Costo de Ventas
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Contabilidad Fiscal
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Casos Prcticos
Rgimen general de ley
1. CONSIDERACIONES PREVIAS
2. MOMENTO DE ACUMULACIN
DE LOS INGRESOS
3. COSTO DE LO VENDIDO DEL EJERCICIO
(COMERCIALIZADORAS
Y DE TRANSFORMACIN)
3.1. PARA EFECTOS FISCALES
3.2. PARA EFECTOS CONTABLES
3.3. SOPORTE DOCUMENTAL
PARA SU DEDUCIBILIDAD
4. CONCILIACIN CONTABLE FISCAL
4.1. CASO PRCTICO
5. COMENTARIOS
MOMENTO DE ACUMULACIN
Cuando se d cualquiera de los siguientes supuestos,el que ocurra primero:
se expida el comprobante que ampare el precio o la contraprestacin pactada,
se enve o entregue materialmente el bien o cuando se preste el servicio,o
se cobre o sea exigible total o parcialmente el precio o la contraprestacin pactada aun cuando provenga de anticipos
En el momento en que se cobre el precio o la contraprestacin pactada
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La LISR seala dentro de la Seccin III Del costo de lo vendido, del Ttulo II, en sus artculos 45-A al 45-I el nuevo esquema
en que se basa la determinacin del costo de lo vendido (costo).
En particular indica que el costo se deducir en el ejercicio
en que se acumulen los ingresos derivados de la enajenacin
de los bienes de que se trate. Cabe apuntar que tanto el costo de
las mercancas enajenadas, as como el de aqullas que integren
el inventario final del ejercicio, se determinar conforme al sistema de costeo absorbente sobre la base de costos histricos o
predeterminados; o bien, de acuerdo con el sistema de costeo
directo con base en costos histricos.
En el caso del sistema de costeo directo, se estableci mediante la regla 3.4.16. de la Resolucin Miscelnea Fiscal para
2005 (RMISC 2005), que debern identificarse y agruparse los
gastos de fabricacin indirectos que varen en relacin con
los volmenes producidos, en fijos (erogaciones que son constantes e independientes de los volmenes producidos) o variables, tomando en consideracin todos los aspectos que puedan
influir en su determinacin; sin que los gastos fijos formen parte del costo de lo vendido del ejercicio.
Para efectos fiscales, es claro que la LISR reconoce dos procedimientos para determinar el costo de lo vendido del ejercicio, en ellos se precisan los elementos a considerar segn las
actividades realizadas por el contribuyente; empero, la deduccin del costo de lo vendido implica un concepto ms integral,
del cual desafortunadamente no se prev en el texto legal de los
mencionados artculos.
As las cosas, tratndose del procedimiento establecido en el
artculo 45-B de la LISR, donde se describe como calcular
el costo del ejercicio 2005 para los contribuyentes dedicados a
la comercializacin, es necesario realizar un clculo adicional
para conocer cul ser el costo del ejercicio deducible, pues del
referido artculo slo se desprendera el costo de la mercanca
en general (slo las compras), situacin contraria a lo dispuesto por el artculo 45-A.
Para tales efectos deber considerarse que el artculo 45-A
seala no slo el momento de la deduccin del costo, sino tambin el monto hasta por el cual proceder; estableciendo una
relacin entre ingreso acumulable y costo de lo vendido slo
de los bienes enajenados, quedando pendiente de deducir para
el ejercicio en que los bienes se enajenen, el costo del inventario final del ejercicio 2005.
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Al igual que el caso anterior, en el supuesto de contribuyentes con actividades distintas de las comerciales, la LISR en su artculo 45-C tambin precisa los elementos a considerar para el
clculo del costo del ejercicio; empero, recurdese que tambin
le resultan aplicables las reglas relacionadas con el momento de
la deduccin y monto del costo de lo vendido deducible; esto es,
deducir hasta que se acumulen los ingresos derivados de la enajenacin de las mercancas.
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Ahora bien, respecto de las compras a crdito, efectuadas tanto empresas comercializadoras como de transformacin, el criterio de la autoridad fisal se manifiesta en la regla 3.4.17. de la
RMISC 2005, donde establece que cuando se adquieran mercancas de personas fsicas y de personas morales del rgimen
simplificado, se podr deducir su costo de lo vendido en 2005
(cumpliendo requisitos de LISR), aun cuando no se hayan erogado efectivamente en el ejercicio, siempre que se lleve un
Registro de Compras por Pagar, como sigue:
De lo anterior se desprende que an llevando el citado registro, en realidad el contribuyente slo podr deducir como parte
del costo de lo vendido el monto de las adquisiciones efectivamente pagado, pues a pesar de la positiva redaccin de la regla
en comento, las adquisiciones pendientes de pago no forman parte del costo de lo vendido del ejercicio, razn por la cual tiene
poca utilidad llevar el registro de compras por pagar. Respecto
de este punto se recomienda revisar los comentarios vertidos en
las pginas 9 y 10 de la seccin Fiscal de esta misma Edicin.
Cabe apuntar que aquellos contribuyentes con actividades
comerciales, productivas y de servicios, podrn determinar
el costo de lo vendido deducible considerando nicamente
las partidas que conforme a lo establecido en los esquemas
anteriores, correspondan a cada actividad que desarrollen
(regla 3.4.18. de la RMISC 2005).
3.2.PARA EFECTOS CONTABLES
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Asimismo, en el prrafo 43 de la NIF A-5 Elementos bsicos de los estados financieros se define el ingreso como: el incremento de los activos o el decremento de los pasivos de una
entidad, durante un perodo contable, con un impacto favorable en la utilidad o prdida neta o, en su caso, en el cambio neto en el patrimonio contable y, consecuentemente, en el capital
ganado o patrimonio contable, respectivamente.
En relacin con los costos y gastos, el prrafo 51 de la citada
NIF A-5 los define como: decrementos de los activos o incrementos de los pasivos de una entidad, durante un perodo contable,
con la intencin de generar ingresos y con un impacto desfavorable en la utilidad o prdida neta o, en su caso, en el cambio
neto en el patrimonio contable y, consecuentemente, en su capital ganado o patrimonio contable, respectivamente.
De lo anterior se desprende que el costo debe entenderse para fines de los estados financieros, como el valor de los recursos que se entregan o prometen entregar a cambio de un bien
o un servicio adquirido por la entidad, con la intencin de generar ingresos. En caso de que los costos tengan un potencial
para generar ingresos en el futuro, representan un activo. Por
el contrario, existen costos que ya perdieron dicho potencial,
por lo cual deben considerarse gastos desde el momento en que
se devengan (prrafos 57, 58 y 60 de la NIF A-5).
Finalmente, en el Boletn B-3 Estado de Resultados, en su
prrafo 19 seala que el costo de lo vendido muestra el costo
de produccin o adquisicin (segn se trate de empresa de transformacin o de una comercializadora), de los artculos vendidos
que generaron los ingresos reportados en el rengln de ventas.
Asimismo establece que: en empresas industriales cuya capacidad de produccin o mano de obra no se utiliza en su totalidad, el efecto registrado en gastos deber destacarse en el estado
de resultados, siempre y cuando su monto sea de importancia.
Dicho efecto debe incluirse dentro del costo de lo vendido.
En materia de teora de costos, el Boletn C-4 Inventarios,
ilustra las reglas particulares de los principios de contabilidad
que aplican exclusivamente a empresas industriales y comerciales, con excepcin de las de servicio, constructoras, extractivas, etc.
Dicho boletn se encuentra estructurado de la siguiente
manera:
Introduccin
Alcance
Concepto
Reglas de valuacin
Antecedentes
Costo
Materia prima y materiales
Mercancas en trnsito
Anticipos a proveedores
Costo de produccin
Produccin en proceso
Artculos terminados
Sistemas de valuacin
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Costeo absorbente
Costeo directo
Costos histricos y predeterminados
Costos histricos
Costos predeterminados
Mtodos de valuacin
Costo identificado
Costo promedio
Primeras entradas primeras salidas
ltimas entradas primeras salidas
Detallistas
Seleccin del sistema o mtodo
Modificaciones a la regla de valuacin
Reglas de presentacin
Ms:
Menos:
Igual:
Ms:
Igual:
Donde:
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ALESCA,S.A.
ESTADO DE COSTOS DE PRODUCCIN Y VENTAS
Ms:
Igual:
Menos:
Igual:
Menos:
Igual:
Ms:
Igual:
Ms:
Igual:
Ms:
Igual:
Menos:
Igual:
Ms:
Igual:
Menos:
Igual:
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$17,500
28,000
45,500
12,600
32,900
4,900
28,000
10,500
38,500
11,900
50,400
11,900
62,300
16,800
45,500
21,000
66,500
24,500
$42,000
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ALESCA,S.A.
ESTADO DE RESULTADOS
Del 1o de enero al 31 de diciembre de 200X
(Pesos)
Ventas
Menos: Costo de ventas
Igual: Utilidad bruta
Menos: Gastos de operacin
Gastos de administracin
Gastos de venta
Igual: Utilidad de operacin
Ms:
Otros ingresos
Menos: Otros egresos
Igual: Utilidad antes de PTU e ISR
Menos: PTU (10% de 18,000)
Menos: ISR (30% de 18,000)
Igual: Utilidad del ejercicio
$87,000
42,000
45,500
$12,400
$15,100
27,500
18,000
0
0
18,000
1,800
5,400
$10,800
ALESCA,S.A.
BALANCE GENERAL
Al 31 de diciembre de 200X
(Pesos)
Pasivo
Activo
$65,500
22,500
12,600
16,800
24,500
Fijo
Plantas de proceso
Depreciacin acumulada
Suma Activos Fijo
35,000
$10,500
Suma el Activo
A corto plazo
Circulante
Bancos
Clientes
Almacn de materias primas
Produccin en proceso
Almacn de artculos terminados
Suma Activo Circulante
Proveedores
PTU por pagar
ISR por pagar
Suma Pasivo a corto plazo
$141,900
24,500
$166,400
$21,000
1,800
5,400
$28,200
Capital Contable
Capital social
Utilidad acumulada
Utilidad del ejercicio
Suma Capital Contable
Suma el Pasivo y el Capital
119,000
8,400
10,800
138,200
$166,400
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Finalmente, ntese la relacin existente entre los renglones Almacn de materias primas por $12,600; Produccin en proceso por
$16,800 y Almacn de artculos terminados por $24,500 del Balance General, respecto del Estado de Costos de Produccin y Ventas.
3.3.SOPORTE DOCUMENTAL PARA SU DEDUCIBILIDAD
La deduccin del costo de lo vendido implica no slo un cmulo de clculos y procedimientos diversos, sino adems documentacin que soporte todos y cada uno de ellos.
La informacin detallada que pueda emitir el sistema de contabilidad y costos del contribuyente, facilitar la elaboracin de los distintos papeles de trabajo que habrn de sustentar la deduccin fiscal.
Es evidente que cada contribuyente en funcin a sus procesos y actividades deber conservar distinta documentacin, pero de manera general se recomienda contar cuando menos con la siguiente:
manuales de procedimiento descriptivos respecto de los procesos de produccin o transformacin de las mercancas; en su
caso, aqullos que describan el flujo comercial de las mismas,
dentro de los citados manuales, debern existir los apartados relacionados con el sistema de costeo elegido por el contribuyente,
mtodo con el cual se valuaron los inventarios; en su caso,
el registro de la diferencia del costo de las mercancas existente entre el mtodo usado para efectos contables y el utilizado para efectos fiscales,
CONCEPTO
Menos:
Diferencias por depreciacin derivadas del nuevo valor neto en libros del activo de larga duracin despus de
ajustarlo con la prdida por deterioro
Costo de lo vendido de enajenaciones a plazo,cuando hayan optado por acumular como ingreso del ejercicio,
los pagos efectivamente cobrados
Costo de lo vendido en contratos de arrendamiento financiero,cuando hayan optado por acumular como
ingreso del ejercicio,la parte del precio exigible durante el mismo
Diferencias por cambio en el sistema de costeo antes de haber transcurrido cinco ejercicios
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FUNDAMENTO
BOLETN-NIF / LISR / RMISC 2005
Artculo 31
Artculo 31,fraccin IX y regla 3.4.17.
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CONCEPTO
Ms/Menos: Diferencias por usar para efectos contables un mtodo de valuacin de inventarios distinto al utilizado para
efectos fiscales
Menos:
Diferencias por cambio de mtodo de valuacin de inventarios
Menos:
Ms:
Costo de lo vendido de los inventarios al cierre del ejercicio 2004,cuando no se opt por acumularlos para
efectos del ISR a partir de 2005
Partidas fiscales no contables
Pagos por compras a crdito de mercancas,materias primas,productos semiterminados o terminados a
personas fsicas y personas morales del rgimen simplificado
Diferencias derivadas por el uso de sistemas de costeo,cuando el que se lleve para efectos fiscales no sea igual
al que se lleva para efectos contables (costeo absorbente o directo)
Deduccin de inversiones utilizadas en la produccin de bienes o prestacin de servicios,cuando no se opt
por aplicarles la deduccin inmediata
Costo de lo vendido proporcional a los cobros recibidos de las enajenaciones a plazo,cuando se haya optado
por acumular como ingreso del ejercicio,los pagos efectivamente cobrados;siempre que tratndose de
enajenaciones del 2004,el importe deducido se haya incluido en el inventario acumulable
Costo de lo vendido proporcional a los cobros recibidos en contratos de arrendamiento financiero,cuando
hayan optado por acumular,la parte del precio exigible durante el mismo;siempre que el importe deducido
al 31 de diciembre de 2004,se haya incluido en el inventario acumulable
Diferencias por cambio en el sistema de costeo antes de haber transcurrido cinco ejercicios
Diferencias por usar para efectos fiscales un mtodo de valuacin de inventarios distinto al:PEPS;UEPS;costo
identificado,promedio o detallista
Diferencias por cambio de mtodo de valuacin de inventarios (deduccin fiscal disminuible
proporcionalmente en cinco ejercicios)
Igual:
FUNDAMENTO
BOLETN-NIF / LISR / RMISC 2005
Prrafos 28 al 53 del B-10
Reconocimiento de los efectos de la
inflacin en la informacin financiera
(documento integrado)y artculo 45-F,
segundo prrafo
Prrafos 41 y 60 del C-4 Inventarios
y artculo 45-G,penltimo prrafo
Prrafo 42 del C-4 Inventariosy 42 de
la NIF A-7 Presentacin y revelacin
Fraccin IV,del artculo Tercero de las
Disposiciones Transitorias para 2005
Artculo 31,fraccin IX
Prrafo 19 del C-4 Inventarios y
artculo 45-A
Artculo 45-C,fraccin IV
Fraccin VI,del artculo Tercero de las
Disposiciones Transitorias para 2005 y
reglas 3.4.23.y 3.4.24.
Fraccin VII,del artculo Tercero de las
Disposiciones Transitorias para 2005 y
Artculo 45-E
Prrafo 41 y 60 del C-4 Inventariosy
artculo 45-F,primer prrafo
Prrafo 41 del C-4 Inventariosy
artculo 45-G,penltimo prrafo
Prrafos 42 y 60 del C-4 Inventarios,42
de la NIF A-7Presentacin y revelacin
y artculo 45-G,ltimo prrafo
La deduccin inmediata de inversiones a que se refiere el artculo 220 de la LISR, tendr cabida en la conciliacin contable
fiscal general, dentro del rubro de las partidas fiscales no contables; pero de ninguna manera respecto de la conciliacin del
costo de lo vendido, pues recurdese que por disposicin de la
fraccin IV del artculo 45-C, no formar parte del costo la deduccin inmediata de inversiones.
En relacin con las variaciones que pueden sufrir los inventarios por cambios en los precios del mercado, obsolescencia y
lento movimiento de los artculos que forman parte del mismo,
es indispensable cumplir con el principio contable de Realizacin. Al respecto, los prrafos 43 al 55 del Boletn C-4 Inventarios establece disposiciones que van en el mismo sentido que
lo dispuesto por el artculo 45-H de la LISR, razn por la cual
no habr partidas contables y fiscales por conciliar.
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Con la finalidad de ilustrar de manera prctica el procedimiento para realizar la conciliacin contable fiscal del costo de lo
vendido, considrese el caso de la Comercializadora Europa,
S.A. de C.V., la cual desea conocer como se intregrar su costo
de lo vendido contable y fiscal de 2005.
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$2,547,863.25
21,107,266.42
3,086,717.24
26,741,846.91
7,015,667.32
$19,726,179.59
$22,988,694.07
1,881,427.65
$21,107,266.42
IDC 125
Ms:
Menos:
Igual:
Ms:
Igual:
Donde:
$2,547,863.25
21,504,130.07
7,015,667.32
17,036,326.00
3,527,676.84
$20,564,002.84
$23,385,557.72
1,881,427.65
$21,504,130.07
Ms:
Igual:
$20,564,002.84
970,111.13
$423,321.22
529,151.53
17,638.38
0.00
0.00
$0.00
132,287.88
132,287.88
0.00
$0.00
$19,726,179.59
Notas: (1) El contribuyente opt por acumular su inventario al 31 de diciembre de 2004,segn lo dispuesto por las fracciones IV y V,del Artculo Tercero Transitorio de la LISR para 2005
(2)
Al que se refiere la regla 3.4.17.de la RMISC 2005
(3)
La empresa no modific su mtodo de valuacin de inventarios en virtud de haber aplicado la regla 3.4.28.de la RMISC 2005,en la integracin de su inventario base al 31 de diciembre de 2004;razn
por la cual no existe monto a conciliar
5. Comentarios
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