9) 1800 000 Schema 11.3. Corelaia dintre conturile de eviden a consumurilor i cheltuielilor Din schema 11.3 se vede c consumurile n procesul produciei s-au transformat n produse finite (1 785 000 lei) i n producie n curs de execuie (75 000 lei). Produsele finite vndute la costul efectiv al acestora n sum de 1 800 000 lei au devenit cheltuiala de baz a activitii operaionale desfurat n cursul perioadei de gestiune. 11.4. Contabilitatea cheltuielilor ntreprinderii Contabilitatea cheltuielilor se ine pe tipuri de activiti ale ntreprinderii (operaional, de investiii i financiar) i evenimente excepionale. Cheltuielile se nregistreaz n contabilitate n baza urmtoarelor documente primare: bonul de consum al materialelor, foaia de parcurs, factura de expediie, factura fiscal, fia de pontaj, nota contabil etc. 233 _Capitolul 11. Contabilitatea consumurilor i cheltuielilor_ 233 Evidena analitic a cheltuielilor se ine pe feluri de cheltuieli, pe locuri de efectuare i pe tipuri de activiti ale ntreprinderii. Pentru evidena sintetic a cheltuielilor sunt destinate conturile din clasa 7 Cheltuieli": 711 "Costul vnzrilor", 712 "Cheltuieli comerciale", 713 "Cheltuieli generale i administrative", 714 "Alte cheltuieli operaionale", 721 "Cheltuieli ale activitii de investiii", 722 "Cheltuieli ale activitii financiare", 723 "Pierderi excepionale", 731 "Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit". Conturile de eviden a cheltuielilor sunt conturi de activ. n cursul perioadei de gestiune n debitul lor se reflect cu total cumulativ de Ia nceputul anului sumele cheltuielilor, iar n credit - trecerea cheltuielilor acumulate la finele anului de gestiune la rezultatul financiar. La finele fiecrui trimestru rulajele debitoare ale conturilor de cheltuieli se nscriu n rndurile respective ale Raportului privind rezultatele financiare . Clasificarea conturilor din clasa 7 Cheltuieli" este prezentat n schema 11.4. 11.4.1. Contabilitatea cheltuielilor activitii operaionale Cheltuielile activitii operaionale cuprind: costul vnzrilor; cheltuielile comerciale; cheltuielile generale i administrative; alte cheltuieli operaionale. Costul vnzrilor cuprinde valoarea de bilan a mrfurilor vndute, costul efectiv al produselor finite vndute i serviciilor prestate. Pentru evidena costului vnzrilor este destinat contul 711 Costul vnzrilor". n cursul perioadei de gestiune la valoarea de bilan (costul efectiv) al mrfurilor, produselor vndute, serviciilor prestate se ntocmete formula contabil: Dt 711 Costul vnzrilor" Ct 216Produse" Ct 217 Mrfuri" Ct 811 Producia de baz" sau Ct 812 A ctiviti auxiliare ". Clasa 7 Cheltuieli" Grupe de conturi 71 Cheltuieli ale activitii

Conturi

operaionale" sintetice

X 72 Cheltuieli ale activitii neoperaionale'1 73 Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit" Conturi sintetice 711 Costul vnzrilor" 712 Cheltuieli comerciale" 713 Cheltuieli generale i administrative" 714 Alte cheltuieli operaionale" 721 Cheltuieli ale activitii de investiii" Subconturi: 7111 Costul produselor finite vndute" 7112,.Costul mrfurilor vndute" 7113 Costul serviciilor prestate" Subconturi: 7121 Cheltuieli privind operatiile de marketing" 7122 Cheltuieli privind ambalajele i ambalarea produselor i mrfurilor 7123 Cheltuieli de transport privind desfacerea" 7124 Cheltuieli privind reclama*' 7125 Cheltuieli privind reparaiile garantate i deservirile cu garanie" 7126 (Mtuieli privind datoriile dubioase" 7127 Cheltuieli privind returnarca i reducerea preurilor la mrfurile vndute" 7128 .Alte cheltuieli Subconturi: 7131 Cheltuieli privind uzura, repararea i ntreinerea mijloacekr fixe cu destinaie general" 7132 Cheltuieli privind am Htizarea activelor nemateriale" 7133 Cheltuieli de ntreinere a personalului administrativ i de conducere" 7134 Impozite, taxe i pli, cu excepia impozitului pe venit" 7135 Cheltuieli n scopuri de binefacere i sponsorizare" 7136 Cheltuieli privind protecia muncii" 7137 ^Cheltuieli de reprezentare" 7138 Cheltuieli de deplasare" 7139 .Alte cheltuieli generale i administrative" Subconturi: 7141 Cheltuieli privind realizarea altor active curente" 7142 ..Cheltuieli privind arenda curent" 7143 Cheltuieli privind amenzile, penalitile, despgubirile" 7144 ^Cheltuieli din modificarea metodelor de evaluare a activ clor curente" 7145 Cheltuieli privind dobnzile pentru credite i rnprumuturi" 7146 Cheltuieli de producie indirecte nerepaitizate" 7147 Lipsuri i pierderi din deteriorarea valorile" 7148 ..Cheltuieli aferente produciei rebutate" 7149, Alte cheltuieli operaionale" Subconturi: 7211 Cheltuieli privind ieirea activelor nemateriale" 7212 Cheltuieli privind ieirea activelor materiale pe termen lung" 7213,.Cheltuieli privind ieirea activelor financiare pe termen lung" 7214 Cheltuieli din reevaluarea activelor pe termen lung la ieirea acestora" 7215 Cheltuieli aferente participaiilor n alte ntreprinderi" 7216 ..Cheltuieli privind operaiile cu prile legate" 7217. Alte cheltuieli ale activitii de investiii" 722 Cheltuieli ale activitii financiare" Subconturi: 7221 Cheltuieli privind plata redeventelor" 7222 (Mtuieli privind arenda finanat a activelor materiale n curs de execuie" 7223,'.Cheltuieli privind diferenele de curs valutar" 7224, Alte cheltuieli ale activitii financiare" 723 Pierderi excepionale" Subconturi: 7231 Pierderi din calamiti naturale"

7232 Pierderi din perturbri politice" 7233 Pierderi din modificarea legislaiei trii" Conturi sintetice 731 "Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit" Schema 11.4. Clasificarea conturilor de eviden a cheltuielilor Capitolul 11. Contabilitatea consumurilor i cheltuielilor 235 n cazul returnrii mrfurilor (produselor) vndute n cursul anului de gestiune valoarea de bilan (costul acestora) se nregistreaz prin formula contabil de stornare (cu semnul minus"): Dt 711 Costul vnzrilor" Ct 216 Produse" C 217 Mrfuri". La finele fiecrui trimestru rulajul debitor al contului 711 Costul vnzrilor" se reflect n rndul 020 al Raportului privind rezultatele financiare i se scade din veniturile obinute din vnzri la determinarea profitului brut (pierderii globale) al ntreprinderii. Cheltuielile comerciale apar n procesul de vnzare a produselor, mrfurilor i de prestare a serviciilor. Evidena acestor cheltuieli se ine n contul 712 Cheltuieli comerciale". n cursul perioadei de gestiune n debitul acestui cont se acumuleaz cu total cumulativ de la nceputul anului cheltuielile comerciale ale ntreprinderii, n acest caz se ntocmesc urmtoarele formule contabile: 1. Reflectarea cheltuielilor privind ambalarea produselor finite la depozitele ntreprinderilor de producie, inclusiv valoarea ambalajului i materialelor de ambalat, salariile cu contribuiile pentru asigurrile sociale ale muncitorilor care ambaleaz, precum i serviciile activitilor auxiliare sau ale persoanelor tere: Dt 712 Cheltuieli comerciale" Ct 211 Materiale" Ct 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii" Ct 533 Datorii privind asigurrile " Ct 812 Activiti auxiliare" Ct 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" Ct 522 Datorii pe termen scurt fa de prile legate" Ct 539 Alte datorii pe termen scurt". Dac produsele se ambaleaz n seciile n care acestea se fabric, valoarea ambalajului i cheltuielile privind ambalarea acestora se reflect nemijlocit n debitul contului 811 Producia de baz" i se includ n costul produselor fabricate. 2. Reflectarea cheltuielilor legate de ncrcarea produselor i mrfurilor n mijloacele de transport de muncitorii de la depozite, seciile auxiliare sau persoanele tere: Dt 712 Cheltuieli comerciale" Ct 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii" Ct 533 Datorii privind asigurrile" _Capitolul 11. Contabilitatea consumurilor i cheltuielilor_ 235 Ct 812 Activiti auxiliare" Ct 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" Ct 522 Datorii pe termen scurt fa de prile legate" Ct 539 Alte datorii pe termen scurt". 3. Reflectarea costului transportrii produselor i mrfurilor de la depozitul ntreprinderii pn la locul de predare cumprtorului sau pn la staia de expediere (debarcader, aeroport) cu transportul propriu sau de la teri, cu condiia c aceste cheltuieli le suport furnizorul (vnztorul): Dt 712 Cheltuieli comerciale " Ct 812 Activiti auxiliare" Ct 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale". 4. Reflectarea cheltuielilor privind retribuirea muncii salariailor de la ntreprinderile de comer aferente nemijlocit vnzrii mrfurilor, precum i a salariailor de la ntreprinderile de alimentaie public ncadrai n procesul de fabricare (preparare) i vnzare a produselor (bucatelor): Dt 712 Cheltuieli comerciale" Ct 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii" Ct 533 Datorii privind asigurrile". 5. Reflectarea cheltuielilor de reclam n pres, la radio i televiziune, editarea pliantelor i prospectelor, participarea la expoziii, trguri etc: Dt 712 Cheltuieli comerciale " Ct 241 Casa" Ct 242 Cont de decontare" Ct 243 Cont valutar" Ct 244 Conturi speciale la bnci" Ct 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale"

Ct 227 Creane pe termen scurt ale personalului" Ct 532 Datorii fa de personal privind alte operaii". 6. Trecerea la cheltuieli a valorii de bilan a mostrelor de produse finite i mrfuri predate cu titlu gratuit, conform contractelor, la expoziii, trguri etc: Dt 712 Cheltuieli comerciale" Ct 216 Produse" Ct 217 Mrfuri". 7. Crearea rezervelor: a) pentru recuperarea pierderilor previzibile privind datoriile dubioase: Dt 712 Cheltuieli comerciale" Ct 222 Corecii la datorii dubioase"; Capitolul 11. Contabilitatea consumurilor i cheltuielilor 236 b) pentru reparaia cu termen de garanie i deservirea produselor i mrfurilor vndute, returnarea i reducerea preurilor la mrfurile vndute: Dt 712 Cheltuieli comerciale" Ct 538 Rezerve pentru cheltuieli i pli preliminate". 8. Trecerea la cheltuieli a valorii de bilan a obiectelor de mic valoare i scurt durat n valoare nu mai mare de 1/2 (500 lei) din plafonul stabilit de legislaie pentru o unitate: Dt 712 Cheltuieli comerciale" Ct 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat". 9. Calcularea uzurii obiectelor de mic valoare i scurt durat cu valoarea unitar de peste 500 lei utilizate la ambalarea, ncrcarea i descrcarea produselor i mrfurilor vndute: Dt 712 Cheltuieli comerciale" Ct 214 Uzura obiectelor de mic valoare i scurt durat". La finele fiecrei perioade de gestiune rulajul contului 712 Cheltuieli comerciale" se reflect cu total cumulativ de la nceputul anului n rndul 050 din Raportul privind rezultatele financiare. Cheltuielile generale i administrative reprezint cheltuielile aferente deservirii i gestiunii ntreprinderii n ansamblu. Pentru evidena acestor cheltuieli este destinat contul 713 Cheltuieli generale i administrative". In cursul perioadei de gestiune cheltuielile generale i administrative se colecteaz cu total cumulativ de la nceputul anului n debitul contului 713 i se reflect prin urmtoarele formule contabile: 1. Calcularea remuneraiilor, diverselor premii, indemnizaiilor acordate lucrtorilor administraiei, personalului de deservire, muncitorilor pentru ntreruperi n producie, onorariilor autorilor pentru propuneri de raionalizare i inovaii i a contribuiilor pentru asigurrile sociale: Dt 713 Cheltuieli generale i administrative" Ct 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii" Ct 533 Datorii privind asigurrile". 2. Calcularea amortizrii activelor nemateriale i a uzurii mijloacelor fixe utilizate n scopurile generale ale ntreprinderii: Dt 713 Cheltuieli generale i administrative" Ct 113 Amortizarea activelor nemateriale" Ct 124 Uzura mijloacelor fixe". 3. Reflectarea cheltuielilor privind ntreinerea i reparaia mijloacelor fixe cu destinaie general gospodreasc: Capitolul 11. Contabilitatea consumurilor i cheltuielilor 236 Dt 713 Cheltuieli generale i administrative" Ct 211 Materiale" Ct 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" Ct 522 Datorii pe termen scurt fa de prile legate" Ct 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii" Ct 533 Datorii privind asigurrile " Ct 539 Alte datorii pe termen scurt" Ct 812 Activiti auxiliare". 4. Reflectarea valorii de bilan a obiectelor de mic valoare i scurt durat n valoare nu mai mare de 1/2 (500 lei) din plafonul stabilit pentru o unitate: Dt 713 Cheltuieli generale i administrative" Ct 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat". 5. Calcularea uzurii obiectelor de mic valoare i scurt durat cu valoarea unitar de peste 500 lei utilizate pentru nevoile generale gospodreti ale ntreprinderii: Dt 713 Cheltuieli generale i administrative " Ct 214 Uzura obiectelor de mic valoare i scurt durat". 6. Acceptarea spre plat a facturilor pentru asigurarea pazei obiectelor cu destinaie general gospodreasc: Dt 713 Cheltuieli generale i administrative" Ct 539 Alte datorii pe termen scurt". 7. Reflectarea cheltuielilor pentru delegaii i alte scopuri efectuate de titularii de avans la acordarea avansurilor sau fr acordarea anticipat a avansurilor spre decontare: Dt 713 Cheltuieli generale i administrative"

Ct 227 Creane pe termen scurt ale personalului" Ct 532 Datorii fa de personal privind alte operaii". 8. nregistrarea cheltuielilor de reprezentare sau acceptarea spre achitare a facturilor diverselor organizaii, deconturilor de avans pentru serviciile prestate imputabile cheltuielilor de reprezentare: Dt 713 Cheltuieli generale i administrative" Ct 241 Casa" Ct 242 Cont de decontare" Ct 244 Conturi speciale la bnci" Ct 227 Creane pe termen scurt ale personalului" Ct 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" Ct 532 Datorii fa de personal privind alte operaii" Ct 539 Alte datorii pe termen scurt". _Capitolul 11. Contabilitatea consumurilor i cheltuielilor_ 237 9. Achitarea sau calcularea plii pentru serviciile bancare, juridice, de audit, potale, telefonice, telegrafice etc. Dt 713 Cheltuieli generale i administrative" Ct 241 Casa" Ct 242 Cont de decontare" Ct 244 Conturi speciale la bnci" Ct 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" Ct 539 Alte datorii pe termen scurt". 10. Calcularea plilor pentru asigurarea bunurilor cu destinaie administrativ i general a ntreprinderii: Dt 713 Cheltuieli generale i administrative " Ct 533 Datorii privind asigurrile". 11. Calcularea adaosurilor, indemnizaiilor, sporurilor, compensaiilor salariailor ntreprinderii i altor pli prevzute de S.N.C. 3: Dt 713 Cheltuieli generale i administrative " Ct 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii" Ct 532 Datorii fa de personal privind alte operaii". 12. Reflectarea cheltuielilor pentru ntreinerea transportului de serviciu: Dt 713 Cheltuieli generale i administrative" Ct 211 Materiale" Ct 124 Uzura mijloacelor fixe" Ct 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii" Ct 533 Datorii privind asigurrile " Ct 539 Alte datorii pe termen scurt". 13. Reflectarea sumelor pentru binefacere i sponsorizare: Dt 713 Cheltuieli generale i administrative" Ct 241 Casa" Ct 242 Cont de decontare" Ct 211 Materiale" Ct 217 Mrfuri" zic. 14. Reflectarea cheltuielilor pentru ntreinerea produciilor i unitilor de deservire (exploatarea caselor de locuit, cminelor, instituiilor precolare, caselor de odihn, sanatorii lor i altor instituii incluse n bilanul ntreprinderii): Dt 713 Cheltuieli generale i administrative " Ct 124 Uzura mijloacelor fixe " Ct 211 Materiale" Ct 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat" Capitolul 11. Contabilitatea consumurilor i cheltuielilor 237 Ct 214 Uzura obiectelor de mic valoare i scurt durat" Ct 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii" Ct 533 Datorii privind asigurrile" Ct 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" Ct 812 Activiti auxiliare ". 15. Achitarea sau calcularea impozitelor i taxelor, cu excepia impozitului pe venit, taxelor de stat, cheltuielilor de judecat: Dt 713 Cheltuieli generale i administrative" Ct 241 Casa" Ct 242 Cont de decontare" Ct 243 Cont valutar" Ct 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" Ct 539 Alte datorii pe termen scurt". 16. Trecerea la cheltuieli a valorii materialelor, produselor i medicamentelor cu termenul de valabilitate expirat: Dt 713 Cheltuieli generale i administrative" Ct 211 Materiale" Ct 216 Produse" Ct 217 Mrfuri".

La sfritul fiecrui trimestru cheltuielile generale i administrative acumulate n debitul contului 713 se reflect n rndul 060 din Raportul privind rezultatele financiare i se scad din venituri la determinarea rezultatului financiar. Alte cheltuieli operaionale includ cheltuielile aferente activitii de baz a ntreprinderii care nu se refer la cheltuielile comerciale, generale i administrative. Evidena acestor cheltuieli se ine n contul 714 Alte cheltuieli operaionale". In cursul perioadei de gestiune alte cheltuieli operaionale se acumuleaz n debitul contului 714 cu total cumulativ de la nceputul anului i se reflect prin urmtoarele nregistrri contabile: 1. Reflectarea valorii de bilan a materialelor, animalelor la cretere i ngrat, obiectelor de mic valoare i scurt durat, titlurilor de valoare pe termen scurt, documentelor bneti vndute: Dt 714 Alte cheltuieli operaionale" Ct 211 Materiale" Ct 212 Animale la cretere i ngrat" Ct 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat" Ct 231 Investiii pe termen scurt n pri nelegate" Ct 246 Documente bneti". _Capitolul 11. Contabilitatea consumurilor i cheltuielilor_ 238 2. Reflectarea cheltuielilor aferente vnzrii materialelor, animalelor la cretere i ngrat i a altor active curente: Dt 714 Alte cheltuieli operaionale" Ct 211 Materiale" Ct 227 Creane pe termen scurt ale personalului" Ct 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" Ct 522 Datorii pe termen scurt fa de prile legate" Ct 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii" Ct 533 Datorii privind asigurrile " Ct 539 Alte datorii pe termen scurt" Ct 812 Activiti auxiliare ". 3. Achitarea sau calcularea cheltuielilor privind creditele i mprumuturile primite, cu excepia cazurilor de capitalizare a acestora, conform prevederilor S.N.C. 23 Cheltuieliprivind mprumuturile": Dt 714 Alte cheltuieli operaionale" Ct 511 Credite bancare pe termen scurt" Ct 512 Credite bancare pe termen scurt pentru salariai" Ct 513 mprumuturi pe termen scurt". 4. Reflectarea cheltuielilor anticipate aferente perioadei de gestiune curente: Dt 714 Alte cheltuieli operaionale" Ct 251 Cheltuieli anticipate curente". 5. Trecerea la cheltuieli a avansurilor pe termen scurt acordate anterior i nereclamate, la care a expirat termenul de prescripie: Dt 714 Alte cheltuieli operaionale" Ct 224 Avansuripe termen scurt acordate". 6. Trecerea la cheltuieli a creanelor personalului, a creanelor privind veniturile calculate etc. cu termenul de prescripie expirat: Dt 714 Alte cheltuieli operaionale" Ct 227 Creane pe termen scurt ale personalului" Ct 228 Creane pe termen scurt privind veniturile calculate" Ct 229 Alte creane pe termen scurt". 7. Trecerea la cheltuieli a valorii de bilan a investiiilor pe termen scurt care nu pot fi achitate (restituite): Dt 714 Alte cheltuieli operaionale " Ct 231 Investiiipe termen scurt n pri nelegate" Ct 232 Investiii pe termen scurt n pri legate". 8. Reflectarea lipsurilor i pierderilor valorilor materiale, mijloacelor i documentelor bneti constatate cu ocazia inventarierii: _Capitolul 11. Contabilitatea consumurilor i cheltuielilor_ 238 Dt 714 Alte cheltuieli operaionale" Ct 211 Materiale" Ct 212 Animale la cretere i ngrat" Ct 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat" Ct 215 Producia n curs de execuie" Ct 216 Produse" Ct 217 Mrfuri" Ct 241 Casa" Ct 246 Documente bneti".

9. Reflectarea costului rebutului definitiv i a cheltuielilor privind remedierea rebuturilor: Dt 714 Alte cheltuieli operaionale" Ct 811 Producia de baz" Ct 812 Activiti auxiliare" Ct 211 Materiale" Ct 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii" Ct 533 Datorii privind asigurrile ". 10. Reflectarea cheltuielilor aferente emisiunii i plasrii titlurilor de valoare: Dt 714 Alte cheltuieli operaionale" Ct 242 Cont de decontare" Ct 243 Cont valutar" Ct 539 Alte datorii pe termen scurt". 11. Trecerea la cheltuieli a consumurilor de producie indirecte constante nerepartizate: Dt 714 Alte cheltuieli operaionale" Ct 813 Consumuri indirecte de producie". 12. Trecerea la cheltuieli a sumelor diferenelor dintre costul (valoarea de intrare) stocurilor de materiale i mrfuri i valoarea realizabil net a acestora: Dt 714 Alte cheltuieli operaionale" Ct 211 Materiale" Ct 212 Animale la cretere i ngrat" Ct 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat" Ct 215 Producia n curs de execuie" Ct 216 Produse". 13. Calcularea amortizrii (uzurii) activelor nemateriale i mijloacelor fixe transmise n arend operaional: _Capitolul 11. Contabilitatea consumurilor i cheltuielilor_ 239 Dt 714 Alte cheltuieli operaionale" Ct 113 Amortizarea activelor nemateriale " Ct 124 Uzura mijloacelor fixe". 14. Achitarea sau calcularea amenzilor, penalitilor, despgubirilor: Dt 714 Alte cheltuieli operaionale" Ct 242 Cont de decontare " Ct 243 Cont valutar" Ct 539 Alte datorii pe termen scurt". 15. Reflectarea sumei diminurii valorii de intrare sau a celei reevaluate a investiiilor pe termen scurt: Dt 714 Alte cheltuieli operaionale " Ct 233 Diminuarea valorii investiiilor pe termen scurt". La finele fiecrei perioade de gestiune rulajul din debitul contului 714 Alte cheltuieli operaionale" se reflect n rndul cu aceeai denumire 070 al Raportului privind rezultatele financiare i se ia n calcul la determinarea rezultatului financiar. La finele anului de gestiune, conturile de eviden a cheltuielilor activitii operaionale se nchid prin trecerea rulajelor debitoare ale acestora la rezultatul financiar. n acest caz se ntocmete formula contabil: Dt 351 Rezultat financiar total" Ct 711 Costul vnzrilor" Ct 712 Cheltuieli comerciale" Ct 713 Cheltuieli generale i administrative" Ct 714 Alte cheltuieli operaionale". 11.4.2. Contabilitatea cheltuielilor activitii neoperaionale Cheltuielile activitii neoperaionale se mpart n trei grupe: 1. Cheltuieli ale activitii de investiii. 2. Cheltuieli ale activitii financiare. 3. Pierderi excepionale. Cheltuielile activitii de investiii reprezint cheltuielile aferente ieirii activelor pe termen lung, reevalurii acestora, participaiilor n alte ntreprinderi, prtilor legate, precum i cheltuielile privind operaiunile cu titlurile de valoare pe termen lung etc. Pentru evidena acestor cheltuieli este destinat contul 721 Cheltuieli ale activitii de investiii". In cursul perioadei de gestiune cheltuielile activitii de investiii se acumuleaz n debitul contului 721 i se reflect prin urmtoarele formule contabile: _Capitolul 11. Contabilitatea consumurilor i cheltuielilor_ 239 1. Reflectarea valorii de bilan a activelor pe termen lung ieite: Dt 721 Cheltuieli ale activitii de investiii" Ct 111 Active nemateriale" Ct 112 Active nemateriale n curs de execuie" Ct 121 Active materiale n curs de execuie" Ct 122 Terenuri" Ct 123 Mijloace fixe" Ct 125 Resurse naturale" Ct 131 Investiiipe termen lung n pri nelegate" Ct 132 Investiiipe termen lung n pri legate".

2. Reflectarea cheltuielilor aferente ieirii activelor pe termen lung: Dt 721 Cheltuieli ale activitii de investiii" Ct 211 Materiale" Ct 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii" Ct 533 Datorii privind asigurrile " Ct 812 A ctiviti auxiliare " Ct 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" Ct 522 Datorii pe termen scurt privind prile legate" Ct 539 Alte datorii pe termen scurt". 3. Crearea rezervelor pentru acoperirea cheltuielilor probabile de ieire a mijloacelor fixe la expirarea duratei de exploatare util a acestora: Dt 721 Cheltuieli ale activitii de investiii" Ct 538 Rezerve pentru cheltuieli i pli preliminate ". 4. Reflectarea sumei reducerii din reevaluare aferente activelor pe termen lung ieite: Dt 721 Cheltuieli ale activitii de investiii" Ct 341 Diferene din reevaluarea activelor pe termen lung". 5. Reflectarea lipsurilor i pierderilor activelor pe termen lung constatate cu ocazia inventarierii: Dt 721 Cheltuieli ale activitii de investiii" Ct 111 Active nemateriale" Ct 112 Active nemateriale n curs de execuie" Ct 121 Active materiale n curs de execuie" Ct 123 Mijloace fixe". 6. Trecerea la cheltuieli a sumelor ecartului de reevaluare a investiiilor pe termen lung la ieirea acestora: Dt 721 Cheltuieli ale activitii de investiii" Ct 133 Modificarea valorii investiiilor pe termen lung". Capitolul 11. Contabilitatea consumurilor i cheltuielilor 240 La finele fiecrei perioade de gestiune rulajul debitor al contului 721 Cheltuieli ale activitii de investiii" se scade din venituri la determinarea indicatorului din rndul 090 Rezultatul din activitatea de investiii: profit (pierdere)" al Raportului privind rezultatele financiare. Cheltuielile activitii financiare cuprind cheltuielile aferente plii redevenelor, arendei finanate, diferenelor nefavorabile de curs valutar etc. Pentru evidena acestor cheltuieli este destinat contul 722 Cheltuieli ale activitii financiare". In cursul perioadei de gestiune cheltuielile activitii financiare se acumuleaz n debitul contului 722 i se reflect prin formulele contabile: 1. Achitarea sau calcularea plii (dobnzii) pentru activele pe termen lung primite n arend finanat: Dt 722 Cheltuieli ale activitii financiare" Ct 242 Cont de decontare" Ct 243 Cont valutar" Ct 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" Ct 539 Alte datorii pe termen scurt". 2. Reflectarea pierderilor aferente diferenelor nefavorabile de curs privind mijloacele i operaiunile n valut strin: Dt 722 Cheltuieli ale activitii financiare" Ct 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale" Ct 223 Creane pe termen scurt ale prilor legate" Ct 224 A vansuri pe termen scurt acordate" Ct 241 Casa" Ct 243 Cont valutar" Ct 244 Conturi speciale la bnci" Ct 227 Creane pe termen scurt ale personalului" Ct 511 Credite bancare pe termen scurt" Ct 512 Credite bancare pe termen scurt pentru salariai" Ct 513 mprumuturi pe termen scurt" Ct 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" Ct 522 Datorii pe termen scurt fa de prile legate" Ct 534 Datorii privind decontrile cu bugetul". La finele fiecrei perioade de gestiune rulajul debitor al contului 722 Cheltuieli ale activitii financiare" se ia n calcul la determinarea indicatorului din rndul 100 Rezultatul din activitatea financiar: profit (pierdere)" al Raportului privind rezultatele financiare. Pierderile excepionale cuprind pierderile din calamitile naturale, perturbrile politice, modificarea legislaiei rii i alte evenimente _Capitolul 11. Contabilitatea consumurilor i cheltuielilor_ 240

excepionale. Evidena acestor pierderi se ine n contul 723 Pierderi excepionale". In cursul perioadei de gestiune n debitul contului 723 se acumuleaz cu total cumulativ de la nceputul anului pierderile din evenimentele excepionale, n acest caz se ntocmesc formulele contabile: 1. Trecerea la cheltuieli a valorii de bilan a activelor pe termen lung i curente nimicite sau deteriorate rezultate din evenimentele excepionale: Dt 723 Pierderi excepionale" Ct 111 Active nemateriale" Ct 112 Active nemateriale n curs de execuie" Ct 121 Active materiale n curs de execuie" Ct 123 Mijloace fixe" Ct 211 Materiale" Ct 212 Animale la cretere i ngrat" Ct 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat" Ct 215 Producia n curs de execuie" Ct 216 Produse" Ct 217 Mrfuri" Ct 241 Casa" Ct 242 Cont de decontare " Ct 243 Cont valutar" Ct 244 Conturi speciale la bnci" Ct 245 Transferuri bneti n expediie " Ct 246 Documente bneti Ct 252 Alte active curente". 2. Reflectarea cheltuielilor privind lichidarea consecinelor evenimentelor excepionale: Dt 723 Pierderi excepionale" Ct 211 Materiale" Ct 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii" Ct 533 Datorii privind asigurrile " Ct 241 Casa" Ct 521 Datorii pe termen scurt privind facturile" Ct 812 Activiti auxiliare". La finele fiecrei perioade de gestiune pierderile excepionale acumulate n debitul contului 723 se reflect n Raportul privind rezultatele financiare i se iau n calcul la determinarea indicatorului din rndul 120 "Rezultatul excepional: profit (pierdere)". _Capitolul L Contabilitatea consumurilor i cheltuielilor_ 241 La finele anului de gestiune conturile de eviden a cheltuielilor activitii neoperaionale se nchid prin trecerea rulajelor debitoare ale acestora la rezultatul financiar. n acest caz se ntocmete formula contabil: Dt 351 Rezultat financiar total" Ct 721 Cheltuieli ale activitii de investiii" Ct 722 Cheltuieli ale activitii financiare " Ct 723 Pierderi excepionale". 11 A3. Contabilitatea cheltuielilor privind impozitul pe venit Cheltuielile privind impozitul pe venit cuprind suma total a cheltuielilor aferente impozitului pe venit luat n considerare la calcularea profitului (pierderii) net al perioadei de gestiune. Componena, modul de calculare i de contabilizare a acestor cheltuieli sunt reglementate de prevederile S.N.C. 12 Contabilitatea impozitului pe venit". Pentru evidena cheltuielilor aferente impozitului pe venit este destinat contul 731 Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit". n cursul anului de gestiune n debitul contului 731 Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit" se reflect sumele impozitului pe venit achitate n rate la buget. Conform legislaiei n vigoare, ntreprinderile, ale cror obligaii fiscale pe anul precedent depesc suma de 400 lei, sunt obligate s achite la buget trimestrial, n rate, impozitul pe venit din activitatea de antreprenori at (cu excepia ntreprinderilor agricole care achit impozitul pe venit n rate de dou ori pe an) calculat n mrime de 1/4 din: suma efectiv a impozitului pe venit pe anul precedent sau suma prognozat a impozitului pe venit pe anul curent de gestiune. Metoda de achitare a impozitului pe venit n rate se alege de ctre fiecare ntreprindere de sine stttor, la nceputul anului de gestiune. La calcularea i achitarea impozitului pe venit n rate se ntocmesc concomitent urmtoarele formule contabile: 1. Dt 225 Creane pe termen scurt privind decontrile cu bugetul" Ct 242 Cont de decontare ". 2. Dt 731 Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit" Ct 535 Taxa pe valoarea adugat i accize de ncasat", subcontul 5352 Impozitul pe venit pltit n avans". Cheltuielile efective aferente impozitului pe venit se determin la sfritul anului, inndu-se cont de diferenele permanente i temporare aprute ntre venitul contabil i cel impozabil. _Capitolul 11. Contabilitatea consumurilor i cheltuielilor_ 241

Diferenele permanente apar n cazurile n care anumite tipuri de cheltuieli recunoscute n contabilitate nu se recunosc parial sau integral n scopuri fiscale. Astfel de diferene se refer la: cheltuielile de deplasare i de reprezentare; donaiile n scopuri filantropice; cheltuielile pentru asigurarea riscurilor financiare. Aceste cheltuieli se iau integral n calcul la determinarea rezultatului contabil, iar n scopuri fiscale se recunosc numai n limitele stabilite de Guvern; cheltuielile personale i familiale; pierderile din vnzarea sau schimbul de active efectuate ntre persoane afiliate; penalitile i amenzile aferente impozitelor i plilor la buget care n contabilitate se constat ca cheltuieli, dar nu se recunosc ca deduceri la calcularea rezultatului fiscal. Diferenele permanente se iau integral n calcul la determinarea impozitului pe venit al perioadei curente i nu influeneaz rezultatul fiscal al perioadelor de gestiune viitoare. Diferenele temporare apar n cazurile n care perioadele de recunoatere a cheltuielilor n scopuri contabile i fiscale nu coincid. Diferenele temporare apar ntr-o perioad de gestiune i se deconteaz pe parcursul uneia sau a ctorva perioade de gestiune viitoare, n care agentul economic ndeplinete cerinele Codului fiscal privind recunoaterea cheltuielilor. Apariia diferenelor temporare este condiionat de aplicarea n contabilitatea i fiscalitatea ntreprinderilor a diferitelor metode: metoda de recunoatere a cheltuielilor. Conform S.N.C., n contabilitate cheltuielile se recunosc numai n baza principiului specializrii exerciiilor. n scopuri fiscale unele categorii de ageni economici (ntreprinderile individuale i cu proprietate de stat) pot aplica metoda de cas de recunoatere a cheltuielilor; metoda de calculare a uzurii mijloacelor fixe. n contabilitate uzura mijloacelor fixe poate fi calculat prin una din urmtoarele metode: casrii liniare; n raport cu volumul de produse fabricate (servicii prestate); degresiva cu rata descresctoare; soldului degresiv. n scopuri fiscale uzura se calculeaz numai prin metoda casrii liniare conform bazei valorice i normelor de uzur stabilite n Codul fiscal. n funcie de influena, pe care o exercit asupra rezultatului fiscal al perioadelor de gestiune viitoare, diferenele temporare se subdivizeaz n diferene impozabile i deductibile. Diferenele temporare impozabile apar n cazul n care mrimea cheltuielilor recunoscute n scopuri fiscale depete mrimea cheltuielilor _Capitolul 11. Contabilitatea consumurilor i cheltuielilor_ 242 recunoscute n contabilitate. n scopuri fiscale suma acestei depiri se reporteaz n perioadele de gestiune viitoare. Diferenele temporare deductibile apar n cazul n care suma cheltuielilor recunoscute n contabilitate depete suma cheltuielilor permise spre deducere de Codul fiscal n perioada de gestiune curent. n scopuri fiscale suma acestei depiri se deduce n perioadele de gestiune viitoare. Diferenele temporare condiioneaz apariia activelor i datoriilor amnate privind impozitul pe venit care se reflect n Bilanul contabil al anului de gestiune curent. La calcularea sumei efective a cheltuielilor privind impozitul pe venit se ntocmesc urmtoarele formule contabile: 1. Reflectarea sumei datoriilor curente privind decontrile cu bugetul aferente impozitului pe venit: Dt 731 Cheltuieli {economii) privind impozitul pe venit" Ct 534 Datorii privind decontrile cu bugetul". 2. Reflectarea sumei datoriilor amnate privind impozitul pe venit: Dt 731 Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit" Ct 425 Datorii amnate privind impozitul pe venit". 3. nregistrarea sumei activelor amnate privind impozitul pe venit: Dt 135 Active amnate privind impozitul pe venit" Ct 731 Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit". 4. Diminuarea datoriilor privind decontrile cu bugetul n limita sumei impozitului pe venit achitat n rate: Dt 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" Ct 225 Creane pe termen scurt privind decontrile cu bugetul". 5. Decontarea sumei cheltuielilor aferente impozitului pe venit achitat n rate pe parcursul anului: Dt 535Taxa pe valoarea adugat i accize de ncasat", subcontul 5352 Impozitul pe venit pltit n avans" Ct 731 Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit". 6. Achitarea datoriilor fa de buget privind impozitul pe venit: Dt 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" Ct 242 Cont de decontare". La finele fiecrei perioade de gestiune rulajul debitor al contului 731 Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit" se reflect n rndul 140 cu aceeai denumire din Raportul privind rezultatele financiare i se scade din rezultatul financiar la determinarea profitului (pierderii) net al ntreprinderii. _Capitolul 11. Contabilitatea consumurilor i cheltuielilor_ 242 La finele anului de gestiune contul 731 se nchide prin formula contabil: Dt 351 Rezultat financiar total"

Ct 731 Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit". Dup nchiderea conturilor de eviden a cheltuielilor i veniturilor n contul 351 Rezultat financiar total" se determin profitul (pierderea) net al ntreprinderii obinut n cursul anului de gestiune, care se reflect n conturi n modul expus n capitolul 12 din prezentul manual. ntrebri i exerciii de autocontrol 1. Definii consumurile i cheltuielile. 2. Care este deosebirea dintre consumuri i cheltuieli? 3. Care sunt articolele de consumuri? 4. Care este modul de repartizare a consumurilor indirecte de producie? 5. Cum se clasific cheltuielile ntreprinderii? 6. Explicai esena principiului prudenei aplicat la constatarea cheltuielilor. 7. Enumerai documentele primare care servesc drept baz de nregistrare a consumurilor. 8. Care sunt regulile de aplicare a conturilor de eviden a consumurilor? 9. Cum se ine evidena analitic a cheltuielilor? 10. Care este modul de funcionare a conturilor de eviden a cheltuielilor? 11. Prezentai exemple de diferene permanente i temporare. 12. Explicai modul de calculare a sumei efective a cheltuielilor privind impozitul pe venit. 13. Cnd i cum se nchid conturile de eviden a cheltuielilor? Capitolul 12. Contabilitatea veniturilor Obiectivele capitolului: Caracterizarea i clasificarea veniturilor. Descrierea regulilor de evaluare i constatare a veniturilor. Examinarea modului de contabilizare a veniturilor pe tipuri de activiti ale ntreprinderii. 12.1. Componena, caracteristica i clasificarea veniturilor Veniturile reprezint afluxuri globale de avantaje economice obinute de ntreprindere n cursul perioadei de gestiune, sub form de majorare a activelor sau de micorare a datoriilor, care conduc la creterea capitalului propriu, cu excepia sporurilor pe seama aporturilor proprietarilor ntreprinderii. Prin afluxuri globale de avantaje economice se neleg ncasrile primite sau care urmeaz s fie primite din vnzarea mrfurilor (produselor), prestarea serviciilor i din alte operaiuni efectuate n procesul desfurrii activitii econmico-financiare a ntreprinderii. Veniturile se exprim sub form de majorare a activelor sau micorare a datoriilor. De exemplu, veniturile din vnzarea mrfurilor (produselor, serviciilor) sunt exprimate ca majorare de mijloace bneti primite i/sau creante majorate, iar veniturile din livrrile de mrfuri (produse, servicii) n contul procurrii altor active - ca diminuare de datorii aferente facturilor comerciale. In componena veniturilor nu sunt incluse sumele colectate n numele terilor, de exemplu, taxa pe valoarea adugat, accizele, ncasrile globale obinute de ntreprindere n numele unor tere pri din comercializarea produselor sau mrfurilor acestora, ntruct acestea nu reprezint avantaje economice ale ntreprinderii i nu influeneaz mrimea capitalului propriu al acesteia. Taxa pe valoarea adugat i accizele nu reprezint venituri ale ntreprinderii, ntruct acestea sunt colectate n numele organelor de stat i vrsate la buget. Exemplul 12.1 n trimestrul IV 2002 firma Floare" a livrat mduri cumprtorilor n valoare de 84 000 lei, inclusiv TVA - 14 000 lei i accize - 5 000 lei. n acest exemplu mrimea veniturilor n trimestrul IV se determin ca diferena dintre mrimea total a valorii de vnzare a mrfurilor i sumele TVA i accizelor, constituind 65 000 lei (84 000 - 14 000 - 5 000). 243 _Capitolul 12. Contabilitatea veniturilor_ Veniturile ntreprinderii Venituri din activitatea operaional

Venituri din vnzri

Alte venituri operaionale

Venituri din activitatea neoperaional Venituri din activitatea de investiii Venituri din activitatea financiar Venituri excepionale

Schema 12.1. Structura veniturilor ntreprinderii 244 Sumele obinute clin efectuarea operaiunilor de intermediere n numele proprietarului produselor (mrfurilor) i transmise lui de asemenea nu reprezint veniturile intermediarului (agentului). n aceste cazuri veniturile intermediarului cuprind numai comisioanele. De exemplu, veniturile persoanei care organizeaz licitaii constau din comisioanele deduse din preul de vnzare, ncasate de la cumprtor, i alte comisioane, iar veniturile firmelor care organizeaz excursii turistice cuprind numai comisioanele din vnzarea biletelor, dar nu valoarea total pe care o achit clienii. Similar se determin i veniturile ntreprinderilor care efectueaz operaiuni de intermediere privind cumprarea-vnzarea mrfurilor (produselor), prestarea serviciilor. Exemplul 12.2 Firma Viraj"presteaz servicii de intermediere privind vnzarea produselor finite, n trimestrul III al anului 2002 firma a vndut cumprtorilor produse in valoare de 180 000 lei, inclusiv TVA. Pentru serviciile de intermediere prestate firma beneficiaz de comisioane n mrime de 10% din valoarea produselor vndute. n exemplul de fa mrimea total a veniturilor constituie 150 000 lei (180 000 - 30 000), din care 15 000 lei (150 000 x 0,10) constituie veniturile firmei de intermediere Viraj", iar partea restant n sum de 135 000 lei (150 000 - 15 000) -veniturile din vnzri ale furnizorilor (proprietarilor) de produse finite. n funcie de natura activitilor care le genereaz, veniturile pot fi clasificate n dou grupe: 1. Venituri din activitatea operaional care cuprind sumele ncasate sau de ncasat din activitatea de baz a ntreprinderii. 2. Venituri din activitatea neoperaional care includ sumele primite sau de primit din alte tipuri de activiti ale ntreprinderii. Structura veniturilor ntreprinderii este prezentat n schema 12.1: _Capitolul 12. Contabilitatea veniturilor_ 244 Clasificarea veniturilor pe tipuri de activiti poart un caracter convenional i nu este identic pentru toate ntreprinderile. Veniturile rezultate din unele i aceleai tranzacii pot fi constatate la o ntreprindere ca venituri din activitatea operaional, iar la alt ntreprindere - ca venituri din activitatea neoperaional. Astfel, pentru instituiile financiare dobnzile, iar pentru companiile de leasing - plile primite sau de primit din contractele de leasing financiar se consider ca venituri din vnzri. Totodat pentru majoritatea ntreprinderilor aceste venituri au un caracter secundar i se includ n componena veniturilor din activitatea neoperaional. 12.2. Evaluarea i constatarea veniturilor La contabilizarea veniturilor apar dou probleme principale: 1) evaluarea veniturilor, adic determinarea mrimii (sumei) acestora care trebuie s fie reflectat n contabilitate i rapoartele financiare; 2) constatarea veniturilor, adic stabilirea perioadei de gestiune n care acestea trebuie s fie reflectate n contabilitate i rapoartele financiare. Modul de evaluare i criteriile de constatare a veniturilor sunt reglementate de Bazele conceptuale ale pregtirii i prezentrii rapoartelor financiare i S.N.C. 18 Venitul". Evaluarea i constatarea veniturilor se efectueaz n baza urmtoarelor principii fundamentale ale contabilitii: specializarea exerciiilor, prudenta, concordanta, necompensarea (caracteristica principiilor enumerate este prezentat n capitolele 1 i 11 din manual). Evaluarea veniturilor n conformitate cu cerinele S.N.C. 18, veniturile se determin la valoarea venal (just) care reprezint suma la care activul poate fi schimbat n procesul operaiunii comerciale ntre prile independente, informate i interesate, care au consimit tranzacia. Valoarea venal care rezult din tranzacii este negociat de vnztor i cumprtor sau beneficiarul activului i cuprinde suma mijloacelor bneti primite sau de primit ori valoarea altei forme de compensare. n cazuri distincte, suma veniturilor poate fi mai mic sau mai mare dect valoarea venal a produselor, mrfurilor i serviciilor vndute. Astfel, n cazul cnd mrfurile se vnd la preuri reduse, adic cu o sum mai mic dect preul obinuit de vnzare, veniturile se constat la o sum mai joas, dar nu la preul obinuit. _Capitolul 12. Contabilitatea veniturilor_ 244 Exemplul 12.3 Preul de vnzare obinuit al mrfii constituie 20 lei pentru o unitate (fr TVA). Cumprtorul a procurat un lot de mrfuri n cantitate de 1 000 uniti i s-a achitat n numerar, acordndu~i-se pentru aceasta o reducere de pre n mrime de 5% din valoarea total de vnzare. n exemplul de fa vnztorul constat veniturile n sum de 19 000 lei [20 000 - 1 000 (20 000 x 0,05)], adic cu diminuarea reducerii acordate. La vnzarea mrfurilor i serviciilor pe credit, suma nominal a ncasrilor viitoare i suma veniturilor constatate va fi mai mare dect valoarea venal. In acest caz veniturile din vnzri cuprind:

a) veniturile din vnzarea mrfurilor i serviciilor care se evalueaz prin scontarea ncasrilor viitoare de mijloace bneti, n baza ratei dobnzii estimative (imputabile); b) veniturile sub form de dobnzi care reprezint diferena dintre veniturile din vnzarea mrfurilor i serviciilor i suma nominal a ncasrilor viitoare de mijloace bneti. Rata dobnzii estimativ utilizat pentru scontarea ncasrilor viitoare de mijloace bneti se determin lund ca baz de calcul: a) rata dobnzii existent pentru activele sau datoriile financiare, cu un nivel analog al riscului n acordarea de credite sau b) rata dobnzii care sconteaz valoarea nominal a activului sau datoriei financiare pn la preul curent al mrfurilor i serviciilor la vnzarea acestora contra mijloace bneti. Exemplul 12.4 Firma Floare" vinde mrfuri pe credit cumprtorului X" n suma total de 30 000 lei (fr TVA), cu ealonarea plii pe 6 luni. Dobnda anual pentru creditul de mrfuri acordat constituie 20 %. n exemplul de fa suma total a veniturilor constatate va constitui 33 000 lei 1(30 000 + 3 000 (30 000 x 20 x 6) : (100 x 12)], adic mrimea lor va fi mai mare dect valoarea venal a mrfurilor la momentul vnzrii acestora. In cazul schimbului de mrfuri sau servicii veniturile se determin n felul urmtor: dac se produce schimbul cu mrfuri i servicii identice cu aceeai valoare, aceasta nu se consider tranzacie aductoare de venit. Schimbul de produse, mrfuri i servicii neidentice (operaiuni pe baz de barter) se consider o tranzacie aductoare de venit. n acest caz veniturile se evalueaz la valoarea venal a mrfurilor i serviciilor primite pe calea schimbului, corectat cu suma mijloacelor bneti sau echivalentelor acestora virate (primite). Dac valoarea venal a produselor, mrfurilor i serviciilor primite nu poate fi determinat cu un grad nalt de certitudine, veniturile se evalueaz la valoarea venal a produselor, _Capitolul 12. Contabilitatea veniturilor_ 245 mrfurilor transmise pe calea schimbului sau serviciilor prestate, corectat cu suma mijloacelor bneti sau a echivalentelor acestora virate (primite). Exemplul 12.5 1. Firma Floare" efectueaz schimbul produselor finite n valoare de 60 000 lei cu utilaje la valoarea venal de 70 000 lei, cu plata suplimentar n sum de 3 000 lei. Veniturile se constat n sum de 67 000 lei (70 000 - 3 000). 2. Firma Floare" livreaz produse finite n valoare de 22 000 lei i pltete suplimentar 5 000 lei ntreprinderii de reparaii pentru serviciile de reparaii prestate, n calitate de schimb, a cror valoare venal nu poate fi determinat cu certitudine. n cazul de fa veniturile se constat la valoarea venal a produselor predate, innduse cont de suma mijloacelor bneti virate, adic 27 000 lei (22 000 + 5 000). Constatarea veniturilor Veniturile se constat n cazul respectrii unor anumite criterii care difer n funcie de sursele de obinere a acestora: vnzarea produselor finite i a mrfurilor, prestarea serviciilor, acordarea n folosina altor persoane a activelor proprii. Criteriile generale pentru constatarea tuturor felurilor de venituri sunt: a) existena unei certitudini ntemeiate c avantajele economice aferenle tranzaciei vor fi obinute de ntreprindere; b) existena posibilitii reale de a determina cu certitudine suma veniturilor. Veniturile se constat numai atunci cnd ntreprinderea are o certitudine ntemeiat n vederea obinerii acestora. In unele cazuri, o astfel de certitudine survine numai dup primirea mijloacelor bneti sau dup nlturarea incertitudinilor de natur divers. De exemplu, la efectuarea operaiunilor de export pot s survin dificulti privind eliberarea autorizaiei de ctre organele puterii unui stat strin pentru transferarea mijloacelor bneti din exportul mrfurilor. In acest caz veniturile nu se constat pn la momentul primirii unei asemenea autorizaii. n cazul cnd apar ndoieli referitor la primirea sumei cuvenite inclus anterior n venituri, aceasta se trece la cheltuieli, dar nu la diminuarea sumei veniturilor constatate iniial. De exemplu, n cazul apariiei creanelor dubioase, mrimea acestora se trece la majorarea cheltuielilor perioadei sau ia diminuarea rezervelor create n prealabil, dar nu se raporteaz ia micorarea sumei veniturilor, constatate i reflectate anterior n rapoartele financiare. Conform cerinelor S.N.C. 18, veniturile se constat pe fiecare tranzacie, ns n anumite circumstane, veniturile pot fi constatate pe componente distincte ale unei tranzacii. De exemplu, dac preul de vnzare al mrfii cuprinde o sum Capitolul 12. Contabilitatea veniturilor determinat, necesar pentru deservirea ulterioar a acesteia, veniturile referitoare la aceast paite a preului se constat nu n momentul vnzrii, ci pe msura prestrii serviciilor. n alte cazuri, dimpotriv, constatarea veniturilor se efectueaz concomitent pe dou sau mai multe tranzacii interdependente. Acest lucru este condiionat de faptul c suma veniturilor pe o operaiune nu poate fi determinat cu certitudine, fr a lua n considerare tranzaciile precedente sau viitoare.

De exemplu, ntreprinderea poate s vnd mrfuri i, concomitent, s ncheie acorduri privind cumprarea ulterioar a acestora peste o perioad determinat, negnd astfel efectul comercial independent al unei tranzacii distincte. n acest caz veniturile se constat concomitent pe ambele tranzacii. La constatarea veniturilor este necesar de a respecta principiul prudenei sau conservatismului, potrivit cruia veniturile se constat i se reflect n contabilitate numai atunci i cnd acestea sunt ctigate ntreprinderea este sigur c le va obine. Exemplul 12.6 n luna decembrie 2002 firma Floare" i compania Stejar" au tranzacionat livrarea unui lot de mrfuri cu expedierea acestuia in luna februarie 2003. n acest caz firma nu este sigur c tranzacia va fi efectuat. Principiul prudenei impune ca veniturile s nu fie constatate i reflectate n rapoartele financiare pn la momentul livrrii reale i transmiterii drepturilor de proprietate asupra produselor cumprtorului. Astfel, dac lotul de mrfuri se livreaz cumprtorului n anul 2003, veniturile se constat de asemenea n acest an. Majoritatea ntreprinderilor obin venituri din vnzarea produselor finite, mrfurilor sau din prestarea serviciilor. Conform S.N.C. 18, veniturile din aceste operaiuni se constat n baza principiului specializrii exerciiilor la data livrrii mrfurilor sau prestrii serviciilor, indiferent de momentul ncasrii efective a mijloacelor bneti. Astfel, mijloacele bneti pot fi primite de ntreprindere nu numai n perioada n care au fost constatate veniturile, ci i n perioadele precedent i ulterioar. De exemplu, o companie care desfoar activitate editorial primete de la abonai bani, de regul, pn la vnzarea i expedierea (difuzarea) ediiilor corespunztoare. n acest caz, dac mijloacele bneti aferente abonrii la ediiile care vor fi difuzate n anul urmtor sunt ncasate n anul curent, veniturile trebuie s fie constatate n anul urmtor. Banii primii nu se nregistreaz ca venituri ale anului de abonare, ci ca datorii fa de abonai. La vnzarea pe credit, clientul urmeaz s achite produsele, mrfurile sau serviciile n rate, dup primirea efectiv a acestora. n acest caz veniturile se constat n timpul vnzrii, adic n momentul transmiterii produselor cumprtorului. Dac clientul nu va efectua plata pn la finele perioadei curente, 246 _Capitolul 12. Contabilitatea veniturilor_ 246 datoria lui se nregistreaz n activul Bilanului contabil ca crean. La ncasarea mijloacelor bneti suma veniturilor nu se modific, ntruct operaiunea menionat diminueaz suma creanelor comerciale i majoreaz mijloacele bneti fr a influena mrimea capitalului propriu. n unele cazuri S.N.C. admite constatarea veniturilor dup instalarea efectiv a mrfurilor (produselor) vndute, cu condiia c vnztorul pstreaz drepturile proprietarului. De exemplu, dac mrfurile sunt livrate cu condiia instalrii acestora la cumprtor i lucrrile de instalare constituie o parte important a contractului, veniturile se constat numai dup instalarea i primirea mrfurilor de cumprtor. La vnzarea prin consignaie veniturile se constat numai dup comercializarea efectiv a mrfurilor ctre teri, ntruct pn la acest moment mrfurile reprezint proprietatea furnizorului i pot fi restituite lui. n afar de veniturile rezultate din vnzarea produselor finite i prestarea serviciilor, ntreprinderile obin, de asemenea, venituri sub form de dobnzi, redevene i dividende. Dobnzile reprezint veniturile obinute din acordarea n folosin a mijloacelor bneti altor persoane prin procurarea titlurilor de valoare. Acestea se constat ca venituri n baz corelaiei temporare care ia n considerare veniturile reale din activ. Veniturile se determin n baza ratei dobnzii necesare pentru scontarea fluxului ncasrilor viitoare de mijloace bneti, ateptate n cursul duratei de serviciu a activului pentru restabilirea (echilibrarea) valorii de intrare a acestuia. Prin urmare, veniturile cuprind suma de amortizare a oricrei reduceri, adaos sau altei diferene dintre valoarea de procurare a activului (titlurilor de valoare) i valoarea acestuia la momentul de achitare. Mrimea veniturilor sub form de dobnzi depinde de faptul, dac acestea sunt incluse n valoarea nominal a titlurilor de valoare procurate sau nu. n cazul cnd dobnzile sunt incluse n valoarea nominal a titlurilor de valoare procurate, veniturile se constat la suma diferenei dintre valoarea de intrare i valoarea nominal a acestora. Exemplul 12.7 Firma Floare" a procurat certificate trezoreriale (110 buci) pe un termen de un an la preul unitar de 850 lei cu valoarea nominal de 1 000 lei. n acest caz suma veniturilor constatate va constitui 16 500 lei (110 x 150). La calcularea dobnzilor nepltite pn la procurarea investiiilor, suma total a dobnzilor calculat pentru perioada de gestiune se repartizeaz ntre perioade pn la procurare i dup procurare. n acest caz se constat ca Capitolul 12. Contabilitatea veniturilor venituri numai partea dobnzilor aferent perioadei dup procurare, iar cealalt parte a dobnzilor aferent perioadei pn la procurare se raporteaz la reducerea valorii de procurare a investiiilor. Exemplul 12.8 n luna ianuarie 2002 au fost puse n circulaie obligaiuni de stat cu valoarea nominal unitar de 100 lei, cu un venit anual fixat de 24 %, care se calculeaz lunar i se pltete o dat pe an. n luna aprilie 2002 ntreprinderea a

procurat 150 de obligaiuni n suma total de 15 900 lei, adic a cte 106 lei pentru o obligaiune, care cuprinde cota dobnzilor calculate pe trei luni (ianuarie, februarie, martie). Suma total a dobnzilor calculate pe an constituie 3 600 lei [(150 x 100 x24): 100]. Din aceast sum se constat ca venituri 2 700 lei [(150 x 100 x24 x 9) : 12 x 100]. Suma rmas - 900 lei [(150 x 100 x 24 x 3) : : 12 x 100] se raporteaz la reducerea valorii de intrare a obligaiunilor cumprate. Redevenele reprezint sumele primite pentru acordarea n folosina persoanelor tere a activelor nemateriale (brevetelor, licenelor, mrcilor de fabric, drepturilor de autor, programelor informatice etc). Acestea se constat ca venituri n baza principiului specializrii exerciiilor, n conformitate cu condiiile acordului ncheiat ntre proprietarul i beneficiarul activelor nemateriale. Dac activele nemateriale sunt transmise altor persoane pe un termen determinat, cu condiia restituirii, mrimea veniturilor sub form de redevene se determin n baza metodei casrii liniare. Exemplul 12.9 Firma Floare" a transmis companiei Stejar" dreptul de utilizare a unei tehnologii anumite n decurs de 5 ani. Suma total a veniturilor, potrivit contractului ncheiat, constituie 100 000 lei. Veniturile vor fi constatate anual n sum de 20 000 lei (100 000 : 5), indiferent de suma efectiv a mijloacelor bneti sau a altei forme de compensare primite. n cazul transmiterii activelor nemateriale n folosina altor persoane pe un termen nelimitat i contra plat, redevenele se constat ca venituri n perioada de gestiune n care acestea vor fi transmise. Cu alte cuvinte, o atare operaiune se consider ca vnzare a activelor nemateriale. Exemplul 12.10 n luna ianuarie 2002 firma Floare" i-a transmis companiei Stejar" dreptul de utilizare a programelor informatice, pe un termen nelimitat, n valoare de 70 000 lei. n cazul dat veniturile se constat n sum de 70 000 lei, n momentul transmiterii activelor nemateriale, i se reflect n Raportul privind rezultatele financiare pe trimestrul I al anului 2002, indiferent de momentul efectiv de primire a mijloacelor bneti sau a altei forme de compensare. 247 Capitolul 12. Contabilitatea veniturilor 247 n cazul n care veniturile din acordarea activelor nemateriale n folosina altor persoane depind de evenimentele viitoare, redevenele se constat numai atunci cnd exist posibilitatea primirii plii, care are loc, de regul, dup ce s-a produs evenimentul. De exemplu, n cazul transferului editurii a drepturilor de autor, cu condiia primirii plii, n funcie de vnzarea efectiv a crilor editate, redevenele se constat ca venituri pe msura vnzrii crilor. Dividendele reprezint sumele calculate n urma repartizrii venitului net dup impozitare, ntre acionari (asociai), n conformitate cu cota de participaie n capitalul statutar. Dividendele se constat ca venit n perioada de gestiune n care acestea au fost anunate, adic atunci cnd a fost stabilit dreptul acionarilor de a le ncasa. La calcularea dividendelor nepltite, n baza profitului net obinut, pn Ia procurarea titlurilor de valoare ale companiei, suma total a dividendelor, anunat pentru perioada de gestiune, se repartizeaz ntre perioada de pn/dup procurarea acestora. n cazul dat se constat ca venituri numai dividendele aferente perioadei dup procurarea titlurilor de valoare. Dividendele calculate pn la procurare nu se constat ca venituri, dar se raporteaz la diminuarea valorii de intrare a titlurilor de valoare. Exemplul 12.11 n luna mai 2002 firma Floare" a procurat de la societatea pe aciuni gorile" 140 de aciuni n sum de 7420 lei. Valoarea nominal a unei aciuni constituie 50 lei. Dividendele aferente aciunilor pe anul 2002 sunt anunate n proporie de 18 % din valoarea nominal a acestora. Prin urmare, suma total a dividendelor calculate pe anul 2002 va constitui 1260 lei [(140 x 50 x 18) : 100]. Din aceast sum se constat ca venituri 840 lei 1(140 x 50 x 18 x 8) : (12 x 100)], adic partea dividendelor aferent perioadei dup procurarea titlurilor de valoare (din luna mai pn n luna decembrie). Partea rmas a dividendelor constituie 420 lei [(140 x50 x 18 x 4) : (12 x 100)] i nu se constat ca venituri, dar se consider ca reducere a valorii de intrare a aciunilor procurate. n cazul cnd repartizarea dividendelor ntre perioade pn/dup procurarea titlurilor de valoare este dificil sau poate fi efectuat numai convenional, ca venituri se constat numai acea parte a dividendelor care nu depete valoarea titlurilor de valoare ale companiei. Exemplul 12.12 Utiliznd datele din exemplul 12.11, s presupunem c valoarea de intrare a aciunilor cumprate nu constituie 7420, ci 7200 lei. n acest caz se constat ca venituri 1 060 lei (1260 - 200), iar suma de 200 lei va fi raportat la reducerea valorii de intrare a titlurilor de valoare procurate. Capitolul 12. Contabilitatea veniturilor 12.3. Contabilitatea veniturilor din activitatea operaional Veniturile din activitatea operaional se subdivizeaz n dou grupe:

a) venituri din vnzri care cuprind ncasrile din comercializarea produselor, mrfurilor, prestarea serviciilor, operaiunile pe baz de barter, contractele de construcie; b) alte venituri operaionale din care fac parte sumele primite sau de primit din ieirea (vnzarea, schimbul) activelor curente, cu excepia produselor finite i mrfurilor, arenda operaional, precum i sub form de amenzi, penaliti, despgubiri, recuperri de daune materiale, rezultate din modificrile metodelor de evaluare a activelor curente etc. Veniturile din activitatea operaional se nregistreaz n contabilitate n baza urmtoarelor documente primare: factura fiscal, factura de expediie, procesul-verbal de primire-predare a serviciilor prestate, dispoziia de plat, bonul de ncasri, procesul-verbal de inventariere etc. Evidena analitic a veniturilor din activitatea operaional se ine pe tipuri de venituri, surse, perioade de obinere a acestora i alte direcii stabilite n politica de contabilitate a ntreprinderii. Pentru evidena sintetic a acestor venituri sunt destinate conturile de pasiv 611 Venituri din vnzri" i 612 Alte venituri operaionale". n creditul acestor conturi se nregistreaz n cursul perioadei de gestiune cu total cumulativ de la nceputul anului sumele veniturilor constatate n conformitate cu prevederile S.N.C. corespunztoare, iar n debit - trecerea la finele anului de gestiune a veniturilor acumulate n contul de eviden a rezultatelor financiare. n cadrul conturilor 611 i 612 pot fi deschise subconturile prezentate n schema 12.2. 248 Capitolul 12. Contabilitatea veniturilor Venituri din activitatea operaional Conturi sintetice 611 Venituridin vnzri"

612 Subconturi: 6111 "Venituri din vnzarea produselor" 6112 "Venituri din vnzarea mrfurilor" 6113 "Venituri din servicii prestate" 6114 "Venituri din contracte de construcie" "Alte venituri operaionale" Subconturi: 6121 Venituri din realizarea altor active curente" 6122 Venituri din arenda operaional" 6123 Venituri din amenzi, penaliti i despgubiri" 6124 Venituri din modificarea metodelor de evaluare a activelor curente" 6125 Venituri din recuperarea daunei materiale" 6126 Alte venituri operaionale" Schema 12.2. Structura conturilor de eviden a veniturilor din activitatea operaional n cursul anului de gestiune veniturile din vnzri se nregistreaz prin formula contabil: Dt 241 Casa" Dt 242 Cont de decontare" Dt 243Cont valutar" - la suma ncasrilor din vnzarea produselor, mrfurilor i serviciilor prestate (fr TVA i accize) Dt 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale" Dt 223 Creane pe termen scurt ale prilor legate" Dt 227 Creane pe termen scurt ale personalului" - la valoarea de vnzare a produselor, mrfurilor vndute i serviciilor prestate (fr TVA i accize), conform facturilor prezentate pentru plat cumprtorilor, clienilor, prilor legate, salariailor ntreprinderii Dt 422 Venituri anticipate pe termen lung" Dt 515Venituri anticipate curente" - la suma veniturilor din vnzri, obinute n perioadele precedente, dar aferente perioadei de gestiune curente

Ct 611 Venituri din vnzri" - la suma total a veniturilor din vnzri constatat n decursul anului de gestiune. 249 _Capitolul 12. Contabilitatea veniturilor_ 249 n cazul retumrii sau reducerii preurilor la mrfurile (produsele) vndute n cursul anului de gestiune diferenele aferente se nregistreaz n contul 611 prin formula contabil de stornare (cu semnul minus"): Dt 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale" Dt 223 Creane pe termen scurt ale prilor legate" Ct 611 Venituri din vnzri". n cursul anului de gestiune alte venituri operaionale se nregistreaz prin formula contabil: Dt 241 Casa" Dt 242 Cont de decontare" Dt 243Cont valutar" - la suma ncasrilor (fr TVA i accize) din vnzarea altor active curente (materialelor, obiectelor de mic valoare i scurt durat, titluri de valoare pe termen scurt etc.) Dt 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale" Dt 223 Creane pe termen scurt ale prilor legate" Dt 227 Creane pe termen scurt ale personalului" - la valoarea de vnzare a altor active curente realizate (fr TVA i accize), conform facturilor prezentate pentru plat cumprtorilor, prilor legate, salariailor ntreprinderii Dt 211 Materiale" Dt 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat" Dl 215 Producia n curs de execuie" Dt 216 Produse" Dt 217Mrfuri" - la valoarea plusurilor de bunuri materiale constatate cu ocazia inventarierii, precum i la mrimea depirii valorii realizabile nete a acestora, conform evalurii precedente, n limitele valorii de intrare (costului) a acestora Dt 228 Creane pe termen scurt privind veniturile calculate" - la plata calculat pentru activele materiale i nemateriale pe termen lung transmise n arenda operaional Dt 229 Alte creane pe termen scurt" - la suma amenzilor, penalitilor, despgubirilor calculate i a altor sanciuni pentru nerespectarea clauzelor contractelor ncheiate, suma preteniilor recunoscute de ctre cumprtori i clieni Dt 422 Venituri anticipate pe termen lung" Dt 515Venituri anticipate curente" - la suma altor venituri operaionale obinute n perioadele precedente, dar aferente perioadei de gestiune curente; Dt 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" Dt 522 Datorii pe termen scurt fa de prile legate" Dt 523 A vansuri pe termen scurt primite" _Capitolul 12. Contabilitatea veniturilor_ 249 Dt 532 Datorii fa de personal privind alte operaii" Dt 539 Alte datorii pe termen scurt" - la suma datoriilor pe termen scurt anulate n legtur cu expirarea termenului de prescripie Ct 612 Alte venituri operaionale" - la suma total a altor venituri operaionale constatat n decursul perioadei de gestiune. La finele fiecrei perioade de gestiune rulajele creditoare cu total cumulativ de la nceputul anului ale conturilor 611 i 612 se reflect pe rndurile corespunztoare ale Raportului privind rezultatele financiare. nchiderea conturilor nominalizate se efectueaz la sfritul anului de gestiune cu contul 357 Rezultat financiar total". n acest caz se ntocmete urmtoarea formul contabil: Dt 611 Venituri din vnzri" Dt 612 Alte venituri operaionale" Ct 351 Rezultat financiar total". 12.4. Contabilitatea veniturilor din activitatea neoperaional Veniturile din activitatea neoperaional se subdivizeaz n trei grupe: a) venituri din activitatea de investiii; b) venituri din activitatea financiar; c) venituri excepionale. Evidena veniturilor din activitatea de investiii Veniturile din activitatea de investiii cuprind sumele obinute din ieirea i reevaluarea activelor pe termen lung ale ntreprinderii (sumele ncasate din vnzarea activelor nemateriale, terenurilor, mijloacelor fixe, dividendele calculate, dobnzile, sumele ecartului de reevaluare a activelor pe termen lung ieite, veniturile din operaiunile cu prile legate etc). Veniturile din activitatea de investiii se reflect n contabilitate n baza acelorai documente ca i veniturile din activitatea operaional. Evidena analitic a acestor venituri se ine pe tipuri de venituri, pe surse i pe perioade de obinere a acestora. Pentru evidena sintetic a veniturilor din activitatea de investiii este destinat contul de pasiv 621 cu aceeai denumire. n creditul acestui cont se reflect sumele veniturilor constatate n cursul perioadei de gestiune cu total cumulativ de la nceputul anului, iar n debit - trecerea la finele anului de gestiune a veniturilor acumulate n contul de eviden a rezultatelor financiare.

n cadrul contului 621 pot fi deschise urmtoarele subconturi: _Capitolul 12. Contabilitatea veniturilor_ 250 6211 Venituri din ieirea activelor nemateriale", 6212 Venituri din ieirea activelor materiale pe termen lung", 6213 Venituri din ieirea activelor financiare pe termen lung", 6214Venituri din dividende", 6215 Venituri din dobnzi", 6216 Venituri din ecartul de reevaluare a activelor pe termen lung ieite", 6217Venituri din participaiile n alte ntreprinderi", 6218 Venituri din operaiile cu prile legate", 6219 Alte venituri din activitatea de investiii". Veniturile din activitatea de investiii se nregistreaz n cursul anului de gestiune prin formula contabil: Dt 241 Casa" Dt 242 Cont de decontare " Dt 243 Cont valutar" - la sumele ncasate din vnzarea activelor pe termen lung (fr TVA i accize) Dt 223 Creane pe termen scurt ale prilor legate" Dt 227 Creane pe termen scurt ale personalului" Dt 229 Alte creane pe termen scurt" - la valoarea de vnzare a activelor pe termen lung ieite (fr TVA) conform facturilor prezentate cumprtorilor Dt 228 Creane pe termen scurt privind veniturile calculate" - la suma dividendelor, dobnzilor i altor venituri calculate Dt 111 Active nemateriale" Dt 121 Active materiale n curs de execuie" Dt 123 Mijloace fixe" - la valoarea plusurilor de active pe termen lung constatate cu ocazia inventarierii Dt 211 Materiale" - la valoarea materialelor rezultate din lichidarea mijloacelor fixe care depete valoarea rmas calculat anticipat Dt 341 Diferene din reevaluarea activelor pe termen lung" - la suma ecartului de reevaluare aferent activelor pe termen lung ieite Dt 422 Venituri anticipate pe termen lung" Dt 515Venituri anticipate curente" - la suma veniturilor din activitatea de investiii obinute n perioadele precedente, dar aferente perioadei de gestiune curente Ct 621 Venituri din activitatea de investiii" - la suma total a veniturilor din activitatea de investiii constatat n decursul perioadei de gestiune. La finele fiecrei perioade de gestiune rulajul creditor al contului 621 se ia n calcul la determinarea rezultatului financiar din activitatea de investiii care se reflect n Raportul privind rezultatele financiare. Contul 621 se nchide la sfritul anului prin formula contabil: _Capitolul 12. Contabilitatea veniturilor_ 250 Dt 621 Venituri din activitatea de investiii" Ct 351 Rezultat financiar total". Evidena veniturilor din activitatea financiar Veniturile din activitatea financiar cuprind sumele rezultate din transmiterea n arenda finanat a activelor nemateriale i materiale pe termen lung, valoarea activelor intrate cu titlu gratuit, veniturile sub form de diferene favorabile de curs valutar, subveniile de stat, primele, premiile i sumele sponsorizate, sumele primite din contractele de neangajare n activitatea de concuren etc. Veniturile din activitatea financiar se reflect n contabilitate n baza acelorai documente ca i veniturile din activitile operaional i de investiii. Evidena analitic a acestor venituri se ine pe tipuri de venituri, pe surse i pe perioade de obinere a acestora. Pentru evidena sintetic a veniturilor din activitatea financiar este destinat contul de pasiv 622 cu aceeai denumire. n creditul acestui cont se reflect sumele veniturilor constatate n cursul perioadei de gestiune cu total cumulativ de la nceputul anului, iar n debit - trecerea la finele anului de gestiune a veniturilor acumulate n contul de eviden a rezultatelor financiare. n cadrul contului 622 pot fi deschise urmtoarele subconturi: 6221 Venituri din redevene", 6222 Venituri din arenda finanat a activelor materiale pe termen lung", 6223 Venituri din diferene de curs valutar", 6224 Venituri din active intrate cu titlu gratuit", 6225 Venituri din subvenii de staty prime, premii i sume sponsorizate", 6226 Venituri din contracte de neantrenare n concuren", 6227 Alte venituri din activitatea financiar". n cursul anului de gestiune veniturile din activitatea financiar se nregistreaz prin formula contabil: Dt 111 Active nemateriale" Dt 121 Active materiale n curs de execuie" Dt 122 Terenuri" Dt 123 Mijloace fixe" Dt 211 Materiale"

Dt 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat" Capitolul 12. Contabilitatea veniturilor Dt 217Mrfuri" - la valoarea activelor primite cu titlu gratuit de la alte persoane juridice i fizice Dt 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale" Dt 223 Creane pe termen scurt ale prilor legate" Dt 224 Avansuri pe termen scurt acordate" Dt 241 Casa" Dt 243 Cont valutar" Dt 227 Creane pe termen scurt ale personalului" Dt 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" Dt 522 Datorii pe termen scurt fa de prile legate" - la suma veniturilor din diferenele de curs valutar aferente conturilor valutare i operaiunilor n valut strin Dt 241 Casa" Dt 242 Cont de decontare" Dt 243 Cont valutar" - la suma primelor, premiilor, precum i a ncasrilor de la alte persoane sub form de sume sponsorizate, conform contractelor de neangajare n concuren Dt 422 Venituri anticipate pe termen lung" Dt 515Venituri anticipate curente" - la suma veniturilor din activitatea financiar obinute n perioadele precedente, dar aferente perioadei de gestiune curente Ct 622 Venituri din activitatea financiar" - la suma total a veniturilor din activitatea financiar constatat n decursul perioadei de gestiune. La finele fiecrei perioade de gestiune rulajul creditor al contului 622 se ia n calcul la determinarea rezultatului financiar din activitatea financiar care se reflect n Raportul privind rezultatele financiare. Contul 622 se nchide la sfritul anului prin formula contabil: Dt 622 Venituri din activitatea financiar" Ct 351 Rezultat financiar total". Evidena veniturilor excepionale Veniturile excepionale cuprind sumele primite de la organele de stat, companiile de asigurri, ntreprinderile i persoanele fizice sub form de recuperare a pierderilor din calamiti, perturbri politice, accidente i alte evenimente excepionale. Veniturile excepionale se reflect n contabilitate n baza acelorai documente primare ca i veniturile din alte activiti. n plus, sunt necesare procesele-verbale ale organelor competente (comisiilor de lichidare a consecinelor calamitilor naturale, organelor de poliie i judiciare) care confirm evenimentul excepional 251 _Capitolul 12. Contabilitatea veniturilor_ 251 corespunztor, precum i acordurile n scris ale prtilor vinovate de comiterea accidentelor privind recuperarea prejudiciului material cauzat. Evidena analitic a veniturilor excepionale se ine pe tipuri de venituri, pe surse i pe perioade de obinere a acestora. Pentru evidena sintetic a veniturilor excepionale este destinat contul de pasiv 623 cu aceeai denumire. n creditul acestui cont se reflect sumele veniturilor constatate n cursul perioadei de gestiune cu total cumulativ de la nceputul anului, iar n debit - trecerea la finele anului de gestiune a veniturilor acumulate n contul de eviden a rezultatelor financiare. n cadrul contului 623 pot fi deschise urmtoarele subconturi: 6231 Compensaii primite pentru recuperarea pierderilor din calamiti naturale", 6232 Alte venituri excepionale". n cursul anului de gestiune veniturile excepionale se nregistreaz prin formula contabil: Dt 211 Materiale" Dt 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat" Dt 217 Mrfuri" Dt 241 Casa" Dt 242 Cont de decontare" Dt 243 Cont valutar" - la valoarea activelor i suma mijloacelor bneti primite de la organele de stat, persoanele tere pentru recuperarea pierderilor din evenimentele excepionale Dt 229 Alte creane pe termen scurt" - la sumele de primit de Ia companiile de asigurri pentru recuperarea pierderilor din evenimentele excepionale Ct 623Venituri excepionale" - la suma total a veniturilor din evenimentele excepionale constatat n decursul perioadei de gestiune. La finele anului de gestiune contul 623 se nchide prin formula contabil: Dt 623 Venituri excepionale" Ct 351 Rezultat financiar total". Modul de calculare i contabilizare a rezultatelor financiare Rezultatele financiare (profit/pierdere) se calculeaz la finele fiecrei perioade de gestiune ca diferena dintre veniturile i cheltuielile nregistrate n contabilitate. Conform Normelor metodologice de utilizare a conturilor contabile, rezultatele financiare trimestriale se determin prin calcul fr ntocmirea formulelor contabile.

_Capitolul 12. Contabilitatea veniturilor_ 252 Rezultatele financiare anuale se calculeaz dup nchiderea conturilor de eviden a veniturilor i cheltuielilor n contul 357 Rezultat financiar total". n acest scop, se compar rulajele din debitul (cheltuieli acumulate) i creditul (venituri acumulate) acestui cont. Dac suma total a veniturilor (rulajul creditor al contului 351) depete suma cheltuielilor (rulajul debitor al contului 351), ntreprinderea obine profit, care se reflect prin formula contabil: Dt 351 Rezultat financiar total" Ct 333 Profit net (pierdere) al perioadei de gestiune". n caz contrar, dac suma veniturilor este mai mic dect suma cheltuielilor, ntreprinderea are pierderi, care se reflect prin formula contabil invers: Dt 333 Profit net (pierdere) al perioadei de gestiune" Ct 351 Rezultat financiar total". Dup nregistrarea profitului net (pierderii) al perioadei de gestiune contul 351 Rezultat financiar total" se nchide i nu se reflect n rapoartele financiare. Suma profitului net (pierderii) al perioadei de gestiune se nregistreaz n rndul 150 cu aceeai denumire din Raportul privind rezultatele financiare i se reporteaz n Bilanul contabil n rndul 590 Profitul net (pierderea) al anului de gestiune". ntrebri i exerciii de autocontrol 1. Definii veniturile. 2. Cum se evalueaz veniturile din vnzri? 3. Ce elemente nu se includ n componena veniturilor? 4. Care este modul de evaluare a veniturilor n cazul efecturii tranzaciilor combinate? 5. Care sunt criteriile de constatare a veniturilor? 6. Cum se constat veniturile sub form de dobnzi, dividende i redevene? 7. Care sunt elementele veniturilor din activitatea operaional? 8. Enumerai documentele primare ce servesc drept baz de nregistrare a veniturilor n contabilitate. 9. Explicai regulile de aplicare a conturilor de eviden a veniturilor. 10. Care este modul de calculare i contabilizare a rezultatelor financiare? Capitolul 13. Rapoartele financiare ale agenilor economici Obiectivele capitolului: Specificarea locului rapoartelor financiare n sistemul contabil, destinaia, utilizatorii, componena i modul de prezentare a acestora. Explicarea principiilor de baz privind ntocmirea rapoartelor financiare i caracteristicile calitative ale acestora. Examinarea consecutivitii efecturii lucrrilor premergtoare pregtirii rapoartelor financiare i a modului de ntocmire a acestora n baza unui exemplu concret. 13.1. Caracteristica general, componena i modul de ntocmire a rapoartelor financiare Rapoartele financiare reprezint un sistem reglementat de indicatori financiari generalizatori care caracterizeaz situaia patrimonial i financiar a ntreprinderii i rezultatele activitii economice a acesteia obinute n cursul perioadei de gestiune respective. Rapoartele se ntocmesc prin calcularea, gruparea i prelucrarea special a datelor contabilitii curente i constituie stadiul final al acesteia. O atare informaie este necesar tuturor utilizatorilor de rapoarte financiare, adic tuturor persoanelor juridice i fizice cointeresate n obinerea informaiei veridice privind ntreprinderea n vederea lurii unor decizii economice referitoare la aceast ntreprindere. Prin urmare, obiectivul ntocmirii rapoartelor financiare l constituie satisfacerea necesitilor tuturor utilizatorilor n informaii necesare privind ntreprinderea prezentate ntr-o form accesibil i neleas. n funcie de gradul i caracterul interesului financiar, utilizatorii rapoartelor financiare se divizeaz n dou grupuri (vezi schema 13.1): externi (investitori, creditori, furnizori, cumprtori, organe fiscale i administrative, organizaii obteti, instituii tiinifice, burse de valori i de mrfuri, consultani etc.) care se afl n afar ntreprinderii i au nevoie de informaii pentru luarea deciziilor investiionale i altor decizii economice; 252 Informaia financiar Utilizatori externi Utilizatori cu interes financiar direct actuali i poteniali: investitori bnci i ali creditori acionari furnizori i ali creditori comerciali

 clieni Utilizatori cu interes financiar indirect Organe fiscale i administrative: organe fiscale organe guvernamentale de control organe de control ale Parlamentului organe ale statisticii de stat Comisia Naional a Valorilor Mobiliare organe vamale organe de stat de planificare a economiei organe de stat pentru controlul mediului ambiant alte organe Reprezentanii publicului: sindicate asociaii (societi) ale consumatorilor (cumprtorilor) societi de protecie a mediului ambiant ali reprezentani Alte grupuri: consultani tiinifici auditori burse de valori companii de brokeri birouri de consultaii juridice companii de asigurri alte grupuri Utilizatori interni: proprietari individuali fondatori, asociai Consiliu Director Consiliul de Observatori personalul administrativ superior al ntreprinderii manageri conductori ai subdiviziunilor specialiti ai subdiviziunilor angajai ai ntreprinderii (personal) Influena asupra activitii economice Schema 13.1. Utilizatorii interni i externi ai rapoartelor financiare _Capitolul 13. Rapoartele financiare ale agenilor economici_ 253 interni (fondatori, proprietari, personal, administraia) care gestioneaz ntreprinderea la toate nivelurile i utilizeaz informaia contabil la planificarea, controlul, evaluarea unor operaiuni economice distincte i a activitii ntreprinderii n ansamblu. In afar de aceasta, utilizatorii interni au acces la informaii financiare i nefinanciare suplimentare care ajut la planificarea, luarea deciziilor, exercitarea controlului asupra activitii ntreprinderii. Unele categorii de utilizatori externi (organe de drept, fiscale, de control i supreme, auditori, ali utilizatori) conform legislaiei n vigoare i actelor de constituire de asemenea au dreptul la obinerea nu numai a informaiei raportate, ci i a altei informaii contabile necesare pentru exercitarea atribuiilor. Utilizatorii rapoartelor financiare care au dreptul s ia cunotin de toat informaia intern sau de o parte din aceast, sunt obligai s respecte confidenialitatea privind datele furnizate, ntruct coninutul informaiei interne constituie secretul comercial al ntreprinderii (conform art.15 din Legea cu privire la secretul comercial nr.171 din 06.07.1994), pentru divulgarea cruia legea prevede sanciunea respectiv. Componena, coninutul, modul de ntocmire i de prezentare a rapoartelor financiare de ctre agenii economici din Republica Moldova sunt determinate de Legea contabilitii, Bazele conceptuale ale pregtirii i prezentrii rapoartelor financiare, S.N.C. 1 Politica de contabilitate", S.N.C. 5 Prezentarea rapoartelor financiare", S.N.C. 4 Particularitile contabilitii la ntreprinderile micului business", S.N.C. 7 Raportul privind fluxul mijloacelor bneti", S.N.C. 27 Rapoartele financiare consolidate i contabilitatea investiiilor n ntreprinderile fiice", S.N.C. 28 Contabilitatea investiiilor n ntreprinderile asociate", alte S.N.C. i comentarii privind aplicarea acestora, aprobate de Ministerul Finanelor al Republicii Moldova. Regulile privind pregtirea i prezentarea rapoartelor financiare expuse n documentele enumerate se extind asupra tuturor persoanelor juridice i fizice care desfoar activitate de ntreprinztor i sunt nregistrate n Republica Moldova, precum i asupra filialelor, reprezentanelor i altor subdiviziuni structurale. Acestea se aplic rapoartelor financiare ale unor ntreprinderi distincte i rapoartelor financiare consolidate ale unui grup de ntreprinderi. Este de remarcat c situaia financiar i rezultatele activitii economice prezentate n rapoartele financiare depind nu numai de starea real de lucruri la ntreprindere, ci i de faptul ce metode de evaluare i de calculare a indicatorilor raportai au fost alese. De regul, utilizatorii externi ai rapoartelor financiare au contacte de afaceri nu numai cu o ntreprindere, ci cu mai multe, lund deciziile sale proprii. De aceea este foarte important ca ei s poat

compara indicatorii diferitelor ntreprinderi i s estimeze fiecare ntreprindere n parte. n scopul efecturii unor astfel de confruntri este necesar ca Capitolul 13. Rapoartele financiare ale agenilor economic 254 informaia s fie unitar, adic rapoartele financiare ale tuturor ntreprinderilor s fie ntocmite n baza unor norme i reguli unice. Caracterul unitar al acestora este asigurat de cerinele S.N.C. n care sunt determinate principiile de baz ale pregtirii rapoartelor financiare de toi agenii economici din Republica Moldova. Rapoartele ntocmite fr respectarea acestor principii sau modificarea acestora pot s transfigureze radical imaginea despre ntreprindere. Din aceast cauz este foarte important ca alctuitorul rapoartelor financiare i utilizatorii acestora s cunoasc principiile iniiale care stau la baza lor. La ntocmirea rapoartelor financiare trebuie s fie respectate conveniile i principiile fundamentale ale contabilitii care sunt stabilite n Bazele conceptuale ale pregtirii i prezentrii rapoartelor financiare i S.N.C. 5 Prezentarea rapoartelor financiare" i cuprind: specializarea exerciiilor, continuitatea activitii, imaginea fidel, esenialitatea, necompensarea, permanena metodelor, comparabilitatea. Caracteristica conveniilor i principiilor este prezentat n capitolul 1 din manualul de fa. In scopul prezentrii obiective a informaiei rapoartele financiare trebuie s posede toate caracteristicile calitative prevzute de Bazele conceptuale ale pregtirii i prezentrii rapoartelor financiare, structura crora este redat n schema 13.2. Componena, coninutul i modul de pregtire a rapoartelor financiare cu destinaie general prezentate de agenii economici utilizatorilor se determin de doi factori: 1) perioada de gestiune pentru care se ntocmesc i 2) sistemul contabil aplicat. Conform art.44 alin.(l) din Legea contabilitii, agenii economici, inclusiv avocaii i notarii, care utilizeaz pentru inerea contabilitii sistemul simplificat sau complet al partidei duble, sunt obligai s ntocmeasc rapoarte financiare trimestriale i anuale. Persoanele fizice, inclusiv avocaii, notarii, ntocmesc declaraia privind veniturile reale obinute i cheltuielile efectuate n anul care a expirat. Exerciiul financiar ncepe la l ianuarie i se ncheie la 31 decembrie ale fiecrui an, cu excepia primului an de activitate, cnd acesta ncepe la data nregistrrii agentului economic. Data raportat se consider ultima zi calendaristic a perioadei de gestiune. In caz de ncetare a activitii persoanele fizice i juridice care practic activitate de ntreprinztor, precum i instituiile bugetare, sunt obligate, n termen de 2 luni de la data ncheierii operaiunilor de lichidare, s prezinte raportul financiar de lichidare confirmat de o organizaie de audit n conformitate cu legea, iar rapoartele financiare, registrele i celelalte documente care justific operaiunile economice s le predea la arhivele statului. ntreprinderile lichidate (reorganizate) prezint ultimul raport financiar pentru perioada ncepnd cu anul calendaristic pn la data lichidrii (reorganizrii) acestora. Utilizatorii informaiei Persoanele care iau decizii i competena financiare lor Caracteristicile, calitile informaiei orientate la utilizatori Caracteristicile iniiale orientate la luarea de decizii Componentele lor Caracteristicile derivate i concordate Restriciile importanei i veridicitii Nivelul constatrii Claritatea (inteligibilitatea) Utilitatea la luarea de decizii Importana (importana relativ) X Oportunitatea Valoarea previzibil Legtura invers Comparabil itatea Prudenta Autenticitatea (fiabilitatea) X Veridicitatea Echilibrul ntre avantaje i cheltuieli Definitivarea Echilibrul caracteristicilor calitative 1 Verificabil itatea Neutralitatea

Prioritatea coninutului asupra formei Esentialitatea Schema 13.2. Caracteristicile calitative ale rapoartelor financiare Capitolul 13. Rapoartele financiare ale agenilor economici AIA Nomenclatorul formularelor de rapoarte incluse n componena rapoartelor financiare anuale i trimestriale ale agentului economic i coninutul lor depind, la rndul sau, de sistemul contabil utilizat de acesta. Agenii economici (inclusiv avocaii, notarii) care aplic sistemul contabil complet ntocmesc i prezint rapoartele financiare n baza unor formulare unice prevzute de S.N.C. 5 Prezentarea rapoartelor financiare" i S.N.C. 7 Raportul privind fluxul mijloacelor bneti". n componena raportului trimestrial agenii economici includ: Bilanul contabil (formularul nr. 1): Raportul privind rezultatele financiare (formularul nr.2)\ Raportul privind fluxul mijloacelor bneti (formularul nr.4). Raportul financiar anual al acestor ageni economici trebuie s conin, n afar de formularele enumerate mai sus: Raportul privind fluxul capitalului propriu (formularul nr.3 )\ Anexa la Bilanul contabil (formularul nr.5)\ Anexa la Raportul privind rezultatele financiare (formularul nr.6)\ Nota explicativ. Agenii economici care utilizeaz sistemul contabil simplificat ntocmesc i prezint rapoartele financiare n baza unor formulare unice prevzute de S.N.C. 4 Particularitile contabilitii la ntreprinderile micului business". Ei ntocmesc i prezint trimestrial raportul financiar care cuprinde: Bilanpd contabil (formularul nr.l-BSy anexa 16 la S.N.C. 4)\ Raportul privind rezultatele financiare (formularul nr.2, anexa 2 la S.N.C. 5). n componena raportului financiar anual, n afar de formularele specificate, aceste ntreprinderi includ: Raportul privind fluxul capitalului propriu: Anexe la raportul financiar (modelul simplificat); Nota explicativ (modelul simplificat). Agenii economici trebuie s includ n rapoartele financiare rezultatele activitii tuturor filialelor, reprezentanelor, sucursalelor i altor subdiviziuni distincte. n cazul existenei ntreprinderilor asociate sau fiice ntreprinderile mam ntocmesc i prezint utilizatorilor (n modul prevzut de legislaie), pe lng rapoartele sale, i rapoartele financiare consolidate ale unui grup de ntreprinderi. Modul de ntocmire i de prezentare a rapoartelor financiare consolidate este reglementat de S.N.C. 27 Rapoartele financiare consolidate _Capitolul 13. Rapoartele financiare ale agenilor economic_ 255 i contabilitatea investiiilor n ntreprinderile fiice" i S.N.C. 28 Contabilitatea investiiilor n ntreprinderile asociate". Rapoartele financiare ale tuturor agenilor economici trebuie s conin indicatorii corespunztori pe perioadele de gestiune curent i precedent calculai dup o metodic unic, cu excepia cazurilor de introducere a modificrilor n politica de contabilitate. Nu se admite n rapoartele financiare compensarea reciproc a activelor i pasivelor, veniturilor i cheltuielilor, cu excepia cazurilor prevzute de S.N.C. Corectarea indicatorilor din rapoartele financiare pe anul curent se admite numai pn la aprobarea i prezentarea ctre utilizatori a raportului financiar anual. n cazul n care dup aprobarea raportului financiar anual se depisteaz cazuri de subevaluare (supraevaluare) a veniturilor sau cheltuielilor n cursul anului (anilor) precedent, n rapoartele financiare ale ntreprinderii pentru aceti ani nu se fac rectificri. Discordanele se reflect n contabilitate pentru perioada n care au fost depistate n contul 331 Corectarea rezultatelor perioadelor precedente" n coresponden cu conturile n care au fost comise greeli. Diferena obinut n acest cont, dup recalcularea sumelor impozitului pe venit al anilor trecui, se reflect n Bilanul contabil al ntreprinderii pe perioada curent n postul cu aceeai denumire (fr includerea acestei sume n rezultatele financiare ale perioadei de gestiune curent). Paralel cu rapoartele financiare cu destinaie general unii ageni economici ntocmesc i prezint utilizatorilor, n conformitate cu legislaia Republicii Moldova, rapoarte specializate stabilite (de comun acord cu Ministerul Finanelor) de organele puterii publice care conduc (patroneaz) aceste ntreprinderi. n cazurile n care rapoartele financiare sunt supuse auditului, se prezint concluzia de audit. n afar de aceasta, ntreprinderile completeaz i prezint trimestrial raportul statistic nr.5-c Consumurile i cheltuielile ntreprinderii". Unii utilizatori ai ntreprinderii sunt obligai s prezinte i alte informaii financiare n cazul cnd aceasta este prevzut de legislaia Republicii Moldova sau actele de constituire.

n conformitate cu Hotrrea Guvernului nr.866 din 11 septembrie 1997 Cu privire la perfecionarea sistemului statistic", rapoartele financiare se prezint: organelor teritoriale pentru statistic conform locului de nregistrare a ntreprinderii; proprietarilor, n conformitate cu actele de constituire (ntreprinderile de stat prezint raportul financiar organelor autorizate s gestioneze patrimoniul de stat, la solicitarea lor). _Capitolul 13. Rapoartele financiare ale agenilor economic_ 256 Agenii economici pot s prezinte de asemenea rapoartele financiare altor organe ale puterii publice, bncilor creditoare, altor utilizatori cointeresai potrivit legislaiei, actelor de constituire sau n baza acordului ncheiat cu agentul economic. Termenele prezentrii rapoartelor financiare sunt stabilite n art.49 din Legea contabilitii, conform cruia agenii economici sunt obligai s prezinte: rapoartele financiare trimestriale - de la 15 pn la 25 ale lunii urmtoare dup trimestrul gestionar; rapoartele financiare anuale - de la 25 ianuarie pn la 31 martie ale anului urmtor dup anul gestionar. Termenul concret de prezentare a raportului financiar se stabilete de ctre organele teritoriale pentru statistic, n funcie de mrimea agentului economic. Unii ageni economici, n conformitate de legislaia n vigoare, sunt obligai s publice rapoartele financiare n pres. Termenele publicrii i tirajul anual al acestor ediii sunt stabilite de legislaie. Rapoartele prezentate se ntocmesc i se aprob n modul stabilit de actele de constituire i legislaia Republicii Moldova. Rapoartele financiare anuale urmeaz a fi examinate i aprobate n mod obligatoriu de fondatori, adunarea general a acionarilor, Consiliul Director, Consiliul de Observatori sau alt organ care exercit aceste funcii. Toate formularele rapoartelor financiare prezentate i anexele la acestea trebuie s fie brourate, numerotate i semnate de conductorul ntreprinderii i contabilul-ef. n cazul n care contabilitatea ntreprinderii se ine n baz contractual de o organizaie de audit specializat, rapoartele financiare le semneaz conductorii ntreprinderii i organizaiei specializate. Rspunderea pentru veridicitatea, plenitudinea i oportunitatea prezentrii rapoartelor financiare o poart conductorul ntreprinderii. nclcarea modului de ntocmire i prezentare a rapoartelor financiare (prezentarea rapoartelor mai trziu de termenul stabilit, necorespunderea cu modelul stabilit sau nu conin toat informaia), precum i denaturarea intenionat a datelor raportate sau eschivarea de la prezentarea rapoartelor financiare atrage aplicarea amenzii persoanelor cu funcii de rspundere. Persoanele care ncalc prevederile Legii contabilitii, se eschiveaz de la inerea contabilitii, aplic incorect standardele i alte acte normative privind contabilitatea, precum i cele care falsific premeditat raportul financiar, sunt trase la rspundere disciplinar, material, patrimonial, administrativ sau penal, dup caz, conform legislaiei n vigoare. _Capitolul 13. Rapoartele financiare ale agenilor economici_ 256 13.2. Lucrri premergtoare i date iniiale pentru ntocmirea rapoartelor financiare Pentru ntocmirea rapoartelor financiare la ntreprindere se desfoar o activitate ampl de pregtire. Scopul acesteia const n verificarea oportunitii, plenitudinii i obiectivittii datelor care vor fi incluse n rapoartele financiare, n baza acestor date utilizatorii rapoartelor financiare vor estima rezultatele activitii ntreprinderii n perioadele de gestiune curent i precedent, le vor compara cu rezultatele activitii altor ntreprinderi, fapt ce le va oferi posibilitatea de a adopta decizii rezonabile. Procesul de prelucrare a datelor contabile n vederea ntocmirii rapoartelor financiare cuprinde, n general, urmtoarele etape: I. Analiza operaiunilor economice i verificarea (n baza documentelor primare) corectitudinii i obiectivittii nregistrrii acestora n conturile contabilitii analitice. II. Verificarea corespunderii datelor contabilitii analitice cu rulajele i soldurile conturilor contabilitii sintetice. III.Inventarierea general a patrimoniului i reflectarea rezultatelor acesteia n contabilitate. IV.nchiderea la finele anului de gestiune a conturilor de eviden a veniturilor i cheltuielilor i determinarea rezultatelor financiare. V. nchiderea registrelor contabile pentru ultima lun a perioadei de gestiune, completarea Crii mari i ntocmirea Balanei de verificare. Iniial, conform datelor din documentele primare, se verific corectitudinea reflectrii n contabilitate a tuturor operaiunilor economice i corespunderea datelor contabilitii analitice cu rulajele i soldurile conturilor contabilitii sintetice. n acest caz trebuie s se ia n considerare faptul c Planul de conturi contabile este construit dup principiul unei reglementri stricte a conturilor de activ i pasiv. Astfel, conturile din clasele 1 Active pe termen lung", 2 Active curente", 7 Cheltuieli" i 8 Conturi ale contabilitii de gestiune", cu

excepia conturilor de regularizare, sunt conturi de activ, iar conturile din clasele 3 Capital propriu", 4 Datorii pe termen lung", 5 Datorii pe termen scurt" i 6 Venituri", cu excepia celor de regularizare, sunt conturi de pasiv. Ulterior sumele din conturile corespondente se reflect n registrele corespunztoare ale contabilitii analitice i sintetice. Totodat se verific concordana datelor din contabilitatea analitic cu rulajele i soldurile conturilor sintetice. n astfel de situaii sunt necesare: precizarea i trecerea la consumurile, cheltuielile i veniturile perioadei de gestiune a sumelor respective de cheltuieli i venituri anticipate. _Capitolul 13. Rapoartele financiare ale agenilor economici_ 257 Astfel, unele cheltuieli achitate n avans (chiria, abonarea la literatur special etc.) se reflect n momentul plii n debitul contului 251 Cheltuieli anticipate curente", iar ulterior, la survenirea perioadei respective, se trec din creditul acestui cont n debitul conturilor corespunztoare: 813 Consumuri indirecte de producie", 712 Cheltuieli comerciale", 713 Cheltuieli generale i administrative". Veniturile anticipate se includ n veniturile perioadei de gestiune curente, n funcie de perioada (trimestrul, anul) n care acestea au fost obinute. De exemplu, venitul primit n avans pentru un an va fi constatat lunar ca venit al perioadei curente n mrime de 1/12 parte din suma acestuia i se va reflecta n debitul contului 575 Venituri anticipate curente" i creditul conturilor corespunztoare ale veniturilor perioadei curente: 611 Venituri din vnzri", 612 Alte venituri operaionale", 621 Venituri din activitatea de investiii", 622 Venituri din activitatea financiar". n mod similar se trece la veniturile i cheltuielile fiecrei perioade de gestiune cota-parte respectiv a altor venituri i cheltuieli anticipate, pornind de la termenul stabilit de ntreprindere n fiecare caz aparte; repartizarea consumurilor indirecte de producie n conformitate cu prevederile S.N.C. 3 "Componena consumurilor i cheltuielilor ntreprinderii" i S.N.C. 2 "Stocurile de mrfuri i materiale"', analiza decontrilor cu debitorii i creditorii. O astfel de analiz prevede verificarea situaiei decontrilor conform documentelor respective. Verificarea decontrilor se efectueaz prin expedierea tuturor debitorilor a extraselor din conturile analitice. Debitorii le confirm sau comunic obieciile. Rezultatele verificrii se nregistreaz ntr-un proces-verbal. Dac n urma confruntrii decontrilor s-a constatat c creanele sunt dubioase (ntreprinderea cumprtoare este lichidat i nu are succesori, a expirat termenul de prescripie, debitorul nu recunoate datoriile etc.), n contabilitate se ntocmesc liste privind creanele nesigure. Listele nominalizate se prezint la comisie pentru a fi examinate. n baza avizului comisiei creanele cu termenul de prescripie expirat (2 ani), precum i cele adjudecate de organele judiciare, dar nencasate n legtur cu insolvabilitatea debitorului, se perfecteaz printr-un ordin al conductorului ntreprinderii i se anuleaz pe seama rezervelor pentru datoriile dubioase sau cheltuielilor comerciale. n acest caz se ntocmesc urmtoarele formule contabile: pentru anularea creanelor pe seama cheltuielilor comerciale: Dt 712 Cheltuieli comerciale" Ct 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale" Ct 223 Creane pe termen scurt ale prilor legate"', Capitolul 13. Rapoartele financiare ale agenilor economici 257 pentru anularea creanelor pe seama rezervelor create pentru datoriile dubioase: Dt 222 Corecii la datorii dubioase" Ct 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale" Ct 223 Creane pe termen scurt ale prilor legate". Dac ntreprinderile-debitori constatate anterior ca insolvabile (datoriile acestora fiind anulate) i-au exprimat disponibilitatea de a achita facturile, n contabilitate se ntocmesc formule contabile privind restabilirea creanelor considerate dubioase: pe seama altor venituri operaionale: Dt 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale" Dt 223 Creane pe termen scurt ale prilor legate" Ct 612 Alte venituri operaionale"; pe seama rezervelor pentru creanele dubioase: Dt 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale" Dt 223 Creane pe termen scurt ale prilor legate" Ct 222 Corecii la datorii dubioase ". Creanele i datoriile pe termen lung de asemenea vor fi supuse analizei. La survenirea termenului de achitare mai mic de un an ntreprinderea transfer creanele i datoriile pe termen lung n creane i datorii pe termen scurt prin ntocmirea formulelor contabile corespunztoare: pentru creane: Dt 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale" Dt 223 Creane pe termen scurt ale prilor legate" Dt 228 Creane pe termen scurt privind veniturile calculate" Dt 229 Alte creane pe termen scurt" Ct 134 Creane pe termen lung";

pentru datorii: Dt 411 Credite bancare pe termen lung" Ct 511 Credite bancare pe termen scurt" Dt 412 Credite bancare pe termen lung pentru salariai" Ct 512 Credite bancare pe termen scurt pentru salariai" Dt 413 mprumuturipe termen lung" Ct 513 mprumuturi pe termen scurt" Dt 421 Datorii de arend pe termen lung" Ct 514 Cota-parte curent a datoriilor pe termen lung". n unele conturi de pasiv pot aprea solduri debitoare (n decontrile cu bugetul, personalul, furnizorii, organele de asigurri). n acest caz ele se trec n _Capitolul 13. Rapoartele financiare ale agenilor economici_ 258 conturile de activ de eviden a creanelor corespunztoare. Astfel, dac n urma plilor n plus achitate pentru salarii n contul 531 Datorii faa de personal privind retribuirea muncii" s-a format un sold debitor, la finele perioadei de gestiune sumele pltite n plus se reflect prin urmtoarea nregistrare contabil: Dt 227 Creane pe termen scurt ale personalului" Ct 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii". Dac n conturile de activ privind decontrile se formeaz solduri creditoare, acestea se trec n conturile respective de pasiv i n bilan vor fi reflectate n componena datoriilor. Datoriile nereclamate se nregistreaz n componena veniturilor ntreprinderii; nchiderea conturilor contabilitii de gestiune; determinarea i reflectarea n contabilitate a diferenelor de curs valutar; specificarea valorii stocurilor de mrfuri i materiale. n conformitate cu S.N.C. 2 Stocurile de mrfuri i materiale", ntreprinderea evalueaz n contabilitatea curent stocurile de mrfuri i materiale prin diferite metode: costului normativ, vnzrilor cu amnuntul, identificrii, FIFO, costului mediu ponderat, LIFO. n rapoartele financiare stocurile de mrfuri i materiale se reflect la valoarea cea mai mic dintre costul efectiv i valoarea realizabil net (V.R.N.) a acestora. Dac costul efectiv al stocurilor de mrfuri i materiale este mai mic dect valoarea realizabil net a acestora, bunurile materiale vor fi reflectate n rapoartele financiare la costul efectiv calculat prin una din metodele nominalizate mai sus i acceptate de ntreprindere n politica sa de contabilitate. n cazul cnd valoarea de bilan (costul efectiv) depete valoarea realizabil net a bunurilor materiale, acestea se evalueaz la V.R.N. Diferena, cu care valoarea de bilan (costul efectiv) depete V.R.N. a stocurilor de mrfuri i materiale, se constat ca cheltuieli ale perioadei i se reflect n contabilitate prin urmtoarea formul contabil: Dt 714 Alte cheltuieli operaionale" - la suma total a diferenei Ct 215 Producia n curs de execuie" - la suma diferenei aferente soldului produciei n curs de execuie Ct 211 Materiale" - la suma diferenei aferente soldului materialelor Ct 217Mrfuri" - la suma diferenei aferente soldului mrfurilor. Dup determinarea soldurilor conturilor, acestea se compar cu datele contabilitii analitice i se ntocmete Balana de verificare necorectat. Balana de verificare, n general, arat, pe de o parte, corelaia existent ntre datele contabilitii sintetice i analitice, n conformitate cu principiul _Capitolul 13. Rapoartele financiare ale agenilor economici_ 258 dublei nregistrri, iar, pe de alt parte, reflect dependena acestor date de indicatorii din rapoartele financiare. Modul de efectuare a lucrrilor examinate mai sus este identic la ntocmirea att a rapoartelor financiare trimestriale, ct i a celor anuale. n complexul lucrrilor premergtoare ntocmirii rapoartelor financiare anuale o semnificaie deosebit au: inventarierea general a patrimoniului ntreprinderii i reflectarea rezultatelor acesteia n conturile contabile; reevaluarea (dup caz) activelor pe termen lung n conformitate cu S.N.C. 13 Contabilitatea activelor nemateriale", S.N.C. 16 Contabilitatea activelor materiale pe termen lung" i S.N.C. 25 Contabilitatea investiiilor". Conform Legii contabilitii, inventarierea general a activelor i pasivelor ntreprinderii se efectueaz o dat pe an, n scopul verificrii i confruntrii datelor contabile, n cazul existenei efective a mijloacelor ntreprinderii. Inventarierea mijloacelor fixe, activelor nemateriale, stocurilor de mrfuri i materiale i mijloacelor bneti se efectueaz pe locurile de aflare i pe gestionarii la care se pstreaz bunurile, prin nregistrarea soldurilor acestora n listele de inventariere. n baza listelor de inventariere i datelor contabile se ntocmesc situaii comparative n

care se confrunt soldurile efective cu soldurile conform datelor contabiliti i se determin rezultatele inventarierii. Rezultatele inventarierii se examineaz de comisia de inventariere a ntreprinderii n termen de 10 zile, lundu-se decizia privind persoanele crora li se imput lipsurile constatate cu ocazia inventarierii sau modul de nregistrare a plusurilor. Totodat se ntocmesc procese-verbale, n baza crora se fac nregistrri n conturile contabile. n conformitate cu art.42 din Legea contabilitii, paragrafele 13 din S.N.C. 18 Venitul" i 22 din Comentariile cu privire la aplicarea S.N.C. 18 Venitul", discordanele cu datele contabile, depistate n procesul inventarierii sau altor controale ale bunurilor materiale i mijloacelor bneti n numerar, se reflect astfel: discordanele privind activele curente: a) plusurile de bunuri materiale, hrtii de valoare i mijloace bneti se nregistreaz i se trec la veniturile activitii operaionale a ntreprinderii (contul 612 9rAlte venituri operaionale") prin formula contabil: Dt 211 Materiale" Dt 212 Animale la cretere i ngrat" Dt 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat" Capitolul 13. Rapoartele financiare ale agenilor economici 259 Dt 215 Producia n curs de execuie" Dt 217 Mrfuri" Dt 231 Investiii pe tennen scurt n pri nelegate" Dt 241 Casa" Dt 246 Documente bneti" Ct 612 Alte venituri operaionale"; b) lipsurile de bunuri materiale, n limita normelor stabilite ale perisabilitii naturale, depistate n secii i n alte subdiviziuni ale ntreprinderii, se reflect prin formula contabil: Dt 813 Consumuri indirecte de producie"; Dt 714 Alte cheltuieli operaionale"; Ct 211 Materiale"; Ct 212 Animale la cretere i ngrat"; Ct 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat", Ct 215 Producia n curs de execuie"; Ct 217Mrfuri" etc; c) lipsurile de active curente care depesc normele stabilite ale perisabilitii naturale, precum i pierderile aferente deteriorrii bunurilor materiale calculate la costul efectiv (indiferent de cauzele acestora i faptul dac au fost sau nu identificate persoanele vinovate) se trec la alte cheltuieli operaionale prin formula contabil: Dt 714 Alte cheltuieli operaionale " Ct 211 Materiale" Ct 212 yyAnimale la cretere i ngrat" Ct 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat" Ct 215 Producia n curs de execuie" Ct 217 Mrfuri" Ct 231 Investiiipe termen scurt n pri nelegate" Ct 241 Casa" Ct 246 Documente bneti". Ulterior lipsurile nominalizate evaluate la preuri de pia urmeaz a fi recuperate pe seama persoanelor vinovate (n cazul cnd exist acordul n scris al acestora sau decizia judecii) i se reporteaz la alte venituri operaionale; d) lipsurile i pierderile n urma calamitilor naturale sau a altor evenimente excepionale se trec la pierderile excepionale prin formula contabil: Dt 723 Pierderi excepionale" Ct 211 Materiale" _Capitolul 13. Rapoartele financiare ale agenilor economici_ 259 Ct 212 Animale la cretere i ngrat" Ct 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat" Ct 215 Producia n curs de execuie" Ct 217 Mrfuri" Ct 231 Investiiipe termen scurt n pri nelegate" Ct 241 Casa" Ct 246 Documente bneti". Dac lipsurile i pierderile n limita normelor perisabilitii naturale sunt legate de procesul tehnologic, ntreprinderea poate crea n cursul anului o rezerv pe seama consumurilor de producie: Dt 811 Producia de baz"

Ct 538 Rezerve pentru cheltuieli i pli preliminate", subcontul 5381 Rezerve pentru acoperirea pierderilor tehnologice". Ulterior, dup efectuarea inventarierii, pierderile n limita normelor perisabilitii naturale se anuleaz prin formula contabil: Dt 538 "Rezerve pentru cheltuieli i pli preliminate " Ct 211 Materiale"; discordanele privind activele pe termen lung: a) plusurile se nregistreaz i se trec la veniturile activitii de investiii prin formula contabil: Dt 111 Active nemateriale" Dt 121 Active materiale n curs de execuie" Dt 123 Mijloace fixe" Dt 125 Resurse naturale" Ct 621 Venituri din activitatea de investiii"; b) lipsurile de active pe termen lung (finalizate i n curs de execuie) la valoarea de bilan se trec la cheltuielile activitii de investiii i se reflect prin formula contabil: Dt 721 Cheltuieli ale activitii de investiii" Ct 111 Active nemateriale" Ct 121 Active materiale n curs de execuie" Ct 123 Mijloace fixe" Ct 125 Resurse naturale "; c) lipsurile i pierderile n urma calamitilor naturale sau a altor situaii excepionale se trec la pierderile excepionale i se reflect prin formula contabil: Dt 723 Pierderi excepionale" Ct 111 Active nemateriale" Capitolul 13. Rapoartele financiare ale agenilor economici 260 Ct 121 Active materiale n curs de execuie" Ct 123 Mijloace fixe". n caz de necesitate, ntreprinderea reevalueaz activele pe termen lung. Reevaluarea se efectueaz de fiecare ntreprindere de sine stttor n cazul cnd valoarea de bilan a activelor difer esenial de cea venal. Modul de efectuare a reevalurii i de reflectare a rezultatelor acesteia n contabilitate este expus n capitolul 3 Contabilitatea activelor materiale pe termen lung" din prezenta lucrare. n urma reevalurii se determin valoarea reevaluat a activelor pe termen lung care reprezint valoarea venal a acestora la data reevalurii diminuat cu suma corespunztoare a uzurii acumulate. Valoarea venal a activelor pe termen lung se stabilete n baza valorii de pia, innd cont de destinaia utilizrii lor. Aceast valoare se determin prin expertiza estimativ efectuat de ctre specialiti (estimatori) calificai. n cazul cnd valoarea de pia confirmat lipsete, activele se evalueaz la valoarea de recuperare. Valoarea venal a obiectelor de mijloace fixe se determin, innd cont de destinaia utilizrii acestora la data reevalurii. Dac se prevede utilizarea activului conform altor destinaii, el urmeaz a fi evaluat ca i obiectele similare utilizate n aceleai scopuri. n conformitate cu prevederile S.N.C. 13 Contabilitatea activelor nemateriale", S.N.C. 16 Contabilitatea activelor materiale pe termen lung" i S.N.C. 25 Contabilitatea investiiilor", ntreprinderea poate s efectueze reevaluarea activelor pe termen lung aplicnd una din urmtoarele metode: la valoarea de intrare cu reevaluarea concomitent a uzurii acumulate; la valoarea de bilan fr evaluarea uzurii acumulate. Rezultatele reevalurii activelor pe termen lung se nregistreaz ntr-un proces-verbal i se reflect n contabilitate n felul urmtor: a) suma ecartului de reevaluare (majorrii) a valorii de bilan se trece la majorarea capitalului propriu n creditul contului 341 Diferene din reevaluarea activelor pe termen lung" prin formula contabil: Dt 111 Active nemateriale" Dt 112 Active nemateriale n curs de execuie" Dt 122 Terenuri" Dt 123 Mijloace fixe" Dt 125 Resurse naturale " Dt 133 Modificarea valorii investiiilor pe termen lung" Ct 341 Diferene din reevaluarea activelor pe termen lung"; _Capitolul 13. Rapoartele financiare ale agenilor economici_ 260 b) suma reducerii (micorrii) valorii de bilan se trece la micorarea capitalului propriu n debitul contului 341 Diferene din reevaluarea activelor pe termen lung" prin formula contabil: Dt 341 Diferene din reevaluarea activelor pe termen lung" Ct 111 Active nemateriale" Ct 112 Active nemateriale n curs de execuie" Ct 122 Terenuri" Ct 123 Mijloace fixe" Ct 125 Resurse naturale" Ct 133 Modificarea valorii investiiilor pe termen lung".

Modificrile valorii de bilan se reflect distinct pe fiecare activ. Nu se permite compensarea reducerii valorii de bilan din reevaluarea unui activ pe seama majorrii valorii de bilan a altui activ. La ieirea activelor pe termen lung sumele majorrii i micorrii valorii de bilan se trec respectiv la veniturile i cheltuielile activitii de investiii prin urmtoarele formule contabile: a) la suma majorrii aferent activelor pe termen lung ieite: Dt 341 Diferene din reevaluarea activelor pe termen lung" Ct 621 Venituri din activitatea de investiii"; b) la suma micorrii aferent activelor pe termen lung ieite: Dt 721 Cheltuieli ale activitii de investiii" Ct 341 Diferene din reevaluarea activelor pe termen lung". nchiderea conturilor de eviden a veniturilor i cheltuielilor este un proces care se efectueaz la finele anului de gestiune prin trecerea sumelor acumulate din conturile respective (clasele 6-7) n contul 351 Rezultat financiar total". Acest cont se utilizeaz numai la finele anului pentru generalizarea veniturilor i cheltuielilor realizate n cursul anului de gestiune i determinarea rezultatelor financiare din toate tipurile de activiti ale ntreprinderii, inclusiv posturile excepionale. n acest caz se ntocmesc (pe tipuri de activiti) formulele contabile: a) la suma total a veniturilor acumulate n anul de gestiune: Dt 611 Venituri din vnzri" Dt 612 Alte venituri operaionale" Dt 621 Venituri din activitatea de investiii" Dt 622 Venituri din activitatea financiar" Dt 623 Venituri excepionale" Ct 351 Rezultat financiar total"; b) la suma total a cheltuielilor acumulate n anul de gestiune: Dt 351 Rezultat financiar total" Ct 711 Costul vnzrilor" _Capitolul 13. Rapoartele financiare ale agenilor economici_ La ntocmirea rapoartelor financiare trimestriale conturile de eviden a veniturilor i cheltuielilor nu se nchid. Rezultatul financiar pentru fiecare trimestru se determin prin calcul, rar ntocmirea formulelor contabile. 261 Ct 712 Cheltuieli comerciale" Ct 713 Cheltuieli generale i administrative" Ct 714 Alte cheltuieli operaionale" Ct 721 Cheltuieli ale activitii de investiii" Ct 722 Cheltuieli ale activitii financiare" Ct 723 Pierderi excepionale". Dup perfectarea acestor nregistrri conturile de eviden a veniturilor i cheltuielilor se nchid i Ia nceputul anului urmtor nu au sold1. n urma trecerii la scderi a veniturilor i cheltuielilor n contul 351 Rezultat financiar total" se determin profitul contabil (pierderea) al anului de gestiune. Pentru aceasta se confrunt rulajele debitor (cheltuieli acumulate) i creditor (venituri acumulate) ale contului nominalizat. Rezultatul obinut reprezint venitul contabil al ntreprinderii i se reporteaz n declaraia cu privire la impozitul pe venit a persoanei ce practic activitate de ntreprinztor n vederea determinrii venitului impozabil. Pentru a determina venitul impozabil (pierderea fiscal) venitul contabil al ntreprinderii urmeaz a fi corectat cu sumele diferenelor permanente i temporare. Modul de determinare a acestor diferene i de contabilizare a cheltuielilor (economiilor) privind impozitul pe venit este expus n literatura de specialitate. Suma efectiv a cheltuielilor (economiilor) privind impozitul pe venit se determin la finele anului n conformitate cu prevederile S.N.C. 12 Contabilitatea impozitului pe venit". n acest scop se ntocmesc urmtoarele formule contabile: a) la suma datoriilor curente privind impozitul pe venit: Dt 731 Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit" Ct 534 Datorii privind decontrile cu bugetul"; b) la suma datoriilor amnate privind impozitul pe venit: Dt 731 Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit" Ct 425 Datorii amnate privind impozitul pe venit"; c) la suma activelor amnate privind impozitul pe venit: Dt 135 Active amnate privind impozitul pe venit" Ct 731 Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit"; _Capitolul 13. Rapoartele financiare ale agenilor economici_ 261 d) la suma datoriilor achitate privind impozitul pe venit: Dt 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" Ct 242 Cont de decontare". n continuare, prin confruntarea rulajelor debitor i creditor, se determin soldul contului 731 Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit", care reprezint suma efectiv a cheltuielilor (economiilor) privind impozitul pe venit realizate n cursul anului de gestiune. Aceast sum se reflect n postul 140 Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit" din Raportul privind rezultatele financiare pe anul de gestiune. n raportul trimestrial al ntreprinderii n postul 140 se reflect suma plilor n avans privind impozitul pe venit calculat n conformitate cu art.84 din Codul fiscal. La virarea n buget a plilor n avans privind impozitul pe venit se ntocmesc formulele contabile:

Dt 225 Creane pe termen scurt privind decontrile cu bugetul", sub contul 2251 Creane pe termen scurt privind impozitul pe venit" Ct 242 Cont de decontare" Dt 731 Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit" Ct 535 Taxa pe valoarea adugat i accize de ncasat", subcontul Impozitul pe venit pltit n avans". n conformitate cu art.81 din Codul fiscal, la finele anului plile n avans privind impozitul pe venit vrsate la buget se constat n declaraia cu privire la impozitul pe venit a persoanei ce practica activitate de ntreprinztor ca trecere n cont a impozitului pe venit. n acest caz n contabilitate se ntocmesc urmtoarele formule contabile: Dt 535 Taxa pe valoarea adugat i accize de ncasat", subcontul Impozitul pe venit pltit n avans" Ct 731 Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit" Dt 534 Datorii privind decontrile cu bugetul", subcontul 5341 Datorii privind impozitul pe venit al persoanelor juridice" Ct 225 "Creane pe termen scurt privind decontrile cu bugetul", subcontul 2251 Creane pe termen scurt privind impozitul pe venit". La finele anului cheltuielile (economiile) privind impozitul pe venit se trec din contul 731 Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit" n contul 351 Rezultat financiar total", iar contul 731 Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit" se nchide. Aceast operaiune se reflect n contabilitate prin formula contabil: Capitolul 13. Rapoartele financiare ale agenilor economici Dt 351 Rezultat financiar total" Ct 731 Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit". Dup reflectarea n contul 357 Rezultat financiar total" a cheltuielilor (economiilor) privind impozitul pe venit soldul acestui cont reprezint rezultatul financiar net (profit sau pierdere) al anului de gestiune i se trece n contul 333 Profit net (pierdere) al perioadei de gestiune" prin urmtoarele formule contabile: n cazul cnd suma total a veniturilor (rulajul creditor al contului 351 Rezultat financiar total") depete suma cheltuielilor (rulajul debitor al acestuia) ntreprinderea nregistreaz un profit ce rmne dup impozitare: Dt 351 Rezultat financiar total" Ct 333 Profit net (pierdere) al perioadei de gestiune"; n cazul cnd suma veniturilor este mai mic dect suma cheltuielilor, ntreprinderea nregistreaz pierderi: Dt 333 Profit net (pierdere) al perioadei de gestiune" Ct 351 Rezultat financiar total". Dup trecerea la scderi a profitului net (pierderii) al anului de gestiune contul 351 Rezultat financiar total" se nchide i nu se reflect n rapoartele financiare ntocmite pentru anul de gestiune. Suma profitului net (pierderii) al anului de gestiune se reflect n postul 150 cu aceeai denumire din Raportul privind rezultatele financiare i se reporteaz n Bilanul contabil pe postul 590 Profitul net (pierderea) al perioadei de gestiune". Aceti indicatori trebuie s coincid att n rapoartele financiare trimestriale, ct i n cele anuale. Pn la ntocmirea rapoartelor financiare anuale se efectueaz de asemenea corectarea sumelor datoriilor curente privind impozitul pe venit aferente rezultatului (profitului/pierderii) anilor precedeni, constatate n anul curent. Suma coreciilor se reflect n declaraia cu privire la impozitul pe venit a persoanei ce practic activitate de ntreprinztor ntr-un rnd distinct i se calculeaz prin nmulirea mrimii profitului/pierderii (soldului creditor/debitor al contului 331 Corectarea rezultatelor perioadelor precedente") cu cota impozitului pe venit stabilit pentru anul n care s-a nregistrat profitul/pierderea. In acest caz urmeaz de avut n vedere faptul c n cursul anului de gestiune n contul 331 "Corectarea rezultatelor perioadelor precedente" se reflect numai veniturile i cheltuielile care nu au fost luate n considerare la determinarea rezultatelor financiare ale anilor precedeni corespunztori. 262 _Capitolul 13. Rapoartele financiare ale agenilor economici_ pe_200_ (luna, trimestrul, anul) _(n lei) Nr. DenuBalana de Formule Balana de Raportul Bilan nregistrri cont mirea verificare de corectare i privind reversibile . conturilo provizorie corectare verificare rezultatele r financiare Dt Ct Dt Ct Dt Ct chel- veni- activ pasiv Dt Ct tuieli turi 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 ntocmirea Tabelului de corectare ncepe cu reportarea la finele perioadei de gestiune a soldurilor rulajelor debitoare i creditoare ale conturilor din Cartea mare (sau din alt document similar) n Balana de verificare provizorie (col.3 i 4). n continuare se nregistreaz formulele de corectare, a cror esen const n transformarea soldurilor conturilor din Balana de verificare provizorie n scopul asigurrii concordanei dintre veniturile i cheltuielile perioadei de gestiune. Astfel de corectri apar n cazurile cnd evenimentele 262

La sumele impozitului pe venit calculate din profitul/pierderea anilor precedeni, dar constatate n anul de gestiune curent, se ntocmesc urmtoarele formule contabile: a) la suma majorrii datoriilor curente privind impozitul pe venit (n cazul nregistrrii profitului n anii precedeni): Dt 331 Corectarea rezultatelor perioadelor precedente" Ct 534 Datorii privind decontrile cu bugetul"; b) la suma micorrii datoriilor curente privind impozitul pe venit (n cazul nregistrrii pierderilor n anii precedeni): Dt 534 Datorii privind decontrile cu bugetul"; Ct 331 Corectarea rezultatelor perioadelor precedente". ntocmirea rapoartelor financiare este precedat de nchiderea registrelor pentru ultima lun a perioadei de gestiune. n funcie de sistemul contabil aplicat, totalurile din jurnalele-order, borderourile de eviden a operaiunilor economice i balanele de verificare se trec n Cartea mare, n care se determin rulajele, se calculeaz totalurile i soldul fiecrui cont sintetic. Totodat este necesar confruntarea rulajelor i soldurilor conturilor contabilitii sintetice i analitice, verificarea reciproc a totalurilor din unele registre contabile distincte. Efectuarea unei asemenea confruntri n condiiile contabilitii automatizate poate fi confirmat prin ntocmirea Tabelului de corectare care este prezentat mai jos. Tabelul 13.1 Tabel de corectare _Capitolul 13. Rapoartele financiare ale agenilor economici_ 263 economice vizeaz modificrile survenite n active, datorii i capital n decurs de mai mult de o perioad de gestiune (conturile de eviden a cheltuielilor i veniturilor anticipate). Dup efectuarea nregistrrilor de corectare se ntocmete Balana de corectare i verificare (col.7, 8) prin nsumarea algebric a soldului fiecrui cont al Balanei de verificare provizorii cu sumele respective din coloanele "Formule de corectare": pentru soldul debitor - col.7 = col.3 + col.5 - col.4 - col.6, iar pentru soldul creditor - col.8 = col.4 + col.6 - col.3 - col.5. ntru evitarea erorilor, datele din conturile sintetice care figureaz n Balana de corectare i verificare se compar cu datele contabilitii analitice. Ulterior se completeaz coloanele Raportul privind rezultatele financiare" (col.9, 10) i Bilan" (col.11, 12) din Tabelul de corectare. Coloanele menionate se completeaz n baza datelor rulajelor conturilor din clasele 6 i 7 (col.9, 10) i datelor soldurilor conturilor de bilan din clasele 1-5 (col.l 1, 12). Diferena dintre indicatorii din col. 10 i col.9 constituie rezultatul financiar al perioadei de gestiune. La ntocmirea rapoartelor trimestriale conturile de eviden a veniturilor i cheltuielilor nu se nchid. Rezultatul financiar se determin n baza datelor din Tabelul de corectare (col.9, 10) i la data raportat se reporteaz n Bilanul contabil n postul Profitul net (pierderea) al perioadei de gestiune" fr ntocmirea nregistrrii contabile: profitul - cu semnul plus"', iar pierderile -cu semnul minus" (n paranteze). Informaia reflectat n coloanele 9 i 10 din Tabelul de corectare servete drept baz pentru completarea formularului nr.2 Raportul privind rezultatele financiare", iar informaia din coloanele 11 i 12 - pentru completarea formularului nr.l Bilanul contabil". Soldurile debitoare i creditoare ale conturilor de bilan se trec n Cartea mare deschis pentru anul de gestiune urmtor. nregistrrile de corectare care au condus la formarea unor active i datorii noi se nregistreaz n Tabelul de corectare i ulterior se stomeaz prin ntocmirea nregistrrilor reversibile (col. 13, 14). Reversibil se consider nregistrarea care se efectueaz n prima zi a perioadei de gestiune noi i constituie nregistrarea formulei de corectare invers a perioadei precedente. De exemplu, la finele perioadei de gestiune costul efectiv al produciei n curs de execuie se reflect prin urmtoarea formul contabil: Dt 215 Producia n curs de execuie" Ct 811 Producia de baz" Ct 812 Activiti auxiliare ". La nceputul perioadei de gestiune urmtoare se ntocmete nregistrarea contabil invers: Capitolul 13. Rapoartele financiare ale agenilor economici 263 Dt 811 Producia de baz" Dt 812 Activiti auxiliare" Ct 215 Producia n curs de execuie". Aadar, datele din Tabelul de corectare vor servi drept temei pentru completarea rapoartelor financiare ale ntreprinderii la etapa final a ciclului contabil. Modul de ntocmire a rapoartelor anuale (formularele 1,2 i 4) este similar cu cel al formularelor corespunztoare de rapoarte financiare trimestriale. Totodat, la ntocmirea rapoartelor financiare anuale, n afar de operaiunile nominalizate mai sus, este necesar de reflectat n contabilitate utilizarea profitului i de ntocmit formulele contabile aferente reformrii bilanului. Profitul se utilizeaz numai n baza deciziei adunrii generale a acionarilor (asociailor) pentru plata dividendelor, acoperirea pierderilor de bilan, constituirea rezervelor, majorarea capitalului social sau n alte scopuri. Pentru

evidena utilizrii profitului anului curent se recomand aplicarea contului 334 Dividende pltite n avans", subconturile 3341 Dividende pltite n avans n cursul anului de gestiune" i 3342 Profit utilizat la finele anului de gestiune". Dac decizia privind utilizarea profitului a fost luat pn la aprobarea rapoartelor anuale, n contabilitate se ntocmesc formulele contabile: Dt 334 Dividende pltite n avans", subcontul 3341 Dividende pltite n avans n cursul anului de gestiune" i 3342 Profit utilizat la finele anului de gestiune" Ct 321 Rezerve stabilite de legislaie" Ct 322 Rezerve prevzute de statut" Ct 323 Alte rezerve " Ct 537 Datorii fa de fondatori i ali participani". Dac decizia privind utilizarea profitului anului curent a fost luat dup aprobarea rapoartelor financiare, n debitul contului 334 Dividende pltite n avans" se reflect numai suma dividendelor pltite n avans n cursul anului de gestiune, iar utilizarea profitului anului curent va fi reflectat n debitul contului 332 Profit nerepartizat (pierdere neacoperit) al anilor precedeni" n anul de gestiune urmtor dup reformarea Bilanului contabil. Profitul utilizat al anului curent (rulajul debitor al contului 334 Dividende pltite n avans") se reflect n Bilanul contabil anual pe postul 600 Profit utilizat al anului de gestiune". Dup ntocmirea rapoartelor financiare anuale se efectueaz reformarea bilanului, care const n decontarea profitului (pierderii) anului curent prin urmtoarele formule contabile: _Capitolul 13. Rapoartele financiare ale agenilor economici_ 264 la suma profitului utilizat n anul de gestiune curent: Dt 333 Profit net (pierdere) al perioadei de gestiune" Ct 334 Dividende pltite n avans", subconturile 3341 Dividende pltite n avans n cursul anului de gestiune", 3342 Profit utilizat la finele anului de gestiune"', la suma profitului anilor precedeni constatat n anul de gestiune curent (dup reflectarea impozitului pe venit aferent acestui profit): Dt 331 Corectarea rezultatelor perioadelor precedente" Ct 332 Profit nerepartizat (pierdere neacoperit) al anilor precedeni"; la suma pierderilor anilor precedeni constatate n anul de gestiune (dup reflectarea sumei micorrii datoriilor curente privind impozitul pe venit): Dt 332 Profit nerepartizat (pierdere neacoperit) al anilor precedeni" Ct 331 Corectarea rezultatelor perioadelor precedente"; la suma profitului nerepartizat al anului de gestiune curent: Dt 333 Profit net (pierdere) al perioadei de gestiune" Ct 332 Profit nerepartizat (pierdere neacoperit) al anilor precedeni"; la suma pierderii neacoperite a anului de gestiune curent: Dt 332 Profit nerepartizat (pierdere neacoperit) al anilor precedeni" Ct 333 Profit net al perioadei de gestiune". n conformitate cu art.32 alin.(l) din Codul fiscal, pierderile rezultate din activitatea de ntreprinztor n anul curent vor fi reportate ealonat pe urmtorii trei ani. De aceea pentru contabilizarea pierderilor pe anii de apariie n contul 332 Profit nerepartizat (pierdere neacoperit) al anilor precedeni" urmeaz a se deschide subconturi distincte. Dup perfectarea nregistrrilor nominalizate conturile 331 Corectarea rezultatelor perioadelor precedente", 333 Profit net (pierdere) al perioadei de gestiune" i 334 Dividende pltite n avans" se nchid i la nceputul anului de gestiune urmtor nu au sold. La reportarea soldurilor activelor i pasivelor aferente anului de gestiune precedent n bilanul anului de gestiune urmtor suma reflectat n postul 570 Corectarea rezultatelor perioadelor precedente" (soldul contului 331) i diferena dintre sumele reflectate pe posturile 590 Profitul net (pierderea) al perioadei de gestiune" (soldul contului 333) i 600 Dividende pltite n avans" (soldul contului 334) se reporteaz n postul 580 Profitul nerepartizat (pierderea neacoperit) al anilor precedeni" (soldul contului 332). Modul de ntocmire a rapoartelor financiare este examinat n continuare n baza exemplului S.A. Modern". Capitolul 13. Rapoartele financiare ale agenilor economici Date iniiale ntreprinderea Modern" este nregistrat de Camera nregistrrii de Stat a Departamentului Tehnologii Informaionale pe adresa: mun. Chiinu, str. Munceti nr.29, Republica Moldova, MD 2002. Principala activitate pe care o desfoar S.A. Modern" este confecionarea hainelor. Evidena contabil se ine de serviciul contabilitate care constituie o subdiviziune structural independent. Procedeele i metodele de contabilizare alese sunt urmtoarele: 1. Activele nemateriale se reflect n bilan la valoarea de intrare. 2. Amortizarea activelor nemateriale se calculeaz prin metoda liniar pe toat durata de utilizare a acestora (10 ani). 3. Activele materiale pe termen lung se reflect n bilan la valoarea de intrare i valoarea reevaluat. 4. Uzura mijloacelor fixe se determin n baza valorii uzurabile i duratei de funcionare util a acestora, prin metoda casrii liniare. 5. Durata de funcionare util i valoarea rmas a mijloacelor fixe se stabilesc pentru fiecare obiect (grup de obiecte) i se reflect n documentele de intrare i registrele de eviden analitic a acestora.

6. Stocurile de mduri i materiale, cu excepia obiectelor de mic valoare i scurt durat, se reflect n rapoartele financiare la suma cea mai mic dintre cost i valoarea realizabil net. n contabilitatea curent se utilizeaz metoda costului mediu ponderat. 7. Obiectele de mic valoare i scurt durat se reflect n bilan la suma valorii de procurare a obiectelor n stoc i a valorii rmase a obiectelor aflate n exploatare. Pentru obiectele de mic valoare i scurt durat cu preul mai mare de 500 lei/unitatea, uzura se calculeaz la livrarea acestora de la depozit n exploatare n mrime de 100 % din valoarea lor minus valoarea rmas probabil. 8. n componena investiiilor sunt incluse investiiile n aciunile i obligaiunile altor ntreprinderi. Investiiile pe termen lung se reflect n bilan la valoarea de intrare, iar cele pe termen scurt - la suma cea mai mic dintre valoarea de intrare i valoarea de pia. 9. Creanele se contabilizeaz i se reflect n bilan la suma nominal, inndu-se cont de TVA. Pentru recuperarea pierderilor probabile aferente datoriilor dubioase ntreprinderea formeaz trimestrial pe seama cheltuielilor comerciale o rezerv special prin metoda de contabilizare a facturilor conform termenelor de achitare. 10. Cheltuielile anticipate se reflect n bilan n posturi distincte i se trec la cheltuieli sau consumuri pe msura sosirii perioadei aferente. Acestea reprezint cheltuielile anticipate, conform contractului de arend finanat, i plile n avans privind abonarea pe anul viitor. 11. Capitalul propriu include capitalul statutar i suplimentar, rezervele, profitul nerepartizat al perioadelor de gestiune curent i precedente. 12. Datoriile se nregistreaz n bilan la sumele care urmeaz a fi pltite sau la sumele necesare pentru achitarea datoriilor. n scopul includerii uniforme a cheltuielilor ulterioare n consumurile sau cheltuielile anului de gestiune curent ntreprinderea creeaz rezerve pentru cheltuieli i pli preliminate: pentru plata concediilor muncitorilor; pentru reparaia mijloacelor fixe. 265 _Capitolul 13. Rapoartele financiare ale agenilor economici_ 265 13. Dobnzile i alte cheltuieli privind mprumuturile se contabilizeaz ca cheltuieli operaionale. 14. Veniturile anticipate se reflect separat n contabilitate i rapoartele financiare i se recunosc ca venituri la sosirea perioadei de gestiune la care se refer. Acestea reprezint o parte din veniturile anticipate, conform contractului de arend finanat. 15. Soldurile mijloacelor aferente conturilor valutare se reflect n rapoartele financiare n valut naional (lei moldoveneti) prin aplicarea cursului de schimb al Bncii Naionale a Moldovei la finele perioadei de gestiune. 16. Veniturile i cheltuielile se constat i se reflect n rapoartele financiare prin metoda specializrii exerciiilor n perioada de gestiune n care au avut loc, indiferent de momentul ncasrii mijloacelor bneti. Veniturile i cheltuielile se reflect n Raportul privind rezultatele financiare separat pe feluri de activiti (operaional, de investiii i financiar) i pe evenimente excepionale. 17. Profitul net se repartizeaz i se utilizeaz conform deciziei fondatorilor: pentru plata dividendelor; conform deciziiei suplimentare luate de adunarea general. 18. Impozitul pe venit se determin i se pltete n conformitate cu legislaia n vigoare a Republicii Moldova. n cursul anului 200X impozitul pe venit se pltete trimestrial sub form de avansuri n mrime de 1/4 din suma prognozat drept impozit ce urmeaz a fi pltit pentru anul curent. S.A. Modern"prezint pe anul 200X urmtoarele rapoarte financiare: Bilanul contabil (formularul nr. 1); Raportul privind rezultatele financiare (formularul nr.2); Raportul privind fluxul capitalului propriu (formularul nr. 3); Raportul privind fluxul mijloacelor bneti (formularul nr.4). n scopul ntocmirii rapoartelor financiare s-au efectuat urmtoarele lucrri: 1. Conform situaiei economice pe trei trimestre ale anului curent au fost calculate soldurile conturilor din Cartea mare la 01.10.200X (tabelul 13.2). 2. n baza operaiunilor din jurnalul de nregistrri cronologice au fost reflectate sumele respective n conturile contabilitii financiare i de gestiune i s-a ntocmit Balana de verificare necorectat. 3. La sfritul perioadei de gestiune, n Registrul corectrilor au fost reflectate operaiunile de corectare i s-a ntocmit Tabelul de corectare. 4. n baza datelor din Tabelul de corectare au fost completate rapoartele financiare pe anul 200X. Capitolul 13. Rapoartele financiare ale agenilor economici Tabelul 13.2 Solduri pe conturile din Cartea mare la 01.10.200X S.A. "Modern" _(n lei)

Nr. cont 111 113 123 124 134 136 141 211 213 214 215 216 221 222 224 225 227 231 241 242 243 251 311 312 321 322 323 332

Denumirea conturilor Active nemateriale Amortizarea activelor nemateriale Mijloace fixe Uzura mijloacelor fixe Creane pe termen lung Avansuri pe termen lung acordate Cheltuieli anticipate pe termen lung Materiale Obiecte de mic valoare i scurt durat Uzura obiectelor de mic valoare i scurt durat Producia n curs de execuie Produse Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale Corecii la datorii dubioase Avansuri pe termen scurt acordate Creane pe termen scurt privind decontrile cu bugetul Creane pe termen scurt ale personalului Investiii pe termen scurt n pri nelegate Casa Cont de decontare Cont valutar Cheltuieli aniticipate curente Capital statutar Capital suplimentar Rezerve stabilite de legislaie Rezerve prevzute de statut Alte rezerve Profit nerepartizat (pierdere neacoperit) al anilor precedeni

Suma 13 000 750 339 950 30 050 20 000 25 000 19 500 6 000 3 170 920 9 150 5 450 38 750 250 5 000 11 718 2 500 11 200 850 31 705 9 100 8 500 267890 3 886 36 000 15 642 31 453 5 240 19 400 16 667 26 000 6250 28 420 54 200 16 802 15250 3 333 13 800

334 Dividende pltite n avans 422 Venituri anticipate pe termen lung 511 Credite bancare pe termen scurt 515 Venituri anticipate curente 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii 533 Datorii privind asigurrile 534 Datorii privind decontrile cu bugetul 535* Taxa pe valoarea adugat i accize de ncasat 538 Rezerve pentru cheltuieli i pli preliminate 266 Capitolul 13. Rapoartele financiare ale agenilor economici Nr. Denumirea conturilor cont. 539 Alte datorii pe termen scurt 611 Venituri din vnzri 612 Alte venituri operaionale 711 Costul vnzrilor 712 Cheltuieli comerciale 713 Cheltuieli generale i administrative 714 Alte cheltuieli operaionale * Soldul pe contul 535 Taxa pe valoarea adugat i accize de ncasat"

Suma 19 750 550 319 30 541 408 500 34 724 112 106 38 140

reprezint suma TVA aferent valorii de rscumprare a mijloacelor fixe transmise n arenda finanat. Suma TVA aferent valorii de rscumprare care urmeaz a fi achitat n perioada de gestiune curent se reflect n contabilitate pe msura survenirii termenului de achitare (luna, trimestrul, anul). n exemplul dat suma TVA a fost determinat pentru anul n ntregime. Tabelul 13.3 Operaiunile economice efectuate n trimestrul IV 200X la S.A "Modern" _(n lei) Nr. Coninutul operaiunilor Suma Debit Credit crt. 1 1. 2. 2 Soldul produciei n curs de execuie se reporteaz n contul produciei de baz Se ncaseaz n contul de decontare mijloace bneti pentru achitarea creanelor pe termen scurt aferente facturilor comerciale Se calculeaz plata pentru asigurarea bunurilor cu destinaie general Se reflect suma cheltuielilor de abonare aferent trimestrului IV a. c. Se constituie rezerva pentru datorii dubioase Se nregistreaz majorarea capitalului statutar prin majorarea valorii nominale a aciunilor pe seama profitului nerepartizat al anilor precedeni Se calculeaz uzura mijloacelor fixe: - cu destinaie general de producie - utilizate n scopuri comerciale - cu destinaie general gospodreasc Total 3 9 150 38 750 4 811 242 5 215 221

3. 4. 5. 6.

950 2 000 2 400 2 740

713 713 712 332

533 251 222 311

7.

3 000 500 2 800 6 300

813 712 713

124 124 124

8.

Se calculeaz amortizarea activelor nemateriale cu 306 destinaie general gospodreasc

713

113

267 Capitolul 13. Rapoartele financiare ale agenilor economici 1 2 3 9. 10. 11. 12. Se restituie avansurile pe termen scurt acordate anterior Se accept facturile furnizorilor pentru materialele procurate Se trece n cont suma TVA aferent materialelor procurate Se elibereaz de la depozit materiale pentru: - producia de baz - necesitile generale de producie - ambalarea produselor finite - necesitile generale gospodreti Total Se pun n folosin obiectele de mic valoare i scurt durat cu valoarea unitar nu mai mare de 500 lei pentru necesitile produciei de baz Se pun n folosin obiectele de mic valoare i scurt durat cu valoarea unitar de peste 500 lei pentru necesitile produciei de baz Se calculeaz uzura obiectelor de mic valoare i scurt durat 5 000 30 500 6 100

4 242 211 534

5 224 521 521 211 211 211 211

30 750 3 100 811 813 1 250 800 712 713 35 900

13.

550

813

213

14.

1 200

21321

21312

15.

1 000

813

214

16.

17.

18. 19. 20.

Se calculeaz salariile: - muncitorilor din producia de baz - personalului administrativ al seciilor - muncitorilor care particip la ambalarea produselor la depozitele fabricii - personalului administrativ i de conducere al ntreprinderii Total Se efectueaz defalcri pentru asigurrile sociale din salariile calculate (29 %): - muncitorilor din producia de baz - personalului administrativ al seciilor - muncitorilor care particip la ambalarea produselor la depozitele fabricii - personalului administrativ i de conducere al ntreprinderii Total Se accept factura pentru combustibilul i energia consumat n scopuri tehnologice Se reflect suma TVA aferent facturii acceptate

55 000 9 000 811 813 3 500 712 17 050 84 713 550

531 531 531 531

15 950 2 610 811 813 1 015 712 4 945 24 520 713

533 533 533 533

10 500 2 100

813 534 813

521 521 539

Se accept factura pentru serviciile de paz a 8 750 subdiviziunilor de producie 1 Subcontul Obiecte de mic valoare i scurt durat n exploatare". 2 Subcontul Obiecte de mic valoare i scurt durat n stoc". 268 Capitolul 13. Rapoartele financiare ale agenilor economici 1 2 3 21. 22. Se reflect suma TVA aferent facturii acceptate Se reflect valoarea de bilan a mijloacelor fixe vndute care au fost procurate pn la 01.07.98 1 750 12 992

4 534 721

5 539 123

23. 24. 25. 26. 27. 28. 29.

Se deconteaz suma uzurii calculate a mijloacelor 5 300 fixe vndute Se reflect suma TVA ce urmeaz a fi trecut n 2 166 cont (12 992 x 0,1667) Se reflect valoarea de vnzare a mijloacelor fixe 21 090 Se calculeaz suma TVA aferent mijloacelor fixe vndute Se calculeaz impozitele i taxele locale Se reflect suma uzurii obiectelor de mic valoare i scurt durat scoase din funciune Se nregistreaz deeurile rezultate din scoaterea din uz a obiectelor de mic valoare i scurt durat n limita valorii probabile rmase stabilit anterior Se reflect consumurile indirecte de producie aferente produciei de baz Se nregistreaz costul efectiv al produselor finite fabricate Se reflect costul efectiv al produselor vndute cumprtorilor Se reflect valoarea produselor vndute la preuri de livrare conform facturilor prezentate 4 218 2 300 740 110

124 534 229 229 713 214 211

123 123 621 534 534 213 213

30. 31. 32. 33.

38 510 139 160 111 000 160 000

811 216 711 221

813 811 216 611

34. 35. 36. 37.

Se reflect suma TVA aferent produselor vndute 32 000 Se reflect procurarea obligaiunilor cu termen de deinere pn la un an Se pltete avans furnizorilor n contul procurrii mrfurilor i materialelor Se trec la cheltuielile activitii financiare diferenele de curs valutar nefavorabile aferente datoriilor n valut strin Se ncaseaz n contul de decontare: - creanele aferente facturilor comerciale - avansurile pe termen lung pentru livrarea utilajului Total Se calculeaz TVA aferent sumei avansului primit pe termen lung Se calculeaz sumele amenzilor pentru nerespectarea clauzelor contractului 20 000 25 000 1 000

221 231 224 722

534 242 242 521

38.

81 750 25 000 106 750

242 242

221 424

39. 40.

4 167 1 750

225 229

534 612

269 Capitolul 13. Rapoartele financiare ale agenilor economici 1 2 3 41. 42. 43. Se calculeaz dobnda pentru mijloacele fixe transmise n arend finanat Se reflect suma TVA aferent plii pentru arenda finanat pe termen lung Se rein din salariile personalului: - impozitul pe venit - defalcrile n fondul de pensii - conform titlurilor executorii Total Se ridic numerar din contul de decontare Se pltesc din casierie: - salarii - titularului de avans pentru cheltuieli de deplasare - titularului de avans pentru procurarea mrcilor potale i tichetelor Total Se accept spre plat facturile: - pentru energia electric consumat n scopuri generale - pentru servicii potale i telegrafice Total 2 650 530 20 360 846 700 21 906

4 228 228 531 531 531

5 622 534 534 533 227

44. 45.

91 000 84 550 1 200 250 86 000

241 531 227 227

242 241 241 241

46.

12 000 400 12 400

713 713

539 539

47. 48. 49. 50.

Se reflect suma TVA aferent facturilor acceptate 2 480 Se vnd produse contra numerar prin magazinul 30 000 propriu Se reflect suma TVA aferent produselor vndute 6 000 Se reflect valoarea de bilan a produselor vndute 27500 contra numerar prin magazinul propriu Se transfer mijloace bneti pentru acordarea 10 062 serviciilor de paz Se nregistreaz suma impozitului pe venit de 5 % 438 din valoarea serviciilor de paz (8 750x0,05)

534 241 241 711

539 611 534 216

51. 52.

539 539

242 534

53.

54. 55. 56.

Se acord reduceri de preuri pentru calitatea 450 inferioar a produselor vndute (pn la achitarea documentelor de decontare) Se reflect suma TVA aferent reducerilor acordate 90 Se accept facturile pentru cheltuielile de transport 1 850 aferente desfacerii produselor Se reflect suma TVA aferent facturilor acceptate 370

712

221

534 712 534

221 539 539

270 Capitolul 13. Rapoartele financiare ale agenilor economici 1 2 3 57. 58. 59. 60. 61. 62. Se trece la cheltuieli valoarea ambalajului utilizat pentru ambalarea produselor Se primete cu titlu gratuit un autoturism Se nregistreaz n contul de decontare suma aferent produselor vndute contra numerar Se accept spre plata factura restaurantului -cheltuieli de reprezentan Se reflect suma TVA aferent cheltuielilor de reprezentan Se ncaseaz n contul de decontare mijloace bneti (achitarea creanelor pe termen scurt aferente facturilor comerciale) Se deschide un acreditiv pe seama mijloacelor bneti proprii ale ntreprinderii Se primesc deconturi de avans privind: - cheltuielile de deplasare - documentele bneti procurate Total Se restituie n casierie soldul sumelor avansului ne folosit Se nregistreaz n contul de decontare creditele bancare pe termen lung primite Se reflect dobnzile calculate pentru creditele bancare primite Se procur investiii pe termen lung n pri legate Se trec n cont avansurile acordate anterior furnizorilor pentru livrarea de materiale Se transfer din contul de decontare: - plile n avans privind impozitul pe venit aferent activitii de ntreprinztor - organelor de asigurri sociale - suma impozitului pe venit (5 %) din valoarea serviciilor efectiv achitate - impozitul pe venit al persoanelor fizice - TVA - impozitele i taxele locale - comision bncii Total 540 20 000 36 000 1 400 280 87 050

4 712 123 242 713 534 242

5 211 622 241 539 539 221

63. 64.

23 000 1 140 250 1 390

244 713 246

242 227 227

65. 66. 67. 68. 69. 70.

60 20 000 2 600 30 000 15 000 3 017 30 000 438 20 360 36218 2 300 180 92 513

241 242 714 132 521 225 533 534 534 534 534 713

227 411 511 242 224 242 242 242 242 242 242 242

71.

72.

Se calculeaz veniturile (redevenele) rezultate din 6 083 transmiterea activelor nemateriale n folosina altor ntreprinderi Se determin suma TVA aferent redeventelor 1 217 calculate

228

622

228

534

271 Capitolul 13. Rapoartele financiare ale agenilor economici 1 2 3 73. Conform rezultatelor inventarierii se reflect 780 valoarea de bilan a lipsurilor de materiale n sum de780 lei din care: - 300 lei - n cazul cnd sunt recunoscute de persoana vinovat i vor fi recuperate la preul de pia - 480 lei - n cazul cnd nu a fost constatat persoana vinovat

4 714

5 211

74.

75.

Se calculeaz TVA la valoarea lipsurilor de 96 713 materiale nerecuperate, pornind de la valoarea de evident a acestora Se deconteaz valoarea de bilan a mijloacelor fixe 2 000 8 000 723 124 ieite ca urmare a calamitilor naturale: 10 000 - valoarea de bilan - 2 000 lei - suma uzurii - 8 000 lei Total

534

123 123

76.

77. 78. 79.

Se recupereaz de ctre magazioner suma lipsurilor de materiale la preul de pia n trimestrul curent (vezi oper. nr. 73) Se determin suma TVA aferent lipsurilor de materiale recuperate la preul de pia Se calculeaz dobnzile aferente obligaiunilor pe termen lung procurate Se ncaseaz n contul de decontare amenzile pentru nerespectarea clauzelor contactelor

430

227

612

86 3 000 1 750

227 228 242

534 621 229

80.

Se transfer din contul de decontare: 15 712 2 600 521 511 - furnizorilor pentru valorile n mduri i materiale 18 312 intrate i serviciile prestate - dobnzile pentru creditele bancare Total Se nregistreaz materialele achiziionate de la furnizori Se reflect suma TVA de recuperat aferent materialelor achiziionate Se pltete pentru materialele achiziionate pe seama acreditivului Se reflect valoarea de procurare a aciunilor proprii rscumprate de la acionari (valoarea nominal a aciunilor constituie 4 800 lei) Se reflect valoarea contractual (de pia) a investiiilor pe termen scurt vndute Se trece la cheltuieli valoarea de bilan a investiiilor pe termen scurt vndute 13 500 2 700 16 200 5 200 211 534 521 314

242 242

81. 82. 83. 84.

521 521 244 241

85. 86.

10 200 10 000

242 714

612 231

271 Capitolul 13. Rapoartele financiare ale agenilor economici 1 2 3

Se achit creanele pe termen scurt aferente 6 083 241 225 228 228 redevenitelor calculate (vezi oper. nr.71, 72): 1 217 7300 - suma mijloacelor bneti - suma impozitului pe venit reinut la sursa de plat1 Total 88. Se anuleaz creanele dubioase pe seama rezervei 1 800 222 221 pentru datorii dubioase 89. Se anuleaz suma TVA aferent creanelor 360 534 221 dubioase 90. Se anuleaz 50 % din aciunile proprii 2 400 311 312 314 314 rscumprate (vezi oper. nr.84): 200 2 600 - valoarea nominal - diferena dintre preul de cumprare i valoarea nominal Total 91. Se nregistreaz diferena din reevaluarea 3 400 123 341 mijloacelor fixe (ecartul de reevaluare) 92. Se nregistreaz n contul valutar diferena 150 243 622 favorabil de curs valutar aferent soldurilor mijloacelor valutare 93. Se reflect suma veniturilor anticipate curente (o 2 083 515 621 parte din valoarea de rscumprare a mijloacelor fixe transmise n arend finanat) n componena veniturilor perioadei de gestiune 94. Se reflect suma cheltuielilor anticipate curente (o 2 167 721 251 parte din valoarea de bilan a mijloacelor fixe transmise n arend finanat) n componena cheltuielilor perioadei de gestiune 95. Se ncaseaz n contul de decontare suma 6 083 242 241 mijloacelor bneti din casieria ntreprinderii (redevene) 96. Se achit plata n avans privind abonarea la ediiile 6 000 251 242 periodice i informatice (patru trimestre ale anului urmtor) 97. Se efectueaz defalcri n rezervele prevzute de 2 500 332 322 statut pe seama profitului nerepartizat al anilor precedeni Impozitul pe venit reinut la sursa de plat se calculeaz n mrime de 20 % din suma redevenelor ncasate far TVA (art.89 din Codul fiscal). 272 Cartea mare pe trimestrul IV al anului 200X1 Contul 113 Amortizarea activelor nemateriale Nr. Debit n creditul conturilor Nr. Credit n debitul conturilor oper. oper. 713 Total Sold 8) 306 Rulaj Rulaj 306 Sold Contul 123 Mijloace fixe" Nr. Debit n creditul conturilor Nr. Credit n debitul conturilor oper. 341 oper. 124 622 Total 534 721 Sold 339 950 58) 20 000 20 000 22) 12 992 91) 3 400 3 400 23) 5 300 87.

T 7 3 3 1

723

1 5

Rulaj 3 400 20 000 Sold Contul 124 Uzura mijloacelor fixe" Nr. Debit n creditul conturilor oper. 123 23) 5 300 75) 8 000 Rulaj

23 400 332 892

24) 75) 8 000 Rulaj 13 300

2 166 2 166 12 992 2 000 2 000

2 1 3

Total 5 300 8 000

Nr. oper. Sold 7)

Credit n debitul conturilor 712 713 813 500 2 800 3 000

T 3 6

Rulaj 13 300 Sold 1 n Cartea mare sunt incluse numai conturile n care au fost nregistrate operaiunile pe trimestrul IV. Contul 132 Investiii pe termen lung n pri legate" Nr. Debit n creditul conturilor Nr. Credit n debitul conturilor oper. 242 oper. Total Sold 68) 30 000 Rulaj 30 000 Sold Contul 211 Materiale" Nr. Debit n creditul conturilor oper. 213 521 Sold 10) 30 500 29) 110 81) 13 500 Rulaj 110 44 000 Sold Contul 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat" Nr. Debit n creditul conturilor oper. 2131 Sold 14) 1200 30 000 30 000 30 000

6 2

Rulaj

Total 6 000 30 500 110 13 500 44 110 12 890

Nr. oper.

Credit n debitul conturilor 712 713 714 800 780 780

811 30 750

813 3 100

12) 1250 57) 540 73) Rulaj 1 790

800

30 750

3 100

Total 3 170

Nr. oper.

Credit n debitul conturilor 211 2132 214

813 550

Rulaj 1 200 1 200 Sold 1 770 Contul 214 Uzura obiectelor de mic valoare i scurt durat" Nr. Debit n creditul conturilor oper. 213 Total 28) Rulaj 740 740 740 740

13) 14) 28) 29) 110 Rulaj 110

1200 740 1 200 740 550

Nr. oper.

Credit n debitul conturilor 813

Sold 15) 1 000 Rulaj 1 000 Sold Nr. oper. Credit n debitul conturilor 811

Contul 215 Producia n curs de execuie" Nr. oper. Debit n creditul conturilor 811

Total

Sold Rulaj Corect.( 10200 1) Sold Contul 216 Produse" Nr. Debit n creditul conturilor oper. 811 Sold 31) 139 160

9 150 10200 10200 Nr. oper. Credit n debitul conturilor 711 v 9 150 Rulaj 9 150

Total 5 450 139 160

Rulaj 139 160 139 160 Sold 6 110 Contul 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale Nr. Debit n creditul conturilor oper. 534 611 Total Sold 38 750 33) 160 000 160 000 34) 32 000 32 000

32) 111 000 50) 27500 Rulaj 138 500

Nr. oper.

Credit n debitul conturilor 222 242 534 38 750 81 750

712

Rulaj 32 000 160 000 Sold Contul 222 Corecii la datorii dubioase" Nr. Debit n creditul conturilor oper. 221 88) Rulaj 1 800 1 800

192 000 20 500

2) 38) 53) 54) 62) 88) 1800 89) Rulaj 1800

450 90 87 050 360 450

207550

450

Total 1 800 1 800

Nr. oper.

Credit n debitul conturilor 712

Sold 5) 2 400 Rulaj 2 400 Sold Nr. oper. Credit n debitul conturilor 242 521

Contul 224 Avansuri pe termen scurt acordate" Nr. Debit n creditul conturilor oper. 242 Sold 36) 25 000

Total 5 000 25 000

Rulaj 25 000 25 000 Sold 10 000 Contul 225 Creane pe termen scurt privind decontrile cu bugetul" Nr. Debit n creditul conturilor oper. 228 242 534 Total Sold 11 718 39) 4 167 4 167 70) 3017 3017 87) 1 217 1 217

9) 5 000 69) Rulaj 5 000

15 000 15 000

Nr. oper.

Credit n debitul conturilor

Rulaj 1217 3017 4 167 8 401 Sold 20 119 Contul 227 Creane pe termen scurt ale personalului" Nr. Debit n creditul conturilor oper. 241 534 612 Total Sold 2 500 45) 1 450 1450 76) 430 430 77) 86 86 Rulaj 1 450 86 430 1 966 Sold 2316 Contul 228 Creane pe termen scurt privind veniturile calculate" Nr. Debit n creditul conturilor oper. 534 621 622 Total Sold 41) 2 650 2 650 42) 530 530 71) 6 083 6 083 72) 1 217 1 217 78) 3 000 3 000 Rulaj 1 747 3 000 8 733 13 480 Sold 6 180 Contul 229 Alte creane pe termen scurt" Nr. Debit n creditul conturilor oper. 534 612 621 Total Sold 25) 21 090 21 090 26) 4 218 4 218 40) 1 750 1 750 Rulaj 4 218 1 750 21 090 27058 Sold 25 308 Contul 231 Investiii pe termen scurt n pri nelegate" Nr. Debit n creditul conturilor oper. 242 Total Sold 11 200 35) 20 000 20 000 Rulaj 20 000 20 000 Sold 21200 Contul 241 Casa Nr. Debit n creditul conturilor oper. 227 228 242 611 534 Total Sold 850 44) 91 000 91 000 48) 30 000 30 000 49) 6 000 6 000 65) 60 60 87) 6 083 6 083 Rulaj 60 6 083 91 000 30 000 6 000 133 143 Sold 710

Rulaj

Nr. oper.

Credit i 241

246

n debitul conturilor 531 713 700

43) 64) 65) 60 Rulaj 60

250 250 700

1 140 1 140

Nr. oper. 87)

Credit n debitul conturilor 225 241 1 217 6 083

Rulaj 1 217

6 083

Nr. oper. 79)

Credit n debitul conturilor 242 1 750

Rulaj 1 750

Nr. oper.

Credit n debitul conturilor 714

86) 10 000 Rulaj 10 000

Nr. oper. 45) 59) 84) 95)

Credit n debitul conturilor 227 242 314 1450 36 000 5200 6 083 42 083 5200

531 84 550

Rulaj 1 450

84 550

Contul242 Cont de decontare" Nr. Debit n creditul conturilor oper. 221 224 Sold 2) 38 750 9) 5 000 38) 81 750 59) 62) 87050 66) 79) 85) 95) Rulaj 207550 5 000 Sold Nr. Credit n debitul conturilor oper. 132 224 225 231 35) 36) 44) 51) 63) 68) 70) 80) 96) Rulaj

229

241

411

424

612

25 000 36 000 20 000 1 750 10200 1 750 6 083 42 083 20 000 25 000 10200

241

244

251

511

521

533

534

539

713

20 000 25 000 91 000 10 062 23 000 30 000 3017 2 600 30 000 25 000 3017 20 000 91 000 23 000 6 000 6 000 2 600 15 712 15 712 30 000 59 316 10 062 180 30 000 59 316 180

Contul 243 Cont valutar" Nr. Debit n creditul conturilor oper. 622 Sold 92) 150 Rulaj 150 Sold Contul 244 Conturi speciale la bnci" Nr. Debit n creditul conturilor oper. 242 Sold 63) 23 000 Rulaj 23 000 Sold Contul 246 Documente bneti" Nr. Debit n creditul conturilor oper. 227 Sold 64) 250 Rulaj 250

Total 9 100 150 150 9250

Nr. oper.

Credit n debitul conturilor

Rulaj

Total 23 000 23 000 6 800

Nr. oper.

Credit i 521

"n debitul conturilor

83) 16200 Rulaj 16200

Total 250 250

Nr. oper.

Credit \

'n debitul conturilor

Rulaj

Sold Contul 251 Cheltuieli anticipate curente" Nr. Debit n creditul conturilor oper. 242 Sold 96) 6 000 Rulaj 6 000 Sold Contul 311 Capital statutar" Nr. Debit n creditul conturilor oper. 314 90) 2 400 Rulaj 2 400 Contul 312 Capital suplimentar" Nr. Debit n creditul conturilor oper. 314 90) Rulaj 200 200

250 Nr. oper. Credit n debitul conturilor 713 721

Total 8 500 6 000 6 000 10 333

4) 2 000 94) Rulaj 2 000

2 167 2 167

Total 2400 2400

Nr. oper.

Credit n debitul conturilor 332

Sold 6) 2 740 Rulaj 2 740 Sold Nr. oper. Sold Credit n debitul conturilor

Total 200 200

Rulaj Sold Nr. oper. Credit n debitul conturilor 311 312 200 200

Contul 314 Capital retras" Nr. Debit n creditul conturilor oper. 241 Sold 84) 5200 Rulaj 5200 Sold Contul 322 Rezerve prevzute de statut" Nr. Debit n creditul conturilor oper.

Total 5200 5200 2 600

90) 2 400 Rulaj 2 400

Total

Nr. oper.

Credit n debitul conturilor 332

Sold 97) 2 500 Rulaj Rulaj 2 500 Sold Contul 332 Profit nerepartizat (pierdere neacoperit) al anilor precedeni" Nr. Debit n creditul conturilor Nr. Credit n debitul conturilor oper. 311 oper. 322 Total Sold 6) 2 740 2 740 97) 2 500 2 500 Rulaj 2 740 2 500 5240 Rulaj Sold Con tu i 333 Profit net (pierdere) al perioadei de gestiune" Nr. Debit n creditul conturilor Nr. oper. Credit i n debitul conturilor oper. Total 351 Sold

Corect.(8 11 786 ) Sold 11 786 Contul 341 Diferene din reevaluarea activelor pe termen lung" Nr. oper. Debit n creditul conturilor 425 Total Sold Corect.(6) 850 850 Rulaj 850 850 Contul 351 Rezultat financiar total" Nr. oper. Debit n cred 711 712 Sold Corect. 547 000 46 229 (3) Corect. (7) Corect. (8) Sold Nr. oper. Credit n debitul conturi 611 612 Sold Corect. 740 319 42 921 (2) Nr. oper. Credit n debitul conturilor 123

Sold 91) 3 400 Rulaj 3 400 Sold Itul conturilor 722 723 1 000 2 000 5 129 11 786

713 158 473

714 51520

721 15 159

731

333

lor 621 26 173 622 28 883

Sold Contul 411 Credite bancare pe termen lung" Nr. Debit n creditul conturilor oper.

Total

Nr. oper.

Credit 242

n debitul conturilor

Rulaj Contul 424 Avansuri pe termen lung primite" Nr. Debit n creditul conturilor oper.

Sold 66) 20 000 Rulaj 20 000 Sold Nr. oper. Credit n debitul conturilor 242

Total

Rulaj

Sold 38) 25 000 Rulaj 25 000 Sold Nr. oper. Credit n debitul conturilor 341 731 Sold Corect. 5 129 (5) Corect. 850 (6)

Contul 425 Datorii amnate privind impozitul pe venit" Nr. Debit n creditul conturilor oper. Total

Sold Contul 511 Credite bancare pe termen scurt" Nr. Debit n creditul conturilor oper. 242 80) 2 600 Rulaj 2 600 Contul 515 Venituri anticipate curente" Nr. Debit n creditul conturilor oper. 621 93) 2 083 Rulaj 2 083 Nr. oper. Credit \ 714 n debitul conturilor

Total 2 600 2 600

Sold 67) 2 600 Rulaj 2 600 Sold Nr. oper. Sold Credit \ n debitul conturilor

Total 2 083 2 083

Rulaj Sold Nr. oper. Credit n debitul conturilor 211 534 722

Contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" Nr. Debit n creditul conturilor oper. 224 242 244 Total 69) 80) 83) 15 000 15 712 16200 15 000 15 712 16200

813

Rulaj 15 000

15 712

16200

46 912

Sold 10) 30 500 11) 18) 19) 37) 81) 13 500 82) Rulaj 44 000 Sold Nr. oper. Sold 16)

6 100 10 500 2 100 1 000 2 700 10 900

1 000

10 500

Contul 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii" Nr. Debit n creditul conturilor oper. 227 241 533 534 Total 43) 45) Rulaj 700 700 84 550 84 550 846 846 20 360 20 360 21 906 84 550 106 456

Credit n debitul conturilor 712 713 811 3 500 17050 17050 55 000 55 000

813 9 000 9 000

Rulaj 3 500 Sold Nr. oper.

Contul 533 Datorii privind asigurrile" Nr. Debit n creditul conturilor oper. 242 70) 30 000

Total 30 000

Credit n debitul conturilor 531 712 713 950 4 945 5 895

811

813

Rulaj 30 000 Contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" Nr. Debit n creditul conturilor oper. 123 221 242 521

30 000

Sold 3) 17) 43) 846 Rulaj 846 Sold

1 015 1 015

15 950 15 950

2 610 2 610

539

11) 19) 21) 24) 47) 54) 56) 61) 70) 82) 89) Rulaj

6100 2 100 1 750 2 166 2 480 90 370 280 59 316 2 700 2 166 360 450 59 316 10 900 4 880 or 531

Nr. Credit n debitul conturil oper. 221 225 227 Sold 26) 27) 34) 32 000 39) 4 167 42) 43) 49) 52) 72) 74) 77) 86 Rulaj 32 000 4 167 86 Sold Contul 539 Alte datorii pe termen scurt" Nr. Debit n creditul conturilor oper. 242 534 51) 52) 10 062 438

228

229 4 218

241

539

713

2 300

530 20 360 6 000 438 1 217 96 1 747 4 218 6 000 20 360 438 2 396

Total 10 062 438

Nr. oper. Sold 20) 21) 46) 47) 55) 56) 60) 61) Rulaj Sold Nr. oper. Sold 33)

Credit n debitul conturilor 534 712 713

813 8 750

1 750 12 400 2 480 1 850 370 1400 280 4 880 1850 13 800 8 750

Rulaj 10 062

438

10 500

Contul 611 Venituri din vnzri" Nr. oper. Debit n creditul conturilor 351

Total

Credit n debitul conturilor 221 241 160

Rulaj Cored. (2) 740 319 Contul 612 Alte venituri operaionale" Nr. oper. Debit n creditul conturilor 351

740 319

48) Rulaj 160 Sold Nr. oper.

30 000 30 000

Total

Credit n debitul conturilor 227 229 242 1 750 10200 10200

Rulaj Corect. (2)

42 921

42 921

Sold 40) 76) 430 85) Rulaj 430

1 750

Sold Contul 621 Venituri din activitatea de investiii Nr. oper. Debit n creditul conturilor 351 Nr. oper. Credit n debitul conturilor 228 229 515 21 090 2 083 2 083

Total

Rulaj Corect. (2)

26 173

26 173

Sold 25) 78) 3 000 93) Rulaj 3 000

21 090

Sold Contul 622 "Venituri din activitatea financiar" Nr. oper. Debit n creditul conturilor 351 Nr. oper. Credit n debitul conturilor 123 228 243 2 650 6 083 8 733 150 150

Total

Rulaj Corect. (2)

28 883

28 883

Sold 41) 58) 20 000 71) 92) Rulaj 20 000

Sold Contul 711 Costul vnzrilor" Nr. Debit n creditul conturilor oper. 216 Sold 32) 111000 50) 27500 Rulaj 138 500 Nr. oper. Credit \ 351 n debitul conturilor

Total 408 500 111 000 27500 138 500

Rulaj Corect. (3)

547 000

Sold Contul 712 Cheltuieli comerciale" Nr. Deb it n creditul conturilor

Nr. oper. Credit n debitul conturilor

oper. 124 Sold 5) 7) 500 12) 16) 17) 53) 55) 57) Rulaj 500

211

221

222 2 400

531

533

539

1 250 3 500 1 015 450 1 850 540 1 790 450 2 400 3 500 1 015 1 850

Total 34 724 2 400 500 1250 3 500 1 015 450 1 850 540 11 505

351

Rulaj Corect. (3)

46229

Sold Contul 713 Cheltuieli generale i administrative Nr. Debit n creditul conturilor oper. 113 124 211 227 242 251 531 Sold 3) 4) 2 000 7) 2 800 8) 306 12) 800 16) 17050 17) 27) 46) 60) 64) 1 140 70) 180 74) Rulaj 306 2 800 800 1 140 180 2 000 17050

Nr. oper. 533 950 534 539 Total 112 106 950 2 000 2 800 306 800 17 050 4 945 2 300 12 400 12400 1 400 1 400 1 140 180 96 13 800 46 367 Rulaj Corect. (3) -

Credit n debitu conturilor 351

4 945 2 300

5 895

96 2 396

158 473

Sold Contul 714 Alte cheltuieli operaionale Nr. Debit n creditul conturilor oper. 211 231 511 Sold 67) 2 600 73) 780 86) 10 000 Rulaj 780 10 000 2 600

Total 38 140 2 600 780 10 000 13 380

Nr. oper. Credit n debitul conturilor 351

Rulaj Corect. (3)

51 520

Sold Contul 721 Cheltuieli ale activitii de investiii" Nr. Debit n creditul conturilor

Nr. oper. Credit n debitul conturilor

oper. Sold 22) 94) Rulaj

123 12 992 12 992

251

2 167 2 167

Total 12 992 2 167 15 159 -

351

Rulaj Corect (3) 15 159

Sold Contul 722 Cheltuieli ale activitii financiare" Nr. Debit n creditul conturilor oper. 521 Sold 37) 1 000 Rulaj 1 000

Total 1 000 1 000

Nr. oper. Credit n debitul conturilor 351

Rulaj Corect. (3)

1 000

Sold Contul 723 Pierderi excepionale" Nr. Debit n creditul conturilor oper. 123 Sold 75) 2 000 Rulaj 2 000

Nr. oper. Credit n debitul conturilor 351

Total 2 000 2 000

Rulaj Corect. (3)

2 000

Sold Contul 731 Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit" Nr. oper. Debit n creditul conturilor 425 Total Sold Corect. 5 129 5 129 (5) Sold Contul 811 Producia de baz Nr. Debit n creditul conturilor oper. 211 215 531 Sold v 9 150 12) 30 750 16) 55 000 17) 30) Rulaj 30 750 9 150 55 000 -

Nr. oper. Credit n debitul conturilor 351 Corect (7) 5 129

533

813

15 950 15 950 38 510 38 510

Total 9 150 30 750 55 000 15 950 38510 149 360

Nr. oper. 31)

Credit n debitul conturilor 216 215 139 160

Rulaj Corect. (1)

139 160 10200

Sold Contul 813 Consumuri indirecte de producie" Nr. 1 Debit n creditul conturilor oper. 124 211 213 214 521 531 533 Sold

539

Total -

Nr. oper.

Credit n debitul conturilor 811

7) 3 000 12) 3 100 13) 550 15) 1 000 16) 9 000 17) 18) 10 500 20) Rulaj 3 000 3 100 550 1 000 10 500 9 000 Sold Contul 945 Pierderi fiscale nereclamate" Nr. oper. Debit

2 610 8 750 8 750

2 610

3 000 3 100 550 1 000 9 000 2 610 10 500 8 750 38 510 Credit

30)

38510

Rulaj 38 510

Total Corect. 10 730 10 730 (4) Capitolul 13. Rapoartele financiare ale agenilor economici Tabelul 13A Balana de verificare necorectat pe trimestrul IV al anului 200X _(n lei) Nr. Denumirea Sold iniial Rulaj cont. conturilor Dt Ct Dt 111 Active nemateriale 13 000 113 Amortizarea activelor nemateriale 750 123 Mijloace fixe 339 950 23 400 124 Uzura mijloacelor fixe 30 050 13 300 132 Investiii pe termen _ 30 000 lung n pri legate 134 Creane pe termen lung 20 000 136 Avansuri pe termen lung acordate 25 000 141 Cheltuieli anticipate pe 19 500 _ termen lung 211 Materiale 6 000 44 110 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat 3 170 1 200 214 Uzura obiectelor de mic valoare i scurt durat 920 740 215 Producia n curs de execuie 9 150 > 216 Produse 5 450 139 160 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale 38 750 192 000 222 Corecii la datorii dubioase 250 1 800 224 Avansuri pe termen

Nr. oper.

Ct 306 30 458 6 300

Sold final Dt Ct 13 000 1056 332 892 23 050 30 000

_ 37220

20 000 25 000 19 500 12 890

2 600

1 770

1 000 9 150 138 500 6 110

1 180

210 250 2 400

20 500 850

225

scurt acordate 5 000 Creane pe termen scurt privind decontrile cu bugetul Creane pe termen scurt ale personalului Creane pe termen scurt privind veniturile calculate Alte creane pe termen scurt 11 718 2 500 _

25 000

20 000

10 000

8 401 1 966 13 480

2 150 7300

20 119 2 316 6 180

227 228

229

27 058 285 Capitolul 13. Rapoartele financiare ale agenilor economici A/f. Denumirea conturilor Sold iniial Rulaj cont. Dt Ct Dt 231 Investiii pe termen 11 200 20 000 scurt n pri nelegate 241 Casa 850 133 143 242 Cont de decontare 31 705 311 583 243 Cont valutar 9 100 150 244 Conturi speciale la 23 000 bnci 246 Documente bneti 250 251 Cheltuieli anticipate 8 500 6 000 curente 311 Capital statutar 267 890 2 400 312 Capital suplimentar 3 886 200 314 Capital retras 5 200 321 Rezerve stabilite de 36 000 _ legislaie 322 Rezerve prevzute de 15 642 _ statut 323 Alte rezerve 31 453 332 Profit nerepartizat 5 240 5 240 (pierdere neacoperit) al anilor precedeni 334 341 Dividende pltite in 19 400 avans Diferente din reevaluarea activelor pe termen lung Credite bancare pe termen lung Venituri anticipate pe termen lung Avansuri pe termen lung primite Credite bancare pe termen scurt Venituri anticipate curente _

1 750

25 308

Ct 10 000 133 283 315 887 16 200 4 167 2 740 2 600 _ 2 500 -

Sold final Dt Ct 21 200 710 27 401 9 250 6 800 250 10 333 268 230 3 686 2 600 36 000 18 142 31 453

_ 3 400

19 400 3 400

411 422 424 511 515

_ 16 667 _ 26 000 6 250

_ _ _ 2 600 2 083

20 000 _ 25 000 2 600 _

20 000 16 667 25 000 26 000 4 167

521

531

533

Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale Datorii fa de personal privind retribuirea muncii Datorii privind asigurrile

28 420

46 912

66 400

47 908

54 200

106 456

84 550

32 294

16 802

30 000

26 316

13 118

286 Capitolul 13. Rapoartele financiare ale agenilor economici Nr. Denumirea conturilor Sold iniial Rulaj cont. Dt Ct Dt 534 Datorii privind 15 250 77 712 decontrile cu bugetul 535 Taxa pe valoarea adugat i accize de ncasat Rezerve pentru cheltuieli i pli preliminate Alte datorii pe termen scurt Venituri din vnzri Alte venituri operaionale Venituri din activitatea de investiii Venituri din activitatea financiar Costul vnzrilor Cheltuieli comerciale Cheltuieli generale i administrative Alte cheltuieli operaionale Cheltuieli ale activitii de investiii Cheltuieli ale activitii financiare Pierderi excepionale Producia de baz Consumuri indirecte de producie Total 3 333

Ct 71 412

Sold final Dt Ct 8 950

3 333

538

13 800

13 800

539 611 612 621

19 750 550 319 30 541

10 500 _

29280 190 000 12 380 26 173

38 530 740 319 42 921 26 173

622 711 712 713 714 721 722 723 811 813

_ 408500 34 724 112106 38 140 _ _ _

_ 138 500 11505 46 367 13 380 15 159 1 000 2 000 149 360 38 510

28 883 _ _ _ _ 739 760 38 510 547 000 46 229 158 473 51 520 15 159 1 000 2 000 10 200 _

28 883

1 173413 1 173413 1720825 1 720825 1475110 1475110 286 Capitolul 13. Rapoartele financiare ale agenilor economici Tabelul 73.5 Registrul de corectri pe trimestrul IV al anului 200X (n lei) Nn Coninutul operaiunilor Conturi corespondente Suma oper. Dt Ct 1 2 3 4 5 1. Se reflect valoarea de bilan 215 Producia 811 Producia de

a produciei n curs de execuie 2. Se trec la rezultatul financiar total veniturile acumulate pe feluri de activiti: - venituri din vnzri alte venituri operaionale venituri din activitatea

n curs de execuie"

baz"

10 200

de investiii - venituri din activitatea financiar 3. Se trec la rezultatul financiar total cheltuielile acumulate pe feluri de activiti: - costul vnzrilor cheltuieli comerciale

611 Venituri din vnzri" 612 Alte venituri operaionale" 621 Venituri din activitatea de investiii" 622 Venituri din activitatea financiar"

351 Rezultat financiar total" 351 Rezultat financiar total" 351 Rezultat financiar total" 351 Rezultat financiar total"

740 319 42 921 26 173

28 883

- cheltuieli generale i administrative alte cheltuieli operaionale cheltuieli ale activitii

351 Rezultat financiar total" 351 Rezultat financiar total" 351 Rezultat financiar total" 351 Rezultat financiar total" 351 Rezultat financiar total"

de investiii - cheltuieli ale activitii financiare - pierderi excepionale 4.

351 Rezultat financiar total" 351 Rezultat financiar total" Se nregistreaz suma pierderilor 945 Pierderi fiscale nereclamate n fiscale nereclaperioada de gestiune mate"

711 Costul vnzrilor" 712 Cheltuieli comerciale" 713 Cheltuieli generale i administrative" 714 Alte cheltuieli operaionale" 721 Cheltuieli ale activitii de investiii" 722 Cheltuieli ale activitii financiare" 723 Pierderi excepionale"

547 000 46229 158 473

51520 15 159

1 000 2 000

10 730

287 Capitolul 13. Rapoartele financiare ale agenilor economici 1 2 3 5. Se calculeaz datoriile amnate privind impozitul pe venit din diferena impozabil Se calculeaz datoriile amnate privind impozitul pe venit din suma ecartului de reevaluare Se trec la rezultatul financiar total cheltuielile privind impozitul pe venit la finele anului de gestiune Se reflect profitul net al perioadei de gestiune 731 Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit" 341 Diferene din reevaluarea activelor pe termen lung" 351 Rezultat financiar total"

425 Datorii amnate 5 129 privind impozitul pe venit" 425 Datorii amnate 850 privind impozitul pe venit" 731 Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit" 5 129

6.

7.

8.

351 Rezultat financiar total"

333 Profit net 11 786 (pierdere) al perioadei de gestiune"

Dup ntocmirea Balanei de verificare necorectate se determin conturile de activ i de pasiv, care urmeaz a fi corectate pentru anul n ntregime i se efectueaz nregistrrile corespunztoare n Registrul de corectri (tabelul 13.5). fn exemplul examinat operaiunile de corectare cuprind nregistrrile de nchidere a conturilor contabilitii de gestiune i financiare i de determinare a rezultatului financiar (profitul net/pierderea) al perioadei de gestiune). S examinm fiecare nregistrare de corectare. nregistrarea de corectare nr.1. nchiderea conturilor contabilitii de gestiune Toate datele conturilor din clasa 8 Conturi ale contabilitii de gestiune" se reflect n contabilitatea de gestiune conform metodelor prevzute n politica de contabilitate. La sfritul anului a fost constatat un sold de 10 200 lei pe contul 811 Producia de baz" care se trece n debitul contului 215 Producia n curs de execuie". nregistrarea de corectare nr.2. nchiderea conturilor de eviden a veniturilor Veniturile obinute de S.A. Modern" sunt reflectate n creditul conturilor 611 Venituri din vnzri" n sum de 740 319 lei, 612 Alte venituri operaionale" -42 921 lei, 621 Venituri din activitatea de investiii" - 26 173 lei i 622 Venituri din activitatea financiar" - 28 883 lei. nregistrrile contabile ntocmite la nchiderea conturilor de eviden a veniturilor (corectarea nr.2) se prezint astfel: Dt 611 Venituri din vnzri" 740 319 lei Dt 612 Alte venituri operaionale" 42 921 lei Dt 621 Venituri din activitatea de investiii" 26 173 lei Dt 622 Venituri din activitatea financiar" 28 883 lei Ct 351 Rezultat financiar total" 838 296 lei. 288 Capitolul 13. Rapoartele financiare ale agenilor economici nregistrarea de corectare nr.3. nchiderea conturilor de eviden a cheltuielilor Cheltuielile sunt reflectate n debitul conturilor 711 Costul vnzrilor" n sum de 547 000 lei, 712 Cheltuieli comerciale" - 46 229 lei, 713 Cheltuieli generale i administrative" - 158 473 lei, 714 Alte cheltuieli operaionale" - 51 520 lei, 721 Cheltuieli ale activitii de investiii" - 15 159 lei, 722 Cheltuieli ale activitii financiare" - 1 000 lei i 723 Pierderi excepionale" - 2 000 lei. nregistrrile contabile ntocmite la nchiderea conturilor de eviden a cheltuielilor (corectarea nr.3) se prezint astfel: Dt 351 Rezultat financiar total" 821 381 lei Ct 711 Costul vnzrilor" 547 000 lei Ct 712 Cheltuieli comerciale" 46 229 lei Ct 713 Cheltuieli generale i administrative" 158 473 lei Ct 714 Alte cheltuieli operaionale" 51 520 lei Ct 721 Cheltuieli ale activitii de investiii" 15 159 lei Ct 722 Cheltuieli ale activitii financiare" 1 000 iei Ct 723 Pierderi excepionale" 2 000 lei. Dup ntocmirea nregistrrilor nominalizate soldurile conturilor de eviden a veniturilor i cheltuielilor sunt egale cu zero, iar situaia contului 351 Rezultat financiar total" se prezint astfel: Dt Ct Sold Dt Ct Venituri (cu total cumulativ de la 838 296 nceputul anului) Cheltuieli (cu total cumulativ de 821 381 16 915 la nceputul anului) Prin urmare, n contul 351 Rezultat financiar total" s-a format un sold creditor n sum de 16 915 lei care reflect profitul pn la impozitare al anului de gestiune. Acest rezultat este numit i venit contabil, reprezentnd soldul prealabil al contului 351 Rezultat financiar total" pn la anularea (reportarea n acest cont) sumei cheltuielilor (economiei) privind impozitul pe venit i determinarea rezultatului financiar net. n Raportul privind rezultatele financiare aceast sum este reflectat n rndul 130 Profitul (pierderea) perioadei de gestiune pn la impozitare". nregistrarea de corectare nr.4. Determinarea venitului impozabil (pierderii fiscale) n declaraia cu privire la impozitul pe venit a persoanei ce practic activitate de ntreprinztor venitul impozabil (pierderea fiscal) se determin n conformitate cu prevederile Codului fiscal. Venitul contabil al S.A. Modern" n anul 200X a constituit 16 915 lei. Pentru determinarea venitului impozabil venitul contabil se corecteaz cu mrimea diferenelor permanente i temporare n conformitate cu regulile stabilite de Codul fiscal. Pornind de la condiiile exemplului examinat, sunt stabilite convenional urmtoarele diferene pentru S.A. Modern" n anul 200X: diferene permanente privind veniturile (micorarea veniturilor conform prevederilor Codului fiscal) -23 100 lei; diferene permanente privind cheltuielile (micorarea cheltuielilor conform

289 _Capitolul 13. Rapoartele financiare ale agenilor economici_ 289 prevederilor Codului fiscal) - 15 970 lei. Diferena temporar impozabil include venitul din vnzarea mijloacelor fixe i suma uzurii mijloacelor fixe. Total diferena temporar privind mijloacele fixe constituie 20 515 lei. n urma corectrilor efectuate la venitul contabil (16 915 - 23 100 + 15 970 -- 20 515) se obine o pierdere fiscal n sum de 10 730 lei. Prin urmare, datoria curent privind impozitul pe venit n anul de gestiune nu se va calcula. Suma pierderii fiscale (10 730 lei) se reflect n debitul contului extrabilanier 945 Pierderi fiscale nereclamate" (corectarea nr.4) cu indicarea anului apariiei pentru executarea controlului asupra acoperirii acesteia. nregistrarea de corectare nr.5. Determinarea activelor i datoriilor amnate privind impozitul pe venit din suma diferenei temporare Pentru a determina datoriile i activele amnate privind impozitul pe venit vom analiza diferenele temporare i operaiunile economice care au condus la apariia datoriilor sau activelor amnate privind impozitul pe venit. Dup cum s-a menionat anterior, n anul de gestiune la S.A. Modern" a fost constatat o diferen temporar total privind mijloacele fixe de 20 515 lei. ntruct diferena temporar nominalizat este impozabil, din suma ei se calculeaz datoria amnat privind impozitul pe venit. Lund n considerare faptul c cota impozitului pe venit n anul 200X este de 25 %, suma datoriei amnate privind impozitul pe venit constituie 5 129 lei. Reflectarea n contabilitate a datoriei amnate privind impozitul pe venit se efectueaz prin urmtoarea formul contabil (corectarea nr.5): Dt 731 Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit" 5 129 lei Ct 425 Datorii amnate privind impozitul pe venit" 5 129 lei. Diferenele temporare deductibile, care ar conduce la apariia activelor amnate privind impozitul pe venit, n exemplul examinat lipsesc i, prin urmare, activele amnate pentru perioada de gestiune nu se calculeaz. nregistrarea de corectare nr.6. Determinarea activelor i datoriilor amnate privind impozitul pe venit din suma ecartului de reevaluare Conform prevederilor S.N.C. 12 Contabilitatea impozitului pe venit" (paragraful 27), impozitele curente i cele amnate aprute n urma reevalurii activelor se reflect nemijlocit n componena capitalului propriu. n cadrul S.A. Modern" din suma ecartului de reevaluare se calculeaz datoriile amnate privind impozitul pe venit i se reflect n contabilitate prin urmtoarea formul contabil: Dt 341 Diferene din reevaluarea activelor pe termen lung" 850 lei Ct 425 Datorii amnate privind impozitul pe venit" 850 lei. nregistrarea de corectare nr.7. Determinarea cheltuielilor (economiilor) privind impozitul pe venit Cheltuielile (economiile) privind impozitul pe venit se determin n baza rulajului i soldului contului 731 Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit". Lund n considerare faptul c activele amnate privind impozitul pe venit i datoriile curente nregistrate n anul de gestiune la S.A. Modern" nu s-au calculat, Capitolul 13. Rapoartele financiare ale agenilor economici 289 unica component a cheltuielilor privind impozitul pe venit n cadrul ntreprinderii n aceast perioad este datoria amnat privind impozitul pe venit n sum de 5 129 lei. Aceast sum constituie soldul debitor al contului 731 Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit" i reprezint cheltuielile privind impozitul pe venit realizate n cursul anului de gestiune. La finele anului cheltuielile (economiile) privind impozitul pe venit se trec din contul 731 Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit" n contul 351 Rezultat financiar total" i contul 731 Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit" se nchide. Aceast operaiune este reflectat n Registrul de corectri (corectarea nr.7), ntocmindu-se urmtoarea formul contabil: Dt 351 Rezultat financiar total" 5 129 lei Ct 731 Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit" 5 129 lei. La ntocmirea Raportului anual privind rezultatele financiare suma cheltuielilor (economiilor) privind impozitul pe venit, determinat n contul 731 Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit" (5 129 lei), se reflect n rndul 140 Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit". nregistrarea de corectare nr.8. nchiderea contului 351 Rezultat financiar total" Dup reflectarea n contul 351 Rezultat financiar total" a cheltuielilor privind impozitul pe venit n sum de 5 129 lei, soldul acestui cont constituie 11 786 lei i reprezint profitul (pierderea) net al anului de gestiune, care la finele anului de gestiune se trece n contul 333 Profit net (pierdere) al perioadei de gestiune" (corectarea nr.8): Dt 351 Rezultat financiar total" 11 786 lei Ct 333 Profit net (pierdere) al perioadei de gestiune" 11 786 lei. La ntocmirea Raportului anual privind rezultatele financiare n rndul 150 Profit net (pierdere net)" se indic suma de 11 786 lei. Aceeai sum se va reflecta i n rndul 590 Profitul net (pierderea) al perioadei de gestiune"

din Bilanul contabil anual i n rndul 120 din Raportul privind fluxul capitalului propriu. Aceasta va servi de asemenea drept baz pentru ntocmirea Raportului privind fluxul mijloacelor bneti prin metoda indirect. Trecerea n cont a sumelor impozitului pe venit pltite n avans n conformitate cu art.81 din Codul fiscal, transferarea n avans la buget a impozitului pe venit se constat n declaraie ca trecere n cont a impozitului pe venit. Dat fiind faptul c datoria curent privind impozitul pe venit la S.A Modern" n anul de gestiune lipsete, suma plilor n avans privind impozitul pe venit, reflectat n contul 225 Creane pe termen scurt privind decontrile cu bugetul", subcontul 2251 Creane pe termen scurt privind impozitul pe venit", se constat ca plat n plus i urmeaz a fi restituit de la buget. Potrivit datelor din Balana de verificare necorectat (tabelul 13.4) i Registrul de corectri (tabelul 13.5), ntreprinderea ntocmete la sfritul perioadei de gestiune Tabelul de corectare (tabelul 13.6) pentru completarea rapoartelor financiare. Mai jos sunt prezentate Tabelul de corectare i rapoartele financiare ale S.A. Modern" ntocmite n baza datelor din exemplul examinat. Tabelul 13.6 Tabelul de corectare al S.A. Modern"pe anul 200X _____(n lei) A/r. Denumirea conturilor Balana de Formule de Balana de Raportul Bilan con verificare corectare corectare i privind t provizorie verificare rezultatele financiare Dt a Dt Ct Dt a cheltu- venitur activ ieli i 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 111 Active nemateriale 13 000 13 000 13 000 113 Amortizarea activelor 1 056 1 056 nemateriale 123 Mijloace fixe 332 332 332 892 892 892 124 Uzura mijloacelor fixe 23 050 23 050 132 Investiii pe termen lung 30 000 30 000 30 000 134 Creane pe termen lung 20 000 20 000 20 000 136 Avansuri pe termen lung acordate 25 000 25 000 25 000 141 Cheltuieli anticipate pe termen 19 500 19 500 19 500 lung 211 Materiale 12 890 12 890 12 890 213 Obiecte de mic valoare i scurt 1 770 1 770 1 770 durat (OMVSD) 214 Uzura OMVSD 1 180 1 180 215 Producia n curs de execuie 10200 10200 10 200 216 Produse 6 110 6 110 6 110 221 Creane pe termen scurt aferente 20 500 20 500 20 500 facturilor comerciale 222 Corecii la datorii dubioase 850 850 224 Avansuri pe termen scurt acordate 10 000 10 000 10 000 225 Creane pe termen scurt privind 20 119 20 119 20 119 decontrile cu bugetul 227 Creane pe termen scurt ale 2316 2316 2316 personalului 228 Creane pe termen scurt privind 6 180 6 180 6 180 veniturile calculate 229 Alte creane pe termen scurt 25 308 25 308 25 308 231 Investiii pe termen scurt n pri 21 200 21 200 21200 nelegate 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 241 Casa 710 710 710

nreg rever

pasiv 12 1 056

Dt 13

23 050

1 180

850

12

13

242 243 244 246 251 311 312 314 321 322 323 334 341 411 422 424 511 515 521 531 533 534 535 538 539 611 612 621 622 1 711 712 713 714 721 722 723 811

Cont de decontare Cont valutar Conturi speciale la bnci Documente bneti Cheltuieli anticipate curente Capital statutar

27401 9 250 6 800 250 10 333 268 230 3 686

27401 9 250 6 800 250 10 333 268 230 3 686 2 600 36 000 18 142 31 453 19 400 2 550 20 000 16 667 25 000 26 000 4 167 47 908 32294 13 118 8 950 3 333 13 800 38 530 740 319 42 921 26 173

27 401 9 250 6 800 250 10 333 268 230 3 686 2 600 36 000 18 142 31 453 19 400 2 550 20 000 16 667 25 000 26 000 4 167 47908 32294 13 118 8 950 3 333 13 800 38 530

351

Capital suplimentar Capital retras 2 600 Rezerve stabilite de legislaie 36 000 Rezerve prevzute de statut 18 142 Alte rezerve 31 453 Dividende pltite n avans 19 400 Diferene din reevaluarea 3 400 850 activelor pe termen lung Credite bancare pe termen lung 20 000 Venituri anticipate pe termen lung 16 667 Avansuri pe termen lung primite 25 000 Credite bancare pe termen scurt 26 000 Venituri anticipate curente 4 167 Datorii pe termen scurt privind 47908 facturile comerciale Datorii faf de personal privind 32 294 retribuirea muncii Datorii privind asigurrile 13 118 Datorii privind decontrile cu 8 950 bugetul TVA i accize de ncasat 3 333 Rezerve pentru cheltuieli i pli 13 800 preliminate Alte datorii pe termen scurt 38 530 Venituri din vnzri 740 740 319 319 Alte venituri operaionale 42 921 42 921 Venituri din activitatea de 26 173 26 173 investiii Venituri din activitatea financiar 28 883 28 883 2 3 4 5 Costul vnzrilor 547 000 Cheltuieli comerciale 46 229 Cheltuieli generale i 158 administrative 473 Alte cheltuieli operaionale 51520 Cheltuieli ale activitii de 15 159 investiii Cheltuieli ale activitii financiare 1 000 Pierderi excepionale 2 000 Producia de baz 10200 TOTAL 14751 147511 1C C Rezultat financiar total 821

6 7 547 000 46 229 158 473 51 520 15 159 1 000 2 000 10200

9 547 000 46229 158 473 51 520 15 159 1 000 2 000

28 883 10 11

12

13

1020

838

821

838

5 979 5 979 (5 129+ + 850) TOTAL 169277 169277 653 653 653 1 1 729 729 729 _Capitolul 13. Rapoartele financiare ale agenilor economici_ 292 13.3. Coninutul i modul de ntocmire a rapoartelor financiare 13.3.1. Bilanul contabil Dispoziii generale Bilanul contabil este definit ca un tablou al situaiei patrimoniului care reprezint n uniti monetare mrimea valoric a bunurilor economice n corelaie cu sursele de finanare a acestora, precum i cu rezultatul obinut. Acesta se ntocmete la anumite termene care, de regul, coincid cu sfritul perioadei de gestiune. Dup coninutul economic, patrimoniul poate fi definit ca totalitatea valorilor corporale i necorporale concretizate sub form de bunuri materiale, nemateriale sau financiare, de mijloace circulante, de trezorerie i creane, numite active care aparin ntreprinderii. Din punct de vedere al caracterului juridic, patrimoniul este definit ca totalitatea drepturilor i obligaiilor n expresie bneasc, numite pasive, aparinnd unei persoane fizice sau juridice. Trebuie de menionat c ntre coninutul economic i coninutul juridic este o egalitate matematic care se concretizeaz n bilan, de asemenea, sub forma unei egaliti ntre activul i pasivul bilanului. Exigenele coninutului informaional al bilanului sunt foarte mari, iar regulile de ntocmire - foarte precise. Pentru finalizarea Iui este obligatorie parcurgerea unor lucrri premergtoare, a cror executare se desfoar succesiv ntr-o ordine logic i anume: verificarea nregistrrilor din conturi a tuturor operaiunilor economice i financiare efectuate n cursul anului sau n perioada pentru care se ntocmete bilanul; ntocmirea primei Balane de verificare (a rulajelor i soldurilor) nainte de inventariere; inventarierea mijloacelor materiale i bneti, componente ale patrimoniului administrat, precum i a resurselor de provenien a capitalului, drepturilor de crean i datoriilor; verificarea concordanei dintre datele nregistrate n conturi i realitatea constatat la inventariere, stabilirea diferenelor de inventar; nregistrarea n conturi a diferenelor constatate i executarea tuturor regularizrilor: a amortizrilor, delimitrii n timp a cheltuielilor i veniturilor; determinarea rezultatelor financiare ale exerciiului; ntocmirea Bilanului contabil i a anexelor la acesta. _Capitolul 13. Rapoartele financiare ale agenilor economici_ 292 Modul de ntocmire a Bilanului contabil 1. Bilanul contabil se ntocmete potrivit unui formular unic aprobat de Ministerul Finanelor al Republicii Moldova. 2. n bilan se compar rezultatele exerciiilor N-l i N (anul de gestiune precedent (N-l) i curent (N)). 3. Posturile bilaniere sunt grupate dup destinaie. 4. Nu se admit compensri reciproce ntre posturile de activ i pasiv. 5. Posturile nscrise n bilan trebuie s corespund datelor nregistrate n contabilitate i puse de acord cu situaia real de la inventar. 6. Evaluarea n bilan a elementelor patrimoniale se efectueaz n conformitate cu prevederile Standardelor Naionale de Contabilitate. Lucrrile de completare a bilanului reprezint prin coninutul lor, n cea mai mare parte, operaiuni de prelucrare i transpunere a datelor din Bilanul contabil precedent i Balana de verificare a conturilor sintetice. Prin structura lor, operaiunile de prelucrare a datelor privind exerciiul curent constau din selectarea, gruparea i nsumarea soldurilor din Balana de verificare a conturilor sintetice. Mrimea fiecrui element patrimonial se determin pe baza relaiei de sold n felul urmtor:

Profitul (pierderea) perioadei de gestiune pn la impozitare (rd. 130; formularul nr.2) 731 Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit (rd. 140; formularul nr.2) 333 Profit net (pierdere) al perioadei de gestiune (rd. 130 rd. 140) (rd. 150; formularul nr.2) 425 Datorii amnate privind impozitul pe venit

381 296 16915

381

296 16 915

5 129

5 129

5 129

11 786

11 786

11 786

11 786

5 979

653 729

Soldul elementului Soldul elementului Creterea elemen- Micorarea patrimonial la patrimonial la tului patrimonial n elementului sfritul perioadei ~ nceputul perioadei + timpul perioadei de patrimonial n timpul de gestiune de gestiune gestiune perioadei de gestiune Conform Standardelor Naionale de Contabilitate, Bilanul contabil cuprinde trei elemente principale legate nemijlocit de evaluarea situaiei patrimoniale i financiare a ntreprinderii, i anume: 1) active; 2) capital propriu; 3) datorii. Echilibrul global al acestor elemente patrimoniale poate fi prezentat prin intermediul ecuaiilor. Ecuaiile Bilanului contabil permit compararea capitalurilor proprii cu datoriile titularului de patrimoniu, ca rezultat determinndu-se gradul de asigurare a independenei financiare a ntreprinderii. Analizat din acest punct de vedere ecuaia relev capacitatea ntreprinderii de a putea face fa achitrii obligaiilor i de a asigura reproducia lrgit a patrimoniului pe seama surselor proprii. _Capitolul 13. Rapoartele financiare ale agenilor economici_ 293 In condiiile n care se au n vedere cele trei pri componente ale bilanului (activele, capitalul propriu i datoriile), ecuaia general a acestuia reprezint: a) sub form de diferen: activ - datorii = capital propriu: b) sub form de seciuni separate: activ = capital propriu + datorii. Modelul de principiu al Bilanului contabil este prezentat n schema 13.3. Potrivit prevederilor paragrafului 45 din Bazele conceptuale privind pregtirea i prezentarea rapoartelor financiare, activele sunt resursele controlate de ntreprindere i rezultate din evenimentele anterioare care vor genera n viitor, dup cum se prevede, un aflux de avantaje economice. Acestea cuprind urmtoarele elemente principale: a) active nemateriale; b) active materiale; c) active financiare; d) stocuri de mrfuri i materiale; e) creane privind operaiunile de comer i alte operaiuni; f) in vestiii financiare; g) mijloace bneti. In contabilitate i Bilanul contabil activele se mpart n dou grupe: active pe termen lung i active curente. Activele pe termen lung au o durat de funcionare util mai mare de un an i cuprind activele nemateriale, activele materiale pe termen lung i activele financiare pe termen lung. Activele nemateriale (imobilizri necorporale) cuprind toate acele valori economice care din punct de vedere fizic nu mbrac forma de bunuri materiale concrete. Ele sunt reprezentate de cheltuielile de constituire, fondul comercial, brevete, embleme comerciale, licene, programe informatice, franciz i alte active nemateriale si se conin n capitolul / .Active pe termen lung", subcapitolul 1.1 99Active nemateriale" din Bilanul contabil. Modul de includere a elementelor respective n componena activelor nemateriale, evaluarea i calcularea amortizrii acestora sunt reglementate de prevederile S.N.C. 13 Contabilitatea activelor nemateriale". Bilanul contabil Activ Patrimoniu economic (Bunuri economice) Pasiv Patrimoniu juridic Active nemateriale Active pe termen lung Forme reale ale patriActive materiale pe termen lung Active financiare pe termen lung Alte active pe termen lung Stocuri de mrfuri i materiale

moniului Active curente

Creane pe termen scurt Investiii pe termen scurt Mijloace bneti

Alte active pe termen scurt Patrimoniul ntreprinderii (Drepturi i ob igaii) Capital statutar i suplimentar Rezerve Profit nerepartizat Capital secundar Datorii financiare pe termen lung Datorii pe termen lung calculate Datorii financiare pe termen scurt Datorii comerciale pe termen scurt Datorii pe termen scurt calculate Datorii pe termen lung Datorii pe termen scurt Capital propriu Surse de finanare

Schema 13.3. Modelul de principiu al Bilanului contabil _Capitolul 13. Rapoartele financiare ale agenilor economici_ 294 n continuare vom prezenta modul de determinare a indicatorilor care urmeaz s fie reflectai pe posturile Bilanului contabil al societii pe aciuni Modern". Drept surse de date servesc Cartea mare i Balana de verificare a conturilor sintetice ale ntreprinderii sus-numite. Indicatorul postului 030 Valoarea de bilan a activelor nemateriale" se determin ca diferena dintre indicatorii rndurilor 010 Active nemateriale" i 020 Amortizarea activelor nemateriale". Valoarea de bilan a activelor nemateriale reflectate n Bilanul contabil al S.A. Modern" constituie 11 944 lei (13 000 - 1 056). Activele materiale (imobilizri corporale), denumite i active fixe tangibile, cuprind bunurile materiale de folosin ndelungat n activitatea ntreprinderii i se gsesc sub form de terenuri, cldiri, construcii speciale, maini, utilaje i instalaii de transmisie, mijloace de transport, animale i plantaii etc. n componena imobilizrilor corporale sunt incluse, de asemenea, activele materiale n curs de execuie i resursele naturale. n bilan activele materiale pe termen lung sunt reflectate pe posturile 040-080 din subcapitolul 1.2 active materiale pe termen lung". Este de menionat c pe postul 040 Active materiale n curs de execuie" beneficiarul lucrrilor de construcii i montaj reflect costul efectiv sau reevaluat al activelor materiale n curs de execuie, create n decursul unui proces ndelungat prin metoda de antrepriz sau de regie proprie: procurarea, montarea i instalarea utilajului care necesit montaj, utilajului i altor obiecte ce nu necesit montaj pn la punerea lor n funciune, construcia obiectelor noi, investiiile capitale ulterioare care contribuie la obinerea unui ctig (profit), precum i construciile provizorii (prevzute n lista de titluri). Tot aici se reflect i cheltuielile privind plantarea i cultivarea plantaiilor perene. n S.A. Modern" activele materiale pe termen lung sunt caracterizate prin mijloace fixe, reflectate pe posturile 060 i 080.

Pe postul 060 Mijloace fixe" se indic valoarea de intrare corectat sau reevaluat a mijloacelor fixe aflate n funciune i a celor conservate, care aparin ntreprinderii cu drept de proprietate, precum i a celor predate n arend curent. Tot pe acest post arendaul reflect valoarea mijloacelor fixe primite n arend pe termen lung, cu drept de rscumprare sau leasing. Valoarea mijloacelor fixe ale S.A. Modern" constituie 332 892 lei. Pe postul 080 Uzura i epuizarea activelor materiale pe termen lung" se indic cu semnul minus" suma uzurii calculate, precum i epuizarea resurselor Capitolul 13. Rapoartele financiare ale agenilor economici 295 naturale ce aparin ntreprinderii cu drept de proprietate sau preluate n arend pe termen lung cu drept de rscumprare. In cazul examinat suma uzurii calculate n perioada de gestiune alctuiete 23 050 lei. Indicatorul postului 090 Valoarea de bilan a activelor materiale pe termen lung" se determin ca diferena dintre suma activelor materiale n curs de execuie, terenurilor, mijloacelor fixe, resurselor naturale i suma uzurii i epuizrii activelor materiale pe termen lung. Folosind datele furnizate de ntreprinderea analizat, se determin valoarea de bilan a activelor materiale pe termen lung care este egal cu 309 842 iei (322 892 - 23 050). Activele financiare, denumite i investiii financiare sau de portofoliu, cuprind valorile financiare investite de ntreprindere n patrimoniul altor uniti pe un termen mai mare de 12 luni, sub form de aciuni, cote de participaie, obligaiuni procurate, mprumuturi acordate etc. De asemenea, n componena activelor financiare sunt incluse activele amnate privind impozitul pe venit, creanele i avansurile acordate pe termen lung. Acestea se conin n subcapitolul 1.3 Active financiare pe termen lung" al Bilanului contabil. Modul de evaluare, reevaluare i componena activelor financiare pe termen lung sunt reglementate de prevederile S.N.C. 25 Contabilitatea investiiilor", S.N.C. 24 Publicitatea informaiei privind prile legate", S..N.C. 27 Rapoartele financiare consolidate i contabilitatea investiiilor la ntreprinderile fiice", S.N.C. 28 Contabilitatea investiiilor n ntreprinderile asociate", S.N.C. 18 Venitul", S.N.C. 17Contabilitatea arendei (chiriei)", S.N.C. 12 Contabilitatea impozitului pe venit" i Codul fiscal al Republicii Moldova. Totalitatea activelor financiare pe termen lung ale S.A. Modern" o alctuiesc investiiile n prile legate, creanele i avansurile acordate, care sunt reflectate pe postul 160 Total subcapitolul 1.3", a cror mrime se determin n baza rndurilor bilanului dup urmtoarea relaie: 100 + 110 120 + 130 + 140 + 150. n Bilanul contabil al S.A. Modern" indicatorul nominalizat va alctui 75 000 lei (30 000 + + 20 000 + 25 000). De asemenea, n componena activelor materiale pe termen lung se cuprind cheltuielile anticipate pe termen lung i alte active pe termen lung reflectate n subcapitolul 1.4 Alte active pe termen lung" pe postul 170. Modul de determinare i componena cheltuielilor anticipate pe termen lung sunt reglementate de prevederile S.N.C. 9 Contabilitatea consumurilor aferente lucrrilor de cercetri tiinifice i de proiectare-experimentare". _Capitolul 13. Rapoartele financiare ale agenilor economici_ 295 Pe postul 170 Alte active pe termen lung" se reflect suma cheltuielilor anticipate pe termen lung efectuate n perioada de gestiune, care urmeaz s fie incluse n consumurile i cheltuielile perioadei pe parcursul a mai multor perioade. Tot aici se oglindesc i alte active pe termen lung care nu au fost reflectate pe posturile sus-numite ale capitolului / Active pe termen lung". Suma cheltuielilor anticipate pe termen lung nregistrat pe postul 170 Alte active pe termen lung" la ntreprinderea examinat alctuiete 19 500 lei. Valoarea total a activelor pe termen lung ale S.A. Modern" este reflectat pe postul 180 Total capitolul 1" i se determin ca suma totalurilor intermediare din rndurile: 030 + 090 + 160 + 170. Totalul capitolului Active pe termen lung" la ntreprinderea examinat este egal cu 416 286 lei (11 944 + 309 842 + 75 000 + 19 500). Activele curente, la rndul lor, se mpart n stocuri de mrfuri i materiale, conturi ale debitorilor privind operaiunile de comer i alte operaiuni, investiii financiare i mijloace bneti. Stocurile de mrfuri i materiale reprezint acele valori economice care mbrac forma sau ndeplinesc funcia de materii prime, materiale de baza, combustibil, semifabricate, piese de schimb, materiale de construcie, ambalaje, animale la cretere i ngrat, producie n curs de execuie, obiecte de mic valoare i scurt durat, produse, mrfuri i care se cuprind n capitolul 2 Active curente", subcapitolul 2.1 Stocuri de mrfuri i materiale" din Bilanul contabil. n Bilanul contabil stocurile de mrfuri i materiale sunt reprezentate de materiale, animale la cretere i ngrat, obiecte de mic valoare i scurt durat, producia n curs de execuie, produse i mrfuri. Modul i regulile de evaluare, precum i de includere a valorilor materiale n componena stocurilor de mrfuri i materiale, sunt reglementate de S.N.C. 2 Stocurile de mrfuri i materiale". Trebuie de menionat c obiectele de mic valoare i scurt durat se reflect n bilan pe postul 210 Obiecte de mic valoare i scurt durat". Valoarea de bilan a acestora se determin ca suma dintre valoarea de intrare a

obiectelor de mic valoare i scurt durat aflate n stoc i valoarea probabil rmas aferent obiectelor de mic valoare i scurt durat aflate n exploatare (valoarea de intrare diminuat cu suma uzurii calculate). Valoarea de bilan a mrfurilor, coninut pe postul 240 Mrfuri", se reflect la costul sau valoarea realizabil net a stocurilor de mrfuri (fr adaosul comercial), procurate de ntreprinderile care practic activitate de comer, de alimentaie public, precum i activitate mixt. ntreprinderile de alimentaie public i ntreprinderile care au la bilan cantine reflect, de asemenea, pe acest post i stocurile de materii prime n buctrii, magazii i _Capitolul 13. Rapoartele financiare ale agenilor economici_ 296 bufete. Este de menionat c ntreprinderile industriale i alte ntreprinderi productoare reflect pe postul nominalizat produsele, materialele, confeciile procurate special pentru vnzare, valoarea produselor finite procurate pentru completare, care nu se cuprind n costul produciei fabricate i urmeaz s fie restituite de cumprtor separat, precum i valoarea produciei proprii finite din magazinele proprii pentru vnzare sau predate n consignaie. Valoarea total a stocurilor de mrfuri i materiale existente n ntreprindere, reflectate pe postul 250 Total subcapitolul 2.1", se determina ca suma indicatorilor din urmtoarele rnduri: 190 + 200 + 210 + 220 + 230 + 240. Conform datelor cuprinse n balana conturilor i posturile subcapitolului respectiv, indicatorul n cauz va fi egal la SA Modern" cu 29 790 lei (12 890 + 590 + + 10200 + 6 110). Conturile debitorilor privind operaiunile de comer i alte operaiuni, numite i creanele ntreprinderii, reprezint valori economice avansate temporar de titularul de patrimoniu altor persoane fizice sau juridice pentru care urmeaz s primeasc un echivalent valoric. Din categoria acestora fac parte: clienii, cambiile primite, avansurile acordate, creanele bugetului, personalului etc. Creanele pe termen scurt sunt reflectate n subcapitolul 2.2 Creane pe termen scurt" i cuprind datoriile diferitelor persoane fizice i juridice cu termenul de achitare nu mai mare de 12 luni: aferente facturilor comerciale ale prtilor nelegate i legate, privind decontrile cu personalul, bugetul, precum i avansurile acordate, taxa pe valoarea adugat de recuperat i alte creane pe termen scurt. Modul de creare i de repartizare a creanelor pe termen scurt este reglementat de S.N.C. 17 Contabilitatea arendei (chiriei)" i S.N.C. 18 Venitul". In Bilanul contabil al SA. Modern" suma total a creanelor pe termen scurt este reflectat pe postul 350 Total subcapitolul 2.2" i se determin ca diferena dintre suma tuturor creanelor pe termen scurt reflectate n acest subcapitol i suma coreciilor la datorii dubioase. n cazul examinat suma coreciilor la datorii dubioase alctuiete 850 lei, iar suma total a creanelor pe termen scurt - 83 573 lei (20 500 - 850+ 10 000 + 20 119 + 2 316 + 6 180 + 25 308). Investiiile financiare pe termen scurt reprezint valorile financiare investite de ntreprindere n patrimoniul altor uniti, pe un termen nu mai mare de 12 luni. Ele se pot gsi sub form de obligaiuni i alte titluri de valoare, depozite, titluri de valoare cu lichiditate nalt, mprumuturi acordate, alte investiii pe termen scurt i se reflect n Bilanul contabil n subcapitolul 2.3 Investiii pe termen scurt". _Capitolul 13. Rapoartele financiare ale agenilor economici_ 296 Trebuie de menionat c dup direciile de investire investiiile financiare pe termen scurt se mpart n investiii n pri nelegate i investiii n pri legate. Modul de raportare a investiiilor la investiii pe termen scurt n pri nelegate sau legate, componena i regulile rectificrii valorii lor sunt reglementate de prevederile S.N.C. 24 Publicitatea informaiei privind prile legate", S.N.C. 25 Contabilitatea investiiilor", S.N.C. 27 Rapoartele financiare consolidate i contabilitatea investiiilor la ntreprinderile fiice" i S.N.C. 28 Contabilitatea investiiilor n ntreprinderile asociate". Suma total a investiiilor pe termen scurt se reflect pe postul 390 Total subcapitolul 2.3" i este egal cu suma investiiilor pe termen scurt n prile nelegate i legate, diminuat cu suma micorrii valorii investiiilor pe termen scurt. La S.A. Modern" suma total a investiiilor pe termen scurt caracterizate prin investiiile pe termen scurt n prile nelegate alctuiete 21 200 lei. Mijloacele bneti sunt valori economice care mbrac forma sau ndeplinesc funcia de bani. Structural ele se pot gsi sub form de numerar n casierie, disponibil n contul de decontare i valutar, disponibil bnesc n acreditive, carnete de cecuri cu limit de sum, transferuri bneti n expediie, documente bneti etc. i se reflect n subcapitolul 2.4 Mijloace bneti" din Bilanul contabil. Aadar n componena mijloacelor bneti se cuprind mijloacele bneti n casierie, conturile de decontare i valutar, conturile speciale n banc, documentele bneti, transferurile bneti n expediie, precum i mijloacele bneti legate. Modul de eviden a mijloacelor bneti este determinat de actele i documentele normative aprobate de Guvernul Republicii Moldova i Consiliul de Administraie al Bncii Naionale a Moldovei. Suma total a mijloacelor bneti se nregistreaz pe postul 440 Total subcapitolul 2.4" i se determin ca suma posturilor cuprinse n acest subcapitol, adic a urmtoarelor rnduri: 400 + 410 + 420 + 430. n exemplul n cauz suma mijloacelor bneti aflate n gestiunea ntreprinderii alctuiete 44 411 lei (710 + 27 401 +9 250 +7 050).

Trebuie de menionat c n componena activelor curente sunt incluse i alte active pe termen scurt, nregistrate n subcapitolul 2.5 cu aceeai denumire. Acest subcapitol cuprinde cheltuielile anticipate curente i alte active pe termen scurt neevideniate anterior. n perioada de gestiune, la S.A. Modern", cheltuielile anticipate curente au alctuit 10 333 lei. Capitolul 13. Rapoartele financiare ale agenilor economici 297 Suma total a activelor curente existente la ntreprindere Ia sfritul perioadei de gestiune se nregistreaz pe postul 460 Total capitolul 2" i se determin ca suma indicatorilor coninut n rndurile 250 + 350 + 390 + 440 + 450. La SA. Modern" valoarea activelor curente n perioada de gestiune constituie 189 307 lei (29 790 + 83 573 + 21 200 + 44 411 + 10 333). Indicatorul postului 470 Total general - activ" reflect suma indicatorilor din capitolele 1 i 2, adic a rndurilor 180 + 460 care trebuie s fie egal cu suma reflectat n postul 980 Total general - pasiv". La ntreprinderea examinat suma total a activelor aflate n gestiunea ntreprinderii alctuiete 605 593 lei (416 286 + 189 307) i este egal cu pasivele ntreprinderii. Capitalul propriu este mrimea rmas n activele ntreprinderii dup scderea datoriilor i este format din capitalul statutar (social sau individual) i secundar, rezerve, profitul nerepartizat al anilor precedeni, profitul net al perioadei de gestiune i diferenele din reevaluarea activelor pe termen lung. Capitalul propriu se reflect n Bilanul contabil n capitolul 3 Capitalpropriu". Modul de ntocmire a capitolului nominalizat este similar cu cel al Raportului privind fluxul capitalului propriu. Datoriile sunt obligaiile reale ale ntreprinderii, luate n baza evenimentelor anterioare calculului, care se va ncheia cu retragerea de la ntreprindere a resurselor ce constituie purttori de avantaje economice. Acestea se mpart n datorii financiare i conturi ale creditorilor privind operaiunile de comer i alte operaiuni. Datoriile financiare, la rndul lor, se subdivizeaz n datorii pe termen lung i datorii pe termen scurt. Datoriile financiare sau capitalul strin pe termen lung exprim creditele pe termen lung contractate de Ia bnci sau alte instituii financiare, mprumuturile i datoriile de arend pe termen lung, veniturile anticipate, avansurile primite, finanrile i ncasrile cu destinaie special, creditele bancare pe termen lung pentru salariai, alte datorii financiare pe termen lung. Acestea se nregistreaz n capitolul 4 Datorii pe termen lung" subcapitolul 4.1 "Datorii financiare pe termen lung" din Bilanul contabil. La SA. Modern" datoriile financiare pe termen lung cuprind creditele bancare pe termen lung n sum de 20 000 lei. Suma total a datoriilor financiare pe termen lung ale ntreprinderii se nregistreaz pe postul 690 Total subcapitolul 4.1" i se determin ca suma urmtoarelor rnduri: 660 + 670 + 680. _Capitolul 13. Rapoartele financiare ale agenilor economici_ 297 Datoriile pe termen lung calculate cuprind datoriile de arend pe termen lung, veniturile anticipate, finanrile i ncasrile cu destinaie special, avansurile primite, datoriile amnate privind impozitul pe venit, precum i alte datorii pe termen lung calculate. Mrimea acestor datorii se nregistreaz n Bilanul contabil pe postul 760 Total subcapitolul 4.2" i se determin ca suma indicatorilor din rndurile 700 + 710 + 720 + 730 + 740 + 750. Conform datelor din exemplul practic, suma datoriilor pe termen lung calculate include veniturile anticipate din arenda pe termen lung - 16 667 lei, avansurile primite - 25 000 lei, datoriile amnate privind impozitul pe venit - 5 979 lei i alctuiete n total 47 646 lei. Suma total a datoriilor pe termen lung se reflect pe postul 770 Total capitolul 4" i se determin ca suma indicatorilor din rndurile 690 + 760. Potrivit datelor reflectate n subcapitolele din acest capitol, suma total a datoriilor pe termen lung alctuiete 67 646 lei (20 000 + 47 646). Conturile creditorilor privind operaiunile comerciale i alte operaiuni reflect datoriile create n cadrul relaiilor de decontare ale ntreprinderii cu alte persoane fizice i juridice, fa de care ntreprinderea are obligaii bneti. Ele se delimiteaz n credite bancare i mprumuturi pe termen scurt, datorii fa de furnizori, datorii fa de stat, datorii fa de personal, datorii privind asigurrile i plile extrabugetare, datorii fa de fondatori, alte datorii pe termen scurt. Acestea sunt reflectate n capitolul 5 Datoriipe termen scurt", subcapitolele respective din Bilanul contabil. Datoriile financiare pe termen scurt se conin n Bilanul contabil n subcapitolul 5.7. n componena acestora se cuprind creditele bancare i mprumuturile pe termen scurt, cota curent a datoriilor pe termen lung i alte datorii financiare pe termen scurt i se reflect pe postul 820 Total subcapitolul 5.1", mrimea cruia se determin ca suma indicatorilor din rndurile 780 + 790 + 800 + 810. La S.A. Modern" suma datoriilor financiare pe termen scurt s-a format din credite bancare pe termen scurt i venituri anticipate curente i alctuiete la finele perioadei de gestiune 30 167 lei (26 000 + 4 167).

Datoriile comerciale pe termen scurt cuprind datoriile privind facturile comerciale ale prilor nelegate i legate, precum i avansurile primite. Acestea se nregistreaz n Bilanul contabil n subcapitolul 5.2 ^Datorii comerciale pe termen scurt". Pe postul 860 Total subcapitolul 5.2" se reflect suma total a datoriilor comerciale pe termen scurt din rndurile 830 + 840 + 850. Capitolul 13. Rapoartele financiare ale agenilor economici Potrivit datelor din exemplul practic, suma datoriilor comerciale pe termen scurt alctuiete 47908 lei care sunt reprezentate de datoriile pe termen scurt privind facturile comerciale. Datoriile pe termen scurt calculate cuprind datoriile privind retribuirea muncii, asigurrile, decontrile cu bugetul, plile extrabugetare, precum i datoriile fa de personal privind alte operaiuni, fa de fondatori i ali participani, rezervele pentru cheltuieli i pli preliminate, alte datorii pe termen scurt. Suma total a datoriilor pe termen scurt calculate se reflect pe postul 960 Total subcapitolul 5.3" i se determin ca suma total a datoriilor calculate pe termen scurt reflectate n rndurile 870 + 880 + 890 + 900 + 910 + 920 + 930 + + 940 + 950. Suma total a datoriilor calculate n perioada de gestiune alctuiete 110 025 lei i este reprezentat la S.A. Modern" de datoriile privind retribuirea muncii - 32 294 lei, datoriile privind asigurrile - 13 118 lei, datoriile privind decontrile cu bugetul -8 950 lei, datoriile preliminate - 3 333 lei, rezervele privind cheltuielile i plile preliminate - 13 800 lei i alte datorii pe termen scurt - 38 530 lei (32 294 + 13 118 + + 8950 + 3 333 + 13 800 + 38 530). Suma total a datoriilor pe termen scurt se reflect pe postul 970 Total capitolul 5 " i se determin ca suma indicatorilor din rndurile 820 + 860 + 960. La S.A. Modern" suma total a datoriilor pe termen scurt n perioada de gestiune alctuiete 188 100 lei (30 167 + 47 908 + 110 025). Indicatorul postului 980 Total general - pasiv" se determin ca suma total a pasivului bilanului i anume a indicatorilor coninui n rndurile 650 + 770 + 970. Suma total a pasivului este egal cu 605 593 lei (349 847+67 646 + 188 100). Trebuie de menionat c unul din principalele obiective ce se urmrete n bilanurile anuale const n furnizarea de informaii n domeniul situaiei financiare, a evoluiei acesteia, care prezint utilitate pentru toate categoriile de utilizatori (investitori, salariai, mprumuttori, furnizori i diveri creditori, clieni, guvern i diverii lui reprezentani, public) n luarea de decizii pentru strategii curente i de perspectiv. Reflectarea detaliat a indicatorilor privind activitatea desfurat i situaia economico-financiar se face n anexele la bilan care cuprind mai multe formulare. n anexe ntreprinderea trebuie s asigure specificarea ulterioar a fiecrui post de bilan, conform caracterului acestuia. n continuare se prezint Bilanul contabil al S.A. Modern" ntocmit n baza datelor expuse n exemplul coninut n paragraful 13.2 din prezentul manual. 298 Capitolul 13. Rapoartele financiare ale agenilor economici Anexa nr.l la S.N.C. 5 Prezentarea rapoartelor financiare" BILANUL CONTABIL de la 1 ianuarie pn la 31 decembrie 200X Formular nr. 1 Unitatea (ntreprinderea) Judeul (municipiul)_ Tipul de activitate_ S.A. Modern" Organul de administrare economic. Forma de proprietate_ Forma organizatorico-juridic Unitatea de msur: lei Cod fiscal_ Adresa_ numele, prenumele, telefonul contabilului-ef conform CUIO conform CUATM conform CAEM conform COCM conform CFP conform CFOJ conform declaraiei Data prezentrii Data primirii Termenul de prezentare

Nr. ACTIV c. s.

1 1. 1.1

1.2

1.3

2 ACTIVE PE TERMEN LUNG Active nemateriale Active nemateriale (111, 112) Amortizarea activelor nemateriale (113) Valoarea de bilan a activelor nemateriale (rd.010 rd.()20) Active materiale pe termen lung Active materiale n curs de execuie (121) Terenuri (122) Mijloace fixe (123) Resurse naturale (125) Uzura i epuizarea activelor materiale pe termen lung (124, 126) Valoarea de bilan a activelor materiale pe termen lung (rd.040 + rd.050 + rd.060 + rd.070 - rd.080) Active financiare pe termen lung Investiii pe termen lung n pri nelegate (131) Investiii pe termen lung n pri legate (132) Modificarea valoni investiiilor pe termen lung (133) Creane pe termen lung (134)

Codul La finele rd. perioadei de gestiune curente 3 4 010 020 030 040 050 060 070 080 090 13 000 (1056) 11 944

La finele anului de gestiune precedent 5 13 000 (750) 12 250

332 892 (23 050) 309 842

339 950 (30 050) 309 900

100 110 120 130

30 000

20 000

20 000

299 Capitolul 13. Rapoartele financiare ale agenilor economici 1 2 Active amnate privind impozitul pe venit (135) Avansuri acordate (136) Total s.1.3 (rd.100 + rd.110 + rd.120 + rd.130 + rd.140 + rd.150) 1.4 Alte active pe termen lung (141,142) Total capitolul 1 (rd.030 + rd.090 + rd.160 + rd.170) 2. ACTIVE CURENTE 2.1 Stocuri de mrfuri i materiale Materiale (211) Animale la cretere i ngrat (212)

3 140 150 160 170 180

4 25 000 75 000 19 500 416 286

5 25 000 45 000 19 500 386 650

190 200

12 890

6 000

2.2

2.3

Obiecte de mic valoare i scurt durat (213-214) Producia n curs de execuie (215) Produse (216) Mrfuri (217) Total s. 2.1 (rd.190 + rd.2(M) + rd.210 + rd.220 + rd.230 + rd.240) Creane pe termen scurt Creane aferente facturilor comerciale (221) Corecii la datorii dubioase (222) Creane ale prilor legate (223) Avansuri acordate (224) Creane privind decontrile cu bugetul (225) Taxa pe valoarea adugat de recuperat (226) Creane ale personalului (227) Creane privind veniturile calculate (228) Alte creane pe termen scurt (229) Total s. 2.2 (rd.260 - rd.270 + rd.280 + rd.290 + rd.300 + + rd.310 + rd.320 + rd.330 + rd.340) Investiii pe termen scurt Investiii pe termen scurt n pri nelegate (231) Investiii pe termen scurt n pri legate (232) Diminuarea valorii investiiilor pe termen scurt (233) Total s. 2.3 (rd.360+rd.370-rd.380) Mijloace bneti Casa (241) Cont de decontare (242) Cont valutar (243) Alte mijloace bneti (244, 245, 246) Total s. 2.4 (rd.400 + rd.410 + rd.420 + rd.430) Alte active curente (251, 252) TOTAL capitolul 2 (rd.250 + rd.350 + rd.390 + rd.440 + rd.450) TOTAL GENERAL-ACTIV (rd.l80+rd.460)

210 220 230 240 250

590 10 200 6 110 29 790

2 250 9 150 5 450 22 850

260 270 280 290 300 310 320 330 340 350

20 500 (850) 10 000 20 119 2 316 6 180 25 308 83 573

38 750 (250) 5 000 11 718 2 500

57 718

360 370 380 390 400 410 420 430 440 450 460 470

21 200 ( )

11 200 ( )

2.4

21 200 710 27 401 9 250 6 800 44 411 10 333 189 307 605 593

11 200 850 31 705 9 100 41 655 8 500 141 923 528 573

2.5

300 Capitolul 13. Rapoartele financiare ale agenilor economici Nr. PASIV c. s..

1 3. 3.1

2 CAPITAL PROPRIU Capital statutar i suplimentar Capital statutar (311), inclusiv1 Capital suplimentar (312) Capital ne vrsat (313) Capital retras (314) Total s. 3.1 (rd.480+rd.490-rd.500-rd.510) Rezerve Rezerve stabilite de legislaie (321)

Codul La finele rd. perioadei de gestiune curente 3 4

La finele anului de gestiune precedent 5

480 490 500 510 520 530

268 230 3 686 ( ) (2 600) 269 316 36 000

267 890 3 886 ( ) ( ) 271 776 36 000

3.2

3.3

Rezerve prevzute de statut (322) Alte rezerve (323) Total s. 3.2 (rd.530 + rd.540 + rd.550) Profit nerepartizat (pierdere neacoperit) Corectarea rezultatelor perioadelor precedente (331) Profitul nerepartizat (pierderea neacoperit) al anilor precedeni (332) Profitul net (pierderea) al perioadei de gestiune (333)

540 550 560 570 580 590

18 142 31 453 85 595

15 642 31 453 83 095

5 240 11 786 (19 400) (7 614) 2 550 (12 610) (2 733) (10 103)

3.4

Profitul utilizat al anului de gestiune (334) 600 Total s. 3.3 ( rd.570 rd.580 rd.590 - rd.600) 610 Capital secundar 620 Diferente din reevaluarea activelor pe termen lung (341)

Subvenii (342) 630 Total s. 3.4 ( rd.62() + rd.630) 640 2 550 TOTAL capitolul 3 650 349 847 344 768 (rd.520 + rd.560 rd.610 rd.640) 4. DATORII PE TERMEN LUNG 4.1 Datorii financiare pe termen lung Credite bancare pe termen lung (411.412) 660 20 000 mprumuturi pe termen lung (413) 670 Alte datou: financiare pe termen lung (414) 680 Total s. 4.1 (rd.660 + rd.670 + rd.680) 690 20 000 4.2 Datorii pe termen lung calculate 700 Datorii de arend pe termen lung (421) Venituri anticipate pe termen lung (422) 710 16 667 Finanri i ncasri cu destinaie special (423) 720 Avansuri primite (424) 730 25 000 1 Capitalul statutar al agenilor economici stabilit de fondatori la finele perioadei de gestiune curente care nu sunt obligai conform legislaiei s urmeze nregistrarea de stat a acestuia. 301 Capitolul 13. Rapoartele financiare ale agenilor economici 1 2 3 4 5 Datorii amnate privind impozitul pe venit (425) 740 5 979 Alte datorii pe termen lung calculate (426) 750 Total s. 4.2 760 47 646 (rd.700 + rd.710 + rd.720 + rd.730 + rd.740 + rd.750) Total capitolul 4 (rd.690+rd.760) 770 67 646 5. DATORII PE TERMEN SCURT Datorii financiare pe 5.1 termen scurt Credite bancare pe termen scurt (511, 512) 780 26 000 26 000 mprumuturi pe termen scurt (513) 790 Cota curent a datoriilor pe termen lung (514) 800 Alte datorii financiare pe termen scurt (515,516) 810 4 167 9 583 Total s. 5.1 (rd.780 + rd.790 + rd.80() + rd.810) 820 30 167 35 583 5.2 Datorii comerciale pe termen scurt Datorii privind facturile comerciale (521) 830 47 908 28 420 Datorii fa de prile legate (522) 840 Avansuri primite (523) 850 Total s. 5.2 (rd.830+rd.840+rd.850) 860 47 908 28 420

Datorii pe termen scurt calculate 870 32 294 54 200 Datorii privind retribuirea muncii (531) Datorii fa de personal privind alte operaii (532) 880 Datorii privind asigurrile (533) 890 13 118 16 802 Datorii privind decontrile cu bugetul (534) 900 8 950 15 250 Datorii preliminate (535) 910 3 333 Datorii privind plile extrabugetare (536) 920 Datorii fa de fondatori i ali participani (537) 930 Rezerve pentru cheltuieli i pli preliminate (538) 940 13 800 13 800 Alte datorii pe termen scurt (539) 950 38 530 19 750 Total s. 5.3 960 110 025 119 802 (rd.870 + rd.880 + rd.890 + rd.900 + rd.910 + + rd.920 + rd.930 + rd.940 + rd.950) TOTAL capitolul 5 (rd.820 + rd.860 + rd.960) 970 188 100 183 805 TOTAL GENERAL-PASIV (rd.650+rd.770+rd.970) 980 605 593 528 573 Conductorul unitii Contabil-ef 302 _Capitolul 13. Rapoartele financiare ale agenilor economici_ 302 13.3.2. Coninutul, modul de ntocmire i de prezentare a Raportului privind rezultatele financiare Dispoziii generale n lumea de afaceri Raportul privind rezultatele financiare se consider ca una dintre cele mai importante i eseniale pri a rapoartelor financiare care prezint un interes primordial att pentru conducerea ntreprinderii, ct i pentru ali utilizatori de informaii. Dac n Bilanul contabil se reflect situaia financiar a ntreprinderii la un anumit moment de timp, n Raportul privind rezultatele financiare se generalizeaz operaiunile economice efectuate ntr-un interval de timp concret, numit perioad de gestiune. In prezent Raportul privind rezultatele financiare se ntocmete trimestrial cu total cumulativ de la nceputul anului de gestiune. Indicatorii prezentai n Raportul privind rezultatele financiare pot fi subdivizai n trei grupe: venituri, structura, modul de evaluare, de constatare i de contabilizare a crora sunt prezentate n capitolul 12; cheltuieli, definiia i criteriile de constatare a crora sunt prezentate n capitolul 11; rezultate financiare (profituri sau pierderi) care reprezint diferena dintre venituri i cheltuieli. n practica mondial Raportul privind rezultatele financiare se ntocmete sub form de o treapt sau mai multe trepte. n primul caz se grupeaz separat toate veniturile i cheltuielile ntreprinderii, a cror sum algebric reflect rezultatul financiar. A dou modalitate se bazeaz pe o serie de calcule intermediare ale profitului (pierderilor) sub aspectul unor feluri distincte de activiti ale ntreprinderii (operaional, de investiii, financiar) i ca urmare a evenimentelor excepionale. Anume aceast form de ntocmire a Raportului privind rezultatele financiare este adoptat actualmente n Republica Moldova. Modul de ntocmire a Raportului privind rezultatele financiare n conformitate cu S.N.C. 5 Prezentarea rapoartelor financiare", Raportul privind rezultatele financiare cuprinde 15 indicatori care reflect veniturile, cheltuielile i profiturile (pierderile) realizate n cursul perioadei curente de gestiune i perioadei corespunztoare a anului precedent. Primii opt indicatori componeni ai raportului nominalizat caracterizeaz veniturile, cheltuielile i rezultatele din activitatea operaional a ntreprinderii, _Capitolul 13. Rapoartele financiare ale agenilor economici_ 302 determinat de statutul acesteia care reprezint, n fond, o activitate curent ce se rennoiete continuu. In raportul specificat sunt prezentate de asemenea rezultatele financiare aferente activitii ntreprinderii care nu constituie pentru aceasta o activitate de baz. n special, se reflect rezultatul din operaiunile efectuate n domeniile suplimentare ale activitii de afaceri a ntreprinderii, cum sunt activitatea de investiii i cea financiar. n afar de aceasta, separat se nregistreaz rezultatul aprut ca urmare a evenimentelor i operaiunilor excepionale. Tehnica de ntocmire a Raportului privind rezultatele financiare const n completarea fiecrui rnd n baza rulajelor aferente conturilor de venituri i cheltuieli din clasele 6 i 7 ale Planului de conturi contabile. n procesul

5.3

completrii raportului nominalizat, rezultatele financiare pozitive (profiturile) se nregistreaz cu cifre obinuite, fr paranteze, iar cele negative (pierderile) - n paranteze. n postul Venitul din vnzri" (cod rd.010) se reflect valoarea produselor, mrfurilor expediate (livrate), lucrrilor executate, serviciilor prestate la preuri (tarife) de livrare, fr TVA i accize, pe msura transmiterii dreptului de proprietate i prezentrii ctre cumprtori i clieni a documentelor de decontare spre achitare. Din punctul de vedere al metodicii de ntocmire a Raportului privind rezultatele financiare veniturile din vnzri reprezint suma rulajului creditor al contului 611 Venituridin vnzri". Modul de constatare i determinare a veniturilor din vnzri este reglementat de prevederile S.N.C. 18 Venitul" i S.N.C. 11 Contractele de construcie". n conformitate cu cerinele standardelor nominalizate, venitul din vnzri se constat n baza metodei specializrii exerciii lor n perioada de gestiune n care acestea au fost ctigate, indiferent de momentul efectiv de ncasare a mijloacelor bneti sau a altei forme de compensare. De exemplu, potrivit clauzelor contractuale, cumprtorul a pltit furnizorului cu o lun nainte de livrare un avans n proporie de 50 % din valoarea produselor procurate. La expirarea lunii dup primirea produciei cumprtorul a virat mijloace bneti n mrime de 25 % din valoarea contractual a produciei, iar la expirarea nc a unei luni a livrat n contul pltii prii rmase a produciei valorile de mrfuri i materiale. Indiferent de termenele de ncasare a mijloacelor bneti i valorilor de mrfuri i materiale, furnizorul reflect veniturile din vnzri n Raportul privind rezultatele financiare n perioada n care au fost expediate produsele i s-a efectuat transmiterea drepturilor de proprietate. La completarea Raportului privind rezultatele financiare trebuie de avut n vedere c din suma veniturilor din vnzri se admite deducerea valorii de _Capitolul 13. Rapoartele financiare ale agenilor economici_ 303 vnzare a produselor (mrfurilor) livrate i returnate de cumprtori n cursul unuia i aceluiai an. De exemplu, n luna martie 2002 au fost livrate cumprtorilor mrfuri n sum de 10 000 lei la preuri de livrare. Costul mrfurilor vndute constituie 7 000 lei. In luna aprilie cumprtorii au returnat din cauza calitii inferioare mrfuri, valoarea crora la preuri de livrare constituie 2 000 lei, iar costul -1 400 lei. Mrfurile returnate au fost evaluate i nregistrate n contabilitatea furnizorului la valoarea de bilan (1 400 lei). La ntocmirea Raportului privind rezultatele financiare pe trimestrul I 2002 ntreprinderea trebuie s indice n postul Venitul din vnzri" suma de 10 000 lei. n trimestrul II se efectueaz deducerea valorii de vnzare a mrfurilor returnate (2 000 lei) din suma total a veniturilor din vnzri care se reflect n Raportul privind rezultatele financiare cu total cumulativ de la nceputul anului. Concomitent se corecteaz (diminueaz) costul vnzrilor n sum de 1 400 lei. Modul expus mai sus nu se extinde asupra situaiilor n care cumprtorii returneaz produsele (mrfurile) vndute pn la nceperea anului de gestiune. Prevederile S.N.C. 18 Venitul" nu permit corectarea (adic diminuarea) sumelor incluse anterior n venit i luate n calcul la determinarea rezultatului contabil i impozabil n cazul retumrii de ctre cumprtori a produselor (mrfurilor) pn la sau dup momentul achitrii acestora. ntreprinderea furnizoare determin pierderile din returnarea produselor (mrfurilor) n felul urmtor: la valoarea de livrare a bunurilor returnate fr TVA i accize se adaug cheltuielile aferente returnrii (transportarea bunurilor returnate, ncrcarea, descrcarea etc.) i se scade minimumul din valoarea realizabil net sau valoarea de bilan (costul) a bunurilor returnate. Pierderile menionate se includ n componenta cheltuielilor comerciale sau se recupereaz pe seama rezervelor pentru cheltuieli i pli preliminate create anterior. De exemplu, n luna noiembrie 2002 ntreprinderea a livrat produse, valoarea de vnzare (fr TVA) a crora a constituit 20 000 lei, iar costul -12 000 lei. n luna ianuarie 2003 din acest lot au fost returnate productorului din cauza calitii inferioare produse, valoarea crora la preuri de livrare (fr TVA) constituie 5 000 lei, iar costul - 3 000 lei. Productorul a suportat cheltuieli aferente returnrii produciei n suma total de 1 300 lei (fr TVA). Produsele returnate au fost evaluate i nregistrate n contabilitatea furnizorului la valoarea realizabil net n sum de 1 500 lei. Politica de contabilitate a ntreprinderii productoare nu prevede crearea rezervei pentru returnarea i reducerea preturilor la produsele vndute. Conform datelor prezentate, la ntocmirea Raportului privind rezultatele financiare pe anul 2002 n postul Venitul din vnzri" se indic 20 000 lei, iar n postul Costul vnzrilor" - 12 000 lei. n raportul nominalizat pe trimestrul I _Capitolul 13. Rapoartele financiare ale agenilor economici_ 303 2003 n componena postului Cheltuieli comerciale" vor fi reflectate pierderile din returnarea produciei n suma totala de 4 800 lei (5 000 + 1 300 - 1 500). Pentru prezentarea n Raportul privind rezultatele financiare a datelor referitoare la veniturile din vnzri este foarte important momentul de transmitere a drepturilor de proprietate la produsele (mrfurile) livrate. Dac dup livrarea produselor (mrfurilor) vnztorul pstreaz dreptul de proprietar, suma tranzaciei nu se reflect n venituri. Un exemplu clasic n aceast privin l constituie vnzarea n consignaie. Astfel, dac ntreprinderea productoare a livrat n luna mai 2002 ntreprinderii de comer conform contractului de comision un lot de produse

n sum de 15 000 lei, din care o parte (n sum de 5 000) a fost vndut cumprtorilor n luna iunie i partea rmas - n luna iulie 2002, n Raportul privind rezultatele financiare al productorului n semestrul I veniturile din vnzri vor fi reflectate n sum de 5 000 lei, iar pentru 9 luni ale anului 2002 - n sum de 10 000 lei. Pornind de la datele prezentate n jurnalul de nregistrare a operaiunilor economice (tabelul 13.3), veniturile din vnzri ale S.A. "Modern" obinute n cursul trimestrului IV cuprind: valoarea produselor vndute conform facturilor prezentate 160 000 lei (oper. nr.33) valoarea produselor vndute contra numerar prin magazin 30 000 iei (oper. nr.46) Total 190 000 lei. innd cont de volumul vnzrilor n primele 9 luni ale anului de gestiune (550 319 mii lei din tabelul 13.2) suma veniturilor din vnzri reflectat n rndul 010 al Raportului privind rezultatele financiare alctuiete 740 319 lei (550 319 + 190 000). n postul Costul vnzrilor" (cod rd.020) se arat costul produselor, mrfurilor vndute, lucrrilor executate, serviciilor prestate, reflectat n debitul contului 711 Costul vnzrilor". La completarea postului menionat din Raportul privind rezultatele financiare este necesar s se in cont de prevederile S.N.C. 3 Componena consumurilor i cheltuielilor ntreprinderii". n conformitate cu cerinele standardului nominalizat, la ntreprinderile de producie postul Costul vnzrilor" cuprinde consumurile directe de materiale, consumurile directe privind retribuirea muncii i consumurile indirecte de producie aferente produselor vndute. La ntreprinderile de comer n acest rnd se arat valoarea mrfurilor vndute, iar la ntreprinderile de prestri servicii - consumurile pentru materiale i retribuirea muncii, precum i consumurile indirecte de producie. O importan primordial pentru reflectarea n rapoartele financiare a costului vnzrilor o are respectarea principiului specializrii exerciiilor, potrivit cruia resursele consumate se reflect n componena costului vnzrilor n perioada n care a avut loc livrarea produselor, la fabricarea Capitolul 13. Rapoartele financiare ale agenilor economici 304 crora acestea au fost consumate, indiferent de faptul, dac resursele au fost achitate efectiv sau nu. La ntocmirea Raportului privind rezultatele financiare este important s se asigure prevederile S.N.C. 18 Venitul" privind reflectarea veniturilor i consumurilor aferente unora i acelorai tranzacii sau operaiuni economice n una i aceeai perioad de gestiune. Respectarea acestui principiu presupune c n cazul lipsei veniturilor din vnzri n perioada de gestiune ntreprinderea nu completeaz postul Costul vnzrilor" din Raportul privind rezultatele financiare. De asemenea, plata anticipat (n avans) a produselor destinate livrrii care a fost primit de ntreprindere trebuie s fie reflectat n componena veniturilor din vnzri n perioada n care va avea loc expedierea produselor, iar n Raportul privind rezultatele financiare va fi nregistrat costul produselor expediate (livrate). n exemplul nostru costul vnzrilor la ntreprinderea Modern" n cursul trimestrului IV const din urmtoarele componente: costul produselor vndute 111 000 lei (tab. 13.3, oper. nr.32) costul produselor vndute prin magazin_27 500 lei (tab. 13.3, oper. nr.50) Total 138 500 lei. Pornind de la costul vnzrilor n 9 luni ale anului de gestiune (din tabelul 13.2) n rndul 020 din Raportul privind rezultatele financiare se reflect suma de 547 000 lei (408 500+ 138 500). Postul Profit brut {pierdere global)" {cod rd.030) reprezint diferena dintre mrimea vnzrilor nete (rd.010) i costul vnzrilor (rd.020). Pornind de la datele prezentate n exemplul nostru, profitul brut al ntreprinderii Modern" constituie 193 319 lei (740 319 - 547 000). n postul Alte venituri operaionale" (cod rd.040) se nregistreaz veniturile constatate reflectate n creditul contului 612 cu aceeai denumire. La completarea Raportului privind rezultatele financiare este important de a subdiviza corect veniturile activitii operaionale n dou grupe: venituri din vnzri i alte venituri operaionale. De exemplu, la ntreprinderile de alimentaie public mijloacele bneti ncasate n casieria de operaiuni de la clieni trebuie s fie reflectate n componena veniturilor din vnzri. Valoarea bucatelor vndute prin intermediul osptriei uzinei care deservete numai salariaii ntreprinderii respective reprezint alte venituri operaionale. Este posibil i o alt situaie cnd ntreprinderea achiziioneaz un lot de materiale, o parte din care este destinat utilizrii n procesul de producie, iar cealalt parte - vnzrii prin intermediul magazinului ntreprinderii. n acest caz prima parte a valorilor materiale va fi reflectat n contabilitate ca materiale, iar a doua parte - ca mrfuri. Dac ntreprinderea ntr-o perioad Capitolul 13. Rapoartele financiare ale agenilor economici 304 oarecare va livra unele i aceleai valori prin intermediul magazinului i nemijlocit de la depozitul ntreprinderii, valoarea mrfurilor vndute prin magazin va fi reflectat n cadrul veniturilor din vnzri, iar valoarea materialelor de la depozit - n cadrul altor venituri operaionale.

n afar de cele menionate mai sus, n componena altor venituri operaionale pot fi artate: valoarea altor active curente vndute la preuri de livrare fr TVA i accize; sumele de primit pentru activele nemateriale i materiale pe termen lung, predate n arend curent; amenzile calculate de primit i alte sanciuni pentru nclcarea clauzelor contractelor economice; sumele preteniilor (reclamaiilor) acceptate de cumprtori i clieni; sumele creanelor salariailor aferente recuperrii prejudiciului material, care urmeaz s fie pltite n perioada de gestiune curent; valoarea compensrii cheltuielilor aferente comenzilor de producie anulate; valoarea materialelor obinute din produsele rebutate la preuri de utilizare posibil; valoarea plusurilor de valori materiale i de mrfuri constatate cu ocazia inventarierii; veniturile din vnzarea documentelor bneti; sumele n care valoarea realizabil net depete valoarea stocurilor de mrfuri i materiale la evaluarea precedent n limitele costului acestora etc. Pornind de la dalele prezentate n tabelul 13.3, alte venituri operaionale ale ntreprinderii Modern" realizate n cursul trimestrului IV cuprind: sumele amenzilor pentru nerespectarea clauzelor contractuale 1 750 lei (tab. 13.3, oper. nr.40) suma lipsurilor de materiale de recuperat 430 lei (tab. 13.3, oper. nr. 76) valoarea de vnzare a investiiilor pe termen scurt realizate_10 200 lei (tab. 13.3, oper. nr.85) Total 12 380 lei. innd cont de alte venituri operaionale obinute n primele 9 luni ale anului de gestiune (tabelul 13.2) n rndul 040 din Raportul privind rezultatele financiare se indic suma de 42 921 lei (30 541 + 12 380). n postul Cheltuieli comerciale" (cod rd.050) se reflect cheltuielile aferente vnzrii produselor finite, mrfurilor i serviciilor contabilizate n debitul contului 712 Cheltuieli comerciale". n conformitate cu cerinele S.N.C. 2 Componena consumurilor i cheltuielilor ntreprinderii", cheltuielile comerciale cuprind: cheltuielile de ambalare; cheltuielile de transport; cheltuielile de reclam; cheltuielile pentru reparaii cu termen de garanie i deservire cu termen de garanie; cheltuielile de marketing; cheltuielile privind retribuirea muncii vnztorilor, casierilor, hamalilor i altui personal legat nemijlocit de vnzarea mrfurilor; cheltuielile pentru retribuirea muncii buctarilor i osptarilor la ntreprinderile de alimentaie public; achitarea serviciilor prestate de organizaiile de desfacere, Capitolul 13. Rapoartele financiare ale agenilor economici de intermediere, de comer exterior; cheltuielile privind procurarea licenelor de export; cheltuielile privind ntocmirea declaraiilor vamale; cheltuielile privind crearea rezervei pentru datorii dubioase etc. La ntocmirea Raportului privind rezultatele financiare n postul Cheltuieli comerciale", n afar de cheltuielile sus-menionate, legate nemijlocit de desfacerea produselor, mrfurilor i serviciilor, se nregistreaz de asemenea pierderile din retumarea i reducerea preurilor la produsele (mrfurile) vndute. ntreprinderea poate s creeze rezerve pentru retumarea i reducerea preurilor aferente mrfurilor vndute. n acest caz n componena cheltuielilor comerciale va fi reflectat suma defalcailor efectuate de ntreprindere n rezerva menionat n decursul perioadei de gestiune. n exemplul dat cheltuielile comerciale ale ntreprinderii Modern" realizate n decursul trimestrului IV cuprind urmtoarele elemente: defalcri n rezerva pentru datorii dubioase 2 400 lei (tab. 13.3, oper. nr.5) uzura mijloacelor fixe utilizate n scopuri comerciale 500 lei (tab. 13.3, oper. nr. 7) valoarea materialelor consumate pentru ambalarea produselor finite 1250 lei (tab. 13.3, oper. nr. 12) salarizarea muncitorilor care particip la ambalarea produselor finite 3 500 lei (tab. 13.3, oper. nr. 16) contribuiile pentru asigurrile sociale de la suma salariului muncitorilor care particip la ambalarea produselor finite 1 015 lei (tab. 13.3, oper. nr. 17) reduceri de preuri pentru calitatea inferioar a produselor 450 lei (tab. 13.3, oper. nr.53) cheltuieli de transport aferente desfacerii produselor 1 850 lei (tab. 13.3, oper. nr.55) valoarea ambalajului utilizat la ambalarea produselor finite_540 lei (tab. 13.3, oper. nr.57) Total 11 505 lei. n rndul Cheltuieli comerciale" din Raportul privind rezultatele financiare se reflect suma total care include i rezultatele pentru primele 9 luni ale anului de gestiune din tabelul 13.2, adic 46 229 lei (34 724+ 11 505). n postul Cheltuieli generale i administrative" (cod rd.060) se nregistreaz cheltuielile aferente gestiunii ntreprinderii acumulate n debitul contului 713 Cheltuieli generale i administrative". Evidenierea cheltuielilor de gestiune ntr-un rnd distinct n Raportul privind rezultatele financiare are scopul s prezinte informaia privind nivelul acestor cheltuieli proprietarilor ntreprinderii i altor utilizatori de rapoarte financiare. Practica demonstreaz c la ntocmirea Raportului privind rezultatele financiare conducerea

ntreprinderii uneori tinde s diminueze mrimea cheltuielilor generale i administrative pe seama raportrii acestora la costul vnzrilor sau la cheltuielile comerciale. 306 Capitolul 13. Rapoartele financiare ale agenilor economici La nregistrarea n Raportul privind rezultatele financiare a datelor referitoare la cheltuielile de gestiune este necesar s se in cont de prevederile S.N.C. 3 Componena consumurilor i cheltuielilor ntreprinderii", potrivit cruia n componena cheltuielilor generale i administrative se includ: cheltuielile privind retribuirea muncii personalului de administraie i economic cu contribuiile pentru asigurrile sociale; uzura, reparaia i ntreinerea mijloacelor fixe cu destinaie general gospodreasc; amortizarea activelor nemateriale cu destinaie general gospodreasc; uzura obiectelor de mic valoare i scurt durat cu destinaie general gospodreasc; cheltuielile de reprezentare; cheltuielile pentru ntreinerea transportului auto de serviciu; achitarea serviciilor cu caracter general i administrativ prestate ntreprinderii; cheltuielile pentru organizarea adunrilor generale ale acionarilor; cheltuielile de deplasare a personalului de administraie; cheltuielile pentru pregtirea cadrelor; cheltuielile de binefacere i sponsorizare; cheltuielile pentru investiii, raionalizare i lucrri de cercetri tiinifice; impozitele i taxele, cu excepia impozitului pe venit, prevzute de legislaie etc. Pornind de la datele prezentate in tabelul 13.3, cheltuielile generale i administrative suportate de S.A. Modern" n cursul trimestrului IV constituie: plata pentru asigurarea bunurilor cu destinaie general 950 lei (oper. nr.3) cheltuieli de abonare aferente trimestrului IV 2 000 lei (oper. nr.4) uzura mijloacelor fixe cu destinaie general gospodreasc 2 800 lei (oper. nr. 7) amortizarea activelor nemateriale cu destinaie general gospodreasc 306 lei (oper. nr.8) valoarea materialelor consumate pentru necesitile generale gospodreti 800 lei (oper. nr. 12) retribuirea muncii personalului de administraie 17 050 lei (oper. nr. 16); defalcri pentru asigurrile sociale de la suma salariilor personalului de administraie 4 945 lei (oper. nr. 17) impozite i taxe locale 2 300 lei (oper. nr.27) valoarea energiei electrice 12 000 lei (oper. nr.46) valoarea serviciilor potale i telegrafice 400 lei (oper. nr.46) cheltuieli de reprezentare 1 400 lei (oper. nr.60) cheltuieli de deplasare 1 140 lei (oper. nr.64) servicii bancare 180 lei (oper. nr. 70) suma TVA aferent lipsurilor de materiale n cazul cnd nu este constatat persoana vinovat_96 lei (oper. nr. 74) Total 46 367 lei. innd cont de cheltuielile generale i administrative efectuate n primele 9 luni ale anului de gestiune din tabelul 13.2, n rndul 060 din Raportul privind rezultatele financiare se reflect suma de 158 473 lei (112 106 + 46 367). 306 _Capitolul 13. Rapoartele financiare ale agenilor economici_ 306 n postul Alte cheltuieli operaionale" (cod rd.070) din Raportul privind rezultatele financiare se reflect cheltuielile nregistrate n debitul contului 714 Alte cheltuieli operaionale". O parte din cheltuielile nominalizate poart un caracter normal (justificat), de exemplu, valoarea de bilan a activelor curente realizate, cu excepia produselor, mrfurilor i serviciilor prestate; dobnzile aferente creditelor i mprumuturilor primite, cu excepia cazurilor de capitalizare a acestora; cheltuielile de emisiune i difuzare a titlurilor de valoare; plata calculat pentru activele luate n arend curent; sumele cheltuielilor curente anticipate trecute la cheltuielile perioadei de gestiune; sumele diferenei dintre costul stocurilor de mrfuri i materiale i valoarea realizabil net a acestora etc. Totodat cealalt parte din alte cheltuieli operaionale poart un caracter neproductiv (anormal), de exemplu, lipsurile i pierderile din deteriorarea valorilor peste normele perisabilitii naturale; amenzile, penalitile i despgubirile spre plat; dobnzile aferente mprumuturilor restante i sanciunile de credit; costul rebutului definitiv; cheltuielile privind remedierea rebuturilor; sumele creanelor compromise trecute la cheltuieli (cu excepia datoriilor pentru produse, mrfuri i servicii); consumurile indirecte de producie constante nerepartizate n legtur cu utilizarea insuficient a capacitii normative de producie. n conformitate cu operaiunile economice efectuate de S.A. Modern", alte cheltuieli operaionale realizate n cursul trimestrului IV cuprind: dobnzi aferente creditelor primite 2 600 lei (tab. 13.3, oper. nr. 67) valoarea lipsurilor materialelor 780 lei (tab. 13.3, oper. nr. 73) valoarea de bilan a investiiilor pe termen scurt vndute _'_10 000 lei (tab. 13.3, oper. nr.86)

Total 13 380 lei. n decursul primelor 9 luni ale anului de gestiune ntreprinderea a suportat alte cheltuieli operaionale n sum de 38 140 lei (tabelul 13.2) i n rndul 070 din Raportul privind rezultatele financiare se indic suma de 51 520 lei (38 140 + 13 380). n postul Rezultatul din activitatea operaional: profit (pierdere)" (cod rd.080) se reflect rezultatul financiar determinat n modul urmtor: la profitul brut (pierderea) artat n rndul 030 se nsumeaz alte venituri operaionale (rd.040), iar din suma obinut se scad cheltuielile comerciale (rd.050), cheltuielile generale i administrative (rd.060) i alte cheltuieli operaionale (rd.070). Pornind de la datele din exemplul nostru, rezultatul negativ (pierderile) din activitatea operaional a S.A. Modern" constituie 19 982 lei (193 319 + 42 921 -- 46 229 - 158 473 - 51 520). Capitolul 13. Rapoartele financiare ale agenilor economici 307 Rezultatul din activitatea operaional ofer utilizatorilor de rapoarte financiare o imagine fidel privind mrimea profitului (pierderii) obinut de ntreprindere n perioada de gestiune din felurile de activiti determinate de statutul acesteia, care sunt, n fond, ordinare i se rennoiesc ncontinuu. Urmtoarele posturi ale Raportului privind rezultatele financiare sunt legate de activitile suplimentare ale ntreprinderii, cum sunt activitatea de investiii i cea financiar. n postul Rezultatul din activitatea de investiii: profit (pierdere)" (cod rd.090) se reflect diferena dintre venituri i cheltuieli din operaiunile legate de existena i micarea activelor pe termen lung. n calitate de venituri din activitatea de investiii pot servi: valoarea activelor pe termen lung vndute la preuri de livrare fr TVA i accize; dividendele de primit aferente aciunilor; dobnzile la titlurile de valoare procurate i mprumuturile acordate; veniturile din cotele de participare la capitalul statutar al altor ntreprinderi; sumele ecartului de reevaluare aferente activelor pe termen lung ieite; valoarea plusurilor de active pe termen lung constatate cu ocazia inventarierii; valoarea materialelor obinute din lichidarea mijloacelor fixe peste valoarea rmas calculat anticipat i alte venituri acumulate n creditul contului 621 Venituri din activitatea de investiii". La determinarea rezultatului financiar din activitatea de investiii n categoria cheltuielilor pot s figureze: valoarea de bilan a activelor pe termen lung ieite; cheltuielile aferente ieirii activelor pe termen lung; sumele reducerilor aferente activelor pe termen lung ieite; sumele lipsurilor i pierderilor activelor pe termen lung constatate cu ocazia inventarierii i alte cheltuieli contabilizate n debitul contului 721 Cheltuieli ale activitii de investiii". n exemplul nostru rezultatul din activitatea de investiii a ntreprinderii Modern" se determin n felul urmtor: valoarea de vnzare a mijloacelor fixe vndute 21 090 lei (tab. 13.3, oper. nr.25) dobnzile de primit aferente obligaiunilor procurate 3 000 lei (tab. 13.3, oper. nr. 78) cota valorii de rscumprare a mijloacelor fixe transmise n arend finanat_2 083 lei (tab. 13.3, oper. nr.93) Total venituri din activitatea de investiii 26 173 lei; valoarea de bilan a mijloacelor fixe vndute 12 992 lei (tab. 13.3, oper. nr.22) cota valorii de bilan a mijloacelor fixe transmise n arend finanat_2 167 lei (tab. 13.3, oper. nr.94) Total cheltuieli din activitatea de investiii 15 159 lei; Total rndul 090 Rezultatul din activitatea de investiii" 11 014 lei (26 173- 15 159). Capitolul 13. Rapoartele financiare ale agenilor economici n postul Rezultatul din activitatea financiar: profit (pierdere)" (cod rd.100) se reflect diferena dintre veniturile i cheltuielile aferente operaiunilor legate de modificrile n mrimea i structura capitalului propriu i mijloacelor mprumutate. La determinarea rezultatului financiar din activitatea financiar n componena veniturilor pot fi reflectate: chiria (dobnda) calculat aferent activelor pe termen lung predate n arend finanat; valoarea activelor primite cu titlu gratuit; veniturile din diferenele de curs aferente conturilor valutare i operaiunilor n valut strin; subveniile de stat primite; ncasrile de la sponsori; sumele datoriilor creditoare i de deponent cu termenul de prescripie expirat; veniturile (redevenele) de primit rezultate din transmiterea n folosin a activelor nemateriale i alte venituri contabilizate n creditul contului 622 Venituri din activitatea financiar". Cheltuielile activitii financiare cuprind: plile (dobnda) aferente activelor pe termen lung luate n arend finanat; pierderile din diferenele de curs aferente conturilor valutare i operaiunilor n valut strin; sumele avansurilor pe termen lung acordate anterior i nereclamate trecute la cheltuieli; plile (redevenele) calculate pentru activele nemateriale luate n folosin i alte cheltuieli acumulate n debitul contului 722 Cheltuieli ale activitii financiare ". Pornind de la datele prezentate n exemplul nostru, rezultatul din activitatea financiar a SA. Modem" se determin n felul urmtor:

 dobnda pentru mijloacele fixe predate n arend finanat 2 650 lei (tab. 13.3, oper. nr.41) valoarea automobilului primit gratuit 20 000 lei (tab. 13.3, oper. nr.58) veniturile (redevenele) din transmiterea n folosin a activelor nemateriale 6 083 lei (tab. 13.3, oper. nr. 71) diferena favorabil de curs valutar aferent contului valutar_150 lei (tab. 13.3, oper. nr.92) Total venituri din activitatea financiar 28 883 lei; diferena nefavorabil de curs valutar aferent datoriilor n valuta strin_1 000 lei (tab. 13.3, oper. nr.37) Total cheltuieli din activitatea financiar: 1 000 lei; Total rndul 100 Rezultatul din activitatea financiar " 27 883 lei (28 883 - 1 000). n postul Rezultatul din activitatea econmico-financiara: profit (pierdere)" (cod rd.110) se nregistreaz profitul sau pierderea obinut de ntreprindere n cursul perioadei de gestiune din toate felurile de activiti. Acest rezultat se determin prin nsumarea datelor din rndurile Rezultatul din activitatea operaional: profit (pierdere)" (cod rd.080), Rezultatul din 308 _Capitolul 13. Rapoartele financiare ale agenilor economici_ 308 activitatea de investiii: profit (pierdere)" {cod. rd.090), Rezultatul din activitatea financiar: profit (pierdere)" (cod rd.100). Pornind de la datele prezentate n exemplul nostru, rezultatul din activitatea econmico-financiara a S.A. Modern" constituie 18 915 lei [(- 19 982 + 11 014 + + 27883)]. n postul Rezultatul excepional: profit (pierdere)" (cod rd.120) se reflect diferena dintre veniturile i cheltuielile aprute ca rezultat al evenimentelor i operaiunilor excepionale neprevzute. n special, astfel de evenimente cuprind: calamiti naturale; perturbri politice (aciuni militare, revoluii); modificri ale legislaiei Republicii Moldova (hotrri cu privire la naionalizarea, interzicerea activitilor de anumit natur). Drept consecin a unor atare evenimente pot servi urmtoarele cheltuieli: valoarea de bilan anulat a activelor ieite ca rezultat al evenimentelor excepionale; cheltuielile privind lichidarea consecinelor evenimentelor excepionale. La ntocmirea Raportului privind rezultatele financiare n calitate de venituri din evenimentele excepionale pot fi reflectate: sumele primite de la organele de stat, persoanele juridice i fizice aferente recuperrii pierderilor din evenimentele excepionale; sumele de primit de la companiile de asigurri, valoarea realizabil net a bunurilor materiale obinute la ieirea activelor ca rezultat al evenimentelor excepionale. Din punctul de vedere al metodicii de ntocmire a Raportului privind rezultatele financiare indicatorul Rezultatul excepional: profit (pierdere)" se determin ca diferen dintre rulajul creditor n cadrul contului 623 Venituri excepionale" i rulajul debitor n cadrul contului 723 Pierderi excepionale". In exemplul nostru pierderile excepionale ale ntreprinderii Modem" aferente ieirii mijloacelor fixe rezultate din calamiti naturale constituie 2 000 lei (tab. 13.3, oper. nr.75). Aceast sum se arat n rndul Rezultatul excepional: profit (pierdere)" din Raportul privind rezultatele financiare cu semnul minus" (n paranteze). n postul Profitul (pierderea) perioadei de gestiune pn la impozitare" (cod rd.130) se reflect rezultatul financiar obinut de ntreprindere n cursul perioadei de gestiune din toate felurile de activiti i rezultatul excepional. Acest indicator, numit profit contabil, se determin prin nsumarea datelor din rndurile Rezultatul din activitatea econmico-financiara: profit (pierdere)" (cod. rd.110) i Rezultatul excepional: profit (pierdere)" (cod rd.120). _Capitolul 13. Rapoartele financiare ale agenilor economici_ 308 Pornind de la datele prezentate in exemplul nostru profitul (pierderea) perioadei de gestiune pn la impozitare realizat de S.A. Modern" constituie 16 915 lei (18 915-2 000). Profitul pn la impozitare nu trebuie s fie confundat cu venitul impozabil care se determin n baza profitului contabil i poate s devieze de la ultimul cu mrimea diferenelor permanente i temporare. Venitul impozabil se calculeaz n declaraia fiscal completat anual, n conformitate cu cerinele Codului fiscal. Mrimea acestui venit nu se reflect n Raportul privind rezultatele financiare. Profitul (pierderea) perioadei de gestiune pn la impozitare se utilizeaz pe larg n procesul analizei financiare pentru determinarea nivelului de rentabilitate a activelor i altor indicatori care caracterizeaz eficiena activitii ntreprinderii.

Metodica de completare a datelor din postul Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit" (cod rd. 140) n rapoartele trimestriale i anuale nu este identic. La completarea rapoartelor trimestriale postul nominalizat reflect suma impozitului pe venit care urmeaz s fie pltit la buget n rate (n avans) n cursul anului de gestiune, n conformitate cu prevederile legislaiei fiscale n vigoare. Astfel, potrivit cerinelor art.84 din Codul fiscal, ntreprinderea poate s opteze pentru una din cele dou metode posibile de plat a impozitului pe venit n rate: n mrime egal cu 1/4 din suma calculat drept impozit spre plat pentru anul respectiv, conform cerinelor titlului II din Codul fiscal, n mrime egal cu 1/4 din impozitul ce urma s fie pltit pentru anul precedent. Suma impozitului pe venit calculat prin metoda acceptat de ntreprinderea contribuabil spre plat n rate se indic cu total cumulativ n postul Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit" din Raportul privind rezultatele financiare tri mestri al. In Raportul privind rezultatele financiare anual n postul nominalizat se reflect suma total definitiv a impozitului pe venit (economiilor privind impozitul pe venit), care urmeaz s fie vrsat n buget n cursul anului de gestiune, n conformitate cu calculele efectuate n declaraia fiscal. Modul de reflectare n contabilitate a sumei cheltuielilor (economiilor) privind impozitul pe venit se determin de prevederile S.N.C. 12 Contabilitatea impozitului pe venit" i este expus mai detaliat n cartea "Noul sistem contabil al agenilor economici din Republica Moldova" (voi.2). _Capitolul 13. Rapoartele financiare ale agenilor economici_ 309 n exemplul nostru S.A. Modern", potrivit calculelor efectuate la ntocmirea declaraiei fiscale a reflectat n debitul contului 731 Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit" datorii amnate privind impozitul pe venit n sum de 5 129 lei (nregistrarea de corectare nr.5) care se indic cu cifre negative (n paranteze) n rndul 140 din Raportul privind rezultatele financiare. Postul Profit net (pierdere net)" (cod rd.150) reprezint diferena dintre Profitul (pierderea) perioadei de gestiune pn la impozitare" (cod rd.130) i Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit" (cod rd.140). Datele din acest rnd trebuie s corespund cu profitul net (pierderea) al perioadei de gestiune reflectate n Bilanul contabil (cod rd.590). In cursul completrii Raportului privind rezultatele financiare trebuie de avut n vedere c la ntocmirea rapoartelor financiare trimestriale profitul net (pierderea) al perioadei de gestiune se determin prin calcul fr ntocmirea formulelor contabile. La completarea rapoartelor financiare anuale rezultatul financiar net al perioadei de gestiune reprezint diferena dintre rulajele debitor i creditor ale contului 351 Rezultat financiar total" i se reflect n raport n baza soldului contului 333 Profit net (pierdere) al perioadei de gestiune". Pornind de la datele prezentate n exemplul de mai sus, profitul net obinut de S.A. Modern" constituie 11 786 lei [16 915- (-5 129)]. Mrimea profitului net prezint un interes primordial pentru proprietarii ntreprinderii, deoarece aceasta constituie sursa principal de calculare a dividendelor (veniturilor din cotele de participare). Conform deciziei proprietarilor, ea de asemenea poate fi repartizat pentru formarea rezervelor, achitarea pierderilor din anii trecui sau n alte scopuri. Cu ajutorul indicatorului profitului net se determin nivelul rentabilitii capitalului propriu n procesul analizei situaiei financiare a ntreprinderii. n continuare este prezentat Raportul privind rezultatele financiare completat n baza datelor expuse n subcapitolul 13.2 din prezenta lucrare. Capitolul 13. Rapoartele financiare ale agenilor economici Anexa nr.2 la S.N.C 5 Prezentarea rapoartelor financiare" RAPORTUL PRIVIND REZULTATELE FINANCIARE de la 1 ianuarie pn la 31 decembrie 200X Indicatori Cod Perioada de Perioada rd. gestiune corespunztoare a anului precedent 1 2 3 4 Venitul din vnzri (611) 010 740 319 Costul vnzrilor (711) 020 547 000 Profitul brut (pierdere global) (rd.010 - rd.020) 030 193 319 Alte venituri operaionale (612) 040 42 921 Cheltuieli comerciale (712) 050 46 229 Cheltuieli generale i administrative (713) 060 158 473 Alte cheltuieli operaionale (714) 070 51 520

Rezultatul din activitatea operaional: profit (pierdere) 080 (19 982) (rd.030+rd.040-rd.050-rd.060-rd.070) Rezultatul din activitatea de investiii: profit (pierdere) 090 11 014 (621-721) Rezultatul din activitatea financiar: profit (pierdere) 100 27 883 (622-722) Rezultatul din activitatea economico-financiar: profit 110 18 915 (pierdere) ( rd.080 rd.090 rd.100) Rezultatul excepional: profit (pierdere) (623-723) 120 (2 000) Profitul (pierderea) perioadei de gestiune pn la impozitare ( 130 16 915 rd.110 rd.120) Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit (731) 140 (5 129) Profit net (pierdere net) ( rd.130 rd.140) 150 11 786 Conductorul unitii Contabil-ef 310 _Capitolul 13. Rapoartele financiare ale agenilor economici_ 310 13.3.3. Coninutul, modul de ntocmire i de prezentare a Raportului privind fluxul capitalului propriu Dispoziii generale Raportul privind fluxul capitalului propriu constituie o parte component a raportului financiar anual. Evidenierea indicatorilor privind fluxul capitalului propriu ntr-un formular separat este legat de importana acestei informaii pentru diferii utilizatori i, n special, pentru proprietarii ntreprinderii. Drepturile proprietarilor ntreprinderii sunt multiple i diverse, ns pentru contabilitate i pentru ntocmirea rapoartelor financiare un interes mai mare prezint drepturile care vizeaz repartizarea activelor (n special, n cazul lichidrii), precum i drepturile de proprietate asupra ntreprinderii n funciune, n cazul vnzrii, ntocmirii documentelor pentru gaj etc. Una dintre cele mai importante sarcini ale Raportului privind fluxul capitalului propriu o constituie prezentarea acestor drepturi. Sub aspect general, raportul n cauz caracterizeaz acea parte a activelor care constituie proprietatea ntreprinderii. Aceasta reprezint o garanie pentru creditori privind achitarea datoriilor n cazul lichidrii ntreprinderii. Anume la aceast parte a activelor au dreptul s pretind proprietarii (acionarii, asociaii) dup satisfacerea preteniilor patrimoniale ale creditorilor. Astfel, dei proprietarii sunt expui unui risc maximal care este specific activitii ntreprinderii, ei au dreptul la tot patrimoniul rmas. La ntocmirea Raportului privind fluxul capitalului propriu o mare importan are delimitarea corect a surselor de finanare a activelor n surse proprii i mprumutate (atrase). In acest caz apar o serie de ntrebri privind gruparea surselor de formare a activelor. Pot fi incluse finanrile i ncasrile cu destinaie special n componena capitalului propriu? n ce grup de surse proprii sau mprumutate trebuie s fie incluse dividendele calculate acionarilor conform rezultatelor anului? De rspunsul la aceste ntrebri depinde mrimea capitalului propriu reflectat n rapoartele financiare. La rndul su, de corelaia dintre sursele proprii i mprumutate de finanare depinde aprecierea stabilitii financiare a ntreprinderii, a gradului de risc legat de investirea mijloacelor n activitatea acesteia. La soluionarea problemei privind evidenierea clar a mrimii capitalului propriu n rapoartele financiare contribuie faptul c n noul Plan de conturi contabile toate conturile destinate contabilizrii capitalului propriu sunt grupate n clasa 3 Capital propriu". Destinaia conturilor din cadrul acestei clase corespunde unor posturi anumite din formularul unic al Raportului privind fluxul capitalului propriu aprobat de Ministerul Finanelor. Capitolul 13. Rapoartele financiare ale agenilor economici Modul de ntocmire a Raportului privind fluxul capitalului propriu n conformitate cu prevederile S.N.C. 5 Prezentarea rapoartelor financiare", Raportul privind fluxul capitalului propriu const din 4 capitole, care cuprind date privind soldurile i modificrile prilor componente ale capitalului propriu sub aspectul gruprii prevzute de capitolul III din Bilanul contabil: a) capital statutar i suplimentar; b) rezerve; c) profit nerepartizat (pierdere neacoperit); d) capital secundar. Raportul privind fluxul capitalului propriu este construit astfel nct modificarea fiecrui element component al capitalului se reflect dup principiul "formulei de bilan": Sold la finele $ ~ Sold la finele ... . ncasat Consumat . ... anului de gestiune + , > ^ = perioadei de

? (calculat) (virat) 1 . precedent gestiune curente De aici se observ c, spre deosebire de Bilanul contabil, Raportul privind fluxul capitalului propriu conine nu numai informaii privind mrimea elementelor componente ale capitalului propriu la o dat anumit, ci i informaii referitoare la fluxul (majorarea i diminuarea) acestora n cursul unui interval determinat de timp (perioad de gestiune). Tehnica ntocmirii Raportului privind fluxul capitalului propriu const n completarea fiecrui rnd n baza soldurilor i rulajelor din conturile clasei 3 a Planului de conturi contabile. n coloana 4 La finele anului de gestiune precedent" cu cifre obinuite (fr paranteze) se reflect soldurile creditoare iniiale aferente conturilor indicate, iar cu cifre negative (n paranteze) -soldurile debitoare iniiale. La completarea coloanelor 5 i 6 ale Raportului privind fluxul capitalului propriu este important de reinut c aproape toate conturile din clasa 3 sunt conturi de pasiv. Excepie fac conturile 313 Capital nevrsat", 314 Capital retras" i 334 Dividende pltite n avans". n coloana 5 ncasat (calculat)" se arat cu cifre obinuite rulajele creditoare aferente conturilor de pasiv din clasa 3 Capital propriu", iar cu cifre negative - rulajele debitoare aferente conturilor de activ. n coloana 6 Consumat (virat)" se reflect cu cifre obinuite rulajele debitoare aferente conturilor de pasiv din clasa 3 Capital propriu", iar cu cifre negative - rulajele creditoare aferente conturilor de activ. 311 _Capitolul 13. Rapoartele financiare ale agenilor economici_ 311 Coloana 7 La finele perioadei de gestiune curente" se completeaz n baza soldurilor finale aferente conturilor de contabilizare a capitalului propriu: rulajele creditoare se reflect cu cifre obinuite (fr paranteze), iar cele debitoare - cu cifre negative (n paranteze). n capitolul / al Raportului privind fluxul capitalului propriu este prezentat sub form generalizat informaia referitoare la fluxul capitalurilor statutar, suplimentar, nevrsat i retras. n postul Capital statutar" (cod rd.010) se arat mrimea valorii privind aporturile proprietarilor ntreprinderii la patrimoniul acesteia contabilizat n contul 311 Capital statutar". n societile pe aciuni n postul nominalizat se reflect valoarea nominal a aciunilor plasate, n societile cu rspundere limitat - valoarea prilor sociale ale asociailor. n coloanele 5 i 6 se arat sumele majorrii i micorrii capitalului statutar (efectuate n modul stabilit de legislaie) dup introducerea modificrilor respective n actele de constituire a ntreprinderii. Conform operaiunilor economice prezentate in tabelul 13.3, efectuate n cursul perioadei de gestiune de ctre ntreprinderea Modern", mrimea capitalului statutar care a constituit la nceputul anului 267890 lei, a suferit urmtoarele modificri. Ca urmare a majorrii valorii nominale a aciunilor plasate, capitalul statutar s-a mrit cu 2 740 lei (tabelul 13.3, oper.nr.6), ce i gsete reflectare n coloana 5 din Raportul privind fluxul capitalului propriu, fn legtur cu anularea aciunilor rscumprate de la acionari, capitalul statutar s-a micorat cu 2 400 lei (tabelul 13.3, oper. nr.90), fiind artat n coloana 6 din raportul specificat. Astfel, la finele perioadei de gestiune, mrimea capitalului statutar reflectat n coloana 7 a constituit 268 230 lei (267 890 + 2740 - 2 400). n postul Capital suplimentar" (cod rd.020) se reflect fluxul capitalului suplimentar sub form de diferen dintre preul de realizare a aciunilor i valoarea nominal a acestora, precum i sub form de diferene de curs aferente aporturilor valutare la capitalul statutar. La completarea Raportului privind fluxul capitalului propriu trebuie de luat n considerare faptul c soldul contului 312 Capital suplimentar" poate fi debitor sau creditor. n primul caz acesta se arat n raport cu cifre negative (n paranteze), n al doilea caz - fr paranteze. n exemplul nostru n urma anulrii aciunilor rscumprate de la acionari, a cror pre de procurare a depit valoarea nominal n suma total de 200 lei (tabelul 13.3, oper. nr.90), mrimea capitalului suplimentar al ntreprinderii "Modern" s-a micorat cu aceast sum. innd cont de soldul iniial al contului 312 Capital suplimentar" (3 886 lei), n coloana 7, n rndul identic al raportului completat se arat suma capitalului suplimentar la finele perioadei de gestiune - 3 686 lei (3 886-200). Capitolul 13. Rapoartele financiare ale agenilor economici 311 n postul Capital nevrsat" (cod rd.030) se reflect informaia privind existena i modificarea datoriilor proprietarilor ntreprinderii aferente aporturilor la capitalul statutar. Atare datorii se reflect n Raportul privind fluxul capitalului propriu n baza datelor contului 313 Capital nevrsat" numai cu cifre negative i se scad la completarea rndurilor de totalizare din raportul n cauz. n exemplul nostru acionarii de la ntreprinderea Modern" nu au datorii privind achitarea aciunilor i, n legtur cu aceasta, postul Capital nevrsat" din Raportul privind fluxul capitalului propriu nu se completeaz. n postul Capital retras" (cod rd.040) se reflect datele privind existena i micarea aciunilor proprii (prilor sociale) rscumprate de la acionari (asociai). Aceste aciuni (pri sociale) se reflect n contul 314 Capital retras" la valoarea de procurare i se arat n Raportul privind fluxul capitalului propriu cu cifre negative (n paranteze). n coloana 5 se prezint datele privind majorarea soldului aciunilor (prilor sociale) rscumprate, iar n coloana 6 - privind micorarea acestora prin anulare sau re vnzare.

ntreprinderea Modern" n decursul perioadei de gestiune a rscumprat de la acionari aciunile proprii (tabelul 13.3, oper. nr.84), a cror valoare de procurare (5 200 lei) este prezentat n coloana 5 din Raportul privind fluxul capitalului propriu, n continuare, jumtate din aciunile rscumprate au fost anulate (tabelul 13.3, oper. nr.90) i, n legtur cu aceasta, suma diferenei dintre preul de cumprare i valoarea nominal a aciunilor a fost trecut la capitalul suplimentar. Valoarea aciunilor anulate (2 600 lei) se reflect n coloana 6 din raportul specificat Mrimea capitalului retras la finele anului, reflectat n coloana 7 cu cifre negative (n paranteze), a constituit 2 600 lei (0 + 5 200 - 2 600). n postul Total c.l" (cod rd.050) se reflect suma total din capitolul 7, calculat n felul urmtor: la mrimea capitalului statutar (rd.010) se adun (se scade) mrimea capitalului suplimentar, reflectat n rd.020 cu cifre obinuite (negative), i se scade mrimea capitalurilor nevrsat (rd.030) i retras (rd.040). n capitolul 2 din raportul examinat se prezint datele privind existena i micarea capitalului de rezerv al ntreprinderii care cuprinde Rezerve stabilite de legislaie" (cod rd.060), Rezerve prevzute de statut" (cod rd.070) i Alte rezerve" (cod rd.080). n baza datelor din conturile identice ale clasei 3 a Planului de conturi contabile, n coloana 4 se reflect rezervele de care a dispus ntreprinderea la nceputul perioadei de gestiune. Defalcan le n fondurile de rezerv efectuate de ntreprindere n cursul perioadei de gestiune n modul stabilit se arat n coloana 5. La utilizarea mijloacelor capitalului de rezerv, pentru acoperirea pierderilor sau n alte scopuri, sumele respective se reflect n Capitolul 13. Rapoartele financiare ale agenilor economici 312 coloana 6. Mrimea capitalului de rezerv la finele perioadei de gestiune curente se determin dup principiul "formulei de bilan" prezentate anterior. n conformitate cu operaiunile economice prezentate n tabelul 13.3, n rezervele prevzute de statutul ntreprinderii Modern" au fost efectuate defalcri pe seama profitului nerepartizat al anilor precedeni n sum de 2 500 lei (tabelul 13.3, oper. nr.97) reflectat n coloana 5 din Raportul privind fluxul capitalului propriu. Soldul rezervelor prevzute de statut a constituit la finele perioadei de gestiune 18 142 lei (15 642 + 2 500). Soldurile rezervelor stabilite de legislaie (36 000 lei) i a altor rezerve (31 453) nu s-au schimbat. n postul Total c.2" (cod rd.090) se reflect mrimea integral a capitalului de rezerv de care dispune ntreprinderea determinat prin nsumarea rndurilor 060, 070 i 080. n capitolul 3 din Raportul privind fluxul capitalului propriu se prezint informaia privind existena i micarea profitului nerepartizat (pierderii neacoperite) al ntreprinderii. n postul Corectarea rezultatelor perioadelor precedente" (cod rd.100) se reflect informaia privind rezultatele corectrilor efectuate n anul de gestiune la operaiunile aferente perioadelor precedente. n coloana 5 se reflect suma diferenelor sub form de profituri ale anilor precedeni, contabilizate n creditul contului 331 Corectarea rezultatelor perioadelor precedente", iar n coloana 6 - diferenele sub form de pierderi ale anilor precedeni, contabilizate n debitul contului nominalizat. Soldul din rndul specificat poate fi creditor Ia constatarea profitului anilor precedeni i se arat n raport cu semnul plus" sau debitor - la constatarea pierderilor anilor precedeni i n raport se nscrie cu semnul minus". Este de menionat c n Raportul privind fluxul capitalului propriu i gsesc reflectare numai rezultatele financiare aferente operaiunilor, apartenena crora anilor precedeni este confirmat documentar. n postul Profitul nerepartizat (pierderea neacoperit) al anilor precedeni" (cod rd.110) se reflect informaia privind existena i micarea profitului nerepartizat (pierderii neacoperite) al anilor precedeni. n baza datelor din contul 332 Profit nerepartizat (pierdere neacoperit) al anilor precedeni" n coloana 5 se arat acoperirea pierderilor anilor trecui, iar n coloana 6 - utilizarea profitului nerepartizat. Soldurile din rndul respectiv al Raportului privind fluxul capitalului propriu pot s fie reflectate cu cifre obinuite - n cazul existenei profitului nerepartizat sau cu cifre negative - n cazul existenei pierderilor neacoperite. Capitolul 13. Rapoartele financiare ale agenilor economici 312 n exemplul nostru ntreprinderea Modern" a utilizat profitul nerepartizat al anilor precedeni pentru majorarea valorii nominale a aciunilor (tabelul 13.3, oper. nr.6) i constituirea rezervelor prevzute de statut (tabelul 13.3, oper. nr.97). n procesul efecturii operaiunilor economice numite a fost utilizat integral profitul nerepartizat al anilor precedeni, de care a dispus ntreprinderea la nceputul perioadei de gestiune (5 240 lei). Ca rezultat, n coloana 7 din Raportul privind fluxul capitalului propriu se arat soldul zero al profitului nerepartizat (pierderii neacoperite) al anilor precedeni. n postul Profitul net (pierderea) al perioadei de gestiune" (cod rd.120) se reflect informaia privind existena i micarea profitului nerepartizat (pierderii) al anului de gestiune care a rmas la dispoziia ntreprinderii dup impozitare. Acest indicator se nscrie n raport dup ntocmirea nregistrrilor contabile privind reflectarea n contabilitate a rezultatului financiar anual. Practic, postul Profitul net (pierderea) al perioadei de gestiune" din Raportul privind fluxul capitalului propriu se ntocmete n baza soldului i rulajelor contului 333 Profitul net (pierderea) al perioadei de gestiune".

n exemplul ce vizeaz ntreprinderea Modern" profitul net al perioadei de gestiune constituie 11 786 lei. Aceast sum este reflectat n Raportul privind fluxul capitalului propriu cu cifre obinuite (fr paranteze). n postul Profitul utilizat al anului de gestiune" (cod rd.130) se reflect informaia privind utilizarea profitului conform deciziei proprietarilor ntreprinderii efectuat n cursul anului i contabilizat n contul 334 Dividende pltite n avans". n acest caz n coloana 5 se arat suma profitului utilizat, iar n coloana 6 - trecerea acestuia la diminuarea rezultatului perioadei de gestiune la finele anului. Datele din acest rnd se reflect n Raportul privind fluxul capitalului propriu numai cu cifre negative i se scad la completarea rndurilor de totalizare din cadrul raportului n cauz. n postul Total c.3" (cod rd.140) se reflect mrimea total a profitului nerepartizat (pierderilor neacoperite) care se determin prin nsumarea rndurilor urmtoare: 100110 120 -130. n capitolul 4 din Raportul privind fluxul capitalului propriu se reflect datele referitoare la existena i micarea capitalului secundar al ntreprinderii. n postul Diferene din reevaluarea activelor pe termen lung" (cod rd.150) se reflect informaia privind diferenele rezultate la ntreprindere din reevaluarea activelor pe termen lung. Postul n cauz este un post de regularizare: diferenele din reevaluare se evideniaz n contul 341 Diferene din reevaluarea activelor pe termen lung" pn la momentul ieirii activelor, atunci cnd suma ecartului de reevaluare efectuat anterior se trece la veniturile _Capitolul 13. Rapoartele financiare ale agenilor economici_ 313 din activitatea de investiii, iar suma reducerii - la cheltuielile activitii de investiii. La completarea Raportului privind fluxul capitalului propriu n coloana 5 se reflect sumele ecartului de reevaluare a activelor pe termen lung i trecerea la cheltuieli a sumelor reducerii aferente activelor ieite. n coloana 6 din raportul specificat se indic sumele reducerii activelor pe termen lung i trecerea la venituri a sumelor ecartului de reevaluare aferent activelor ieite. Soldurile aferente postului n cauz pot fi artate cu cifre obinuite (n cazul cnd sumele ecartului de reevaluare depesc sumele reducerilor la data raportat) sau cu cifre negative (n cazul cnd sumele reducerilor depesc sumele ecartului de reevaluare). n exemplul nostru, la ntreprinderea Modern", n Raportul privind fluxul capitalului propriu, n rndul Diferene din reevaluarea activelor pe termen lung", n coloana 5 este artat suma ecartului de reevaluare a activelor pe termen lung care^ a fost efectuat n perioada de gestiune n valoare de 3 400 lei (tabelul 13.3, oper. nr.91). n coloana 6 din acest raport se indic datoriile amnate privind impozitul pe venit n sum de 850 lei calculate din suma ecartului din reevaluare (nregistrarea de corectare nr.6). Soldul final al diferenelor din reevaluarea activelor pe termen lung alctuiete 2250 lei (3 400 - 850) care se reflect n coloana 7 din Raportul privind fluxul capitalului propriu. n postul Subvenii" (cod rd.160) se reflect informaia privind existena i micarea subveniilor de stat. n baza datelor din contul 342 Subvenii ntreprinderilor de stat" n coloana 5 din Raportul privind fluxul capitalului propriu se arat constatarea subveniilor contabilizate prin metoda de capital, iar n coloana 6 - constatarea subveniilor ca venit sau restituirea acestora. n postul Total c.4" (cod rd.170) se reflect mrimea total a capitalului secundar al ntreprinderii care se determin prin nsumarea rndurilor: 150 + 160. Postul Total" (cod rd.180) din Raportul privind fluxul capitalului propriu se calculeaz ca suma totalurilor din cele patru capitole componente ale raportului n cauz: rd.050 + rd.090 rd.l40 rd.170. n continuare este prezentat Raportul privind fluxul capitalului propriu completat n baza datelor din exemplul expus n subcapitolul 13.2 din prezenta lucrare. Capitolul 13. Rapoartele financiare ale agenilor economici_ de la 1 ianuarie pn la 31 decembrie 200X Nr. INDICATORI Cod La finele ncasat Consuma La finele cap. rd. anului de (calculat) t (virat) perioadei gestiune de gestiune precedent curente 1 2 3 4 5 6 7 1 Capital statutar i suplimentar 010 267 890 2 740 2 400 268 230 Capital statutar (311) Capital suplimentar (312) 020 3 886 200 3 686 Capital nevrsat (313) 030 ( ) ( ) Capital retras (314) 040 ( ) (5 200) (2 600) (2 600) Total c.l (rd.010rd.020-- rd.030 050 271 776 (2 460) 0 269 316 rd.040) 2 Rezerve 060 36 000 36 000 Rezerve stabilite de legislaie (321)

Rezerve prevzute de statut (322) 070 15 642 2 500 18 142 Alte rezerve (323) 080 31 453 0 31 453 Total c.2 (rd.060 + rd.070 + rd.080) 090 83 095 2 500 85 595 3 Profit nerepartizat (pierdere 100 neacoperit) Corectarea rezultatelor perioadelor precedente (331) Profitul nerepartizat (pierderea 110 5 240 5 240 neacoperit) al anilor precedeni (332) Profitul net (pierderea) al perioadei de 120 11 786 11 786 gestiune (333) Profit utilizat al anului de gestiune 130 ( ) ( ) (334) Total c.3. ( rd.100 rd.110 rd.120 140 5 240 11 786 5 240 11 786 - rd.130) 4 Capital secundar 150 3 400 850 2 550 Diferene din reevaluarea activelor pe termen lung (341) Subvenii (342) 160 Total c.4 ( rd.150 + rd.160) 170 3 400 850 2 550 TOTAL GENERAL (rd.050 + + 180 360 111 15 226 6 090 369 247 rd.090 rd.140 rd.170) Conductorul unitii Contabil-ef 314 Anexa nr.3 la S.N.C. 5 Prezentarea rapoartelor financiare" RAPORTUL PRIVIND FLUXUL CAPITALULUI PROPRIU Capitolul 13. Rapoartele financiare ale agenilor economici 314 13.3.4. Coninutul i modul de ntocmire a Raportului privind fluxul mijloacelor bneti Dispoziii generale Bilanul contabil i Raportul privind rezultatele financiare examinate n paragrafele precedente prezint modificrile intervenite n resursele financiare ale ntreprinderii n cursul perioadei de gestiune n baza principiului specializrii exerciiilor i concepiei privind profitul. Este de remarcat c mrimea profitului nu coincide cu suma mijloacelor bneti primite. Se ntmpl c ntreprinderea a ncheiat perioada de gestiune obinnd un profit mare, dar dispune de puini bani. Totodat este evident c mijloacele bneti sunt necesare pentru desfurarea activitii economice, ntruct, de regul, anume cu numerar se achit salariile, datoriile i cheltuielile. Prin urmare, pentru a crea o imagine complex a situaiei financiare a ntreprinderii, utilizatorii au nevoie de informaii privind volumul i deplasarea mijloacelor bneti ale ntreprinderii, modificarea soldurilor acestora n cursul perioadei de gestiune. Aceasta condiioneaz necesitatea ntocmirii Raportului privind fluxul mijloacelor bneti. Astfel, obiectivul ntocmirii Raportului privind fluxul mijloacelor bneti const n dezvluirea informaiei suplimentare despre modificrile intervenite n resursele financiare ale ntreprinderii din punctul de vedere al ncasrii i plii mijloacelor bneti. In Raportul privind fluxul mijloacelor bneti se reflect fluxurile mijloacelor bneti i creterea acestora din diferite tipuri de activiti (operaional, de investiii, financiar), precum i n legtur cu decontrile aferente dobnzilor, dividendelor i impozitelor. Aceste date nu le furnizeaz nici Bilanul contabil, nici Raportul privind rezultatele financiare. Modul de ntocmire i prezentare a Raportului privind fluxul mijloacelor bneti de ctre agenii economici din Republica Moldova este reglementat de prevederile S.N.C. 5 Prezentarea rapoartelor financiare", S.N.C. 7 Raportul privind fluxul mijloacelor bneti" i comentariile privind aplicarea acestora. n prezent toi agenii economici din Republica Moldova care utilizeaz sistemul contabil complet ntocmesc i prezint utilizatorilor Raportul privind fluxul mijloacelor bneti trimestrial, cu total cumulativ de la nceputul anului de gestiune. Informaia coninut n raportul specificat permite a aprecia capacitatea ntreprinderii de a atrage i a utiliza mijloacele bneti i de a determina necesitile acesteia n resurse bneti pe o perioad determinat. Conform prevederilor S.N.C, n contextul Raportului privind fluxul mijloacelor blteti se consider mijloace bneti mijloacele bneti propriu-zise i echivalentele acestora.

Din prima categorie fac parte: numerarul n casierie care se afl la dispoziia ntreprinderii (monede, bancnote, valut); Capitolul 13. Rapoartele financiare ale agenilor economici 315 depunerile n conturile de decontare, valutare, curente, speciale i alte conturi bancare cu destinaie special (cu excepia depozitelor); mijloacele n acreditive, carnete de cecuri, cartele de credit. Echivalentele mijloacelor bneti cuprind: transferuri bneti n expediie i documente bneti (mrci potale, cecuri de voiaj, timbre ale taxei de stat, cecuri ale companiilor i bncilor strine, bilete de cltorie achitate, bilete de odihn i tratament etc. aflate n casieria ntreprinderii). Dup cum s-a remarcat anterior, conform S.N.C. 7, Raportul privind fluxul mijloacelor bneti se ntocmete n baza metodei de cas a contabilitii, spre deosebire de alte formulare ale rapoartelor financiare bazate pe principiul specializrii exerciiilor. Aceasta nseamn c toate ncasrile mijloacelor bneti i echivalentelor acestora se reflect n raportul menionat la sumele ncasate efectiv n casierie sau nregistrate n conturile bancare ale ntreprinderii, iar plata acestora - la sumele pltite efectiv din casierie sau transferate de pe conturile bancare. n cadrul acestei scheme operaiunile se consider ncheiate n ziua n care au fost suportate cheltuielile efective sau au fost primii banii reali n casierie sau pe conturile bancare. ncasrile sau plata mijloacelor bneti aferente operaiunilor valutare trebuie s se recalculeze la cursul n vigoare la data plii. La ntocmirea unui raport detaliat toate mijloacele bneti i echivalentele lor (inclusiv cele legate) se nsumeaz i se reflect la sume totale (separat ncasrile i separat plile). ns trebuie s se ia n considerare c fluxul mijloacelor bneti aferent ncasrilor i plilor n numele terilor poate fi prezentat n raport i n baza net (adic n baza formulei ncasri minus pli"). Este de menionat c n Raportul privind fluxul mijloacelor bneti nu se contabilizeaz operaiunile care nu cuprind deplasarea mijloacelor bneti, dei acestea influeneaz mrimea profitului net. Aceste operaiuni cuprind: amortizarea; uzura activelor pe termen lung; impozite amnate; operaiuni n baz de barter; alte operaiuni nebneti. De exemplu, ntreprinderea cumprtoare a efectuat la 20 martie a anului de gestiune un avans furnizorului n contul achitrii utilajului procurat n sum de 15 000 lei. La 5 aprilie cumprtorului i s-a livrat utilaj n sum de 50 000 lei. La 10 aprilie cumprtorul a achitat nc 30 000 lei contra numerar, iar la suma datoriei rmase (5 000 lei) a livrat mrfuri. In Raportul privind fluxul mijloacelor bneti al cumprtorului aceste operaiuni vor fi nregistrate n modul urmtor: n trimestrul I n raport va fi _Capitolul 13. Rapoartele financiare ale agenilor economici_ 315 reflectat plata mijloacelor bneti n sum de 15 000 lei, n trimestrul II -30 000 lei. Achitarea utilajului contra mrfuri n sum de 5 000 lei nu va fi reflectat n Raportul privind fluxul mijloacelor bneti, ntruct mijloacele bneti nu au participat la aceste calcule. Deplasarea intern a mijloacelor bneti de asemenea nu se trateaz ca ncasri sau pli ale mijloacelor bneti i nu se reflect n Raportul privind fluxul mijloacelor bneti. Aceste deplasri cuprind: deschiderea acreditivelor; procurarea documentelor bneti, cartelelor de credit (crdurilor); nregistrarea transferurilor bneti n expediie n conturile bancare; primirea mijloacelor bneti de pe conturile de decontare i alte conturi bancare n casierie i viceversa. De exemplu, la 30 iunie ntreprinderea a primit de pe contul de decontare n casierie 45 000 lei pentru plata salariilor pe luna iunie. La 1-2 iulie lucrtorii ntreprinderii au primit salarii n sum de 41 500 lei, iar suma rmas (3 500 lei) a fost depus la 2 iulie la banc pe contul de deponent. n cazul dat, la ntocmirea Raportului privind fluxul mijloacelor bneti pe trimestrul II aceast operaiune nu va fi reflectat, ntruct a avut loc doar deplasarea intern a mijloacelor bneti de pe contul de decontare n casierie care este reflectat n conturile corespunztoare de eviden a mijloacelor bneti. Plata mijloacelor bneti va fi reflectat n raport pe trimestrul IU la suma salariilor pltite (41 500 lei). Predarea sumei neutilizate (3 500 lei) pe contul de deponent nu va fi reflectat n Raportul privind fluxul mijloacelor bneti, ntruct reprezint deplasarea intern a mijloacelor bneti din casierie pe contul de deponent.

Operaiunile examinate mai sus reprezint gestiunea operaiunilor bneti ale ntreprinderii" i sunt reflectate numai n conturile de eviden a mijloacelor bneti. Este necesar de asemenea s se ia n considerare faptul c, n conformitate cu S.N.C. 7, titlurile de valoare pe termen scurt cu lichiditate nalt (obligaiuni, bonuri de tezaur de stat cu scadena sub un an) procurate de ntreprindere n scopul re vnzrii, precum i mijloacele pe conturile de depozit, nu se includ n categoria mijloacelor bneti. Cumprarea (vnzarea) activelor specificate este legat de ncasarea (plata) mijloacelor bneti care trebuie s fie reflectate n capitolul Activitatea operaional'1 din Raportul privind fluxul mijloacelor bneti. Capitolul 13. Rapoartele financiare ale agenilor economici Metode de ntocmire a Raportului privind fluxul mijloacelor bneti In practica mondial se utilizeaz dou metode de ntocmire a Raportului privind fluxul mijloacelor bneti: direct i indirect. Metoda de ntocmire a raportului depinde, n primul rnd, de faptul, cum se determin fluxul net (creterea sau diminuarea) al mijloacelor bneti n cadrul activitii operaionale de baz. Metoda direct. n cazul aplicrii metodei directe fluxul net al mijloacelor bneti n cadrul activitii operaionale de baz se determin prin nsumarea tuturor ncasrilor mijloacelor bneti rezultate din aceasta i scderea din suma obinut a tuturor cheltuielilor condiionate de activitatea operaional. n mod analog se calculeaz fluxul net al mijloacelor bneti din alte tipuri de activiti, apoi se determin fluxul net total al mijloacelor bneti din toate tipurile de activiti. Aceast metod permite a arta sursele de baz ale afluxului i direciile retragerii mijloacelor bneti, a trage concluziile operative privind suficiena mijloacelor pentru plile aferente datoriilor curente, stabilete interconexiunea dintre suma de vnzare i suma ncasat. Metoda indirect. Potrivit acestei metode, drept baz se accept rezultatul net din activitatea operaional calculat prin metoda specializrii exerciiilor, care ulterior se corecteaz, inndu-se cont de modificrile survenite n cursul perioadei de gestiune n mrimea stocurilor de materiale, creanelor i datoriilor curente aferente activitii operaionale, articolelor nebneti (amortizarea, amnarea impozitelor etc), n rezultatul net al fluxului mijloacelor bneti. Cu alte cuvinte, la rezultatul net se adun i se scad toate posturile aferente activitii operaionale care nu includ fluxul mijloacelor bneti, dar influeneaz asupra mrimii profitului net, respectiv, micorndu-1 sau majorndu-1. Calculul fluxului net al mijloacelor bneti pe alte tipuri de activiti (de investiii, financiar) n cazul utilizrii metodelor direct i indirect se efectueaz identic. Structura, coninutul i modul de ntocmire a Raportului privind fluxul mijloacelor bneti Conform prevederilor S.N.C. 7, toi agenii economici din Republica Moldova ntocmesc Raportul privind fluxul mijloacelor bneti prin metoda direct, n baza datelor din registrele contabile la conturile de eviden a mijloacelor bneti (grupa 24) i documentele primare cu total cumulativ de la nceputul anului de gestiune (n scopul verificrii se recomand s se utilizeze metoda indirect). Utilizarea metodei directe permite a generaliza n raport toate ncasrile i plile reale ale mijloacelor bneti pe tipuri de activiti ale ntreprinderii. Structura raportului este prezentat detaliat n schema 13.4. 316 Capitolul 13. Rapoartele financiare ale agenilor economici ACTIVITATEA OPERAIONAL rr Jl ncasri: > ncasri bneti din vnzarea produselor, mrfurilor, lucrrilor executate i serviciilor prestate > Alte ncasri: - din vnzarea altor active curente - chiria curent - amenzi, penaliti, despgubiri primite - recuperarea prejudiciului material - sume ncasate din vnzarea titlurilor de valoare pe termen scurt - restituirea sumelor din buget - comisioane - alte ncasri ACTIVITATEA DE INVESTIII XT Mi: > Pli bneti furnizorilor > Pli bneti personalului i contribuii pentru asigurrile sociale > Plata dobnzilor aferente creditelor i mprumuturilor > Plata impozitului pe venit > Alte pli: - cheltuieli aferente vnzrii altor active curente - plata chiriei curente - amenzi, penaliti, despgubiri pltite - toate felurile de impozite i pli (cu excepia impozitului pe venit) - comisioane - alte pli

ncasri: > ncasri bneti din ieirea activelor pe termen lung, inclusiv avansurile > Dividende i dobnzi primite > Rambursarea mprumuturilor pe termen lung i achitarea titlurilor de creane pe termen lung de ctre teri > Alte ncasri de mijloace bneti din activitatea de investiii ACTIVITATEA FINANCIAR rr Jl ncasri: > ncasri bneti sub forma de credite i mprumuturi, din plasarea titlurilor de creane proprii > ncasri bneti din emisiunea aciunilor proprii i cotizaiile fondatorilor > Alte ncasri: - sub form de redevene - din arenda finanat - sub forma de subvenii, prime, premii - alte ncasri

Pli: > Pli aferente achiziiei i crerii activelor pe termen lung > Acordarea mprumuturilor ctre teri i procurarea titlurilor de creane pe termen lung > Alte pli de mijloace bneti din activitatea de investiii

Pli: > Plata dividendelor > Rambursarea creditelor i mprumuturilor i achitarea titlurilor de creane proprii > Pli bneti pentru rscumprarea aciunilor proprii, cotelor de participaie, cotei n capital > Alte pli: - cheltuieli aferente redevenelor - cheltuieli aferente arenzii finanate - alte pli

ncasri pentru acoperirea ncasri (pli) ^ excepionale de mijloace pierderilor din calamiti - bneti naturale Diferene favorabile (nefavorabile) de curs valutar

A-

Pli de mijloace bneti ca urmare a incendiilor, inundaiilor, furturilor, altor circumstane

Schema 13.4. Clasificarea ncasrilor i plilor mijloacelor bneti pe tipuri de activiti 317 Capitolul 13. Rapoartele financiare ale agenilor economici 317 Din schema prezentat se observ c fluxul mijloacelor bneti se generalizeaz n raport pe trei capitole de baz care corespund activitilor desfurate de ntreprindere: operaional (de baz) pentru care este creat ntreprinderea i care n majoritatea cazurilor genereaz venituri de baz; de investiii care include procurarea i vnzarea activelor nemateriale, materiale i financiare pe termen lung, acordarea mprumuturilor; financiar care este menit s asigure cu resurse financiare necesare cele dou tipuri precedente de activiti. Separat se reflect ncasrile i plile mijloacelor bneti aferente situaiilor excepionale, precum i diferenele de curs favorabile i nefavorabile aprute n urma modificrilor intervenite n cursurile de schimb valutar. Tehnica ntocmirii Raportului privind fluxul mijloacelor bneti const n completarea fiecrei coloane a acestuia prin generalizarea i gruparea datelor contabilitii curente pe conturile de eviden a mijloacelor bneti (grupa 24), n funcie de tipul de activitate, sursele ncasrilor i direciilor cheltuirii banilor. n acest caz intrarea (ncasarea) mijloacelor bneti se reflect n coloanele corespunztoare ale raportului cu semnul plus" (fr semne i paranteze), iar ieirea (plata) - cu semnul minus" (n paranteze). Gruparea fluxurilor mijloacelor bneti pe capitole care corespund direciilor activitii permite a reflecta influena fiecruia asupra situaiei mijloacelor bneti ale ntreprinderii. Activitatea operaional Conform prevederilor S.N.C, activitatea operaional reprezint activitatea curent de baz a ntreprinderii n vederea obinerii veniturilor care este prevzut de statut i permanent se rennoiete (sau activitatea care urmrete n calitate de obiectiv principal obinerea profitului). Din activitatea operaional fac parte i alte feluri de activitate curent a ntreprinderii desfurate pe lng cea de baz, dar nelegate de activitile de investiii i financiar.

Drept surse ale ncasrii mijloacelor bneti din activitatea operaional de baz servesc, de regul, vnzarea produselor, mrfurilor, executarea lucrrilor, prestarea serviciilor. Direciile tipice ale cheltuirii mijloacelor bneti n cadrul activitii operaionale de baz sunt: cumprarea materiilor prime i materialelor, mrfurilor, plata salariilor, dobnzilor, impozitelor. Sursele ncasrii i plii mijloacelor bneti din alte tipuri de activitate operaional reprezint alte operaiuni economice care asigur ndeplinirea funciilor _Capitolul 13. Rapoartele financiare ale agenilor economici_ 318 comerciale i de producie ale ntreprinderii, dar nelegate de activitile de investiii i operaional. Fluxul mijloacelor bneti legat de activitatea operaional se generalizeaz n capitolul I al raportului Activitatea operaional" (rndurile 010-080). n postul ncasri bneti din vnzri" (cod rd.010) se nregistreaz ncasrile efective de mijloace bneti (inclusiv TVA i accizele) de la cumprtori i clieni pentru produsele, mrfurile vndute, lucrrile executate, serviciile prestate. Aceste ncasri cuprind att achitarea nemijlocit a facturilor comerciale ale perioadei de gestiune curente, ct i plata anticipat i avansurile (primite de la cumprtori i clieni n contul livrrii viitoare a produselor, executrii lucrrilor, prestrii serviciilor), ncasrile n contul achitrii creanelor aferente facturilor comerciale, achitarea cambiilor primite anterior. Vom ilustra modul de ntocmire a Raportului anual privind fluxul mijloacelor bneti n baza exemplului S.A. Modern". n acest scop vom utiliza datele din Raportul privind fluxul mijloacelor bneti ntocmit de S.A. Modern" pe 9 luni ale anului 200X (p.583 din prezentul capitol) i nomenclatorul operaiunilor economice pe trimestrul IV al aceluiai an (tabelul 13.3). Din datele cuprinse n Raportul privind fluxul mijloacelor bneti pe lunile ianuarie-septembrie rezult c ncasrile de mijloace bneti din vnzri (rndul 010) pe 9 luni constituie 506 820 lei. Pe trimestrul IV (n baza nomenclatorului operaiunilor economice) n componena ncasrilor de mijloace bneti din vnzri vor fi de asemenea incluse: ncasarea mijloacelor bneti n contul achitrii creanelor pe termen scurt aferente facturilor comerciale: operaiunea nr.2 - 38 750 lei; operaiunea nr.38 -81 750 lei; operaiunea nr.62 - 87 050 lei; ncasrile din vnzarea produselor prin intermediul magazinului propriu (operaiunea nr.48) - 30 000 lei; TVA pentru mdurile vndute (operaiunea nr.49) - 6 000 lei. Suma total a ncasrilor de mijloace bneti din vnzri n rndul 010 pe anul de gestiune va constitui 750 370 lei (506 820 + 38 750 + 81 750 + 87 050 + 30 000 + 6 000). Postul Pli bneti furnizorilor i antreprenorilor" (cod rd.020) este prevzut pentru generalizarea sumelor mijloacelor bneti pltite efectiv (inclusiv TVA i accizele) furnizorilor i antreprenorilor pentru materiile prime, materialele, mrfurile procurate; terilor pentru serviciile prestate (inclusiv pentru energia electric i termic) i lucrrile executate; n contul achitrii datoriilor ctre furnizori, avansurile (acordate furnizorilor i antreprenorilor pentru livrarea viitoare a produselor, executarea lucrrilor, prestarea serviciilor); achitarea cambiilor acordate anterior. Capitolul 13. Rapoartele financiare ale agenilor economici_ RAPORTUL PRIVIND FLUXUL MIJLOACELOR BNETI de la 1 ianuarie pn la 30 septembrie 200X Fluxul mijloacelor bneti pe tipuri de activiti Codul Perioada de rndului gestiune 1 2 3 Activitatea operaional ncasri bneti din vnzri 010 506 820 Pli bneti furnizorilor i antreprenorilor 020 (156 000) Pli bneti salariailor i contribuii pentru asigurrile sociale 030 (296 910) Plata dobnzilor 040 (7 600) Plata impozitului pe venit 050 (9 051) Alte ncasri ale mijloacelor bneti 060 43 085 Alte pli ale mijloacelor bneti 070 (79 074) Fluxul net al mijloacelor bneti din activitatea operaional (rd.010 - 080 1 270 rd.020 - rd.030 - rd.040 - rd.050 + rd.060 - rd.070) Activitatea de investiii ncasri bneti din ieirea activelor pe termen lung 090 9 126 Pli bneti pentru procurarea activelor pe termen lung 100 Dobnzi ncasate 110 Dividende ncasate 120 Alte ncasri (pli) ale mijloacelor bneti 130

Fluxul net al mijloacelor bneti din activitatea de investiii (rd.090 - 140 9 126 rd.100 + rd.l 10 + rd.120 rd.130) Activitatea financiar ncasri bneti sub form de credite i mprumuturi 150 Pli bneti privind creditele i mprumuturile 160 Plata dividendelor 170 ncasri bneti din emisiunea de aciuni proprii 180 Pli bneti la rscumprarea aciunilor proprii 190 Alte ncasri (pli) ale mijloacelor bneti 200 (7 296) Fluxul net al mijloacelor bneti din activitatea financiar (rd. 150 - 210 (7 296) rd. 160 - rd. 170 + rd. 180 - rd. 190 rd.200) Fluxul net din activitatea economico-financiar pn Ia articolele 220 3 100 excepionale ( rd.080 rd.140 rd.210) ncasri (pli) excepionale ale mijloacelor bneti 230 Fluxul net total ( rd.220 rd.230) 240 3 100 Diferene de curs favorabile (nefavorabile) 250 (3 100) Soldul mijloacelor bneti la nceputul anului 260 41 655 Soldul mijloacelor bneti la sfritul perioadei de gestiune ( rd.240 270 41 655 rd.250 + rd.260) Conductorul unitii Contabil-ef 319 Anexa nr.l la S.N.C. 7 "Raportul privind fluxul mijloacelor bneti" Capitolul 13. Rapoartele financiare ale agenilor economici 319 n exemplul nostru plile bneti furnizorilor i antreprenorilor pe 9 luni (rd.020 din raport) au alctuit 156 000 lei. Din nomenclatorul operaiunilor economice efectuate de S.A. Modern" pe trimestrul IV, prezentat in calitate de exemplu, n rndul 020 vor fi reflectate: avansurile acordate furnizorilor pentru livrarea valorilor n mrfuri i materiale (operaiunea nr.36) - 25 000 lei; suma virat furnizorilor pentru valorile n mrfuri i materiale intrate i serviciile prestate (operaiunea nr.80) 15 712 lei; achitarea pentru materialele intrate n contul acreditivului (operaiunea nr.83) -16 200 lei. Plile totale nregistrate n rndul 020 pe anul de gestiune vor constitui 212 912 lei (156 000 + 25 000 + 15 712 + 16200). n postul Pli bneti salariailor i contribuii pentru asigurrile sociale" (cod rd.030) se reflect toate plile efective de mijloace bneti pltite personalului (sub form de salarii i alte venituri), cu excepia dividendelor, creditelor, sumelor din titlurile executorii i avansurilor. n acest rnd se reflect, de asemenea, contribuiile la fondul de pensii i asigurrile sociale ale personalului ntreprinderii transferate organelor de asigurri sociale i organizaiilor sindicale. Conform datelor din raportul ntocmit de S.A. Modern" pe 9 luni, plile bneti cuvenite salariailor i contribuiile pentru asigurrile sociale (rd.030) alctuiesc 296 910 lei. n acest post vor fi nregistrate pe trimestrul IV: salariile pltite personalului (operaiunea nr.45) - 84 550 lei; contribuiile pentru asigurrile sociale transferate organelor de asigurri sociale (operaiunea nr. 70) - 30 000 lei. Suma total de pli va constitui pe an (rndul 030) 411 460 lei (296 910 + + 84 550 + 30 000). n postul Plata dobnzilor" (cod rd.040) se reflect suma mijloacelor bneti pltit efectiv n cursul perioadei de gestiune sub form de dobnzi aferente creditelor i mprumuturilor (inclusiv dobnzile aferente titlurilor de creane proprii), indiferent de destinaia creditelor, domeniul de utilizare, termenele de achitare a acestora, precum i de faptul dac dobnzile au fost constatate ca cheltuieli sau capitalizate. Reflectarea dobnzilor pltite n capitolul Activitatea operaional'1 se explic prin faptul c acestea constituie o plat pentru utilizarea n activitatea operaional a resurselor primite de la alte ntreprinderi. n exemplul nostru suma dobnzilor achitate care va fi reflectat n rndul 040 constituie: pe 9 luni - 7 600 lei i pe trimestrul IV - 2 600 lei (operaiunea nr.80). n total pe an n rndul 040 va fi reflectat suma de 10 200 lei (7 600 + 2 600). Capitolul 13. Rapoartele financiare ale agenilor economici 319

n postul Plata impozitului pe venit" (cod rd.050) se reflect suma impozitului pe veniturile ntreprinderii aferent activitii de ntreprinztor i vrsat efectiv la buget, inclusiv avansurile. La ntocmirea raportului este necesar de remarcat c plata impozitului pe venit reinut din veniturile persoanelor fizice nu se reflect n postul specificat, ci n postul Alte pli ale mijloacelor bneti" (cod rd.070). Conform condiiilor din exemplul examinat, in cursul anului de gestiune S.A. Modern" a pltit avansuri aferente impozitului pe venit al activitii de ntreprinztor n sum de 12 068 lei, inclusiv pe 9 luni (rd.050 din raport pe lunile ianuarie-septembrie -9 051 lei) i pe trimestrul IV (operaiunea nr. 70) -3 017 lei care vor fi reflectate n rndul 050 din Raportul privind fluxul mijloacelor bneti anual. Postul Alte ncasri ale mijloacelor bneti" (cod rd.060) este destinat generalizrii sumei altor ncasri de mijloace bneti din activitatea operaional curent a ntreprinderii. Sursele caracteristice ale ncasrilor de mijloace bneti sunt: vnzarea altor active curente; chiria curent pentru activele predate n arend; amenzile, penalitile, despgubirile primite; recuperarea prejudiciului material; restituirea sumelor spre decontare; restituirea avansurilor acordate anterior i plii anticipate, dar fiind faptul c produsele nu au fost livrate i lucrrile nu au fost executate; restituirea sumelor din buget; comisioanele i alte taxe; ncasrile din vnzarea titlurilor de valoare pe termen scurt cu lichiditate nalt (inclusiv nchiderea conturilor de depozit); overdrafturi bancare; ncasri bneti pentru eliberarea licenelor; compensaiile companiilor de asigurri; ncasrile de la personalul ntreprinderii sub form de chirie, privind titlurile executorii; rambursarea mprumuturilor pe termen scurt acordate anterior ctre teri (cooperativele agricole de ntreprinztor i participanii la acestea, conform legislaiei n vigoare, reflect n acest post de asemenea primirea una de la alta i rambursarea una alteia a tuturor mprumuturilor acordate anterior); alte ncasri nelegate de activitile de investiii i financiar. Capitolul 13. Rapoartele financiare ale agenilor economici 320 Conform datelor din exemplul de mai sus alte ncasri de mijloace bneti din activitatea operaional pe 9 luni (rd.060 din raport pe perioada ianuarie-septembrie) au alctuit 43 085 lei i pe trimestrul IV: restituirea avansurilor acordate anterior (operaiunea nr.9) - 5 000 lei; suma amenzilor primit pentru nerespectarea clauzelor contractuale (operaiunea nr. 79) - 1 750 lei; restituirea sumelor spre decontare neutilizate (operaiunea nr.65) - 60 lei; ncasri din vnzarea titlurilor de valoare pe termen scurt (operaiunea nr.85) -10 200 lei. Suma total a altor ncasri de mijloace bneti din activitatea operaional va constitui pe an (rndul 060) 60 095 lei (43 085 + 5 000 + 1 750 + 60+ 10 200). n postul Alte pli ale mijloacelor bneti" (cod rd.070) se nregistreaz suma total a altor pli de mijloace bneti din activitatea operaional, care asigur exercitarea tuturor funciilor de producie i comerciale ale ntreprinderii, dar nelegate de activitile de investiii i financiar. Acestea cuprind: cheltuielile aferente vnzrii altor active curente; plata arenzii curente a activelor materiale i nemateriale; amenzile, penalitile, despgubirile achitate; achitarea tuturor tipurilor de impozite (cu excepia impozitului pe veniturile rezultate din activitatea de ntreprinztor), taxelor i altor pli; cheltuielile aferente asigurrii bunurilor i personalului pe seama mijloacelor ntreprinderii; cheltuielile aferente procurrii titlurilor de valoare pe termen scurt cu lichiditate nalt, deschiderii conturilor de depozit; acordarea mprumuturilor pe termen scurt altor ntreprinderi (cooperativele agricole de ntreprinztor i participanii la acestea reflect n acest post de asemenea acordarea una alteia i plile n contul achitrii tuturor tipurilor de mprumuturi primite anterior una de la alta); plile extrabugetare; restituirea avansurilor primite anterior i plii anticipate, dat fiind faptul c produsele nu au fost livrate, lucrrile nu au fost executate i serviciile nu au fost prestate; cheltuielile aferente plii serviciilor cu caracter comercial, general i administrativ; alte pli ale mijloacelor bneti aferente activitii curente nelegate de activitile de investiii i financiar.

Conform datelor prezentate de S.A. Modern", n rndul 070 din Raportul privind fluxul mijloacelor bneti pe anul de gestiune trebuie s se reflecte suma de 175 832 Capitolul 13. Rapoartele financiare ale agenilor economici 321 lei, inclusiv 79 074 lei pe 9 luni (conform raportului pe perioada ianuarie-septembrie) i pe trimestrul IV: cheltuieli aferente procurrii obligaiunilor deinute pe un termen nu mai mare de un an (operaiunea nr.35) - 20 lei; acordarea mijloacelor n avans pentru cheltuieli de deplasare (operaiunea nr.45) - 1 200 lei; cheltuieli privind achitarea serviciilor de paz (operaiunea nr.51)- 10 062 lei; impozitul pe venit la sursa de plat n mrime de 5% din suma achitat pentru serviciile prestate (operaiunea nr. 70) - 438 lei; impozitul pe veniturile persoanelor fizice (operaiunea nr. 70) - 20 360 lei; comisioane pltite bncii (operaiunea nr. 70) - 180 lei; impozite i taxe locale (operaiunea nr. 70) - 2 300 lei; TVA (operaiunea nr. 70) -36 218 lei; cheltuieli privind achitarea ediiilor periodice i informatice (operaiunea nr.96) - 6 lei. Total plti pe rndul 070 pe an - 175 832 lei (79 074 + 20 + 1 200+ 10 062 + + 438 + 2 300 + 20 360 + 180 + 36 218 + 6 ). n postul Fluxul net al mijloacelor bneti din activitatea operaional" (codrd.080) se determin modificarea net (majorarea sau micorarea) mijloacelor bneti aferente activitii operaionale, care se calculeaz ca diferena dintre ncasrile (rd.010, 060) i plile [rd.020, 030, 040, 050, 070) mijloacelor bneti aferente activitii operaionale. Conform datelor din exemplul prezentat mai sus, n anul de gestiune la S.A. Modern" au fost efectuate pli (micorri) nete ale mijloacelor bneti din activitatea operaional n sum de 12 007 lei (750 370 - 212 912 - 411 460 - 10 200 - 12 068 + + 60 095- 175 832). Activitatea de investiii Operaiunile ntreprinderii care cuprind procurarea i vnzarea activelor nemateriale i materiale pe termen lung, aciunilor, cotelor de participaie, cotelor n capitalul statutar al ntreprinderilor mixte, altor titluri de valoare (care nu sunt investiii pe termen scurt), precum i acordarea mprumuturilor pe termen lung altor ntreprinderi i persoanelor particulare i restituirea ulterioar a acestora, reprezint componentele principale ale activitii de investiii a acesteia. Fluxul mijloacelor bneti din activitatea de investiii se generalizeaz n capitolul Activitatea de investiii" (rndurile 090-140). n postul ncasri bneti din ieirea activelor pe termen lung" (cod rd.090) se reflect suma total a mijloacelor bneti ncasate efectiv pentru activele nemateriale i materiale pe termen lung vndute, aciunile pe termen lung (cu excepia celor proprii), cotele de participaie, cotele n capitalul Capitolul 13. Rapoartele financiare ale agenilor economici 321 statutar al altor ntreprinderi, precum i suma avansurilor i plilor anticipate ncasate pentru activele nemateriale, materiale i financiare destinate vnzrii. n exemplul nostru, n rndul menionat vor fi reflectate ncasrile bneti din ieirea activelor pe termen lung n curs de 9 luni n sum de 9 126 lei i avansurile pe termen lung primite de S.A. Modern" n trimestrul IV n contul utilajului destinat vnzrii (operaiunea nr.38) - 25 000 lei. * Suma total a ncasrilor din ieirea activelor pe termen lung constituie pe an 34 126 lei (9 126 + 25 000). Postul Pli bneti pentru procurarea activelor pe termen lung" (cod rd.100) este destinat generalizrii sumei totale a mijloacelor bneti pltite sau virate efectiv pentru activele nemateriale i materiale pe termen lung procurate (inclusiv sumele capitalizate), precum i aciunile pe termen lung (cu excepia celor proprii), cotele de participaie, cotele n capitalul statutar al altor ntreprinderi. In acest post se reflect, de asemenea, avansurile acordate pentru procurarea activelor materiale, nemateriale i financiare pe termen lung, precum i plile bneti aferente crerii activelor pe termen lung cu forele proprii ale ntreprinderii. Din nomenclatorul operaiunilor economice efectuate de S.A. Modern" n acest rnd trebuie s fie reflectate numai investiiile pe termen lung n prile legate realizate n trimestrul IV al anului de gestiune (operaiunea nr.68) n sum de 30 000 lei. In postul Dobnzi ncasate" (cod rd.110) se include suma mijloacelor bneti ncasate sub form de dobnzi aferente investiiilor financiare (mprumuturilor, obligaiunilor, depozitelor). n exemplul nostru lipsesc ncasrile mijloacelor bneti sub form de dobnzi obinute n cursul perioadei de gestiune.

n postul Dividende ncasate" (cod rd.120) se generalizeaz suma mijloacelor bneti ncasate n cursul perioadei de gestiune sub form de dividende i cota profitului rezultat din capitalul investit n alte ntreprinderi. n nomenclatorul operaiunilor economice efectuate de S.A. Modern" n cursul anului de gestiune nu sunt prezentate dividendele primite sau cota profitului. n postul Alte ncasri (pli) ale mijloacelor bneti" (cod rd.130) se nregistreaz diferena dintre alte ncasri i pli ale mijloacelor bneti legate de activitatea de investiii a ntreprinderii. n categoria altor ncasri de mijloace bneti din activitatea de investiii se includ: rambursarea mprumuturilor pe termen lung acordate anterior terilor; _Capitolul 13. Rapoartele financiare ale agenilor economici_ 322 achitarea de ctre teri a titlurilor de creane pe termen lung (obligaiuni, cambii); alte ncasri aferente activitii de investiii. Alte pli de mijloace bneti din activitatea de investiii cuprind: acordarea mprumuturilor pe termen lung ctre teri; cheltuielile aferente procurrii obligaiunilor, cambiilor, altor titluri de creane ale terilor; alte cheltuieli aferente activitii de investiii. Potrivit datelor prezentate de S.A. Modern", n cursul anului de gestiune nu au fost efectuate operaiuni care constituie alte ncasri (pli) de mijloace bneti din activitatea de investiii. n postul Fluxul net al mijloacelor bneti din activitatea de investiii" (cod rd.140) se calculeaz afluxul net (majorarea) sau retragerea (micorarea) mijloacelor bneti aferente activitii de investiii. Acest indicator se determin ca diferena dintre toate ncasrile (rd.090, 110, 120, 130) i plile (rd.100) mijloacelor bneti aferente activitii de investiii. Conform datelor prezentate n exemplu, n anul de gestiune la S.A. Modern" s-au nregistrat ncasri nete (majorri) de mijloace bneti din activitatea de investiii n sum de 4 126 lei (34 126 - 30 000). Activitatea financiar Activitatea financiar a ntreprinderii reprezint totalitatea de operaiuni aferente atragerii capitalului pentru finanarea activitii acesteia. Rezultatul activitii financiare l constituie modificrile intervenite n mrimea i structura capitalului propriu i mprumutat al ntreprinderii. Se consider c ntreprinderea desfoar activitate financiar n cazul cnd aceasta primete resurse de la investitori i proprietari, le restituie, primete i ramburseaz credite i mprumuturi, pltete dividende. ncasrile i plile mijloacelor bneti aferente operaiunilor financiare se evideniaz ntr-un capitol special al raportului, ntruct aceast informaie permite pronosticarea volumului viitor al mijloacelor bneti, la care vor avea dreptul investitorii. Fluxul mijloacelor bneti din activitatea financiar se generalizeaz n capitolul "Activitatea financiara ' (rndurile J50-210). n postul ncasri bneti sub form de credite i mprumuturi" (cod rd.150) se reflect sumele creditelor i mprumuturilor pe termen lung i scurt primite efectiv, inclusiv creditele pentru salariaii ntreprinderii, ncasrile din plasarea obligaiunilor proprii, cambiilor i altor titluri de creane, precum i _Capitolul 13. Rapoartele financiare ale agenilor economici_ 322 finanrile i ncasrile cu destinaie special, care, dup coninutul lor economic, fac obiectul mijloacelor mprumutate. n exemplul nostru, n rndul 150 va fi reflectat suma creditelor bancare pe termen lung nregistrate n contul de decontare al ntreprinderii n trimestrul IV al anului de gestiune (operaiunea nr.66) - 20 000 lei. Postul Pli bneti privind creditele i mprumuturile" (cod rd.160) este destinat reflectrii cheltuielilor bneti privind rambursarea creditelor i mprumuturilor efectuate efectiv, inclusiv titlurile de creane proprii (cu excepia dobnzilor aferente pltite). n afar de aceasta, n postul specificat se reflect, de asemenea, restituirea sumelor neutilizate ale finanrilor i ncasrilor cu destinaie special. Conform datelor din exemplul nostru, n anul de gestiune nu au fost rambursate credite i mprumuturi. n postul Plata dividendelor" (cod rd.170) se nscrie suma mijloacelor bneti pltit efectiv n cursul perioadei de gestiune investitorilor si, acionarilor, fondatorilor i participanilor sub form de dividende sau cote din profit. n exemplul analizat n anul de gestiune n-au fost pltite dividende. n postul ncasri bneti din emisiunea de aciuni proprii" (cod rd.180) se includ sumele mijloacelor bneti primite efectiv n cursul perioadei de gestiune din plasarea (vnzarea) aciunilor proprii, precum i aporturile bneti ale fondatorilor i participanilor la capitalul statutar. La S.A. Modern" n anul de gestiune n-au fost nregistrate atare ncasri. n postul Pli bneti la rscumprarea aciunilor proprii" (cod rd.190) se reflect plata (cheltuiala) mijloacelor bneti pentru rscumprarea aciunilor proprii, a cotelor de participaie i cotelor n capitalul statutar al ntreprinderii sale.

Conform datelor din exemplul nostru, n rndul 190 trebuie s se reflecte mijloacele bneti cheltuite n trimestrul IV pentru rscumprarea aciunilor proprii de la acionari (operaiunea nr.84) - 5 200 lei. n postul Alte ncasri (pli) ale mijloacelor bneti" (cod rd.200) se nregistreaz rezultatul total care se calculeaz ca diferena dintre alte ncasri i pli ale mijloacelor bneti legate de activitatea financiar: Se disting ncasri bneti: sub form de redevene; din arenda finanat pe termen lung; _Capitolul 13. Rapoartele financiare ale agenilor economici_ 323 sub form de dotaii, premii, prime i sume sponsorizate; aferente contractelor de neangajare n activitatea de concuren; sub form de capital vrsat suplimentar; sub form de subvenii acordate ntreprinderilor de stat; alte ncasri. Alte pli bneti: aferente redevenelor; aferente arenzii finanate pe termen lung; aferente contractelor de neangajare n activitatea de concuren; alte pli. n exemplul examinat trebuie s se reflecte pe an n rndul indicat (-1213) lei (diferena dintre alte pli ale mijloacelor bneti din activitatea financiar pe 9 luni n sum de 7296 lei i ncasri ale mijloacelor bneti n contul achitrii creanelor aferente redevenelor n trimestrul IV (operaiunea nr.87) - 6 083 lei [(-7296) + 6 083)]. n postul Fluxul net al mijloacelor bneti din activitatea financiar" (cod rd.210) se determin rezultatul net al fluxului mijloacelor bneti din activitatea specificat n cursul perioadei de gestiune respective. Acest indicator se calculeaz prin scderea din toate ncasrile de mijloace bneti rezultate din activitatea financiar (rd.150, 180, 200) a cheltuielilor aferente acesteia (rd.160, 170, 190). Conform datelor furnizate de SA. Modem" n anul 200X s-au nregistrat ncasri (majorri) nete ale mijloacelor bneti din activitatea financiar n sum de 13 587 lei (20 000 - 5 200- 1 213). Postul Fluxul net din activitatea economico-financiar pn la articolele excepionale" (cod rd.220) este destinat determinrii rezultatului total net al micrii (ncasrii sau plii) mijloacelor bneti pe toate tipurile de activiti ale ntreprinderii n cursul perioadei de gestiune corespunztoare. Acest indicator se calculeaz prin nsumarea algebric a totalurilor din rndurile 080,140 i 210. n exemplul nostru rezultatul net al fluxului mijloacelor bneti pn la articolele excepionale reprezint ncasarea (majorarea) net n sum de 5 706 lei [(-12 007) + + 4 126+ 13 587]. Postul ncasri (pli) excepionale ale mijloacelor bneti" (cod rd.230) este destinat reflectrii diferenei dintre ncasri i pli ale mijloacelor bneti rezultate din evenimentele excepionale. n acest rnd se reflect ncasrile mijloacelor bneti de la organele de stat, persoanele juridice i fizice sub form de compensaii pentru acoperirea pierderilor din calamiti naturale, plile mijloacelor bneti ca urmare a inundaiilor, incendiilor, furturilor etc. Capitolul 13. Rapoartele financiare ale agenilor economici 323 Reflectarea separat a unor asemenea ncasri i pli ale mijloacelor bneti se explic prin necesitatea depistrii cauzelor apariiei i influenei acestora asupra fluxurilor curent i viitor ale mijloacelor bneti. n exemplul nostru nu sunt prezentate date privind ncasrile i plile mijloacelor bneti rezultate din evenimentele excepionale. n postul Fluxul net total" (cod rd.240) se determin rezultatul fluxului net total al mijloacelor bneti n ansamblu pe ntreprindere, inndu-se cont de articolele excepionale prin nsumarea indicatorilor din rndurile 220 i 230. ntruct, conform datelor prezentate n exemplul nostru, ncasrile (plile) excepionale ale mijloacelor bneti lipsesc, rezultatul net al fluxului mijloacelor bneti din rndul 240 va fi egal cu totalul din rndul 230, adic cu 5 706 lei (5 706 + 0). Postul Diferene de curs favorabile (nefavorabile)" (cod rd.250) este destinat reflectrii rezultatului dintre veniturile i cheltuielile provenite din modificrile intervenite n cursurile de schimb valutar. Aceste modificri nu se consider ca flux al mijloacelor bneti, ns ele exercit o influen asupra soldurilor acestora la nceputul i sfritul perioadei de gestiune, de aceea se reflect n raport ntr-un rnd distinct. n exemplul nostru n acest rnd trebuie s fie reflectat suma de (-2 950) lei care reprezint diferena dintre suma diferenei de curs nefavorabil pe 9 luni de (-3 100) lei i suma diferenei de curs favorabil pe trimestrul IV (operaiunea nr.92) de 150 lei [(-3 100) + 150]. n postul Soldul mijloacelor bneti la nceputul anului" (cod rd.260) se transpun din registrele contabile soldurile tuturor mijloacelor bneti i ale echivalentelor acestora la nceputul anului. n acest caz, soldurile

mijloacelor bneti indicate n rndul 260 al Raportului privind fluxul mijloacelor bneti trebuie s corespund cu totalul din rndul 440 al Bilanului contabil la aceeai dat. Conform datelor din bilan (tabelul 13.2) soldul mijloacelor bneti i al echivalentelor acestora la nceputul anului n cadrul conturilor 241 Casa", 242 Cont de decontare", 243 Cont valutar", 244 Conturi speciale la bnci", 245 Transferuri bneti n expediie", 246 Documente bneti" constituie 41 655 lei (850 + 31 705 + 9 100). Aceast sum se trece n rndul 260 din Raportul privind fluxul mijloacelor bneti pe anul de gestiune. Postul Soldul mijloacelor bneti la sfritul perioadei de gestiune" (cod rd.270) este destinat determinrii soldului mijloacelor bneti al ntreprinderii la sfritul perioadei de gestiune. Acest indicator se calculeaz prin nsumarea algebric a rezultatului fluxului net al mijloacelor bneti ale ntreprinderii n _Capitolul 13. Rapoartele financiare ale agenilor economici_ 324 cursul perioadei de gestiune {cod rd.240), diferenelor de curs valutar {cod rd.250) i soldului mijloacelor bneti la nceputul anului {cod rd.260). n acest caz, soldul mijloacelor bneti la sfritul perioadei de gestiune, determinat n postul 270 din Raportul privind fluxul mijloacelor bneti, trebuie s corespund indicatorului total din rndul 440 al Bilanului contabil la aceeai dat. Conform datelor din exemplul nostru, soldul mijloacelor bneti la S.A. Modern" la sfritul perioadei de gestiune va fi egal cu 44 411 lei (5 706 + (-2 950) + 41 655). La ntocmirea Raportului privind fluxul mijloacelor bneti al S.A. Modern" nu au fost examinate i reflectate n raport operaiunile nr.44 S-au primit mijloace bneti din contul de decontare n casierie", nr.59 S-a nregistrat n contul de decontare din casierie suma pentru produsele vndute contra numerar", nr.63 S-a deschis un acreditiv pe seama mijloacelor bneti proprii ale ntreprinderii" i nr.95 S-au ncasat pe contul de decontare din casierie mijloace bneti primite din redevene" care reprezint doar deplasarea intern a mijloacelor bneti, dar nu fluxul acestora. Nu s-a examinat de asemenea ca flux al mijloacelor bneti i nu s-au reflectat n raport operaiunile nr.45 S-a pltit titularului de avans pentru procurarea timbrelor potale i biletelor de cltorie" i nr.64 S-au primit deconturi de avans privind documentele bneti procurate", ntruct aceste operaiuni au fost efectuate ntr-o perioad de gestiune i, de asemenea, au constituit efectiv micarea intern a mijloacelor bneti ntr-o perioad de gestiune. Este de remarcat c dac avansurile pentru procurarea documentelor bneti se pltesc ntr-o perioad de gestiune, iar prezentarea decontului de avans i nregistrarea documentelor bneti - n alt perioad, iar la sfritul perioadei de gestiune exist o datorie a titularului de avans fa de ntreprindere aferent sumelor spre decontare, n acest caz, ntru evitarea discordanelor n soldurile mijloacelor bneti din conturile n care au fost contabilizate, determinate n Raportul privind fluxul mijloacelor bneti, este raional a arta plile mijloacelor bneti n raportul din perioada n care banii au fost pltii n avans, iar ncasrile - n perioada n care a fost prezentat decontul de avans i au fost nregistrate documentele bneti n casieria ntreprinderii. n continuare este prezentat Raportul privind fluxul mijloacelor bneti ntocmit prin metoda direct n baza datelor din exemplul analizat mai sus. Capitolul 13. Rapoartele financiare ale agenilor economici RAPORTUL PRIVIND FLUXUL MIJLOACELOR BNETI de la 1 ianuarie pn la 1 decembrie 200X Fluxul mijloacelor bneti pe tipuri de activiti Codul Perioada de rndului gestiune 1 2 3 Activitatea operaional ncasri bneti din vnzri 010 750 370 Pli bneti furnizorilor i antreprenorilor 020 (212 912) Pli bneti salariailor i contribuii pentru asigurrile sociale 030 (411 460) Plata dobnzilor 040 (10 200) Plata impozitului pe venit 050 (12 068) Alte ncasri ale mijloacelor bneti 060 60 095 Alte pli ale mijloacelor bneti 070 (175 832) Fluxul net al mijloacelor bneti din activitatea operaional (rd.010 - 080 (12 007) rd.020 - rd.030 - rd.040 - rd.050 + rd.060 - rd.070) Activitatea de investiii ncasri bneti din ieirea activelor pe termen lung 090 34 126 Pli bneti pentru procurarea activelor pe termen lung 100 (30 000) Dobnzi ncasate 110 0 Dividende ncasate 120 0

Alte ncasri (pli) ale mijloacelor bneti 130 0 Fluxul net al mijloacelor bneti din activitatea de investiii (rd.090 - 140 4 126 rd.100 + rd.l 10 + rd.120 rd.130) Activitatea financiar ncasri bneti sub form de credite i mprumuturi 150 20 000 Pli bneti privind creditele i mprumuturile 160 0 Plata dividendelor 170 0 ncasri bneti din emisiunea de aciuni proprii 180 0 Pli bneti la rscumprarea aciunilor proprii 190 (5 200) Alte ncasri (pli) ale mijloacelor bneti 200 (1213) Fluxul net al mijloacelor bneti din activitatea financiar (rd.150 - 210 13 587 rd.l60 - rd.170 + rd.l80 - rd.190 rd.200) Fluxul net din activitatea econmico-financiara pn la articolele 220 5 706 excepionale ( rd.080 rd.140 rd.210) ncasri (pli) excepionale ale mijloacelor bneti 230 0 Fluxul net total ( rd.220 rd.230) 240 5 706 Diferene de curs favorabile (nefavorabile) 250 (2 950) Soldul mijloacelor bneti la nceputul anului 260 41 655 Soldul mijloacelor bneti la sfritul perioadei de gestiune ( rd.240 270 44 411 rd.250 + rd.260) Conductorul unitii Contabil-ef 325 Anexa nr.l la S.N.C. 7 "Raportul privind fluxul mijloacelor bneti" Capitolul 13. Rapoartele financiare ale agenilor economici Metoda indirect Pentru determinarea i prezentarea fluxului net al mijloacelor bneti din activitatea operaional, precum i verificarea corectitudinii ntocmirii acestuia prin metoda direct, S.N.C. 7 recomand utilizarea metodei indirecte de calcul bazat pe analiza posturilor din Bilanul contabil i Raportul privind rezultatele financiare. Potrivit acestei metode, drept baz se accept rezultatul net din activitatea operaional calculat prin metoda specializrii exerciii lor, care ulterior se corecteaz, inndu-se cont de modificrile survenite n cursul perioadei de gestiune n mrimea stocurilor de materiale, creanelor i datoriilor curente aferente activitii operaionale, articolelor nebneti (amortizarea, amnarea impozitelor etc.), n rezultatul net al fluxului mijloacelor bneti legate de activitatea operaional dup metoda de cas. Pentru a ntocmi complet Raportul privind fluxul mijloacelor bneti bazat pe metoda indirect este necesar s se calculeze i fluxul net al mijloacelor bneti privind activitile de investiii i financiar care se determin ca i n cazul utilizrii metodei directe. Informaia referitoare la fluxurile mijloacelor bneti, prezentat n rapoartele privind fluxul mijloacelor bneti, ntocmite prin metodele direct i indirect, arat fluxurile mijloacelor bneti n mod diferit. Prin urmare, conducerea poate solicita ambele feluri de rapoarte. Spre deosebire de metoda direct, metoda indirect nu subdivizeaz afluxul i retragerea mijloacelor bneti pe categorii, ci accentueaz modificrile intervenite n componentele activelor i datoriilor curente contabilizate ca corecii la rezultatul net n modul urmtor: cheltuielile nebneti (uzura, amortizarea etc.) se adun la profitul net (pierderea net), pentru a exclude influena exercitat de acestea asupra rezultatului net; modificrile n mrimea stocurilor de materiale, creanelor i datorilor, cheltuielilor anticipate aferente activitii operaionale se nsumeaz sau se scad, n funcie de contul ce se analizeaz i de modificrile produse n sensul majorrii sau micorrii. Mai jos este prezentat un tabel care reprezint modul de transformare a sumelor calculate n rezultatul net al fluxului mijloacelor bneti prin metoda indirect, n care se expune succint abordarea general i corectrile propriu-zise. 325 Capitolul 13. Rapoartele financiare ale agenilor economici Posturi/Corectri Sursa de informaie Rezultatul din activitatea operaional Raportul privind rezultatele financiare (rd.080) Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit Raportul privind rezultatele financiare (rd. 140)

Rezultatul net din activitatea operaional Corectri: + Amortizarea activelor nemateriale + Uzura activelor materiale pe termen lung

Raportul privind rezultatele financiare (rd.080-rd. 140) Rulaj creditul contului 113 n cursul perioadei de gestiune Rulaj creditul conturilor 124, 126 n cursul perioadei de gestiune Bilanul contabil pentru dou date raportate consecutive (rd.250) Bilanul contabil (rd.350) Bilanul contabil (rd.390) Bilanul contabil (rd.450) Bilanul contabil (rd.820)

+ Diminuarea stocurilor de materiale sau - Majorarea stocurilor de materiale + Diminuarea creanelor pe termen scurt* sau - Majorarea creanelor pe termen scurt* + Diminuarea investiiilor pe termen scurt sau - Majorarea investiiilor pe termen scurt + Diminuarea altor active pe termen scurt sau - Majorarea altor active pe termen scurt + Majorarea datoriilor financiare pe termen scurt* sau - Diminuarea datoriilor financiare pe termen scurt* + Majorarea datoriilor comerciale pe termen scurt* sau - Diminuarea datoriilor comerciale pe termen scurt* + Majorarea datoriilor pe termen scurt calculate* sau - Diminuarea datoriilor pe termen scurt calculate* ncasri (pli) nete ale mijloacelor bneti

Bilanul contabil (rd.860)

Bilanul contabil (rd.960)

Rezultatul net din activitatea operaional (+, -) corectri

* Privind activitatea operaional. n cazul n care, conform rezultatelor activitii operaionale, se nregistreaz pierdere net, metoda indirect se bazeaz pe aceasta. Uneori corectrile ulterioare pot s depeasc pierderea astfel nct rezultatul net al fluxului mijloacelor bneti din activitatea operaional va fi pozitiv, nelund n considerare pierderea net calculat prin metoda specializrii exerciiilor. Modul de ntocmire a Raportului privind fluxul mijloacelor bneti prin metoda indirect este examinat detaliat n baza studiului de caz n capitolul 11 "Rapoartele financiare: coninutul i modul de ntocmire" din cartea "Noul sistem contabil al agenilor economici din Republica Moldova" (voi. 1). Avantajul metodei indirecte const n faptul c aceasta stabilete corelaia dintre profitul net (pierderea) i fluxul net al mijloacelor bneti din activitatea operaional i arat deosebirea dintre profitul net (pierdere) i fluxul net al mijloacelor bneti. 326 _Capitolul 13. Rapoartele financiare ale agenilor economici_ 326 13.4. Coninutul, caracteristica i modul de ntocmire a anexelor la rapoartele financiare Conform prevederilor S.N.C. 5 Prezentarea rapoartelor financiare" cu modificrile i completrile ulterioare, ntreprinderile ntocmesc urmtoarele anexe la raportul financiar anual: Anexa la Bilanul contabil (formularul nr.5); Anexa la Raportul privind rezultatele financiare (formularul nr.6). Destinaia acestor anexe const n dezvluirea informaiei suplimentare, care este important pentru utilizatori n scopul lurii deciziilor economice respective. 13A1. Anexa la Bilanul contabil Anexa la Bilanul contabil constituie o parte component a raportului financiar anual care conine informaia privind existena i micarea (modificarea) activelor i pasivelor ntreprinderii n cursul anului de gestiune. Anexa la Bilanul contabil se ntocmete potrivit unui formular unic aprobat de Ministerul Finanelor al Republicii Moldova. n scopul sistematizrii, informaiile dezvluite n aceasta se grupeaz n cinci capitole i dou note informative: date generale;

 existena i micarea activelor pe termen lung; existenta i micarea activelor curente; starea i modificarea datoriilor pe termen lung; starea datoriilor pe termen scurt; not informativ privind valorile i datoriile contabilizate n conturile extrabilaniere; not informativ privind avansurile i investiiile acordate i primite, decontrile cu clienii externi. Drept baz pentru ntocmirea Anexei la Bilanul contabil servesc datele conturilor sintetice i subconturilor de eviden a activelor i pasivelor ntreprinderii. Capitolul Date generale" este prevzut pentru nregistrarea datelor privind caracteristica general a ntreprinderii. n poziia 1 se indic numrul i data nregistrrii (renregistrrii) ntreprinderii la Camera de nregistrare de Stat de pe lng Ministerul Justiiei al Republicii Moldova (n prezent Camera nregistrrii de Stat a Departamentului Tehnologiei Informaionale). n cazul operri modificrilor n _Capitolul 13. Rapoartele financiare ale agenilor economici_ 327 actele de constituire se indic suplimentar data introducerii modificrilor i numrul nregistrrii la Camera nregistrrii de Stat. n poziia 2 se dezvluie informaia privind suma capitalului statutar i data primei nregistrri la Camera nregistrrii de Stat, precum i modificrile ulterioare ale sumei sau structurii capitalului statutar (poziiile 2.1, 2.2). Un rnd distinct este prevzut pentru nregistrarea cotei statului n capitalul statutar. Poziia 3 este completat de ntreprinderile care desfoar activitate pe baz de licen. Aici se indic numrul, data eliberrii i termenul de valabilitate a licenelor primite i n vigoare, precum i denumirea organului care a emis licena. Poziia 4 este destinat reflectrii numrului mediu scriptic al personalului ntreprinderii n cursul anului de gestiune. Acest indicator este calculat n conformitate cu cerinele actelor normative ale Departamentului Statistic i Sociologie al Republicii Moldova. n poziia 5 se indic numrul personalului la 31 decembrie a anului de gestiune (inclusiv persoanele angajate i excluznd persoanele concediate n aceast zi). n componena personalului sunt inclui toi angajaii permaneni, sezonieri, precum i cei angajai temporar pe un termen de o zi i mai mult din data angajrii la serviciu. n poziia 6 se reflect cheltuielile pentru ntreinerea personalului ntreprinderii n cursul anului de gestiune. Acest indicator se calculeaz n conformitate cu cerinele actelor normative ale Departamentului Statistic i Sociologie al Republicii Moldova. Poziia 7 este destinat reflectrii valorii activelor pe termen lung i curente nregistrate n calitate de gaj, ca garanie a datoriilor privind creditele i mprumuturile. n acest caz este necesar de inut cont de faptul c datele privind valoarea acestor active se nscriu prin fracie: la numrtor se reflect valoarea de gaj (contractual) a acestor active, iar la numitor - valoarea de bilan a acestora. Poziia 8 se completeaz numai de societile pe aciuni i conine informaia privind numrul aciunilor ordinare n circulaie la finele anului de gestiune. Poziia 9 este prevzut pentru reflectarea de ctre societile pe aciuni a profitului net (pierderea) al anului de gestiune calculat pentru o aciune ordinar. Acest indicator se determin prin mprirea sumei profitului net (pierderii), diminuat cu suma dividendelor aferente aciunilor privilegiate, Ia numrul total de aciuni ordinare n circulaie. n poziia 10 societile pe aciuni reflect suma dividendelor (pltite sau planificate pentru plat) calculat pentru o aciune ordinar n circulaie n cursul anului de gestiune. _Capitolul 13. Rapoartele financiare ale agenilor economici_ 327 n poziia 11 se dezvluie informaia privind existena valutei strine de care dispune ntreprinderea la finele perioadei de gestiune n casierie, contul valutar sau alte conturi la bnci (att n interiorul rii, ct i peste hotare), pe tipuri de valut. n acest caz se nscrie denumirea valutei, codul acesteia i suma n lei. n poziia 12 se reflect informaia privind existena mijloacelor bneti legate din casierie i conturile ntreprinderii la bnci, care nu sunt accesibile pentru utilizare (sechestrate, blocate, nregistrate n calitate de gaj etc). n Nota explicativ se indic cauzele acestor circumstane. n capitolul / Existena i micarea activelor pe termen lung" este prezentat structura activelor pe termen lung pe tipuri, precum i micarea lor (modificarea) n cursul anului de gestiune (inclusiv corectrile valorii). Aici de asemenea se reflect suma uzurii (amortizrii) calculate, valoarea de bilan sau net a activelor la nceputul i finele anului de gestiune, valoarea activelor nregistrate ca gaj i alte informaii. Capitolul const din trei subcapitole care corespund grupelor de active pe termen lung i anume: 1.1. Active nemateriale. 1.2. Active materiale. 1.3. Active financiare i alte active.

n aceste trei subcapitole informaia privind activele pe termen lung se dezvluie practic dup una i aceeai schem, sub form de tabel, dup principiul bilanier. n subiectul tabelelor se reflect grupele i tipurile activelor pe termen lung, iar n predicatul acestora - indicatorii care caracterizeaz existena i micarea (modificarea) lor n cursul anului de gestiune. Toi indicatorii subiectului sunt sistematizai n posturi distincte, iar cei ai predicatului - n coloane. n coloana Active existente la finele anului de gestiune precedent" n fiecare subcapitol se reflect valoarea iniial a grupei respective de active pe termen lung (nemateriale, materiale, financiare), precum i suma amortizrii acumulate, uzurii (epuizrii) i valoarea de bilan a acestora la finele anului de gestiune precedent. Aceste informaii se dezvluie att n ansamblu pe fiecare grup de active, ct i pe grupe de active distincte. Indicatorii din aceast coloan trebuie s fie corelai cu datele corespunztoare din Bilanul contabil pentru anul de gestiune precedent, innd cont de reformarea efectuat. Capitolul 13. Rapoartele financiare ale agenilor economici 328 Coloana specificat se completeaz n baza datelor soldurilor subconturilor deschise n cadrul conturilor sintetice /// Active nemateriale", 112 Active nemateriale n curs de execuie", 113 Amortizarea activelor nemateriale", 121 Active materiale n curs de execuie", 122 Terenuri", 123 Mijloace fixe", 124 Uzura mijloacelor fixe", 125 Resurse naturale", 126 Epuizarea resurselor naturale", 131 Investiii pe termen lung n pri nelegate", 132 Investiii pe termen lung n pri legate", 133 Modificarea valorii investiiilor pe termen lung", 134 Creane pe termen lung", 136 Avansuri pe termen lung acordate", 141 Cheltuieli anticipate pe termen lung", 142 Alte active pe termen lung". In coloana Intrate" se reflect intrarea activelor pe termen lung n cursul anului de gestiune la valoarea de intrare (sau reevaluat) pe seama tuturor surselor, inclusiv a celor nereflectate anterior, procurate contra plat, trecute din categoria activelor curente n componena celor pe termen lung, intrate cu titlu gratuit de la alte ntreprinderi, precum i a celor intrate din nou n anul de gestiune, procurate ca rezultat al fuziunii (divizrii) ntreprinderii etc. Informaia se reflect pentru toat grupa n ntregime i pe fiecare tip de active n parte. In ce privete amortizarea i uzura (epuizarea) n aceast coloan n posturile 040 Amortizarea activelor nemateriale" i 140 Uzura i epuizarea activelor materiale pe termen lung" se reflect suma amortizrii i uzurii (epuizrii) activelor pe termen lung calculat n perioada de gestiune. Aceast coloan se completeaz n baza soldurilor debitoare ale subconturilor deschise n cadrul conturilor sintetice privind evidena activelor pe termen lung (111 Active nemateriale", 112 Active nemateriale n curs de execuie", 121 Active materiale n curs de execuie", 122 Terenuri", 123 Mijloace fixe", 125 Resurse naturale", 131 Investiii pe termen lung n pri nelegate", 132 Investiii pe termen lung n pri legate"), a soldurilor creditoare ale conturilor privind evidena amortizrii i uzurii (epuizrii) (113 Amortizarea activelor nemateriale", 124 Uzura mijloacelor fixe", 126 Epuizarea resurselor naturale") i a datelor evidenei analitice din aceste conturi. n coloanele Corectarea valorii" - total" i inclusiv reevaluarea" este dezvluit informaia privind majorarea sau micorarea valorii activelor pe termen lung n cazurile reevalurii acestora, n conformitate cu cerinele S.N.C. 13 Contabilitatea activelor nemateriale" (paragraful 29), S.N.C. 16 Contabilitatea activelor materiale pe termen lung" (paragrafele 30, 37, 38, 54-57) i revizuirii valorii de bilan, potrivit cerinelor S.N.C. 16 (paragraful 16), casrii pariale, conform cerinelor S.N.C. 16 (paragraful 54) sau majorrii ulterioare, n conformitate cu S.N.C. 16 (paragraful 56). _Capitolul 13. Rapoartele financiare ale agenilor economici_ 328 n ce privete investiiile pe termen lung n aceast coloan se reflect informaia privind modificarea valorii lor ca urmare a cotrii la burs sau conform totalurilor licitaiilor publicate n pres. Totodat diminuarea valorii activelor pe termen lung se reflect n paranteze i reprezint un numr negativ. Drept surs de informaie pentru completarea acestor coloane servesc datele contabilitii analitice din conturile privind evidena modificrii valorii i diferenelor din reevaluarea activelor pe termen lung (133 Modificarea valorii investiilor pe termen lung", 341 Diferene din reevaluarea activelor pe termen lung"). n coloana Ieite" se reflect informaia privind activele pe termen lung ieite n cursul anului de gestiune, inclusiv cele vndute contra plat, transferate cu titlu gratuit altor uniti economice, lichidate n anul de gestiune ca urmare a uzurii complete, calamitilor naturale, avariei, n legtur cu reconstruciile i construciile noi, ca rezultat al fuziunii (divizrii) ntreprinderii etc. Drept baz pentru reflectarea valorii activelor ieite servesc datele rulajelor creditoare ale subconturilor deschise n cadrul conturilor de eviden a activelor pe termen lung (/// Active nemateriale", 112 Active nemateriale n curs de execuie", 121 Active materiale n curs de execuie", 122 Terenuri", 123 Mijloace fixe", 125 Resurse naturale", 131 Investiii pe termen lung n pri nelegate", 132 Investiiipe termen lung n pri legate").

Drept surs de informaie pentru reflectarea informaiei privind modificarea sumei amortizrii, uzurii (epuizrii) n aceast coloan servesc datele rulajelor debitoare ale subconturilor deschise n cadrul conturilor 113 Amortizarea activelor nemateriale", 124 Uzura mijloacelor fixe", 126 Epuizarea resurselor naturale". Coloana Transferate" din subcapitolele 1.2 i 1.3 este destinat reflectrii activelor pe termen lung transferate din categoria activelor pe termen lung n componena celor curente. Datele din conturile analitice deschise n cadrul conturilor sintetice de eviden a existenei i micrii activelor pe termen lung servesc drept baz pentru reflectarea acestei informaii. n coloana Active existente la finele anului de gestiune curent" ntreprinderile reflect componena activelor pe termen lung la finele anului de gestiune la valoarea de intrare sau reevaluat calculat n baza datelor din coloanele nominalizate anterior conform urmtoarei formule: Capitolul 13. Rapoartele financiare ale agenilor economici Active Active existente existente Intrri Corectarea Ieiri n la finele la finele i n cursul valorii cursul Transferri. perioadei perioadei + perioadei perioadei perioadei de gestiune de gestiune de gestiune de gestiune de gestiune curente precedente n coloana Suma de amortizare acumulat la finele anului de gestiune" din subcapitolele 1.1 i 1.2 se reflect suma amortizrii, uzurii (epuizrii) activelor nemateriale pe termen lung i activelor materiale acumulate cu total cumulativ n cursul ntregii perioade de exploatare a acestora. Aceast coloan se completeaz pe tipuri de active i pe fiecare grup n ansamblu n baza datelor conturilor analitice corespunztoare deschise n cadrul conturilor 113 Amortizarea activelor nemateriale", 124 Uzura mijloacelor fixe" i 126 Epuizarea resurselor naturale". Coloana Valoarea de bilan" (subcapitolele 1.1 i 1.2) este prevzut pentru reflectarea componenei activelor pe termen lung la valoarea de bilan Ia finele anului de gestiune. Acest indicator se calculeaz pe fiecare grup i tip de active prin scderea din valoarea de intrare a acestora la finele anului de gestiune a sumelor amortizrii, uzurii (epuizrii) acumulate n cursul ntregii perioade de utilizare. n coloana Valoarea net a investiiilor pe termen lung" prevzut n subcapitolul 1.3 Active financiare i alte active" se indic componena investiiilor pe termen lung la valoarea net, care se determin prin adugarea (scderea) la valoarea de intrare (reevaluat) a soldului de la finele perioadei de gestiune i a sumelor corectrilor corespunztoare pentru anul de gestiune. Conform acestei scheme se dezvluie informaia pe fiecare grup i tip de active pe termen lung. Gruparea activelor pe termen lung dup tipuri se reflect pe posturi distincte n predicatul fiecrui subcapitol. Capitolul 2 Existena i micarea activelor curente" cuprinde informaiile prezentate n capitolul II Active curente" din Bilanul contabil. Acest capitol const din trei subcapitole: 2.1. Stocuri de mtfuri i materiale. 2.2. Starea creanelor pe termen scurt. 2.3. Investiii pe termen scurt. Distinct n Nota informativa la capitolul 2.2 este dezvluit informaia privind creanele dubioase lichidate aferente facturilor de primit att din ar, ct i din strintate. 329 _Capitolul 13. Rapoartele financiare ale agenilor economici_ 329 Capitolul de fa se completeaz n baza soldurilor i rulajelor conturilor analitice deschise n cadrul conturilor sintetice 211 Materiale", 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat", 214 Uzura obiectelor de mic valoare i scurt durat", 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale", 222 Corecii la datorii dubioase", 223 Creane pe termen scurt ale prilor legate", 224 Avansuri pe termen scurt acordate", 225 Creane pe termen scurt privind decontrile cu bugetul", 227 Creane pe termen scurt ale personalului", 228 Creane pe termen scurt privind veniturile calculate", 229 J9Alte creane pe termen scurt", 231 Investiii pe termen scurt n pri nelegate", 232 Investiii pe termen scurt n pri legate". n capitolul 3 Starea i modificarea datoriilor pe termen lung" se specific posturile distincte din capitolul 4 al Bilanului contabil Datorii pe termen lung" care cuprind: datoriile financiare pe termen lung; datoriile calculate pe termen lung. n coloanele distincte ale acestui capitol sunt prevzui indicatorii, ce caracterizeaz existena, micarea i corectarea sumelor datoriilor pe termen lung ale ntreprinderii n cursul anului de gestiune: Sold la finele anului de gestiune precedent" (coloana 3), Majorri" (coloana 4), Corecii" (coloana 5), Diminuri" (coloana 6) i Sold la finele anului de gestiune curent" (coloana 7).

Sub acest aspect informaia este prezentat pe grupe i tipuri de datorii pe termen lung sistematizate pe posturi, care se completeaz n baza conturilor analitice deschise n cadrul conturilor sintetice 411 Credite bancare pe termen lung", 412 Credite bancare pe termen lung pentru salariai", 413 mprumuturi pe termen lung", 414 Alte datorii financiare pe termen lung", 421 Datorii de arend pe termen lung", 422 Venituri anticipate pe termen lung", 423 Finanri i ncasri cu destinaie special", 424 Avansuri pe termen lung primite", 425 Datorii amnate privind impozitul pe venit", 426 Alte datorii pe termen lung calculate". n capitolul 4 Starea datoriilor pe termen scurt" este reflectat informaia privind starea datoriilor pe termen scurt fa de creditori, furnizori, buget, fondatori, personal i ali creditori la finele anului de gestiune curent, dup termene de achitare. Aceast informaie este detaliat pe posturi distincte dup grupe i tipuri de datorii identice, care se generalizeaz n trei grupe de baz: datorii financiare pe termen scurt; datorii comerciale pe termen scurt; datorii calculate pe termen scurt. _Capitolul 13. Rapoartele financiare ale agenilor economici_ 330 Acest capitol se ntocmete n baza datelor conturilor analitice deschise n cadrul conturilor sintetice 511 Credite bancare pe termen scurt", 512 Credite bancare pe termen scurt pentru salariai", 513 mprumuturi pe termen scurt", 514 Cota-parte curent a datoriilor pe termen lung", 515 Venituri anticipate curente", 516 Alte datorii financiare pe termen scurt", 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale", 522 Datorii pe termen scurt fa de prile legate", 523 Avansuri pe termen scurt primite", 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii", 532 Datorii fa de personal privind alte operaii", 533 Datorii privind asigurrile", 534 Datorii privind decontrile cu bugetul", 536 Datorii privind plile extrabugetare", 537 Datorii fa de fondatori i ali participani", 538 Rezerve pentru cheltuieli i pli preliminate", 539 Alte datorii pe termen scurt". Capitolul 4 cuprinde suplimentar dou note explicative: /. Not informativ privind valorile i datoriile contabilizate n conturile extrabilaniere i 2. Not informativ privind avansurile i investiiile acordate i primite, decontrile cu clienii externi. n nota 1 Not informativ privind valorile i datoriile contabilizate n conturile extrabilaniere" ntreprinderile dezvluie informaia privind existena la finele anilor de gestiune precedent (coloana 3) i curent (coloana 6) a activelor pe termen lung i curente care nu aparin ntreprinderii, dar care temporar se afl la dispoziia ei, precum i privind intrarea (apariia) (coloana 4) sau ieirea (achitarea) acestora (coloana 5) n cursul anului de gestiune. n nota 2 Not informativ privind avansurile i investiiile acordate i primite, decontrile cu clienii externi" se specific informaia privind avansurile acordate i primite, suma total a altor active i pasive, investiiilor directe n capitalul statutar, primite din strintate i plasate n strintate; investiiile n titlurile de valoare primite i plasate; datele privind dividendele de pltit altor ri i de primit din alte ri. Toate aceste informaii se prezint separat pe fiecare ar, cu indicarea denumirii i codului fiecrei ri. _Capitolul 13. Rapoartele financiare ale agenilor economici_ 330 13.4.2. Anexa la Raportul privind rezultatele financiare Anexa la Raportul privind rezultatele financiare constituie o parte component a raportului financiar anual prezentat utilizatorilor de ctre agenii economici ai Republicii Moldova. Obiectivul acestei anexe const n prezentarea detaliat a componenei veniturilor i cheltuielilor pe tipuri de activiti ale ntreprinderii reflectate n Raportul privind rezultatele financiare sub form generalizat, precum i a informaiei suplimentare privind veniturile i cheltuielile nereflectate n alte rapoarte. Coninutul, structura, modul de ntocmire i de prezentare a Anexei la Raportul privind rezultatele financiare sunt determinate de Bazele conceptuale ale pregtirii i prezentrii rapoartelor financiare, S.N.C. 5 Prezentarea rapoartelor financiare" i de alte S.N.C. i comentarii privind aplicarea acestora. Conform prevederilor S.N.C. 5, Anexa la Raportul privind rezultatele financiare se ntocmete de agenii economici i se prezint utilizatorilor numai n baza totalurilor anuale. n acest caz forma, coninutul i structura acesteia depind de sistemul contabil utilizat de ntreprindere. Toi agenii economici care utilizeaz sistemul contabil complet ntocmesc i prezint utilizatorilor Anexa la Raportul privind rezultatele financiare (formularul nr.6) prevzut de S.N.C. 5. Formularul-tip al Anexei la Raportul privind rezultatele financiare stabilit de S.N.C. 5 cuprinde cinci capitole: 1. Activitatea operaional. 2. Activitatea de investiii. 3. Activitatea financiar. 4. Rezultatul excepional. 5. Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit.

n fiecare capitol se prezint detaliat componena veniturilor sau cheltuielilor pe tipuri de activiti i pe surse de formare a acestora. Totodat se reflect componena veniturilor i pierderilor excepionale, precum i informaia despre cheltuielile (economiile) privind impozitul pe venit. n mod informativ se arat suma veniturilor rezultate din schimbul produselor, mrfurilor, serviciilor, alte informaii. Toate capitolele din anex constau din subcapitole care corespund unui post din Raportul privind rezultatele financiare pe tipul respectiv de activitate i servesc pentru specificarea detaliat a componenei veniturilor i cheltuielilor incluse n postul din raportul specificat. Pentru compararea rezultatelor activitii ntreprinderii obinute n cursul perioadei de gestiune cu anul precedent toi indicatorii, care formeaz rezultatul financiar, se prezint n dou coloane: Perioada de gestiune" _Capitolul 13. Rapoartele financiare ale agenilor economici_ 331 (col.3) i Perioada corespunztoare a anului precedent" (col.4). Datele pentru anul de gestiune i anul precedent trebuie s fie calculate conform unei metodici unice care asigur comparabilitatea lor. ntruct acest formular este o specificare a unor posturi distincte din Raportul privind rezultatele financiare, modul de evaluare i constatare a elementelor componente (posturilor) este similar cu cel din posturile corespunztoare ale Raportului privind rezultatele financiare, n componena crora aceste elemente se includ. Acest mod este expus detaliat n paragraful 13.3.2 Coninutul, modul de ntocmire i prezentare a Raportului privind rezultatele financiare" din prezentul manual. Un loc deosebit n Anexa la Raportul privind rezultatele financiare l ocup Nota informativ la capitolul 1 care servete pentru determinarea activitii de baz (predominante) a ntreprinderii n conformitate cu Clasificatorul activitilor din economia Moldovei (CAEM). n capitolul de fa este prezentat caracteristica general, structura i coninutul Anexei la Raportul privind rezultatele financiare. Modul de completare a acestei anexe i coninutul unor posturi distincte ale acesteia sunt descrise detaliat n capitolul 3 Dezvluirea informaiei n rapoartele financiare anuale" din cartea Noul sistem contabil al agenilor economici din Republica Moldova" (voi.2). Drept baza pentru ntocmirea Anexei la Raportul privind rezultatele financiare servesc datele subconturilor deschise n cadrul conturilor de eviden a veniturilor i cheltuielilor (clasele 6-7) i informaia suplimentar. n capitolul / Activitatea operaional" este prezentat informaia privind veniturile i cheltuielile aferente activitii operaionale a ntreprinderii n funciune care constituie pentru aceasta o activitate curent ordinar determinat de statut. n realitate acest capitol servete pentru descifrarea detaliat a datelor indicate n rndurile 010-080 din Raportul privind rezultatele financiare. Drept baza pentru completarea capitolului 1 servesc datele subconturilor deschise n cadrul conturilor sintetice de eviden a veniturilor i cheltuielilor din activitatea operaional a ntreprinderii (611 Venituri din vnzri", 612 Alte venituri operaionale", 711 Costul vnzrilor", 712 Cheltuieli comerciale", 713 Cheltuieli generale i administrative", 714 Alte cheltuieli operaionale"). n capitolul 2 Activitatea de investiii" ntreprinderile prezint detaliat structura veniturilor i cheltuielilor aferente activitii de investiii a acestora, rezultatele creia se reflect sub form generalizat n rd.090 Rezultatul din activitatea de investiii: profit (pierdere)" din Raportul privind rezultatele financiare. Capitolul 13. Rapoartele financiare ale agenilor economici 331 La pregtirea Anexei la Raportul privind rezultatele financiare trebuie s se ia n considerare faptul ca n capitolul 2 ntreprinderile prezint informaia privind activitatea de investiii care nu reprezint pentru acestea o activitate operaional de baz, ci se desfoar pe lng activitatea de baz. Datele subconturilor deschise n cadrul conturilor sintetice 621 Venituri din activitatea de investiii" i 721 Cheltuieli ale activitii de investiii" constituie baza informaional pentru completarea capitolului 2. ntreprinderile, ale cror operaiuni privind investirea capitalului se refer conform statutului la activitatea operaional de baz, reflect veniturile i cheltuielile aferente acestor operaiuni pe posturile respective din capitolul 1 Activitatea operaional". Capitolul 3 Activitatea financiar" este destinat descifrrii rd.100 Rezultatul din activitatea financiar: profit (pierdere)" din Raportul privind rezultatele financiare. Componena veniturilor i cheltuielilor aferente activitii financiare este prezentat detaliat pe surse de formare n capitolul specificat al anexei. Este de menionat c n capitolul 3 prezint informaia acei ageni economici pentru care operaiunile financiare, conform actelor de constituire, nu constituie o activitate operaional de baz, ci se efectueaz pe lng aceasta. Capitolul 3 se completeaz n baza datelor subconturilor deschise n cadrul conturilor sintetice 622 Venituri din activitatea financiar" i 722 Cheltuieli ale activitii financiare". n cazul n care activitatea financiar este determinat de statutul ntreprinderii ca activitate operaional de baz, informaia privind aceasta ntreprinderea o prezint n posturile corespunztoare din capitolul 1 Activitatea operaional".

n capitolul 4 Rezultat excepional" se specific veniturile i pierderile aprute ca rezultat al evenimentelor i operaiunilor rare i netipice (imprevizibile, excepionale) nelegate de activitatea economico-financiar ordinar a ntreprinderii. Totodat aceti indicatori sunt prezentai detaliat (pe grupe separate) n baza datelor subconturilor deschise n cadrul conturilor sintetice 623 Venituri excepionale" i 723 Pierderi excepionale". n capitolul 5 Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit" ntreprinderile prezint amplu informaia privind cheltuielile (economiile) privind impozitul pe venit curente i amnate calculate n conformitate cu prevederile S.N.C. 12 Contabilitatea impozitului pe venit". Capitolul 5 se completeaz n baza datelor rulajelor contului 731 Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit". _Capitolul 13. Rapoartele financiare ale agenilor economici_ 332 13.4.3. Nota explicativ la raportul financiar anual Nota explicativ constituie un capitol de sine stttor al raportului financiar anual prezentat utilizatorilor de ctre agenii economici. Obiectivul Notei explicative const n dezvluirea politicii de contabilitate, bazelor pregtirii rapoartelor financiare utilizate de ntreprindere, informaiei de alt natur prevzut de S.N.C. Aceasta cuprinde descrierea general sau analiza mai detaliat a indicatorilor prezentai n rapoartele financiare cu destinaie general i anexele la acestea, precum i informaii suplimentare care sunt importante pentru utilizatorii rapoartelor financiare. Standardele Naionale de Contabilitate nu limiteaz volumul informaiei prezentate n Nota explicativ, dar totodat S.N.C. 5 Prezentarea rapoartelor financiare" cuprinde informaiile care trebuie s fie prezentate n aceasta de ctre toate ntreprinderile n baze generale. Aceast informaie trebuie s ajute utilizatorii s neleag rapoartele financiare i s le compare cu rapoartele altor ntreprinderi. Conform prevederilor S.N.C. 5 Prezentarea rapoartelor financiare", Nota explicativ trebuie s conin: informaii privind dezvluirea politicii de contabilitate; informaii privind corespunderea rapoartelor financiare Standardelor Naionale de Contabilitate; analiza datelor cuprinse n rapoartele financiare i informaii suplimentare necesare pentru prezentarea obiectiv a acestora i nelegerea corect de ctre utilizatori; alte dezvluiri, inclusiv: contingenele, obligaiile contractuale i alte dezvluiri financiare; dezvluiri cu caracter nefinanciar etc. Informaii privind dezvluirea politicii de contabilitate Modul general de dezvluire a politicii de contabilitate a ntreprinderii este determinat de S.N.C. 1 Politica de contabilitate", S.N.C. 5 Prezentarea rapoartelor financiare", alte S.N.C. i comentarii privind aplicarea acestora. Acest mod este expus detaliat n capitolul I Bazele organizrii contabilitii financiare" din prezentul manual. Din aceste considerente n prezentul paragraf ne vom limita doar la nomenclatorul de probleme generale care trebuie examinate n capitolul Politica de contabilitate" din Nota explicativ. Conform Standardelor Naionale de Contabilitate capitolul Politica de contabilitate" din Nota explicativ trebuie s cuprind: Capitolul 13. Rapoartele financiare ale agenilor economici 332 a) informaii privind metodele de evaluare utilizate la pregtirea rapoartelor financiare; b) descrierea fiecrei metode concrete a politicii de contabilitate care este important pentru prezentarea obiectiv a rapoartelor financiare; c) indicaii privind introducerea (sau neintroducerea) modificrilor n politica de contabilitate. Informaii privind corespunderea rapoartelor financiare cerinelor Standardelor Naionale de Contabilitate Toi agenii economici trebuie s ntocmeasc rapoarte financiare cu destinaie general n conformitate cu Standardele Naionale de Contabilitate. ntreprinderile, rapoartele financiare ale crora sunt ntocmite n conformitate cu cerinele S.N.C., trebuie s dezvluie acest moment n Nota explicativ. n cazuri foarte rare utilizarea unei oarecare cerine concrete din Standardele Naionale de Contabilitate poate induce n eroare utilizatorii rapoartelor financiare. Aceasta poate avea loc numai n cazul cnd modul de eviden prevzut de acest standard nu corespunde esenei operaiunii sau fenomenului reflectate n contabilitate i nu poate fi furnizat o informaie veridic nici chiar prin intermediul dezvluirilor suplimentare. n cazul cnd conducerea conchide c corespunderea cerinelor Standardelor Naionale de Contabilitate va induce n eroare utilizatorii i pentru reflectarea veridic este necesar o abatere de la o oarecare prevedere din standard, n Nota explicativ trebuie s fie prezentate urmtoarele momente: n cazul abaterii de la o anumit prevedere a standardului, rapoartele financiare prezint veridic situaia financiar i rezultatele activitii ntreprinderii; rapoartele financiare corespund Standardelor Naionale de Contabilitate n vigoare sub toate aspectele eseniale, cu excepia unei anumite abateri n scopul reflectrii veridice;

 standardul la care a renunat ntreprinderea, caracterul abaterilor, cauzele, conform crora un atare mod de eviden a indus n eroare i modul de contabilitate adoptat din nou; aprecierea influenei fiecrei abateri asupra indicatorilor i situaiei financiare a ntreprinderii. Abaterea de la cerinele Standardelor Naionale de Contabilitate este imposibil numai din cauza c un alt mod de eviden de asemenea asigur reflectarea veridic a informaiei. n acest capitol trebuie s fie prezentate de asemenea cazurile de aplicare a Standardelor Naionale de Contabilitate pn la intrarea acestora n vigoare. _Capitolul 13. Rapoartele financiare ale agenilor economici_ 333 Analiza datelor cuprinse n rapoartele financiare i informaii suplimentare Rapoartele financiare i anexele la acestea n multe cazuri nu pot cuprinde toat informaia necesar utilizatorilor pentru luarea deciziilor economice. De aceea n Nota explicativ ntreprinderile efectueaz analiza i descifrarea datelor, coninute n rapoartele financiare n conformitate cu Standardele Naionale de Contabilitate i include informaii suplimentare, care cuprind i prezint indicatorii financiari de baz, situaia financiar a ntreprinderii i analiza influenei diverilor factori asupra modificrii acesteia. n partea analitic a Notei explicative se recomand a caracteriza succint activitatea ntreprinderii (tipurile activitii curente, financiare i de investiii), indicatorii principali ai activitii i factorii, care au influenat n anul de gestiune asupra rezultatelor financiare i economice ale activitii ntreprinderii, precum i deciziile privind examinarea rapoartelor financiare i repartizarea profitului rmas la dispoziia ntreprinderii, adic informaia financiar corespunztoare care este util pentru crearea unei imagini fidele i complete privind situaia patrimonial i financiar a ntreprinderii. Datele privind activitatea economic a ntreprinderii i rezultatele activitii acesteia se reflect n rapoartele financiare n dinamic, fapt ce permite s se analizeze tendinele modificrii celor mai importante posturi i indicatori din rapoartele financiare, s se efectueze analiza pe orizontal i vertical a Bilanului contabil i Raportului privind rezultatele financiare, s se calculeze sistemul de coeficieni analitici. Pentru o prezentare mai ampl i o mai bun nelegere de ctre utilizatori a situaiei financiare i patrimoniale a ntreprinderii n Nota explicativ se public i se analizeaz informaia suplimentar, care trebuie s fie prezentat conform cerinelor Standardelor Naionale de Contabilitate. Fiecare Standard Naional de Contabilitate prevede prezentarea att a informaiei obligatorii, ct i a celei suplimentare privind problemele concrete. De exemplu, conform S.N.C. 1 Politica de contabilitate", trebuie s fie dezvluite procedeele de inere a contabilitii financiare alese la formarea politicii de contabilitate care se deosebesc de anul precedent. Sunt publicate separat modificrile intervenite n politica de contabilitate, care influeneaz esenial aprecierea i luarea deciziilor de ctre utilizatorii rapoartelor financiare n perioadele de gestiune curent i urmtoare, precum i cauzele modificrilor i evaluarea consecinelor acestora n expresie valoric. n cazul cnd bilanul iniial se modific la nceputul anului de gestiune, n Nota explicativ se explic cauzele modificrilor. Pentru posturile incluse n raportul financiar anual, care sunt sau au fost exprimate iniial n valut strin, se indic cursul valutar, la care a avut loc convertirea n valut naional. _Capitolul 13. Rapoartele financiare ale agenilor economici_ 333 La examinarea indicatorilor de baz ai activitii poate fi prezentat caracteristica activelor materiale pe termen lung (ponderea prii active a mijloacelor fixe, coeficientul uzurii, nnoirii, ieirii etc), a activelor nemateriale, investiiilor financiare, creanelor i datoriilor, nivelului tehnico-tiinific al produciei. In acest caz informaia poate fi completat cu tabele analitice, grafice, specificri. Se recomand a determina tendinele de baz ale activitii i dezvoltrii ntreprinderii, precum i modificrile calitative intervenite n situaia financiar i patrimonial a acesteia, cauzele acestora. Dezvluirea informaiei suplimentare referitoare la activele materiale pe termen lung este prevzut de S.N.C. 16 Contabilitatea activelor materiale pe termen lung". n conformitate cu cerinele acestui standard, ntreprinderile prezint informaii privind valoarea de bilan a mijloacelor fixe la nceputul i finele perioadei de gestiune, care reflect intrarea, ieirea (procurarea) acestora prin fuziunea companiilor, majorarea sau micorarea rezultat din reevaluarea mijloacelor fixe; diferena de curs valutar net aprut la transpunerea rapoartelor financiare ale companiilor strine din valuta strin n valuta naional, alte micri ale activelor pe termen lung. Pentru fiecare categorie de active uzurabile trebuie s se dezvluie metoda de calculare a uzurii aplicat, durata de funcionare util sau normele cotelor de uzur utilizate, suma total a uzurii raportat la cheltuielile perioadei. Se recomand de asemenea a analiza volumul investiiilor capitale (activelor materiale n curs de execuie, inclusiv utilajul care necesit montaj) la nceputul i finele perioadei de gestiune, suma datoriilor aferente procurrii mijloacelor fixe. Se dezvluie esena i influena modificrilor n devizul de cheltuieli, care au urmri eseniale sau se presupune c acestea vor influena substanial perioadele de gestiune urmtoare.

Dac obiectele se reflect la valoarea reevaluat, urmeaz a fi dezvluit baza utilizat pentru reevaluare, data reevalurii, informaii privind faptul, dac evaluarea a fost efectuat cu atragerea expertului independent, esena (caracteristica) indicilor utilizai la determinarea valorii de recuperare i rezultatului din reevaluare. n cazul n care ntreprinderea utilizeaz metoda de evaluare recomandat de S.N.C. 16 Contabilitatea activelor materiale pe termen lung", se indic valoarea venal a mijloacelor fixe atunci cnd aceasta difer substanial de valoarea de bilan. Caracterul informaiei suplimentare referitoare la stocurile de mrfuri i materiale este determinat de S.N.C. 2 Stocurile de mrfuri i materiale". Conform acestui standard, ntreprinderile reflect evenimentele i cauzele activitii economice care au condus la majorarea valorii realizabile nete a stocurilor de mrfuri i materiale n limitele costului acestora. Este necesar s se indice suma oricrei depiri a valorii realizabile nete a stocurilor de mrfuri _Capitolul 13. Rapoartele financiare ale agenilor economici_ 334 i materiale n limitele costului acestora, trecut anterior la pierderi n urma evalurii lor la valoarea realizabil net, care se recunoate ca venit n perioada de gestiune specificat (S.N.C. 2, paragraful 32), valoarea de bilan a stocurilor de mrfuri i materiale calculat n baza valorii realizabile nete. De asemenea este util s se compare valoarea de bilan i valoarea de gaj a bunurilor materiale, nregistrate ca gaj pentru asigurarea datoriilor. n afar de aceasta, n Nota explicativa urmeaz s fie specificai indicatorii posturilor, conform crora n Bilanul contabil i Raportul privind rezultatele financiare se reflect alte active, pasive, creditorii, debitorii, alte datorii, tipurile distincte de profituri i pierderi n cazul esenialitii lor n suma total a acestor rapoarte. Totodat este necesar de remarcat c n practica internaional se consider semnificativ suma care constituie nu mai puin de 5 % fa de totalul indicatorilor corespunztori. Aceast regul trebuie s fie aplicat i la dezvluirea altor indicatori din rapoartele financiare. Concomitent se reflect informaii privind cheltuielile i datoriile constatate dup data ntocmirii raportului financiar anual pn la prezentarea acestuia care influeneaz substanial aprecierea situaiei patrimoniale i financiare a ntreprinderii, inclusiv luarea deciziei privind repartizarea profitului, potrivit S.N.C. La aprecierea situaiei financiare pe o perioad scurt pot fi prezentai indicatorii care apreciaz structura bilanului (lichiditatea curent, asigurarea cu mijloace proprii i capacitatea de restabilire (pierdere) a solvabilitii). La caracterizarea solvabilitii trebuie de luat n considerare astfel de indicatori cum sunt soldul mijloacelor bneti pe contul de decontare i alte conturi la banc sau alte instituii de credit, precum i n casieria ntreprinderii; mrimea pierderilor, creanelor i datoriilor amnate; creditele i mprumuturile nerambursate la scaden; plenitudinea transferrii impozitelor corespunztoare la buget; sanciunile pltite (de pltit) pentru neexecutarea obligaiilor fa de buget. La aprecierea situaiei financiare pe o perioad lung se prezint caracteristica structurii surselor mijloacelor, gradul dependenei ntreprinderii de sursele externe (investitori i creditori) etc. n conformitate cu S.N.C. 7 Raportul privind fluxul mijloacelor bneti", pentru o evaluare mai exact a situaiei financiare ntreprinderile pot s prezinte mpreun cu comentariile conducerii informaia, care cuprinde date privind suma soldurilor nsemnate ale mijloacelor bneti i echivalentelor acestora disponibile, dar inaccesibile pentru utilizare de ctre grup (de exemplu, soldurile mijloacelor bneti existente la compania fiic ce activeaz n ar, n care se aplic controlul valutar sau alte limite juridice, ce nu permit ntreprinderii mam i altor ntreprinderi fiice s utilizeze aceste mijloace). _Capitolul 13. Rapoartele financiare ale agenilor economici_ 334 Se reflect de asemenea suma mijloacelor bneti pe conturile ntreprinderilor cumprate sau vndute. Se recomand a reflecta operaiunile financiare i de investiii, la care nu se utilizeaz mijloace bneti (procurarea patrimoniului prin asumarea datoriilor aferente acestuia, procurarea ntreprinderii prin emisiunea de aciuni, trecerea creanelor n capitalul social etc). Se dezvluie suma mprumuturilor neutilizate, care poate fi utilizat n activitatea operaional viitoare i suma total a mijloacelor bneti, care reflect majorarea volumului de producie, indiferent de fluxul mijloacelor bneti, necesare pentru desfurarea activitii operaionale. Atare informaie permite utilizatorilor rapoartelor financiare s determine raionalitatea i eficacitatea mijloacelor depuse pentru ntreinerea i creterea capacitii de producie. ntreprinderile, care nu efectueaz investiii n aceste scopuri, risc cu veniturile anticipate pentru asigurarea lichiditii curente i plii proprietarilor. De asemenea urmeaz de avut n vedere aprecierea ntreprinderii pe piaa valorilor mobiliare i cauzele consecinelor negative ce au avut loc. Se indic deintorii celui mai mare pachet de aciuni, se dezvluie politica dividendelor. n Nota explicativ poate fi de asemenea prezentat caracteristica politicii investiionale pe anii precedeni i n perspectiv, cu determinarea eficienei acestor investiii. n conformitate cu S.N.C. 25 Contabilitatea investiiilor", se dezvluie informaia detaliat privind orice investiii distincte, care reprezint o parte important

a activelor, restriciile considerabile la realizarea investiiilor, analiza portofoliului de investiii pentru ntreprinderile, activitatea de baz a crora este activitatea de investiii, analiza investiiilor pe tipuri etc. Agentul economic, care are ntreprinderi fiice i ntreprinderi asociate prezint n Nota explicativ date privind existena lor, sediul, denumirea i tipul de activitate. Societile pe aciuni prezint de asemenea date privind numrul aciunilor emise i integral achitate; emise i neachitate sau achitate parial; privind valoarea nominal a aciunilor aflate n proprietatea societii pe aciuni, ntreprinderilor fiice i prilor legate. Se public de asemenea date privind membrii Consiliului Director (Consiliului de Observatori), organului executiv, suma total a recompensei pltite. n acest caz se descriu toate tipurile de pli (salariile, primele, comisioanele i alte faciliti patrimoniale (nlesniri, privilegii etc). Este necesar de asemenea de a analiza datele privind volumul vnzrii produselor, mrfurilor, serviciilor pe tipuri de activiti, segmente geografice i de producie. Conform S.N.C. 14 Informaii financiare privind sectoarele", poate fi dezvluit de asemenea mrimea veniturilor fiecrui segment din investiii. n afar de aceasta, poate fi prezentat aprecierea activitii de afaceri a ntreprinderii, criteriile creia constituie profitul net, randamentul, durata de rotaie a stocurilor, durata de rotaie a mijloacelor n decontri, durata ciclurilor financiar i operaional, stabilitatea dezvoltrii economice etc. _Capitolul 13. Rapoartele financiare ale agenilor economici_ 335 Este raional includerea n Nota explicativ a datelor privind dinamica celor mai importani indicatori economici i financiari n cursul mai multor ani, a descrierilor investiiilor capitale viitoare, a aciunilor economice efectuate i a altei informaii ce intereseaz utilizatorii poteniali ai raportului financiar anual. n Nota explicativ urmeaz de indicat, dup caz, modul de calculare a indicatorilor analitici (rentabilitatea, cota mijloacelor circulante proprii, coeficienii uzurii, nnoirii mijloacelor fixe etc.) Alte dezvluiri (ncheiere) Unele informaii aferente activitii economice a ntreprinderii pot lipsi n rapoartele financiare. De exemplu, lista comenzilor sau contractelor de livrare neexecutate. Deseori datele sunt prezentate n rapoartele financiare n mod general. De exemplu, cheltuielile pentru msurile de ocrotire a naturii. n afar de aceasta, muli factori importani nu pot fi determinai din punct de vedere cantitativ i nu pot fi prezentai n rapoartele financiare. De aceea analiza rapoartelor financiare n Nota explicativ se completeaz cu dezvluirea altor caracteristici financiare i nefinanciare care permit utilizatorilor s aprecieze obiectiv situaia financiar a ntreprinderii. De exemplu, la dezvluirea aciunilor de ocrotire a naturii se recomand a explica aciunile de baz n domeniul proteciei mediului ambiant desfurate de ntreprindere, influena acestor aciuni asupra nivelului investiiilor capitale i profitului obinut n cursul anului de gestiune i a caracteriza consecinele financiare pentru perioadele viitoare. Urmeaz a fi dezvluite datele privind amenzile pentru nclcarea legislaiei de ocrotire a naturii, plile ecologice efectuate i plata pentru resursele naturale, cheltuielile curente aferente proteciei mediului ambiant i gradul de influen a acestora asupra rezultatelor financiare ale ntreprinderii. Pentru a aprecia perspectivele financiare ale ntreprinderii, fiecare utilizator trebuie s cunoasc structura pieei, n care concureaz ntreprinderea. Dat fiind acest fapt, n Nota explicativ se recomand a prezenta informaia privind volumul pieelor de desfacere a produselor (inclusiv existena livrrilor pentru export), concurenii principali, n cazul cnd modificarea parial a produciei joac un rol important n succesul ntreprinderii pe pia, precum i msura n care aceasta este n stare s controleze preurile la produsele sale. Poate fi prezentat reputaia ntreprinderii exprimat, n special, n notorietatea clienilor care utilizeaz produsele sau serviciile ei etc. Se prezint de asemenea nivelul ndeplinirii planului i bugetelor, asigurrii ritmurilor de cretere prestabilite, eficiena utilizrii resurselor ntreprinderii i alte informaii suplimentare att cu caracter financiar, ct i nefinanciar, care prezint interes pentru utilizatorii rapoartelor financiare. Capitolul 13. Rapoartele financiare ale agenilor economici Modelul Notei explicative Structura Notei explicative poate fi liber, ns este raional a respecta o anumit consecutivitate la expunerea capitolelor acesteia care, n special, poate fi predeterminat de coninutul i structura rapoartelor financiare i prevederile S.N.C. 5. Pornind de la aceasta, poate fi recomandat urmtorul model al Notei explicative: 1. Date generale. 2. Informaii privind corespunderea rapoartelor financiare cu Standardele Naionale de Contabilitate. 3. Politica de contabilitate. 4. Analiza situaiei patrimoniale i financiare a ntreprinderii 4.1. Aprecierea i analiza potenialului economic (situaiei patrimoniale). 4.2. Aprecierea i analiza activitii de investiii. 4.3. Caracteristica activelor i consumurilor curente. 4.4. Caracteristica capitalului propriu i datoriilor. 4.5. Aprecierea lichiditii i solvabilitii. 4.6. Aprecierea stabilitii financiare.

4.7. Aprecierea activitii de afaceri. 4.8. Aprecierea i analiza eficienei i rentabilitii activitii econmico-financiare. 4.9. Aprecierea situaiei pe piaa valorilor mobiliare. 5. Alte dezvluiri. 6. ncheiere. Date generale n acest capitol este prezentat o caracteristic succint a activitii ntreprinderii (tipurile activitilor operaional, de investiii i financiar), indicatorii de baz a fiecrui tip de activiti (analiza veniturilor din vnzri, rezultatelor financiare, repartizrii profitului). Pot fi prezentate structura capitalului statutar, structura organizatoric a ntreprinderii, numrul de salariai, politica de salarizare, alte probleme generale privind activitatea economic a ntreprinderii. Informaii privind corespunderea rapoartelor financiare cu Standardele Naionale de Contabilitate Acest capitol trebuie s conin informaii privind corespunderea sau necorespunderea rapoartelor financiare cu Standardele Naionale de Contabilitate, n cazul n care ntreprinderea, n virtutea unor circumstane obiective, s-a abtut de la o oarecare cerin a standardului naional, n capitolul de fa se arat cauza, 336 Capitolul 13. Rapoartele financiare ale agenilor economici 336 caracterul abaterii, modul de contabilizare acceptat. Se apreciaz influena acestei abateri asupra indicatorilor financiari ai ntreprinderii. Politica de contabilitate Coninutul acestui compartiment este expus detaliat n capitolul I Bazele organizrii contabilitii financiare" din prezentul manual. Un paragraf obligatoriu este dezvluirea (descrierea) cauzelor i esenei abaterilor de la regulile contabilitii financiare determinate sau recomandate de Standardele Naionale de Contabilitate. Analiza situaiei patrimoniale i financiare Aprecierea i analiza potenialului economic (situaiei patrimoniale) Lund n considerare volumul mare de informaii, care urmeaz a fi inclus n acest capitol, el poate cuprinde mai multe paragrafe: descrierea general i structura activelor ntreprinderii (divizarea n active nemateriale i active materiale pe termen lung, investiii financiare, active curente, analiza vertical i orizontal a bilanului; caracteristica tendinelor modificrii componenei activelor pe grupe, mijloace investite n active n curs de execuie); active nemateriale (clasificarea, caracteristica n esen, inclusiv amortizarea moral, metodele de calculare a amortizrii, planurile referitoare la rennoire etc); active materiale pe termen lung (clasificarea, caracteristica existenei i modificrii, componena dup ciclul de via, aprecierea strii (rennoirea, uzura fizic i moral), metodele calculrii uzurii etc); alte active pe termen lung (componena, dinamica, aprecierea modificrilor calitative). Aprecierea i analiza activitii de investiii n prezentul capitol este raional a evidenia urmtoarele paragrafe: activitatea de investiii (tipurile de baz ale investiiilor capitale pe direcii: reconstruirea i rennoirea capacitilor n funciune, construciile noi; sursele principale de finanare; caracteristica portofoliului proiectelor de perspectiv, inclusiv estimarea venitului probabil i a riscurilor aferente acestuia); investiii financiare: componena investiiilor financiare, corelaia dintre investiiile pe termen lung i pe termen scurt, cele mai mari pachete de titluri de valoare, profitabilitatea pe tipuri; riscuri legate de investiiile financiare; denumirea ntreprinderilor n care acestea dein mai mult de jumtate din voturi; nomenclatorul ntreprinderilor fiice Capitolul 13. Rapoartele financiare ale agenilor economici 336 mari, ara nregistrrii sau sediul acestora; cota proprietii i, n cazul cnd difer numrul de voturi, influena procurrii i ieirii companiilor fiice asupra situaiei financiare a ntreprinderii mam etc. Se dezvluie de asemenea informaii privind investiiile n prile legate, restriciile semnificative la realizarea investiiilor, informaii detaliate pe fiecare investiie care reprezint o parte nsemnat din active, modificrile valorii investiiilor pe termen lung, alte informaii. Caracteristica activelor i consumurilor curente Numrul de paragrafe din prezentul capitol poate fi determinat de componena capitolului 2 din bilan Active curente" i poate include urmtoarele: evaluarea stocurilor de materii prime, materiale, produse finite, mrfuri (clasificarea pe grupe, analiza dinamicii, caracteristica duratei de rotaie, existena stocurilor nelichide); evaluarea produciei n curs de execuie; evaluarea creanelor (clasificarea pe tipuri, politica vnzrilor n rate, sistemul de reduceri, sistemul de lucru cu clienii, existena datoriilor restante pe termene, metode de influen asupra clienilor n scopul achitrii datoriilor

restante, metodica determinrii creanelor dubioase i crerii rezervei pentru datorii dubioase, durata de rotaie a mijloacelor n decontri). Separat se dezvluie creanele prilor legate; evaluarea mijloacelor bneti i a echivalentelor acestora (existena mijloacelor bneti pe contul de decontare i alte conturi n bnci i alte instituii financiare, politica privind optimizarea soldurilor mijloacelor bneti pe conturi etc); analiza fluxului mijloacelor bneti; alte active pe termen scurt (existena, starea, analiza tendinelor). Caracteristica capitalului propriu i datoriilor Numrul paragrafelor din prezentul capitol este determinat de componena posturilor din pasivul bilanului: caracteristica general a pasivelor (clasificarea pe tipuri: proprii, mprumutate; pe termen scurt, pe termen lung; analiza dinamicii); capital propriu (structura, cauzele modificrii mrimii acestuia, date privind capitalul statutar, gradul de salarizare, nivelul retragerii, analiza manevrrii; principiile formrii fondurilor i rezervelor); datorii pe termen lung (clasificarea pe tipuri: mprumuturi prin emisiune, dobnzi aferente pltite; credite bancare pe termen lung, alte mprumuturi; condiii de primire a mprumuturilor, garanii i cauiuni acordate, condiii de deservire a creditelor i mprumuturilor i de _Capitolul 13. Rapoartele financiare ale agenilor economici_ 337 rambursare a acestora; valorile coeficienilor de acoperire a cheltuielilor financiare constante, credite i mprumuturi cu termenul de rambursare expirat, datorii privind arenda finanat); datorii pe termen scurt (clasificarea pe tipuri: condiiile relaiilor cu furnizorii privind achitarea materiilor prime i materialelor; caracteristica datoriilor pe termen scurt pe tipuri; pli restante existente, modul i perspectivele de achitare a acestora, durata de rotaie a datoriilor). Aprecierea lichiditii i solvabilitii Capitolul de fa poate cuprinde caracteristica coeficienilor lichiditii n dinamic (curent, intermediar, absolut), estimarea valorilor probabile de prognoz, compararea cu valorile optime, mrimea mijloacelor circulante proprii, aprecierea duratei ciclurilor operaional i financiar. Calculele se efectueaz n baza datelor din Bilanul contabil i Raportul privind rezultatele financiare. Aprecierea stabilitii financiare n acest capitol se prezint structura general a surselor de mijloace ale ntreprinderii, cheltuielile aferente deservirii surselor externe. Se apreciaz dependena ntreprinderii de sursele externe. Se prezint sinteza coeficienilor analitici care caracterizeaz sub aspect cantitativ stabilitatea financiar a ntreprinderii. n primul rnd, este oportun prezentarea caracteristicii coeficienilor de capitalizare care cuprind coeficienii dependenei financiare i manevrrii capitalului propriu, structurii investiiilor pe termen lung, atragerii mijloacelor mprumutate pe termen lung, corelaia dintre capitalul propriu i atras, ali indicatori de capitalizare. Coeficienii de capitalizare este raional s fie completai cu caracteristica indicatorilor din cea de-a doua grup numii coeficieni de acoperire (coeficientul de asigurare a dobnzilor aferente creditelor i mprumuturilor, coeficientul de acoperire a cheltuielilor financiare constante etc). Aprecierea activitii de afaceri Activitatea de afaceri a ntreprinderii se manifest n dinamismul dezvoltrii acesteia, realizarea scopurilor propuse care sunt reflectate de indicatorii valorici calitativi i cantitativi. Criteriile calitative cuprind capacitatea pieelor de desfacere a produselor, existena produselor livrate pentru export, reputaia ntreprinderii exprimat n notorietatea clienilor care utilizeaz produsele ntreprinderii sau serviciile i lucrrile acesteia, n stabilitatea relaiilor cu clienii permaneni. Aprecierea cantitativ i analiza activitii de afaceri a ntreprinderii pot fi efectuate n dou direcii: _Capitolul 13. Rapoartele financiare ale agenilor economici_ 337 aprecierea asigurrii ritmurilor de dezvoltare prestabilite i ndeplinirea planurilor trasate privind indicatorii de baz; nivelul eficienei utilizrii resurselor ntreprinderii. Activitatea oricrei ntreprinderi poate fi caracterizat sub diferite aspecte. Mai nti de toate, este necesar a efectua o analiz a volumului vnzrilor i profitului. In afar de aceasta, n Nota explicativ se prezint caracteristica indicatorilor care reflect specificul activitii de baz a ntreprinderii. Se apreciaz dinamica indicatorilor de baz prin compararea ritmurilor de modificare a acestora. Aprecierea i analiza eficienei i rentabilitii activitii econmico-financiare Numrul paragrafelor din acest capitol se determin arbitrar, ns este necesar a evidenia cel puin dou paragrafe: aprecierea eficienei utilizrii resurselor (analiza n dinamic a coeficienilor randamentului, duratei de rotaie etc.); aprecierea dinamismului i rentabilitii (se prezint n dinamic indicatorii rentabilitii vnzrilor, produselor, activelor, rentabilitii capitalului avansat i propriu etc.).

Aprecierea situaiei pe piaa valorilor mobiliare n acest capitol se prezint numrul de acionari, cei mai mari deintori de aciuni, se descrie politica dividendelor, se arat n dinamic indicatorii care caracterizeaz venitul pe o aciune, valoarea aciunii etc. Alte dezvluiri n prezentul capitol se dezvluie ali indicatori financiari i nefinanciari, care lipsesc n rapoartele financiare sau sunt prezentai n general, dezvluirea crora este necesar utilizatorilor pentru aprecierea obiectiv a situaiei financiare a ntreprinderii. Este necesar s se dezvluie msurile de baz i cheltuielile curente pentru ocrotirea naturii i suma amenzilor pentru nerespectarea legislaiei privind ocrotirea naturii i influena asupra rezultatelor financiare. Se recomand s se dezvluie informaia cu privire la concurenii de baz i pieele de desfacere a produciei (serviciilor). Se reflect datele care caracterizeaz eficiena utilizrii resurselor ntreprinderii, alt informaie suplimentar care este necesar (util). ncheiere n capitolul de fa se apreciaz situaia economic i financiar a ntreprinderii. Capitolul 13. Rapoartele financiare ale agenilor economici ntrebri i exerciii de autocontrol 1. Determinai locul rapoartelor financiare n sistemul contabil i destinaia acestora. 2. Enumerai categoriile de baz ale utilizatorilor de rapoarte financiare i caracterizai interesele (necesitile) informaionale ale acestora. 3. Numii conveniile i principiile fundamentale privind ntocmirea rapoartelor financiare i explicai esena acestora. 4. Definii noiunile perioad de gestiune'' i dat raportat". 5. De ce depinde componena i coninutul rapoartelor financiare prezentate de diferii ageni economici? Care este periodicitatea prezentrii i componena rapoartelor financiare? 6. Enumerai destinatarii de baz, termenele prezentrii rapoartelor financiare i documentele care reglementeaz acest mod. 7. Cine semneaz rapoartele financiare prezentate utilizatorilor i poart rspundere pentru plenitudinea i corectitudinea ntocmirii acestora? 8. Enumerai formularele care se includ n componena raportului financiar anual. 9. Care sunt lucrrile premergtoare ntocmirii rapoartelor financiare? 10. Care este scopul ntocmirii Tabelului de corectare? 11. Dezvluii esena reformrii Bilanului contabil, indicai formulele contabile respective. 12. Prezentai structura Bilanului contabil. 13. Care este diferena dintre mijloace" si surse" n contabilitate? 14. Ce este bilanul iniial? 15. Cum se clasific activele? 16. Definii capitalul social. 17. Cine stabilete modul de ntocmire i prezentare a Bilanului contabil pentru agenii economici? 18. Care sunt conveniile i principiile fundamentale privind ntocmirea rapoartelor financiare? 19. Definii veniturile anticipate. 20. Care este diferena dintre capitalul propriu i pasive? 21. Argumentai necesitatea ntocmirii Balanei de verificare i a Tabelului de corectare. 22. Explicai corelaia evaluare - document - cont - bilan. 23. Cum se realizeaz controlul nregistrrii n conturi nainte de nscrierea lor n bilan? 24. Cum se certific efectuarea nregistrrilor n Bilanul contabil? 25. Numii organele i instanele n care se prezint Bilanul contabil. 338 _Capitolul 13. Rapoartele financiare ale agenilor economici_ 338 26. Care este modalitatea de corectare a erorilor depistate n bilan, dup prezentarea acestuia? 27. Ce modaliti de ntocmire a Raportului privind rezultatele financiare se aplic n practica mondial? 28. Care este modul de ntocmire a Raportului privind rezultatele financiare n Republica Moldova? 29. Cum se reflect n Raportul privind rezultatele financiare returnarea produselor (mrfurilor) de la cumprtori? 30. Cum se determin n Raportul privind rezultatele financiare profitul (pierderea) din activitatea operaional? 31. Prin ce formul se caracterizeaz tehnica ntocmirii Raportului privind fluxul capitalului propriu? 32. Cum se reflect n Raportul privind fluxul capitalului propriu emisiunea suplimentar a aciunilor efectuat pe seama profitului nerepartizat al anilor precedeni? 33. Cum se reflect n Raportul privind fluxul capitalului propriu suma ecartului de reevaluare a mijloacelor fixe? 34. Care sunt anexele la rapoartele financiare prezentate utilizatorilor de informaii? 35. Conform cror S.N.C. se ntocmesc anexele Ia rapoartele financiare? 36. Care este destinaia Anexei la Bilanul contabil?

37. Prezentai structura Anexei la Bilanul contabil. 38. Cine stabilete modul de ntocmire i prezentare a Anexei la Bilanul contabil pentru ntreprinderi? 39. Formulai obiectivul ntocmirii Anexei la Raportul privind rezultatele financiare. 40. Numii actele normative care reglementeaz modul de ntocmire a Anexei la Raportul privind rezultatele financiare. 41. De ce depind forma i coninutul posturilor din Anexa la Raportul privind rezultatele financiare prezentate utilizatorilor de diferite ntreprinderi? 42. Prezentai i caracterizai structura Anexei la Raportul privind rezultatele financiare (formularul nr.6) prevzut de S.N.C. 5. 43. Enumerai sursele de informaie, n baza crora se ntocmete Anexa la Raportul privind rezultatele financiare. 44. Care este obiectivul Notei explicative? 45. Enumerai compartimentele principale ale Notei explicative. 46. Ce conine partea analitic a Notei explicative? Planul de conturi contabile al activitii economico-financiare a ntreprinderilor CAPITOLUL III. NOMENCLATORUL CONTURILOR CONTABILE Simbo- Simbolul Simbolul Iul gru- conturiconturpei de lor de lor de conturi gradul I gradul II CLASA 1. ACTIVE PE TERMEN LUNG 11 ACTIVE NEMATERIALE (IMOBILIZRI NECORPORALE) 111 Active nemateriale 1111 Cheltuieli de constituire 1112 Fond comercial (goodwill) 1113 Brevete 1114 Embleme comerciale 1115 Licene 1116 Programe informatice 1117 Alte active nemateriale 1118 Active nemateriale arendate pe termen lung 112 Active nemateriale n curs de execuie 113 Amortizarea activelor nemateriale 1131 Amortizarea cheltuielilor de constituire 1132 Amortizarea fondului comercial (goodwill-ului) 1133 Amortizarea brevetelor 1134 Amortizarea emblemelor comerciale 1135 Amortizarea licenelor 1136 Amortizarea programelor informatice 1137 Amortizarea altor active nemateriale 1138 Amortizarea activelor nemateriale arendate pe termen lung 12 ACTIVE MATERIALE (IMOBILIZRI CORPORALE) PE TERMEN LUNG 121 Active materiale n curs de execuie 1211 Construcii n curs de execuie 1212 Utilaj destinat instalrii 1213 Utilaj i alte obiecte pn la punerea n funciune 1214 Investiii capitale ulterioare 122 Terenuri 1221 Terenuri tar construcii 1222 Terenuri cu construcii 1223 Terenuri cu zcminte 1224 Terenuri arendate pe termen lung 339 _Planul de conturi contabile al activitii econmico-financiare a ntreprinderilor 339 123 Mijloace fixe 1231 Cldiri 1232 Construcii speciale 1233 Maini, utilaje i instalaii de transmisie

1234 Mijloace de transport 1235 Animale de munc i de producie 1236 Plantaii perene 1237 Alte mijloace fixe 1238 Mijloace fixe arendate pe termen lung 124 Uzura mijloacelor fixe 1241 Uzura cldirilor 1242 Uzura construciilor speciale 1243 Uzura mainilor, utilajelor i instalaiilor de transmisie 1244 Uzura mijloacelor de transport 1245 Uzura plantaiilor perene 1246 Uzura altor mijloace fixe 1247 Uzura mijloacelor fixe arendate pe termen lung 125 Resurse naturale 126 Epuizarea resurselor naturale 13 ACTIVE FINANCIARE PE TERMEN LUNG 131 Investiii pe termen lung n pri nelegate 1311 Cote de participaie i aciuni 1312 Obligaiuni 1313 mprumuturi acordate 1314 Alte investiii pe termen lung 132 Investiii pe termen lung n pri legate 1321 Investiii pe termen lung n ntreprinderi-fiice 1322 investiii pe termen lung n ntreprinderi asociate 1323 Investiii pe termen lung n alte pri legate 133 Modificarea valorii investiiilor pe termen lung 1331 Majorarea valorii investiiilor pe termen lung 1332 Diminuarea valorii investiiilor pe termen lung 134 Creane pe termen lung 1341 Creane pe termen lung privind arenda 1342 Creane pe termen lung privind dobnzile i redevenele calculate 1343 Cambii pe termen lung primite 1344 Alte creane 135 Active amnate privind impozitul pe venit 136 Avansuri pe termen lung acordate 14 ALTE ACTIVE PE TERMEN LUNG 141 Cheltuieli anticipate pe termen lung 142 Alte active pe termen lung CLASA 2. ACTIVE CURENTE 21 STOCURI DE MRFURI I MATERIALE 211 Materiale 2111 Materii prime i materiale de baz 2112 Semifabricate cumprate i articole de completate _Planul de conturi contabile al activitii econmico-financiare a ntreprinderilor_ 340 2113 Combustibil 2114 Ambalaje i materiale pentru ambalat 2115 Piese de schimb 2116 Alte materiale 2117 Materiale transmise pentru prelucrare 2118 Materiale de construcie 2119 Materiale cu destinaie agricol 212 Animale la cretere i ngrat 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat 2131 Obiecte de mic valoare i scurt durat n stoc 2132 Obiecte de mic valoare i scurt durat n exploatare 2133 Construcii provizorii (neprevzute n lista de titluri) 214 Uzura obiectelor de mic valoare i scurt durat 2141 Uzura obiectelor de mic valoare i scurt durat 2142 Uzura construciilor provizorii (neprevzute n lista de titluri) 215 Producia n curs de execuie

2151 Produse n curs de execuie 2152 Servicii n curs de execuie 216 Produse 2161 Produse finite 2162 Semifabricate din producie proprie 2163 Produse secundare 217 Mrfuri 22 CREANE PE TERMEN SCURT 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale 2211 Facturi de primit din ar 2212 Facturi de primit din strintate 2213 Cambii primite 222 Corecii la datorii dubioase 223 Creane pe termen scurt ale prilor legate 2231 Creane pe termen scurt ale ntreprinderi lor-fiice 2232 Creane pe termen scurt ale ntreprinderilor asociate 2233 Creane pe termen scurt ale altor pri legate 224 Avansuri pe termen scurt acordate 2241 Avansuri pe termen scurt acordate n ar 2242 Avansuri pe termen scurt acordate n strintate 225 Creane pe termen scurt privind decontrile cu bugetul 2251 Creane pe termen scurt privind impozitul pe venit 2252 Creane pe termen scurt privind alte impozite i pli 226 Taxa pe valoarea adugat de recuperat 227 Creane pe termen scurt ale personalului 2271 Creane pe termen scurt privind retribuirea muncii 2272 Creane pe termen scurt ale titularilor de avans 2273 Creane pe termen scurt p/ivind mrfurile vndute n credit 2274 Creane pe termen scurt privind recuperarea daunei materiale 2275 Creane pe termen scurt ale personalului privind alte operaii 228 Creane pe termen scurt privind veniturile calculate 2281 Creane pe termen scurt privind arenda _Planul de conturi contabile al activitii economico-fnanciare a ntreprinderilor 341 2282 Creane pe termen scurt privind dobnzile i redevenele calculate 2283 Creane pe termen scurt privind dividendele calculate 2284 Creane pe termen scurt privind alte venituri 229 Alte creane pe termen scurt 2291 Creane pe termen scurt ale companiilor de asigurri 2292 Creane pe termen scurt ale organelor de asigurri sociale 2293 Creane pe termen scurt privind preteniile naintate i recunoscute 2294 Creane pe termen scurt privind alte operaii 23 INVESTIII PE TERMEN SCURT 231 Investiii pe termen scurt n pri nelegate 2311 Obligaiuni i alte titluri de valoare 2312 Depozite 2313 Titluri de valoare cu lichiditate nalt 2314 mprumuturi acordate 2315 Alte investiii pe termen scurt n pri nelegate 232 Investiii pe termen scurt n pri legate 2321 Investiii pe termen scurt n ntreprinderi-fiice 2322 Investiii pe termen scurt n ntreprinderi asociate 2333 Investiii pe termen scurt n alte pri legate 233 Diminuarea valorii investiiilor pe termen scurt 24 MIJLOACE BNETI 241 Casa 2411 Casa n valut naional 2412 Casa n valut strin 2413 Mijloace bneti n numerar legate 242 Cont de decontare 2421 Mijloace bneti nelegate 2422 Mijloace bneti legate 243 Cont valutar

2431 Conturi valutare n ar 2432 Conturi valutare n strintate 2433 Mijloace valutare legate 244 Conturi speciale la bnci 2441 Acreditive 2442 Carnete de cecuri cu limit de sum 2443 Mijloace pe cartele de credit i magnetice 245 Transferuri bneti n expediie 246 Documente bneti 25 ALTE ACTIVE CURENTE 251 Cheltuieli anticipate curente 252 Alte active curente CLASA 3. CAPITAL PROPRIU 31 CAPITAL STATUTAR I SUPLIMENTAR 311 Capital statutar 3111 Fond statutar 3112 Aciuni simple Planul de conturi contabile al activitii econmico-financiare a ntreprinderilor 342 3113 Aciuni privilegiate 3114 Aporturi 3115 Cote de participaie 312 Capital suplimentar 3121 Capital suplimentar vrsat 3122 Diferene de curs aferente aporturilor valutare n capitalul statutar 313 Capital nevrsat 314 Capital retras 3141 Aciuni simple rscumprate 3142 Aciuni privilegiate rscumprate 3143 Aporturi i cote de participaie retrase 32 REZERVE 321 Rezerve stabilite de legislaie 322 Rezerve prevzute de statut 323 Alte rezerve 33 PROFIT NEREPARTIZAT (PIERDERE NEACOPERIT) 331 Corectarea rezultatelor perioadelor precedente 3311 Corectarea profitului perioadelor precedente 3312 Corectarea pierderilor perioadelor precedente 332 Profit nerepartizat (pierdere neacoperit) al anilor precedeni 3321 Profit nerepartizat al anilor precedeni 3322 Pierdere neacoperit a anilor precedeni 333 Profit net (pierdere) al perioadei de gestiune 3331 Profit net al perioadei de gestiune 3332 Pierdere net a perioadei de gestiune 334 Dividende pltite n avans 34 CAPITAL SECUNDAR 341 Diferene din reevaluarea activelor pe termen lung 3411 Diferene din reevaluarea activelor nemateriale 3412 Diferene din reevaluarea activelor materiale pe termen lung 3413 Diferene din reevaluarea investiiilor pe termen lung 342 Subvenii pentru ntreprinderile de stat 35 REZULTAT FINANCIAR TOTAL 351 Rezultat financiar total CLASA 4. DATORII (OBLIGAII) PE TERMEN LUNG 41 DATORII FINANCIARE PE TERMEN LUNG 411 Credite bancare pe termen lung 4111 Credite bancare pe termen lung n valut naional 4112 Credite bancare pe termen lung n valut strin 4113 Credite bancare pe termen lung n valut naional amnate 4114 Credite bancare pe termen lung n valut strin amnate 4115 Datorii convertibile privind creditele bancare pe termen lung

412 Credite bancare pe termen lung pentru salariai 413 mprumuturi pe termen lung 4131 mprumuturi pe termen lung din pri nelegate _Planul de conturi contabile al activitii econmico-financiare a ntreprinderilor_ 343 4132 mprumuturi pe termen lung din pri legate 4133 mprumuturi pe termen lung din emisiunea de obligaiuni 4134 mprumuturi pe termen lung de la personalul ntreprinderii 4135 Cambii financiare pe termen lung acordate 4136 Datorii convertibile privind mprumuturile pe termen lung 414 Alte datorii financiare pe termen lung 42 DATORII PE TERMEN LUNG CALCULATE 421 Datorii de arend pe termen lung 422 Venituri anticipate pe termen lung 423 Finanri i ncasri cu destinaie special 4231 Finanri cu destinaie special din buget 4232 ncasri de mijloace cu destinaie special de la alte ntreprinderi 4233 Alte finanri i ncasri cu destinaie special 424 Avansuri pe termen lung primite 425 Datorii amnate privind impozitul pe venit 426 Alte datorii pe termen lung calculate CLASA 5. DATORII PE TERMEN SCURT 51 DATORII FINANCIA RE PE TERMEN SCURT 511 Credite bancare pe termen scurt 5111 Credite bancare pe termen scurt n valut naional 5112 Credite bancare pe termen scurt n valut strin 5113 Credite bancare pe termen scurt n valut naional amnate 5114 Credite bancare pe termen scurt n valut strin amnate 5115 Credite bancare pe termen scurt n valut naional restante 5116 Credite bancare pe termen scurt n valut strin restante 512 Credite bancare pe termen scurt pentru salariai 513 mprumuturi pe termen scurt 5131 mprumuturi pe termen scurt de la pri nelegate 5132 mprumuturi pe termen scurt de la pri legate 5133 mprumuturi pe termen scurt din emisiunea de obligaiuni 5134 mprumuturi pe termen scurt de la personalul ntreprinderii 5135 Cambii financiare pe termen scurt emise 514 Cota-parte curent a datoriilor pe termen lung 515 Venituri anticipate curente 516 Alte datorii financiare pe termen scurt 52 DATORII COMERCIALE PE TERMEN SCURT 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale 5211 Facturi de achitat n ar 5212 Facturi de achitat n strintate 5213 Cambii emise 522 Datorii pe termen scurt fa de prile legate 5221 Datorii pe termen scurt fa de ntreprinderile-fiice 5222 Datorii pe termen scurt fa de ntreprinderile asociate 5223 Datorii pe termen scurt fa de alte pri legate 523 Avansuri pe termen scurt primite 53 DATORII PE TERMEN SCURT CALCULATE 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii 5311 Datorii privind retribuirea muncii Planul de conturi contabile al activitii econmico-financiare a ntreprinderilor 343 5312 Datorii fa de deponeni 532 Datorii fa de personal privind alte operaii 5321 Datorii fa de titularii de avans 5322 Datorii fa de personal privind alte operaii 533 Datorii privind asigurrile 5331 Datorii fa de Fondul social 5332 Datorii fa de organele sindicale privind contribuiile la asigurrile sociale 5333 Datorii privind asigurarea medical

5334 Datorii privind asigurarea persoanelor 5335 Datorii privind asigurarea bunurilor 534 Datorii privind decontrile cu bugetul 5341 Datorii privind impozitul pe venit al persoanelor juridice 5342 Datorii privind taxa pe valoarea adugat 5343 Datorii privind accizele, taxele 5344 Datorii privind impozitul funciar 5345 Datorii privind impozitul pe bunurile imobiliare 5346 Datorii privind impozitul pentru utilizarea resurselor naturale 5347 Datorii privind impozitul pe venit al persoanelor fizice 5348 Datorii privind alte impozite i taxe 5349 Sanciuni economice 535 Taxa pe valoarea adugat i accize de ncasat 536 Datorii privind plile extrabugetare 537 Datorii fa de fondatori i ali participani 538 Rezerve pentru cheltuieli i pli preliminate 539 Alte datorii pe termen scurt 5391 Datorii pe termen scurt privind arenda curent 5392 Datorii pe termen scurt privind reclamaiile 5393 Datorii pe termen scurt fa de ali creditori CLASA 6. VENITURI 61 VENITURI DIN ACTIVITATEA OPERAIONAL 611 Venituri din vnzri 6111 Venituri din vnzarea produselor 6112 Venituri din vnzarea mrfurilor 6113 Venituri din servicii prestate 6114 Venituri din contracte de construcie 612 Alte venituri operaionale 6121 Venituri din realizarea altor active curente 6122 Venituri din arenda curent 6123 Venituri din amenzi, penaliti i despgubiri 6124 Venituri din modificarea metodelor de evaluare a activelor curente 6125 Venituri din recuperarea daunei materiale 6126 Alte venituri operaionale 62 VENITURI DIN ACTIVITATEA NEOPERAIONAL 621 Venituri din activitatea de investiii 6211 Venituri din ieirea activelor nemateriale 6212 Venituri din ieirea activelor materiale pe termen lung Planul de conturi contabile al activitii econmico-financiare a ntreprinderilor 6213 6214 6215 6216 6217 6218 6219 622 6221 6222 6223 6224 6225 6226 6227 623 6231 6232 CLASA 7. CHELTUIELI 71 711 7111 7112 7113 712 7121 7122 7123 7124 7125 7126 7127 7128 713 7131 7132 7133 7134 7135 Venituri din ieirea activelor financiare pe termen lung Venituri din dividende Venituri din dobnzi Venituri din ecartul de reevaluare a activelor pe termen lung ieite

Venituri din participaiile n alte ntreprinderi Venituri din operaiile cu prile legate Alte venituri din activitatea de investiii Venituri din activitatea financiar Venituri din redevene Venituri din arenda finanat a activelor materiale pe termen lung Venituri din diferene de curs valutar Venituri din active intrate cu titlu gratuit Venituri din subvenii de stat, prime, premii i sume sponsorizate Venituri din contracte de neantrenare n concuren Alte venituri din activitatea financiar Venituri excepionale Compensaii primite pentru recuperarea pierderilor din calamiti naturale Alte venituri excepionale CHELTUIELI ALE ACTIVITII OPERAIONALE Costul vnzrilor Costul produselor finite vndute Costul mrfurilor vndute Costul serviciilor prestate Cheltuieli comerciale Cheltuieli privind operaiile de marketing Cheltuieli privind ambalajele i ambalarea produselor i mrfurilor Cheltuieli de transport privind desfacerea Cheltuieli privind reclama Cheltuieli privind reparaiile garantate i deservirile cu garanie Cheltuieli privind datoriile dubioase Cheltuieli privind returnarea i reducerea preurilor la mrfurile vndute Alte cheltuieli comerciale Cheltuieli generale i administrative Cheltuieli privind uzura, repararea i ntreinerea mijloacelor fixe cu destinaie general Cheltuieli privind amortizarea activelor nemateriale Cheltuieli de ntreinere a personalului administrativ i de conducere Impozite, taxe i pli, cu excepia impozitului pe venit Cheltuieli n scopuri de binefacere i sponsorizare 345 _Planul de conturi contabile al activitii econmico-financiare a ntreprinderilor_ 345 7136 Cheltuieli privind protecia muncii 7137 Cheltuieli de reprezentare 7138 Cheltuieli de deplasare 7139 Alte cheltuieli generale i administrative 714 Alte cheltuieli operaionale 7141 Cheltuieli privind realizarea altor active curente 7142 Cheltuieli privind arenda curent 7143 Cheltuieli privind amenzile, penalitile, despgubirile 7144 Cheltuieli din modificarea metodelor de evaluare a activelor curente 7145 Cheltuieli privind dobnzile pentru credite i mprumuturi 7146 Cheltuieli de producie indirecte nerepartizate 7147 Lipsuri i pierderi din deteriorarea valorilor 7148 Cheltuieli aferente produciei rebtate 7149 Alte cheltuieli operaionale 72 CHELTUIELI ALE ACTIVITII NEOPERAIONALE 721 Cheltuieli ale activitii de investiii 7211 Cheltuieli privind ieirea activelor nemateriale 7212 Cheltuieli privind ieirea activelor materiale pe termen lung 7213 Cheltuieli privind ieirea activelor financiare pe termen lung 7214 Cheltuieli din reevaluarea activelor pe termen lung la ieirea acestora 7215 Cheltuieli aferente participaiilor n alte ntreprinderi 7216 Cheltuieli privind operaiile cu prile legate 7217 Alte cheltuieli ale activitii de investiii 722 Cheltuieli ale activitii financiare 7221 Cheltuieli privind plata redevenelor 7222 Cheltuieli privind arenda finanat a activelor materiale pe termen lung 7223 Cheltuieli privind diferenele de curs valutar 7224 Alte cheltuieli ale activitii financiare 723 Pierderi excepionale

7231 Pierderi din calamiti naturale 7232 Pierderi din perturbri politice 7233 Pierderi din modificarea legislaiei rii 73 CHELTUIELI (ECONOMII) PRIVIND IMPOZITUL PE VENIT 731 Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit CLASA 8. CONTURI ALE CONTABILITII DE GESTIUNE 81 CONTURI ALE CONSUMURILOR DE PRODUCIE 811 Producia de baz 8111 Consumuri directe materiale 8112 Consumuri directe privind retribuirea muncii 8113 Contribuii pentru asigurrile i protecia social 8114 Consumuri indirecte de producie 812 Activiti auxiliare 8121 Consumuri de materiale 8122 Consumuri privind retribuirea muncii Planul de conturi contabile al activitii econmico-financiare a ntreprinderilor 346 8123 Contribuii pentru asigurrile i protecia social 8124 Consumuri indirecte de producie 813 Consumuri indirecte de producie 8131 Uzura i cheltuieli privind repararea i ntreinerea mijloacelor fixe utilizate n producie 8132 Amortizarea activelor nemateriale utilizate n producie 8133 ntreinerea personalului administrativ i de deservire al subdiviziunilor de producie 8134 Protecia muncii i tehnica securitii 8135 Pierderi din ntreruperi n producie 8136 ntreinerea pazei i cheltuieli privind asigurarea securitii antiincendiare din subdiviziunile de producie 8137 Cheltuieli cu deplasrile personalului de producie 8138 Alte consumuri indirecte de producie 82 ALTE CONTURI ALE CONTABILITII DE GESTIUNE 821 Adaos comercial 822 Returnarea i reducerea preurilor la mrfurile vndute CLASA 9. CONTURI EXTRABILANIERE 91 ACTIVE PE TERMEN LUNG ARENDATE 911 Active nemateriale arendate 912 Active materiale pe termen lung arendate 92 VALORI N MRFURI I MATERIALE CARE NU APARIN NTREPRINDERII 921 Valori n mrfuri i materiale primite n custodie 922 Materiale primite spre prelucrare 923 Mrfuri primite n consignaie 924 Utilaj primit pentru montaj 93 TITLURI DE VALOARE CARE NU APARIN NTREPRINDERII 931 Titluri de valoare destinate vnzrii 932 Titluri de valoare expediate pentru nregistrare 933 Titluri de valoare primite de la registrator 934 Titluri de valoare depuse la pstrare n depozit 94 DATORII I PLI CONVENIONALE 941 Datorii ale debitorilor insolvabili trecute la pierderi 942 Garantarea datoriilor i plilor primite 943 Garantarea datoriilor i plilor acordate 944 Uzura fondului de locuine 945 Pierderi fiscale nereclamate 95 ALTE MIJLOACE I DATORII REFLECTATE N CONTABILITATEA EXTRABILANIER 951 Formulare cu regim special Publicat n Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr.93-96 din 30 decembrie 1997. BIBLIOGRAFIE Acte legislative i normative 1. Legea contabilitii nr.426-Xm din 4 aprilie 1995. Revista Contabilitate i audif \ 2002, nr.5.

2. Legea bugetului de stat pe anul 2003 nr.l463-XV din 15 noiembrie 2002. Revista Contabilitate i audit", 2003, nr.2. 3. Legea cu privire la arend nr.861-XII din 14 ianuarie 1992 cu modificrile i completrile ulterioare. Monitor, 1992, nr.l. 4. Codul fiscal al Republicii Moldova i legile pentru punerea n aplicare a titlurilor acestuia. Revista Contabilitate i audif', 2002, nr.8. 5. Hotrrea Guvernului Republicii Moldova Cu privire la criteriile de inere a contabilitii de ctre unele categorii de ageni economici" nr.1476 din 14 noembrie 2002. Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2002, nr. 170-172. 6. Hotrrea Guvernului Republicii Moldova Cu privire la clasificarea mijloacelor fixe pe categorii de proprietate n scopul impozitrii" nr.1218 din 31 decembrie 1997. Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 1998, nr.12-13. 7. Regulamentul cu privire la detaarea angajailor ntreprinderilor, instituiilor i organizaiilor din Republica Moldova aprobat prin Hotrrea Guvernului Republicii Moldova nr.836 din 24 iunie 2002. Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2002, nr.95. 8. Regulamentul privind reglementarea valutar pe teritoriul Republicii Moldova aprobat prin hotrrea Consiliului de Administraie al Bncii Naionale a Moldovei, proces-verbal nr.2. din 13 ianuarie 1994, cu modificrile i completrile ulterioare. Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 1998, nr.54-55. 9. Regulamentul privind deschiderea i nchiderea conturilor la bncile din Republica Moldova aprobat prin hotrrea Bncii Naionale a Moldovei nr.415 din 30 decembrie 1999, cu modificrile i completrile ulterioare. Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2000, nr.8-9. 10. Acte normative cu privire la reforma contabilitii. Vol.I-III. Chiinu, Moldpres, 1998 (vol.I-H), 1999 (voI.III). 11. Standardul Naional de Contabilitate 17 Contabilitatea arendei (chiriei)". Revista Contabilitate i audit", 2000, nr.3. 347 _Bibliografie_ 347 12. Comentarii privind aplicarea S.N.C. 13 Contabilitatea activelor nemateriale". Revista Contabilitate i audit'1\ 2002, nr.3. 13. Comentarii privind aplicarea S.N.C. 16 Contabilitatea activelor materiale pe termen lung". Revista Contabilitate i audit", 2001, nr.8. Manuale, monografii, cri, brouri 14. Bojian O. Contabilitate general. Bucureti, Eficient, 1998. 15. Feleag N., Ionacu I. Tratat de contabilitate financiar. Vol.I-. Bucureti, Economica, 1998. 16. Feleag N. Sisteme contabile comparate. Ediia a Il-a, Vol.I-III. Bucureti, Economica, 1999 (vol.I), 2000 (vol.II, III). 17. Ghidul contabilului cooperativei agricole de ntreprinztor. Chiinu, ACAP, 2002. 18. Contabilitate managerial. Colectiv de autori: coordonator A.Nederia. Chiinu, ACAP, 2000. 19. Horomnea E. Tratat de contabilitate / teorii, concepie, principii, standarde. Voi. I. Iai, Sedcom Libris, 2001. 20. Needles . E., Anderson H.R., Caldwell J.C. Principiile de baz ale contabilitii. Ediia a V-a. Chiinu, ARC, 2000. 21. Noul sistem contabil al agenilor economici din Republica Moldova. Vol.I-II. Colectiv de autori: coordonator A.Nederia. Chiinu, ACAP, 1998 (vol.l), 1999 (vol.II). 22. Ristea M., Dumitru C. Contabilitate financiar. Bucureti, Mrgritar, 2002. 23. Tabr N. Contabilitate naional. Ediia a IlI-a. Iai, Tipo Moldova, 2001. 24. Tuhari T. Contabilitatea operaiilor n comer. Chiinu, ASEM, 2002. 25. urcanu V. Contabilitatea conform standardelor internaionale. Chiinu, ASEM, 1996. 26. urcanu V. Calculaia costurilor. Chiinu, ASEM, 2001. 27. Standardele Internaionale de Contabilitate. Bucureti, Economica, 2001. 28. laiiii . . . . ., , 1996. 29. .. . Chiinu, Cartier, 2002. 30. . . .. ... ., , 2002. 31. .. . , , , , 2003. _Bibliografie_ 347 32. . . .. .. . ., , 2002. 33. , . : . . . - , , 1993. Articole din presa periodic

34. . . Revista Contabilitate i audit", 1998, nr.4. 35. . . Revista Contabilitate i audit", 1998, nr.5. 36. ., ., ., . 1999 : . Revista Contabilitate i audit", 2000, nr.1-2. 37. Nederia A., iriulnicov N., Paladi V., Gavriliuc L. Recomandri practice privind ntocmirea notei explicative la raportul financiar anual. Revista Contabilitate i audit", 1999, nr.4. 38. . : . Revista Contabilitate i audit", 2002, nr.12. CUPRINS INTRODUCERE.......................................................................................................................3 CAPITOLUL 1. BAZELE ORGANIZRII CONTABILITII FINANCIARE..............5 1.1. Conceptul, scopul i obiectul contabilitii financiare......................................5 1.2. Reglementarea normativa a contabilitii financiare........................................7 1.3. Sisteme de organizare a contabilitii..................................................................11 1.4. Conveniile i principiile fundamentale ale contabilitii...............................16 1.5. Politica de contabilitate a ntreprinderii.............................................................19 CAPITOLUL 2. CONTABILITATEA ACTIVELOR NEMATERIALE.........................32 2.1. Noiunea de active nemateriale, componena i clasificarea acestora.........32 2.2. Recunoaterea activelor nemateriale.................................................................39 2.3. Evaluarea activelor nemateriale.........................................................................41 2.4. Contabilitatea intrrilor de active nemateriale..............................................45 2.5. Contabilitatea consumurilor (cheltuielilor) ulterioare................................54 2.6. Contabilitatea amortizrii activelor nemateriale...........................................57 2.7. Contabilitatea transmiterii dreptului de utilizare a activelor nemateriale..................................................................................................61 2.8. Contabilitatea ieirii activelor nemateriale......................................................71 CAPITOLUL 3. CONTABILITATEA ACTIVELOR MATERIALE PE TERMEN LUNG.......................................................................................................................................75 3.1. Noiuni privind activele materiale pe termen lung, componena i clasificarea acestora......................................................................................................75 3.2. Recunoaterea activelor materiale pe termen lung..........................................79 3.3. Evaluarea activelor materiale pe termen lung..................................................81 3.4. Contabilitatea activelor materiale n curs de execuie...................................86 3.5. Contabilitatea terenurilor...................................................................................104 3.6. Contabilitatea intrrii mijloacelor fixe............................................................111 3.7. Evidena analitic i sintetic a mijloacelor fixe............................................120 3.8. Contabilitatea uzurii mijloacelor fixe...............................................................123 3.9. Evidena reparaiei mijloacelor fixe...................................................................135 3.9.1. Contabilitatea reparaiei curente.......................................................................... 136 3.9.2. Contabilitatea reparaiei capitale......................................................................... 145 3.9.3. Contabilitatea investiiilor capitale ulterioare...................................................... 147 3.10. Contabilitatea ieirii mijloacelor fixe..............................................................150 3.11. Contabilitatea animalelor de producie i de munc (a activelor biologice pe termen lung).......................................................................168 3.12. Reflectarea operaiunilor de ieire a mijloacelor fixe n registrele contabile.......................................................................................................................... 171 3.13. Contabilitatea resurselor naturale................................................................172 CAPITOLUL 4. CONTABILITATEA ARENDEI (CHIRIEI)........................................177 4.1. Caracteristica i clasificarea arendei................................................................177 4.2. Contabilitatea arendei operaionale..................................................................179 4.3. Contabilitatea arendei finanate........................................................................185 348 4.4. Contabilitatea tranzaciilor privind vnzarea activelor cu arend reversibil........................................................................................................................ 192 CAPITOLUL 5. CONTABILITATEA STOCURILOR....................................................195 5.1. Componena, caracteristica i clasificarea stocurilor..................................195 5.2. Constatarea i evaluarea stocurilor de mrfuri i materiale......................199 5.3. Contabilitatea materialelor................................................................................211

5.4. Contabilitatea obiectelor de mic valoare i scurt durat i a uzurii acestora..................................................................................................................... .......216 5.5. Contabilitatea produciei n curs de execuie...................................................221 5.6. Contabilitatea produselor i a mrfurilor.......................................................225 5.7. Prezentarea stocurilor de mrfuri i materiale n rapoartele financiare. 231 CAPITOLUL 6. CONTABILITATEA CREANELOR..................................................234 6.1. Componena, caracteristica i clasificarea creanelor.................................234 6.2. Evidena creanelor comerciale..........................................................................236 6.3. Contabilitatea creanelor privind decontrile cu bugetul..........................248 6.4. Evidena creanelor personalului......................................................................255 6.5. Contabilitatea creanelor privind veniturile calculate...............................270 6.6. Contabilitatea altor creane...............................................................................272 CAPITOLUL 7. CONTABILITATEA MIJLOACELOR BNETI..............................277 7.1. Componena, caracteristica i clasificarea mijloacelor bneti.................277 7.2. Evidena mijloacelor bneti n casierie.............................................................278 7.3. Contabilitatea mijloacelor bneti n conturile curente n valut naional...................................................................................................................... ....284 7.4. Contabilitatea mijloacelor bneti n conturile valutare...........................290 7.5. Contabilitatea mijloacelor bneti n alte conturi bancare........................300 7.6. Contabilitatea transferurilor n expediie i a documentelor bneti.......304 CAPITOLUL 8. CONTABILITATEA INVESTIIILOR................................................310 8.1. noiuni privind investiiile i clasificarea acestora........................................ 310 8.2. Contabilitatea investiiilor pe termen lung......................................................312 8.3. Contabilitatea investiiilor n ntreprinderile asociate.................................321 8.4. Particularitile evalurii i evidenei investiiilor pe termen scurt........324 CAPITOLUL 9. CONTABILITATEA CAPITALULUI PROPRIU...............................328 9.1. Noiunea i structura capitalului propriu.........................................................328 9.2. Contabilitatea formrii capitalului statutar..................................................330 9.3. Contabilitatea capitalului nevrsat..................................................................333 9.4. Contabilitatea capitalului suplimentar.............................................................336 9.5. Contabilitatea modificrilor capitalului statutar........................................339 9.6. Contabilitatea capitalului retras.......................................................................343 9.7. Contabilitatea rezervelor....................................................................................346 9.8. Contabilitatea profitului nerepartizat (pierderii neacoperite) i a dividendelor............................................................................................................ ...350 9.9. Contabilitatea capitalului secundar..................................................................356 CAPITOLUL 10. CONTABILITATEA DATORIILOR..................................................361 349 10.1. Caracteristica, componena i clasificarea datoriilor................................361 10.2. Contabilitatea datoriilor financiare...............................................................362 10.3. Evidena datoriilor comerciale.........................................................................372 10.4. Contabilitatea datoriilor calculate...............................................................380 10.4.1. Contabilitatea datoriilor fa de personal..........................................................380 10.4.2. Contabilitatea datoriilor privind asigurrile......................................................392 10.4.3. Contabilitatea datoriilor privind decontrile cu bugetul....................................399 10.4.4. Contabilitatea datoriilor fa de fondatori i ali participani............................407 10.5. Contabilitatea altor datorii..............................................................................408 CAPITOLUL 11. CONTABILITATEA CONSUMURILOR I CHELTUIELILOR.. 417 11.1. Componena, caracteristica i clasificarea consumurilor i cheltuielilor................................................................................................................ 417 11.2. Evaluarea i constatarea consumurilor i cheltuielilor............................422 11.3. Contabilitatea consumurilor.............................................................................424 11.4. Contabilitatea cheltuielilor ntreprinderii....................................................432 11.4.1. Contabilitatea cheltuielilor activitii operaionale............................................433 11.4.2. Contabilitatea cheltuielilor activitii neoperaionale........................................443 11.4.3. Contabilitatea cheltuielilor privind impozitul pe venit.......................................447 CAPITOLUL 12. CONTABILITATEA VENITURILOR................................................451 12.1. Componena, caracteristica i clasificarea veniturilor..............................451 12.2. Evaluarea i constatarea veniturilor..............................................................453 12.3. Contabilitatea veniturilor din activitatea operaionala............................460

12.4. Contabilitatea veniturilor din activitatea neoperaionala.......................463 CAPITOLUL 13. RAPOARTELE FINANCIARE ALE AGENILOR ECONOMICI 469 13.1. Caracteristica generala, componena i modul de ntocmire a rapoartelor financiare.........................................................................................................................469 13.2. Lucrri premergtoare i date iniiale pentru ntocmirea rapoartelor financiare.........................................................................................................................477 13.3. Coninutul i modul de ntocmire a rapoartelor financiare........................537 13.3.1. Bilanul contabil..................................................................................................537 13.3.2. Coninutul, modul de ntocmire i de prezentare a Raportului privind rezultatele financiare..........................................................................................553 13.3.3. Coninutul, modul de ntocmire i de prezentare a Raportului privind fluxul capitalului propriu....................................................................................568 13.3.4. Coninutul i modul de ntocmire a Raportului privind fluxul mijloacelor bneti..........................................................................................................576 13.4. Coninutul, caracteristica i modul de ntocmire a anexelor la rapoartele financiare................................................................................................597 13.4.1. Anexa la Bilanul contabil...................................................................................597 13.4.2. Anexa la Raportul privind rezultatele financiare................................................605 13.4.3. Nota explicativ la raportul financiar anual......................................................608 PLANUL DE CONTURI CONTABILE AL ACTIVITII ECONMICO-FINANCIARE A NTREPRINDERILOR.........................................................................622 BIBLIOGRAFIE...................................................................................................................632 350 HSICIRTM CMTMILILIR SI HUIITIRILIR MtFGSHniSTI MISIUNEA Acordarea asistenei privind perfecionarea contabilitii i auditului profesionist n Republica Moldova, asigurarea membrilor Asociaiei cu informaii i servicii la un nivel nalt profesional. CATEGORII DE MEMBRU > Membru plenipoteniar > Membru asociat > Membru student CURSURI DE INSTRUIRE Principiile contabilitii i impozitrii n Republica Moldova Bazele lucrului la calculator (MS Windows, MS Office) Contabilitatea computerizat (programul IC: Contabilitate 7.7, Grossbuh) Particularitile contabilitii i impozitrii n ntreprinderile de comer Particularitile contabilitii i impozitrii n organizaiile necomerciale Particularitile contabilitii i impozitrii n agricultur Bazele auditului intern i extern Software engineering ACAP este prima asociaie profesionist din Comunitatea Statelor Independente care a obinut calitatea de membru al IFAC i prima asociaie din istoria IFAC, creia i s-a acordat statutul de Membru Asociat. Acest tip de apartenen a fost creat de IFAC acum civa ani, pentru a evidenia asociaiile din economiile de tranziie, n care aplicarea standardelor internaionale se afl n stadii incipiente. IFAC (Federaia Internaional a Contabililor) este un organism internaional care, de comun acord cu asociaia afiliat - Comitetul pentru Standarde de Contabilitate Internaionale (IASC), stabilete standardele de contabilitate i procedurile de audit, precum i standardele de profesionism i etic pentru contabilii i auditorii din ntreaga lume. Asociaiile-membre ale IFAC sunt instituiile principale ale contabililor profesioniti din circa o sut de ri, inclusiv din rile cu economie avansat. ADRESA ACAP: Republica Moldova, Chiinu, MD-2012, str. M. Varlaam 65,of432, 434. Tel/fax. (373-2) 21-35-92, (373-2) 22-19-25 e-mail: [email protected] MEMBRU ASOCIAT AL FEDERAIEI INTERNAIONALE A CONTABILILOR International Federation of Accountants

flStCMTM CtOTRIILILIR SI RU1IT1RIL1R PRIFCSItniSTI Devenind membru al ACAP. Dumneavoastr: > Studiai i progresai. n cadrul leciilor practice, seminarelor i cursurilor de perfecionare i recalificare, organizate de Asociaie, beneficiai de posibilitatea mbuntirii schimbului de experien cu auditori i contabili

profesioniti, profesori i oameni de afaceri. Cunotinele i experiena acumulat de membrii Asociaiei pot contribui la soluionarea problemelor Dvs. profesionale, precum i la evitarea acestora. De asemenea, accesul liber la biblioteca Asociaiei, contribuie la ridicarea nivelului de perfecionare a abilitilor Dvs. profesionale. > Obinei recunotin n cercurile de afaceri. Programul de certificare, elaborat de Asociaie, are ca scop verificarea experienei profesionale i a nivelului cunotinelor att n domeniile contabilitii, auditului i finanelor, ct i n cele ale dreptului, impozitrii, managementului, tehnologiilor informaionale, eticii business-ului etc. Programul de certificare contribuie la meninerea cererii serviciilor de calitate la cel mai nalt nivel. Contabilii i auditorii profesioniti, certificai de Asociaie, sunt recunoscui i apreciai ca fiind cei mai buni specialiti n domeniu din Republica Moldova. > Stabilii noi relaii sociale i profesionale. Fiind membru al Asociaiei, Dvs. avei posibilitatea s cunoatei oameni de afaceri din toate ramurile economiei naionale. Putei participa la diverse aciuni cu destinaie social, ntlniri de afaceri, seminare de studiu i lecii practice. Totodat, beneficiai de recomandrile i ajutorul membrilor Asociaiei. > Economisii bani. n calitate de membru al Asociaiei, datorit acordrii reducerilor pentru participarea la conferine, seminare i cursuri, putei economisi bani. De asemenea, membrii Asociaiei beneficiaz de reduceri la literatura de specialitate. Stimai cititori! n cazul n care Dumneavoastr avei obiecii i sugestii rugm s ne contactai la adresa: Republica Moldova, Chiinu - 2005, str. Cpriana nr.50, biroul 207, 210. Tel. 24-46-45 Redactor: Nina Pasternacov Procesare computerizat: Elena Cerednicenco Bun de tipar: Coli de tipar: Format: 70xl00/,6 Tiraj: 4 500 ex. Comanda nr. Tiparul executat la F.E.P. Tipografia Central, 2068, Chiinu, str. Florilor nr.l Ministerul Culturii, Departamentul Activiti Editoriale, Poligrafie, Aprovizionare cu Cri